Tribunal: CARF
Processo: 15746.721335/2021-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO GUILHERME DEROULEDE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-14
Data de publicação: 2025-11-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
DISTRIBUIDOR DE COMBUSTÍVEIS. REVENDA DE COMBUSTÍVEIS. FICÇÃO JURÍDICA.
A atividade do distribuidor de combustíveis é caracterizada como de revenda de combustíveis por ficção jurídica, não se tratando de atividade de serviço ou de produção.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. INCISO II DO ARTIGO 3o DAS LEIS 10.637/02 E 10.833/03. INAPLICABILIDADE ÀS ATIVIDADES COMERCIAIS.
O conceito de insumo previsto no inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 não se aplica às atividades comerciais, mas apenas às atividades de produção ou fabricação de bens e de prestação de serviços.
FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Foi afirmado pelo STJ (Tema Repetitivo 1.093), que o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla tributação (casos de monofasia e substituição tributária).
Assim, os componentes do custo de aquisição, tais como frete e seguro, quando atrelados a bens sujeitos à tributação monofásica, não podem gerar créditos (EDcl no REsp no 1.895.255/RS).
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de combustível sujeito à tributação concentrada(monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.721335/2021-51
ACÓRDÃO
3301-014.637 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ROYAL FIC DISTRIBUIDORA DE DERIVADOS DE PETRÓLEO SA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
DISTRIBUIDOR DE COMBUSTÍVEIS. REVENDA DE COMBUSTÍVEIS. FICÇÃO
JURÍDICA.
A atividade do distribuidor de combustíveis é caracterizada como de
revenda de combustíveis por ficção jurídica, não se tratando de atividade
de serviço ou de produção.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. INCISO II
DO ARTIGO 3o DAS LEIS 10.637/02 E 10.833/03. INAPLICABILIDADE ÀS
ATIVIDADES COMERCIAIS.
O conceito de insumo previsto no inciso II do artigo 3o das Leis no
10.637/02 e 10.833/03 não se aplica às atividades comerciais, mas apenas
às atividades de produção ou fabricação de bens e de prestação de
serviços.
FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Foi afirmado pelo STJ (Tema Repetitivo 1.093), que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou
múltipla tributação (casos de monofasia e substituição tributária).
Assim, os componentes do custo de aquisição, tais como frete e seguro,
quando atrelados a bens sujeitos à tributação monofásica, não podem
gerar créditos (EDcl no REsp no 1.895.255/RS).
REVENDA
DE
PRODUTO
SUJEITO
AO
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA
OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Fl. 1080
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação
de venda de combustível sujeito à tributação concentrada(monofásica),
pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no 10.833/2003
remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do
art. 2o.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso voluntário, vencidas as Conselheiras Rachel Freixo Chaves e Keli Campos de Lima, que
davam provimento quanto ao crédito nas aquisições dos combustíveis.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Guilherme Déroulède – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Vinicius Guimaraes (substituto[a] integral), Rachel Freixo Chaves, Keli Campos
de Lima, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
Trata de Autos de Infração de PIS/Pasep e Cofins, com apuração das seguintes
infrações:
1. Exigência de Pis e Cofins sobre receita de revenda de álcool no período de
21/07/2017 a 16/08/2017, por não ter sido oferecida à tributação pela empresa.
2. Glosa de crédito de frete na compra de mercadorias para revenda, uma vez que
as mercadorias comercializadas pela empresa (distribuidora) não dão direito a
crédito, por se sujeitarem à tributação monofásica nos fornecedores
(importadores e fabricantes).
3. Glosa de créditos de frete na venda (i) de combustíveis de todo o período de
2017, e (ii) do álcool hidratado no período de 01/01/2017 a 20/07/2017, por se
sujeitarem à alíquota zero do Pis e da Cofins (em razão do regime monofásico)
na saída, por venda, desses produtos.
4. Glosa de saldo credor [apenas] de Cofins, informado indevidamente pela
empresa no mês de 07/2017.
Fl. 1081
DF CARF MF
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5. Insuficiência de recolhimento nos meses de 11 e 12/2017, gerada após
compensação de ofício -- com os valores lançados neste auto de infração -- de
saldos credores existentes nos registros 1100 (Pis) e 1500 (Cofins) das EFD-
Contribuições
Em impugnação, a recorrente alegou os seguintes capítulos recursais:
1. O custo do frete é insumo necessário para a venda de suas mercadorias, os
termos do inciso II do artigo 3o das Lei no 10.637/02 e 10.833/03 e REsp
1.221.170/PR;
2. O custo do frete é distinto do custo do bem transportado;
3. A multa aplicada possui efeito confiscatório, ofendendo o artigo 150, IV da
Constituição Federal e o CDC (Lei 8.078/90) determina que as multas não
podem ser cobradas em percentual acima de 2%.
4. A impossibilidade de cobrança concomitante de multas e juros de mora.
A DRJ proferiu o Acórdão no 108-029.811, julgando a impugnação improcedente,
com a seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
NULIDADE. INOCORRÊNCIA Não há nulidade no Auto de Infração quando
inexistentes as hipóteses previstas no artigo 59 do Decreto no 70.235/72.
CONCEITO INSUMO. ATIVIDADE COMERCIAL. INAPLICABILIDADE.
A despeito de o frete ser necessário à distribuição dos combustíveis para postos
de combustível, não se configura como insumo para fins de desconto de créditos
do PIS e da COFINS, visto que relacionado à atividade comercial e não à atividade
de produção/industrialização.
CRÉDITO. FRETE AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS PARA REVENDA. VEDAÇÃO.
O desconto de créditos do PIS e da COFINS relativo ao frete na aquisição de
combustíveis é expressamente vedado pelas alíneas “b”, dos incisos I, dos artigos
3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
CRÉDITO. FRETE. REVENDA DE PRODUTOS TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA.
VEDAÇÃO.
É vedado o desconto de créditos do PIS e da COFINS no regime de apuração não-
cumulativo em relação ao frete na operação de revenda dos produtos
monofásicos.
MULTA DE OFÍCIO.
Aplicável a multa de ofício, conforme artigo 44, I, da Lei no 9.430/96.
JUROS DE MORA.
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DF CARF MF
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Incidem juros de mora equivalentes à taxa referencial SELIC, nos termos do artigo
61, § 3o, da Lei no 9.430/96.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
[...]
Cientificada do Acórdão da DRJ em 10/10/2022, a recorrente interpôs recurso
voluntário em 07/11/2022, reiterando as razões feitas em impugnação quanto ao frete e à multa,
mas não se insurgindo contra a concomitância de aplicação de multas e juros de mora.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede, Relator.
A recorrente tomou ciência do Acórdão de Impugnação em 10/10/2022 e interpôs a
peça recursal em 07/11/2022, dentro de prazo de trinta dias, sendo, portanto, tempestiva.
Da glosa de créditos de fretes na aquisição e na venda de combustíveis
A recorrente alega que os fretes são necessários à atividade de distribuição e que se
trata de insumos da atividade econômica, nos termos do inciso II do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, bem como devem gerar crédito independentemente do custo do
bem transportado.
Quanto ao conceito de insumo, a recorrente entende que a decisão proferida pelo
STJ no RESp 1.221.170/PR permite a tomada de crédito sobre todo e qualquer custo ou despesa
essencial ou relevante à atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Neste aspecto, o conceito de insumos foi dado pelo STJ ao julgar, na sistemática de
como recurso repetitivo, o REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018 e
trânsito em julgado em 29/06/2023, o qual restou decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
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contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o
realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte,
dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que
lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-
vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar)
votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro
Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
O Ministro-relator adotou as razões expostas no voto da Ministra Regina Helena
Costa:
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"Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e
exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de
limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas
com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos,
viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento
de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI,
em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento,
assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a
de "base sobre base".
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na
cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente
de instrução probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via
especial.
Fl. 1085
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Logo, mostra-se necessário o retorno dos autos à origem, a fim de que a Corte a
quo, observadas as balizas dogmáticas aqui delineadas, aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a
custos e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI."
As teses propostas pelo Ministro-relator foram:
43. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Assim, as premissas estabelecidas no voto do Ministro-relator foram:
1. Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Com base nestas premissas, o julgado afastou a tese restritiva da Fazenda Nacional,
bem como a tese ampliativa lastreada no IRPJ, como sendo todas os custos e despesas necessárias
às atividades da empresa. Ainda, no caso concreto analisado, foram afastados os creditamentos
sobre algumas despesas gerais comerciais, como “combustíveis, comissão de vendas, gastos com
veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões”.
Ora, está claro no voto que diversas despesas relacionadas à atividade comercial
foram excluídas do conceito de insumo, indicando que a análise foi realizada em razão da
atividade de produção de bens, pois se tratava de indústria do ramo alimentício.
Não poderia ser diferente, pois o julgamento ocorreu sobre a interpretação do
termo “insumo”, contido nos incisos II dos artigos 3o das Leis no 10.833/2003 e 10.637/2002, os
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quais expressamente o vinculam às atividades de prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, conforme abaixo transcrito:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
O próprio STJ já se posicionou a este respeito no AgInt no REsp 1.804.057/CE,
julgado em 01/10/2019, com a seguinte ementa, parcialmente transcrita:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. EMPRESA DISTRIBUIDORA DE
ALIMENTOS (SUPERMERCADO). DESPESAS COM EMBALAGENS (SACOLAS DE
SUPERMERCADO). DESPESAS NÃO ESSENCIAIS. TEMA JÁ JULGADO EM SEDE DE
RECURSO REPETITIVO RESP. N. 1.221.170-PR. AGRAVO MANIFESTAMENTE
INADMISSÍVEL. MULTA DO ART. 1.021, §4o, DO CPC/2015.
1. [...]
2. Para haver a aplicação das teses do repetitivo REsp. n. 1.221.170 - PR
(Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22.02.2018),
onde foi definido o conceito de insumos para fins de creditamento nas
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não-cumulativos, é preciso que a empresa
que deseja enquadrar determinado bem ou serviço como insumo: 1o)
Demonstre que realiza qualquer processo produtivo ou prestação de serviços; e
2o) Demonstre que esse bem ou serviço é aplicado direta ou indiretamente no
processo produtivo ou prestação de serviços; e 3o) Demonstre que esse bem ou
serviço é essencial ao processo produtivo ou prestação de serviços. Além disso,
o creditamento do valor relativo ao bem ou serviço não pode ser objeto de
nenhuma outra vedação ou autorização legal específicas.
3. A empresa não demonstrou desenvolver qualquer processo produtivo ou
prestação de serviço onde as referidas embalagens (sacolas de supermercado)
fossem utilizadas, conforme o exigem os arts. 3, II, das Leis n. n. 10.637/2002 e
10.833/2003 ("bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda"). Também a
Corte de Origem afastou a sua essencialidade (das sacolas) ao registrar que os
produtos do supermercado podem ser revendidos sem as referidas sacolas, o que
afasta o sucesso no teste de subtração referido no precedente repetitivo que
seria forma apta a demonstrar a essencialidade. Tais constatações, inclusive,
afastam a aplicação da invocada Solução de Consulta DISIT/SRRF08 No 204, 28
Fl. 1087
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maio de 2010, que se refere a dispêndios com a aquisição de material de
embalagem utilizado no produto destinado a venda ao fim do processo produtivo.
4. Ainda que houvesse qualquer processo produtivo por parte da recorrente, na
linha do repetitivo julgado, mutatis mutandis, as despesas com promoções e
propagandas (e aqui entram as despesas com as embalagens impressas e
personalizadas com a marca do supermercado) são "custos" e "despesas" não
essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo alimentício.
5. Por fim, as referidas sacolas de supermercado não são revendidas, mas sim
entregues gratuitamente e de forma facultativa aos clientes do supermercado, de
modo que não se enquadram no disposto no art. 3o, I, das Leis n. n. 10.637/2002
e 10.833/2003 (bens adquiridos para revenda).
6. O recurso que insiste em atacar tema já julgado em sede de recurso repetitivo é
manifestamente inadmissível, devendo ser penalizado com a multa de 1%, sobre
o valor atualizado da causa, prevista no art. 1.021, §4o, do CPC/2015.
Precedentes: AgInt no REsp 1653953 / MG, Primeira Turma, Rel. Min. Regina
Helena Costa, julgado em 19.08.2019; REsp 1771755 / SP, Segunda Turma, Rel.
Min. Herman Benjamin, julgado em 06.11.2018; AgInt nos EDcl no REsp 1601690 /
SP, Terceira Turma, Rel. Min. Paulo de Tarso Sanseverino, julgado em 12.11.2018;
AgInt no AREsp 1151486 / DF, Quarta Turma, Rel. Min. Luis Felipe Salomão,
julgado em 12.12.2017.
7. Agravo interno não provido.
Destarte, considero que o creditamento de insumos somente é aplicável às
atividades de prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda. Neste sentido, o Acórdão CSRF no 9303-014.666, de 21/02/2024, proferido por
unanimidade de votos, cuja ementa transcrevo, parcialmente:
[...]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015 CRÉDITO DE COFINS. NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. EMPRESA REVENDEDORA DE MERCADORIAS.
IMPOSSIBILIDADE.
As empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não
possuírem processo produtivo nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos
sobre insumos. Não há lugar, no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições
não
cumulativas,
para
operações
que
não
sejam
de
produção/fabricação de bens ou prestação de serviços, sendo indevido o uso da
terminologia “insumos” em operações nas quais não se demonstre o
cumprimento de três condições: (a) a realização de processo produtivo ou
prestação de serviços; (b) que o bem ou serviço é aplicado direta ou
indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços; e (c) que o
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bem ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo ou à prestação de
serviço.
[...]
Deste modo, os critérios adotados pelo STJ não abrangem despesas operacionais
ocorridas após o processo produtivo e cuja supressão não importa em impedimento à obtenção
do produto. Por óbvio, tais despesas são necessárias à empresa e por certo são dedutíveis para o
IRPJ, mas este critério foi afastado pelo julgado proferido pelo STJ, inclusive, expressamente,
quanto aos fretes.
Assim, é necessário definir a atividade desenvolvida pela recorrente, se se trata de
produção ou de comercialização.
Conforme o TVF, a recorrente registrou créditos sobre fretes de aquisição de álcool
anidro, álcool hidratado, Bio diesel BD, Gasolina A, Óleo Diesel A S10 e Óleo Diesel A S500.
Sobre a atividade de distribuição, a Resolução no 40/2013 da ANP estipula em seu
art. 2o:
Art. 2o Para efeitos desta Resolução as gasolinas automotivas classificam-se em:
I - gasolina A: combustível produzido a partir de processos utilizados nas
refinarias, nas centrais de matérias-primas petroquímicas e nos formuladores,
destinado aos veículos automotivos dotados de motores de ignição por centelha,
isento de componentes oxigenados;
II - gasolina C: combustível obtido da mistura de gasolina A e etanol anidro
combustível, nas proporções definidas pela legislação em vigor.
Art. 3o Para efeitos desta Resolução define-se:
..............................................................................................
III - Distribuidor: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade de
distribuição de combustíveis líquidos derivados de petróleo, gasolina C, etanol
combustível, biodiesel, óleo diesel B e outros combustíveis automotivos;
IV - Formulador: pessoa jurídica autorizada pela ANP para o exercício da atividade
de
formulação
de
combustíveis;
.............................................................................................
VIII – Produtor de gasolina A: refinarias, centrais de matérias-primas
petroquímicas e formuladores. (Grifou-se)
Já a Resolução ANP no 58/2014 define:
Art. 2o Para os fins desta Resolução, ficam estabelecidas as seguintes definições:
...................................................................
III - Combustíveis líquidos - gasolina automotiva A ou C, óleo diesel A ou B, óleo
diesel marítimo A ou B, óleo combustível, óleo combustível marítimo, querosene
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iluminante, óleo combustível para turbina elétrica (OCTE), etanol combustível,
biodiesel (B100) ou óleo diesel BX e outros combustíveis líquidos especificados ou
autorizados
pela
ANP,
exceto
combustíveis
de
aviação
...........................................................................
V - Distribuidor de combustíveis líquidos: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao
exercício
da
atividade
de
distribuição
de
combustíveis
líquidos;
...............................................................................
XVII - Produtor de Derivados de Petróleo - pessoa jurídica autorizada pela ANP ao
exercício da atividade de refinação, de formulação, assim como de central
petroquímica;
XVIII - Refinaria: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade de
refinação de petróleo, gás natural e seus derivados;
Segundo a fiscalização, a ANP isolou a cadeia de comercialização e a tributação
seguiu a normatização da ANP ao estipular alíquotas distintas para a venda de gasolinas por
produtores e distribuidores.
A legislação definiu a tributação para produtores em alíquotas concentradas,
reduzindo a zero nos distribuidores e varejistas, conforme exposto no Acórdão no 9303-012.771,
cujos fundamentos, em parte, adoto e transcrevo abaixo:
“No mérito, esta questão já foi enfrentada por esta Turma, conforme Acórdão no
9303-010.327 de 17 de junho de 2020, de minha relatoria:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2007 a
30/09/2007 DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II
do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta
auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o
creditamento.
Toda a análise passa pelo tratamento diferenciado (sempre) dado pelo legislador
PIS/Cofins à tributação dos combustíveis, em razão da sua representatividade
para a arrecadação tributária (o que não se verifica para o IPI, ao qual são
imunes).
Para a gasolina, sempre se procurou a concentração no fabricante, pois o
monopólio do refino é da PETROBRÁS.
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Já, no caso do álcool, a produção se dá pelas Usinas/Destilarias – privadas e
várias, o que levou à tributação concentrada nos distribuidores (dos quais, o mais
representativo era da PETROBRÁS), nos fabricantes, depois em ambos ...
E, neste contexto "diferenciado”, estão os distribuidores de Gasolina Tipo "C", que
misturam o álcool anidro (que só existe em razão desta mistura) à Gasolina Tipo
"A", na proporção estabelecida pela ANP, os quais, à vista destas epecificidades,
são tratados pelo legislador como comerciantes.
Portanto, não desconhece o legislador que o distribuidor de combustíveis mistura
a gasolina ao álcool anidro e, mesmo assim, o trata como simples comerciante – e
não como industrial, o que, por si só, já tira qualquer suporte da alegação da
recorrente. Vejamos o teor do então vigente inciso II do art. 42 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a(...)II - álcool para fins carburantes, quando adicionado
à gasolina, auferida por distribuidores; (Vide Medida Provisória no 413, de 2008)
(Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)
Ora, se o álcool anidro fosse um insumo para industrialização, como ele poderia
ser tributado diferentemente depois da mistura ?
Nesse sentido, transcrevo Acórdão (já diversas vezes citado por outros eméritos
julgadores em diversos Processos da Empresa PETROSUL) – no 3301-003.050, de
21/07/2016, de relatoria do Ilustre Conselheiro Luiz Augusto do Couto Chagas, em
julgamento presidido pelo também ilustre Dr. Andrada Márcio Canuto Natal:
[...]
O álcool etílico anidro e consequentemente a gasolina A não são considerados
insumos pela legislação tributária. O inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35, de
2001, na redação vigente no período relativo ao pedido em análise, determinava
que seria igual a zero a alíquota da contribuição para o PIS incidente sobre a
receita bruta auferida por distribuidores decorrentes da venda de álcool para fins
carburantes, quando adicionado à gasolina.
Portanto, o álcool etílico anidro era tratado como um produto vendido pela
distribuidora, sujeito à alíquota zero e não um insumo.
Assim, por lógica, tendo em vista que a distribuidora não podia vender o álcool
etílico anidro separado da gasolina A, esta também não deveria ser tratada como
um insumo, mas sim um produto.
A seguir transcreve-se o inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35, de 2001, vigente
à época ...”
Reforçando este posicionamento e também tratando das mudanças legislativas
ocorridas em 2008 a que se refere o Acórdão recorrido, além de retomar – pela
sua relevância para a compreensão de todas estas peculiaridades relativas à
tributação dos combustíveis, logo no início do Voto já aventadas – transcrevo
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também trechos da preciosa Solução de Consulta no 328 – SRRF08/Disit, de
19/12/2012:
[...]
24. Pretende a consulente ter reconhecido o seu direito de crédito sobre o valor
das aquisições de álcool anidro para fins carburantes sob a alegação de que a
vedação de aproveitamento de crédito constante dos arts. 3o, inciso I, alínea “a”
das Leis no 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, aplica-se apenas quando de sua
aquisição para revenda, hipótese que não se coadunaria com o seu caso concreto
uma vez que o álcool anidro por ela adquirido seria na verdade insumo a ser
utilizado na industrialização (beneficiamento) da gasolina A para sua
transformação na gasolina C.
25. Não é possível prosperar a tese defendida pela interessada dentro da lógica
tributária inerente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins incidentes sobre os
produtos com tributação concentrada. As alíquotas, neste caso, são diferenciadas
de acordo com o papel do contribuinte na cadeia de produção e comercialização
do produto. Como visto, no caso da gasolina e suas correntes, a tributação ficou
concentrada no produtor (refinaria) e importador, aplicando-se ao distribuidor e
ao varejista a alíquota zero. Caso viesse a ser acatada a argumentação da
consulente, nas vendas de gasolina tipo C, ela não seria distribuidora, mas
fabricante do produto, o que remeteria à imposição sobre suas receitas das
alíquotas de 5,08% para a Contribuição para o PIS/Pasep e de 23,44% para a
Cofins, de acordo com o art. 4o da Lei n° 9.718, de 1998. No entanto, ao contrário,
as receitas estão sujeitas à alíquota zero. Em nome da maior clareza, reproduz-se
tal dispositivo:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de
derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes
alíquotas: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)I – 5,08% (cinco inteiros e
oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e quarenta e quatro
centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de
gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
(...)26. Desta forma, não cabe a transposição para o regime próprio de tributação
da Contribuição para o PIS e da Cofins relativo à gasolina e suas correntes dos
conceitos adotados na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
relativos à industrialização, sob pena de macular toda a sua construção. A adição
de álcool anidro à gasolina A feita pela consulente e por todos os demais
distribuidores, para obtenção da gasolina C, que é por eles vendida e
posteriormente comercializada pelos varejistas (postos de gasolina), não é
considerada, neste contexto e para fins de apuração das contribuições, fabricação
ou produção de bem ou produto, e, portanto, não permite a caracterização como
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insumo do álcool anidro a ela agregado. Logo, descabe a aplicação do desconto de
crédito de que trata o inciso II do art. 3o das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833,
de 2003, porquanto tais dispositivos são relativos a insumos.
27. Em linha com tal interpretação, verifica-se que o legislador teve cuidado de
reduzir a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativas ao
álcool anidro para fins carburantes adicionado à gasolina pelo distribuidor,
conforme art. 42, inciso II, da MP 2158-35, de 2001, c/c §1o do art. 11 da IN SRF
no 594, de 2005.”
A análise sistemática da legislação denota que a tributação seguiu as definições da
ANP, concentrando a tributação de derivados de petróleo nos produtores e importadores,
conforme os artigos 4o da Lei no 9.718/98 e 42 da Mp 2158-35/2001:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de
derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes
alíquotas: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)I – 5,08% (cinco inteiros e
oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e quarenta e quatro
centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de
gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a(...)II - álcool para fins carburantes, quando adicionado
à gasolina, auferida por distribuidores; (Vide Medida Provisória no 413, de 2008)
(Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)
Assim, não se desconhece que a mistura de álcool anidro e gasolina A resulta em
gasolina C e que este processo poderia ser considerado como produção. Contudo, a legislação
aplicou as alíquotas concentradas, considerando que os distribuidores não seriam produtores,
reduzindo a zero a incidência sobre a venda de gasolinas e do álcool anidro por distribuidores.
Trata-se de verdadeira ficção jurídica.
Segundo Maria Rita Ferragut1,
“De acordo com José Perez de Ayala, a ficção jurídica constitui-se na valoração
contida num preceito legal, em virtude do qual se atribuem a determinados
supostos fáticos, certos efeitos jurídicos, violentando ou ignorando a natureza real
das coisas. É uma técnica que permite ao legislador atribuir efeitos jurídicos que,
na ausência de ficção, não seriam possíveis a certos fatos ou realidades sociais. No
entanto, não encerra mentira alguma, nem oculta a verdade real; apenas cria uma
verdade jurídica distinta da real.

1 Ferragut, Maria Rita – Presunções no Direito Tributário – 2o edição – São Paulo, 2005, p. 156.
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As ficções jurídicas são regras de direito material que, propositadamente, criam
uma verdade legal contrária à verdade natural, fenomênica. Alteram a
representação da realidade ao criar uma verdade jurídica que não lhe
corresponde, e produzem efeitos jurídicos, prescindindo da existência empírica
dos fatos típicos que originalmente ensejariam tais efeitos.”
A legislação tributária resolveu estabelecer uma ficção jurídica ao reduzir a
tributação da gasolina a zero e do álcool adicionado à mistura, como se revendesse o álcool
anidro.
A caracterização da ficção fica evidente diante da redução a zero prevista no art. 5o,
§1o, inciso I:
Art. 5o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita bruta
auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes, serão calculadas com
base nas alíquotas, respectivamente, de: (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no 1.157, de 2023)
[...]
§ 1o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda de álcool,
inclusive para fins carburantes, quando auferida: (Incluído pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos)
I – por distribuidor, no caso de venda de álcool anidro adicionado à gasolina;
(Incluído pela Lei no 11.727, de 2008). (Produção de efeitos) (Revogado pela
Medida Provisória no 1.063, de 2021) (Produção de efeitos)
I - (revogado); (Redação dada pela Lei no 14.292, de 2022)
A revogação da redução a zero deixou mais evidente a ficção, ao estabelecer a
tributação do álcool anidro adicionado à gasolina, nos termos do §4o do art. 5o da Lei 9718/98,
com redação dada pela Lei 14.292/2022:
§ 4o-C Na hipótese de venda de gasolina pelo distribuidor, em relação ao
percentual de álcool anidro a ela adicionado, a incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins ocorrerá, conforme o caso, pela aplicação das alíquotas
previstas: (Incluído pela Lei no 14.292, de 2022)
I - no inciso I do caput deste artigo; ou (Incluído pela Lei no 14.292, de 2022)
II - no inciso I do § 4o, observado o disposto no § 8o deste artigo. (Incluído pela Lei
no 14.292, de 2022)
Deflui-se, portanto, que ao incidir alíquota zero ou positiva sobre o álcool anidro
adicionado à mistura, a legislação estabeleceu a ficção jurídica quanto à atividade de revenda de
combustíveis pelo distribuidor.
Passo à análise das glosas.
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Frete de combustíveis na aquisição
A fiscalização glosou fretes na compra de combustíveis, sendo que a recorrente
alega em sua peça recursal a essencialidade e relevância destas despesas para sua atividade
econômica, devendo ser considerados insumos, nos termos do inciso II do artigo 3o das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003.
Passo à análise dos fretes sobre a compra.
Destaco, novamente, que o conceito de insumos dado no inciso II do artigo 3 não se
aplica à atividade de revenda de mercadorias, conforme posicionamento do STJ no AgInt no REsp
1.804.057/CE, julgado em 01/10/2019, com a seguinte ementa, parcialmente transcrita:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. EMPRESA DISTRIBUIDORA DE
ALIMENTOS (SUPERMERCADO). DESPESAS COM EMBALAGENS (SACOLAS DE
SUPERMERCADO). DESPESAS NÃO ESSENCIAIS. TEMA JÁ JULGADO EM SEDE DE
RECURSO REPETITIVO RESP. N. 1.221.170-PR. AGRAVO MANIFESTAMENTE
INADMISSÍVEL. MULTA DO ART. 1.021, §4o, DO CPC/2015.
1. [...]
2. Para haver a aplicação das teses do repetitivo REsp. n. 1.221.170 - PR
(Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22.02.2018),
onde foi definido o conceito de insumos para fins de creditamento nas
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não-cumulativos, é preciso que a empresa
que deseja enquadrar determinado bem ou serviço como insumo: 1o)
Demonstre que realiza qualquer processo produtivo ou prestação de serviços; e
2o) Demonstre que esse bem ou serviço é aplicado direta ou indiretamente no
processo produtivo ou prestação de serviços; e 3o) Demonstre que esse bem ou
serviço é essencial ao processo produtivo ou prestação de serviços. Além disso,
o creditamento do valor relativo ao bem ou serviço não pode ser objeto de
nenhuma outra vedação ou autorização legal específicas.
3. A empresa não demonstrou desenvolver qualquer processo produtivo ou
prestação de serviço onde as referidas embalagens (sacolas de supermercado)
fossem utilizadas, conforme o exigem os arts. 3, II, das Leis n. n. 10.637/2002 e
10.833/2003 ("bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda"). Também a
Corte de Origem afastou a sua essencialidade (das sacolas) ao registrar que os
produtos do supermercado podem ser revendidos sem as referidas sacolas, o que
afasta o sucesso no teste de subtração referido no precedente repetitivo que
seria forma apta a demonstrar a essencialidade. Tais constatações, inclusive,
afastam a aplicação da invocada Solução de Consulta DISIT/SRRF08 No 204, 28
Fl. 1095
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maio de 2010, que se refere a dispêndios com a aquisição de material de
embalagem utilizado no produto destinado a venda ao fim do processo produtivo.
4. Ainda que houvesse qualquer processo produtivo por parte da recorrente, na
linha do repetitivo julgado, mutatis mutandis, as despesas com promoções e
propagandas (e aqui entram as despesas com as embalagens impressas e
personalizadas com a marca do supermercado) são "custos" e "despesas" não
essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo alimentício.
5. Por fim, as referidas sacolas de supermercado não são revendidas, mas sim
entregues gratuitamente e de forma facultativa aos clientes do supermercado, de
modo que não se enquadram no disposto no art. 3o, I, das Leis n. n. 10.637/2002
e 10.833/2003 (bens adquiridos para revenda).
6. O recurso que insiste em atacar tema já julgado em sede de recurso repetitivo é
manifestamente inadmissível, devendo ser penalizado com a multa de 1%, sobre
o valor atualizado da causa, prevista no art. 1.021, §4o, do CPC/2015.
Precedentes: AgInt no REsp 1653953 / MG, Primeira Turma, Rel. Min. Regina
Helena Costa, julgado em 19.08.2019; REsp 1771755 / SP, Segunda Turma, Rel.
Min. Herman Benjamin, julgado em 06.11.2018; AgInt nos EDcl no REsp 1601690 /
SP, Terceira Turma, Rel. Min. Paulo de Tarso Sanseverino, julgado em 12.11.2018;
AgInt no AREsp 1151486 / DF, Quarta Turma, Rel. Min. Luis Felipe Salomão,
julgado em 12.12.2017.
7. Agravo interno não provido.
Destarte, considero que o creditamento de insumos somente é aplicável às
atividades de prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda. Neste sentido, o Acórdão CSRF no 9303-014.666, de 21/02/2024, proferido por
unanimidade de votos, cuja ementa transcrevo, parcialmente:
[...]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015 CRÉDITO DE COFINS. NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. EMPRESA REVENDEDORA DE MERCADORIAS.
IMPOSSIBILIDADE.
As empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não
possuírem processo produtivo nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos
sobre insumos. Não há lugar, no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições
não
cumulativas,
para
operações
que
não
sejam
de
produção/fabricação de bens ou prestação de serviços, sendo indevido o uso da
terminologia “insumos” em operações nas quais não se demonstre o
cumprimento de três condições: (a) a realização de processo produtivo ou
prestação de serviços; (b) que o bem ou serviço é aplicado direta ou
indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços; e (c) que o
Fl. 1096
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bem ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo ou à prestação de
serviço.
[...]
Assim, tendo já estabelecida a premissa de que a recorrente pratica atividade
comercial de revenda (por ficção jurídica), não há que se falar em aplicação do inciso II do artigo
3o a nenhuma de suas despesas ou custos.
Quanto à alegação de que o frete compõe o custo de aquisição de forma separada
do custo do bem revendido, a matéria encontra-se pacificada no STJ no julgamento do Tema 1.093
no REsp no 1.895.255/RS, cuja ementa transcrevo:
RECURSO
INTERPOSTO
NA
VIGÊNCIA
DO
CPC/2015.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. RECURSO REPETITIVO. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS.
TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA AS SITUAÇÕES
DE MONOFASIA. RATIO DECIDENDI DO STF NO TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL N.
844 E NA SÚMULA VINCULANTE N. 58/STF. VIGÊNCIA DOS ARTS. 3o, I, "B", DAS
LEIS N. N. 10.637/2002 E 10.833/2003 (COM A REDAÇÃO DADA PELOS ARTS. 4o E
5o, DA LEI N. 11.787/2008) FRENTE AO ART. 17 DA LEI 11.033/2004
COMPROVADA PELOS CRITÉRIOS
CRONOLÓGICO,
DA
ESPECIALIDADE E
SISTEMÁTICO. ART. 20, DA LINDB. CONSEQUÊNCIAS PRÁTICAS INDESEJÁVEIS DA
CONCESSÃO DO CREDITAMENTO.
1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada e
em sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla
tributação (v.g. casos de monofasia e substituição tributária), a saber:
Súmula Vinculante n. 58/STF: "Inexiste direito a crédito presumido de IPI
relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não
tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade";
Repercussão Geral Tema n. 844: "O princípio da não cumulatividade não assegura
direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos
não tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero".
2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts.
3o, § 2o, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição de
créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-
Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo permite a
manutenção de créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos cuja
constituição não restou obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.
3. Isto porque a vedação para a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (creditamento), além de ser
norma específica contida em outros dispositivos legais - arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 (critério da especialidade), foi republicada
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posteriormente com o advento dos arts. 4o e 5o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
cronológico) e foi referenciada pelo art. 24, §3o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
sistemático).
4. Nesse sentido, inúmeros precedentes da Segunda Turma deste Superior
Tribunal de Justiça que reconhecem a plena vigência dos arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, dada a impossibilidade cronológica de sua
revogação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, a saber: AgInt no REsp. n. 1.772.957
/ PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 07.05.2019;
AgInt no REsp. n. 1.843.428 / RS, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em
18.05.2020; AgInt no REsp. n. 1.830.121 / RN, Rel. Min. Assusete Magalhães,
julgado em 06.05.2020; AgInt no AREsp. n. 1.522.744 / MT, Rel. Min. Francisco
Falcão, julgado em 24.04.2020;
REsp. n. 1.806.338 / MG, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 01.10.2019;
AgRg no REsp. n. 1.218.198 / RS, Rel. Des. conv. Diva Malerbi, julgado em
10.05.2016; AgRg no AREsp. n. 631.818 / CE, Rel. Min. Humberto Martins, julgado
em 10.03.2015.
5. Também a douta Primeira Turma se manifestava no mesmo sentido, antes da
mudança de orientação ali promovida pelo AgRg no REsp. n. 1.051.634 / CE,
(Primeira Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, Rel. p/acórdão Min. Regina Helena
Costa, julgado em 28.03.2017). Para exemplo, os antigos precedentes da Primeira
Turma: REsp. n. 1.346.181 / PE, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel.
p/acórdão Min. Benedito Gonçalves, julgado em 16.06.2014; AgRg no REsp. n.
1.227.544 / PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 27.11.2012;
AgRg no REsp. n. 1.292.146 / PE, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, julgado em
03.05.2012.
6. O tema foi definitivamente pacificado com o julgamento dos EAREsp. n.
1.109.354 / SP e dos EREsp. n. 1.768.224 / RS (Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel
de Faria, julgados em 14.04.2021) estabelecendo-se a negativa de constituição
de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica
(negativa de creditamento).
7. Consoante o art. 20, do Decreto-Lei n. 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas
do Direito Brasileiro - LINDB): "[...] não se decidirá com base em valores jurídicos
abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão". É
preciso compreender que o objetivo da tributação monofásica não é desonerar a
cadeia, mas concentrar em apenas um elo da cadeia a tributação que seria
recolhida de toda ela caso fosse não cumulativa, evitando os pagamentos
fracionados (dupla tributação e plurifasia). Tal se dá exclusivamente por motivos
de política fiscal.
8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico, setor de
autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, além de comprometer a
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arrecadação da cadeia, colocaria a Administração Tributária e o fabricante
trabalhando quase que exclusivamente para financiar o revendedor, contrariando
o art. 37, caput, da CF/88 - princípio da eficiência da administração pública - e
também o objetivo de neutralidade econômica que é o componente principal do
princípio da não cumulatividade. Ou seja, é justamente o creditamento que
violaria o princípio da não cumulatividade.
9. No contexto atual de pandemia causada pela COVID - 19, nunca é demais
lembrar que as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS possuem destinação própria
para o financiamento da Seguridade Social (arts.
195, I, "b" e 239, da CF/88), atendendo ao princípio da solidariedade, recursos
estes que em um momento de crise estariam sendo suprimidos do Sistema Único
de Saúde - SUS e do Programa Seguro-desemprego para serem direcionados a
uma redistribuição de renda individualizada do fabricante para o revendedor, em
detrimento de toda a coletividade. A função social da empresa também se realiza
através do pagamento dos tributos devidos, mormente quando vinculados a uma
destinação social.
10. Teses propostas para efeito de repetitivo:
10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe
somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de
tributação denominado REPORTO.
10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos
cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a
constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o
custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à
tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e
da Lei n. 10.833/2003.
10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento,
visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode
adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em
incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.
10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na
aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam
estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo
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de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação
monofásica.
11. Recurso especial não provido.
As Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 previram no inciso I do artigo 3o a
possibilidade de creditamento sobre a aquisição de bens para revenda, excetuando na alínea “b” a
hipótese de revenda de bens sujeitos ao regime concentrado:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória no
497, de 2010) (Regulamento) (Vide Lei Complementar no 214, de 2025) Produção
de efeitos
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008) (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
Assim, não existe uma hipótese autônoma de crédito de frete, mas sim a hipótese
de crédito da aquisição de bens para revenda e por estar inserido no conceito de custo de
aquisição, o frete gerava crédito. Contudo, havendo a restrição quanto ao crédito sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à incidência concentrada para revenda, o frete não pode gerar crédito.
No mesmo sentido, o seguinte julgado do STJ:
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP No 1594428 - PE (2016/0103095-1)
EMENTA
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. AQUISIÇÃO DE VEÍCULOS NOVOS PARA REVENDA.
PIS/COFINS.
APURAÇÃO
DE
CRÉDITOS
SOBRE
O
VALOR
DO
FRETE.
IMPOSSIBILIDADE. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO.
1. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento do EREsp 1.691.475/RJ, pacificou
o entendimento de que não é possível a apuração de créditos da contribuição ao
PIS e da COFINS sobre o valor do frete decorrente da aquisição pela
concessionária de veículos novos para revenda.
2. Embargos de divergência providos
A CSRF também já pacificou a matéria, a exemplo do Acórdão CSRF no 9303-
014.723, cuja ementa transcrevo abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2009
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REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
venda
de
gás
liquefeito
de
petróleo
-
GLP,
sujeito
à
tributação
concentrada(monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei
no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao
§ 1o do art. 2o (conforme Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Foi afirmado pelo STJ (Tema Repetitivo 1.093), que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla
tributação (casos de monofasia e substituição tributária).
Assim, os componentes do custo de aquisição, tais como frete e seguro, quando
atrelados a bens sujeitos à tributação monofásica, não podem gerar créditos (EDcl
no REsp no 1.895.255/RS).
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer de
ambos os recursos, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento
ao recurso especial interposto pelo Contribuinte, e por unanimidade de votos, em
dar provimento ao recurso especial oposto pela Fazenda Nacional.
Portanto, afasto a pretensão a recorrente.
Frete na venda de combustíveis
Por fim, acerca do frete sobre operação de venda de combustíveis, o inciso IX do
artigo 3o da Lei no 10.833/2003 possui a seguinte redação:
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
O Acórdão CSRF no 9303-014.723, acima citado, também abordou a questão,
conforme a ementa e excertos abaixo, cujas razões transcritas, adoto:
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
venda
de
gás
liquefeito
de
petróleo
-
GLP,
sujeito
à
tributação
concentrada(monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei
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no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao
§ 1o do art. 2o (conforme Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
Excerto do voto:
“[...]
Esta matéria é bastante controvertida, tendo sido as decisões mais recentes desta
3a Turma da CSRF pelo não reconhecimento do direito ao crédito, conforme
Acórdão no 9303-013.927, de 11/04/2023, de relatoria do ilustre Conselheiro
Rosaldo Trevisan:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 NÃO CUMULATIVIDADE.
REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS.
DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE
VENDA. VEDAÇÕES LEGAIS.
Na apuração da COFINS não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de
créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de
produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação
prevista na Lei 10.147/2000, pois o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, que
daria este direito(dispositivo válido também para a Contribuição para o
PIS/PASEP, conforme art. 15, II, da mesma lei) remete ao inciso I, que, por seu
turno, expressamente excepciona os citados produtos. Entendimento em
consonância com precedente vinculante do STJ (Tema 1.093). (grifou-se).
O crédito sobre fretes na operação de venda está previsto (“em abstrato”,
conforme pontuado pelo Conselheiro Rosaldo) no inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003(também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15,
II, da mesma lei):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
O “caso do Inciso I” é o da revenda de mercadorias, na qual o direito ao
creditamento comporta exceções:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (grifou-se).
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Dentre esta exceções está o GLP, sujeito à tributação concentrada
(monofásica)nos fabricantes e importadores, conforme previsto na Lei no
10.833/2003:
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis
décimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP
derivado de petróleo e de gás natural;
As revendas de GLP são tributadas à alíquota zero, conforme art. 42 da MP no
2.158-35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas;
Como bem pontuado pelo Conselheiro Rosaldo Trevisan no Acórdão citado, “Há
que se indagar, portanto, a razão de existir do limitador ao final do texto
normativo do inciso IX, buscando dar-lhe eficácia”.
Defende-se que as remissões feitas ao Inciso I e II, no Inciso IX, serviriam apenas
para fazer referência aos casos de comercialização e industrialização,
respectivamente, interpretação esta que, no entendimento do Conselheiro
Rosaldo Trevisan, as tornaria “inócuas”:
Assim, a remissão do inciso IX do art. 3o ao inciso I do mesmo artigo da lei
objetiva(sob pena de ser inócuo esse excerto da disposição normativa) restringir o
direito ao crédito às hipóteses permitidas no inciso I, entre as quais não está a
referente a revenda de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal, tratada na Lei 10.147/2000 e alterações posteriores. (grifou-se).”
No caso, a alínea “b” do inciso I exclui do inciso a revenda de produtos mencionados
nos §§ 1o e 1o-A, o que exclui a possibilidade de fretes em operação de venda dos referidos
produtos. No mesmo sentido, o Acórdão no 9303-015.956, ambos votados por unanimidade, o que
denota a pacificação do tema.
O STJ também já se posicionou sobre a interpretação do inciso IX do artigo 3o da Lei
no 10.833/2003 no RESP 1.632.310, cuja ementa transcrevo abaixo:
RECURSO ESPECIAL No 1.632.310 - RS (2016/0271042-7)
RELATOR : MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES
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RECORRENTE : COMERCIO DE COMBUSTIVEIS NEVOEIRO LTDA
ADVOGADO : RENAN JULIANO DA SILVEIRA GODOY E OUTRO(S) - RS068928
RECORRIDO : FAZENDA NACIONAL
EMENTA
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS.
CREDITAMENTO. REGIME DE INCIDÊNCIA MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP E COFINS. REGIME ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVO. APLICAÇÃO DO ART. 2o, §1o, I; E ART. 3o, I, "B" DA LEI N.
10.637/2002 E DA LEI N. 10.833/2003. FRETE NA AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS E
DERIVADOS DE PETRÓLEO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO TENDO EM
VISTA O DISPOSTO NO ART. 3°, IX, DA LEI N. 10.833/2003, IN FINE, QUE
EXCEPCIONA OS CASOS DOS INCISOS I E II DO MESMO ART. 3o, DA LEI N.
10.833/2003, QUE SÃO AS SITUAÇÕES PREVISTAS NO ART. 2o, §1o, DA LEI N.
10.833/2003 (SITUAÇÕES DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA). INCOERÊNCIA DO
PRECEDENTE RESP N. 1.215.773-RS COM A SISTEMÁTICA LEGAL DO TRIBUTO E
COM A JURISPRUDÊNCIA DE AMBAS AS TURMAS DO STJ COM COMPETÊNCIA
PARA JULGAR O TEMA. NECESSIDADE DE SUPERAÇÃO.
1. O presente recurso foi interposto na vigência do CPC/2015, o que atrai a
incidência do Enunciado Administrativo No 3: “Aos recursos interpostos com
fundamento no CPC/2015 (relativos a decisões publicadas a partir de 18 de março
de 2016) serão exigidos os requisitos de admissibilidade recursal na forma do
novo CPC”.
2. Caso em que pretende a empresa - distribuidora/varejista de combustíveis,
contribuinte de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos submetidos à alíquota zero
pelas receitas auferidas na venda de combustíveis, creditar-se pelo valor do frete
pago na aquisição dos combustíveis junto às empresas produtoras/importadoras
dos mesmos, ou empresas distribuidoras/varejistas antecedentes na cadeia,
estando as empresas produtoras/importadoras sujeitas a uma alíquota maior dos
referidos tributos (tributação monofásica) e as demais à alíquota zero.
3. Com efeito, à luz do princípio da não cumulatividade, e considerando que o
frete (transporte) integra o custo de aquisição das mercadorias destinadas à
revenda (regra estabelecida pelo art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art.
289, § 1o, do Decreto no 3000/99 - RIR/99), o creditamento pelo frete pago na
aquisição (entrada) somente faz sentido para a segunda empresa na cadeia se
esse mesmo frete, como receita, foi tributado por ocasião da exação paga pela
primeira empresa na cadeia (receita da primeira empresa) quando vendeu a
mercadoria (saída) e será novamente tributado na segunda empresa da cadeia
como receita sua quando esta revender a mercadoria (nova saída). Assim, com a
entrega do creditamento, o frete sofrerá a exação somente uma única vez na
cadeia, tornando Documento: 1561530 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado
- DJe: 15/12/2016 Página 1 de 18 Superior Tribunal de Justiça a tributação outrora
cumulativa em não cumulativa.
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4. No caso concreto, a tributação de combustíveis é monofásica na primeira
empresa da cadeia - produtora/importadora (tributação concentrada prevista no
art. 4o, da Lei n. 9.718/98 com alíquotas superiores àquelas definidas na Lei n.
10.637/2002 e 10.833/2003) e com alíquota zero para as demais empresas da
cadeia - distribuidoras/varejistas (art. 42, I, da Medida Provisória n.
2.158-35/2001). Tal significa que o frete (transporte) foi tributado na primeira
empresa da cadeia (produtora/importadora) quando vendeu a mercadoria (saída),
mas não o foi novamente tributado por ocasião da exação a ser paga pela
segunda empresa na cadeia ou nas demais quando revenderam a mercadoria,
porque ambas submetidas à alíquota zero.
5. Em não havendo dupla tributação, o princípio da não cumulatividade não
socorre a empresa contribuinte. São inúmeros os precedentes desta Casa no
sentido de que as receitas provenientes das atividades de venda e revenda
sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime
Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo
revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor
por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2o,
§1o, e incisos; e 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Seguem,
para exemplo e por ambas as Turmas: REsp. No 1.267.003 - RS, Segunda Turma,
Rel. Min.
Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; AgRg no REsp. No 1.239.794 -
SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17.09.2013; REsp. n.
1.346.181 / PE, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel.
p/acórdão Min. Benedito Gonçalves, julgado em 16.06/2014; AgRg no REsp.
n. 1.284.294 / PE, Primeira Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em
27.11.2012.
6. Desse modo, se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu custo
dentro do Regime Especial de Tributação Monofásica, conforme o reconhecido
pela lei e jurisprudência, certamente o custo do frete (transporte) pago nessa
mesma aquisição não pode gerar crédito algum, visto que, como já mencionamos,
o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o,
do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição e o custo de
aquisição não gera créditos nesse regime.
7. Se o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, §
1o, do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição, via de
regra, no regime de tributação não-cumulativa, o frete pago pelo revendedor na
aquisição (entrada) da mercadoria para a revenda gera sempre créditos para o
adquirente, não pelo art. 3°, IX, da Lei n. 10.833/2003, mas pelo art. 3o, I, primeira
parte, da mesma Lei n. 10.833/2003. Aí, data vênia, o equívoco e incoerência do
precedente REsp. n. 1.215.773-RS com os demais precedentes desta Casa, pois
além de pretender criar um tipo de creditamento que já existia o estendeu para
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ACÓRDÃO 3301-014.637 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721335/2021-51
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situações dentro do regime de substituição tributária e tributação monofásica
sem analisar a coerência do crédito que criou com esses mesmos regimes.
8. O citado REsp. n. 1.215.773-RS não se aplica ao caso concreto. Isto porque,
além de o precedente não ter examinado expressamente a questão referente
aos casos de substituição tributária e tributação monofásica como a do presente
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15/12/2016 Página 2 de 18 Superior Tribunal de Justiça processo (a situação do
precedente foi a de substituição tributária mas sequer houve exame expresso
disso, o que, data vênia, explica o equívoco da posição adotada), a parte final do
art. 3°, IX, da Lei n. 10.833/2003 evidencia que o creditamento pelo frete na
operação de venda somente é permitido para os casos dos incisos I e II do
mesmo art. 3o, da Lei n. 10.833/2003, casos estes que excepcionam justamente
a situação da contribuinte já que prevista no art. 2o, §1o, da Lei n. 10.833/2003
(situações de monofasia).
9. Desse modo, por qualquer ângulo que se examine a questão, não existe o
direito ao creditamento pretendido, sem embargo da necessidade de revisão do
precedente estabelecido no REsp. n. 1.215.773-RS em razão de sua incoerência
com o sistema estabelecido pela lei e com os demais precedentes do STJ,
exigência do art. 926, do CPC/2015 ("Os tribunais devem uniformizar sua
jurisprudência e mantê-la estável, íntegra e coerente ").
10. Recurso especial não provido.
Embora a discussão se referisse ao frete na aquisição, o julgado interpretou o inciso
IX do artigo 3o, excluindo os contribuintes na situação de concentração de sua aplicação.
Destarte, nego provimento ao recurso neste ponto.
Da ilegalidade/inconstitucionalidade de aplicação da multa de 75%
Neste ponto, não tendo a recorrente aduzido razões distintas das feitas em
impugnação, transcrevo e adoto os fundamentos da decisão recorrida, conforme abaixo:
“Da Multa
A contribuinte contesta a multa aplicada, no percentual de 75%. Alega que a
multa aplicada se configura em abuso do poder fiscal, que seu montante é
excessivo e despropositado, que sequer menciona o seu percentual e que
acarreta um aumento absurdo do montante da dívida apurada. Alega que há
desrespeito ao artigo 150, IV, da Constituição Federal, que veda a utilização de
tributo com efeito de confisco.
Verifica-se que a multa foi aplicada no percentual de 75% (setenta e cinco por
cento) em obediência ao que prevê o art. 44 da Lei n.o 9.430/96 e devidamente
fundamentada nos Autos de Infração.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)I - de 75%
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(setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007) (...)
Tampouco merece acolhimento as alegações de que a multa aplicada fere
princípios constitucionais, visto que a atuação da autoridade administrativa
decorreu de expressa previsão legal.
O fato gerador da multa aplicada é o lançamento de ofício, incidindo o capitulado
pelo art. 142 do CTN, verbis:
Lei no 5.172, de 1966 (CTN)
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
No âmbito administrativo não são apreciadas as questões relativas à
inconstitucionalidade ou à ilegalidade de leis. A autoridade administrativa, por
força de sua subordinação ao poder vinculado, deve se limitar à aplicação da lei,
sem emitir qualquer juízo de valor acerca da observância da norma legal a outros
preceitos legais e ao disposto na Constituição.
Portanto, correta a aplicação da multa em 75%, visto que aplicada conforme a
legislação vigente.”
Diante do exposto, voto para negar provimento ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
PAULO GUILHERME DEROULEDE

Fl. 1107
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