Tribunal: CARF
Processo: 13502.720667/2015-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAFAEL DE AGUIAR HIRANO
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-13
Data de publicação: 2025-12-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2011, 2012, 2013, 2014
RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL APÓS O INICIO DE PROCEDIMENTO FISCAL. IMPOSSIBILIDADE.
Inadmissível a retificação da Declaração de Rendimentos por iniciativa do próprio contribuinte, após iniciado o procedimento de ofício.
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda instância administrativa, adota-se os fundamentos da decisão recorrida, nos termos do inc. I, § 12, do art. 144, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023 - RICARF.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. PREVISÃO LEGAL. REDUÇÃO DO VALOR. IMPOSSIBILIDADE.
Sempre que restar configurada a sonegação, a fraude ou o conluio, previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, o percentual da multa de que trata o inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, deverá ser duplicado. Cabe a aplicação da multa qualificada quando comprovado o intuito doloso do sujeito passivo tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento, por parte da Autoridade Tributária, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA DA LEI TRIBUTÁRIA. ART. 106, II, c, CTN. APLICAÇÃO.
Cabe reduzir a multa de ofício qualificada na forma da legislação superveniente, na hipótese de penalidade não definitivamente julgada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13502.720667/2015-16
ACÓRDÃO
2002-009.927 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 DE NOVEMBRO DE 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MANOEL MESSIAS BARBOSA SANTOS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2011, 2012, 2013, 2014
RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL APÓS O INICIO DE
PROCEDIMENTO FISCAL. IMPOSSIBILIDADE.
Inadmissível a retificação da Declaração de Rendimentos por iniciativa do
próprio contribuinte, após iniciado o procedimento de ofício.
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA
INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda
instância administrativa, adota-se os fundamentos da decisão recorrida,
nos termos do inc. I, § 12, do art. 144, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no
1.634/2023 - RICARF.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. PREVISÃO LEGAL. REDUÇÃO
DO VALOR. IMPOSSIBILIDADE.
Sempre que restar configurada a sonegação, a fraude ou o conluio,
previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, o percentual da
multa de que trata o inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, deverá ser
duplicado. Cabe a aplicação da multa qualificada quando comprovado o
intuito doloso do sujeito passivo tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento, por parte da Autoridade Tributária, da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA DA LEI TRIBUTÁRIA.
ART. 106, II, "c", CTN. APLICAÇÃO.
Cabe reduzir a multa de ofício qualificada na forma da legislação
superveniente, na hipótese de penalidade não definitivamente julgada.
Fl. 151
DF CARF MF
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PROCESSO 13502.720667/2015-16
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
RAFAEL DE AGUIAR HIRANO – Relator

Assinado Digitalmente
MARCELO DE SOUSA SATELES – Presidente

Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Andre Barros de Moura,
Fernando Gomes Favacho, Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafael de
Aguiar Hirano, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente)

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo em parte o relatório da decisão ora
recorrida:
Contra a contribuinte, acima identificada, foi lavrado Auto de Infração – Imposto
de Renda Pessoa Física – IRPF, fls. 06/22, relativo aos anos-calendário de 2010 a
2013, exercício de 2011 a 2014, para formalização de exigência e cobrança de
imposto suplementar no valor total de R$ 138.163,34, incluindo multa de ofício
qualificada e juros de mora.
As infrações apuradas pela Fiscalização, relatadas na Descrição dos Fatos e
Enquadramento Legal, fls. 07/11, decorreram de DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO
(AJUSTE ANUAL) dos seguintes itens: DEDUÇÃO INDEVIDA DE PREVIDÊNCIA
PRIVADA/FAPI, DEDUÇÃO INDEVIDA DE DEPENDENTES; DEDUÇÃO INDEVIDA DE
DESPESAS MÉDICAS; DEDUÇÃO INDEVIDA DE PENSÃO JUDICIAL e DEDUÇÃO
INDEVIDA DE DESPESAS COM INSTRUÇÃO:
Redução da base de cálculo do imposto de renda apurado na Declaração de
Ajuste Anual com dedução a título de dependente(s); de despesas médicas; de
pensão judicial e despesas com instrução, pleiteadas indevidamente, conforme
relatório fiscal em anexo (fls.
23/26).
Fl. 152
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Os dispositivos legais infringidos e a penalidade aplicável encontram-se
detalhados às fls. 07/22.
O Relatório Fiscal complementa a Descrição dos Fatos, nos seguintes termos (fls.
23/26):
“No exercício das funções de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, fiscalizei o sujeito
passivo acima identificado para verificação dos valores lançados como deduções nas
Declarações de Imposto de Renda da Pessoa Física (DIRPF), referentes aos anos-calendário
(AC) 2010 a 2013, conforme o presente relatório.
1 – PROCEDIMENTOS DA FISCALIZAÇÃO A fiscalização teve em início em 17/04/2015 com o
recebimento do Termo de Início de Procedimento Fiscal (TIPF) lavrado em 13/04/2015.
Por meio do TIPF intimou-se o sujeito passivo a comprovar todas as deduções da base de
cálculo do Imposto de Renda utilizadas no período de janeiro de 2010 a dezembro de 2013,
conforme tabela abaixo.

O contribuinte não atendeu esta intimação no prazo estabelecido inicialmente. Foi emitido
então, um termo de reintimação com lavratura em 11/05/2015 e ciência em 22/05/2015.
O sujeito passivo atendeu à intimação em 18/05/2015, antes da ciência do termo de
reintimação, apresentando os documentos abaixo relacionados:
a) 18 comprovantes para despesas com instrução anos 2010 a 2013;
b) 03 comprovantes de relação de dependência; c) 03 comprovantes para despesas
médicas referentes a 2010.
Em 11/05/2015 foi mantido um contato via telefone com o contribuinte, nesta conversa
ele confessou que nunca teve despesa com pensão alimentícia e que outras despesas de
sua declaração também eram fictícias. Houve também a confissão de que foram feitas
tentativas de retificar as DIRPFs dos anos calendários 2010 e 2012, retificações estas que
visavam retirar as despesas com pensão alimentícia e alterar o valor das demais despesas.
As declarações retificadoras foram enviadas em 22/04/2015 referente ao AC 2010 e
27/04/2015 referente ao AC 2012, ou seja, após a ciência do inicio da fiscalização que
ocorreu em 17/04/2015. Ambas as DIRPFs foram canceladas, pois o contribuinte já havia
perdido a espontaneidade fiscal nos termos do § 1°, Art. 7o, Decreto No 70.235, de
06/03/72. Tanto a confissão via telefone, quanto principalmente o ato da tentativa de
retificação das DIRPFs durante um procedimento fiscal, mostram o forte indicio de fraude
e sonegação que será mostrado a seguir.
Fl. 153
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2 – INFRAÇÕES APURADAS
2.1- DEDUÇÕES INDEVIDAS DA BASE DE CÁLCULO
2.1.1 DESPESAS MÉDICAS Glosa de quase todos os valores declarados como despesas de
saúde, pois a única despesa comprovada foi referente ao ano calendário 2010 no valor de
R$ 2.600,00 referente ao prestador Clínica do aparelho digestivo, conforme tabela abaixo:

2.1.2 DESPESAS COM INSTRUÇÃO
Glosa de parte dos valores declarados como despesas com instrução, conforme tabela
abaixo:
(...)
As despesas comprovadas referem-se aos custos escolares do filho Frederic no colégio SS.
Sacramento. Em todos os anos calendários o contribuinte declarou duas despesas com
instrução, uma para o filho e outra para um terceiro não comprovado. Como em todos os
anos uma despesa não foi comprovada a glosa refere-se a um limite legal anual por
dependente, com exceção de 2013, pois neste ano só houve a comprovação de R$
1.028,85.
2.1.3 PREVIDÊNCIA PRIVADA
Foi glosada, devido à comprovação parcial, a despesa com Previdência Privada declarada
no ano calendário 2010, conforme tabela abaixo:

Os valores declarados no demais anos foram comprovados através da DIRF (declaração de
imposto retido na fonte). As deduções com previdência oficial também foram
comprovadas da mesma maneira.
2.1.4 DEPENDENTES
Foram glosados, por falta de comprovação, os seguintes valores referentes aos
dependentes:

Os únicos dependentes comprovados foram o filho menor Frederic Carmo Santos e a
esposa Jaciara de Jesus Carmo.
2.1.5 PENSÃO ALIMENTÍCIA
Foram glosadas, por falta de comprovação, as seguintes deduções com pensão
alimentícia:
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3 – MULTA QUALIFICADA
Durante a fiscalização ficou comprovado que o sujeito passivo utilizou intencionalmente e
de maneira repetitiva, o que caracteriza dolo, deduções indevidas tais como: dedução com
dependente, deduções com pensão alimentícia, saúde e com instrução. Tentou inclusive
retificar declarações para alterar estas despesas durante o procedimento fiscal.
Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
A declaração falsa de deduções feita pelo contribuinte caracteriza o evidente intuito de
FRAUDE previsto no art. 72 da Lei 4.502, de 1964, que em conjunto com o art 44, § 1°, da
Lei 9.430, de 1996, com alterações posteriores, requer a aplicação da multa de ofício
qualificada de 150%, além da formalização da Representação Fiscal para Fins Penais, nos
termos da Portaria RFB no 2.439, de 21 de dezembro de 2010, com alterações posteriores.
4 – ORIENTAÇÕES FINAIS AOS SUJEITOS PASSIVOS Havendo interesse do sujeito passivo em
impugnar este Auto de Infração, do qual este Relatório é parte integrante e indissociável,
deverá fazê-lo com referência ao Processo Administrativo Fiscal no 13502.720667/2015-
16.
5 – LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO Diante das infrações apuradas, procedemos a
lavratura do Auto de Infração de Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) para fins de
constituição do crédito tributário correspondente.
E, para surtir os efeitos legais, lavro o presente Relatório, em duas vias de igual teor e
forma, assinado pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, cuja ciência pelo sujeito
passivo e entrega de cópia deste Relatório e do Auto de Infração de IRPF será por via
postal, mediante Aviso de Recebimento (AR).
O presente Termo é parte integrante e indissociável do Auto de Infração.”

Contra o contribuinte, então, foi lavrado crédito tributário com a glosa de quase
todos os valores declarados como despesa de saúde, com parte dos valores declarados como
despesas com instrução, com parte da despesa com previdência privada, parte das despesas com
dependentes e com o total das despesas com pensão alimentícia. Também houve a aplicação de
multa qualificada, pela reiterada inclusão de despesas não comprovadas nas Declarações de
Ajuste Anual em diferentes exercícios, configurando intenção de fraude, passando a situação do
contribuinte de imposto a pagar a ter direito à restituição.

Inconformado, o contribuinte apresentou contrarrazões especificamente em
relação às matérias com Dedução de Despesas Médicas e aplicação da Multa qualificada, deixando
de questionar o restante dos lançamentos do Auto de Infração.
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Cumpre esclarecer que o imposto correspondente à parte não impugnada foi
transferida para o processo no 13502-720940/2015-02, conforme documentos acostados às fls. 81
a 83.
Assim, a infração passível de julgamento pela Delegacia da Receita Federal
restringiu-se apenas à DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO (AJUSTE ANUAL) do item DEDUÇÃO
INDEVIDA DE DESPESAS MÉDICAS e à anulação da multa qualificada de 150% ou redução ao
percentual de 75%, dando a 1a Turma da DRJ/FOR, quanto à impugnação apresentada,
PROCEDEDÊNCIA EM PARTE, excluindo da base de cálculo uma despesa médica comprovada
correspondente a R$ 4.160,09.
Cientificado em 22 de dezembro de 2015, o contribuinte apresenta Recurso
Voluntário em 20 de janeiro de 2016, com os seguintes pedidos:
- DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO do item DEDUÇÃO INDEVIDA DE DESPESAS
MÉDICAS;
- Anulação da multa qualificada de 150%;
- Retificações das declarações dos exercícios 2011 e 2013.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro RAFAEL DE AGUIAR HIRANO, Relator
O recurso voluntário apresentado é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade. Portanto, dele eu conheço.
Conforme se verifica no pedido do recorrente em seu Recurso Voluntário, trata-se
exatamente do mesmo feito já feito em sede de impugnação à 1a instância não sendo
apresentado qualquer elemento probatório capaz de invalidar o lançamento tributário ou que
demande sua revisão.
É importante frisar que cabe ao impugnante, dentro do prazo de defesa, apresentar
seu recurso com os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, bem como trazer aos
autos as provas que possuir, nos termos do artigo 16 do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972. A simples manifestação de discordância, desacompanhada de documentos hábeis a
comprovar a existência de inconsistências, é ineficaz para fins de alteração do lançamento.
Dessa forma, em vista do disposto no inc. I, § 12, do art. 144, do Regimento Interno
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023 –
RICARF, não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda instância
administrativa, reproduzo os fundamentos da decisão recorrida, in verbis, os quais adoto:
RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO APÓS O INÍCIO DE PROCEDIMENTO FISCAL:
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Em relação às DIRPF Retificadoras transmitidas após o início do procedimento
fiscal lançamento do Auto de Infração, o impugnante requer que seja acatada as
aludidas Declarações, bem como os pagamentos efetuados, referente ao imposto
nelas apuradas.
O Código Tributário Nacional dispõe, em seu art. 147, §1o, que a retificação da
declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir
tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes
de notificado o lançamento, o que não é o caso dos autos. Cabe observar ainda o
art. 832 do Decreto no 3.000/99 – Regulamento do Imposto de Renda:
“Art. 832. A autoridade administrativa poderá autorizar a retificação da
declaração de rendimentos, quando comprovado erro nela contido, desde que sem
interrupção do pagamento do saldo do imposto e antes de iniciado o processo de
lançamento de ofício (Decreto-Lei no 1.967, de 1982, art. 21, e Decreto-Lei no
1.968, de 23 de novembro de 1982, art. 6o).
Parágrafo único. A retificação prevista neste artigo será feita por processo
sumário, mediante a apresentação de nova declaração de rendimentos, mantidos
os mesmos prazos de vencimento do imposto.” (grifei)
Sobre o termo inicial do processo de lançamento de ofício, dispõe o art. 7o do
Decreto 70.235/72:
“Art. 7o O procedimento fiscal tem início com:
I – o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente,
cientificando o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; (...)
§ 1o. O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em
relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação, a dos demais
envolvidos nas infrações verificadas.”
Desse modo, o pleito do contribuinte em ver acolhidas as Declarações
retificadoras não encontra amparo legal.
Portanto corretas as retificações de ofício procedidas nas Declarações de Ajuste
Anual pela autoridade fiscal lançadora, com exclusão das deduções indevidas, do
que resultou o imposto devido lançado no Auto de Infração sob análise.
DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO (AJUSTE ANUAL) - DEDUÇÃO INDEVIDA DE
DESPESAS MÉDICAS:
Quanto a este item o contribuinte argúi que:
“Não foi observado pelo Fiscal também que todas as despesas médicas que
constam como glosadas estão discriminadas nos comprovantes de rendimentos de
cada ano, por se tratarem de despesas com plano de saúde AMS ligados a
empresa contratante do contribuinte e por esse motivo vem informado
conjuntamente com o comprovante de rendimento anual.”
Fl. 157
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Anexa, para tanto, os COMPROVANTES DE RENDIMENTOS PAGOS E DE IMPOSTO
SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE, emitidos pela fonte pagadora PETRÓLEO
BRASILEIRO S/A (fls. 70 a 74, 76 e 77). Em todos os documentos consta no campo
INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES: Despesas Médicas (Ver estrato AMS para
dedução do IR).
O administrado anexou às fls. 75, COMPROVANTE ANUAL DE RETENÇÃO DE
DESPESAS MÉDICAS AMS – 2011, com a discriminação dos beneficiários
envolvidos. Nada consta com relação aos demais anos-calendário.
Nesse passo, deve-se observar os dispositivos da legislação tributária que regulam
a matéria:
“Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999.
Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos
efetuados, no anocalendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas,
fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com
exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses
ortopédicas e dentárias (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, inciso II, alínea "a").
§ 1o O disposto neste artigo (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, § 2o):
I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no
País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e
odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou
ressarcimento de despesas da mesma natureza;
II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no
Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na
falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi
efetuado o pagamento;
IV - não se aplica às despesas ressarcidas por entidade de qualquer espécie ou
cobertas por contrato de seguro;
V - no caso de despesas com aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e
dentárias, exige-se a comprovação com receituário médico e nota fiscal em nome
do beneficiário.
§ 2o Na hipótese de pagamentos realizados no exterior, a conversão em moeda
nacional será feita mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da
América, fixado para venda pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da
primeira quinzena do mês anterior ao do pagamento.
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§ 3o Consideram-se despesas médicas os pagamentos relativos à instrução de
deficiente físico ou mental, desde que a deficiência seja atestada em laudo médico
e o pagamento efetuado a entidades destinadas a deficientes físicos ou mentais.
§ 4o As despesas de internação em estabelecimento para tratamento geriátrico só
poderão ser deduzidas se o referido estabelecimento for qualificado como
hospital, nos termos da legislação específica.
§ 5o As despesas médicas dos alimentandos, quando realizadas pelo alimentante
em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo homologado
judicialmente, poderão ser deduzidas pelo alimentante na determinação da base
de cálculo da declaração de rendimentos (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, § 3o).
Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995.
Art. 8o – A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença
entre as somas:
I – de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os
isentos, os nãotributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à
tributação definitiva;
II – das deduções relativas:
a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas,
psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais,
bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos
ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias; Decreto no 3.000, de 26 de março
de 1999.
Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo
da autoridade lançadora (Decreto-lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 3o).
§ 1o se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos
declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a
audiência do contribuinte (Decreto-lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 4o).
Não há dúvidas que a legislação de regência acima transcrita estabelece que na
Declaração de Ajuste Anual poderão ser deduzidos da base de cálculo do imposto
de renda os pagamentos feitos no ano-calendário a médicos, dentistas,
psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais,
bem como as despesas provenientes de exames laboratoriais e serviços
radiológicos, restringindo-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte relativo
ao seu tratamento e ao de seus dependentes.
Tal dedução fica condicionada ainda a que os pagamentos sejam especificados e
comprovados com indicação do nome, endereço e CPF ou CNPJ de quem os
recebeu (inciso III do § 1o do art. 80 do RIR/1999), podendo, na falta de
documentação, ser feita indicação de cheque nominativo pelo qual foi efetuado o
pagamento.
Fl. 159
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10
Com
relação
aos
recibos
médicos
e
notas
fiscais
emitidos
por
profissionais/clinicas, temos que esclarecer que a Lei no 9.250, de 1995, no § 2°,
inciso III, do mesmo artigo 8°, reforça, ainda, que a possibilidade de dedução
prevista na alínea ‘a’ do inciso II limita-se a pagamentos comprovados e logo a
seguir enumera os requisitos formais dos quais estes comprovantes devem ser
revestidos, como nome do emitente, endereço, CPF ou CNPJ.
É regra geral no Direito que o ônus da prova cabe a quem alega.
Entretanto, a lei também pode determinar a quem caiba a incumbência de provar
determinado fato. É o que ocorre no caso das deduções. O art. 11, § 3o do
Decreto-Lei no 5.844, de 1943, estabeleceu expressamente que o contribuinte
pode ser instado a comprová-las ou justificá-las, deslocando para ele o ônus
probatório.
A inversão legal do ônus da prova, do fisco para o contribuinte, transfere para o
impugnante a obrigação de comprovação e justificação das deduções e, não o
fazendo, sofre as conseqüências legais, ou seja, o não cabimento das deduções,
por falta de comprovação e justificação. Também importa dizer que o ônus de
provar significa trazer elementos que não deixem qualquer dúvida quanto ao fato
questionado.
Nesse sentido, como já mencionado anteriormente, cabe ao contribuinte que
pleiteou a dedução provar com comprovantes as despesas, para que fique
caracterizada a efetividade da despesa passível de dedução.
Em princípio, admite-se como prova hábil de pagamentos, os recibos fornecidos
por profissional competente, legalmente habilitado. Entretanto, existindo, por
parte do Fisco, dúvida, outras provas podem ser solicitadas.
Com relação às despesas médicas com o plano de saúde AMS, o contribuinte
logrou comprovar despesas concernente ao ano-calendário de 2011, no montante
de R$ 4.160,09 (fls. 74 e 75), referente a si (R$ 2.755,11) e seus dependentes
JACIARA DE JESUS CARMO (R$ 942,28) e FREDERIC CARMO SANTOS (R$ 462,70).
Com relação os demais anos, vê-se nos Comprovantes de Rendimentos, emitidos
pela fonte pagadora PETRÓLEO BRASILEIRO S/A (fls. 70 a 74, 76 e 77)., mais
precisamente no campo destinado às “Informações Complementares”, a
informação de que a contribuinte teve em seus contracheques o desconto de
encargos referentes à assistência médica, a saber: “AMS”.
Não há dúvidas que a legislação de regência acima transcrita estabelece que na
Declaração de Ajuste Anual poderão ser deduzidos da base de cálculo do imposto
de renda os pagamentos feitos no ano-calendário a médicos, dentistas,
psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais,
bem como as despesas provenientes de exames laboratoriais e serviços
radiológicos e a planos de saúde, restringindo-se aos pagamentos efetuados pelo
contribuinte relativo ao seu tratamento e ao de seus dependentes.
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Ocorre que o contribuinte, com exceção do ano-calendário de 2011, não trouxe
qualquer documento que demonstrasse que o plano de saúde foi tão-somente
para sua pessoa ou, ainda, se para ela e outros, e, caso assim fosse, quem são os
outros participantes. Também não demonstrou qual a parcela a ser paga para
cada participante do plano de saúde. O Comprovante de Rendimentos por si só
não é documento suficiente para demonstrar que o valor ali constante a título de
plano de saúde abrangeu apenas a contribuinte e seus dependentes.
Deste modo, tem-se que o documento apresentado pela defesa – Comprovante
de Rendimentos, emitido pela fonte pagadora PETRÓLEO BRASILEIRO S/A (fls. 70 a
74, 76 e 77) se presta apenas para comprovar que o contribuinte pagou o plano
de saúde AMS, entretanto, não é suficiente para comprovar quem são os
beneficiários do citado plano de saúde.
Portanto, não tendo o contribuinte apresentado documento hábil e idôneo que
informasse quem são os participantes do plano de saúde AMS, mantém-se o feito
fiscal, em relação aos anos-calendário de 2010, 2012 e 2013.
DA MULTA QUALIFICADA:
Em relação à multa aplicada, tem-se, em conformidade com o disposto no artigo
44 da Lei no 9.430/1996, in verbis:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)”
Já os artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502 de 30 de novembro de 1964 estabelecem:
“Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de
afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
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principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73 - Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.”
Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a multa de
75% estabelecida no inciso I do artigo acima transcrito. A aplicação da multa
qualificada, prevista no parágrafo 1o, pressupõe que seja comprovada uma das
hipóteses contidas nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502/64 (sonegação, fraude
ou conluio).
A natureza da responsabilidade por infrações é estipulada pelo artigo 136 do
Código Tributário Nacional já transcrito ao norte.
Com base na sua redação, o pensamento dominante é o de que, em regra, a
responsabilidade tributária relativa à penalidade é objetiva. Ao Fisco basta provar
a ocorrência da conduta ilícita para aplicar a multa. O elemento subjetivo, ou seja,
a consciência acompanhada ou não da intenção de praticar a ação delitiva é
irrelevante.
Como exceção, a lei pode incluir na tipicidade o aspecto subjetivo do infrator e,
em geral, o faz para agravar a sanção em relação aquela decorrente da tipificação
objetiva.
Nesse caso, cabe à Fazenda Pública comprovar que o sujeito passivo teve a
intenção, ou seja, agiu com consciência de praticar uma conduta antijurídica.
Devemos, contudo, observar que nunca é possível adentrarmos na mente do
infrator para aferir seu conteúdo de consciência no momento do delito. Ele é
determinado a partir do resultado e das circunstâncias de sua ação ou omissão.
Em relação às glosas das despesas com previdência privada, médicas,
dependentes, com instrução e com pensão alimentícia, a consciência da conduta
delitiva foi um dos aspectos que serviram para o enquadramento legal da
ilicitude.
A multa qualificada baseou-se no fato de ter a autoridade lançadora verificado a
dedução deliberada de despesas médicas, com dependentes, com instrução e
pensão judicial que não ocorreram. A autoridade fiscal lançadora fundamentou a
aplicação da multa qualificada de 150% sob a consideração de que ficou
evidenciado o intuito de fraude, na medida em que a contribuinte utilizou-se do
subterfúgio (simulação) para deduzir indevidamente valores da base de cálculo do
imposto de renda, com a intenção de eximir-se do pagamento de tributos devidos
por lei, tendo sido consignado no Termo de Verificação Fiscal em fls. 14 a 18, que:
“(...) Assim, em razão do contribuinte ter pleno conhecimento de suas despesas, e,
mesmo assim, incluir diversas despesas e pagamentos inexistentes em sua DIRPF,
foi elaborada a Representação Fiscal para Fins Penais e a multa de ofício foi
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qualificada para 150% (cento e cinquenta por cento), conforme Lei 9.430/1996 -
art. 44, inciso I, parágrafo 1°.
Concluímos, diante do exposto, que essa conduta constitui crime contra a ordem
tributária previsto no art. 2o, inciso I, da Lei no 8.137 de 27 de dezembro de 1990.”
Essa conduta, reiterada por quatro anos seguidos, configura-se como fraude, e
determina, além do lançamento da diferença do imposto sonegado, na
conseqüente qualificação da multa , majorada de 75% para 150%, nos termos dos
fundamentos legais mencionados no auto de infração.
Tipifica-se também, em tese, nos crimes contra a ordem tributária previstos no
art. 1o, incisos I e II, da Lei 8.137/90, ensejando a elaboração de Representação
Fiscal para Fins Penais.”
O contribuinte, ao informar e deduzir os valores comprovadamente inexistentes
de despesas médicas, com dependentes, com instrução e com pensão alimentícia,
praticou falsidade ideológica com o intuito de alterar o resultado de suas DIRPF’s
de imposto a pagar para imposto a restituir, caracterizando, em tese, crime meio
para o delito fim de sonegação fiscal, que absorve aquele.
Em quatro anos consecutivos, praticamente todos os valores informados a título
de dependentes, de despesas médicas, com instrução e com pensão alimentícia
não são verdadeiros. Ora, não é minimamente razoável acreditar que alguém com
a qualificação de funcionário da PETROBRAS, não tenha tido o mínimo cuidado de
verificar que, em suas declarações de rendimentos, foram quase que
exclusivamente introduzidas informações falsas, que propiciaram que o
contribuinte obtivesse restituição de imposto de renda em valores expressivos,
em face da inserção indevida de despesas.
Não estamos tratando do conhecimento de complexas regras tributárias, as quais
poucos especialistas dominam, ou de minuciosas informações contábeis que
dependem de profissionais tecnicamente habilitados para o seu manejo e
registro, mas sim de poucos dados relativos a despesas usuais no cotidiano de
qualquer cidadão. Ademais, não faz sentido ter o profissional contratado para o
preenchimento da informação agido sozinho, sem o conhecimento do sujeito
passivo; que ganho haveria para ele?
Assim, não se pode acatar o argumento de que não teria o sujeito passivo agido
intencionalmente para fraudar o Fisco. A multa qualificada pela caracterização do
aspecto subjetivo da conduta deve prosperar.
Neste caso, vê-se claramente o propósito deliberado de transmudar a natureza
dos valores deduzidos pela declarante e com isso produzir imposto a restituir.
Portanto, tendo em vista que restou comprovado que a Autuada fez incluir em
suas Declarações de Ajuste Anual, valores de Dedução com Despesas Médicas,
Dependentes, Despesas com Instrução e Pensão Alimentícia, sem possuir as
devidas comprovações legais, importando em alteração de imposto a pagar para
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imposto a restituir, não há como considerar involuntária a conduta da
contribuinte, nem a alegação de boa-fé, o que torna perfeitamente aplicável a
multa qualificada prevista no artigo 44, § 1o, da Lei no 9.430/1996.
Existe nos autos a prova material da evidente intenção de sonegar e/ou fraudar o
imposto, já que o uso da simulação, para encobrir os valores deduzidos mostra a
existência de conhecimento prévio da ocorrência do fato gerador do imposto e o
desejo de omiti-lo à tributação (redução indevida da base de cálculo do tributo).
Há, pois, neste processo o elemento subjetivo do dolo, em que o agente age com
vontade de fraudar - reduzir o montante do imposto devido, pela inserção de
elementos que sabe serem inexatos. Como se vê nos autos, a contribuinte foi
autuada sob a acusação de alteração indevida de imposto de renda a pagar para
imposto a restituir, utilizando dedução de despesas que sabia serem indevidas.
Sendo que até o momento a litigante não apresentou qualquer documento que
lhe fosse favorável no sentido de descaracterizar a infração ou atenuar a
imputação que lhe é dirigida de ação dolosa.
O Conselho de Contribuintes já pacificou o entendimento de que a prestação de
declaração inidônea constitui prova de fraude à legislação tributária, como
demonstram as decisões abaixo colacionadas:
“MULTA QUALIFICADA – GLOSA DE DESPESAS – Caracteriza o evidente intuito de
fraude imprescindível para autorizar a qualificação da penalidade, a prestação de
declaração inidônea com a intenção de reduzir o pagamento do imposto devido ou
obter restituição indevida. (Ac. 1o CC 104-2315)”.
“MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. AGRAVAMENTO. Comprovado o evidente
intuito de fraude, a penalidade aplicável é aquela prevista no artigo 44, II, da Lei
n° 9.430, de 1996.” .
O evidente intuito de fraude não pode ser presumido. Como também é pacífico,
que a circunstância do contribuinte quando omitir em documento, público ou
particular, declaração que nele deveria constar, ou nele inserir ou fazer inserir
declaração falsa ou diversa da que deveria ser escrita, com o fim de prejudicar a
verdade sobre o fato juridicamente relevante, constitui hipótese de falsidade
ideológica. (Acórdão no. 101-93.251, de 08 de novembro de 2000)”.
Entendemos, assim, que neste processo está aplicada corretamente a multa
qualificada de 150%, cujo diploma legal é o artigo 44, § 1o, da Lei no 9.430, de 27
de dezembro de 1996, com as alterações posteriores, que prevê sua aplicação nos
casos de evidente intuito de fraude, pois restou devidamente caracterizada a
conduta fraudulenta da Interessada ao apresentar declarações de ajuste anual
dos exercícios de 2012 a 2014 com informações falsas para alterar indevidamente
suas DIRPF’s que passaram de imposto de renda a pagar para imposto a restituir,
conforme relatado pela Fiscalização no Termo de Constatação às fls. 14/18.
Retroatividade Benigna
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Com relação à multa qualificada, conforme posição do Conselheiro Matheus Soares
Leite, objeto do Acórdão no 2401-012.070, cumpre destacar que, com a superveniência da Lei no
14.689, de 2023, o § 1o do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 foi alterado pela Lei no 14.689/2023,
com acréscimo dos incisos VI, VII e §§ 1o-A e 1oC, passando o dispositivo a ostentar a redação
supratranscrita.
Depreende-se, pois, que a superveniência da Lei no 14.689, de 20 de setembro de
2023, que alterou tão somente o percentual da Multa Qualificada, prevista no art. 44, I, § 1o da Lei
no 9.430/1996, passando a ser de 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício.
Ou seja, a nova lei, por meio da inclusão do inciso VI ao art. 44, I, § 1o da Lei no
9.430/1996, nas hipóteses de ausência de reincidência, reduziu a multa de ofício qualificada de
150% para 100%. Por sua vez, no caso de reincidência, a multa de 150% será aplicada (dobrada).
Em termos práticos, se o contribuinte não for reincidente a multa será de 100% e não mais de
duas vezes 75%.
No presente caso a fiscalização não esclareceu se seria o caso ou não de ocorrência
de reincidência da conduta infracional, de exercício a exercício, ou se a conduta fraudulenta se
refere ao período total. Consequentemente, conforme estatuído pelo inciso VII e § 1-A deve ser
referida “multa qualificada” reduzida de 150% para 100%.

Conclusão
Ante o exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar de retificação de declaração
suscitada e, no mérito, NEGAR provimento.

Assinado Digitalmente
RAFAEL DE AGUIAR HIRANO

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