Tribunal: CARF
Processo: 10480.726492/2011-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-23
Data de publicação: 2025-07-30

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/08/2006 a 30/09/2008
PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda, por distribuidores, de produtos sujeitos à tributação concentrada (monofásica).
PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. DIREITO AO CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com armazenagem, por distribuidores, de produtos sujeitos à tributação concentrada (monofásica).
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a obtenção da Tipo “C”, não é considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, sendo que sua aquisição não gera direito a crédito das contribuições.
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. UTILIZAÇÃO DO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A ocorrência de homologação tácita não convalida o direito creditório pleiteado, nem autoriza que o suposto crédito seja utilizado para quitar outros débitos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.726492/2011-26
ACÓRDÃO
3102-002.837 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TDC DISTRIBUIDORA DE COMBUSTIVEIS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/08/2006 a 30/09/2008
PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. DIREITO
AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação
de venda, por distribuidores, de produtos sujeitos à tributação
concentrada (monofásica).
PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. DIREITO
AO CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com armazenagem, por
distribuidores, de produtos sujeitos à tributação concentrada (monofásica).
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à
Gasolina Tipo “A” para a obtenção da Tipo “C”, não é considerado insumo
pela legislação PIS/Cofins, sendo que sua aquisição não gera direito a
crédito das contribuições.
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. UTILIZAÇÃO DO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A ocorrência de homologação tácita não convalida o direito creditório
pleiteado, nem autoriza que o suposto crédito seja utilizado para quitar
outros débitos.

Fl. 1500
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em julgar da seguinte forma: i) por
unanimidade, para dar provimento parcial ao recurso voluntário, a fim de reconhecer o direito ao
creditamento para o PIS sobre os valores relativos às despesas com armazenagem vinculadas à
venda de gasolina e óleo diesel; e ii) por voto de qualidade, para manter as glosas de créditos
sobre as aquisições de álcool anidro para adição à gasolina e créditos sobre fretes na operação de
venda, nos termos do voto divergente apresentado pelo conselheiro Fábio Kirzner Ejchel. Vencidos
os conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues (relator), Joana Maria de Oliveira
Guimarães e Karoline Marchiori de Assis que davam provimento ao recurso.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Assinado Digitalmente
Fabio Kirzner Ejchel – Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Fabio Kirzner Ejchel, Joana
Maria de Oliveira Guimaraes, Jorge Luis Cabral, Karoline Marchiori de Assis, Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida
pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto (SP):
O presente processo trata de auto de infração de Contribuição para o PIS/Pasep,
no valor total de R$ 101.852,74 (principal R$ 47.505,33, juros de mora R$
18.718,52 e multa R$ 35.628,89), decorrente do MPF no 04.1.01.00-2010-01025-5,
instaurado para verificar a legitimidade dos créditos compreendidos entre 2004 e
2008, pleiteados em 17 processos de ressarcimento.
Fl. 1501
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No Relatório de Fiscalização constante às fls. 1.258/1.291, foram listados os
processos de ressarcimento. Através do MPF, a autoridade fiscal fez as seguintes
constatações:
1) Bens utilizados como insumos:
A empresa teria apurado crédito a partir da aquisição de álcool anidro, que é
misturado à gasolina A, para obter gasolina C.
Até 30/09/2008, as aquisições de álcool anidro, por distribuidor, para ser
adicionado à gasolina não geravam crédito, em virtude de vedação expressa
disposta na alínea "a", inc. I, art. 3o, Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Conforme inc. II, art. 42, MP no 2.158-35/2001, combinado com § 1o, art. 11, IN
SRF no 594/2005, o álcool anidro adquirido para adição à gasolina A, para
formulação da gasolina C, não se enquadrava como insumo.
2) Serviços utilizados como insumos:
Este tipo de crédito não é aplicável a empresas comerciais, somente prestadores
de serviços e industriais, conforme inc. II, art. 3o, Lei no 10.833/2003.
3) Despesas de armazenagem e frete na operação de vendas:
O contribuinte teria se creditado das despesas com armazenagem e frete na
operação de venda, crédito que seria previsto no inc. IX, art. 3o, Leis no
10.627/2002 e 10.833/2003. Ocorre que tal disposição somente é aplicável se os
produtos que armazena ou transporta tenham direito ao creditamento, o que não
é o presente caso.
4) Outras operações com direito ao crédito:
A contribuinte apurou crédito indevidamente sobre aquisições de combustíveis
para consumo, mas os mesmos não são sujeitos ao pagamento do PIS e da Cofins
às alíquotas de 1,65 e 7,6%, respectivamente.
5) Rateio dos créditos em relação aos produtos excluídos da não cumulatividade:
O rateio foi efetuado segundo os §§ 7o a 9o, art. 3o, Lei no 10.833/2003.
Os demonstrativos de apuração do PIS e da Cofins constam das fls. 1.236/1.257.
Não foi encontrado saldo passível de ressarcimento, tendo sido constatado que o
PIS havia sido recolhido a menor, gerando a lavratura do auto de infração de fls.
1.296/1.312, para os períodos de apuração 31/08/2006 a 30/09/2008.
O contribuinte foi cientificado pessoalmente em 18/08/2011, fl. 1.294.
O interessado apresentou a impugnação de fls. 1.314/1.329, em 19/09/2011, para
alegar que as distribuidoras de combustíveis estariam sujeitas ao regime não
cumulativo das contribuições, tendo direito à tomada de créditos, não estando
incluídas no rol das empresas ou receitas abrangidas pelo regime cumulativo,
previsto nos arts. 8o, Lei no 10.637/2002 e 10, Lei no 10.833/2003.
Fl. 1502
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Afirmou que as INs SRF no 247/2002 e 404/2004 haviam disposto expressamente
sobre a possibilidade de descontar créditos sobre as aquisições de combustíveis e
lubrificantes, utilizados como insumos. Além disso, o art. 5o da IN SRF 247/2002
teria previsto que seriam considerados insumos quaisquer bens que sofressem
alterações em função da ação exercida diretamente sobre o produto em
fabricação.
No Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais (Dacon) 2004 haveria
um campo para informação do valor das aquisições de insumos para fabricação de
gasolina e suas correntes. No Dacon 2005, estaria previsto o conceito de insumo
conforme as INs SRF no 247/2002 e 404/2004.
O impugnante defendeu que o etanol anidro, ao ser misturado à gasolina A,
perderia todas suas propriedades, não podendo voltar ao que era antes. Além
disso, o inc. II, art. 3o, Lei no 10.833/2003 também preveria a possibilidade de
descontar créditos sobre as aquisições de combustíveis e lubrificantes, utilizados
como insumos.
Alegou que o art. 17 da Lei no 11.033/2004 permitiria a tomada de crédito mesmo
nas vendas de mercadorias sujeitas à alíquota zero.
Discorreu sobre a possibilidade do álcool anidro/“etanol anidro” ser considerado
como insumo, pois a gasolina A e o etanol anidro não seriam comercializados
separadamente, apenas juntos, transformados em gasolina C.
Em seu entendimento, os insumos corresponderiam a quaisquer elementos, custos
e despesas operacionais, necessários à produção de bens ou serviços.
A seguir, o impugnante fez um arrazoado sobre o etanol anidro, o qual teria várias
utilizações, pelas indústrias farmacêuticas, petroquímicas, de bebidas. Ele não
seria adquirido pelas distribuidoras com fins carburantes nem para revenda, o que
seria proibido pela ANP (Agência Nacional de Petróleo).
O contribuinte afirmou ter juntado Parecer da Universidade de Federal de
Pernambuco comprovando que a adição do AEAC (Álcool Etílico Anidro
Combustível) à gasolina A produziria outro combustível, gasolina C, com
propriedade físico-químicas diferentes.
Para confirmar a possibilidade das distribuidoras se creditarem das aquisições de
etanol anidro, a legislação teria sido alterada, através da Medida Provisória no
413/2008, convertida na Lei no 11.727/2008 (artigo 7o, § 15), mantendo o direito
ao crédito, mas condicionando a forma de aproveitamento a ato do Poder
Executivo.
O impugnante citou soluções de consulta e jurisprudência judicial.
O contribuinte defendeu, ainda, ser possível o creditamento do valor referente a
despesa com armazenagem e frete de venda, no caso do ônus ser suportado pelo
vendedor, mesmo no caso de produtos sujeitos a incidência monofásica, conforme
entendimento exarado na Solução de Consulta da RFB no 573/2004.
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Por fim, o impugnante afirmou que a ciência do auto de infração teria ocorrido em
18/08/2011, tendo sido indeferidos os pedidos de ressarcimento referentes a
períodos de apuração a partir do 3o trimestre/2004. Deste modo, teriam sido
canceladas as extinções dos débitos através de tais compensações, sendo exigidas
as contribuições a partir de 08/2006.
Assim, solicitou que, tendo ocorrido a homologação tácita de todas compensações
realizadas até o período 08/2006, os respectivos valores fossem abatidos do
crédito tributário exigido no presente processo.
É o relatório.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto (SP), por
meio do Acórdão no 14-88.380, de 27 de setembro de 2018, decidiu, por unanimidade de votos,
julgar improcedente a manifestação de inconformidade, mantendo o crédito tributário exigido,
conforme entendimento resumido na seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/08/2006 a 30/09/2008
ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO À GASOLINA. CRÉDITO.
Até 30 de setembro de 2008, não havia direito a créditos da Cofins para
distribuidora de combustíveis, sobre aquisição de álcool anidro para fins de adição
à gasolina.
DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETE NAS OPERAÇÕES DE VENDA.
Não tem direito ao crédito das despesas de frete a armazenagem previstas no
inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, quando não houver o direito relativo
aos bens adquiridos para revenda ou insumos de produção.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/08/2006 a 30/09/2008
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. UTILIZAÇÃO DO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A ocorrência de homologação tácita não convalida o direito creditório pleiteado,
nem autoriza que o suposto crédito seja utilizado para quitar outros débitos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A recorrente TOTAL DISTRIBUIDORA S/A interpôs Recurso Voluntário, reiterando os
argumentos expostos em sede de impugnação, e pleiteando, em breve síntese, o seguinte:
Diante do exposto, requer sejam julgados PROCEDENTES os pedidos do presente
Recurso Voluntário para que seja reformado o Acórdão da 5a Turma de
Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, em Ribeirão
Preto (SP), e, consequentemente, reconhecido o direito de crédito dos insumos e
custos pleiteados pela recorrente.
Fl. 1504
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Ad argumentandum tantum, acaso não sejam acatados os robustos argumentos
relacionados com a possibilidade dos creditamentos referentes aos diversos
insumos e custos, em virtude da homologação tácita ocorrida em relação a todas
as compensações realizadas até o período de agosto de 2006, os respectivos
valores devem ser abatidos do crédito tributário exigido no auto de infração ora
combatido.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
1
DO APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE SOBRE AQUISIÇÃO DE
ALCOOL ANIDRO, E ARMAZENAGEM E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente tece considerações acerca da não-
cumulatividade, da legislação que disciplina a matéria e das instruções de preenchimento do
DACON, para defender que “[...] não resta dúvida de que está assegurado o direito ao crédito das
aquisições de ETANOL ANIDRO, tido como insumo para fins de PIS e COFINS não cumulativos entre
os anos de 2004 a 2008, uma vez que, ao ser misturado à gasolina “A”, este perde todas as suas
propriedades físicas e químicas, não podendo jamais voltar as suas características originais”.
Ainda, informa que juntou parecer do Professor Paulo de Barros Carvalho, no qual
foi reconhecido pelo i. parecerista que a recorrente fazia jus ao aproveitamento de créditos da
não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS relativos à aquisição de álcool anidro no
período autuado, por se tratar de insumo indispensável ao desempenho do objeto social da
empresa, qual seja, a formulação e comercialização de gasolina C, produto da adição de álcool
anidro à gasolina A, devendo o mesmo raciocínio ser aplicado aos gastos com frete e
armazenagem do álcool anidro.
Mencionando o disposto nos artigos 17 da Lei no 11.033/04 e 16 da Lei no
11.116/05, sustenta que “[...] existe o direito aos créditos de PIS e COFINS decorrentes dos custos
incorridos com fretamento e armazenagem, como insumos necessários ao desenvolvimento de sua
atividade e composição de sua receita bruta, posto que a aplicação de alíquota zero às receitas
decorrentes da venda da gasolina não interfere no direito aos créditos de PIS e COFINS, além de
não se enquadrar em nenhuma vedação legal ao aproveitamento de créditos”.
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Colaciona decisão judicial que reconheceu o seu direito ao aproveitamento de
créditos de COFINS sobre os insumos que teve de adquirir para formular e vender gasolina do tipo
C, apresentando também os seguintes argumentos de fato e de direito:
[...] ao aplicarmos todas as considerações acima ao ramo negocial desta empresa
contribuinte, conclui-se que o ETANOL ANIDRO se trata de um insumo e, ao
contrário do alegado pela fiscalização, não se trata de produto destinado à
revenda, portanto, resta assegurado o direito ao crédito das aquisições do mesmo
quando misturado à Gasolina “A”.
Ou seja, para comercializar a Gasolina “A” (pura), faz-se necessária a adição de
ETANOL ANIDRO para sua transformação e produção da Gasolina “C”, essa sim
comercializada ao consumidor final. Repita-se, tanto a Gasolina “A” como o
ETANOL ANIDRO, separadamente, não são comercializáveis pelas Distribuidoras,
fazendo-se necessária a sua mistura para possibilitar a revenda conforme desenho
ilustrativo abaixo:

Ressalte-se que apenas as Distribuidoras de Combustíveis estão autorizadas pela
ANP a proceder a essa mistura, conforme art. 5o da Portaria no 309/2001 verbis:
“Art. 5o Às gasolinas geradas pelas Refinarias, pelas Centrais de Matérias-Primas
Petroquímicas, pelo Formulador e àquelas importadas somente poderão ser
incorporados álcool etílico anidro, aditivos e corantes nos teores e especificações
estabelecidos pela legislação em vigor.
§ 1o As adições de produtos à gasolina referidas no caput são prerrogativa
exclusiva do Distribuidor de Combustíveis Líquidos Derivados do Petróleo, Álcool
Combustível e Outros Combustíveis Automotivos.
§ 2o É vedado ao Distribuidor vender gasolina que não seja do tipo C.
Nessa
esteira
de
considerações,
faz-se
imprescindível
demonstrar
as
especificações do Anidro estabelecidas pela ANP de acordo com a resolução No
36/2005, que determina em seu art. 2o, I:
“Art. 2o. Para efeitos desta Resolução os alcoóis etílicos combustíveis classificam-se
em:
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I – Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC) – produzido no País ou importado sob
autorização, conforme especificação constante do Regulamento Técnico, destinado
aos Distribuidores para mistura com gasolina A para formulação da gasolina C.”
Igualmente, de acordo com a Portaria no 309/2001, que estabelece as
especificações das gasolinas automotivas destinadas ao consumidor final, fica
determinado em seu art. 2o, II, que a Gasolina C é constituída por Gasolina A mais
“Álcool Etílico Anidro Carburante – AEAC”, atualmente designado ETANOL ANIDRO
CARBURANTE, nas proporções específicas definidas em Lei, verbis:
“Art. 2o Para efeitos desta Portaria as gasolinas automotivas classificam-se em:
I - gasolina A é a produzida no País, a importada ou a formulada pelos agentes
econômicos autorizados para cada caso, isenta de componentes oxigenados e que
atenda ao Regulamento Técnico;
II - gasolina C é aquela constituída de gasolina A e álcool etílico anidro
combustível, nas proporções e especificações definidas pela legislação em vigor e
que atenda ao Regulamento Técnico.”
Desta forma, verifica-se que gasolina “A” e gasolina “C” tratam de combustíveis
distintos. A Distribuidora utiliza o ETANOL ANIDRO como insumo para a produção
da gasolina “C”, através da mistura com a gasolina “A”. Como bem esclarecido
pelo ilustre jurista no Parecer em anexo, a distribuidora desempenha uma
operação que altera as propriedades do produto e não é mero revendedor, mas
atua como verdadeiro produtor da gasolina “C”.
Pelo exposto, constata-se que o ETANOL ANIDRO não é utilizado pelas
Distribuidoras para fins carburantes e nem mesmo é adquirido para revenda, mas
sim utilizado como insumo para produção da Gasolina “C”.
Tanto é assim que, caso o ETANOL ANIDRO fosse utilizado com um tipo próprio de
combustível carburante, existiriam nos postos de combustíveis dois tipos de Álcool
para revenda, o Anidro e o Hidratado, o que de fato não ocorre.
Por outro lado, esclareça-se que o ETANOL ANIDRO é um álcool com até 1% de
água (já que é difícil a obtenção de álcool totalmente puro) e não é utilizado
exclusivamente para fins carburantes, pelo contrário, é usado como matéria-prima
da indústria de solventes, tintas e vernizes, resinas, elastômeros, detergentes,
anticongelantes, antissépticos, sendo utilizado ainda pela indústria farmacêutica
na síntese de alguns produtos; pela indústria álcool-química na fabricação de
borracha sintética, ou como base para fabricação de plásticos; pela indústria
petroquímica de 2a geração; pela indústria de bebidas para fabricação de álcools
finos e usado como produto de limpeza.
Ou seja, o ETANOL ANIDRO tem inúmeros fins, entre eles a utilização como insumo
de combustível para veículos, podendo ser adicionado à gasolina para aumento da
octanagem, atuando como antidenonante, para que a gasolina possa ser
comprimida no pistão do motor carburante ao máximo e não entre em combustão
antes de acionada a vela do motor.
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Ressalte-se assim que a produção da gasolina “C” ocorre por uma reação física da
mistura da gasolina “A” com o ETANOL ANIDRO através de um processo
endotérmico no qual há inclusive alteração de volume do produto pelo calor da
mistura.
[...]
Com efeito, não é possível a separação do ETANOL ANIDRO com suas
especificidades originais após a adição à gasolina, pois o mesmo perde suas
características físico-químicas ao incorporar outras propriedades após a reação da
mistura.
Tanto é assim que as especificações da Gasolina “A” e “C” são bem diferentes
conforme demonstrado na tabela abaixo:

Para comprovação do alegado, encontra-se anexado ao presente processo,
Parecer elaborado pelo Departamento de Engenharia Química do Centro de
Tecnologia e Geociências da Universidade Federal de Pernambuco já anexo ao
processo, no qual resta comprovado que a adição do AEAC ao combustível
gasolina “A” produz um combustível, a gasolina “C”, com propriedades físico-
químicas diferentes do combustível inicial (gasolina “A”), sendo estas propriedades
alteradas pela operação física mistura dos líquidos: Gasolina “A” com o Etanol
Anidro Carburante.
É o que passamos a apreciar.
Conforme supra relatado, o v. acórdão recorrido julgou improcedente a
impugnação apresentada, com base no entendimento de que “à época do fato gerador aqui
tratado, as aquisições de álcool anidro não geravam crédito por vedação expressa legal”. Para
tanto, apresentou os seguintes fundamentos:
[...] o álcool etílico anidro não é considerado insumo pela legislação tributária, de
modo que a discussão sobre o conceito de insumo é irrelevante para os presentes
autos.
O inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação vigente no período
relativo ao pedido em análise, determinava que seria igual a zero a alíquota da
contribuição para a Cofins incidente sobre a receita bruta auferida por
distribuidores decorrente da venda de álcool para fins carburantes, quando
adicionado à gasolina.
Fl. 1508
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Portanto, o álcool etílico anidro era tratado como um produto vendido pela
distribuidora, sujeito à alíquota zero e não um insumo. A seguir transcreve-se o
inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35, de 2001, vigente à época:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas;
II - álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina, auferida por
distribuidores;
(...)
O disposto na referida medida provisória se coaduna com o restante da legislação,
pois a distribuidora não produz gasolina C; ela somente efetua a mistura de
gasolina A com álcool etílico anidro. Este mesmo entendimento pode ser colhido
junto à AGÊNCIA NACIONAL DO PETRÓLEO (ANP) quando definiu a gasolina C em
sua Portaria no 309, de 2001, artigo 2o, in verbis:
Art. 2o Para efeitos desta Portaria as gasolinas automotivas classificam-se em:
(...)
II - gasolina C - é aquela constituída de gasolina A e álcool etílico anidro
combustível, nas proporções e especificações definidas pela legislação em vigor e
que atenda ao Regulamento Técnico.
O produto continua sendo gasolina desde o momento em que é vendido pela
refinaria até sua venda pela distribuidora; esta apenas adiciona álcool etílico
anidro à gasolina, para a obtenção de um tipo específico do produto.
Diante disso, deve-se analisar se a receita decorrente da revenda do álcool etílico
anidro por distribuidoras poderia gerar créditos de Cofins.
O artigo 3o, inciso I, letra “a”, combinado com o artigo 1o, § 3o, IV, todos da Lei no
10.833/2003, a seguir transcritos, na redação vigente à época, determinavam que
a venda de álcool anidro não poderia gerar crédito de Cofins (grifei):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004)
b) no § 1o do art. 2o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
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entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil.
(...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(....)
IV - de venda de álcool para fins carburantes;
(...)
Portanto, a receita de venda de álcool etílico anidro não poderia gerar crédito
para fins de dedução da Cofins. A receita decorrente da venda desse produto
estava vinculada ao regime cumulativo de apuração da Cofins, parcela sobre a
qual não poderia o contribuinte apurar crédito referente a custos e despesas, nos
termos do § 7o do artigo 3o da Lei no 10.6833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
(...)
É por esse mesmo motivo que é incabível o creditamento em relação às despesas
com frete e armazenagem na operação de venda: estando vedado o crédito
decorrente da receita de venda do álcool anidro, também está vedado o
aproveitamento de crédito de custos e despesas relacionados a essa mesma
receita.
Na legislação, a previsão de creditamento com frete e armazenagem consta do
inc. IX, art. 3o, Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei; e b) no § 1° do art. 2°
desta Lei;
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
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IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
A previsão do inc. IX, acima transcrito, é do creditamento das despesas com
armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II.
Considerando que é justamente o inc. I que exclui a possibilidade de creditamento
com a venda de álcool para fins carburantes, é consequência lógica que está
igualmente vedado o aproveitamento derivado das despesas com armazenagem e
frete do mesmo produto.
A defesa sustenta, ainda, que o artigo 17 da Lei no 11.033, de 2004, a seguir
transcrito, confere aos contribuintes que vendem produtos submetidos à alíquota
zero de Cofins o direito de manutenção dos créditos relativos à aquisição destes
produtos:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Este dispositivo não tem o alcance de manter créditos cuja aquisição a lei veda
desde a sua definição, entre os quais se incluem os créditos da aquisição para
revenda de álcool etílico anidro. Este produto não gera crédito, estando ou não
suas receitas sujeitas à alíquota zero, pois o artigo 3o, I, da Lei no 10.833/2003,
assim determinava, conforme anteriormente relatado.
Da mesma forma, a existência de campo no Dacon para informação do valor das
aquisições de insumos para fabricação de gasolina e suas correntes não tem o
condão de autorizar o crédito em questão, o qual está expressamente vedado pela
legislação.
Sabendo se tratar de tema ainda bastante controvertido, respeitosamente,
divergimos do entendimento manifestado pelo v. acórdão recorrido, por entender que o presente
caso não se enquadra na proibição legal existente à época, que vedava a apropriação de créditos
da não-cumulatividade sobre álcool anidro adquirido para revenda, nos termos do artigo 3o, inciso
I, alínea a, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
Isto porque, no caso das distribuidoras de gasolina, o álcool anidro é adquirido para
ser utilizado na formulação da Gasolina “C”, se enquadrando, por conseguinte, na condição de
bens utilizados como insumo na produção de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, nos termos autorizados pelo artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637/02
e 10.833/03.
Conforme bem exposto nas razões recursais, a recorrente realiza a formulação
(produção mediante processo mecânico e controlado de mistura) da Gasolina “C”, nos termos
estabelecidos pela Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis -ANP, ex vi:
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Resolução ANP n. 40/13:
Art. 2. Para efeitos desta Resolução as GASOLINAS automotivas classificam-se em:
I - GASOLINA “A”: combustível produzido a partir de processos utilizados nas
refinarias, nas centrais de matérias-primas petroquímicas e nos formuladores,
destinado aos veículos automotivos dotados de motores de ignição por centelha,
isento de componentes oxigenados;
II - GASOLINA “C”: combustível obtido da mistura de GASOLINA “A” e etanol
anidro combustível, nas proporções definidas pela legislação em vigor.”
[...]
Art. 5o A responsabilidade pela adição de etanol anidro combustível à GASOLINA
“A” é exclusiva do distribuidor autorizado pela ANP.
(Grifamos)
Assim, apesar de a recorrente ser denominada distribuidora, parece-me inegável
que a sua atividade não se resume a uma mera distribuição de combustíveis, vez que, por expressa
disposição normativa, a ela incumbe a formulação da “Gasolina “C”, fruto da combinação
(mediante processo mecânico e controlado de mistura) de combustíveis fósseis com
biocombustíveis, o que permite a apropriação de créditos da não-cumulatividade em relação aos
bens que configuram insumo de tal atividade, no caso, o Álcool Anidro, nos termos do artigo 3o,
inciso II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF:
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA
DO TIPO C. CARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à gasolina tipo A para a obtenção
da gasolina do tipo C, na proporção estabelecida pela ANP, é considerado insumo
pela legislação PIS/Pasep e COFINS. Por se tratar de insumo para a produção de
gasolina tipo C, é possível que o contribuinte se credite das operações com
aquisição de álcool anidro, nos termos do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n.
10.833/04, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
(Processo no 16682.721533/2021-70; Acórdão no 3101-003.945; Relator
Conselheiro Renan Gomes Rego; sessão de 26/11/2024)
PIS. COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO
DE GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o
contribuinte se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos
do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi
dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
(Processo no 10480.723429/2011-38; Acórdão no 3401-009.479; Relatora
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias; sessão de 24/08/2021)
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DIREITO AO CRÉDITO. ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO DE GASOLINA
TIPO C. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o
contribuinte se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos
do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi
dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
(Processo no 10480.732540/2012-04; Acórdão no 3302-009.337; Relator
Conselheiro José Renato Pereiro de Deus; sessão de 22/09/2020)
PIS. COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO
DE GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o
contribuinte se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos
do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi
dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
(Processo no 13951.000515/2009-59; Acórdão no 3402-007.012; Relatora
Conselheira Thais de Laurentiis Galkowicz; sessão de 26/09/2019)
Da mesma forma, também deve ser assegurado o direito ao crédito em relação a
armazenagem e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, nos
termos do artigo 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03, uma vez que, como vimos, não se trata de
hipótese de aquisição para revenda, a qual – segundo a fiscalização e o v. acórdão recorrido -,
atrairia a incidência da vedação prevista no artigo 3o, inciso I, alínea a, das Leis no 10.637/02 e
10.833/03, mas sim de insumo para fabricação de produto destinado à venda, o qual faz jus ao
aproveitamento de créditos com base no artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
Ressalte-se, por oportuno, que, a meu ver, a restrição ao crédito prevista nas
alíneas a e b do inciso I do artigo 3o, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 sequer poderia ser
estendida ao disposto no inciso IX, do mesmo artigo – como pretendido no Relatório Fiscal e no v.
acórdão recorrido -, vez que o direito ao aproveitamento de créditos sobre armazenagem e fretes
na operação de venda não está condicionado ao direito ao creditamento dos produtos
armazenados ou transportados.
Neste sentido, cumpre ressaltar que os julgados deste e. CARF que entendem se
tratar de mera aquisição de bem para revenda, reconhecem a possibilidade de apropriação de
créditos com base no artigo 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03 sobre gastos com armazenagem e
frete na operação de venda, mesmo diante de bens sujeitos à alíquota zero ou à tributação
concentrada (monofasia). Veja-se:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. REVENDA. BEM SUBMETIDO AO REGIME
MONOFÁSICO. ARMAZENAGEM E FRETE NA VENDA. POSSIBILIDADE.
Embora seja vedado o desconto de crédito das contribuições não cumulativas em
relação à aquisição de bem para revenda submetido ao regime monofásico, há
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previsão legal autorizando o desconto de crédito quanto a dispêndios com
armazenagem e frete em operações de venda, ainda que se tratando de revenda
sujeita à alíquota zero e de bem submetido à tributação concentrada (monofasia).
(Processo no 19515.720718/2017-09; Acórdão no 3201-011.242; Relator
Conselheiro Hélcio Lafeta Reis; sessão de 24/10/2023)
COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM
ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao
PIS/Pasep e à COFINS, sujeitas ao regime não cumulativo de apuração, tem o
direito de descontar créditos relativos às despesas com armazenagem e fretes nas
operações de venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos
termos do art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003.
(Processo no 10469.720418/2010-73; Acórdão no 3402-010.022; Relator
Conselheiro Pedro Sousa Bispo; sessão de 23/11/2022)
PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. REVENDA DE PRODUTOS SUJEITAS AO
REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA ("MONOFÁSICA"). DIREITO A CRÉDITO
SOBRE GASTOS INCORRIDOS COM FRETE NA REVENDA.
As revendas, distribuidoras e atacadistas de produtos sujeitas a tributação
concentrada pelo regime não-cumulativo, ainda que, as receitas sejam tributadas
à alíquota zero, podem descontar créditos relativos ás despesas com frete nas
operações de venda, quando por elas suportadas na condição de vendedor,
conforme dispõe o art. 3, IX das Leis n°s 10.637/2002 para o PIS/Pasep e
10.833/2003 para a COFINS.
(Processo no 10469.722577/2012-74; Acórdão no 3401-009.995; Relatora
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias; sessão de 23/11/2021)
Merece destaque, por fim, que o artigo 17 da Lei no 11.033/04 expressamente
prevê que “[a]s vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos
créditos vinculados a essas operações”.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico,
para o fim de reconhecer a possibilidade de aproveitamento de créditos da não-cumulatividade
sobre: (i) aquisição de Álcool Anidro para formulação de Gasolina “C”, nos termos do artigo 3o,
inciso II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03; e armazenagem e frete na operação de venda, nos
termos do artigo 3o, inciso IX, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, com o correspondente
cancelamento dos créditos tributários correspondentes.
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DO RECONHECIMENTO TÁCITO DOS PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO
Restando parcialmente vencido, passo a apreciar o argumento subsidiário tecido
pela recorrente.
Em seu Recurso Voluntário, sustenta que “[...] acaso não sejam acatados os
robustos argumentos relacionados com a possibilidade dos creditamentos referentes aos diversos
insumos e custos, em virtude da homologação tácita ocorrida em relação a todas as compensações
realizadas até o período de agosto de 2006, os respectivos valores devem ser abatidos do crédito
tributário exigido no auto de infração, ora combatido”. Para tanto, apresenta os seguintes
argumentos de fato e de direito:
[...] ressalte-se que a intimação do auto de infração sob exame, de acordo com o
Temo de Entrega de Documentos, ocorreu em 18/08/2011.
De acordo com o RELATÓRIO DE FISCALIZAÇÃO, foram indeferidos os pedidos de
compensação vinculados a 17 processos administrativos, abrangendo períodos a
partir do 3o trimestre de 2004.
Ipso facto, as extinções dos créditos tributários efetuados por meio das
mencionadas compensações foram canceladas, sendo exigidas as contribuições
PIS/COFINS a partir de agosto de 2006.
Ocorre que em face do princípio da segurança jurídica, existe o período máximo
tanto para constituir o crédito tributário como para analisar as compensações.
In casu, realmente o Fisco só poderia exigir as contribuições a partir de agosto de
2006 em virtude da decadência, mas a autoridade fazendária esqueceu que todos
os pedidos de compensação não analisados até 18/08/2006 foram homologados
tacitamente pelo Fisco, sendo, portanto, devidos tais creditamentos.
Dessa forma, o fundamento de validade do presente auto de infração, baseado na
falta ou insuficiência
de recolhimentos das contribuições PIS/COFINS,
consequência da não homologação das compensações efetuadas a partir de 2004,
é totalmente injustificável.
Considerando que a recorrente reitera ipsis litteris os argumentos expostos na
impugnação, e por entender que as alegações controvertidas foram devidamente dirimidas no v.
acórdão recorrido, sem qualquer contraposição em sede de Recurso Voluntário, transcrevo os
fundamentos expostos no r. decisum, adotando-os como razões para decidir, conforme autorizado
pelo artigo 50, §1o, da Lei no 9.784/99:
Por fim, deve ser indeferido o pedido de abatimento do crédito tributário aqui
exigido com supostos créditos decorrentes da homologação tácita das
compensações que tiveram negado o pedido de ressarcimento.
O art. 74 da Lei no 9.430/96 dispõe que o que o prazo para a homologação da
compensação declarada pelo sujeito passivo é de cinco anos, contado da data da
entrega da declaração de compensação:
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Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo
sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos
utilizados e aos respectivos débitos compensados.(Redação dada pela Lei no 10.637,
de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei
no 10.637, de 2002)
(...)
§ 5o O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo
será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação.
(Redação dada pela Lei no 10.833, de 2003)
Passados cinco anos sem que o Fisco tenha se manifestado, consideram-se
extintos
os
débitos
confessados
na
declaração
de
compensação,
independentemente da confirmação do crédito utilizado.
Contudo, o fato de ter ocorrido homologação tácita, não convalida o direito
creditório pleiteado, nem autoriza que o suposto crédito seja utilizado para quitar
outros débitos.
A compensação se opera pelo encontro de contas entre créditos e débitos, sendo
que sua homologação representa a convalidação desse ato. No caso da
homologação tácita, ocorre apenas a ratificação tácita desse encontro de contas.
É evidente que o crédito pleiteado em uma Dcomp homologada tacitamente não
pode ser utilizado para extinguir outros débitos, pois o crédito declarado em tal
Dcomp foi usado diretamente para proceder àquele encontro de contas, conforme
a própria vontade manifestada pelo contribuinte.
Se assim não fosse, estaria se admitindo um locupletamento ilícito à custa da
União.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso neste tópico.
CONCLUSÃO
Por todo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário para dar-lhe
provimento, a fim de reconhecer a possibilidade de aproveitamento de créditos da não-
cumulatividade sobre: (i) aquisição de Álcool Anidro para formulação de Gasolina “C”, nos termos
do artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03; e armazenagem e frete na operação de
venda, nos termos do artigo 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03, com o correspondente
cancelamento dos créditos tributários correspondentes.
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Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Fábio Kirzner Ejchel, redator designado
Em que pesem os argumentos trazidos pelo relator, meu entendimento é
divergente, conforme exposto a seguir.
O cerne da lide está na glosa de créditos oriundos de 1) aquisição de álcool anidro
para fabricação de gasolina tipo “C” e 2) de despesas de frete e armazenagem nas operações de
venda da recorrente, que é distribuidora de combustíveis. De forma subsidiária, a recorrente pede
o 3) reconhecimento tácito dos pedidos de compensação.
Para maior clareza, abordarei cada um dos tópicos de forma individualizada:
1) Aquisição de álcool anidro:
Como exposto no recurso voluntário, Total Distribuidora S/A mistura a gasolina A
com o álcool anidro para a obtenção da gasolina C. A questão é definir se o álcool anidro pode ser
considerado como insumo num processo produtivo ou não, já que essa mistura não se equipara à
produção de combustíveis.
A Solução de Consulta COSIT no 3, de 1o de março de 2021, esclarece que:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
NÃO
CUMULATIVIDADE.
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS DERIVADOS DO PETRÓLEO. ALÍQUOTAS
CONCENTRADAS E INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. CRÉDITOS NA AQUISIÇÃO PARA
REVENDA. IMPOSSIBILIDADE.
A mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina
tipo “C” e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para obtenção de óleo
diesel tipo “B” não se equiparam à produção de combustíveis. Dessa forma, não é
permitida a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep com relação às aquisições de combustíveis derivados de petróleo para
mistura e posterior revenda por parte das pessoas jurídicas distribuidoras de
combustíveis.
Dispositivos Legais: inciso VII do art. 2o, art. 15 e art. 16 da Resolução ANP no 5, de
26 de janeiro de 2012; art. 18 da Resolução ANP no 16, de 10 de junho de 2010,
incisos I e II do art. 2o e incisos III, IV e VIII do art. 3o da Resolução ANP n.o 40, de
25 de outubro de 2013; incisos I e II do art. 2o e inciso VIII da Resolução ANP no
50, de 23 de dezembro de 2013, incisos III, V, XVII e XVIII do art. 2o, art. 21 e inciso
III do art. 36 da Resolução ANP no 58, de 17 de dezembro de 2014; Decreto no
Fl. 1517
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5.059, de 30 de abril de 2004; art. 24 da Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008;
incisos I e II do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998; incisos I e II do
caput e § 5o da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004; e art. 42 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS DERIVADOS
DO PETRÓLEO. ALÍQUOTAS CONCENTRADAS E INCIDÊNCIA MONOFÁSICA.
CRÉDITOS NA AQUISIÇÃO PARA REVENDA. IMPOSSIBILIDADE.
A mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina
tipo “C” e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para obtenção de óleo
diesel tipo “B” não se equiparam à produção de combustíveis. Dessa forma, não é
permitida a apuração de créditos da não cumulatividade da Cofins com relação às
aquisições de combustíveis pessoas jurídicas distribuidoras de combustíveis.
Dispositivos Legais: inciso VII do art. 2o, art. 15 e art. 16 da Resolução ANP no 5, de
26 de janeiro de 2012; art. 18 da Resolução ANP no 16, de 10 de junho de 2010,
incisos I e II do art. 2o e incisos III, IV e VIII do art. 3o da Resolução ANP n.o 40, de
25 de outubro de 2013; incisos I e II do art. 2o e inciso VIII da Resolução ANP no
50, de 23 de dezembro de 2013, incisos III, V, XVII e XVIII do art. 2o, art. 21 e inciso
III do art. 36 da Resolução ANP no 58, de 17 de dezembro de 2014; Decreto no
5.059, de 30 de abril de 2004; art. 24 da Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008;
incisos I e II do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998; incisos I e II do
caput e § 5o da Lei no 10.865, de 30 de de 30 de abril de 2004; e art. 42 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
A tributação da gasolina é concentrada no produtor – refinaria – e no importador.
Ao distribuidor e varejista, é aplicada alíquota zero. Caso a gasolina tipo A e o álcool anidro fossem
considerados insumos de um processo produtivo, a recorrente seria fabricante de produto e não
mais uma distribuidora, devendo, nesse caso, ter suas receitas sujeitas à tributação do PIS e da
Cofins, o que não ocorre.
Portanto, a adição de álcool anidro à gasolina do tipo A feita pela recorrente para
obtenção da gasolina tipo C não é considerada, para fins de apuração das contribuições do PIS e
da Cofins, fabricação ou produção de bem ou produto. Por conseguinte, não se permite a
caracterização como insumo do álcool anidro a ela agregado, restando afastada a possibilidade do
creditamento nas suas aquisições.
Abaixo, trecho do voto do Conselheiro Pedro Souza Bispo no acórdão 3402-008.425:
Entendo também que, na situação colocada, o álcool anidro não pode ser tratado
como insumo como quer a recorrente. Quando a distribuidora adquire esse
álcool, que só pode ser adicionado à gasolina “A” para obter a gasolina para o
consumidor final do tipo “C”, essa mistura formada, determinada em percentual
no art.2°, Portaria n° 309, de 2001, da ANP (Agência Nacional do Petróleo), não
pode ser considerada um produto fabricado/produzido pela empresa
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distribuidora para efeitos das contribuições ao PIS e COFINS, nos termos do arts.
3o, inciso II, das Leis no 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003. Essa mera adição
de percentual de álcool na gasolina previsto na citada portaria, operação essa que
é feita mediante o simples despejo do álcool no tanque reservatório da gasolina,
não pode elevar a empresa que realiza essa operação à condição de produtor ou
fabricante de gasolina, até mesmo porque se ela se enquadrasse nessa condição
estaria sujeita ao recolhimento de alíquotas concentradas de 5,08% de PIS e de
23,44% para a COFINS nas suas vendas de gasolina “c”, nos termos do art. 4o da
Lei n° 9.718, de 19982 , o que não ocorre no caso.
Inúmeras decisões deste CARF vão no sentido de que o álcool anidro, nesse
contexto, não pode ser considerado como insumo. Abaixo, algumas delas:

Fl. 1519
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Fl. 1520
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2) Despesas de frete e armazenagem nas operações de venda
O assunto foi objeto de recente análise pela 3a Turma da Câmara Superior Recursos
Fiscais deste CARF que, no âmbito do processo 10469.905321/2009-03 do contribuinte Ale
Combustíveis S/A, acordou, por unanimidade de votos, o seguinte:

Reproduzo, a seguir, com as devidas adaptações, alguns trechos do voto do relator
Alexandre Freitas Costa, que adoto como minhas razões de decidir, tratando separadamente as
despesas de frete e de armazenagem.

Fl. 1522
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Despesas com Frete
O contribuinte vende produtos sujeitos ao regime monofásico de tributação, e arca
com o frete de entrega (vendas) destes produtos e, portanto, segundo seu entendimento, teria
direito ao crédito conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Em julgamento realizado em maio do corrente nos autos do Processo n.o
10469.722577/2012-74, sob a relatoria da conselheira Liziane Angelotti Meira (Acórdão n.o 9303-
015.373), este Colegiado decidiu, de forma unânime, pelo não reconhecimento do direito ao
crédito para as contribuições PIS/Cofins relativo aos gastos com fretes nas vendas de combustíveis
(gasolina e demais combustíveis derivados de petróleo):

No mesmo sentido, veja-se o Acórdão n.o 9303-014.738, também de relatoria da
Conselheira Liziane Angelotti Meira:
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. DESCONTO DE
CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. VEDAÇÕES
LEGAIS.
Na apuração da COFINS não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de
créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de
produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação
prevista na Lei no 10.147/2000, pois o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003,
que daria este direito (dispositivo válido também para a Contribuição para o
PIS/PASEP, conforme art. 15, II, da mesma lei) remete ao inciso I, que, por seu
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turno, expressamente excepciona os citados produtos. Entendimento em
consonância com precedente vinculante do STJ (Tema 1.093).
O inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, aplicável tanto para o PIS como para a
Cofins, reconhece, em abstrato, o direito ao crédito referente a despesas de frete e armazenagem
em operações de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, mas o restringe aos casos
dos incisos I e II, nos seguintes termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Como o presente caso não trata do inciso II (insumos), por refletir mera operação
de revenda de combustíveis, devemos observar o que dispõe o inciso I, como condição para a
fruição do crédito:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei 10.865/2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei (Redação dada pela Lei 11.787/2008).
O inciso I, como se percebe claramente, não trata de um direito irrestrito ao
crédito, mas de direito de crédito que comporta exceções. E, ao remeter ao inciso I, o inciso IX do
art. 3o inclui todo o conteúdo deste inciso, inclusive as exceções previstas no § 1o do art. 2o da
mesma Lei 10.833/2003, que abrange, entre outros, combustíveis tributados conforme a Lei n.o
9.718/98:
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS, aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6%.
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP
derivado de petróleo e de gás natural; (Redação dada pela Lei no 10.925, de
2004).
Dessa forma, conforme o disposto nos artigos 3o, I e IX, combinados com o inciso I
do § 1o do art. 2o, a venda de combustíveis não gera créditos do PIS e da Cofins. O direito ao
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crédito relacionado a fretes na operação de revenda está vinculado ao inciso I, sendo indevido
para combustíveis tributados na forma da Lei n.o 9.718/98.
Destaque-se, ainda, que as revendas de gasolina e óleo diesel são tributadas à
alíquota zero, conforme art. 42 da MP no 2.158-35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
- gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas;
Desta forma, o inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003 estabelece que a pessoa
jurídica poderá descontar créditos relativos a despesas com frete e armazenagem na operação de
venda, nos casos previstos nos incisos I e II, desde que o ônus seja suportado pelo vendedor.
Entretanto, as alíneas "a" e "b" do inciso I determinam que não geram crédito as
operações de aquisição de combustíveis para revenda.
Portanto, embora o inciso IX do art. 3o inicialmente reconheça o direito ao crédito
referente a despesas de frete e armazenagem, tal direito é restrito aos casos estabelecidos nos
incisos I e II do art. 3o, excluindo as revendas de combustíveis.
Cabe observar que, se fosse intenção do legislador autorizar o crédito para todas
as operações de venda, bastaria que o texto não fizesse a restrição “nos casos dos incisos I e II”. A
redação do dispositivo, ao incluir essa limitação, restringe o direito ao crédito somente para
determinadas operações.
Acrescente-se a interpretação da Cosit na Solução de Divergência no 2/2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
EMENTA
Em relação aos dispêndios com frete suportados pelo vendedor na operação de
venda de produtos sujeitos a cobrança concentrada ou monofásica da Cofins:
a) é permitida a apuração de créditos da contribuição no caso de venda de
produtos produzidos ou fabricados pela própria pessoa jurídica;
b) é vedada a apuração de créditos da contribuição no caso de revenda de tais
produtos, exceto no caso em que pessoa jurídica produtora ou fabricante desses
produtos os adquire para revenda de outra pessoa jurídica importadora,
produtora ou fabricante desses mesmos produtos.
Cumpre trazer à colação os fundamentos daquela Solução de Divergência no
tocante às missões contidas no inciso IX:
10. Consoante disposto nos dispositivos transcritos, permite-se o creditamento,
no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
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em relação à armazenagem de mercadoria e ao frete suportado pelo vendedor
“nos casos dos incisos I e II” do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Ora, a
menção a tais “casos” é expressa e não pode ser ignorada na interpretação do
dispositivo analisado.
11. E quais “casos” são esses a que faz menção o inciso IX do caput do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003? Considerando que todos os incisos do caput do citado art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, cuidam exclusivamente de estabelecer hipóteses de
creditamento da não cumulatividade das contribuições em voga, nada mais
plausível que considerar que ao se referir aos “casos dos incisos I e II”, a Lei
mencionou as hipóteses de creditamento previstas em tais dispositivos, ou seja,
os “casos” em que tais preceptivos permitem creditamento da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins. Consequentemente, nos “casos” em que os preceptivos
em voga não permitem creditamento (exceções), também não haverá
creditamento com base no inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
12. Assim, a identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelo inciso IX
do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, depende, por expressa disposição,
da identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelos incisos I e II do
caput do mesmo art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Esta impossibilidade de tomada de créditos foi reiterada pela Receita Federal na
Solução de Consulta COSIT No 66/2021, conforme colhe-se dos seus fundamentos:
24. No que diz respeito ao frete na operação de venda, permanece indene a
conclusão da Solução de Divergência Cosit no 2, de 2017, no sentido da
impossibilidade de desconto de crédito em relação a frete na operação de
revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada, conforme argumentado
no item 20.
Com relação ao STJ, foi pacificado, no Tema Repetitivo 1.093, o entendimento de
que o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações de tributação monofásica, como
no caso dos combustíveis, e que não há direito a crédito sobre essas operações.
Nesse sentido, o STJ decidiu que a Lei 11.033/2004, ao permitir a manutenção de
créditos em algumas situações, não alterou a vedação de créditos para bens sujeitos à tributação
monofásica, tendo sido fixadas as seguintes teses:
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Assim, conclui-se que a legislação vigente não permite a tomada de créditos da
Cofins e do PIS sobre despesas com frete incorridas nas operações de revenda de combustíveis,
conforme determinado pelos artigos 3o, I e IX, da Lei 10.833/2003 e 10.637/2002.
Despesas com Armazenagem
Algumas das considerações relativas às despesas com frete aplicam-se
também às despesas com armazenagem. Ocorre que, diversamente do caso dos fretes, existem
normas expedidas pela Receita Federal do Brasil que reconhecem expressamente o direito ao
creditamento das despesas com armazenagem de produtos sujeitos ao regime de tributação
monofásica.
A Solução de Consulta Cosit no 66/2021 dispõe que:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. CRÉDITOS. COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO.
O sistema de tributação monofásica não se confunde com os regimes de apuração
cumulativa e não cumulativa da Cofins. A partir de 1o/8/2004, com a entrada em
vigor do art. 21 da Lei no 10.865, de 2004, as receitas obtidas pela pessoa jurídica
com a venda de produtos monofásicos passaram a submeter-se ao mesmo regime
de apuração a que a pessoa jurídica esteja vinculada.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa e
revendedora de produtos sujeitos à tributação concentrada pode descontar
créditos em relação aos demais incisos do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
exceto em relação à aquisição dos produtos sujeitos à tributação concentrada
para revenda, à aquisição de bens ou serviços utilizados como insumos à revenda,
à aquisição de bens incorporados ao ativo imobilizado ou ao ativo intangível, ao
frete na operação de revenda dos produtos monofásicos e a outras hipóteses que
porventura mostrarem-se incompatíveis ou vedadas pela legislação. Pode,
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inclusive, descontar créditos em relação à armazenagem dos produtos
monofásicos adquiridos para revenda.
Os créditos vinculados à revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada
(tributados com alíquota zero) e calculados em relação aos demais incisos do art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, que não a aquisição para revenda desses produtos,
podem ser compensados com outros tributos ou ressarcidos ao final de cada
trimestre do ano-calendário.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA
COSIT No 218, DE 6 DE AGOSTO DE 2014, PUBLICADA NO DOU DE 18 DE AGOSTO
DE 2014 E À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT No 2, DE 13 DE JANEIRO DE 2017,
PUBLICADA NO DOU DE 18 JANEIRO DE 2017.
Reforma parcialmente a Solução de Divergência no 2, de 13 de janeiro de 2017,
publicada no dou de 18 de janeiro de 2017.
Dispositivos Legais: Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 42, inciso I; Lei no
10.833, de 2003, art. 2o, § 1o, e art. 3o, com redação dada pela Lei no 12.973, de
2014; Lei no 10.865, de 2004, art. 21; Lei no 11.033, de 2004, art. 17; Lei no
11.116, de 2005, art. 16; e Instrução Normativa RFB no 1.911, de 2019, art. 181.
Cumpre trazer à colação os fundamentos daquela Solução de Consulta no 66 no
tocante à matéria ora sob análise:
21. Observe-se que, com o advento da Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11
de outubro de 2019, a armazenagem de mercadorias aparece em inciso diferente
do frete na operação de venda. Além disso, determina a Instrução Normativa que
a restrição aplicada de o crédito ser concedido “nos casos dos incisos I e II”
somente se aplica ao frete. Transcreve-se o art. 181 da Instrução Normativa RFB
no 1.911, de 2019:
Subseção IV
Das Demais Hipóteses de Créditos Básicos
Art. 181. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores
dos custos e despesas, incorridos no mês, relativos a:
I - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumida
nos estabelecimentos da pessoa jurídica (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput,
inciso IX, com redação dada pela Lei no 11.488, de 2007, art. 17, e § 1o, inciso II; e
Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso III, com redação dada pela Lei no
11.488, de 2007, art. 18, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela
Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
II - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso
IV, e § 1o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.684, de 2003, art. 25; e Lei no
Fl. 1528
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10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso IV, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com
redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
III - contraprestação de operações de arrendamento mercantil pagas a pessoa
jurídica, exceto quando esta for optante pelo Simples Nacional (Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, caput, inciso V, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art.
37, e § 1o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.684, de 2003, art. 25; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso V, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 21, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no
11.051, de 2004, art. 26);
IV - armazenagem de mercadorias (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso IX,
§ 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004,
art. 26);
V - frete na operação de venda de bens ou serviços, nos casos dos arts. 169 e 171,
quando o ônus for suportado pelo vendedor (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o,
caput, inciso IX, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no
11.051, de 2004, art. 26); e VI - vale-transporte, vale-refeição ou vale-
alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa
jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza,
conservação e manutenção (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso X,
incluído pela Lei no 11.898, de 8 de janeiro de 2009, art. 24; e Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, caput, inciso X, incluído pela Lei no 11.898, de 2009, art. 25).
22. Daí se inferir que, no que tange à hipótese de crédito do inciso IV do art. 181
da Instrução Normativa RFB no 1.911, de 2019, requeira-se tão somente um
dispêndio com a “armazenagem de mercadorias”, apenas com a restrição dada,
nos termos da retro transcrita Solução de Divergência Cosit no 2, de 2017, “pela
significação consagrada do termo ‘mercadoria’ (bem disponível para venda), que
o item armazenado está disponível para venda, não alcançando os itens ainda em
fase de produção ou fabricação”.
23. Assim, inexistindo para a armazenagem a restrição relativa aos “casos do
inciso I e II”, não haverá, portanto, restrição ao crédito em relação à
armazenagem de produtos monofásicos adquiridos para revenda, cabendo o
crédito tanto em relação à armazenagem realizada pelo produtor ou importador
de produtos sujeitos à tributação concentrada quanto na realizada pelo
revendedor desses produtos.
Desta forma, tendo a Receita Federal reconhecido a possibilidade de tomada de
créditos relativos às despesas com armazenagem dos produtos sujeitos à tributação concentrada,
eles devem ser aceitos.
3) Reconhecimento tácito dos pedidos de compensação
Neste tópico, sigo o voto do relator, que negou provimento ao recurso voluntário.
Conclusão
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Por todo o exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário para
reconhecer o direito ao creditamento para o PIS exclusivamente dos valores relativos às despesas
com armazenagem vinculadas à venda de gasolina e óleo diesel.
Assinado Digitalmente
Fábio Kirzner Ejchel

Fl. 1530
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