Tribunal: CARF
Processo: 12448.729474/2018-02
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCAS ISSA HALAH
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-25
Data de publicação: 2025-10-15

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
GLOSA DE DESPESAS. PROVA DE EFETIVA ATIVIDADE QUE AS DEMANDOU.
A prova da efetividade das atividades cuja realização demandou as despesas glosadas demonstra sua necessidade e afasta a glosa de despesas quando a autuação está fundada na falta de prova da realidade dos negócios que deram causa a que as despesas fossem incorridas.
GLOSA DE DESPESAS. DESPARIDADE COM AS RECEITAS. ATIVIADE DEFICITÁRIA.
Não se sustenta a glosa de despesas calcada no déficit da atividade no bojo de cujo desempenho as despesas foram incorridas.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2014
MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
É cabível a aplicação de multa isolada, decorrente da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL calculados sobre bases estimadas mensais, concomitantemente com multa de ofício, referente ao tributo devido e não pago ao final do período de apuração anual, uma vez tratarem de hipóteses punitivas distintas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12448.729474/2018-02
ACÓRDÃO
1201-007.273 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SAEPAR SERVICOS E PARTICIPACOES S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
GLOSA DE DESPESAS. PROVA DE EFETIVA ATIVIDADE QUE AS DEMANDOU.
A prova da efetividade das atividades cuja realização demandou as
despesas glosadas demonstra sua necessidade e afasta a glosa de despesas
quando a autuação está fundada na falta de prova da realidade dos
negócios que deram causa a que as despesas fossem incorridas.
GLOSA DE DESPESAS. DESPARIDADE COM AS RECEITAS. ATIVIADE
DEFICITÁRIA.
Não se sustenta a glosa de despesas calcada no déficit da atividade no bojo
de cujo desempenho as despesas foram incorridas.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2014
MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
É cabível a aplicação de multa isolada, decorrente da falta de pagamento
do IRPJ e da CSLL calculados sobre bases estimadas mensais,
concomitantemente com multa de ofício, referente ao tributo devido e não
pago ao final do período de apuração anual, uma vez tratarem de
hipóteses punitivas distintas.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado dar parcial provimento ao recurso voluntário
nos seguintes termos: (a) por maioria de votos, afastar parcialmente as glosas de despesas com
publicidade e propaganda até o montante de R$ 5.332.610,08. Os conselheiros Marcelo Antônio
Biancardi e Raimundo Pires de Santana Filho acompanharam o relator pelas conclusões. Vencida a
Conselheira Carmen Ferreira Saraiva (substituta integral) que mantinha integralmente; (b) por
Fl. 25536
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maioria de votos, afastar a glosa de outras despesas operacionais. Vencidos os Conselheiros
Carmen Ferreira Saraiva (substituta integral) e Raimundo Pires de Santana Filho que mantinham; e
(c) por voto de qualidade, manter a exigência da multa isolada recalculada considerando as glosas
revertidas e a correção do erro de cálculo, nos termos do voto do relator. Vencidos os
conselheiros Isabelle Resende Alves Rocha e Lucas Issa Halah (Relator) que exoneravam em razão
da consunção e o Conselheiro Renato Rodrigues Gomes que exonerava em maior extensão em
virtude de considerar, neste tópico, nula a exigência em virtude do erro na metodologia do
cálculo. O Conselheiro Raimundo Pires de Santana Filho mantém em menor extensão para
considerar apenas a reversão das glosas de despesas com publicidade e propaganda e a correção
do erro na metodologia do cálculo. A Conselheira Carmen Ferreira Saraiva (substituta integral)
mantém em menor extensão para considerar apenas a correção do erro na metodologia do
cálculo. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Marcelo Antônio Biancardi.

Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah – Relator

Marcelo Antonio Biancardi – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Raimundo Pires de Santana Filho – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Antonio Biancardi,
Renato Rodrigues Gomes, Carmen Ferreira Saraiva(substituto[a] integral), Isabelle Resende Alves
Rocha, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de glosa de despesas relativas ao ano-calendário de 2014, da qual
decorreram os lançamentos de IRPJ, CSLL e Multa Isolada por insuficiência de recolhimento de
estimativas.
Foram glosadas despesas com publicidade e propaganda e despesas contabilizadas
na conta “Outras Despesas Operacionais” sob a acusação de falta de prova de sua efetividade.
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A impugnação abarcou quase a integralidade da autuação, deixando de questionar
cerca de 2,27% do lançamento, quitando-o mediante DARF cuja cópia anexou à Impugnação.
A parcela impugnada divide-se em 3 blocos
a) Sobre a Dedutibilidade das Despesas com Publicidade e Propaganda, o
contribuinte questiona o seguinte:
i.
Alega que foi glosado o total da conta contábil Conta 3.01.01.07.01.20 – ,
incluindo
parcela
de
R$
683,518,40
adicionada
pelo
contribuinte
espontaneamente na apuração do Lucro Real; e
ii.
Defende haver prova da efetividade das despesas com publicidade e
propaganda, explorando a prova da contratação da Rádio e Televisão
Bandeirantes.

b) Sobre a Dedutibilidade das Outras Despesas Operacionais, o contribuinte alega
que:
i.
A autuação estaria calcada no raciocínio inverossímil, pelo qual
“a) a IMPUGNANTE, sujeita ao lucro real, assessora companhias seguradoras não
integrantes do Grupo Sul América, como a CAIXA SEGURADORA S.A. e presta
serviços de Assistência 24 horas a veículos automotores a pessoas, com as quais
não mantém qualquer vínculo societário e, em decorrência disso, aufere receitas
tributáveis, espontaneamente oferecidas à tributação;
b) para executar esses serviços contrata terceiros, com os quais também não
mantém qualquer vínculo societário, pagando-lhes preços superestimados, que
por isso devem ser considerados despesas indedutíveis na sua totalidade por
desnecessárias.”
ii.
A fiscalização estaria glosando todos os custos e despesas sem excluir as receitas
decorrentes das despesas incorridas.
iii.
A autuação estaria colocando em dúvida a própria efetividade da prestação de
serviços pelo Contribuinte, asseverando que a “empresa não apresenta
quaisquer documentos que atestem a efetividade dos serviços e nem a
parametrização entre Receita Obtida frente às Despesas apresentadas”,
iv.
Estaria provada a efetividade dos custos e despesas, bem como dos serviços
prestados pelo Contribuinte.

c) Sobre a multa isolada por insuficiência no recolhimento de estimativas de IRPJ
e CSLL, defende
i.
a impossibilidade de sua cumulação com a multa de ofício; e
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ii.
que a autoridade autuante
“a) esqueceu de considerar no seu cálculo astronômico os incentivos fiscais
relativos ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), devidamente
declarados na ECF e sobre os quais não existe qualquer questionamento no
TVF;” e
“b) alocou os valores relativos à Conta 3.01.01.09.01.99 - Outras
Despesas Operacionais por ele glosadas, de maneira aleatória, sem
sequer observar o regime de competência.”
Por fim, pleiteou a realização de perícia, indicando quesitos e dados do perito
A DRJ converteu o julgamento em diligência, conforme despacho de fls. 1479/1480,
solicitando diligência à DRF de origem nos seguintes termos:
i)
intimar o contribuinte a apresentar todos os relatórios gerenciais mensais
do período fiscalizado;
ii)
intimar o contribuinte a apresentar as notas fiscais de sua emissão pela
prestação de seus serviços junto às contratantes;
iii)
verificar o oferecimento à tributação dessas receitas;
iv)
providenciar planilha contendo a relação dos alegados pagamentos
efetuados a terceiros. Para cada pagamento, além dos dados básicos
(valor, data etc), deverá conter informação sobre qual relatório gerencial
mensal se refere (qual contratante e qual período);
v)
a critério da fiscalização (amostragem), intimar o contribuinte a
comprovar o pagamento.
vi)
elaborar relatório de diligência relatando suas conclusões. Ao final da
diligência, dê-se ciência ao contribuinte, com abertura de novo prazo para
impugnação, a respeito das matérias objetos do presente procedimento.

A Informação Fiscal de fls. 9462 a 9465 consolidou as informações apuradas pela
autoridade diligenciante, e concluiu que não fariam prova bastante em favor do contribuinte,
frisando não terem sido juntados os Dossiês e Relatórios Gerenciais solicitados, que o contribuinte
asseverou ter acostado.
O Contribuinte apresentou sua manifestação ao relatório de diligência às fls. 9.468
a 9.469, frisando ter anexado e encontrar-se nos autos como arquivo não paginável o “Dossiês
compostos por Planilhas e Relatórios Gerenciais” que a autoridade diligenciante asseverou não ter
sido acostado, além de ter tecido variados apontamentos acerca dos trabalhos fiscais, todos no
sentido de demonstrar ter a autoridade cometido equívocos que mereceriam ser sanados.

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O Acórdão Recorrido deu provimento parcial ao Recurso, para:
i.
Afastar a glosa das despesas de publicidade que já haviam sido adicionadas
pelo contribuinte, no montante de R$ 659.618,40, reconhecendo que a
autoridade autuante glosou o saldo total da conta sem se atentar para a
espontânea adição feita pelo contribuinte.
ii.
Reduzir proporcionalmente o lançamento da Multa Isolada por insuficiência
no recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL.
Fl. 25540
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iii.
Reapurar os lançamentos considerando as deduções do PAT informadas na
ECF da base de cálculo do IRPJ, as quais haviam sido esquecidas pela
autoridade lançadora.

O Acórdão negou provimento aos demais pleitos do contribuinte, pelos
fundamentos que serão mais bem explorados no voto.
O Contribuinte, por sua vez, ofertou Recurso Voluntário, apresentando as teses de
defesa expostas em impugnação de maneira a dialogar com o Acórdão Recorrido.
Além disso, indica a ocorrência de violação ao devido processo legal que macularia
o Acórdão Recorrido de nulidade, superável no caso em questão nos termos do art. 59, parágrafo
3o do Decreto no 70.235/72
Por fim, reitera o pedido de perícia.
As razões recursais serão analisadas com mais minúcias no voto.
É a síntese do necessário.

VOTO VENCIDO

Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator

1
ADMISSIBILIDADE
O Recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, por
isso dele conheço.

2
PRELIMINAR DE NULIDADE
O Recorrente argui a ocorrência de violação ao devido processo legal pelo Acórdão
Recorrido, asseverando que a autoridade julgadora de origem teria deixado de determinar a
produção das provas que demandavam meio diverso de produção daquele ao alcance da parte e
Fl. 25541
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presente nos autos, deixando de determinar a realização da perícia que se fazia necessário caso a
prova dos autos não fosse suficiente.
Menciona como fundamentos legais os artigos 15, 370, caput, e os §§ 3o e 4o do
938, todos do Código de Processo Civil.
A realização de diligências e Perícias tem previsão específica no Decreto no
70.235/72, com força de lei, que prevê no artigo 16 os requisitos para sua solicitação perante a
autoridade julgadora de primeiro grau. Estes requisitos foram atendidos.
Ocorre que a autoridade julgadora entendeu desnecessária a realização da perícia,
pois, em sua visão, prestava-se ela a suprir prova que incumbia ao Contribuinte, afastando-a com
fundamento escorado no art. 18 do mesmo decreto.
“Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)”
Entendeu-se desnecessária a realização de Perícia, com o seguinte fundamento:
“59. No caso, entendo que a diligência é desnecessária, já que a dúvida levantada
foi respondida de forma satisfatória, tanto no curso da ação fiscal como na
diligência solicitada.”
Penso que andou bem a autoridade de piso, pois a apreciação que se pretendia ser
feita em perícia foi feita na diligência por autoridade competente para responder ao único quesito
pretendido pela parte, qual seja:
“Queira o(a) Sr(a). Perito(a) dizer, com base a documentação que instrui os autos
e outros elementos que julgar necessários, ou que venham a ser disponibilizados
no curso da perícia, se as despesas glosadas pela fiscalização lançadas na Conta
3.01.09.01.99
-
Outras
Despesas
Operacionais
estão
respaldadas
em
documentação de suporte regularmente aceita pela legislação fiscal e se foram
efetivamente realizadas, esclarecendo fundamentadamente, em caso negativo,
que
parcelas
não
atenderiam
a
tais
requisitos,
fundamentando
individualizadamente os motivos de tal conclusão.”
A resposta sobre o atendimento dos critérios de dedutibilidade depende de
apreciação de mérito que não compete ao perito, mas sim à autoridade julgadora, razão pela qual
a perícia pretendida não teria cabimento sob este enfoque.
Ademais, a realização de diligência supriu tecnicamente a questão, no que diz
respeito à avaliação da prova apresentada.
Se as conclusões a que chegou a autoridade diligenciante procedem ou não, é outra
questão, de mérito, que apreciaremos oportunamente.
Fl. 25542
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Assim, afasto a arguição de nulidade.
3
DIREITO
3.1 SOBRE A DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA

O Acórdão Recorrido asseverou que as despesas com Publicidade e Propaganda no
montante de R$ 5.412.314,92, não teriam sua efetividade e necessidade comprovadas pelo
Recorrente.
O Termo de Verificação Fiscal questionou a despesa sob a ótica da efetividade, ou
seja, de sua ocorrência, não havendo questionado a pertinência aos negócios da empresa nem sua
usualidade. Verifica-se no excerto cuja imagem colaciono a seguir que a fiscalização referia-se a
todo momento à falta de prova de que a despesa foi efetivamente custeada pelo Recorrente.

III – 1. DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS PROPAGANDA e PUBLICIDADE Em resposta
ao TIF 3, a Fiscalizada apresentou Capeantes de Pagamento e Notas Fiscais
firmados entre SULAMÉRICA CIA DE SEGUROS e RÁDIO E TELEVISÃO
BANDEIRANTES LTDA.
Em resposta ao TIF 7, a empresa reitera que o Contrato firmado tem como
partícipes BAND e CONGLOMERADO SULAMÉRICA e que não dispunha de
comprovação da efetividade dos serviços prestados à Fiscalizada (SAEPAR).
Nessa oportunidade, foram apresentados o Contrato e os Aditivos. O Contrato de
Patrocínio (Termo de Compromisso), conforme previsão contratual, dá-se entre
BAND e SULAMÉRICA.
Os pagamentos das referidas PROPAGANDAS E PUBLICIDADES encontram-se
contabilizados na Conta Contábil 3.01.01.07.01.20 – Publicidade e Propaganda no
montante total de R$ 5.675.931,21.
Consistiram as Intimações Fiscais em conceder ao Fiscalizado a oportunidade de
demonstrar, DE FORMA INEQUÍVOCA, a necessidade de tais dispêndios e a sua
vinculação às atividades da empresa – SAEPAR SERVIÇOS E PARTICIPAÇÕES S/A.
A documentação juntada nos remete à propaganda do Grupo SULAMÉRICA, de
forma genérica.
Apesar de constar, nos históricos da Contabilidade analisada, o termo “provisão”,
ratifica-se que foram apresentadas as correspondentes Notas Fiscais do Grupo
Bandeirantes, que atestam as despesas efetuadas.
Diante do exposto, conclui-se que a empresa não logrou êxito em demonstrar a
efetividade dos serviços mencionados de Publicidade e Patrocínio, isto é, a
necessidade destas para a Fiscalizada. (g.n.)
Fl. 25543
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Portanto, encontra-se em discussão tão somente se a despesa foi incorrida e
custeada de fato pelo Recorrente.
O Acórdão, a este respeito, fiou-se no afastamento das provas apresentadas em
fiscalização pelo TVF e na insuficiência das provas apresentadas em fiscalização mas não acostadas
aos autos pela autoridade autuante. Vejamos:
“31. A impugnante cita os documentos de fls. 190/213, que foram apresentados
no curso da ação fiscal, os quais foram insuficientes para comprovar as despesas.
Por isso, pelo Termo de Intimação número 7 a autoridade fiscal esclareceu que se
tratava de notas fiscais e documentos intitulados “Capeante de Pagamento”; e
que a fiscalizada deveria apresentar os contratos correspondentes, demonstrando
o conteúdo efetivo da propaganda/publicidade, bem como a efetividade dos
serviços. Na resposta a intimada nada acrescentou de efetivo, tanto assim que
afirmou que os serviços prestados não deixaram rastros materiais, nos seguintes
termos:
Tratando-se de programa de rádio, a sua execução não gera, via de regra, rastros
materiais, todavia, a sua efetividade é de fácil comprovação pela audiência ao
programa diário da Rádio BAND, o qual, saliente-se, possui grande notoriedade e
repercussão na região da Grande São Paulo.
32. Reclama ainda a litigante que a fiscalização deixou de juntar a documentação
entregue como anexo no 9 na resposta prestada ao TIF 7, a qual foi anexada na
impugnação. Às fls. 1356/1362 a impugnante juntou cópia de contrato de cessão
de direitos entre Sul América Companhia Nacional de Seguros e Saepar Serviços e
Participações S.A. Verifica-se que tal documentação nada comprova em termos
de efetividade ou necessidade dos serviços. A cessão refere-se à obrigação
denominada Contrato de Patrocínio, que a fiscalizada havia afirmado, em resposta
ao TVF n° 7, que tinha por objeto “o patrocínio da programação produzida por
essa concessionária de serviços de radiofusão sonora, visando, por outro lado,
gerar publicidade ao Conglomerado Sul América”. (G.N)”

Às fls. 1.151 e ss., encontramos o contrato de patrocínio firmado entre a Sul
América e a Rádio e televisão Bandeirantes em 28/12/2006.
A fiscalização e o Acórdão Recorrido questionaram o fato de que o Contratante,
conforme o contrato, não Seria o Recorrente, mas sua controladora, a Sul América.
Entretanto, à fl. 938 dos autos consta o 2o termo aditivo ao contrato em que figura
como parte e assina em nome da Sul América o Recorrente, Saepar, o que corrobora a alegação do
Recorrente de que houve a cessão do contrato para a Saepar, mas que tal termo de cessão
embora apresentado à autoridade autuante no curso da fiscalização, não foi acostado aos autos.
O Recorrente então o acosta como Doc. 06 da Impugnação, de fls. 1360 a 1362,
comprovando a cessão para si do contrato de patrocínio ainda no ano de 2008.
Fl. 25544
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Documentalmente, portanto, há lastro para que o Recorrente tenha incorrido em
despesas com publicidade e propaganda pagos à Rádio e Televisão Bandeirantes, afastando-se a
acusação de que a documentação remeteria genericamente à propaganda do grupo Sul América.
Além do contrato e termo de cessão, há nos autos também documentos
denominados “Capeante de Pagamento” , notas fiscais emitidas pela Emissora de televisão contra
o Recorrente e com Chancela Mecânica aposta pelo Fisco Estadual para confirmar a não incidência
de ICMS, atestando sua autenticidade, e cartas de cobrança indicando os dados bancários para
pagamento (fls. 190/213), somando R$ 5.332.610,08 em comprovantes que merecem ser
admitidos como prova bastante da efetividade dos pagamentos, notadamente tratando-se de
relação entre partes independentes.
Materialmente, entendo que não houve o questionamento acerca da pertinência
dos serviços de publicidade em comento para o Recorrente mas penso tratar-se de questão
autoevidente, notadamente considerando-se que o contrato visava ao patrocínio de programação
específica sobre o trânsito (vide seu Anexo II às fls. 1.165/1.168), tema vinculado à atividade
econômica exercida pelo Recorrente, que presta serviços de socorro 24 horas.
Não se olvida que, contratualmente, a emissora contratada deveria dar ao
programa a denominação “Rádio Trânsito Sul América” como integrante do nome fantasia da
rádio (vide cláusula 8.2 do Contrato). Trata-se do nome do grupo e não do Recorrente, o que
poderia ensejar questionamentos acerca da pertinência da integralidade das despesas custeadas
pela Saepar a suas atividades. Entretanto, trata-se de questão não suscitada pela fiscalização, e
tampouco há indícios de que tal nome tenha permanecido após a cessão da posição contratual
pela Sul América à Saepar.
Entendo portanto demonstrada a efetividade das despesas e, caso se entenda
pertinente avaliar os demais requisitos consolidados no art. 299 do RIR/99, desde já consigno
estarem eles presentes.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário nesta parte,
para admitir a dedução adicional de R$ 5.332.610,08 a título de despesas com propaganda e
publicidade, o que deve ensejar a automática reapuração da multa isolada, se acaso mantida.

3.2 SOBRE A DEDUTIBILIDADE DAS OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS

As despesas escrituradas na Conta Contábil 3.01.01.09.01.99 – Outras Despesas
Operacionais somam o total de R$ 17.771.231,19, e foram alegadamente incorridas para a
prestação de Serviços de Assistência 24 horas a veículos automotores a diversos tomadores de
serviços.
Fl. 25545
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As despesas escrituradas nessa conta contábil foram totalmente glosadas por
alegada falta de prova de que (i) teriam sido incorridas pelo Recorrente e (ii) seriam pertinentes às
atividades do Recorrente, conclusão que a fiscalização chegou após entender que não havia prova
de existir obrigação da Saepar de prestar os serviços para cuja execução as despesas teriam sido
incorridas (sugerindo que a obrigação seria assumida efetivamente pela Sul américa), e também
diante da verificação de que as despesas superavam as receitas das atividades que lhes teriam
dado causa.
A partir destes dois pilares, entendeu que as despesas não teriam sido
comprovadas quanto à sua efetividade e necessidade.
O Recorrente inicialmente questiona a glosa, alegando que a glosa integral das
despesas da conta contábil não seria pertinente, tornando cabível o arbitramento.
Entendo que o arbitramento de fato torna-se medida necessária quando se está
diante da glosa integral das despesas do contribuinte, pelo simples fato de que não é plausível a
ausência e despesas para o exercício de qualquer atividade econômica, o que torna sua
escrituração imprestável para determinar o Lucro Real.
Não é contudo o caso, pois houve a glosa das despesas de uma das contas contábeis
que escrituravam as despesas do contribuinte, denominada “Outras Despesas Operacionais”.
O Contribuinte questiona também a verossimilhança da acusação fiscal, pontuando
ser impensável que terceiros não relacionados, inclusive empresas públicas como a Caixa
Seguradora S.A., lhe pagariam por serviços não prestados, e que o Recorrente pagaria valores
superestimados aos terceiros por meio dos quais atende aos contratos nos quais é prestadora,
para deduzir tais despesas tornando-se deficitário.
A relação com partes independentes, dentre as quais se encontram inclusive
empresas públicas, realmente, à primeira vista, torna a acusação fiscal no mínimo arrojada, mas
tratando-se da prova dos requisitos de dedutibilidade, cabe ao contribuinte trazê-los aos autos
independentemente da verossimilhança da acusação fiscal, que será contraposta aos elementos
de convicção produzidos pelo contribuinte.
Nesse sentido caminham os contratos acostados, como o contrato apresentado às
fls. 595/612, firmado com a Caixa Seguradora a quem a Saepar prestaria serviços de “cobertura
para cascos, RCF — Responsabilidade Civil Facultativa de Veículos, APP — Acidente Pessoal
Passageiro e Assistência 24 (vinte e quatro) horas) ("Produto"); no qual se lê:
“(III) Para efetuar a operacionalização do Produto objeto do a CAIXA SEGUROS
deseja contratar os serviços da SAEPAR, com o que a SulAmérica concorda e
aprova; e
(IV) Para auxiliar nos serviços de apoio à venda na contratação dos Produtos a PAR
CORRETORA deseja contratar os serviços da SAEPAR, com o que a SulAmérica e a
CAIXA SEGUROS concordam e aprovam.”
Fl. 25546
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Também no mesmo sentido o contrato e respectivos aditivos de fls. 613 e ss.,
firmado pela Saepar com a DALLAS RENT A CAR LTDA, BRC AUTOMÓVEIS DE ALUGUEL LTDA e DRC
AUTOMÓVEIS DE ALUGUEL LTDA, nos quais a Saepar contrata os serviços desses terceiros para lhe
prestar serviços de assistência 24h à frota de 9.520 veículos indicada pela Saepar.
No mesmo sentido encontramos o contrato e respectivos aditivos de fls. 648 e ss.,
pelo qual a Saepar é contratada pela OURO VERDE TRANSPORTE E LOCAÇÃO S/A para a prestação
"Serviços de Assistência 24 (vinte e quatro) Horas"
A análise dos contratos permite concluir que a Saepar era contratada por terceiros
para prestar Cobertura e Assistência 24 horas, e terceirizava parte desses serviços para adimplir
suas obrigações contratuais perante empresas como a Caixa Seguradora e a Ouro Verde
Transportes e Locação.
Todos os contratos encontram-se assinados e com firma reconhecida em cartório.
A fiscalização e o Acórdão Recorrido questionaram a veracidade dos contratos tanto
porque o local de prestação dos serviços era distinto da sede da Saepar, quanto porque os
contratos teriam carimbos indicando terem sido revisados pelo Departamento Jurídico da Sul
América.
Trata-se de elementos que a meu sentir não infirmam os contratos. Além de tratar-
se de contratos firmados, com firma reconhecida, entre partes não relacionadas, a prestação dos
serviços da Saepar em local distinto e sua sede é plenamente possível e justificada pelos próprios
contratos em que figura como tomadora de serviços, que revelam a terceirização para adimplir
suas obrigações naqueles contratos em que é prestadora. Por sua vez, a aposição de carimbo do
departamento jurídico da Sul América não há de causar estranheza na medida em que a Saepar é
empresa do grupo Sul América, que certamente centraliza atividades meio, como o departamento
jurídico.
O Acórdão Recorrido manifesta entender crucial a análise dos relatórios gerenciais
mencionados dos contratos, que o Recorrente alegou ter acostado aos autos por amostragem, na
forma de planilha (arquivo não paginável), contendo 1.300 casos que justificariam as despesas
incorridas cuja dedução foi glosada.
Os Relatórios Gerenciais dos atendimentos prestados pela Saepar (seja por si seja
por seus terceirizados) a seus contratantes foram juntados e encontram-se nos autos, à fls. 9.337,
9.340, 9.343, 9.346, relacionando a data, número do sinistro, tipo de serviço prestado, unidade da
Federação e cidade onde ocorreu, modelo e placa do veículo sinistrado, quantidade de
quilômetros rodados por veículo.
As notas fiscais de prestação de serviços pela Saepar encontram-se também nos
autos à fls. 9.484 a 12.030.
Assim, seja qual o detentor da verdade quanto à juntada e apresentação anterior
durante a fiscalização, os documentos solicitados vieram aos autos, e comprovam suficientemente
Fl. 25547
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.273 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.729474/2018-02
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a prestação, pela Saepar, dos serviços dela contratados, o que abala o principal pilar erigido pela
autoridade fiscal para glosar as despesas, qual seja, a prova de que a Saepar tinha obrigação e
teria prestado os serviços cuja contratação demandou as despesas glosadas.
O segundo pilar da acusação fiscal, a suposta falta de paridade entre as receitas
auferidas com os serviços prestados e as despesas incorridas para sua prestação, por sua vez, é
por si só frágil como causa para glosa de despesas, pois em último caso implica a inadmissão da
ocorrência de prejuízo fiscal, inerente à sorte empresarial.
A fiscalização não ataca diretamente a falta de comprovação da ocorrência dos
pagamentos, mas infere-a a partir dos dois elementos indiciários que anteriormente elencamos,
buscando infirmar a necessidade das despesas a partir do questionamento do exercício da
atividade geradora das receitas correspondentes.
É o Acórdão Recorrido que dá atenção à prova da efetividade dos pagamentos,
asseverando que teriam sido colacionadas meras notas fiscais por amostragem no Doc 05, de fls.
4.053/5.171.
56. Ainda no aditamento das contra-razões, alega a interessada que o DOC 5
apresentado à fiscalização comprovaria, por amostragem, a efetividade dos
pagamentos a terceiros no interesse de seus três clientes (Dallas Rent a Car Ltda.,
Ouro Verde Transporte e Locação S.A. e Companhia de Locação das Américas).
Todavia, o que se tem no DOC 5, anexado sob o título de “Documentos
Comprobatórios - Outros - Documentos_Comprobatorios 11”, às fls. 4053/5171,
são coleções de notas fiscais acompanhadas de planilhas elaboradas pela Saepar
intituladas “Demonstrativo de Pagamento a Prestador” com indicação de número
do cheque e relação de sinistros. Há também documentos emitidos por locadoras
de veículos, que se assemelham a cartas de cobrança, contendo instruções de
pagamento, e notas de débito. Ao contrário do que afirma a impugnante, tais
documentos não comprovam a efetividade dos pagamentos, pois não consta
nenhum documento bancário, como por exemplo cópia dos cheques
mencionados nas referidas planilhas, ou extrato bancário indicando o débito na
conta; de modo que esses documentos não comprovam nem se o serviço foi
pago, nem por quem foi pago. Ademais, trata-se de serviços escolhidos a esmo,
sem nenhuma indicação de qual lançamento contábil em conta de despesa se
refere, o que inviabiliza qualquer juízo quanto à adequação da amostragem.
Referidos documentos devem ser analisados no contexto em que foram
apresentados, vale dizer, juntamente com a intimação fiscal que ensejou sua apresentação.
Ao acostar referido Doc. 05, o contribuinte esclarece o critério eleito, para a
comprovação dos pagamentos por amostragem, dado que o despacho que determinou a
diligência especificou que a prova poderia ser feita por amostragem, mas nem ele nem a
intimação fiscal fixaram critério específico.
Vejamos a determinação do Despacho de Diligência:
Fl. 25548
DF CARF MF
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PROCESSO 12448.729474/2018-02
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“v) a critério da fiscalização (amostragem), intimar o contribuinte a comprovar o
pagamento”
Vejamos também o termo de intimação fiscal:

E na sequência os esclarecimentos na petição que acompanhou a resposta ao
Termo de Intimação Fiscal:

Nesse contexto, a suposta insuficiência probatória vislumbrada pelo Acórdão
Recorrido se esvai, pois em nenhum momento a autoridade julgadora ou a autoridade fiscal
determinaram qual seria a prova de ouro quanto à efetividade dos pagamentos.
Poderia o contribuinte ter acostado aos autos comprovantes de depósito, mas
construiu prova alternativa bastante convincente, notadamente, reunindo e conciliando os 10
maiores pagamentos de cada mês realizados a seus principais fornecedores, totalizando 180
situações para as quais se apresentou notas fiscais emitidas por tais terceiros (sobre cuja
veracidade não se impôs qualquer dúvida), boletos de cobrança por eles emitidos, e Relatório de
Contas a pagar informando a operação em debate, a conta bancária debitada e a conta bancária
do favorecido em que o pagamento ocorreu.
Trata-se de prova que, embora não acoberte as milhares de operações em tela,
bastam a afastar as incertezas postas pelo Acórdão Recorrido e mais ainda, bastam para infirmar
as causas da autuação consignadas no TVF, que ao invés de questionar diretamente a falta de
Fl. 25549
DF CARF MF
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PROCESSO 12448.729474/2018-02
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comprovação do pagamento das despesas, optou por direcionar a acusação para a suposta
inverossimilhança de que o Recorrente teria prestado os serviços para cuja execução incorreu nas
despesas glosadas.
Daí a pertinência do questionamento posto no Recurso Voluntário, de que se não
havia prova da efetividade da prestação dos serviços, nem mesmo do recebimento do preço por
eles cobrado, seria pertinente não só a glosa das despesas, como também a glosa das receitas.
Pelo exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário, cancelando
integralmente a autuação.

3.3 SOBRE A MULTA ISOLADA POR INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
DE IRPJ E CSLL
O Recorrente assevera que a autoridade autuante
“a) esqueceu de considerar no seu cálculo astronômico os incentivos fiscais
relativos ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), devidamente
declarados na ECF e sobre os quais não existe qualquer questionamento no
TVF;”
“b) alocou os valores relativos à Conta 3.01.01.09.01.99 - Outras
Despesas Operacionais por ele glosadas, de maneira aleatória, sem
sequer observar o regime de competência.” E
c) a impossibilidade de sua cumulação com a multa de ofício.

O Acórdão Recorrido deu provimento parcial ao pedido, reconhecendo a falta de
consideração dos incentivos fiscais relativos ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT).
Entretanto, afastou os demais pedidos.
Sobre a alegação de alocação aleatória das “Outras Despesas Operacionais
Glosadas” com suposta inobservância do Regime de Competência, o Acórdão contrapôs que nos
demonstrativos de apuração das estimativas de IRPJ e de CSLL, a coluna “Valor Adicionado pela
Fiscalização” corresponderia à base de cálculo que a fiscalização apurou para cada mês, que, por
sua vez, corresponde aos valores lançados em contas de despesas nos respectivos meses,
respeitando-se assim o Regime de Competência.
O Recorrente, contesta asseverando que estivesse correta a apuração fiscal, o valor
da multa isolada lançada não destoaria tanto do valor do tributo apurado ao final do período de
apuração, quais sejam, R$ 21.043.705,93 e R$ 7.533.963,65 frente aos os valores dos principais
dos tributos lançados de R$ 4.249.861,05 (IRPJ) e R$ 1.538.589,97 (CSLL).
Fl. 25550
DF CARF MF
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PROCESSO 12448.729474/2018-02
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Analisando tais demonstrativos de apuração acostados ao TVF às fls. 1.272/1.274 e
1.275/1.277, tudo indica que a fiscalização calculou as multas isoladas procedendo à adição das
Outras Despesas Operacionais glosadas nos mesmos períodos em que foram deduzidas.
Recorrendo-se aos Docs. 09 e 10 apresentados pelo contribuinte em sua
Impugnação, apontados como prova, identificamos duas planilhas, de fls. 1.428 e 1.430 que
trazem em suas notas de rodapé explicações importantes, quais sejam, as de que o TVF teria
apurado as multas isoladas mensalmente, acumulando os saldos não recolhidos mensalmente, o
que se confirma nas planilhas anexadas ao TVF, conforme verificamos das imagens a seguir:

Tal procedimento de fato infla indevidamente a multa isolada, produzindo efeito
cumulativo sobre o saldo de estimativa não recolhido a cada período, motivo pela qual assiste
também razão ao contribuinte neste aspecto, não por uma desatenção fiscal ao regime de
competência, mas pela cumulação indevida de saldos de prejuízos fiscais. Por esta razão, o
lançamento das multas isoladas mereceriam cancelamento parcial.
De todo modo, entendo por outra razão que o lançamento da multa isolada deve
ser cancelado integralmente, já que verifica-se, no caso, a consunção.
A aplicação do princípio da consunção é objeto de uma série de questionamentos
perante este Conselho.
Debate-se, usualmente, se a multa isolada somente poderia ser exigida
conjuntamente ao lançamento de ofício voltado à exigência das estimativas não quitadas, e, não
sendo possível exigir o recolhimento das estimativas após o término do ano-calendário, tampouco
poderia ser exigida a penalidade pelo não recolhimento.
Não partilho desse entendimento. A Súmula CARF no 82 consolidou o entendimento
deste Conselho, de que as estimativas de IRPJ e CSLL consistem em mera antecipação do tributo
devido, o que as tornaria inexigíveis com o término do ano-calendário a partir do qual se apura o
Fl. 25551
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tributo efetivamente devido. Trata-se de técnica de arrecadação imposta aos optantes pelo
regime do Lucro Real de apuração anual. Caso o contribuinte seja autuado sofrendo a exigência do
recolhimento das estimativas no curso do ano-calendário ao qual correspondem, não se exige a
multa isolada, mas a multa de ofício de 75%.
Em virtude da exigência de antecipação, impõe-se sobre o contribuinte a
penalidade ora em questão, voltada a punir a conduta daquele que desatende à obrigação de
antecipar recursos aos cofres públicos, independentemente de, ao final do ano-calendário, apurar
ou não saldo de tributo a pagar.
Entendimento diverso implicaria não só o esvaziamento da sanção imposta àquele
que desatende ao dever de antecipar, como também a instituição de prazo decadencial inferior a
um ano, distinto do prescrito pelo Código Tributário Nacional.
A Conselheira Livia de Carli Germano no mesmo Acórdão 9101-005.080 muito bem
expõe que a multa isolada, tanto na redação anterior como na posterior às alterações legislativas
promovidas pela Lei 11.488/2007 no art. 44 da Lei no 9.430/96, é exigível mesmo depois do
encerramento do ano-calendário:
“Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a multa
isolada sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado
final da apuração do ajuste anual.
Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do
ano-calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua eficácia,
prevalecendo a exigência do tributo efetivamente devido e apurado com base no
lucro. Segundo essa linha, haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final
do ano, uma relação de meio e fim, ou de parte e todo, de modo que a multa
isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas
poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não
obstante, compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso
essencialmente porque, aqui, não estamos tratando de incidência de principal de
tributo, mas de norma que estabelece penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e
a segunda é o dever de pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como
devido ao final do ano-calendário (ajuste anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e
vice-versa. Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos,
Fl. 25552
DF CARF MF
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sendo uma destinada a manter o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra
dirigida ao recolhimento do tributo efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida
e a segunda à razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ
ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não
recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado no
ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as estimativas
que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão
apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)

Fl. 25553
DF CARF MF
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Distinta é a situação em que, ao final do ano-calendário, o contribuinte apura
tributo a pagar mas não o recolhe, tornando-se alvo do lançamento de ofício. Nesses casos, a
jurisprudência administrativa admite a absorção da multa imposta sobre a conduta-meio pela
multa imposta sobre a conduta-fim, levando à prevalência apenas da multa de ofício como
consequência da aplicação do princípio da consunção, reconhecido pela súmula CARF no 105.
“Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes:
9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-
00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012”

Ocorre, portanto, punição da conduta-meio e da conduta-fim, devendo esta
absorver aquela (consunção).
Reconhecendo a aplicabilidade do princípio penal da consunção à seara tributária e
muito bem delineando as três vertentes existentes a seu respeito, podemos mencionar o Acórdão
no 1401003.058, de relatoria do Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto, o qual se vale de voto
do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:

“ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA. PRINCÍPIO DA
CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com
lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a
aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do
princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício) absorver a multa
relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de ofício
lançada.”
(...)
“Inicialmente já é de conhecimento dos membros desta Turma Julgadora que meu
posicionamento é no sentido da impossibilidade da exigência da multa isolada
quando há a aplicação, relativa ao mesmo exercício da multa de ofício em valor
igual ou superior ao da multa agravada. Para tanto apresento posicionamento já
muitas vezes apresentado neste CARF que contou o prestigioso auxílio do então
Conselheiro do CARF Guilherme Adolfo Mendes. vejamos:
Fl. 25554
DF CARF MF
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Com relação ao auto de infração relativo a aplicação de multa isolada pela falta de
recolhimento por estimativa, por diversas vezes este tema foi objeto de discussão
nesta Câmara, existindo três diferentes vertentes de opinião:
1) A primeira segue no sentido de que a aplicação de multa de ofício relativo ao
período de apuração anual do imposto impede a aplicação da multa isolada pela
falta de recolhimento por estimativa em função de tratar-se, em essência do
mesmo tributo exigido no exercício e, assim, o contribuinte estaria sendo
penalizado em duplicidade.
2) A segunda corrente advoga no sentido de que as multas de ofício e isolada
punem condutas distintas e assim, podem subsistir concomitantemente sem
qualquer empecilho, visto que os fatos geradores são distintos e também distintas
as bases de cálculo.
3) A terceira posição interpretativa segue no sentido de que os fatos geradores
sendo complementares as sanções, visto que uma pune a falta de antecipação
durante o exercício e a outra pune a falta do pagamento no ajuste anual, a maior
penalidade deve prevalecer até o montante em que consuma integralmente a
punição pela falta de antecipação, somente subsistindo esta se comportar
montante maior do que a multa de ofício.
Pessoalmente sou adepto da terceira corrente e da adoção do princípio da
consunção.
Por isso, transcrevo os valiosos fundamentos do Conselheiro Guilherme Adolfo
Mendes no Acórdão 1201000.235:
As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o
antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que
das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a
Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Fl. 25555
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Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3o A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em
relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos.
É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento
temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o
descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que
então cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem
a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si
representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e
posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a
norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação ou
execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela norma
deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De igual sorte,
o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de
estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de
antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o
Fl. 25556
DF CARF MF
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descumprimento de pagar definitivamente, também acarreta a violação do dever
de antecipar. Assim, pune-se com multa proporcional. Todavia, se há uma mera
omissão do dever de antecipar, mas não do de pagar, pune-se a não antecipação
com multa isolada.
No presente caso, percebe-se que a multa de ofício excede o valor da multa
isolada pelo não recolhimento da estimativa, absorvendo-a integralmente. Desta
forma entendo por negar provimento ao lançamento da multa isolada em razão
desta ter sido integralmente abrangida pela multa de ofício.
Do exposto voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para excluir da
autuação o lançamento de multa isolada por falta de pagamento de estimativa do
IRPJ e CSLL.
(...)
Com relação ao princípio da Consunção que, reconheço, não é se sabença geral
em sua completude, a estranheza decorre do fato de se afastar a aplicação de
uma norma legal (a de aplicação de multa isolada por falta de recolhimento por
estimativa) em razão de um princípio não escrito.
Mas o princípio da Consunção funciona exatamente desta forma. Quando existem
condutas praticadas pelos particulares que se amoldem a mais de uma infração,
há de se aplicar a pena relativa à maior infração capitulada e deixar de aplicar a
pena da menor infração até o limite daquela.”

Mais recentemente o Acórdão 9101-005.080, de relatoria do Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, expressa o estado atual do debate no âmbito da CSRF, no qual se reconheceu a
aplicação do princípio da consunção pela 1a das vertentes acima mencionadas no voto do
Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto com as contribuições do Conselheiro Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes e a manutenção da aplicabilidade da Súmula CARF no 105, sendo
extremamente oportuna a transcrição dos seguintes excertos de seu voto:

Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in
idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não

1 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462.
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recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.

Ainda sobre a permanência da aplicabilidade da Súmula CARF no 105, as alterações
promovidas pela Lei no 11.488/2007 no art. 44 da Lei no 9.430/96 não modificaram o aspecto
material da regra matriz de incidência das prescrições punitivas em questão, tendo apenas
alterando o percentual da multa isolada e afastado a sua possibilidade de agravamento, com
alteração topográfica que retirou a previsão da exigência isolada da multa do parágrafo 1o, IV,
alocando-a no inciso II do caput. Todo o raciocínio que ensejou a consolidação do entendimento
do colegiado no verbete sumular de no 105 remanesce aplicável diante da ausência de alteração
de suas premissas fundantes.
No caso em questão, verifica-se a patologia apontada pelo Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, impondo-se óbice à aplicação da multa isolada segundo a 1a vertente da qual
acima se tratou, razão pela qual a multa isolada torna-se insubsistente.

4
DISPOSITIVO
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário para afastar a preliminar de nulidade
e, no mérito, dar-lhe provimento parcial, afastando parcialmente a glosa de despesas com
publicidade no montante de R$ 5.332.610,08, afastando integralmente a glosa de outras despesas
operacionais e cancelando a multa isolada por insuficiência no recolhimento de estimativas.

Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah

VOTO VENCEDOR
Marcelo Antonio Biancardi, redator designado
Pedimos vênia para discordar do Ilustre Relator no que concerne a aplicação
concomitante de multa isolada e multa de ofício.
Fl. 25558
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1 CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO
O argumento da impossibilidade da aplicação concomitante das multas isolada e de
ofício não pode ser acolhido, na medida em que o motivo determinante para cada penalidade é
diverso, conforme se extrai dos incisos I e II, “b”, do art. 44 da Lei no 9.430, de 96:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Consoante o previsto no art. 44, II, “b”, acima reproduzido, o sujeito passivo que
deixar de recolher o IRPJ devido por estimativa estará sujeito, no caso de lançamento de ofício, à
multa isolada de 50% sobre o montante não recolhido, ainda que venha a ser apurado prejuízo
fiscal ao final do período de apuração.
Assim, se a penalidade em tela é aplicável mesmo na hipótese de se verificar
prejuízo ao final do período de apuração, claro está que essa multa é imposta não em razão do
pagamento insuficiente do tributo devido ao final do ano-base, mas sim pela falta de
cumprimento de outra obrigação distinta, que é o recolhimento antecipado da estimativa mensal,
previsto no art. 6o, c/c art. 2o, da Lei no 9.430/96.
Nesse sentido, é importante observar que a multa de ofício de 75%, capitulada no
art. 44, I, da Lei no 9.430/96, tem como pressuposto, o lançamento de ofício de IRPJ e CSLL, que
deixaram de ser recolhidos pela recorrente. Já a multa isolada de 50% aplicada na presente
autuação, cujo fundamento de validade, repita-se, reside no art. 44, inciso II, “b”, da Lei no.
9.430/96, tem como antecedente a falta do pagamento de estimativas do IRPJ e da CSLL devidos
mensalmente. Logo, é evidente que as penalidades são aplicadas em face de eventos distintos,
sendo plenamente possível a coexistência que ambas no curso de determinada ação fiscal.
Fazendo uma interpretação histórica, o art. 16 da Instrução Normativa SRF no 93, de
97 previa expressamente o lançamento da multa isolada sobre as estimativas não recolhidas e
também do tributo devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, acrescido de
multa de ofício e juros de mora.
Fl. 25559
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Art. 16. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos;
II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso
não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do
vencimento da quota única do imposto.
Referida instrução normativa foi revogada pela Instrução Normativa RFB no 1.515,
de 2014, que trouxe conteúdo normativo idêntico:
Art. 17. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
no ano-calendário correspondente;
II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso
não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do
vencimento da quota única do imposto.
Por sua vez, a IN RFB no 1.515, de 2014 foi revogada pela IN RFB no 1.700, de 2017,
que assim determina:
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado
apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e
juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo.
Como se vê, os textos normativos determinam a cobrança, não de forma
alternativa, e sim de forma cumulativa. Resta evidente que deve haver a exigência da multa de
ofício e da multa isolada.
Destarte, em face do art. 3° do CTN, deve a autoridade fiscal proceder ao
lançamento das multas isolada e de ofício sempre que identificar presentes seus fatos geradores.
2
CONCLUSÃO
Por todo exposto, no que concerne ao pedido de exoneração da multa isolada, voto
manter a exigência da multa isolada recalculada considerando as glosas revertidas e a correção do
erro de cálculo, nos termos do voto do relator.
Fl. 25560
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