Tribunal: CARF
Processo: 10830.720073/2009-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: KAROLINE MARCHIORI DE ASSIS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-21
Data de publicação: 2025-08-20

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10830.720073/2009-49
RESOLUÇÃO
3102-000.479 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SINGER DO BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do Recurso em diligência à Unidade de Origem, nos termos do voto da relatora.

Assinado Digitalmente
Karoline Marchiori de Assis – Relator

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Fábio Kirzner Ejchel, Joana
Maria de Oliveira Guimarães, Jorge Luis Cabral, Karoline Marchiori de Assis, Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte a Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido
de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a saldo credor de
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) decorrente de operações de
exportação de mercadorias para o exterior.
Fl. 607
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3102-000.479 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto. Segue a ementa do
Acórdão recorrido:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/04/2006 a 01/06/2006
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não vinculam os
julgamentos emanados pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de
Julgamento.
BASE DE CÁLCULO. RECEITA. CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS A TERCEIROS.
Decidido pelo Supremo Tribunal Federal que não incide PIS e Cofins sobre a
cessão a terceiro de crédito presumido do ICMS decorrente de exportação, com
reconhecimento de repercussão geral do tema, e adotado pela Procuradoria Geral
da Fazenda Nacional os procedimentos estabelecidos na Portaria PGFN/RFB no 1,
de 2014, devem as unidades da Receita Federal do Brasil reproduzir em suas
decisões o entendimento adotado pelo STF.
BASE DE CÁLCULO. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. RECEITA. VENDAS COM FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS LEGAIS.
As vendas a comercial exportadora não se sujeitam à Contribuição para o
PIS/Pasep e ao Cofins, se atendidos os requisitos legais da venda com fim
específico de exportação.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Não geram créditos da não cumulatividade os dispêndios com fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica sem qualquer vínculo direto
com operação de venda. Tampouco tais dispêndios podem ser tomados como
serviços utilizados como insumos, porquanto relativos a momento posterior ao
processo produtivo em si, mesmo no contexto do conceito de insumo vigente a
partir do julgamento do REsp no 1.221.170/PR pelo STJ.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. AJUSTE DE CRÉDITOS. DEVOLUÇÃO DE COMPRAS.
Constatada devolução de mercadoria que gerou crédito quando de sua aquisição,
deve ser efetuado o estorno do crédito apurado mediante ajuste negativo dos
créditos.
Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário,
reiterando a existência do direito creditório postulado e aduzindo os seguintes argumentos, em
síntese:
Fl. 608
DF CARF MF
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1. Em sede de prelimitar, alega ter havido erro de premissa adotada pelo
Acórdão recorrido, de modo que não há que se falar em reconhecimento de
saldo credor adicional;
2. Todas as receitas de suas vendas com fins de exportação não podem ser
tributadas pela Contribuição ao PIS/PASEP e pela COFINS, uma vez que
configuram receitas decorrentes de exportação, porquanto as mercadorias
foram efetivamente exportadas;
3. Os fretes de produtos acabados e insumos entre estabelecimentos da
Recorrente devem gerar direito a crédito, de modo que as glosas realizadas
devem ser canceladas, por não encontrarem amparo na legislação e na
jurisprudência;
4. Tendo em vista que a Recorrente procedeu ao estorno de créditos relativos
a devoluções de compra, as glosas relativas a esse ponto devem ser
revertidas. Alega que os estornos constam, nas DACONs, na linha de
aquisição de insumo, a qual não foi aberta pela fiscalização, o que fez com
que não se visualizassem os referidos estornos. Argumenta ainda, que esses
estornos foram realizados por liberalidade da Contribuinte, uma vez que não
havia previsão legal para tanto;
5. Sustenta, ainda, que, em homenagem ao princípio da verdade material,
caberia ao julgador a quo analisar todo o conjunto probatório trazido aos
autos, o qual teria o condão de confirmar a legitimidade dos créditos
pleiteados.
Ao final, pugna pelo provimento do recurso. Subsidiariamente, requer a conversão
do julgamento do presente recurso em diligência.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Karoline Marchiori de Assis, relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre os demais requisitos de
admissibilidade, de modo que deve ser conhecido.

Crédito Adicional Reconhecido pelo Julgador a quo

Fl. 609
DF CARF MF
Original

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Em sede de preliminar, a Recorrente alega que o Acórdão recorrido lhe reconhece
um “crédito adicional”. Contudo, entende a Contribuinte que não cabe, neste contexto, falar em
“crédito adicional”, o que só seria cabível caso houvesse um reconhecimento de direito creditório
em valor superior àquele que já havia sido reconhecido anteriormente, o que entende não ter
ocorrido.
Ademais, observa a Contribuinte que o Acórdão recorrido revisou a parcela do
crédito que havia sido retida, reduzindo-a.
Neste ponto, importa observar que a Informação Fiscal, que subsidiou o Despacho
Decisório, reconheceu que à Contribuinte cabia direito creditório em determinado montante.
Todavia, segundo essa mesma Informação Fiscal, parte do valor do saldo credor reconhecido
deveria ser retida, em virtude de lavratura de auto de infração.
Posteriormente, o relatório da primeira diligência solicitada pela Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento apresentou tabela em que reconheceu à Contribuinte
valor de saldo credor superior ao anteriormente reconhecido pela Informação Fiscal. Ademais,
esse relatório concluiu que parte maior do saldo credor seria passível de ressarcimento. Nesse
sentido é a tabela de fl. 460.
Dessa maneira, não parece assistir razão à Contribuinte ao asseverar que, apesar de
sua literalidade, o Acórdão recorrido não reconheceu, com fulcro no aludido Relatório de
Diligência, direito creditório em valor adicional. Não obstante, embora, segundo a decisão
recorrida, fica reconhecido à “interessada o direito creditório adicional em relação à contribuição
dos autos no valor de (...)”, esse valor não parece encontrar respaldo no relatório de diligência, o
qual, consoante tabela de fl. 460, reconhece um crédito adicional em montante inferior ao
mencionado pelo julgador a quo.
Ante o exposto, não está claro qual o valor do crédito adicional reconhecido pelo
Acórdão recorrido.
Assim, tem-se por bem votar pela conversão do presente julgamento em diligência,
nos termos do art. 29 do Decreto n. 70.235/1972, para que a unidade de origem possa apurar, à
luz dos fundamentos jurídicos constantes do Acórdão recorrido, qual é o valor total do direito
creditório reconhecido à Contribuinte, se houve reconhecimento de crédito adicional pelo
Acórdão recorrido, e, em caso afirmativo, qual o montante deste.

Receitas de Exportação

O Pedido de Ressarcimento subjacente ao presente processo tem fulcro justamente
na obtenção de receitas decorrentes de exportação, ou seja, como assinalado acima, o pedido
refere-se a saldo credor de COFINS decorrente de operações de exportação de mercadorias para o
exterior.
Fl. 610
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Como se pode observar na Informação fiscal de fls. 226 e seguintes, a Fiscalização
verificou que “que o contribuinte excluiu da receita bruta, valores correspondentes a receitas de
exportação com direito a crédito. Tais valores, conforme os registros fiscais, referem-se a vendas
efetuadas para o exterior e também para empresas exportadoras, com o fim específico de
exportação”. No que se refere às exportações diretas, a Fiscalização aferiu a exatidão das
informações fornecidas, de modo que, nesse aspecto, não há que se falar em qualquer
controvérsia.
Todavia, no que concerne às vendas feitas para empresas comerciais exportadoras,
entendeu a Fiscalização que as vendas realizadas pela Recorrente no período analisado não
atendiam os requisitos para a não tributação pela COFINS. Isso se deve ao fato de que, no
entendimento fiscal, a intributabilidade de vendas a comerciais exportadoras pressupõe que tais
vendas tenham ocorrido “com o fim específico de exportação”, o que, por sua vez, requer que os
bens objeto das vendas sejam remetidos diretamente para embarque de exportação ou para
depósito em entreposto. Essa condição para que a venda se qualifique como tendo “fim específico
de exportação”, no entender da fiscalização, não foi atendida, como se depreende do excerto
abaixo, retirado da Informação Fiscal, à fl. 227:
Quanto às vendas realizadas para comerciais exportadoras, com fim específico de
exportação, analisamos as notas fiscais de venda, registradas nos Livros de
Registro de Saídas sob o CFOP 5501 (venda com fim específico de exportação), e
constatamos que nelas o contribuinte indicou destacadamente como endereço de
entrega o mesmo da empresa compradora.
Concluímos, desta forma, que as vendas efetuadas a empresas no mercado
interno, sob a alegação de terem sido realizadas com o fim específico de
exportação, não atenderam à condição imposta pela legislação para usufruírem
o benefício da isenção da Cofins. Qual seja, que as mercadorias objeto dessas
vendas sejam diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor
para embarque de exportação ou depósito em entreposto.
Logo, os valores dessas vendas devem ser tributados normalmente como venda
realizada no mercado interno. (grifo nosso)
Destarte, como se observa acima, concluiu a Fiscalização que as vendas que não
atenderam os requisitos para a caracterização de “fim específico de exportação” devem ser
tratadas como vendas realizadas no mercado interno, e, assim, tributadas normalmente pela
COFINS. Ou seja, entendeu a Fiscalização que as mercadorias que não foram enviadas diretamente
a exportação ou a depósito em entreposto deveriam ser normalmente tributadas como venda
realizada no mercado interno.
Em sua Manifestação de Inconformidade, a ora Recorrente insurgiu-se contra o
entendimento fiscal. Não obstante, o Acórdão recorrido entendeu por bem manter o
entendimento de que as vendas realizadas a empresas comerciais exportadoras só não serão
Fl. 611
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tributadas pela COFINS se forem atendidos os requisitos legais. Neste ponto, importa transcrever
o seguinte trecho do voto condutor:
Nesses termos, caracteriza-se como fim específico de exportação, a operação de
venda em que os produtos são remetidos diretamente do estabelecimento
industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta
e ordem da empresa comercial exportadora.
Trata-se, assim, de operação de venda que equivale à operação de exportação
direta pelo estabelecimento industrial, tanto que a empresa intermediária não
pode nem mesmo apurar créditos dessas suas aquisições para revenda no
mercado externo.
Em decorrência, qualquer operação de venda a comercial exportadora que não
atenda aos requisitos legais que lhe caracterizem como sendo de fim específico de
exportação, não pode ser tomada como receitas decorrentes de exportação, mas
apenas como uma receita decorrente de venda no mercado interno.
Caracterizado o fim específico de exportação, o fato de ser ou não a mercadoria
efetivamente exportada pela comercial exportadora é irrelevante para que o
estabelecimento industrial-vendedor usufrua do benefício fiscal de isenção da
contribuição sobre essas receitas.
(...)
Por outro lado, caso não caracterizado o fim específico de exportação, a venda
pelo estabelecimento industrial a comercial exportadora somente pode ser
tomada como venda no mercado interno. Nessa hipótese, o benefício fiscal
decorrente da efetiva exportação dos produtos poderá ser usufruído pela
comercial exportadora, titular das receitas daí decorrentes, nos termos da
legislação de regência, inclusive no que tange à eventual direito à apuração dos
respectivos créditos.
(...)
Dessa forma, diante de não ter restado caracterizado no caso dos autos o fim
específico de exportação nas vendas da contribuinte para a comercial
exportadora, correta a descaracterização das receitas de exportação para
considerá-las como de receitas de mercado interno, independentemente da
efetiva exportação dos produtos dessas vendas decorrentes, tal como procedeu
a auditoria. (grifo nosso)
Em seu Recurso Voluntário, defende a Contribuinte que as receitas de exportação
não podem ser tributadas pela COFINS por força de determinação constitucional, de modo que se
estaria diante de verdadeira imunidade tributária, que não alcançaria somente aquele que exporta
diretamente, “mas também todos aqueles que tornam possível a exportação” (fl. 577).
Argumenta, ainda, que Instrução Normativa impôs limite indevido à referida intributabilidade de
exportações, porquanto “delimita a exclusão de receitas de exportação para os casos em que a
mercadoria é remetida para a comercial exportadora com a finalidade específica de exportação”
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(fl. 578). Desse modo, a referida IN feriria tanto a Constituição Federal quanto a legislação
ordinária.
Também alega a Recorrente que as receitas em questão não podem ser reputadas
como decorrentes de operações realizadas no mercado interno, “uma vez que as mercadorias
vendidas com fins de exportação (CFOP n. 5501), foram efetivamente exportadas, conforme os
comprovantes de exportação já anexados nesses autos” (fls. 580). Conclui, assim, que as referidas
receitas não podem ser tributadas pela COFINS.
É possível que assista razão à Recorrente.
Antes, contudo, de se passar a análise da questão em comento, importa trazer à
baila o art. 99 da Portaria MF 1.634, de 21 de dezembro de 2023, a qual veicula o Regimento
Interno deste CARF (RICARF):
Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo
Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos
repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica nos casos em que houver
recurso extraordinário, com repercussão geral reconhecida, pendente de
julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, sobre o mesmo tema decidido pelo
Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos.
Como se pode observar, cabe aos Conselheiros deste CARF reproduzir as decisões
de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal na sistemática da
repercussão geral.
Feitas essas considerações, importa visitar o art. 149, § 2o, I, da Constituição
Federal:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado
o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §
6o, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata
o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
Estando a intributabilidade, pelas contribuições sociais e de intervenção no domínio
econômico, das receitas de exportação garantida pela Constituição Federal, não há dúvidas de que
se está diante de vera imunidade. E, sendo a Contribuição ao PIS e a COFINS espécies de
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Contribuições Sociais, é certo que a imunidade em questão se aplica a essas contribuições. Resta,
entretanto, verificar se essa imunidade se estende tão somente às exportações diretas ou se pode
ser aplicada também às receitas decorrentes das chamadas exportações indiretas, quais sejam,
aquelas realizadas por intermédio de empresa comercial exportadora, como é o caso dos autos.
É defensável que a resposta a essa questão já tenha sido fornecida pelo STF, em
sede de repercussão geral, quando do julgamento do Recurso Extraordinário 759244, cujo
Acórdão apresenta a seguinte ementa:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS EXPORTAÇÕES. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING
COMPANIES. Art.22-A, Lei n.8.212/1991. 1. O melhor discernimento acerca do
alcance da imunidade tributária nas exportações indiretas se realiza a partir da
compreensão da natureza objetiva da imunidade, que está a indicar que imune
não é o contribuinte, ‘mas sim o bem quando exportado’, portanto, irrelevante
se promovida exportação direta ou indireta. 2. A imunidade tributária prevista
no art.149, §2o, I, da Constituição, alcança a operação de exportação indireta
realizada por trading companies, portanto, imune ao previsto no art.22-A, da Lei
n.8.212/1991. 3. A jurisprudência deste STF (RE 627.815, Pleno, DJe1o/10/2013 e
RE 606.107, DjE 25/11/2013, ambos rel. Min.Rosa Weber,) prestigia o fomento à
exportação mediante uma série de desonerações tributárias que conduzem a
conclusão da inconstitucionalidade dos §§1o e 2o, dos arts. 245 da IN 3/2005 e
170 da IN 971/2009, haja vista que a restrição imposta pela Administração
Tributária não ostenta guarida perante à linha jurisprudencial desta Suprema
Corte em relação à imunidade tributária prevista no art.149, §2o, I, da
Constituição. 4. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da
repercussão geral: “A norma imunizante contida no inciso I do §2o do art. 149 da
Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas
de exportação caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora
intermediária.” 5. Recurso extraordinário a que se dá provimento.
(RE 759244, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 12-02-2020)
(grifo nosso)
Nota-se, portanto, que, partindo do raciocínio de que a imunidade em questão tem
caráter objetivo, concluiu a corte suprema que é indiferente se a exportação ocorreu de forma
direta ou por intermédio de empresa comercial exportadora. Assim, chegou-se ao entendimento
de que a norma imunizante prevista no art. 149, § 2o, I, estende-se a exportação indireta, sim.
Neste ponto, importa frisar o teor da tese fixada no âmbito do Tema 674: “A norma imunizante
contida no inciso I do §2o do art. 149 da Constituição da República alcança as receitas decorrentes
de operações indiretas de exportação caracterizadas por haver participação de sociedade
exportadora intermediária” (grifo nosso).
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Poder-se-ia argumentar, entretanto, que o julgado acima não trata de PIS/COFINS, o
que é verdade. Não obstante, é defensável que se trata de entendimento que deve ser aplicado a
essas contribuições, porquanto também essas são, reitera-se, espécies de contribuições sociais, de
modo que as receitas decorrentes de exportações realizadas por intermédio de comerciais
exportadoras também não podem ser alcançadas pelas Contribuição ao PIS/PASEP e COFINS, vez
que a União carece de competência para tanto. Nesse sentido, vale transcrever trecho do voto
vencedor do Acórdão no 3402-009.364 deste CARF, redigido pela Conselheira Thaís de Laurentiis
Galkowicz:
É certo que tal precedente tem como base a incidência da contribuição
previdenciária prevista no artigo 22-A da Lei n. 8.212/1991 a ser paga pela
agroindústria sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua
produção, e não a Contribuição ao PIS e a COFINS. O litígio chegou ao Supremo
para declarar a inconstitucionalidade do artigo 245, §§1o e 2o da Instrução
Normativa SRB 3/2005. Na mesma sentada em que foi julgado o RE 759.244
(12/02/2002), foi também julgada a ADI n. 4.735, cujo objeto era a
(in)constitucionalidade do artigo 170, §§1o e 2o da Instrução Normativa n.
971/2009, cujo texto é simplesmente a sucessão dos dizeres da citada IN 3/2005.
Entretanto, tais decisões, proferidas pela unanimidade dos Ministros do
Supremo, destacam que as limitações postas na legislação infralegal, no sentido
de restringir a imunidade das receitas de exportação (ao tratá-las como
isenções), devem ser superadas. Isto porque a imunidade (e não isenção) em
questão tem natureza objetiva, e não subjetiva, de modo que é irrelevante se a
exportação ocorreu de forma direta ou indireta para fins da não competência da
tributação pelas contribuições sociais.
(...)
No caso ora sob exame, deve ser esse o racional a ser seguido: uma vez
comprovado que os produtos foram efetivamente exportados, pelos
memorandos de exportação e notas fiscais apresentados pela defesa, reconhece-
se a impossibilidade de cobrança da Contribuição ao PIS e da COFINS.
(grifo nosso)
Portanto, em se concluindo que os bens vendidos pela Recorrente a empresa
comercial exportadora foram efetivamente exportados, é possível concluir pela extensão da
imunidade prevista no art. 149, § 2o, I, ainda que, nos termos da legislação infraconstitucional, não
tenham sido atendidos os requisitos para caracterização de venda “com fim específico de
exportação”. Logo, é defensável que, diferentemente do que entendeu o julgador a quo, o fato de
os bens objeto das vendas em comento terem sido ou não exportados seja, sim, relevante. Pois,
em se constatando a efetiva exportação, é possível concluir que as receitas de tais vendas são
alcançadas pela norma imunizante, o que as coloca para além do campo de competência tributária
federal.
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Nessa mesma esteira, é o Acórdão no 3401-008.504 deste CARF, cuja ementa
ostenta a seguinte redação:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009 ATOS COOPERADOS.
RECURSO REPETITIVO. HIPÓTESE DE NÃO-INCIDÊNCIA.
Conforme decidido pelo STJ ao julgar o REsp 1.141.667/RS sob o rito dos Recursos
Repetitivos, o art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os
praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.
E ainda, em seu parágrafo único, alerta que o ato cooperativo não implica
operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou
mercadoria. Dito isso, entende-se que a norma declarou a hipótese de não
incidência tributária.
RECEITAS DAS COOPERATIVAS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
De acordo com o art. 15, inciso I, da MP 2.158-35/2001, as receitas das
cooperativas, decorrentes da comercialização da produção dos cooperados,
poderão ser excluídas da base de cálculo do PIS e da Cofins, ou seja, são bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS EXPORTAÇÕES. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA.
A norma imunizante contida no inciso I do parágrafo 2o do artigo 149 da
Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações
indiretas de exportação, caracterizadas por haver participação negocial de
sociedade exportadora intermediária”. A imunidade prevista no dispositivo
constitucional estabelece que as contribuições sociais e de intervenção no
domínio econômico não incidem sobre receitas decorrentes de exportação.
Inteligência que decorre do Tema 674 firmado pelo Supremo Tribunal Federal.
(grifo nosso)
De fato, caso os requisitos infraconstitucionais para a caracterização da venda para
comercial exportadora “com fim específico de exportação” tivessem sido atendidos, a operação de
venda seria alcançada por norma isentiva (e não imunizante), e, nesse caso, o gozo da isenção
independeria da efetiva exportação. Também aqui, vale transcrever trecho do voto da Conselheira
Thaís de Laurentiis Galkowicz no Acórdão no 3402-009.364 deste CARF:
Não há dúvidas que, em estando presentes os requisitos do artigo art. 39, § 2o, da
Lei no 9.532/97 estar-se-á diante de situação de impossibilidade de cobrança das
Contribuições, por determinação legal. Todavia, caso apurado em processo
administrativo que os produtos foram exportados, igualmente a conclusão deve
ser pelo atendimento aos requisitos legais e pela não incidência das
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Contribuições, por força da intepretação ampla que deve ser dada à imunidade
em questão. Em outras palavras, consideram-se cumpridos os requisitos legais
para o gozo da “falsa isenção” uma vez demonstrada a exportação dos bens, com
base nas razões de decidir do STF no 759.244 e na ADI n. 4.735.
Ante o exposto, voto no sentido de converter o presente julgamento em diligência
para que a unidade de origem apure se os bens objeto das vendas para empresas comerciais
exportadoras “com o fim específico de exportação” foram efetivamente exportados, como alega a
Contribuinte.

Créditos Decorrentes de Fretes entre Estabelecimentos da Recorrente

Parte da glosa de créditos realizada pelo Despacho Decisório relativo a este
processo refere-se a serviços de transporte de bens entre estabelecimentos da Recorrente, com
fulcro no entendimento de que os insumos que dão direito a crédito são apenas aqueles que são
utilizados na produção de bens a serem vendidos e que apensas é admissível a apuração de
créditos sobre fretes quando se trata de operação de venda. Nesse sentido, importa apresentar o
seguinte excerto da Informação Fiscal:
Deve-se entender que o frete na operação de venda corresponde ao valor do
transporte do produto da empresa vendedora para o comprador. Portanto, não se
confunde com o mero deslocamento de mercadorias ou de equipamentos de uma
unidade para outra, da mesma pessoa jurídica.
Da mesma forma, os insumos utilizados na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda podem gerar créditos a
serem descontados da contribuição, conforme art. 3°, inciso II, da Lei n°10.833, de
2003.
Relativamente aos insumos, é de se destacar que os que dão direito a crédito são
aqueles utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda.
Anote-se, porém, que no caso do transporte de produtos entre estabelecimentos
da empresa, como não há agregação de insumos para o seu acabamento, os
gastos com esse transporte não caracterizam insumos utilizados na fabricação.
Desta forma, concluímos que os valores do transporte de mercadorias ou de
equipamentos, entre estabelecimentos da mesma empresa, gastos unicamente
em razão de sua logística, não devem compor a base de cálculo dos créditos da
Cofins. A relação dos conhecimentos de transporte correspondentes encontra-se
juntada às fls. 191 e 192. (grifo nosso)
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Em suma, entendeu-se que valores de transportes de mercadorias ou
equipamentos entre estabelecimentos do mesmo Contribuinte não devem integrar a base de
cálculo dos créditos da COFINS.
O Acórdão recorrido manteve o entendimento de que não haveria previsão legal
para o creditamento realizado, o qual teria decorrido de operações de fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos da própria Recorrente. Vale observar que o referido acórdão
reconhece que o conceito de insumos veiculado pelas Instruções Normativas n. 247, de 2002, e n.
404, de 2004, foi superado em virtude do julgamento do REsp n. 1.221.170/PR pelo Superior
Tribunal de Justiça. Não obstante, segundo o julgador a quo, a referida superação em nada afetou
a glosa de créditos em questão.
Em seu Recurso Voluntário, argumenta a Contribuinte pela legitimidade do
creditamento por ela realizado, defendendo que o transporte de bens entre estabelecimentos
seus consiste em etapa essencial ao desenvolvimento de sua atividade, de modo que resta
autorizada a apuração de créditos sobre tais fretes pelos incisos II e IX do art. 3o, da Lei n. 10.833,
de 2003. Vale destacar que o Recurso sob análise faz alusão ao transporte, entre estabelecimentos
da Recorrente, tanto de insumos quanto de produtos acabados.
Observa-se, contudo, que a Informação Fiscal, que subsidiou o Despacho Decisório,
não deixa claro o que exatamente são os bens transportados entre estabelecimentos da
Contribuinte, fazendo referência a produtos, máquinas e equipamentos. O Acórdão recorrido, por
sua vez, embora faça alusão à Informação Fiscal, afirma ter a Contribuinte, em suas alegações,
confirmado tratar de transporte de produtos acabados entre seus estabelecimentos.
Neste ponto, deve-se destacar que há, no âmbito deste CARF, entendimento
pacificado no que diz respeito à transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da
mesma empresa, como se depreende da Súmula CARF n. 217, a qual assevera o que segue:
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. (grifo nosso)
Logo, caso os transportes realizados pela Recorrente, entre seus estabelecimentos,
fossem apenas de produtos acabados, o Acórdão recorrido não mereceria qualquer reparo quanto
a essa questão. Entretanto, como já observado, não está claro se os fretes que ensejaram os
créditos sob litígio referiam-se apenas a produtos acabados, vez que, segundo a Recorrente,
também houve o transporte de insumos.
Neste ponto, importa salientar que o transporte de outros bens – que não produtos
acabados – entre estabelecimentos da mesma empresa pode sujeitar-se a regime jurídico distinto
daquele contido na Súmula CARF n. 217. Ou seja, se, por um lado, resta pacificado, no CARF, o
entendimento de que os gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos de
uma mesma empresa não geram créditos de PIS/COFINS, por outro lado, não necessariamente
esse mesmo entendimento pode ser transposto para as despesas com transportes de outros bens
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entre estabelecimentos do mesmo Contribuinte. Nesse sentido, vale trazer à baila a seguinte
ementa de acórdão do CARF:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Data do fato gerador: 31/10/2013, 30/11/2013, 31/12/2013
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. HIPÓTESES DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam em nulidade os atos e termos lavrados, bem como despacho e
decisões proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa, nos termos dos artigos 10 e 59 do Decreto no 70.235/72.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 31/10/2013, 30/11/2013, 31/12/2013
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu
pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para
fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis
nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de
essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os
quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para
demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o
artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E
EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE As
despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e
de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de
produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento
de créditos das contribuições não cumulativas.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre
os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES E
PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como
insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do processo
produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e equipamentos,
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utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte geram créditos na apuração do PIS e COFINS.
MULTA
REGULAMENTAR.
EFD-CONTRIBUIÇÕES. INFORMAÇÕES
INEXATAS,
INCOMPLETAS OU OMITIDAS. PARECER NORMATIVO No 03/2013.
Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10
de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação
dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013, observada a
aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando cabível;
A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de 2013, a
aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância com as
atualizações contidas neste Parecer Normativo.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Data do fato gerador: 31/10/2013, 30/11/2013, 31/12/2013
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CARNES E MIUDEZAS COMESTÍVEIS.
A classificação fiscal dos produtos carnes e miudezas comestíveis enquadram-se
no Capítulo 2 quando se apresentam nas formas frescas, refrigeradas, congeladas
e salgadas, mesmo que tenham sido submetidas a um ligeiro tratamento térmico
pela água quente ou pelo vapor (por exemplo, escaldadas ou descoradas), mas
não cozidas.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KIT OU CONJUNTO FORMADO POR “CHESTER” MAIS
BOLSA TÉRMICA.
O “KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGÃO” descreve um conjunto de materiais que
não se enquadram na condição de sortido para venda a retalho e sim em um
conjunto de produtos que devem ter classificação fiscal individual, porque o item
“BOLSA TERM TIRACOLO 430X320X120MM PERD” se refere a sacola térmica que
não se constitui, nos termos da RGI/SH no 5, a uma embalagem do tipo
normalmente utilizado com as mercadorias que ora acondiciona. Trata-se de um
artigo reutilizável e que, no conjunto, se destina à estocagem temporária dos
produtos, tendo capacidade, segundo as dimensões fornecidas, para mais de 16
litros. Desta forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na posição
42.02 que compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos
semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico. Assim, “CHESTER INTEIRO
ELAB (CHT)”, com os temperos que fazem parte deste produto, classifica-se na
posição 1602.32.00, e a sacola térmica, na posição 4202.92.00.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PÃO DE QUEIJO.
Conforme se extrai das notas complementares do subcapítulo 1905, encontram-
se compreendidos na referida posição o pão comum, pão de glúten, pão ázimo, as
torradas, pão tostado e produtos semelhantes, bretzels, bolachas e biscoitos,
waffles, os produtos de pastelaria, quiche, pizzas, produtos alimentícios crocantes
sem açúcar.
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O pão de queijo não possui produto análogo ao rol acima que pudesse levar a
uma classificação 1905.9090 (outros), já que nesta classificação residual o produto
teria que “pertencer/equiparar” aos demais produtos do subcapítulo 1905, o que
não se verifica. A classificação do pão de queijo no NCM 1902.1100 (Massas
alimentícias não cozidas, nem recheadas, nem preparadas de outro modo que
contenha ovos) mostra-se a classificação fiscal mais adequada.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COXINHAS DE FRANGO.
Resta bastante óbvio que “coxinhas de frango” não se enquadram na classificação
NCM 1902.30.00, cujo texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo
cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro
modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e
canelone; cuscuz, mesmo preparado”. Ora, uma coxinha de frango não é uma
massa alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli
e canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM
1902.30.00 - Outras massas alimentícias.
A classificação fiscal correta tanto pode ser aquela proposta pelas autoridades
fiscais, no caso, na posição 16.02, cujo texto é “Outras preparações e conservas de
carne, de miudezas ou de sangue”, quanto na posição 19.05, cujo texto é
“Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos, mesmo
adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para medicamentos, obreias, pastas
secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e produtos semelhantes”.
(Acórdão no 3402-012.106 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária, Processo no 10983.913189/2017-96, Relatora: Conselheira Cynthia
Elena de Campos, Sessão de 20 de agosto de 2024). (grifo nosso)
Ante o exposto, diferentes tratamentos jurídicos, no que concerne à apuração de
créditos de PIS/COFINS, podem ser destinados às despesas com fretes realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa, a depender da natureza do bem transportado. Logo,
entende-se que o julgamento do presente recurso, no que diz respeito ao tema em comento,
pressupõe uma acurada determinação e quantificação dos bens objeto das despesas de frete que
originaram os créditos glosados. Ou seja, faz-se necessário conhecer a natureza dos bens que
foram transportados (máquinas, produtos em elaboração, produtos acabados etc), bem como a
quantificação dos créditos relativos ao transporte de cada categoria de bens.
Tendo em vista que essas informações não podem ser depreendidas dos autos do
presente processo, de forma segura, tem-se por bem votar pela conversão do presente
julgamento em diligência, nos termos do art. 29 do Decreto n. 70.235/1972, para que a unidade
de origem possa (i) verificar a natureza dos bens objeto dos transportes dos quais decorreram as
despesas que ensejaram os créditos glosados, intimando a Contribuinte a apresentar documentos
e prestar informações, se necessário for, e (ii) quantificar o montante de créditos relativos ao
transporte de cada categoria de bens identificada.

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Conclusão

Ante o exposto, voto no sentido de converter o julgamento em diligência, para que
a unidade de origem:
1. Apure, à luz dos fundamentos jurídicos constantes do Acórdão recorrido,
qual é o valor total do direito creditório reconhecido à Contribuinte, se
houve reconhecimento de crédito adicional pelo Acórdão recorrido, e, em
caso afirmativo, qual o montante deste, devendo a Autoridade Fiscal
apresentar relatório conclusivo a esse respeito;
2. Apure se os bens objeto das vendas para empresas comerciais exportadoras
“com o fim específico de exportação” foram efetivamente exportados;
3. Apure a natureza dos bens objeto dos transportes dos quais decorreram as
despesas que ensejaram os créditos glosados, devendo a Autoridade Fiscal
apresentar relatório conclusivo sobre suas considerações;
4. Quantifique o montante de créditos relativos ao transporte de cada
categoria de bens identificada, devendo a Autoridade Fiscal apresentar
relatório conclusivo a esse respeito;
5. Elabore relatório conclusivo sobre novos elementos trazidos aos autos por
sua própria iniciativa, do interessado no processo ou colhido junto a
terceiros.
Caso repute necessário, poderá a Autoridade intimar a Recorrente para apresentar
outros documentos e informações complementares.
Uma vez cumpridas a providências indicadas, à Recorrente deverá ser dada ciência
dos resultados da diligência, e lhe deverá ser aberto prazo de 30 dias para manifestação. Em
sequência, com ou sem manifestação do contribuinte, retornem os autos a este Conselho, para
prosseguimento do julgamento.

Assinado Digitalmente
Karoline Marchiori de Assis

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