Tribunal: CARF
Processo: 16682.721180/2013-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIA SALES CAMPOS VALE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-08
Data de publicação: 2025-10-15

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2005 a 31/07/2005
PIS NÃO CUMULATIVO. ENCARGO DE SERVIÇOS DO SISTEMA – ESS. CRÉDITO.
O Encargo de Serviços do Sistema – ESS é uma despesa geradora de créditos de PIS e Cofins não cumulativos.
CRÉDITO LÍQUIDO E CERTO. COMPROVAÇÃO NOS AUTOS.
Documentação comprobatória da ocorrência de pagamento indevido ou maior que o devido acostado aos autos. Crédito pleiteado é líquido e certo. Direito creditório reconhecido.
CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. DACON. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÕES.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.721180/2013-06
ACÓRDÃO
3201-012.579 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LIGHT SERVIÇOS DE ELETRICIDADE S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2005 a 31/07/2005
PIS NÃO CUMULATIVO. ENCARGO DE SERVIÇOS DO SISTEMA – ESS.
CRÉDITO.
O Encargo de Serviços do Sistema – ESS é uma despesa geradora de
créditos de PIS e Cofins não cumulativos.
CRÉDITO LÍQUIDO E CERTO. COMPROVAÇÃO NOS AUTOS.
Documentação comprobatória da ocorrência de pagamento indevido ou
maior que o devido acostado aos autos. Crédito pleiteado é líquido e certo.
Direito creditório reconhecido.
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
NECESSIDADE
DE
RETIFICAÇÕES.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON
retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres
correspondentes.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para reverter a glosa de crédito oriundo do pagamento do
Encargo de Serviços do Sistema (ESS), no valor de R$ 956.812,68, efetuado pelo Recorrente no
mês de julho de 2005, vencido o conselheiro Hélcio Lafetá Reis (Presidente), que negava
provimento.

Fl. 2103
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Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale – Relatora

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Barbara Cristina de Oliveira
Pialarissi, Fabiana Francisco, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro
Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão proferida pela da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou improcedente a Manifestação de
Inconformidade apresentada pela Recorrente e não reconheceu o direito creditório.
Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório
produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos:
Trata-se de manifestação de inconformidade contra o despacho decisório de fls.
1773/1795, que reconheceu parcialmente o direito creditório de R$521.930,00
(contra um valor solicitado de R$ 669.324,07) referente a contribuição de PIS não
cumulativo do mês de julho de 2005 e homologou parcialmente o pedido de
compensação.
A decisão da Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Maiores
Contribuintes – Demac/RJO, foi baseada em um trabalho de fiscalização iniciado
em 19/07/2012 mediante Termo de Início de Procedimento Fiscal para
tratamento manual do PER/DCOMP no 26535.10202.111108.1.3.04-9598. A
documentação produzida está consolidada nas folhas 02 a 1772, contendo as
intimações e respectivas respostas, documentos, notas fiscais, faturas, planilhas e
relatórios.
O inicio do procedimento fiscal se deu com o intuito de verificar os valores
informados no DACON. O Interessado foi intimado, em resumo, a apresentar o
seguinte:
− Explicar os motivos que levaram à realização das retificações de Dacon e DCTF
dos períodos em análise, apresentando demonstrativo de apuração da base de
cálculo que resultou no valor total pago do tributo, demonstrando, ainda, quais
foram os ajustes efetuados que culminaram na retificação do valor originalmente
apurado, juntando documentação contábil/fiscal que respalde tal procedimento;
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− Apresentar cópia dos Balancetes Contábeis dos períodos de apuração em
exame;
− Apresentar cópias dos livros Diário e Razão nos quais estejam registrados os
lançamentos pertinentes aos valores a pagar e as respectivas retificações;
− Apresentar memórias de cálculo mensais, assim como planilhas eletrônicas,
contendo o detalhamento referente a cada linha das fichas de apuração de
créditos do PIS e da Cofins não cumulativos informados nos Dacon que serviram
de base para as Dcomp em análise.
Conforme resposta ao Termo de Início de Fiscalização, a diferença entre os
valores efetivamente pagos e o débito confessado na sua última DCTF retificadora
se deveu ao uma nova apuração do crédito com reconhecimento de valores
segundo os termos da Solução de Consulta Cosit no 27:
I- Geram direito da apuração e desconto de crédito não-cumulativo da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, para as concessionárias distribuidoras
de energia elétrica, dentre os custos objeto da consulta a) o encargo de uso do
Sistema de Transmissão (TUST), deduzidas as parcelas não correlacionadas com
prestação de serviço;
b) o encargo de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD), deduzidas as parcelas não
correlacionadas com prestação de serviço;
c) o encargo decorrente do Contrato de Conexão ao Sistema de Transmissão(CCT);
d) o Encargo de Serviços do Sistema (ESS);
e) os gastos com materiais aplicados ou consumidos na atividade de fornecimento
de energia elétrica, desde que não estejam, nem tenham sido incluídos, no ativo
imobilizado;
f) os encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens do ativo
imobilizado, observado o art. 31 da Lei no 10.865, de 30/04/2004.
Sob a rubrica de Bens para Revenda, em seu Dacon, o contribuinte escriturou
aquisições tanto de bens para revenda (energia revendida para consumidores
cativos) quanto de bens/serviços utilizados como insumo na prestação de serviço
(serviços de distribuição de energia adquirida diretamente pelos consumidores
livres) alegando seguir a Solução de Consulta no 27 – Cosit, de 09 de setembro de
2008.
As contas contábeis que registraram os valores lançados na linha 01 do Dacon do
período foram:
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Diante da análise inicial da documentação apresentada verificou-se a necessidade
de colher mais dados tendo sido lavrado Termo de Intimação exigindo a
apresentação de planilhas, cópias dos documentos fiscais, contratos de prestação
de serviço de transmissão (CUST) e aqueles de distribuição (CUSD), bem como
arquivos digitais de Escrituração contábil referente ao período em análise.
Em face de o interessado ter escriturado diversas operações de aquisição por
meio de meras faturas foi emitido Ofício ao Operador Nacional do Sistema - ONS a
fim de que este se manifestasse quanto a veracidade das informações prestadas
pela fiscalizada e disponibilizasse os Avisos de Débito - AVD.
Em resposta ao ofício expedido, a ONS confirmou que a cobrança dos encargos de
uso do sistema de transmissão é efetuada de acordo com os Contratos de Uso do
Sistema de Transmissão - CUST. Confirmou que os pagamentos são efetuados por
meio de Aviso de Débito - AVD disponibilizando os referidos AVD do período em
análise e também informou que em relação à emissão do relatório previsto na
Clausula Segunda do Convênio ICMS no 117/04, a ONS passou a emitir tal
documento a partir do ano de 2005, eis que o referido Convênio passou a
produzir efeitos a parte de janeiro/2005.
Entretanto, salientou que a obrigatoriedade do ONS, quanto a emissão do
relatório, restringe-se aos dados relativos aos valores dos Encargos de Uso do
Sistema de Transmissão (EUST) devidos pelos consumidores finais (Consumidor
Livre) de energia elétrica que mantém Contrato de Uso do Sistema de
Transmissão (CUST) com o ONS, conforme documento anexado que ilustra o
primeiro e o último relatório emitido pelo ONS.
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Desta forma, no documento citado não constam os valores relativos à LIGHT
SERVIÇOS DE ELETRICIDADE S/A.
Em relação ao Encargo de Serviço do Sistema (ESS), a Solução de Consulta no 27 –
Cosit, de 09 de setembro de 2008, relata que a consulente (ABRADEE)informa que
este encargo visa recuperar os custos incorridos pelos geradores na manutenção
da confiabilidade e da estabilidade do sistema para atendimento da carga. A Cosit
indica que neste caso há um serviço, cujo preço ou tarifa, é pago
compulsoriamente na aquisição de energia elétrica para revenda ou
fornecimento, configurando-se em mais um componente indissociável do valor de
aquisição da energia elétrica, conferindo também o direito da apuração dos
créditos não-cumulativos.
No Anexo à Resolução Normativa ANEEL no 109/2004, em seu artigo 1.o, constam
as definições de ESS, de “Mercado de Curto Prazo” e de PLD:
“Encargos de Serviços do Sistema (ESS) –Valores monetários destinados à
cobertura dos custos dos serviços do sistema, inclusive os serviços ancilares,
prestados aos usuários do SIN, que compreendem os custos decorrentes da
geração despachada independentemente da ordem de mérito, por restrições de
transmissão dentro de cada submercado, a reserva de potência operativa, em
MW, disponibilizada pelos geradores para a regulação da freqüência do sistema e
sua capacidade de partida autônoma, a reserva de capacidade, em MVAr,
disponibilizada pelos geradores, superior aos valores de referência estabelecidos
para cada gerador em Procedimentos de Rede, necessária para a operação do
sistema de transmissão, a operação dos geradores como compensadores
síncronos, a regulação da tensão e os esquemas de corte de geração e alívio de
cargas.” Mercado de Curto Prazo – segmento da CCEE onde são comercializadas
as diferenças entre os montantes de energia elétrica contratados e registrados
pelos Agentes da CCEE e os montantes de geração ou consumo efetivamente
verificados e atribuídos aos respectivos Agentes da CCEE.
Preço de Liquidação de Diferenças (PLD) – preço a ser divulgado pela CCEE,
calculado antecipadamente, com periodicidade máxima semanal e com base no
custo marginal de operação, limitado por preços mínimo e máximo, vigente para
cada Período de Apuração e para cada Submercado, pelo qual é valorada a
energia comercializada no Mercado de Curto Prazo.” A fiscalizada, em
08/07/2013, para demonstrar o suposto crédito de ESS, apresentou cópias de
documentos que intitulou como “pré-faturas” (documentos sem qualquer
formalidade, inclusive sem a identificação do emissor do documento), que,
segundo a mesma, teriam sido utilizados para liquidação financeira do ESS pela
fiscalizada, as quais efetuariam pagamento através de depósitos bancários em
contas vinculadas dos agentes participantes da CCEE (Câmara de Comercialização
de Energia Elétrica), através de instituição bancária credenciada pelo CCEE.
De tal demonstração, a fiscalização presumiu que a empresa considerou como
insumo, no lugar do valor do encargo referente à aquisição do período, que seria
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o correto, o valor da despesa levada a resultado referente às contas de controle
do CVAESS, após o ajuste da tarifa.
A conta CVAESS (Conta de Compensação de Variação de Valores de Itens da
Parcela “A” – CVA do ESS) é conta utilizada para efeito de cálculo da revisão ou do
reajuste da tarifa de fornecimento de energia e foi instituída pela Portaria
Interministerial MF/MME n.o 25, de 24 de janeiro de 2002, sendo destinada a
registrar as variações, ocorridas no período entre reajustes tarifários, dos valores
do ESS.
De acordo com a fiscalização, a conta CVAESS se presta para fins de determinação
de uma nova tarifa de energia e não para fins de controle do direito à dedução
das contribuições pertinente ao CCEE (Câmara de Comercialização de Energia
Elétrica)sucederia ao MAE (Mercado Atacadista de Energia Elétrica).
Além disso, o direito ao crédito deve ser determinado em relação aos bens para
revenda e insumos adquiridos no mês, nos termos do § 1o do artigo 3o da Lei
10.637/2002, caput e inciso I.
Em relação ao ESS, no Despacho Decisório, a fiscalização concluiu que:
1. A fiscalizada apresentou apenas supostas pré-faturas que teriam sido obtidas,
na INTERNET, do sítio da Câmara de Compensação de Energia Elétrica -CCEE. Em
tais documentos não consta qualquer elemento que evidencie seu emitente
(beneficiário da fatura);
2. Não foi apresentada qualquer documentação referente à quitação/pagamento
de tais encargos, mormente as Notas de Liquidação das Contabilizações do
Mercado de Curto Prazo da CCEE (NLC) –Documento emitido pelo Agente de
Liquidação para cada Agente da CCEE após a realização da Liquidação Financeira,
que reflete os valores efetivamente liquidados; e 3. No caso em apreço, deve ser
feita conferência do valor pago do encargo com a NLC com o valor a liquidar,
confrontando o valor com o resumo da Pré-fatura na linha “Somatório Pagamento
por Encargo de Serviço do Sistema”.
Pelo exposto, até o momento, esta fiscalização CONSTATA que a fiscalizada não
logrou êxito em comprovar seus supostos gastos com o ESS, fato constitutivo do
direito a incluir tal parcela no crédito do período.
Ao final, foram feitas as seguintes glosas no crédito solicitado pela requerente:
· Custo de aquisição de bens para revenda/insumos para prestação de serviço:
glosa de R$1.762.590,42;
· dispêndios relativamente ao Encargo de Serviço do Sistema (ESS): glosa de
R$7.171.528,82.
A glosa resultou no seguinte cálculo do custo de aquisição de bens para revenda:
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A apuração dos Créditos Pis Não-cumulativo, considerando as glosas efetuadas
pela fiscalização em bens para revenda, resultou em créditos a descontar no valor
de R$3.551.662,61:

Com isso, restou uma contribuição a pagar maior do que a apurada pela empresa,
conforme quadro a seguir:

Deste modo, com base nas verificações e glosas efetuadas e tendo em vista os
valores apurados com base em documentação e demonstrativos apresentados
pela interessada, o crédito de Pis não-cumulativo do mês de julho de 2005
reconhecido foi de R$ 521.930,20 e a Declaração de compensação n.o
26535.10202.111108.1.3.04-9598 foi então homologada parcialmente.
Notificada da decisão, a contribuinte apresentou manifestação de inconformidade
às fls. 1808/1828 alegando que:
1. Preliminarmente, em relação à despesa com ESS, alega que não há no despacho
decisório qualquer justificava para desconsideração da robusta documentação
apresentada pelo requerente ao longo do processo de fiscalização. Assim só resta
afirmar que o fisco desconsiderou os documentos pelo fato de desconhecer a
sistemática referente ao ESS. Desta feita ficou prejudicado no seu direito de
defesa pois não deu a conhecer o fundamento da acusação que lhe é feita.
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Requer seja anulado o Despacho Decisório por preterir o direito de defesa do
contribuinte, nos termos do art. 59, inciso II;
2. No mérito, o ESS está atualmente regulamentado pelo Decreto no 5163, de
2004. Tratase de despesa inerente ao exercício da atividade de distribuição de
energia elétrica, já que constitui, em síntese, valor pago pela distribuidora à
Câmara de Comercialização de Energia Elétrica (CCEE) que é destinado à
manutenção da confiabilidade e estabilidade da rede básica que utiliza para o
desenvolvimento de seu objeto social;
3. A ANEEL se posicionou por meio da Nota Técnica no 554/2006 à RFB no sentido
de que é possível calcular o crédito de PIS/COFINS em relação a este encargo, uma
vez que esta rubrica é inerente à atividade de distribuição de energia. A RFB
corroborou o entendimento da ANEEL na Solução de Consulta no 27 de 2008;
4. No período fiscalizado a requerente recolheu o ESS à CCEE por meio de
depósito em conta corrente, sendo o valor deste encargo informado pela referida
Câmara através do documento denominado Pré Fatura;
5. No período em evidência a requerente não estava autorizada pela ANEEL a
repassar à tarifa de energia elétrica o gasto efetuado com o ESS, de modo que
esta despesa não representava um custo de prestação do serviço de distribuição
de energia no período em que estava ocorrendo o seu pagamento;
6. De fato não havia correlação entre a receita que era auferida pela requerente
com a distribuição de energia naquele período e o pagamento do ESS realizado
àquele tempo.
Tal correlação apenas surgiu quando este encargo pôde ser considerado na
composição da tarifa praticada;
7. Anualmente a requerente apresenta para a ANEEL a composição de cada
parcela do custo de distribuição de energia e a sua variação em um determinado
período com o fim de legitimar e dar transparência ao índice tarifário. Os custos
considerados no reajuste tarifário se dividem em PARCELA B - composta por
custos gerenciáveis pelas distribuidoras, tais como gastos de pessoal, materiais,
pesquisa e desenvolvimento e PARCELA A - composta por encargos setoriais, o
que inclui o ESS -o encargo por uso do sistema de transmissão - e outras rubricas;
8. Ou seja, os valores pagos a titulo de ESS não estão atrelados à receita obtida
com a distribuição de energia no mesmo período, pois a tarifa de energia
praticada leva em consideração o histórico de custos de períodos anteriores. Logo
o ESS de julho de 2005 não mantinha correlação imediata com a receita
proveniente da distribuição de energia desse período;
9. Por essa razão, em atenção ao regime de competência, a boa prática contábil
determinava que o ESS pago no período em questão fosse registrado em conta de
ativo da requerente e não como despesa do período, por se tratar de dispêndio
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que lhe traria um benefício econômico futuro (receita decorrente do reajuste da
tarifa em exercício posterior);
10. A Portaria Interministerial MF/MME no 25/02 regulamenta a contabilização
dos itens.
Conforme se depreende, o saldo da Conta de Compensação de Variação de
Valores de Itens da Parcela A (CVA) é composto pela soma do valor dos itens de
custo que a compõem - inclusive o ESS, na data do respectivo pagamento, com a
variação positiva ou negativa de cada um desses mesmos itens ocorrida nos
períodos compreendidos entre reajustes tarifários;
11. A CVA tem por objetivo registrar o montante de despesas com o ESS e a sua
variação desde o último reajuste tarifário de modo a permitir sua compensação
no próximo reajuste;
O Manual de Contabilidade do Setor Elétrico editado pela ANEEL lista esta conta
no Plano de Contas do Ativo. Resta claro que sua amortização pode ocorrer
somente a partir do exercício em que incorporadas ao aumento da tarifa
concedido pela ANEEL;
13. Portanto, a requerente agiu em estrito cumprimento às normas
regulamentares a que está submetida, ao registrar os valores pagos a título de ESS
em conta do ativo durante o período de referência, levando-os a resultado como
despesa somente quando do efetivo reajuste tarifário conforme regime de
competência;
14. Uma vez que os valores pagos a título de ESS passaram a ser considerados
pela requerente na composição da tarifa de energia, o valor da conta CVA - ESS
começou a ser amortizado no resultado ao longo do intervalo existente entre o
reajuste anual que autorizou a contabilização da despesa na tarifa e o próximo
reajuste anual;
15. Diante destas considerações percebe-se que a requerente não está se
creditando sobre despesas incorridas no passado, senão sobre as rubricas que, em
virtude do regime de competência, estavam sendo efetivamente incorridas no
período de apuração;
16. Não é emitida qualquer fatura ou nota fiscal para o ESS, razão pela qual não
poderia a requerente atender a solicitação do fisco de apresentação da
documentação fiscal referente aos custos do ESS pois essa é uma prova
impossível. Exigir da fiscalizada a apresentação de documentação hábil à
comprovação dos custos do ESS é o mesmo que inviabilizar seu direito ao crédito,
visto que esta documentação simplesmente não existe, pois não é emitida pela
CCEE;
17. Na eventualidade de não se validar o procedimento que levou a Requerente à
apuração de crédito sobre o valor amortizado, é preciso ter em consideração ao
menos os valores efetivamente pagos de ESS no mês de julho de 2005.
Fl. 2111
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18. Por fim, a autoridade fiscal glosou os créditos apurados pela requerente em
relação a algumas notas fiscais de bens adquiridos para revenda. Destacou que a
atividade exercida pela empresa é de distribuição de energia elétrica assegurando
seu direito ao crédito nos termos do art. 3o, inciso I, das Leis no 10.637/02 e
10.833/03. Que é inequívoco seu de cálculo o crédito em relação à despesa com
os bens adquiridos para revenda na apuração do PIS/COFINS, principalmente pelo
fato de a fiscalização não questionar seu direito.
19. Há que se registrar que estes documentos fiscais acobertam a aquisição de
suprimento de energia elétrica nos meses anteriores ao período de apuração
considerado. Mas tratado-se de despesas incorridas em períodos anteriores ao
fiscalizado, poderá fazê-lo na apuração destas contribuições nos meses seguintes,
desde que dentro do prazo decadencial de 5(cinco) anos, fundamentado pelo
disposto no parágrafo 4o do art. 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03, que previu
que o "crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes";
20. Que no mês em que a despesa ou custo é incorrido, apenas nasce para o
contribuinte o direito de calcular e descontar o crédito na apuração das
contribuições e que a legislação citada não impõe a obrigatoriedade de retificar as
informações fiscais (obrigações acessórias), e que referido procedimento não traz
qualquer prejuízo ao erário, pois o valor do crédito não sofre atualização
monetária.
21. Pelo exposto requer seja acolhida a preliminar para declarar a nulidade do
Despacho Decisório e caso não seja acolhida, requer seja reformado o Despacho
Decisório homologando integralmente a compensação declarada.
22. Informou o Interessado que poderá receber comunicações, intimações e
notificações no escritório de seus advogados, localizado na Rua do Ouvidor, no
121, 23o ao 29o andares -Centro, Rio de Janeiro, CEP 20040-030.

A decisão recorrida não reconheceu o direito creditório e conforme ementa do
Acórdão no 14-90.448 apresenta o seguinte resultado:

Acórdão 14-90.448 - 5a Turma da DRJ/RPO
Sessão de 25 de fevereiro de 2019
Processo 16682.721180/2013-06
Interessado LIGHT SERVIÇOS DE ELETRICIDADE S.A.
CNPJ/CPF 60.444.437/0001-46
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2005 a 31/07/2005
Fl. 2112
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DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE.
As argüições de nulidade do despacho decisório só prevalecem se enquadradas
nas hipóteses previstas na lei para a sua ocorrência.
Não provada violação às disposições do artigo 59 do Decreto no 70.235, de 1972,
rejeita-se a alegação de nulidade do Despacho Decisório Eletrônico.
INTIMAÇÃO. REPRESENTANTE LEGAL. ENDEREÇAMENTO.
Dada à existência de determinação legal expressa, as notificações e intimações
devem ser endereçadas ao sujeito passivo, no domicílio fiscal eleito por ele.
CRÉDITOS DISPÊNDIOS COM ENCARGOS DO SERVIÇO DO SISTEMA - (ESS). DIREITO
CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da
composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional,
para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
APROVEITAMENTO
DE
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
NECESSIDADE
DE
RETIFICAÇÃO DE DACON E DCTF.
É exigida a entrega de DACON e DCTF retificadores quando houver
aproveitamento extemporâneo de créditos da contribuição para o período desse
litígio.
RESTITUIÇÃO E COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA.
Apenas os créditos líquidos e certos são passíveis de compensação tributária,
conforme artigo 170, do Código Tributário Nacional.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Foi interposto de forma tempestiva Recurso Voluntário reproduzindo em síntese os
argumentos apresentados na Manifestação de Inconformidade.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Flávia Sales Campos Vale, Relatora.
Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário.
Conforme relatado, trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão
proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou improcedente a
Manifestação de Inconformidade apresentada pela Recorrente e não reconheceu o direito
creditório.
Fl. 2113
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PROCESSO 16682.721180/2013-06
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Mérito
1. Glosa dos créditos oriundos do pagamento do Encargo de Serviços do Sistema
– ESS
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento – DRJ manteve a glosa dos
créditos oriundos do pagamento do ESS em síntese sobre os seguintes fundamentos:
De acordo com a CCEE os ESS são expressos em R$/MWh e são pagos apenas aos
agentes geradores térmicos que atendem a solicitação de despacho do Operador
Nacional do Sistema Elétrico (ONS) para realizar a geração conforme necessidade.
Atualmente existem três tipos de encargos classificados pelo ONS conforme sua
finalidade (texto extraído do site da CCEE, https://www.ccee.org.br):
1. Encargo por Restrição Elétrica:ocorre quando há alguma restrição operativa
que afeta o atendimento da demanda em um submercado ou a estabilidade do
sistema. Essas restrições operativas acarretam duas situações possíveis:
- Constrained-on: a usina térmica não está programada, pois sua geração é
mais cara.
Entretanto, devido a restrições operativas, o ONS solicita sua geração para
atender a demanda de energia do submercado. Neste caso, o ESS é usado
para ressarcir a geração adicional da usina.
- Constrained-off: a usina térmica está despachada. Entretanto, devido a
restrições operativas, o ONS solicita a redução de sua geração. Neste caso,
o ESS é usado para ressarcir o montante de energia não gerado pela usina.
2. Encargo por Segurança Energética:ocorre quando o Comitê de Monitoramento
do Setor Elétrico (CMSE) determina ao ONS que solicite a geração de usinas
térmicas com vistas a garantir a segurança do suprimento energético nacional.
3. Encargo por Ultrapassagem da Curva de Aversão ao Risco (CAR):É utilizado para
ressarcir a geração de usinas termelétricas despachadas para garantir o
suprimento energético quando o nível dos reservatórios está próximo a
ultrapassar a CAR.
Além desses ESS pagos exclusivamente aos agentes geradores térmicos, existe
também o Encargo por Serviços Ancilares, destinados a garantir a qualidade e a
segurança da energia gerada no SIN.
Não há dúvida que o ESS é uma despesa geradora de créditos de PIS e Cofins não
cumulativos. Esta constatação está na Solução de Consulta Cosit no 27, de 2008,
formulada pela Associação Brasileira dos Distribuidores de Energia Elétrica –
ABRADEE:
I – Geram direito da apuração e desconto de crédito não-cumulativo da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, para as concessionárias
distribuidoras de energia elétrica, dentre os custos objeto da consulta:
Fl. 2114
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a) o encargo de uso do Sistema de Transmissão (TUST), deduzidas as
parcelas não correlacionadas com prestação de serviço;
b) o encargo de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD), deduzidas as
parcelas não correlacionadas com prestação de serviço;
c) o encargo decorrente do Contrato de Conexão ao Sistema de
Transmissão (CCT);
d) o Encargo de Serviços do Sistema (ESS);
A questão não se prende ao conceito de insumo, já superado por esta solução de
consulta e, sim, à falta de comprovação desta despesa. A interessada alega haver
uma especificidade dos encargos setoriais na sistemática de apuração deste
crédito perante a CCEE. Após a disponibilização do relatório CB006 é expedida
uma pré-fatura contemplando o valor do ESS devido no referido mês, cujo
pagamento é realizado através de depósito bancário.
De fato, a CCEE informa que a liquidação financeira deste encargo é realizada
mensalmente por meio de uma instituição financeira contratada, autorizada pelo
Banco Central, que faz o recolhimento dos encargos devidos e credita os valores
aos credores na seqüência. A CCEE informa também não haver emissão de notas
fiscais pela CCEE aos agentes e os resultados das operações são divulgados por
meio de relatórios mensais(https://www.ccee.org.br):
As relações comerciais entre os agentes participantes da CCEE são regidas por
contratos de compra e venda de energia, sendo que a liquidação financeira desses
contratos é realizada diretamente entre as partes contratantes, por meio de
condições livremente negociadas.
As operações realizadas no âmbito da CCEE são contabilizadas e liquidadas de
forma multilateral, não havendo indicação de parte e contraparte. Um agente em
posição credora recebe seu crédito de todos os devedores do mercado e não de
um agente devedor específico. Em contrapartida, um agente devedor efetua o
pagamento a todos os credores e não especificamente a um ou outro agente
credor.
A liquidação financeira é realizada mensalmente pela CCEE e marca o momento
de pagamento e recebimento dos débitos e créditos apurados pelo processo de
contabilização.
A operação de tais compensações é realizada por uma instituição financeira
autorizada pelo Banco Central, contratada pela CCEE, que recebe valores devidos
num dia e credita os valores aos credores no outro dia.
A CCEE não é contraparte na liquidação, tendo somente o papel de viabilizar a
realização das compensações financeiras. Não há emissão de notas fiscais pela
CCEE aos agentes, e os resultados das operações são divulgados por meio de
relatórios mensais.
Fl. 2115
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Esta forma de liquidação multilateral sem indicação de parte e contraparte e sem
emissão de notas fiscais foi um dos pontos centrais abordados no Despacho
Decisório:
Quanto ao atendimento ao item 3 do TIF, que solicitou à fiscalizada a
apresentação de cópia de documentação que embasasse seu direito, em relação
ao ESS, cumpre tecer os seguintes comentários:
1. A fiscalizada apresentou apenas supostas pré-faturas que teriam sido
obtidas, na INTERNET, do sítio da Câmara de Compensação de Energia
Elétrica -CCEE. Em tais documentos não consta qualquer elemento que
evidencie seu emitente (beneficiário da fatura);
2.
Não
foi
apresentada
qualquer
documentação
referente
à
quitação/pagamento de tais encargos, mormente as Notas de Liquidação
das Contabilizações do Mercado de Curto Prazo da CCEE (NLC) –Documento
emitido pelo Agente de Liquidação para cada Agente da CCEE após a
realização da Liquidação Financeira, que reflete os valores efetivamente
liquidados; e
3. No caso em apreço, deve ser feita conferência do valor pago do encargo
com a NLC com o valor a liquidar, confrontando o valor com o resumo da
Préfatura na linha “Somatório Pagamento por Encargo de Serviço do
Sistema”.
A interessada admite a inexistência de fatura ou nota fiscal para comprovar o
pagamento do ESS, razão pela qual não poderia a requerente atender a solicitação
do fisco de apresentação da documentação fiscal referente aos custos do ESS pois
essa é uma prova impossível. Alega que exigir a apresentação de documentação
hábil à comprovação dos custos do ESS é o mesmo que inviabilizar seu direito ao
crédito, visto que esta documentação simplesmente não existe, pois não é
emitida pela CCEE.
O problema é que as normas da ANEEL e as formas de liquidação financeira
adotadas no âmbito da CCEE ou ONS não se sobrepõe a legislação tributária de
regência. A expedição de atos normativos com efeitos tributários é atividade
situada fora do escopo legal da Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL), que
tem a finalidade de regular (e fiscalizar) o mercado de energia elétrica, sendo-lhe
vedado adentrar por via oblíqua no domínio da tributação. Notas Técnicas e
Resoluções da ANEEL não são normas de natureza tributária disciplinadoras da
Contribuição para o PIS e da Cofins e tampouco regem a relação fisco-
contribuinte.
O reconhecimento de direito creditório contra a Fazenda Nacional exige a
averiguação da liquidez e certeza do suposto pagamento indevido ou a maior de
tributo, fazendo-se necessário verificar a exatidão das informações a ele
referentes, confrontando-as com os registros contábeis e fiscais efetuados com
base na documentação pertinente, com análise da situação fática em todos os
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seus limites, de modo a se conhecer qual é o tributo devido e compará-lo ao
pagamento efetuado.
Não ficando demonstrada a liquidez do crédito tributário pleiteado para fins de
restituição, não há como conceder direitos creditórios nem homologar a
compensação sob pena de afrontar o art.170 do Código Tributário Nacional,
transcrito abaixo:
“Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos,
vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.”
A interessada precisará encontrar formas de se adequar à legislação tributária ou
resolver esta situação no âmbito da CCEE ou ANEEL para que a liquidação
financeira possa ser comprovada. Se não são emitidos documentos fiscais, terão
que passar a emitir sob pena de inviabilizar seu direito ao crédito, uma vez que a
documentação hábil para comprovação dos custos é um elemento essencial na
concessão do direito creditório.
O segundo ponto em questão é que a interessada alegou estar ao abrigo da
Cláusula Segunda do Convênio ICMS 117/2004 que a dispensa de apresentar
notas fiscais para este serviço desde que o Operador Nacional do Sistema elabore,
até o último dia do mês subseqüente ao das operações e forneça às unidades da
Federação, relatório contendo os valores devidos pelo uso dos sistemas de
transmissão, com as informações necessárias para a apuração do imposto devido
por todos os consumidores livres.
Porém, conforme esclareceu o ONS em ofício, "a obrigatoriedade do ONS quanto
à emissão do relatório restringe-se aos dados relativos aos valores do EUST
devidos pelos consumidores finais (Consumidor Livre) de energia elétrica que
mantém Contrato de Uso do Sistema de Transmissão (CUST) com o ONS."
E completa: "Desta forma, no documento citado não constam os valores relativos
à LIGHT SERVIÇOS DE ELETRICIDADE S/A."
Em que pese a grande quantidade de intimações, o contribuinte não logrou êxito
em apresentar documentos que comprovassem os dispêndios com ESS de forma
conclusiva.
Uma vez que o interessado não junta documentação comprobatória da ocorrência
de pagamento indevido ou maior que o devido, infere-se que o crédito pleiteado
não é líquido e nem certo, não devendo, portanto, ser reconhecido o direito
creditório.
(...)
Pois bem. Conforme declaração emitida pela CCEE (anexo 9), em julho de 2005 a
requerente recolheu a título de ESS o valor de R$956.812,68. Porém, apurou um
crédito de ESS no mesmo período de R$7.171.528,82.
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A interessada argumenta que o ESS do período de julho de 2005 não está atrelado
à receita obtida com a distribuição de energia nesse mesmo período, pois a tarifa
de energia praticada leva em consideração o histórico de custos de períodos
anteriores e que agiu em estrito cumprimento às normas regulamentares a que
está submetida, ao registrar os valores pagos a título de ESS em conta do ativo
durante o período de referência, levando-os a resultado como despesa somente
quando do efetivo reajuste tarifário conforme regime de competência.
Por essa razão, amortizou valores de ESS do período 2002/2003 (R$6.298.477,74)
acrescido do período 2003/2004 (R$873.051,08).
No artigo 2.o da Port. Interministerial MF/MME 25/2002, o saldo de uma conta
CVA é definido como o somatório das diferenças positivas e negativas entre o
valor do item na data do último reajuste tarifário da concessionária de
distribuição de energia elétrica e o valor do referido item na data de pagamento
(expurgado de eventual multa e juro de mora), acrescida da respectiva
remuneração financeira, esta última calculada com base na taxa de juros Selic em
igual período.
Este procedimento contábil, apoiado em normas da ANEEL e Portaria
Interministerial MF/MME que instituiu a Conta de Compensação de Variação de
Valores de Itens da Parcela “A” – CVA do ESS é destinado a registrar as variações
ocorridas no período entre reajustes tarifários, dos valores do ESS para efeito de
cálculo da revisão ou do reajuste da tarifa de fornecimento de energia. Mas não
se harmoniza com a legislação do PIS e COFINS e não pode ser usado para fins de
controle do direito de dedução das contribuições referentes ao custo de aquisição
de insumos por duas razões: 1) Porque, conforme já explicado, a lei e a instrução
normativa são taxativas quanto a restrição de que o direito ao crédito deve ser
determinado em relação aos bens para revenda e insumos adquiridos no mês; e
2) por não existir previsão de atualização monetária de tal direito creditório.
Ou seja, ainda que a contribuinte tivesse conseguido comprovar os pagamentos
deste encargo, a rigor somente poderia abater o valor de R$956.812,68 no mês
de julho de 2005.

Em sua defesa a Recorrente aduz:
8. Inicialmente, acerca da glosa dos créditos oriundos do pagamento dos Encargos
Setoriais de Serviço – ESS, a Recorrente pede vênia para tecer breves comentários
a respeito do referido encargo, de maneira a eliminar qualquer dúvida a respeito
do seu direito creditório em relação às “pré-faturas” acostadas aos autos.
9. O ESS está regulamentado no Decreto no 5.163/04, que foi alterado pelo
Decreto no 9.143/2017, e prevê, em seu art. 59, o seguinte:
“Art. 59. As regras e os procedimentos de comercialização deverão prever o
pagamento de encargo para cobertura dos custos dos serviços do sistema,
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inclusive dos serviços ancilares, prestados aos usuários do SIN, que
compreenderão, entre outros:
I - a geração despachada independentemente da ordem de mérito, por
restrições de transmissão em cada submercado ou por razões de segurança
energética, a ser alocada aos consumidores com possibilidade de
diferenciação entre os submercados;
II- a reserva de potência operativa, em MW, disponibilizada pelos geradores
para a regulação da frequência do sistema e sua capacidade de partida
autônoma;
III - a reserva de capacidade, em MVAr, disponibilizada pelos geradores,
superior aos valores de referência estabelecidos para cada gerador em
Procedimentos de Rede do ONS, necessária à operação do sistema de
transmissão;
IV - a operação dos geradores como compensadores síncronos, a regulação
da tensão e os esquemas de corte de geração e alívio de cargas; e V - o
deslocamento da geração hidrelétrica de que trata o art. 2o da Lei no
13.203, de 8 de dezembro de 2015.”
10. A partir do preceito normativo acima transcrito, vê-se que o ESS é despesa
inerente ao exercício da atividade de distribuição de energia elétrica, já que
constitui, em síntese, determinado valor pago pela distribuidora à Câmara de
Comercialização de Energia Elétrica (CCEE), que é destinado à manutenção da
confiabilidade e estabilidade da Rede Básica que utiliza para o desenvolvimento
de seu objeto social.
11. Por esta razão, a ANEEL se posicionou, por meio da Nota Técnica no 554/2006-
SFF/ANEEL (fls. 1.915/1.927) no sentido de que é possível calcular crédito de
PIS/COFINS em relação a este encargo, uma vez que esta rubrica tem inerência
funcional com a atividade de distribuição de energia:
“O Encargo de Serviços do Sistema – ESS é encargo pago em função dos
custos de manutenção da confiabilidade e estabilidade. Com efeito, nos
termos do art. 59 do Decreto no 5.163, de 30 de julho de 2004, bem como
do art. 43 da Convenção de Comercialização de Energia Elétrica – CCEE,
aprovada pela Resolução Normativa no 109, de 26 de outubro de 2004, o
ESS constitui obrigação, dentre outros, dos agentes do setor elétrico
classificados na Categoria de Distribuição que se beneficiam dos
investimentos realizados pelos agentes de geração na manutenção da
confiabilidade e da estabilidade do sistema de geração para o
atendimento da carga. (...)
Desta forma, dada a inerência (funcional) dos dispêndios realizados a
título de Encargo de Serviços do Sistema (uma vez que, nos termos da
legislação setorial, destina-se à manutenção da confiabilidade e
estabilidade do sistema elétrico), resta hialina sua caracterização como
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insumo (bem ou serviço) do serviço de distribuição e, portanto, evidente o
direito à apuração de créditos sobre os dispêndios relativos ao referido
encargo, nos termos do art. 3o, II, da Lei no 10.833/2003”
(grifou-se)
12. Ressalte-se que a ANEEL externou o juízo de que as distribuidoras de energia
elétrica estavam legitimadas a apurar crédito de PIS/COFINS sobre o encargo em
foco antes mesmo que a RFB tivesse se manifestado sobre esta questão, porque
detinha conhecimento técnico acerca do funcionamento das empresas de
energia para determinar se o encargo se caracterizava como insumo para as
distribuidoras de energia elétrica.
13. Nada obstante, cumpre salientar que, posteriormente, a própria RFB
confirmou o entendimento da ANEEL e assentou que a despesa com o encargo em
foco constitui insumo para a atividade de distribuição de energia elétrica, e que,
portanto, gera direito de crédito para as distribuidoras:
“ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. REGIME DE
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. DESCONTO DE CRÉDITOS. A atividade de
distribuição de energia elétrica pode ser entendida como prestação de
serviço. Para fins de desconto de créditos da Cofins, no regime de
apuração não cumulativa, considera-se insumo na atividade de
distribuição de energia elétrica: I) o encargo de uso do Sistema de
Transmissão, deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de
serviço; II) o encargo de Uso do Sistema de Distribuição, deduzidas as
parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; III) o encargo
decorrente do Contrato de Conexão ao Sistema de Transmissão (CCT); IV) o
Encargo de Serviços do Sistema (ESS). (...)”.
(grifou-se)
14. Importante mencionar os seguintes trechos do inteiro teor da decisão em que
a RFB fixou tal posicionamento:
“Do exposto até o momento, pode-se chegar às seguintes conclusões:
a) O direito ao desconto de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
Cofins, para o caso em análise, exige o atendimento dos seguintes
requisitos: 1) ser gasto com pagamento por aquisição de serviço;
2) este serviço enquadrar-se como insumo (para ser insumo o serviço deve
ser utilizado ou aplicado no exercício de uma atividade);
3) a atividade onde se aplica ou utiliza o insumo deve configurar prestação
de serviço.
b) Conforme seção específica, considera-se a atividade de distribuição de
energia elétrica inclusive como prestação de serviço (logo o requisito 3
encontra-se satisfeito)
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c) relativamente às relações negociais entre as distribuidoras e as
transmissoras:
c.1) As empresas transmissoras de energia elétrica prestam serviço às
distribuidoras de energia elétrica, que é remunerado por meio das tarifas
de uso do sistema de transmissão (TUST);
c.2) A TUST consiste, parcialmente, num gasto com pagamento por
aquisição de serviço (1); esse serviço é utilizado ou aplicado no exercício da
atividade de distribuição, assim, esse serviço enquadra-se como insumo (2);
(...)
c.4) Conclui-se assim que os dispêndios efetuados com base na TUST gera
parcialmente o direito ao desconto de créditos da Contribuição o PIS/PASEP
e da COFINS”.
15. Vale destacar que esta decisão foi proferida pela RFB em Processo de Consulta
formulado pela Associação Brasileira de Distribuidores de Energia Elétrica
(ABRADEE), da qual a Recorrente é filiada3.
16. Resta evidente, portanto, que a Recorrente tem o direito de apurar crédito
de PIS/COFINS, com base no artigo 3o das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03, em
relação aos valores que pagar aos agentes de transmissão a título de encargo de
uso do sistema de transmissão.
17. Estabelecida tal premissa, importa ainda salientar que, durante a fiscalização
que originou o Despacho Decisório constante nos presentes autos, bem como no
decorrer da presente demanda, a Recorrente apresentou à Autoridade Fiscal as
Notas Fiscais e as Pré- faturas (fls. 1.929/1.938) que comprovam os valores pagos
a título de encargo de uso do sistema de transmissão no período de junho/2005,
de modo que não haveria razão para questionar os créditos de PIS informados no
DACON retificador mencionado anteriormente.
18. Até mesmo porque, apenas para que não restassem dúvidas acerca do direito
que milita a seu favor, a Recorrente solicitou à CCEE emissão de uma declaração
por meio da qual resta a informação acerca do valor efetivamente pago a título de
ESS no período (fls. 1.940/1.941).
19. Ocorre que, não obstante os documentos comprobatórios apresentados pela
Recorrente, a 5a Turma da DRJ/RPO concluiu que não fora apresentada qualquer
documentação referente à quitação/pagamento do ESS, mormente as Notas de
Liquidação das Contabilizações do Mercado de Curto Prazo da CCEE.
20. Contudo, conforme exaustivamente exposto, a Recorrente recolheu o ESS à
CCEE por meio de depósito em conta corrente, após informação transmitida pela
referida Câmara através das Pré-Faturas.
21. Cumpre salientar que a Pré-Fatura é um documento emitido pelo agente de
transmissão, conforme determinava a legislação estadual vigente à época e,
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ainda, que a mesma discrimina a cobrança do encargo de uso do sistema de
transmissão e o Aviso de Crédito a que se relacionam.
22. Portanto, não há que se falar que a glosa em relação ao Encargo de Serviços
do Sistema – ESS se deu exclusivamente por absoluta impossibilidade de
identificar o momento no qual o serviço é adquirido quando da transmissão de
energia elétrica referente ao uso da Rede Básica entre as concessionárias de
transmissão e os usuários da Rede Básica.
23. Ademais, também não merece prosperar o argumento utilizado no Acórdão
ora recorrido no sentido de que “A expedição de atos normativos com efetivos
tributários é atividade situada fora do escopo legal da Agência Nacional de
energia Elétrica (ANEEL), que tem a finalidade de regular (e fiscalizar) o mercado
de energia elétrica, sendo-lhe vedado adentrar por via oblíqua no domínio da
tributação. Notas Técnicas e Resoluções da ANEEL não são normas de natureza
tributária disciplinadoras da Contribuição para o PIS e da COFINS e tampouco
regem a relação fisco-contribuinte.”
24. Isto porque, de acordo com a Teoria do Diálogo das Fontes, o direito deve ser
interpretado como um todo, de forma sistemática e coordenada. Assim, uma
norma jurídica não pode excluir a aplicação de outra, como aconteceu no
presente caso.
25. É importante salientar que a referida teoria não se limita às elucubrações
doutrinárias, de modo que seu uso, naturalmente, é bastante comum nas diversas
cortes do país, conforme se verifica da jurisprudência do Superior Tribunal de
Justiça. Veja-se:
“RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C,
DO CPC. PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PENHORA
ELETRÔNICA. SISTEMA BACEN-JUD. ESGOTAMENTO DAS VIAS ORDINÁRIAS
PARA A LOCALIZAÇÃO DE BENS PASSÍVEIS DE PENHORA. ARTIGO 11, DA LEI
6.830/80. ARTIGO 185-A, DO CTN. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOVAÇÃO
INTRODUZIDA PELA LEI 11.382/2006. ARTIGOS 655, I, E 655-A, DO CPC.
INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA DAS LEIS. TEORIA DO DIÁLOGO DAS FONTES.
APLICAÇÃO IMEDIATA DA LEI DE ÍNDOLE PROCESSUAL.
(...)
9. A antinomia aparente entre o artigo 185-A, do CTN (que cuida da
decretação de indisponibilidade de bens e direitos do devedor executado) e
os artigos 655 e 655-A, do CPC (penhora de dinheiro em depósito ou
aplicação financeira) é superada com a aplicação da Teoria pós-moderna do
Dialógo das Fontes, idealizada pelo alemão Erik Jayme e aplicada, no Brasil,
pela primeira vez, por Cláudia Lima Marques, a fim de preservar a
coexistência entre o Código de Defesa do Consumidor e o novo Código Civil.
10. Com efeito, consoante a Teoria do Diálogo das Fontes, as normas gerais
mais benéficas supervenientes preferem à norma especial (concebida para
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conferir tratamento privilegiado a determinada categoria), a fim de
preservar a coerência do sistema normativo. (...).”
26. Portanto, em se tratando de créditos próprios do setor elétrico, é evidente
que cabe à ANEEL e seus respectivos órgãos, como é o caso da CCEE, definir e
interpretar as normas que envolvem o setor. Assim, se o referido órgão, que,
relembre-se, compõe a mesma estrutura federal que faz parte a RFB, confirma
que as pré-faturas são documentos hábeis para comprovar os gastos com ESS,
fazendo a Recorrente confiar na administração pública, não cabe às autoridades
fiscais desmerecerem esse entendimento, sob pena de violar a segurança jurídica
e o princípio da proteção da confiança legítima, que fazem com que a Recorrente
obedeça às diretrizes estabelecidas pela ANEEL.
27. Portanto, resta evidente que não faz sentido deixar de aplicar as normas
regulamentares instituídas pela ANEEL, a qual, repita-se, trata-se de agência
reguladora que atua na fiscalização econômico-financeira do serviço de geração e
dos serviços de eletricidade, diante do fato das referidas normas possuírem
finalidade específica para regulamentação do setor, de modo que não faz
qualquer sentido a limitação à legislação tributária para solucionar a presente
lide.

Ocorre que, da detida análise da documentação acostada aos autos, verifica-se que
de fato constam dos autos as Pré- faturas (fls. 1.929/1.938) que comprovam os valores pagos a
título de encargo de uso do sistema de transmissão no período de junho/2005, tal como,
declaração emitida pela CCEE informando os valores efetivamente pagos pela Recorrente a título
de ESS no período de janeiro de 2002 a setembro de 2005 (fls. 1.940/1.941).
Ora, como bem destacado pela Recorrente, considerando ser a Pré-Fatura
documento emitido pelo agente de transmissão, conforme determinava a legislação estadual
vigente à época e que a mesma discrimina a cobrança do encargo de uso do sistema de
transmissão e o Aviso de Crédito a que se relacionam, ao contrário do que argumenta a DRJ,
restou devidamente comprovado nos autos o momento no qual o serviço é adquirido quando da
transmissão de energia elétrica referente ao uso da Rede Básica entre as concessionárias de
transmissão e os usuários da Rede Básica, tal como, os valores efetivamente pagos pela
Recorrente.
Assim, considerando que a própria DRJ admitiu não haver dúvida que o ESS é uma
despesa geradora de créditos de PIS e Cofins não cumulativos. Constatação esta contida da
Solução de Consulta Cosit no 27, de 2008, formulada pela Associação Brasileira dos Distribuidores
de Energia Elétrica – ABRADEE, ante a documentação comprobatória da ocorrência de pagamento
indevido ou maior que o devido, infere-se que o crédito pleiteado é líquido e certo, devendo,
portanto, ser reconhecido o direito creditório em relação as despesas ocorridas no mês de julho
de 2005.
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Dessa maneira, reverto a glosa dos créditos oriundos do pagamento do Encargo de
Serviços do Sistema – ESS no valor de R$956.812,68 efetuado pela Recorrente no mês de julho de
2005.
2. Créditos extemporâneos
Também manteve a DRJ glosas relativas a créditos extemporâneos, a saber:
Apurou-se a aquisição de bem/serviço em outro período sendo computado
indevidamente no período fiscalizado. Conforme esclarecido, tais dispêndios
poderiam ser computados para fins de apuração do saldo de crédito a descontar
no mês de aquisição.
Caso a empresa apresente débito no período a que tais aquisições se referem,
essas servirão, primeiramente, para serem deduzidas do devido e, caso haja saldo
de crédito, este poderá ser utilizado em período subseqüente.
Mesmo a norma do parágrafo 4o do artigo 3o das leis 10.637 e 10.833, de que o
crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes não pode ser invocada pela contribuinte, uma vez que não devem
caber dúvidas quanto ao seu alcance. Tal disposição trata de crédito excedente de
um determinado mês, após o desconto com os débitos do mesmo período, ou
seja, refere-se a valores devidamente informados nos DACON próprios e não
aproveitados, por serem superiores ao débito apurado. Logo tal disposição não
significa autorização para que se aproveite direitos de períodos anteriores da
forma como pretendeu a contribuinte.
Saliente-se que não há qualquer impedimento legal para que a contribuinte que
tenha deixado de apurar os créditos das contribuições sociais em foco,
admissíveis no tempo correto, o faça posteriormente, desde que efetuando as
devidas correções nos demonstrativos do mês das aquisições. E então aqueles
dispêndios poderão ser aproveitados naquele mês e, na apuração, caso resulte
um saldo de crédito, aí sim este saldo poderá ser utilizado no período
subseqüente.
Com efeito, se faz mister a retificação tanto dos Demonstrativos de Apuração das
Contribuições (Dacon) quanto das Declarações de Débitos e Créditos Federais
(DCTF) referentes a cada um dos meses em que haja modificação na apuração da
Contribuição para ao PIS/Pasep e da Cofins, consoante disposição das normas
infralegais conforme abaixo esclarecido.
(...)
Portanto, para o período aqui em litígio, os dispositivos normativos são claros em
determinar que para a efetivação de qualquer alteração nos créditos informados
em demonstrativos anteriores deveriam ter sido efetuadas as respectivas
retificações.
Obviamente essa apuração extemporânea e correspondentes retificações dos
DACONs e DCTFs poderão ser feitas enquanto não extinto o direito de o
Fl. 2124
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contribuinte apresentar tal pleito, fato que ocorre no prazo de cinco anos
consoante a legislação de regência.
Assim, o aproveitamento de créditos relativos a operações de períodos anteriores
deve ser feito exclusivamente pela retificação dos demonstrativos dos
competentes períodos de apuração.
Não se trata de uma simples formalidade pois uma vez que os dispêndios são
aproveitados no mês e o saldo restante pode ser utilizado no período
subseqüente é essencial manter a coerência contábil e fiscal sem descontinuidade
na linha do tempo, caso contrário a fazenda pública perderia totalmente o
controle dos créditos e das compensações.

A Recorrente argumenta:
Ocorre que o referido argumento não merece prosperar, visto que os documentos
fiscais acostados aos autos acobertam a aquisição de suprimento de energia
elétrica nos meses anteriores a julho de 2005.
31. Conclui-se, portanto, que a alegação da Autoridade Fiscal não se sustenta,
sendo certo que, tratando-se de despesas ocorridas em períodos anteriores ao
fiscalizado, convém recordar que o direito da Recorrente, diferente do que afirma
a Autoridade Julgadora, se encontra fundamentado no §4o do art. 3o das Leis no
10.637/02 e no 10.833/03.
(...)
32. Portanto, resta claro que, acaso em determinado mês o contribuinte não se
valha da faculdade de calcular e descontar créditos na apuração do PIS/COFINS, é
certo que poderá fazê-lo na apuração destas contribuições nos meses seguintes,
desde que dentro do prazo decadencial de 5 (cinco) anos.
(...)
De fato, no mês em que a despesa ou o custo é incorrido, apenas nasce para o
contribuinte o direito de calcular e descontar o crédito na apuração das
contribuições, como forma de reduzir o montante de tributo devido, sendo certo
que o exercício deste direito poderá se dá a qualquer tempo, dentro do prazo
decadencial aludido acima.
35. Frise-se que, sequer deve ser exigido do contribuinte, como condição sine qua
non para o exercício deste direito creditório, a retificação das informações fiscais
(obrigações acessórias) anteriormente prestadas, visto que esta não é uma
exigência estipulada nas Leis no 10.637/02 e no 10.833/03.
36. Tampouco há que se obrigar o contribuinte a voltar no tempo e descontar os
créditos no próprio mês em foram adquiridos os insumos geradores de crédito,
pois a norma em comento é clara ao permitir o exercício do direito creditório nos
períodos seguintes.
Fl. 2125
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37. Ao que parece, a norma assim o fez porque o exercício do direito de crédito a
destempo não traz qualquer prejuízo ao erário, pois o valor do crédito não sofre
atualização monetária ou incidência de juros. É dizer, o montante que será
reduzido do tributo devido a União é o mesmo se o crédito for descontado na
apuração do próprio mês em que incorrida a despesa ou custo, ou se for
descontado em algum dos períodos seguintes.
38. Assim, resta evidente o direito da Recorrente de descontar os créditos
apurados em relação a despesas ocorridas em período anterior a julho de 2005,
visto que o aproveitamento destes créditos não pereceria na hipótese em que não
tivesse sido realizado no mês correspondente.

Ocorre que, apesar dos argumentos apresentados em sede de defesa, em relação
ao aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS sem
apresentação de DCTF e DACON retificadores, cumpre ressaltar que a matéria já encontra-se
pacificada no âmbito administrativo. Transcreve-se nesse sentido a recente súmula aprovada pelo
Pleno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscal (CARF):

Súmula 231
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e
da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os
créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.

Dessa maneira, mantenho as glosas relativas aos créditos extemporâneos.
Conclusão
Diante do exposto, dou provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter a
glosa relativa aos créditos oriundos do pagamento do Encargo de Serviços do Sistema – ESS no
valor de R$956.812,68 efetuado pela Recorrente no mês de julho de 2005.

Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis.
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Apresentei voto divergente por escrito, no plenário virtual, como vencido, converte-
se em declaração de voto.
A divergência em relação ao voto da Relatora restringe-se ao item “Glosa dos
créditos oriundos do pagamento do Encargo de Serviços do Sistema – ESS”, pois, conforme
jurisprudência já assentada nesta turma de julgamento, em composição diversa da atual, o direito
ao desconto de créditos de ESS, inobstante a previsão normativa autorizativa, depende da
apresentação das notas de liquidação da despesa, de forma individualizada, sob pena de não
reconhecimento do direito por falta de comprovação.
No
julgamento
do
Recurso
Voluntário
interposto
no
processo
no
16682.720783/2013-82 pelo mesmo contribuinte destes autos, a decisão específica em relação a
essa matéria foi acompanhada por unanimidade (acórdão 3201-010.151, de 20/12/2022), razão
pela qual reproduz-se na sequência a parte do voto correspondente a ela:

II. Crédito. Encargos de Serviços do Sistema (ESS).
O Recorrente afirma que a Fiscalização glosou créditos referentes à despesa com
Encargos de Serviços do Sistema (ESS), contabilizada em julho de 2008, sem qualquer
justificativa, com violação do direito à ampla defesa e ao contraditório, glosa essa
mantida pela DRJ, segundo ele, com o singelo fundamento de falta de apresentação
de documentos comprobatórios.
A Fiscalização, a despeito de assentir no direito do Recorrente ao desconto de
créditos relativos aos Encargos de Serviços do Sistema (ESS), com base na Solução de
Consulta Cosit no 27/2008, considerou que os documentos comprobatórios
apresentados, após intimação, abrangiam apenas os encargos de uso dos sistemas de
transmissão (EUST) e de conexão (CCT), bem como o Proinfa, não sendo informada,
no Termo de Verificação Fiscal, a apresentação de provas dos encargos identificados
como ESS.
Nota-se, portanto, que não se sustenta o argumento do Recorrente de falta de
motivação da glosa dos encargos ESS, pois tal glosa se justificara pela ausência de
prova do dispêndio.
O Recorrente, após discorrer acerca do direito de crédito em relação ao ESS, direito
esse, conforme já dito, devidamente reconhecido pela Fiscalização, afirma que
recolhera o ESS à Câmara de Comercialização de Energia Elétrica (CCEE) por meio de
depósito em conta corrente, encontrando-se tal valor informado em pré-fatura (fls.
...), procedimento esse justificado pelo fato de que, no período de novembro de 2006
a outubro de 2007, ele não se encontrava autorizado pela Aneel a repassar tal gasto à
tarifa de energia, o que veio a ocorrer somente à época do reajuste tarifário,
contemplando
o
referido
período,
em
conformidade,
portanto,
com
a
regulamentação da Aneel.
Ainda de acordo com o Recorrente, o gasto com ESS foi registrado em conta do Ativo
e passou a ser amortizado a partir do exercício em que incorporado ao aumento da
tarifa autorizado pela Aneel.
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Alternativamente ao pedido supra, o Recorrente pleiteia a reversão da glosa sob
análise considerando-se que, em julho de 2008, a despesa fora efetivamente
incorrida.
Contudo, conforme já dito, a Fiscalização glosou créditos relativos aos Encargos de
Serviços do Sistema (ESS) em razão da não apresentação de documentos
comprobatórios (fatura ou nota fiscal), vindo o Recorrente a apresentar, na primeira
instância, apenas as chamadas pré-faturas, documentos esses desprovidos de
qualquer formalidade, inclusive sem a identificação do emissor.
O Recorrente, por seu turno, se defende aduzindo que, de acordo com a Solução de
Consulta Cosit no 27/2008, os referidos encargos são serviços cujo preço ou tarifa é
pago compulsoriamente na aquisição de energia elétrica para revenda ou
fornecimento, configurando mais um componente indissociável do valor de aquisição
da energia elétrica, conferindo, portanto, direito à apuração de créditos próprios da
não cumulatividade das contribuições.
Segundo ele, encontrando-se o ESS regulado pelo art. 59 do Decreto no 5.163/2004,
extrai-se desse dispositivo que se trata de uma despesa inerente ao exercício da
atividade de distribuição de energia elétrica, em que se paga um valor à Câmara de
Comercialização de Energia Elétrica (CCEE), com vistas à manutenção da
confiabilidade e estabilidade da Rede Básica utilizada para o desenvolvimento de seu
objeto social.
O Recorrente ampara sua defesa, precipuamente, na Nota Técnica no 554/2006-SFF,
em que a Aneel se posicionou favoravelmente ao desconto de crédito das
contribuições PIS/Cofins em relação ao referido encargo, uma vez que tal rubrica tem
inerência funcional com a atividade de distribuição de energia, entendimento esse
corroborado pela Receita Federal na Solução de Consulta no 27/2008.
O reajuste tarifário do serviço de distribuição de energia, continua o Recorrente, é
anual e periódico (e eventualmente extraordinário) e está sempre sujeito a
procedimento próprio, no qual é apresentada de forma detalhada a composição de
cada parcela do custo da distribuição de energia e a sua variação num determinado
período, com o fim de legitimar e dar transparência ao índice de reajuste tarifário,
sendo certo que tal reajuste somente pode ser implementado se homologado pela
Aneel.
Dessa forma, ainda de acordo com o Recorrente, em atenção ao regime de
competência, o ESS pago no período foi registrado em conta de ativo, e não como
despesa, por se tratar de dispêndio com benefício econômico futuro (receita
decorrente do reajuste da tarifa em exercício posterior).
Feitas essas considerações, passa-se à análise da matéria.
A Solução de Consulta Cosit no 27/2008 assim dispõe:
ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. REGIME DE APURAÇÃO
NÃO CUMULATIVA. DESCONTO DE CRÉDITOS.
A atividade de distribuição de energia elétrica pode ser entendida como
prestação de serviço. Para fins de desconto de créditos da Cofins, no regime de
apuração não cumulativa, considera-se insumo na atividade de distribuição de
energia elétrica: I) o encargo de uso do Sistema de Transmissão, deduzidas as
parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; II) o encargo de Uso do
Sistema de Distribuição, deduzidas as parcelas não correlacionadas com
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prestação de serviço; III) o encargo decorrente do Contrato de Conexão ao
Sistema de Transmissão (CCT); IV) o Encargo de Serviços do Sistema (ESS).
Adicionalmente, dão direito ao desconto de créditos da Cofins, no regime de
apuração não cumulativa, na atividade de distribuição de energia elétrica: I) os
gastos com materiais aplicados ou consumidos na atividade de fornecimento
de energia elétrica, desde que não estejam, nem tenham sido incluídos, no
ativo imobilizado; II) os encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e
outros bens do ativo imobilizado, observado o art. 31 da Lei no 10.865, de
30/04/2004. Não se considera insumo na atividade de distribuição de energia
elétrica, não concedendo direito a desconto de créditos da Cofins, no regime
de apuração não cumulativa: I) a quota da Conta de Consumo de Combustíveis
(CCC); II) a quota da Reserva Global de Reversão (RGR); III) os gastos a serem
destinados à Conta de desenvolvimento Energético (CDE). DISPOSITIVOS
LEGAIS: art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art.8o da
Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004.
Constata-se do excerto supra que a Receita Federal qualifica os Encargos de Serviços
do Sistema (ESS) como insumos geradores de crédito das contribuições não
cumulativas, não havendo dúvida, portanto, quanto ao direito pleiteado pelo
Recorrente, direito esse já reconhecido pela Fiscalização, restando perscrutar acerca
da forma e do momento de sua apropriação, bem como quanto à sua comprovação.
Na Nota Técnica no 554/2006-SFF, a Aneel assim se pronunciou:
1. DO OBJETIVO
O objetivo da presente Nota Técnica é analisar a questão da
possibilidade (ou não) das concessionárias de distribuição de energia
elétrica apurarem e registrarem créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre os
Encargos Setoriais que especifica, de forma a fixar o entendimento
definitivo desta Superintendência de Fiscalização Econômica e
Financeira - SFF quanto ao tema.
II. DOS FATOS
(...)
7. Nesse sentido, considerando sua competência legal para realizar o reajuste e
a revisão das tarifas do serviço público de distribuição de energia elétrica, bem
como a necessidade desta Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL
reconhecer os impactos - devidamente comprovados - nas tarifas de energia
elétrica resultantes das alterações da legislação tributária, esta Agência
apresentou à Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda - SRF/MF,
mediante a expedição do Ofício n° 117/2005-DR/ANEEL, de 8 de abril de 2005
(vide Anexo I), solicitação de manifestação daquela SRF em relação aos itens
que geram créditos Elétrico.
(...)
Em face da ausência de manifestação da Secretaria da Receita Federal - SRF e
considerando a necessidade desta Agência realizar, para fins de reajustes e
revisões tarifárias, a apuração e o eventual reconhecimento do impacto
financeiro relativo às alterações da legislação tributária em tela, deu-se inicio
aos procedimentos de apuração e validação provisória do citado eventual
impacto financeiro.
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(...)
III. DA ANÁLISE
(...)
17. A energia elétrica é, nos termos da legislação setorial e civil, bem móvel
adquirido
pelas
concessionárias
de
distribuição
para
revenda
aos
consumidores, sendo, portanto, bem adquirido para revenda no processo de
prestação do serviço público de distribuição de energia elétrica. Com efeito,
nos termos da legislação setorial, é obrigação das distribuidoras adquirir a
energia elétrica a ser fornecida aos seus receptivos consumidores cativos. Cabe
registrar que, conquanto a distribuidora receba a energia comprada em alta
tensão e a entregue aos consumidores em alta ou baixa tensão, o respectivo
processo de conversão não implica em alteração da substância da coisa
entregue, caracterizando, neste particular, típica revenda civil.
18. Dessa forma, dada a inerência (física) dos dispêndios realizados a título de
Energia Elétrica Comprada para Revenda, uma vez que, nos termos da
legislação setorial, compete às próprias distribuidoras realizar a contratação de
energia para posterior fornecimento aos seus consumidores cativos, em
relação ao fator de produção ao qual se relaciona (o serviço público de
distribuição de energia elétrica), resta hialina sua característica (já indicada
pelo nome) de bem adquirido para revenda e, portanto, o direito à apuração
de créditos sobre os dispêndios relativos à Energia Elétrica Comprada para
Revenda, nos termos do art. 3o, I, da Lei n° 10.833/2003.
(...)
20. Dessa forma, dada a inerência (física e funcional) dos dispêndios realizados
a título de Encargo de Uso da Rede Elétrica - Sistemas de Transmissão (uma vez
que a contratação do uso dos sistemas de transmissão é necessária e, nos
termos da legislação setorial, obrigatória) em relação ao fator de produção ao
qual se relaciona (o serviço público de distribuição de energia elétrica), resta
hialina a caracterização do sistema de transmissão como insumo (bem ou
serviço) do serviço público de distribuição e, portanto, evidente o direito à
apuração de créditos sobre os dispêndios relativos ao referido encargo, nos
termos do art. 3o, II, da Lei n° 10.833/2003.
(...)
27. O Encargo de Serviços do Sistema - ESS é encargo pago em função dos
custos de manutenção da confiabilidade e estabilidade do sistema elétrico.
Com efeito, nos termos do art. 59 do Decreto n° 5.163, de 30 de julho de 2004,
bem como do art. 43 da Convenção de Comercialização de Energia Elétrica-
CCEE, aprovada pela Resolução Normativa n° 109, de 26 de outubro de 2004, o
ESS constitui obrigação, dentre outros, dos agentes do setor elétrico
classificados ha Categoria de Distribuição que se beneficiam dos investimentos
realizados pelos agentes de geração na manutenção da confiabilidade e da
estabilidade do sistema de geração para o atendimento da carga.
(...)
28. Dessa forma, dada a inerência (funcional) dos dispêndios realizados a título
de Encargo de Serviços do Sistema (uma vez que, nos termos da legislação
setorial, destina-se à manutenção da confiabilidade e estabilidade do sistema
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elétrico) em relação ao fator de produção ao qual se relaciona (o serviço
público de distribuição de energia elétrica), resta hialina sua caracterização
como insumo (bem ou serviço) do serviço de distribuição e, portanto, evidente
o direito à apuração de créditos sobre os dispêndios relativos ao referido
encargo, nos termos do art. 3o, II, da Lei n° 10.833/2003.
Inobstante a incompetência da Aneel para legislar sobre Direito Tributário, constata-
se dos trechos da nota técnica acima que a agência, na mesma linha da Solução de
Consulta Cosit no 27/2008, define os Encargos de Serviços do Sistema (ESS) como
insumo para fins de desconto de crédito da contribuição não cumulativa.
Para justificar a contabilização por ele adotada, o Recorrente se reporta, ainda, à
regulamentação da Aneel que versa sobre o reajuste tarifário anual com vistas à
compensação da perda de receita da concessionária, não se encontrando
devidamente demonstrada, contudo, a alegada determinação de apropriação dos
encargos nos termos propugnados pelo Recorrente.
E não poderia ser diferente, pois os atos normativos da Aneel, em conformidade com
o já dito, não servem à delimitação do regime de competência para fins de
tributação, qualquer que seja o tributo, devendo-se buscar o referencial normativo da
matéria na legislação tributária.
O mesmo se diz quanto à Portaria Interministerial MF/MME no 25/2002, pois, nos
termos do seu art. 1o, a conta de compensação aduzida pelo Recorrente foi criada
para registrar as variações ocorridas no período entre reajustes tarifários, para efeito
de cálculo e reajuste das tarifas, inexistindo normativo legal vinculando tais regras à
tributação das contribuições não cumulativas.
Considerando inexistir nos autos qualquer informação acerca da emissão de
documento comprobatório dos referidos dispêndios (como fatura ou nota fiscal),
mas apenas a chamada “pré-fatura”, e por se tratar de pagamentos realizados via
depósitos bancários, conforme alegado pelo Recorrente, os comprovantes de tais
depósitos se mostram imprescindíveis à comprovação do direito creditório
pleiteado. Contudo, não constam dos autos tais elementos probantes, situação em
que se tem por bastante fragilizada a defesa do Recorrente.
Em conformidade com o relatório fiscal, constata-se que o Recorrente não
apresentou qualquer documentação referente à quitação/pagamento de tais
encargos, mormente as Notas de Liquidação das Contabilizações do Mercado de
Curto Prazo da CCEE (NLC) – documento esse emitido pelo Agente de Liquidação
para cada Agente da CCEE, após a realização da liquidação financeira.
Ora, para se contrapor à auditoria fiscal fundada em documentos comprobatórios
apresentados a partir de inúmeros termos de intimação e considerando que a DRJ
considerou a “pré-fatura” insuficiente à prova pretendida, o Recorrente deveria ter
trazido aos autos elementos de prova hábeis a infirmar tais constatações, não
bastando uma simples planilha sem identificação e assinatura do emissor.
As alegações sem amparo em documentos comprobatórios hábeis se mostram
incompatíveis com as regras que orientam o Processo Administrativo Fiscal (PAF),
regido, precipuamente, pelo Decreto no 70.235/1972.
Até mesmo observando-se os dispositivos da Lei no 9.784/2004, aplicáveis
subsidiariamente ao PAF, atinentes ao direito de prova do administrado, nem mesmo
Fl. 2131
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assim se vislumbra possibilidade de se obter o reconhecimento de um crédito de
natureza tributária sem a sua efetiva demonstração e comprovação.
No Processo Administrativo Fiscal (PAF), o ônus da prova encontra-se delimitado de
forma expressa, dispondo os arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235/1972 nos seguintes
termos:
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos
em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de
trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993) – Grifei
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no 9.532, de
1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos
autos.(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (g.n.)
De acordo com os dispositivos supra, o ônus da prova recai sobre a pessoa que alega
o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento,
devendo prevalecer a decisão de origem em razão da falta de apresentação dos
documentos considerados imprescindíveis à demonstração e à comprovação dos
fatos alegados.
Ainda que se considerasse o princípio da busca da verdade material, em que a
apuração da verdade dos fatos pelo julgador administrativo pode, eventualmente, ir
além das provas trazidas aos autos pelo interessado, no presente caso, o Recorrente
não se desincumbiu do seu dever de comprovar de forma efetiva sua defesa, situação
em que se têm por prejudicadas as suas alegações.
Nesse contexto e pelas mesmas razões, não há como acolher nem mesmo o pedido
alternativo do Recorrente de se considerar o dispêndio efetivamente incorrido em
2008.
Esta turma ordinária já enfrentou essa mesma matéria, abrangendo situação fática
bem próxima da presente e o mesmo contribuinte, tendo decidido, por unanimidade
de votos, nessa matéria, no mesmo sentido, conforme se verifica do trecho da
ementa do acórdão no 3201-008.686, de 23/06/2021, verbis:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Fl. 2132
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Período de apuração: 01/12/2005 a 31/12/2005
(...)
CRÉDITO. ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. REGIME DE
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. ENCARGO DE SERVIÇOS E SISTEMAS (ESS).
POSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa, relativa à prestação de serviço
de distribuição de energia elétrica, pode ser descontado crédito a título de
insumo calculado sobre o Encargo de Serviços e Sistemas (ESS), mas desde
que devidamente comprovado e observados os demais requisitos da lei.
(...)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração:
01/12/2005 a 31/12/2005 ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o
modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a
decisão de origem, amparada em documentos e dados fornecidos pelo próprio
interessado, não infirmada com documentação hábil e idônea. (g.n.)
Nesse sentido, mantêm-se as glosas realizadas pela Fiscalização. (destaques nossos)
No acórdão 3201-008.686, de 23/06/2021 (processo no 16682.721248/2013-49),
referenciado na transcrição supra, a questão relativa à Declaração da CCEE informando os
pagamentos efetuados pelo sujeito passivo, documento esse que fundamentou o voto da Relatora
nestes autos, foi assim analisada:

Na cópia do documento intitulado “Declaração”, emitido pela Câmara de
Comercialização de Energia Elétrica (CCEE), informa-se que o Recorrente efetuou
pagamento, via depósito bancário, dos Encargos de Serviços do Sistema (ESS), sem
emissão de fatura ou nota fiscal, no período de janeiro de 2002 a setembro de 2005.
Referido documento encontra-se assinado por um terceiro não identificado, em
substituição ao Superintendente da CCEE, inexistindo nenhuma indicação dos dados
do assinante e nem mesmo autenticação, ainda que administrativa, da sua
assinatura.
Além do mais, considerando inexistir, conforme alegado pelo próprio Recorrente, a
emissão de qualquer documento comprobatório dos referidos dispêndios (como
fatura ou nota fiscal), mas apenas as chamadas “pré-faturas”, e por se tratar de
pagamentos realizados via depósitos bancários, os comprovantes de tais depósitos
se mostram imprescindíveis à comprovação do direito creditório pleiteado.
Contudo, não constam dos autos tais elementos probantes, situação em que se tem
por bastante fragilizada a defesa do Recorrente.
Conforme apontado no relatório fiscal, o Recorrente não apresentou qualquer
documentação referente à quitação/pagamento de tais encargos, mormente as Notas
de Liquidação das Contabilizações do Mercado de Curto Prazo da CCEE (NLC) –
documento esse emitido pelo Agente de Liquidação para cada Agente da CCEE, após
a realização da liquidação financeira.
Fl. 2133
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.579 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721180/2013-06
32
Ora, para se contrapor à auditoria fiscal fundada em documentos comprobatórios
apresentados a partir de inúmeros termos de intimação e considerando que a
Fiscalização e a DRJ consideraram a “pré-fatura” insuficiente à prova pretendida, o
Recorrente deveria ter trazido aos autos elementos de prova hábeis a infirmar tais
constatações, não bastando uma simples cópia de declaração assinada por pessoa
não identificada. (destaques nossos)

Tal decisão da turma 3201 do CARF se deu por unanimidade, razão pela qual,
considerando tratar-se de jurisprudência firmada pela turma, a ela se alinha, afastando-se, por
conseguinte, o fundamento do voto da Relatora a partir do afastamento do caráter probatório do
documento intitulado “Declaração” da CCEE.
Nesse sentido, vota-se por negar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis.

Fl. 2134
DF CARF MF
Original