Tribunal: CARF
Processo: 10925.903520/2014-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-09-11

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2010
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo produtivo ou de fabricação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10925.903520/2014-10
ACÓRDÃO
3402-012.692 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPERATIVA REGIONAL DE COMERCIALIZAÇÃO DO EXTREMO OESTE -
COOPEROESTE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2010
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração
das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente
os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo
produtivo ou de fabricação.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para, observados os requisitos legais para o aproveitamento
dos créditos das contribuições não cumulativas, reverter as glosas relativas a: (i) filme strech
utilizado para embalagem; (ii) combustíveis; e (iii) fretes na aquisição de leite “in natura”, desde
que tais fretes, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido
efetivamente tributados pelas contribuições não cumulativas.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente
Fl. 268
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.692 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.903520/2014-10
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Leonardo Honorio dos
Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcio Jose Pinto Ribeiro(substituto[a] integral),
Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a)
Marcio Jose Pinto Ribeiro.

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos e direitos aqui debatidos, peço vênia para me utilizar do
relatório constante à decisão de primeira instância:
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento de Créditos da
Contribuição da Cofins (PER/DCOMP no 08972.87972.181113.1.5.11-5334),
cumulado com declarações de compensação, tendo como saldo solicitado
disponível para ressarcimento o valor de R$ 1.085.356,00, referente a créditos da
Cofins. Esses créditos, apurados sob o regime da não cumulatividade com base
nos dados do Dacon, são decorrentes das operações da interessada com o
mercado interno em razão de vendas efetuadas com alíquota zero, não incidência,
isenção ou suspensão das contribuições que remanesceram ao final do 1o
trimestre de 2010, após as deduções do valor a recolher da contribuição,
concernentes às demais operações. Do Despacho Decisório
O pleito da contribuinte foi parcialmente deferido, como segue no Despacho
Decisório de 05/10/2015: (...)
A análise do crédito se deu a partir das informações prestadas pela interessada
através do Dacon e apresentadas conforme solicitadas através de intimações
fiscais. Para a confirmação dos valores declarados como geradores de créditos a
descontar foram levados em conta o valor das notas fiscais, os fornecedores, a
descrição do produto constante na nota, a respectiva classificação CFOP e a sua
relação com o processo produtivo.
Conforme relatório fiscal (o qual foi anexado autos nesta ocasião), por não se
enquadrarem nas hipóteses legais de crédito, foram glosados os valores das
aquisições dos itens que seguem indicados pela linha do Dacon:
- Linha 01- Bens adquiridos para revenda: Foram glosadas as aquisições de bens
adquiridos de cooperados, cujo creditamento é vedado de acordo com o art. 23, I
da IN SRF 635/2006. A Autoridade Fiscal ressalta que esta linha deve ficar
totalmente fora do rateio uma vez que bens para revenda não podem estar
vinculados a saídas não tributadas e que, portanto, na reapresentação do DACON,
toda a linha foi migrada para o mercado interno tributado.
Fl. 269
DF CARF MF
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- Linhas 02 e 03 – Foram glosadas as aquisições de bens e serviços não
enquadrados como insumos, glosas que foram divididas por classificação,
seguindo os moldes da memória de cálculo apresentada pelo contribuinte:
a) Rubricas Compra Embalagem – Tintas, Bebida Láctea, Creme de Leite, Leite,
Queijo e Pepino: Produto Filme Stretch utilizado para envolver o pallet e proteger
o produto durante o armazenamento e posterior transporte;
b) Rubricas Compra Combustíveis – Caldeira, Empilhadeira e Transporte Matéria
Prima: Produtos gás GLP, óleo combustível de xisto e óleo diesel LT. O gás GLP é
utilizado nas empilhadeiras que fazem a movimentação do produto até a
estocagem. O óleo combustível de xisto é utilizada nas caldeiras geradoras de
calor para o processo de pasteurização do leite. O óleo diesel é usado em
caldeiras e nos caminhões que fazem a coleta do leite in natura recebido dos
produtores;
c) Rubricas Lubrificantes / Manutenção da Caldeira: Todos os produtos desta
classificação servem para a manutenção de caldeira, manutenção dos tanques de
leite da indústria e lubrificação de máquinas e equipamentos industriais;
d) Rubricas Materiais de Laboratório e Análise / Materiais de Limpeza e Uniformes
e EPI: Todos os produtos desta classificação servem para análises e controle da
qualidade do produto fabricado, limpeza das máquinas do parque industrial a fim
de assegurar a qualidade final do produto bem como uniformes e equipamentos
de proteção individual necessários para garantir a higiene do parque industrial e
segurança dos funcionários;
e) Rubricas Materiais Tratamento de Água / Tratamento de Efluentes: Todos os
produtos desta classificação servem para o tratamento de água e o tratamento de
efluentes da indústria;
f) Rubricas Peças Manutenção: Todos os produtos desta classificação são
utilizados aparentemente nas máquinas envolvidas no processo produtivo. O
termo “aparentemente” foi utilizado pois a descrição da nota não deixa claro em
qual máquina ela foi utilizada. Entretanto, de forma amostral, concluímos que as
notas das peças aqui classificadas são aparentemente utilizadas nas maquinas
envolvidas no processo produtivo;
g) Rubricas Frete sobre compra de insumos: Os fretes de “compra de leite in
natura”, os quais não dá direito ao chamado “crédito regular cheio”, aquele
enquadrado no art. 3o da Lei 10.833/2003;
h) Rubrica Serviços de Representação Comercial: Todos os itens aqui classificados
apresentaram a descrição “comissões” e tratam-se, pela descrição genérica das
notas, de comissões paga pela prestação de serviço de representação comercial;
i) Rubrica Serviços de Telefonia: A maioria das notas aqui classificadas apresentam
a descrição genérica “telefone”. Algumas apresentam descrição “leite cru
refrigerado”;
Fl. 270
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j) Rubrica Serviços de Manutenção – Tanques de Leite e Veículos: Todos os itens
classificados como manutenção de Tanques de leite apresentaram a descrição
genérica “serviços terceiros retenção” e “manutenção de reparos”. Já os itens
classificados como manutenção de veículos apresentam descrição “pneus e
borracharia frotas”. Trata-se, mediante análise amostral de notas fiscais, de
serviços de manutenção de máquinas e equipamentos do parque industrial da
cooperativa e de veículos utilizados. - Linha 07 - Armazenagem e fretes na
operação de venda: Foram glosados todos os CTRC de compra, uma vez que o art
3o, IX, da Lei no 10.833/2003 autoriza apenas o creditamento de frete nas
operações de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor;
- Linha 10 - Encargos de depreciação de bens do Ativo Imobilizado: Foram
glosados os encargos
de
depreciação/amortização
sobre máquinas
e
equipamentos que não são utilizados diretamente na produção de bens
destinados à venda; Também foram glosados os itens “Parte instalação frigorífica”
cujo CFOP registrado na nota fiscal de venda foi o 6.116 (Venda de produção do
estabelecimento originada de encomenda para entrega futura); pela descrição da
nota (partes de instalação) e pelo CFOP registrado aparentemente estas partes
não estão em efetivo funcionamento e, portanto, não estão sendo utilizadas na
produção de leite e seus derivados;
- Linha 13 - Outras Operações com direito a crédito: Segundo a memória de
cálculo apresentada, a cooperativa listou várias notas com a rubrica “Despesa –
aluguel de software” na linha 13 do DACON. Apresentou apenas seguinte
justificativa na resposta ao item 4 da Intimação: “O crédito informado na linha 13
foi apropriado com base no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003”;
Em relação ao crédito presumido, informado na linha 25 do Dacon, informa a
Autoridade Fiscal que foi glosado, em função do rateio (explicado no item 3.5 de
seu relatório), o percentual destacado referente às saídas de vendas suspensas
(devido à vedação prevista no § 4o do art. 8o da Lei no 10.925/2004) e transferido
todo o valor de crédito remanescente (após dedução dos débitos de PIS/Cofins)
de R$ 284.094,56 da coluna mercado interno não tributado (ressarcível) para a
coluna mercado interno tributado (créditos não ressarcíveis). Ao final a
Autoridade Fiscal informa:
Todas as glosas referenciadas neste Despacho encontram-se discriminadas de
forma individualizada em arquivo digital contidos em mídia – CD – juntada ao
processo físico 10925.722574/2011-25 à disposição do contribuinte. Os arquivos
são as próprias memórias de cálculo fornecidas pelo contribuinte com indicação
clara de quais notas/bens foram glosados. (destaque no original)
A Autoridade Fiscal relata, ainda, que houve ajuste no rateio proporcional das
receitas, devido a inconsistências verificadas entre os valores declarados em
Dacon para receitas tributadas à alíquota zero e os valores demonstrados pela
empresa em memória de cálculo.
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Da Manifestação de Inconformidade
No tópico 3.1. Dos Bens e Serviços Utilizados como Insumos - Conceito de
Insumos – NÃO CUMULATIVIDADE PIS E Cofins contesta o conceito de insumo
adotado pelo Fisco aduzindo que: o conceito empregado nas Lei no 10.637/2002 e
Lei no 10.833/2003 é abrangente e vai muito além do que os bens que integram
diretamente o produto final ou que se desgastem diretamente em contato com os
produtos fabricados ou se consomem na prestação de serviços; em nenhum
momento a lei condiciona o insumo a ação diretamente exercida sobre os bens
em fabricação ou a aplicação direta na prestação de serviços; o conceito de
insumos aplicado ao PIS e COFINS não é o mesmo daquele empregado pela
legislação do IPI, desta forma, não se pode pretender equiparar conceitos e
situações relacionados a tributos de materialidade absolutamente distinta, no
caso, receita (PIS/COFINS) e industrialização de produto (IPI). Conclui que, então,
não deve prosperar a glosa dos créditos sobre os custos e despesas tradadAs nos
subtópicos 3.3.1 a 3.3.6 de sua manifestação, “visto tratar-se de custos e despesas
necessários ao desempenho das operações de produção da Impugnante,
constituindose essencialmente como insumos de produção”.
Passa a defender o direito de créditos em relação aos valores de aquisição de
bens e serviços glosados iniciando pelo o filme strech, bem que, segundo alega,
consiste de insumo necessário, pois sem a aplicação dessa proteção as
embalagens do leite ficariam expostas e se romperiam facilmente durante o
transporte da produção até o estabelecimentos que irão promover a venda a
varejo (clientes da Impugnante).
Em relação aos Combustíveis informa que: a utilização do gás GLP ocorre nas
empilhadeiras que fazem a movimentação da produção da fábrica até os galpões
de estocagem, onde o leite obrigatoriamente deve ficar estocado pelo período de
quarentena antes de poder ser comercializado; o óleo de xisto é utilizado
exclusivamente nas caldeiras que geram o calor para o processo de pasteurização
e posteriormente esterilização do leite longa vida. O óleo diesel é utilizado nas
caldeiras, e, também é utilizado nos caminhões que fazem a coleta do leite in
natura nos produtores para trazer até a fábrica. Diz que a glosa afronta a lei, haja
visto o inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 ao tratar dos
insumos com direito a crédito, estabelece textualmente que "inclusive
combustíveis e lubrificantes" geram direito ao crédito. E alega que não há dúvidas
que os combustíveis utilizados nas caldeiras (que geram vapor para as máquinas
na indústria), ou no transporte da matéria prima e também para movimentação
da produção dentro da fábrica é um insumo empregado no processo produtivo.
Traz como fundamento de sua defesa ao direito de crédito em relação às
aquisições de Lubrificantes e Materiais para Manutenção da Caldeira Acórdão do
Carf, no 3102-001.740, em cuja ementa consta que “As despesas com extração de
madeira, transporte, manutenção de máquinas, frete nacional e armazenagem
nas operações de exportação estão abarcados pelo conceito de insumo previsto
Fl. 272
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no art. 3o da Lei no 10.833/2003, para efeito do cálculo dos créditos da COFINS
não-cumulativos”; da ementa a Recorrente destaca o termo “manutenção de
máquinas”.
Em relação às Materiais para Laboratório e Análise do Leite, Materiais de Limpeza,
Uniformes e EPI informa: materiais de laboratório e análise são utilizados na
realização das análises de qualidade do leite para saber se o mesmo está
adequado ou não para o consumo humano; os materiais de limpeza consistem de
produtos para a higienização das máquinas para mantê-las livres de quaisquer
impurezas que possam comprometer o leite; os uniformes e os equipamentos de
proteção individual - EPI são de uso obrigatório em determinados setores do
processo industrial. Afirma, então que tais produtos têm finalidade vital no
sensível processo produtivo do leite, pois as análises laboratoriais são executadas
constantemente e a cada determinado número de horas de produção, as
máquinas são obrigatoriamente submetidas aos processos de limpeza (CIP), a fim
de garantir a integridade do leite que vai para o consumidor final. Conclui, tais
produtos devem integrar a base de cálculo dos créditos, posto que integram e são
essenciais ao processo produtivo do leite.
Quanto aos Materiais para Tratamento de Água e Efluentes informa que: os
materiais para tratamento da água, são utilizados para manter a qualidade da
mesma antes de ser aplicada nos processos produtivos; a água é utilizada
essencialmente na produção de vapor para a pasteurização e esterilização do
leite, bem como, nos processos de limpeza das máquinas do processo industrial.
Conclui que tais produtos são imprescindíveis ao processo produtivo, compõem o
custo de produção e devem integrar a base de cálculo dos créditos do PIS e
COFINS.
Em relação às Peças de Manutenção Das Máquinas e Equipamentos Industriais,
afirma que todas as peças registradas como manutenção de máquinas e
equipamentos industriais ou peças para manutenção das máquinas do sistema de
envase do leite, são utilizadas na manutenção das máquinas do processo
produtivo, sendo registradas em separado das demais em função da sua
especificidade. Com fundamento em decisão da Delegacia da Receita Federal De
Julgamento em Belo Horizonte, alega que as partes e peças de reposição
adquiridas para utilização em máquinas e equipamentos são considerados
insumos,
para
fins
de
creditamento
da
Contribuição
para
o
PIS,
independentemente de entrarem ou não em contato direto com os bens
produzidos para venda, bastando que referidas partes e peças sejam incorporadas
às máquinas e equipamentos que estejam atuando no processo de fabricação ou
produção dos referidos bens, desde que não estejam escriturados no ativo
imobilizado. E acrescenta que todas as peças classificadas nas rubricas apontadas
pelo agente fiscalizados foram contabilizadas nas despesas ou no custo de
produção, pois, não representam acréscimo de vida útil maior do que um ano ou
não atingem o valor mínimo para serem contabilizadas no ativo imobilizado.
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Contesta a glosa de Frete Sobre Compra de Insumos, no caso, o leite in natura
alegando que, ao contrário do entendimento da Autoridade Fiscal, o serviço de
transporte será tributado normalmente, pois, trata-se de operações distintas,
uma prestação de serviço sujeita a tributação normal e outra operação comercial
onde a mercadoria está sujeita a alíquota zero. Ou seja, o fornecedor do serviço
de frete irá pagar Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins , portanto, não há
vedação a esse crédito.
Em relação ao Serviços de Representação Comercial, discorda do entendimento
do Fisco alegando que considera esse tipo de serviço é necessário à sua atividade,
visto que, se não existirem vendas, o negócio não teria razão de existir e ficaria
inviabilizado. E os serviços que viabilizam direta ou indiretamente a operação da
empresa, geram direito a crédito.
O mesmo diz em relação aos Serviços de Telecomunicação: devem ser
considerados como despesas necessárias a atividade da Impugnante, visto que,
sem esses serviços não consegue exercer plenamente suas atividades.
Quanto aos Serviços de Manutenção da Indústria, alega que os serviços
contratados aplicados sobre as máquinas e equipamentos, são considerados
insumos, para fins de creditamento da Contribuição para o PIS, desde que tais
máquinas e equipamentos sejam, comprovadamente, aplicados diretamente
sobre o produto em transformação. Aduz que o auditor fiscal informa que
comprovou com base em amostragem de notas fiscais que os serviços são
aplicados na manutenção das máquinas e equipamentos do parque industrial,
devendo então ser mantido o crédito.
Defende o direito ao crédito em relação às Despesa Aluguel de Software, visto
que os softwares para gerenciamento das informações e os necessários para a
emissão dos documentos fiscais são imprescindíveis, pois na falta dos mesmos o
negócio ficaria inviabilizado (se a empresa for impossibilitada de emitir nota fiscal
todo o processo está inviabilizado).
No tópico intitulado Das Glosas Sem Constituição de Prova nem Fundamento
Legal - ônus probandi, a interessada defende que é dever do agente fiscalizador
provar que o contribuinte não tem direito ao crédito negado ou que os seus
documentos fiscais escriturados não existem, pois a escrituração dos
contribuintes gozam de presunção legal de veracidade. Diz ter provado o crédito,
mediante a apresentação das memórias de cálculo e da escrituração contábil e
fiscal e que inexiste nos autos qualquer prova comprobatória das alegações das
irregularidades apontadas. Conclui que é inequívoco a improcedência das
alegações do agente fiscalizador que laborou em equívoco e nada provou.
Contesta as glosas de créditos de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda
alegando que o agente fiscalizador entendeu por glosar o crédito referente ao
frete sobre compra de leite in natura sob o argumento de que esses fretes são
sobre compras e o inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833/2003 autoriza somente o
crédito sobre as operações de venda quando o ônus for suportado pelo vendedor.
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Mas que, entretanto, em nenhum momento a autoridade fiscalizadora
comprovou que a Impugnante não teria direito a crédito. Afirma, então, que não
há como negar que a Impugnante tem direito ao crédito sobre os fretes na
compra de matéria prima e que o fato de ter sido informado os valores
equivocadamente na linha 07 ao invés de informar na linha 02 da Dacon não
diminui o direito creditório, visto tratar-se de um erro escusável que em nada
alterou o valor do crédito nem tampouco prejudicou os cofres públicos, pois,
conforme mencionado no tópico anterior, toda a base de cálculo dos créditos
informados na Dacon no intervalo de linhas 01 a 13 é somado na linha 14 e o
crédito somente é apurado na linha 15, logo, independente em qual linha da
Dacon a base do crédito foi informada, a apuração somente será feita na linha 15.
Quanto às Glosa dos Encargos de Depreciação, a Recorrente inicialmente reclama
que não lhe foi fornecido o detalhamento de quais os bens foram glosados sob a
alegação de não estarem ligados a produção do leite, mas que lhe foi apenas
apresentado o demonstrativo global com os valores glosados. No mais, alega que
a glosa se deu em afronta ao inciso VI do art. 3o da lei no 10.833/2003,
considerando que tal dispositivo não condiciona o direito ao crédito ao fato de os
bens se relacionem diretamente com os produtos fabricados. Afirma que os
“equipamentos de segurança utilizados na indústria, as empilhadeiras que
transportam a produção da fábrica até os armazéns de estocagem, os pallets
utilizados no armazenamento” de fato “não entram em contato diretamente com
o produto final, porém, em nenhum momento a Legislação determina isso, esse
seria um conceito aplicável ao IPI, e, conforme averbado alhures, não pode ser
extensível ao PIS e Cofins”.
No que tange aos Encargos de Depreciação dos Bens do Ativo Imobilizado -"Parte
Instalação Frigorífica" aduz que forneceu demonstrativo detalhado para o agente
fiscalizador sobre os créditos apropriados sobre os bens do ativo imobilizado.
Dentre outros detalhes, as memórias de cálculo apresentadas continham a
informação "Data de Ativação", esta em que o bem passou a ser utilizado na
produção. Explica que o CFOP 6.116, representa a remessa dos produtos
adquiridos através de uma nota fiscal com CFOP 6.922 (lançamento efetuado a
título de simples faturamento decorrente de venda para entrega futura). Para
comprovar isso, traz em anexo cópia da nota fiscal global com CFOP 6.922 no
valor de R$ 870.000,00 juntamente com as respectivas notas fiscais de remessa
sobre as quais o crédito foi apropriado. Diante dessas informações, fica evidente
que é totalmente infundada a conclusão do agente fiscalizador de que
"aparentemente" essas partes não estão em efetivo funcionamento. Portanto, os
créditos glosados devem ser reestabelecidos.
Em relação ao Crédito Presumido de Atividades Agroindustriais a Recorrente aduz
que o dispositivo legal utilizado pela autoridade fiscalizadora para fundamentar a
vedação ao crédito nos casos de venda com suspensão das contribuições, no caso,
§ 4o do art. 8o da Lei no 10.925, de 23/07/2004, para as operações do período em
questão está tacitamente revogado pelo disposto no art. 17 da Lei 11.033, de
Fl. 275
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21/12/2004, que determina que as vendas efetuadas com alíquota zero não
impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas
operações; acrescenta que a teor do art. 16 da Lei no 11.116/2005, os créditos
acumulados em função das vendas sujeitas a alíquota zero poderão ser
ressarcidos na forma desse artigo.
No tópico Rateio Proporcional das Receitas de Vendas Tributadas e não
Tributadas no Mercado Interno inicialmente aduz que a Autoridade Fiscal, com
fundamento nos parágrafos 7o, 8o e 9o do artigo 3o da das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03, diz que
... os contribuintes podem escolher entre dois critérios para apropriação dos
créditos vinculados a receita tributada e não tributada no mercado interno. As
opções são a apropriação direta ou o rateio proporcional com base na receita
operacional bruta. Alega ainda, que feita a opção por um dos métodos, esse único
método será aplicado para todo o ano.
Salienta, então, o fato de que tais dispositivos legais regulamentam o rateio dos
créditos na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa,
em relação apenas à parte de suas receitas. O que não é o caso da Impugnante,
pois todas as receitas estão sujeitas a não cumulatividade.
Segue alegando que o agente fiscalizador argumenta que esses critérios, por
analogia, são adotados para a segregação dos custos e despesas vinculados as
receitas tributadas e não tributadas no mercado interno, mas que, não encontrou
“na legislação de regência das contribuição para o PIS e COFINS, dispositivo que
determine a utilização por analogia desses critérios para segregação dos créditos
vinculados a receita tributada e não tributada”.
Segue, então, alegando que a contribuinte afirma que identificou todos os
insumos e despesas de produção que são vinculados diretamente à receita não
tributada no mercado interno, como é o caso das embalagens do leite UHT, e
apropriou diretamente na coluna “Não Tributadas no Mercado Interno”; o mesmo
foi feito com os custos e despesas vinculadas à receita tributada. Explica que,
como existem custos e despesas de uso em comum, por exemplo energia elétrica,
estes foram rateados proporcionalmente à receita bruta auferida.
Argumenta que a autoridade fiscal, após fazer os ajustes na base de cálculo das
contribuições, utilizou o crédito de rateio para todos os custos e despesas, sem
considerar os valores que foram apropriados diretamente na coluna específica,
distorcendo assim o valor do crédito a ser ressarcido. Salienta que nas memórias
de cálculo apresentadas foram demonstrados detalhadamente os critérios de
rateio ou de apropriação direta de cada tipo de insumo. Conclui a manifestante
que não merece prosperar o critério de rateio utilizado pela autoridade fiscal por
não refletir a realidade e contrariar as orientações para o preenchimento do
Dacon.
Fl. 276
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No mais, contesta os ajustes na proporção da receita bruta tributada e não
tributada no mercado interno. Reclama que o agente fiscalizador não observou
nas memórias de cálculo a existência de receitas financeiras, que também são
tributadas a alíquota zero, e que considerando o valor dessas receita, conforme
informadas na memória de cálculo, mais as vendas sujeitas a alíquota zero, o valor
fecha exatamente com o valor das receitas alíquota zero declaradas no Dacon.
Suscita a ilegalidade da glosa dos créditos vinculados às vendas suspensas por ter
sido realizada no entendimento equivocado de que o art. 8o da Lei 10.925/04 por
ser regra especial deve prevalecer sobre a regra geral disciplinada no art. 17 da Lei
n o 11.033/04. Alega que ambos os diplomas legais são de caráter especial e não
geral e ambos têm a mesma hierarquia no ordenamento jurídico das normas,
trata-se de duas leis ordinárias, contudo, uma publicada em setembro de 2004
(Lei no 10.925) e a outra em dezembro de 2004 (Lei no 11.033). Ambas as normas
regulam o direito ao crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
enquanto a primeira norma publicada impedia o direito ao crédito (Lei no
10.925/04), a segunda norma (Lei no 11.033), posterior a primeira, estabeleceu o
direito ao crédito das contribuições em destaque quando se tratar de operações
que ocorram com suspensão. Portanto, sendo a Lei no 11.033, de 21.12.2004,
posterior à Lei no 10.925, de 23.07.2004, é imperioso que a Lei mais nova
prevaleça em relação a mais antiga.
Por fim, a Recorrente defende ter direito à correção monetária, à taxa SELIC,
incidente a partir da data em que passou a ter direito ao crédito até a data do
efetivo ressarcimento e ou compensação, no que em tudo se aplica o art. 39 da
Lei no 9.250/1995 e o art. 72 da IN RFB no 900/2008.
Pede o provimento da Manifestação de Inconformidade e o restabelecimento das
glosas. É o relatório.
A 4a Turma da DRJ/FNS, mediante Acórdão no 07-40.493, decidiu pela procedência
parcial da manifestação de inconformidade, sob os termos da seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 31/01/2010
a 31/03/2010 DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE É
do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência do
crédito utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e
compensação. DIREITO DE CRÉDITO. ALEGAÇÕES CONTRA O FEITO FISCAL.
PROVA. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. Nos processos administrativos referentes a
reconhecimento de direito creditório, deve o contribuinte, em sede de
contestação ao feito fiscal, provar o teor das alegações que contrapõe aos
argumentos postos pela autoridade fiscal para não reconhecer, ou reconhecer
apenas parcialmente o direito pretendido. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE.
APURAÇÃO DO CRÉDITO. DACON A apuração dos créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, não cumulativas, é realizada pelo contribuinte por meio do
Dacon, não cabendo a autoridade tributária, em sede do contencioso
administrativo, assentir com a inclusão, na base de cálculo desses créditos, de
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custos e despesas não informados ou incorretamente informados neste
demonstrativo. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. UTILIZAÇÃO.
Todos os tipos de créditos apurados no regime não cumulativo da Cofins devem
ser utilizados no desconto da contribuição devida do período; somente os créditos
decorrentes de receitas não tributadas no mercado interno e os créditos
decorrentes de receitas de mercado externo, não utilizados via desconto, podem
ser
compensados
ou
ressarcidos.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração:
31/01/2010 a 31/03/2010 INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. HIPÓTESES DE
CREDITAMENTO. As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de
apuração da Cofins são somente as previstas na legislação de regência, dado que
esta é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento, não
estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade na
atividade da empresa ou à sua escrituração na contabilidade como custo
operacional. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. No regime
não cumulativo da Cofins somente são considerados como insumos, para fins de
creditamento de valores: os combustíveis e lubrificantes, as matérias primas, os
produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que
sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, em função de sua aplicação direta na prestação de serviços ou
no processo produtivo de bens destinados à venda; e os serviços prestados por
pessoa jurídica, aplicados ou consumidos na prestação de serviços ou na
produção ou fabricação de bens destinados à venda. INCIDÊNCIA NÃO
CUMULATIVA. BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS À CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITOS.
VEDAÇÃO. É vedado o direito a créditos da Cofins não cumulativa sobre as
aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE VEDAÇÃO.
A Autoridade Fiscal deve glosar o crédito informado pelo contribuinte quando
verificada a ocorrência de fato previsto na legislação tributária como suficiente
para vedar o direito ao crédito. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS COM
FRETES NA OPERAÇÃO DE AQUISIÇÃO. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO. A despesa
com frete na aquisição de bens pode compor a base de cálculo do crédito da não
cumulatividade quando este integre o custo de aquisição de bem utilizado como
insumo, em relação ao qual haja direito à crédito. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
DIREITO DE CREDITAMENTO. INSUMOS. PARTES E PEÇAS DE REPOSIÇÃO.
CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO. Na sistemática de apuração não cumulativa, há
possibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos, em relação
aos dispêndios com partes e peças de reposição empregadas na manutenção de
máquinas, equipamentos e veículos utilizados diretamente na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços, desde que o emprego dessas
partes e peças não importe, para o bem objeto de manutenção, em acréscimo de
vida útil superior a um ano. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DIREITO DE
CREDITAMENTO. SERVIÇO DE MANUTENÇÃO. POSSIBILIDADE. Na sistemática de
apuração não cumulativa, há possibilidade de creditamento em relação aos
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serviços de manutenção de máquinas, equipamentos ou veículos utilizados
diretamente na produção de bens ou na prestação de serviços. INCIDÊNCIA NÃO
CUMULATIVA. DIREITO DE CREDITAMENTO. INSUMOS. COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES. POSSIBILIDADE. Na sistemática de apuração não cumulativa, há
possibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos, em relação
aos dispêndios com combustíveis e lubrificantes consumidos nas máquinas,
equipamentos e veículos utilizados diretamente na produção de bens destinados
à venda ou na prestação de serviços. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. PRODUTOS
DE LIMPEZA. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO. Somente materiais de limpeza ou
higienização aplicados diretamente no curso do processo produtivo geram
créditos da não cumulatividade. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS COM
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO. Somente dão
direito a crédito no âmbito do regime da não cumulatividade, as aquisições de
combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
DESPESAS
COM
DEPRECIAÇÃO.
CONDIÇÕES
DE
CREDITAMENTO. No âmbito do regime da não cumulatividade, a pessoa jurídica
poderá descontar créditos, a título de depreciação, calculados em relação a
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado que
estejam diretamente associados ao processo produtivo de bens destinados à
venda. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS PRESUMIDOS. RESSARCIMENTO
OU COMPENSAÇÃO. Os créditos presumidos da Contribuição para o PIS/Pasep
calculados nos termos do artigo 8o da Lei no 10.925/2004 não podem ser objeto
de pedido de ressarcimento, nem compensação com tributos e contribuições
administrados pela Receita Federal. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. RECEITAS
TRIBUTADAS.
CRÉDITOS.
RESSARCIMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O
crédito
correspondente às receitas tributadas no mercado interno não são passíveis de
ressarcimento. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
MÉTODO DE APROPRIAÇÃO. REQUISITOS PARA ELEIÇÃO. A pessoa jurídica sujeita
à cobrança não cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins que
aufira receitas submetidas a diversas fontes (vinculadas a operações de mercado
interno; mercado interno não tributadas - isenção, alíquota zero e não-incidência -
e exportação), no caso de custos, despesas e encargos vinculados a todas as
espécies de receitas, calculará os créditos correspondentes a cada espécie de
receita pelo método de apropriação direta ou de rateio proporcional, a seu
critério. No caso de eleição pelo método de apropriação direta, o contribuinte
deverá manter sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a
escrituração. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito
Creditório Reconhecido em Parte
Inconformado, o contribuinte apresenta tempestivo recurso voluntário, no qual
repisa os argumentos postos em sede de manifestação de inconformidade, para as glosas
mantidas.
É o relatório.
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VOTO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia no conhecido tema da não-cumulatividade das
contribuições, em relação ao conceito de insumo, e outros dispositivos presentes no artigo 3o, das
Leis 10.637 e 10.833.
Pois bem, antes de adentrar na análise de cada um dos insumos glosados, vale tecer
algumas considerações sobre o conceito de insumo e o caminho percorrido na jurisprudência
administrativa e judicial.
Considerações sobre o conceito de insumo
A controvérsia cinge-se no pilar argumentativo da não-cumulatividade das
contribuições sociais, quanto à definição e enquadramento daquilo que é utilizado pelo
contribuinte em questão como insumo no decorrer do seu processo produtivo, dado, em
consequência, o direito ao credimento de tais valores.
A temática não-cumulatividade das contribuições sociais – prevista no artigo 195,
parágrafo 12o, da Constituição Federal, é antiga, e caminha especialmente nas previsões
infraconstitucionais, que regulam e delimitam o termômetro constitucional, do artigo 3o, inciso II,
das Leis 10.637 e 10.833.
Antes de adentrarmos à lide posta pelo presente processo administrativo, vale tecer
algumas considerações sobre o supramencionado instituto, considerando o complexo caminho
interpretativo que lhe foi endereçado em seu desenvolvimento normativo e jurisprudencial, seja
na esfera administrativo, seja na esfera judicial.
O ponto principal da discussão dos créditos das contribuições consiste na definição
do que são “insumos”, de bens e serviços utilizados, conforme dispõe o artigo 3o, inciso II, de
ambas as Leis1.
A jurisprudência administrativa atravessou longo caminho para chegar ao atual
entendimento – que ainda carrega intensas controvérsias, seja em razão da concessão do crédito
em relação a determinados institutos, tal como o frete, marketing, dentre outros, seja em razão da
alteração da forma pela qual é considerado o resultado, quanto à aplicação do voto de qualidade.

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei
no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
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Em que pese a decisão do Superior Tribunal de Justiça pontuar entendimento
quanto ao conceito aplicável aos insumos, com a justa tentativa de delimitar de forma mais clara –
e não tão arbitrária, a possibilidade de aproveitamento de créditos pelo contribuinte, ainda há
nebulosa esfera de subjetividade que precisa de enfrentamento, e minimamente, uniformização.
A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a dedução da base de
cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e Lei 10.833/2003.
Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas normas citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à fabricação de bem e
produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma excludente situações evidentemente
opostas ao texto normativo, como por exemplo, uma doação.
Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo com
que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e investimentos que
contribuem para obtenção de determinado resultado, mercadoria ou produto até o acabamento
ou consumo final”. De acordo com a mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra;
produto (output) é tudo aquilo que sai”.2
Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as Instruções Normativas
no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro
de 2003) e no 404, de 12 de março de 2004.
Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada ao
IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na fabricação ou produção
de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974 e
65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto dos insumos, e a
definição de matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem, restringindo o
crédito tão somente àquilo que era utilizado e integralmente consumido no processo produtivo
(excluídas, por exemplo, as peças e partes de máquinas).
Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo
imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na prestação de serviço.

2 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso Mineiro de
Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
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A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade empresarial do
contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes dúvidas – as quais também existem
para aplicação da sistemática não-cumulativa do IPI.
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras discussões em
processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa, em crescente massa administrativa
no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e contribuinte, não
houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação
(Cosit), o que certamente incentivou o sentimento de insegurança de ambos os lados dessa
relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que não
seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins de direito ao crédito da
Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para rastreamento via satélite, com seguros de
qualquer espécie, sobre os veículos, ou para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com
pedágios para a conservação de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do
serviço, ou ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei no
10.209, de 2001.
E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de rodovias, desde que
paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada prestadora do serviço, e a Pessoa
Jurídica não utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de insumos gastos
realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos diretamente nos serviços
prestados de dedetização, desratização e na lavação de carpetes e forrações contratados com
fornecimento de materiais, dentre outros: inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras;
escovas; polidores e etc, desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou
importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos de
proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas; aventais; capas; calças e
camisas de brim e etc., utilizados por empregados na execução dos serviços prestados de
dedetização, desratização e lavação de carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na
prestação de serviços.
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de insumo, considerando a
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primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o entendimento supramencionado, posto
pela Receita Federal, através da IN 404/2004.
Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo Conselho
de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o acórdão no 201.81.568, de 7 de
novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da
Instrução Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens e
serviços diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos,
tem-se que não estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade,
seguros, materiais de limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet,
sistema de computação (despesas com processamento de dados). Outrossim,
como se percebe das Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls. 139 a
150), os créditos não aceitos pela fiscalização relativos a despesas a titulo de
'honorários diversos' e 'comissões passivas', referem-se às áreas administrativa e
comercial, respectivamente, e, portanto, não se encontram entre aquelas
permitidas pela legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante demonstram as
Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa", os créditos relativos à energia
elétrica consumida, diversamente do que alega a impugnante, foram
devidamente considerados pela fiscalização na determinação da contribuição
devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o conceito
de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o Acórdão 9303-01.035, proferido
pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF), em 23 de agosto de 2010, sob a relatoria do
Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, no qual aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela
pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que
o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de
matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance
de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial,
ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais
que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela
realizada. Recurso negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o
mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse
imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto
intermediário e de material de embalagem, já na seara das contribuições, houve
um alargamento, que inclui ate prestação de serviços, o que demonstra que o
conceito de insumo aplicado na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do
aplicado nessas contribuições.
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(...)
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e
lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as
diferenças não param ai, nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização
na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens
incorporados ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o legislador não quis
restringir o creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-primas,
produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na
legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario,
ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa
juridica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
adotar ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004, conforme se
vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária); 9303-002.651, 9303-002.652 (bens
consumidos durante o processo de produção); 9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663
(combustível, peças e material de embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte
de trabalhadores); 3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de insumo
na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2263, adota não um conceito intermediário, mas sim
muito mais amplo, considerando especialmente as diferentes materialidades dos tributos, para,
conforme dito nas considerações iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação
da renda – e à amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.
Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do conceito
de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo operacional apresentado pelo
contribuinte, à mercê do entendimento esposado pelo Conselheiro ou pela Turma, sendo
impossível delimitar uma uniformidade e homogeneidade das decisões.
Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR
O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir no Recurso Especial
(REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos repetitivos, com a fixação da tese de que
são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03, com entendimento de que insumos passíveis de direito a
crédito seriam todas as despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.

3 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e Cofins deve ser
entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ,
não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez que a materialidade de tal tributo é
distinta da materialidade das contribuições em apreço.
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O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação e algumas
despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis, gastos com veículos,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções e as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis,
comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação
de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).4
Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade da interpretação
restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas 247/2002 e 404/2003; ii) posicionamento
intermediário, da Ministra Regina Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito de insumo à luz
dos conceitos de essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos efeitos e objetivos da
não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto vencedor, do Ministro Napoleão, teve o acréscimo do entendimento
intermediário esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o centro da
discussão, declarando ser “possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o conceito
de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação pode
se dar por singularidades da cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de
imposição legal.
Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela RFB,
quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao IPI, ao passo que também
não se entende na perspectiva tão elástica quanto àquela aplicável às deduções presentes na
legislação aplicável ao imposto de renda.
Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos permite dizer que é
findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo contribuinte e fisco, em termos, visto que

4 Resp 1.221.170 – PR, disponível em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=201002091150
Fl. 285
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ainda é necessário aplicar o sentido de essencial e relevante ao processo produtivo de cada
contribuinte, dentro de suas características próprias.
Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de dezembro
de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da SRF, da definição do conceito
de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no 1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou
prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da
prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à
garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa
vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida
por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre
após a venda do produto ou a prestação do serviço.5
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às inúmeras discussões
judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo –, adota-se questionável posição quanto à
impossibilidade de tomada de crédito pelas empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que as Leis 10.637/02
e 10.833/03, que definiram a sistemática da não cumulatividade, permitem o crédito sobre
insumos “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II),
não incluindo expressamente o comércio (compra para revenda).
Mas, em que pese as críticas proferidas ao Parecer e à Nota SEI 63/2018, como não
fazem parte da presente análise, basta que se destaque a restrição indevidamente posta no
entendimento esposado pela PGFN, para passarmos à análise do recorte proposto no presente
artigo, que é análise dos créditos de PIS/Cofins sobre os fretes em diferentes momentos e
diferentes operações. Superada as considerações generalizadas sobre o tema, passemos à análise
das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.

5 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407
Fl. 286
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.692 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.903520/2014-10
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Superadas as considerações gerais sobre o conceito de insumo, passo à análise de
cada uma das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.
Embalagem – Filme Stretch
Afirma a fiscalização que, em conformidade com a IN 247/2002 e 404/2004, é
necessário distinguir embalagem de apresentação – incorporada ao produto durante o processo
de fabricação, da embalagem de transporte – usualmente empregada para venda ao consumidor,
e que, no presente caso, o “Filme Strech” não se enquadra nesta categoria de insumo passível de
gerar créditos na não-cumulatividade, posto que é utilizado apenas como elemento protetor do
produto até o comprador, ou seja, faz parte da embalagem de transporte da mercadoria.
Fato é que o contribuinte demonstrou que o filme strech e os pallets são utilizados
com objetivo de melhor guarnecer a mercadoria, fazendo com que se acomodem de forma mais
protegida nas embalagens utilizadas durante o processo produtivo, com maior garantia de sua
integralidade quando da chegada ao destinatário final.
Isto posto, voto por reverter as glosas de embalagem – filme strech, dando
provimento a este ponto.
Combustíveis – Gás GLP, lenha, óleo combustível de xisto e óleo diesel
A contribuinte alega que o gás GLP é utilizado nas empilhadeiras que fazem a
movimentação da produção da fábrica até os galpões de estocagem, onde o leite
obrigatoriamente deve ficar estocado; que a lenha e o xisto são utilizados exclusivamente nas
caldeiras que geram o calor para o processo de pasteurização e, posteriormente esterilização do
leite longa vida e o óleo diesel é utilizado nas caldeiras, bem como nos caminhões que fazem a
coleta do leite in natura dos produtores até a fábrica. Segundo ela, os combustíveis utilizados nas
caldeiras (que geram vapor para as máquinas na indústria) ou no transporte da matéria prima e
para a movimentação da produção dentro da fábrica são insumos empregados no processo
produtivo.
Entendeu a decisão de primeira instância que o gás GLP utilizado nas empilhadeiras
que fazem a movimentação da produção da fábrica (produto acabado) até os galpões de
estocagem (onde devem permanecer em quarentena antes de poder ser comercializado) e óleo
diesel utilizado nos caminhões que transportam a matéria-prima do produtor até o
estabelecimento da contribuinte não se caracterizam como insumo e, portanto, suas aquisições
não geram créditos da não cumulatividade. Por outro lado, o óleo combustível de xisto e o óleo
diesel utilizado em caldeiras caracterizam-se como insumo para fins de creditamento no regime da
não cumulatividade das contribuições, uma vez que se utilizados na caldeira, a qual consiste de um
equipamento utilizado no processo produtivo da empresa.
Contudo, discordo do entendimento esposado acima.
Nesse contexto, os combustíveis aqui discutidos fazem parte do processo produtivo
do contribuinte, posto que utilizado nas diferentes etapas da produção de leite, pelas máquinas e
Fl. 287
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.692 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.903520/2014-10
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demais equipamentos utilizados para tanto. Considero importante diferenciar as operações feitas
de “produtos acabados”, porque neste ponto, o transporte é feito entre o pátio fabril e o local
onde são armazenadas as mercadorias, e não o transporte relativo ao escoamento da mercadoria
para estabelecimento varejista do mesmo contribuinte.
Voto, portanto, para reverter respectivas glosas, dando provimento a este ponto.
Materiais para laboratório e análise do leite. Materiais para limpeza e esterilização das
máquinas industriais. Uniformes e materiais de proteção individual
Apesar de apresentado tópico específico no recurso voluntário, tais glosas foram
revertidas pela decisão de primeira instância.
Do frete sobra a aquisição de insumos – aquisição do leite in natura
Afirma o contribuinte que o frete pago nas compras sobre leite in natura é
referente ao frete pago na coleta do leite junto aos produtores, fazendo parte do custo da
matéria-prima. Ademais, entende que “não se trata de aquisições com suspensão conforme
argumenta o agente fiscalizador, e mesmo que fosse, as aquisições de leite com suspensão gera
direito a crédito presumido das contribuições”. Assevera, quanto ao frete, que o serviço de
transporte é tributado normalmente, tratando-se de operações distintas: uma operação de serviço
sujeita à tributação normal e outra operação comercial na qual a mercadoria está sujeita à
alíquota zero. Em suma, como o fornecedor do serviço de frete irá pagar o PIS e a Cofins não há
vedação ao crédito.
Já a decisão de primeira instância, afirma que, no caso presente, as aquisições de
leite in natura ocorreram com a suspensão do pagamento das contribuições para o PIS/Pasep e da
Cofins e, dessa forma, não permitem a apropriação do crédito básico (alíquotas básicas). E o
respectivo frete, por compor o custo de aquisição do bem, tampouco gera direito ao crédito,
mantidas as glosas efetuadas pela fiscalização.
Neste ponto, aplica-se a Súmula CARF 188:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados
pelas
referidas
contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
Isto posto, voto por reverter as glosas, e dar provimento a este ponto.
Serviços de telecomunicação
Fl. 288
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10925.903520/2014-10
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A fiscalização afirma que todas as notas classificadas na rubrica “Serviços de
Telecomunicações” apresentam a descrição genérica “telefone” e aduz que serviço de telefonia
não tem nenhuma relação com a atividade fim da cooperativa e, dessa forma, não se enquadra no
conceito de insumo.
Noutro passo, o contribuinte defende o direito ao crédito alegando que, conforme
decisão do Carf, resta claro que o conceito de insumos de produção deve ser entendido como
todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, assim sendo, os serviços de
telecomunicação também devem ser considerados como despesas necessárias à atividade da
Impugnante.
A decisão de primeira instância manteve as glosas, posto que o tipo de serviço não
se enquadra como essencial ou relevante para o processo produtivo, considerando tratar-se de
serviços telefônicos.
Irretocável a decisão de primeira instância, e, pelas mesmas razões, voto por
manter as glosas, e negar provimento a este ponto.
Serviços de representação comercial
Afirma a fiscalização que na memória de cálculo apresentada, a cooperativa listou
várias notas com a rubrica “comissões sobre vendas” e "aluguel de software" na linha 13 do
Dacon, apresentando a seguinte justificativa na resposta à intimação fiscal: "O crédito informado
na linha 13 foi apropriado com base no inciso II do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003".
Em relação às comissões de venda, o contribuinte limita-se ao argumento de que
não concorda com o entendimento fiscal, pois, considera os serviços de representação comercial
um serviço necessário à sua atividade, visto que, se não existirem vendas, o negócio não teria
razão de existir e ficaria inviabilizado.
A decisão da DRJ manteve as glosas, com supedâneo no argumento de que os
serviços de representação comercial não se relacionam com o processo produtivo do contribuinte,
e, portanto, não fazem jus ao pleito creditório.
Neste ponto, entendo correto o posicionamento da DRJ. Em que pese a
possibilidade de se considerar como serviços tomados, tributados, e passíveis de creditamento,
não foi comprovado pelo contribuinte se, de fato, são serviços prestados pelos representantes
comerciais, ou se estão atrelados no âmbito trabalhista à cooperativa. Ainda assim, em relação à
primeira hipótese, teríamos contradições a serem superadas para o debate sobre o direito ao
crédito.
Desta feita, mantenho a glosa, negando provimento a este ponto.
Do frete sobre compra de insumos para produção, despesas com armazenagem e fretes na
operação de venda e encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado
Fl. 289
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.692 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.903520/2014-10
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Neste ponto, as diversas glosas abordadas foram efetuadas pela fiscalização
considerando a confusão das rubricas apresentadas pelo contribuinte – sem a devida identificação
e segregação do frete sobre compra de insumos e frete nas operações de venda, por exemplo.
E, a partir da manifestação de inconformidade, vê-se que não foram acostados aos
autos quaisquer documentos ou afirmativas suficientes à elidir a glosa realizada, tendo sido
mantida pela decisão de primeira instância.
Neste ponto, considerando que, em sede de recurso voluntário, o contribuinte
também não apresentou nenhum documento contábil ou fiscal que tenha o condão de
demonstrar os supostos equívocos afirmados, não há que se dizer sobre o direito creditório.
Isto posto, mantenho a glosa, e nego provimento por insuficiência probatória.

Conclusão
Isto posto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reconhecer
o crédito quanto às embalagens – filme strech, combustíveis - óleo combustível de xisto e óleo
diesel e do frete sobra a aquisição de insumos – aquisição do leite in natura.
Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro

Fl. 290
DF CARF MF
Original