Tribunal: CARF
Processo: 16327.720068/2023-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANA VILARDI VIEIRA DE SOUZA MIFANO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-05
Data de publicação: 2026-04-01

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Data do fato gerador: 01/03/2018, 30/09/2018
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NATUREZA JURÍDICA DE REMUNERAÇÃO. NÃO DISPONÍVEL À TOTALIDADE DE SEUS EMPREGADOS E DIRIGENTES. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS.
Integram a remuneração e se sujeitam à incidência das contribuições sociais previdenciárias os aportes e as contribuições a plano de previdência privada complementar aberta efetuados pela empresa, independentemente de ser disponibilizado à apenas determinada parcela de empregados e dirigentes, dado que a vantagem fora caracterizada pela autoridade como instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a produtividade.
CONTRIBUIÇÃO AO INCRA. COISA JULGADA MATERIAL. DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO EM FAVOR DO CONTRIBUINTE. POSTERIOR RECONHECIMENTO DA CONSTITUCIONALIDADE DA EXAÇÃO PELO STF. LIMITES TEMPORAIS. IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA.
Ainda que o Supremo Tribunal Federal tenha firmado entendimento quanto à constitucionalidade da Contribuição ao INCRA (Tema 495), subsiste a coisa julgada material formada em favor do contribuinte, reconhecida por decisão judicial transitada em julgado, cuja desconstituição por meio de ação rescisória foi rejeitada. Nos termos dos Temas 885 e 886 da repercussão geral, o afastamento automático da coisa julgada somente produz efeitos prospectivos, não alcançando fatos geradores anteriores à alteração jurisprudencial. Exigência relativa a período pretérito. Violação à coisa julgada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720068/2023-61
ACÓRDÃO
2402-013.273 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
5 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO SANTANDER (BRASIL) S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Data do fato gerador: 01/03/2018, 30/09/2018
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NATUREZA JURÍDICA DE REMUNERAÇÃO.
NÃO DISPONÍVEL À TOTALIDADE DE SEUS EMPREGADOS E DIRIGENTES.
NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS.
Integram a remuneração e se sujeitam à incidência das contribuições
sociais previdenciárias os aportes e as contribuições a plano de previdência
privada
complementar
aberta
efetuados
pela
empresa,
independentemente de ser disponibilizado à apenas determinada parcela
de empregados e dirigentes, dado que a vantagem fora caracterizada pela
autoridade como instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja
vinculada a produtividade.
CONTRIBUIÇÃO AO INCRA. COISA JULGADA MATERIAL. DECISÃO JUDICIAL
TRANSITADA EM JULGADO EM FAVOR DO CONTRIBUINTE. POSTERIOR
RECONHECIMENTO DA CONSTITUCIONALIDADE DA EXAÇÃO PELO STF.
LIMITES TEMPORAIS. IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA.
Ainda que o Supremo Tribunal Federal tenha firmado entendimento
quanto à constitucionalidade da Contribuição ao INCRA (Tema 495),
subsiste a coisa julgada material formada em favor do contribuinte,
reconhecida
por
decisão
judicial
transitada
em
julgado,
cuja
desconstituição por meio de ação rescisória foi rejeitada. Nos termos dos
Temas 885 e 886 da repercussão geral, o afastamento automático da coisa
julgada somente produz efeitos prospectivos, não alcançando fatos
geradores anteriores à alteração jurisprudencial. Exigência relativa a
período pretérito. Violação à coisa julgada.

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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário interposto para excluir do crédito o lançamento atinente ao
INCRA. Vencidos os Conselheiros Gregório Rechmann Junior, Joao Ricardo Fahrion Nuske e Luciana
Vilardi Vieira de Souza Mifano (relatora) que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria.

Assinado Digitalmente
Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano – Relatora

Assinado Digitalmente
Marcus Gaudenzi de Faria – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ricardo Chiavegatto de Lima
(Substituto integral), Gregório Rechmann Junior, João Ricardo Fahrion Nüske, Marcus Gaudenzi de
Faria, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano e Rodrigo Duarte Firmino (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de lançamentos fiscais por meio dos quais foram constituídos créditos
tributários relativo às contribuições previdenciárias e de terceiros incidentes sobre os aportes
realizados pelo Recorrente a Plano de Previdência Complementar Aberto (Plano SantanderPlus),
do tipo PGBL, no período de 03/2018 e 09/2018, nos seguintes termos:
(i) AI Contribuição Previdenciária da Empresa, no montante de R$ 16.595.492,73
(DEZESSEIS MILHÕES, QUINHENTOS E NOVENTA E CINCO MIL, QUATROCENTOS E
NOVENTA E DOIS REAIS E SETENTA E TRÊS CENTAVOS), consolidado em
09/02/2023, referente a contribuições destinadas à Seguridade Social,
correspondentes à parte da empresa e do financiamento dos benefícios
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concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente
dos riscos ambientais do trabalho, incidentes sobre previdência privada e
complementar paga a empregados, não declaradas em GFIP (Guia de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social) e não recolhidas,
relativas a competências de 03/2018 a 09/2018;
(ii) AI Contribuição para outras entidades e fundos, no montante de R$
451.543,04 (QUATROCENTOS E CINQÜENTA E UM MIL, QUINHENTOS E
QUARENTA E TRÊS REAIS E QUATRO CENTAVOS), consolidado em 09/02/2023,
referente a contribuições destinadas a terceiros incidentes sobre a previdência
privada e complementar paga a segurados empregados, não declaradas em GFIP
(Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social) e não
recolhidas, relativas a competências de 03/2018 a 09/2018.
Em linhas gerais, ao analisar o Plano de Previdência Complementar
“SantanderPlus”, entendeu a d. Fiscalização que:
(i) os aportes da empresa no Plano de Previdência Santander Plus, plano de
participação restrita aos executivos indicados pelo contribuinte, não podem ser
considerados como de natureza previdenciária;
(ii) não visaram a constituição de reservas garantidoras de benefícios, não
atendendo o disposto na legislação, fazendo parte, claramente, da política
remuneratória dos seus executivos, ou seja, não extensível a todos os
empregados;
(iii) foram efetuados aportes para 37 beneficiários, no valor total de R$
35.083.352,90, sendo R$ 24.338.656,80 no mês de março/2018, para 22
beneficiários e no mês de setembro/2018 o total de R$ 10.744.696,12, para 15
beneficiários. Esses aportes não constam da folha de pagamento e não foram
base de cálculo para recolhimento de contribuições previdenciárias;
(iv) comparando as contribuições normais dos participantes no Plano de
Aposentadoria SantanderPrevi (plano de previdência complementar administrado
por entidade fechado) e as regras previstas Plano SantanderPlus (plano de
previdência complementar aberta), este último objeto da autuação, foram
detectadas diversas diferenças nos valores, nos casos de perda de vínculo entre o
participante a empresa e na aposentadoria.
Devidamente intimado, apresentou o Recorrente impugnação, alegando, que a
“autuação, claramente, não merece prosperar, pois o Plano Santander Plus tem como objetivo a
constituição de reservas para garantia de pagamento de benefícios de natureza previdenciária, e
por isso não possui caráter de remuneração do trabalho. Ademais, as características do Plano
indicadas pela Fiscalização, por estarem em simetria com a legislação de regência, não têm o
condão de afastar a sua natureza previdenciária”.
Remetidos os autos à DRJ, foi proferido o Acórdão no 102-005.097, sob o
entendimento de que a Lei no 8.212/91 estabelece a condição para a isenção da contribuição do
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empregador para plano de previdência privada, qual seja o oferecimento do plano de previdência
complementar a todos os trabalhadores da empresa, e, contemplando o Plano SantanderPlus,
parcela dos dirigentes, foge à regra isentiva, motivo pelo qual os aportes realizados pelo
Recorrente a este plano seriam passíveis de incidência das contribuições previdenciárias e de
terceiros, objeto dos lançamentos sob análise. Complementa tal raciocínio, suscitando a natureza
remuneratória do plano, em razão da disponibilidade de parcela dos aportes pelos funcionários, a
partir do segundo ano. Por fim, em relação à alegada ilegitimidade da Contribuição ao INCRA,
suscita o entendimento já pacificado de sua cobrança tanto por empresas urbanas como rurais.
Em decorrência, foi interposto Recurso Voluntário pelo Recorrente, reiterando as
razões anteriormente apresentadas em sede de impugnação e, no tocante à Contribuição ao
INCRA alegando que a inexigibilidade de referida Contribuição de terceiros estaria calcada em
decisão judicial transitada em julgado.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Relatora.

Conforme se infere dos lançamentos fiscais e Relatório deles integrantes, parte dos
valores autuados decorrem da incidência das contribuições previdenciárias e de terceiros sobre os
aportes realizados pela Recorrente em plano de previdência complementar, quais seja: Santander
Plus.
De fato, conforme se infere dos fatos e documentos acostados aos autos, a partir de
março de 2018, foi implementado pelo Recorrente o Plano de Previdência Santander Plus, visando
contemplar um grupo de executivos que formam parte do Coletivo “Santander Plus”.

Embora defensa o Recorrente que referido plano foi desenhado conforme
regulamentação dos planos de previdência privada aberta, entendeu a d. Fiscalização que os
valores aportados ao Plano Santander Plus teriam, na verdade, natureza remuneratória, em razão,
principalmente, de não ter sido disponibilizado à totalidade de seus empregados e dirigentes.

Passemos à análise.

O art. 202, da Constituição Federal, na Seção III, acerca da Previdência Social, traz a
figura do regime de previdência privada, em caráter complementar ao regime geral de previdência
social.

Em razão de tratar-se de sistema facultativo, instituído pela iniciativa privada,
destinado à formação de reservas garantidoras de benefícios futuros, a Própria Constituição
Federal, em seu § 2o, do art. 202, desvincula da remuneração dos participantes os aportes
realizados por seus empregadores às entidades de previdência privada, justamente como forma
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de incentivo à adesão ao regime complementar e de reconhecimento da relevância social da
poupança previdenciária.

A regulamentação do regime de previdência privada adveio com a Lei
Complementar no 109/2001, que assim veio dispor:
“Art. 1o O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado
de forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, é
facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o benefício, nos
termos do caput do art. 202 da Constituição Federal, observado o disposto nesta
Lei Complementar.
(...)

Especificamente quanto aos planos de benefício de entidades abertas, a
regulamentação veio disposta no art. 26:
“Dos Planos de Benefícios de Entidades Abertas
Art. 26. Os planos de benefícios instituídos por entidades abertas poderão ser: I -
individuais, quando acessíveis a quaisquer pessoas físicas; ou II - coletivos, quando
tenham por objetivo garantir benefícios previdenciários a pessoas físicas
vinculadas, direta ou indiretamente, a uma pessoa jurídica contratante.
§ 1o O plano coletivo poderá ser contratado por uma ou várias pessoas jurídicas. §
2o O vínculo indireto de que trata o inciso II deste artigo refere-se aos casos em
que uma entidade representativa de pessoas jurídicas contrate plano
previdenciário coletivo para grupos de pessoas físicas vinculadas a suas filiadas.
§ 3o Os grupos de pessoas de que trata o parágrafo anterior poderão ser
constituídos por uma ou mais categorias específicas de empregados de um
mesmo empregador, podendo abranger empresas coligadas, controladas ou
subsidiárias, e por membros de associações legalmente constituídas, de caráter
profissional ou classista, e seus cônjuges ou companheiros e dependentes
econômicos.
§ 4o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, são equiparáveis aos
empregados e associados os diretores, conselheiros ocupantes de cargos eletivos
e outros dirigentes ou gerentes da pessoa jurídica contratante. (...)”
Na esfera tributária a previsão de desvinculação da remuneração dos participantes
aos aportes realizados por seus empregadores às entidades de previdência privada foi inserida na
Lei no 8.212/91, por meio da Lei no Lei no 9.528/97, vejamos:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I - para o empregado e
trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim
entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer
título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
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prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços
nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de
trabalho ou sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente: (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
(...)
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a
programa de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível
à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts.
9o e 468 da CLT; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)”
Em meios das discussões acerca da restrição do inciso XV, do § 9o, da Lei no
8.212/91 – que traz isenção dos aportes realizados pela pessoa jurídica relativo à programa de
previdência complementar privada, aberta ou fechada, desde que disponível à totalidade de seus
empregados e dirigentes – e, por outro lado, a regulamentação do regime de previdência privado
aberto, veiculada pela Lei Complementar no 109/2001, a jurisprudência deste Conselho firmou-se
no sentido abrangência da regra isentiva aos referidos aportes, mesmo que referido plano de
previdência seja oferecido a determinada categoria de empregados ou dirigentes. Cite-se, por
oportuno, o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais neste sentido:
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. REGIME ABERTO. NÃO EXTENSIVA À TOTALIDADE
DE EMPREGADOS E DIRIGENTES. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS.
Com a entrada em vigor da Lei Complementar no 109/2001, no caso de planos de
previdência complementar organizados em regime aberto, o empregador pode
definir como beneficiários grupos de empregados e dirigentes vinculados a uma
categoria específica. Contudo, o pagamento dessa vantagem não pode ser
caracterizado como um instrumento de incentivo ao trabalho, nem estar atrelada
à produtividade.
(Acórdão no 9202-011.575 – CSRF – Relator Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim –
sessão de novembro/2024)
“com o advento da Lei Complementar no 109/2001, no caso de plano de
previdência complementar em regime aberto, poderá o empregador eleger como
beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes à determinada
categoria, desde que a vantagem não seja caracterizada como instrumento de
incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a produtividade.
(Acórdão no 9202-010.583 – CSRF – Sessão de 20 de dezembro de 2022)
“PREVIDÊNCIA
PRIVADA
COMPLEMENTAR
ABERTA.
AUSÊNCIA
DE
DEMONSTRAÇÃO DO FATO GERADOR.
1. Com a edição da LC 109/2001, a pessoa jurídica poderá oferecer o programa de
previdência privada complementar aberto a grupos de empregados ou dirigentes
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pertencentes à determinada categoria, desde que não o faça como instrumento
de incentivo ao trabalho.
2. A fiscalização não determinou, de forma adequada, a realização dos fatos
geradores das contribuições em referência, pois não comprovou que os valores
foram efetivamente pagos como retribuição pelo trabalho prestado. (...)”
(Acórdão no 9202-008.016 – CSRF – Relatora Ana Paula Fernandes – sessão de
jul/2019)

Tal entendimento vem sendo replicado pelas Turmas Ordinárias, deste Conselho,
conforme se infere do julgado abaixo:
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS.
Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, somente no regime fechado
de previdência complementar, a empresa está obrigada a oferecer o benefício à
totalidade de seus empregados e dirigentes. Tratando-se de plano de previdência
complementar em regime aberto, poderá o empregador eleger como
beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes a determinada
categoria, não incidindo contribuição previdenciária, desde que a vantagem não
seja caracterizada como instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja
vinculada a produtividade. (Acórdão no 2301-011.311 – Relator Vanessa Kaeda
Bulara de Andrade – sessão de jun/2024)

Mesmo entendimento já foi manifestado por essa Turma:
VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.INOCORRÊNCIA
Lançamento que observa e aplica a legislação tributária em vigor com ampla
exposição de fatos não incorre em violação de princípios.
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR.NÃO INCIDÊNCIA
A Lei Complementar no 109 de 2001 permitiu o estabelecimento de planos de
entidades abertas destinados a grupos com possibilidade de participação de uma
ou mais categoria sem incidência de contribuições de qualquer natureza. O
empregador poderá eleger nestes casos como beneficiários grupos de
empregados e dirigentes pertencentes a determinada categoria, com a condição
de não ser caracterizado instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja
vinculado à produtividade.
AUXÍLIO EDUCAÇÃO.SALÁRIO-CONTRIBUIÇÃO QUANDO NÃO EXTENSIVO A
TOTALIDADE DE EMPREGADOS
Pagamento de auxílio alimentação limitado aos trabalhadores com tempo igual ou
superior a dois anos ininterruptos no instituto desobedece aos requisitos legais
para isenção e é salário-contribuição.
(Acórdão no 2402-012.630 – Relator Rodrigo Duarte Firmino – sessão de abril de
2024)
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Quanto à ressalva acerca da utilização do plano como instrumento de incentivo ao
trabalho, não identifico nas cláusulas do Plano SantanderPlus qualquer vinculação da participação
dos beneficiários ao cumprimento de metas de produtividade do trabalho.
De fato, no caso do Plano Santander Plus, destinado aos integrantes da Categoria
“Coletivo Plus”, não há qualquer elemento que descaracterize a sua natureza previdenciária. O seu
objetivo de constituição de reservas para garantia de pagamento de benefício futuro se verifica a
partir da análise de suas principais características, quais sejam:
(i) O Plano é custeado de forma paritária pelo participante e pelo instituidor e
prevê pagamento de benefícios de natureza previdenciária após atingidas as
condições de elegibilidade pelo participante (Cláusula Décima do Contrato – fls.
1846);
(ii) Os aportes (contribuições) do instituidor, destinados ao custeio do Plano,
somente são feitos em contrapartida aos aportes (contribuições) do participante,
isto é, não há aporte do instituidor se não houver aporte do participante para
custeio do Plano (Cláusula Quarta do Contrato - fl. 1839);
(iii) As contribuições do instituidor correspondem a 100% das contribuições dos
participantes, como é de praxe no segmento da previdência complementar
(Cláusula Quarta do Contrato - fl. 1839);
(iv) Todos os participantes que aportarem contribuições têm direito,
indistintamente, ao mesmo valor da sua contribuição como contrapartida do
instituidor/Recorrente ao Plano, ou seja, não há aportes atrelados ao
desempenho/metas no âmbito da relação de trabalho, tampouco escolha
deliberada, pelo instituidor, daqueles que terão direito à contribuição patronal,
dentre os participantes do Plano (Cláusula Quarta do Contrato - fl. 1839);
(v) Os critérios de elegibilidade ao recebimento da renda englobam a idade
mínima (55 anos), tempo de contribuição (2 anos) e a perda do vínculo com o
instituidor (Cláusulas Décima e Décima Terceira do Contrato - fls. 1846/1847);
(vi) Não há possibilidade de os participantes receberem os valores aportados pelo
instituidor/Recorrente enquanto perdurar o vínculo de emprego entre eles
(Cláusula Décima Terceira do Contrato - fl. 1847);
(vii) E mesmo na hipótese de término do vínculo, para ter acesso à contribuição
feita pelo instituidor em seu nome, o participante deve cumprir a cláusula de
vesting13, redigida em conformidade com a legislação de regência (Cláusula
Décima Terceira do Contrato, item 13.2.3 - fl. 1848);
(viii) O resgate das próprias contribuições somente é permitido nos exatos termos
da legislação de regência, ou seja, o participante somente pode resgatar as
próprias contribuições, desde que observado o prazo de carência previsto no
contrato, hipótese em que perderá a contrapartida correspondente feita pelo
instituidor a seu favor (Cláusula Oitava, itens 8.1 a 8.5, do Contrato – fls. 1844)
Fl. 3063
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Especificamente em relação ao item “viii” acima, verifica-se que sem amparo a
fundamentação d. Fiscalização de que o caráter remuneratório de tais aportes a tal plano, restaria
evidenciado diante da possibilidade de reversão dos aportes em favor dos beneficiários.

Conforme acima mencionado, o que se infere da Cláusula Oitava, item 8.5, do
Contrato (fls. 1844), é que enquanto perdurar o vínculo de emprego do participante com o
instituidor, somente é permitido o resgate das contribuições feitas pelo próprio participante, mas
nessa hipótese ele perderá a contribuição patronal correspondente, o que demonstra a natureza
estritamente previdenciária do aporte patronal para custeio do Plano (pois se tal aporte tivesse
natureza remuneratória, o participante não seria penalizado com a perda do recurso).

Outro ponto mencionado é o concernente à cláusula de vesting, que estabelece o
percentual da contribuição patronal a que o participante fará jus em caso de rescisão do vínculo
de emprego com o instituidor. Conforme bem trazido pelo Recorrente, assa cláusula deve ser
obrigatoriamente inserida no contrato coletivo de previdência complementar aberta, por força do
artigo 5o, inciso XXXIX da Resolução CNSP no 349/201715, conjugado com o artigo 77, inciso III, da
Circular Susep no 563/201716, não sendo, portanto, ponto que possa suscitar eventual dúvida
quanto ao caráter estritamente previdenciária do Plano SantanderPlus.

Ainda, da leitura do Contrato, ainda verifica que é excepcional possibilidade de
reversão das contribuições patronais ao participante, durante o período de diferimento e sem
observar as condições de vesting (tempo de vínculo e percentual) previstas na Cláusula Décima
Terceira, item 13.2. De fato, aplica-se apenas no caso de participante demitido sem justa causa
pelo Recorrente, conforme deixa claro a cláusula 13.2.3 acima transcrita. Esta hipótese é tão
excepcional que sequer ocorreu no ano de 2018, que é objeto deste Processo administrativo.

Além disso, a excepcional possibilidade de reversão da contribuição patronal ao
participante que se desligar da instituidora sem cumprir a cláusula de vesting, na forma como
prevista na Cláusula Décima Terceira, item 13.2.3, do Contrato, está explicitamente autorizada
pelo artigo 71 da Resolução CNSP no 349/201724 (disposição específica aplicável ao PGBL
contratado sob a forma coletiva), nos seguintes termos:
“Art. 71. No caso de desligamento do participante sem o cumprimento das
cláusulas do contrato que regem o vesting, o saldo de provisões originado de
contribuições pagas pela instituidora poderá, a seu critério, ser revertido em favor
do próprio participante ou do grupo de participantes remanescente, conforme
definido no contrato.”

Assim, as razões que levaram a d. Fiscalização a atribuir natureza remuneratória ao
Plano SantanderPlus não subsistem, pois as cláusulas por ela questionada decorrem inclusive de
imposição legal.
Assim, não se identificando que o referido plano condicione a adesão dos
beneficiários ao cumprimento de metas de produtividade do trabalho, entendo aplicável a Lei
Complementar no 109/2001, a qual autoriza a instituição de planos destinados a grupos
Fl. 3064
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específicos de empregados e dirigentes, assegurando, nessas hipóteses, a desvinculação dos
aportes da remuneração e, por conseguinte, a não incidência das contribuições previdenciárias e
de terceiros ora em debate.

Por fim, é importante trazer que os aportes sobre os quais incidiram as
contribuições em questão foram feitos em apenas dois momentos no ano de 2019 (mês de março
e setembro). Neste contexto de ausência de habitualidade, cito trecho da recente decisão
proferida pelo Superior Tribunal de Justiça:
“Sobre a questão, convém destacar que o STF, ao se debruçar sobre a extensão da
definição da base de cálculo da contribuição previdenciária devida pelo
empregador à luz da Constituição Federal, definiu, no julgamento do RE
565.160/SC (Tema 20), sob a sistemática da repercussão geral, a tese de que "a
contribuição social a cargo do empregador [art. 195, inciso I, da CF] incide sobre
ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda
Constitucional no 20/1998" (sem grifo no original).
No voto proferido pelo ministro Luiz Fux, assentou-se que, "da interpretação
conjunta entre os dois dispositivos, artigo 201, caput e § 11, e artigo 195, inciso I,
'a', da Constituição, extrai-se que só deve compor a base de cálculo da
contribuição previdenciária a cargo do empregador aquelas parcelas pagas com
habitualidade, em razão do trabalho, e que, via de consequência, serão
efetivamente passíveis de incorporação aos proventos de aposentadoria" (sem
grifo no original).
Ao final, concluiu Sua Excelência que, "seja antes ou depois da EC no 20/98, não
há qualquer incompatibilidade do art. 22, I, da Lei no 8.212/91 com a Constituição
Federal, eis que as parcelas ali mencionadas se limitam às pagas com
habitualidade, em retribuição à atividade laboral".
No âmbito infraconstitucional, prevalece a mesma acepção intelectiva na
jurisprudência do STJ, segundo a qual, "a fim de verificar se haverá ou não
incidência da contribuição previdência sob as gratificações e prêmios é necessário
verificar a sua habitualidade. Havendo pagamento com habitualidade manifesto o
caráter salarial, implicando ajuste tácito entre as partes, razão pela qual atrai a
incidência da contribuição previdenciária. A propósito o STF possui entendimento
firmado por meio da Súmula 207/STF de que 'as gratificações habituais, inclusive a
de natal, consideram-se tacitamente convencionadas, integrando o salário'. Por
outro lado, tratando-se de prêmio ou gratificação eventual fica afastada a
incidência da contribuição, conforme entendimento extraído do disposto no art.
28, § 9o, "e", 7 da Lei no 8.212/91" (REsp n. 1.275.695/ES, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 20/8/2015, DJe de 31/8/2015,
sem grifo no original).
No mesmo sentido, citem-se os seguintes julgados da referida Corte:
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS (COTA PATRONAL). ACÓRDÃO
Fl. 3065
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.720068/2023-61
11
RECORRIDO
EM
CONFORMIDADE
COM
PACÍFICO
ENTENDIMENTO
JURISPRUDENCIAL
DO
SUPERIOR
TRIBUNAL
DE
JUSTIÇA.
DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL. EXAME PREJUDICADO.
1. Consoante a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, incide a
contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de horas extras e de
adicionais noturno, de insalubridade e de periculosidade. Dessume-se que o
acórdão recorrido está em sintonia com o atual posicionamento desta Corte
Superior. Assim, não merece prosperar a irresignação.
2. Quanto aos prêmios, a orientação consolidada no STJ é de que as gratificações
e adicionais habituais de caráter permanente integram a base de cálculo do
salário de contribuição e, portanto, sujeitam-se à incidência da Contribuição
Previdenciária
3. No caso, as rubricas impugnadas - prêmio, gratificação, prêmio transferência,
prêmio perda, ajuda de aluguel e voo noturno - constituem verbas de natureza
remuneratória, motivo pelo qual incide a contribuição previdenciária. 4. Fica
prejudicada a apreciação da divergência jurisprudencial quando a tese sustentada
já foi afastada no exame do apelo nobre pela alínea "a" do permissivo
constitucional.
5. Agravo Interno não provido.
(AgInt no AREsp n. 2.474.505/SP, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma, julgado em 20/5/2024, DJe de 29/5/2024, sem grifo no original)
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ADICIONAL DE HORAS EXTRAS,
INSALUBRIDADE, PERICULOSIDADE, TRABALHO NOTURNO, DIÁRIAS DE VIAGEM
QUE ULTRAPASSEM 50% DA REMUNERAÇÃO, GORJETAS, COMISSÕES, PRÊMIOS,
AJUDAS DE CUSTO E ABONOS. SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. INCLUSÃO.
1. Conforme estabelecido pelo Plenário do STJ, "aos recursos interpostos com
fundamento no CPC/1973 (relativos a decisões publicadas até 17 de março de
2016) devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele prevista,
com as interpretações dadas até então pela jurisprudência do Superior Tribunal
de Justiça" (Enunciado Administrativo n.
2). 2. A jurisprudência desta Corte Superior consolidou-se no sentido de que
incide a contribuição previdenciária sobre as parcelas pagas a título de adicional
de horas extras, insalubridade, periculosidade, trabalho noturno, gorjetas,
comissões, prêmios, ajudas de custo e abonos.
3. No que tange às diárias de viagem que ultrapassem os 50% da remuneração
mensal, há expressa previsão legal de inclusão delas no salário de contribuição
(art. 28, § 8°, "a", da Lei n. 8.212/1991), não havendo por que se discutir a
natureza ou destinação de tal verba, constituindo ela base de cálculo da
contribuição previdenciária para o regime geral.
4. Recurso especial desprovido.
Fl. 3066
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PROCESSO 16327.720068/2023-61
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(REsp n. 1.517.074/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado
em 8/8/2017, DJe de 15/9/2017, sem grifo no original)
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA.
SALÁRIO-CONTRIBUIÇÃO. NATUREZA REMUNERATÓRIA DOS ALUGUÉIS E IPTU DO
IMÓVEL EM QUE RESIDE O EMPREGADO. HABITUALIDADE. NATUREZA SALARIAL.
1. Em sede de embargos declaratórios é possível a modificação do julgado para o
fim de suprir os vícios previstos no art. 535 do CPC, ou diante de erro material.
2. Os aluguéis e IPTU do imóvel onde reside o empregado transferido, pagos com
habitualidade, por tempo indeterminado, não se configuram ajuda de custo, uma
vez que esta é concedida em parcela única.
3. A ausência de eventualidade do pagamento de referidas verbas, a exemplo do
que ocorre com o auxílio-creche e auxílio-alimentação, torna nítido o seu caráter
remuneratório, integrando o salário-contribuição.
4. Embargos de declaração parcialmente acolhidos, tão-somente para sanar
omissão quanto incidência da contribuição previdenciária sobre as despesas com
aluguéis e IPTU.
(EDcl no REsp n. 440.916/SC, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado
em 25/3/2003, DJ de 28/4/2003, p. 177, sem grifo no original)
(Resp no 2.167.007 – Ministro Marco Aurélio – Segunda Turma – julgamento em
19/08/2025)

Nota-se, portanto, que a orientação do Superior Tribunal de Justiça é no sentido de
que verbas pagas sem habitualidade, não se caracterizam como remuneração, para fins de
incidência de contribuições previdenciária e de terceiros.

Assim, pelas razões acima apontadas, dou provimento ao Recurso Voluntário do
Recorrente.
Ainda que vencido o entendimento acima esposado, entendo que deve ser, ao
menos, cancelado o lançamento fiscal relativo à Contribuição ao INCRA.
DA CONTRIBUIÇÃO AO INCRA E DA DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO
EM FAVOR DO RECORRENTE
Embora o entendimento atualmente pacificado sobre a matéria seja no sentido da
constitucionalidade da exigência da Contribuição ao INCRA, tanto em relação às empresas rurais
quanto às urbanas (Tema 495 – STF), o direito invocado pelo Recorrente decorre de decisão
judicial transitada em julgado proferida em seu favor, nos autos do Processo no
2002.71.00.009804-9, ajuizado perante a 11a Vara Federal da Seção Judiciária do Rio Grande do
Sul, vinculada ao Tribunal Regional Federal da 4a Região.
E, conforme trazido aos autos, diante do posicionamento do Supremo Tribunal
Federal sobre a matéria, foi ajuizada Ação Rescisória no 0002159-10.2013.4.04.0000/RS, a fim de
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desconstituir o referido Acórdão que reconheceu a inexigibilidade da contribuição ao INCRA, após
a vigência da Lei no 8.212/1991. No entanto, referida ação foi julgada improcedente, cujo trânsito
em julgado ocorreu em 25/02/2023 (fls. 2916).
Conforme se extrai dos autos, diante da posterior manifestação do Supremo
Tribunal Federal acerca da constitucionalidade da exação, foi ajuizada a Ação Rescisória no
0002159-10.2013.4.04.0000/RS, com o objetivo de desconstituir o acórdão que havia reconhecido
a inexigibilidade da Contribuição ao INCRA após a vigência da Lei no 8.212/1991. Referida ação,
contudo, foi julgada improcedente, tendo o respectivo trânsito em julgado ocorrido em
25/02/2023 (fls. 2916).
Dessa forma, permanece hígida a coisa julgada formada em favor do Recorrente,
não sendo possível a exigência da Contribuição ao INCRA, mesmo diante do atual entendimento
do Supremo Tribunal Federal quanto à constitucionalidade da exação para empresas rurais, em
razão dos limites temporais a que deve se submeter, conforme assentado nos Temas 885 e 886,
de Repercussão Geral.
De fato, em “ação direta ou em sede de repercussão geral interrompem
automaticamente os efeitos temporais das decisões transitadas em julgado nas referidas relações,
respeitadas a irretroatividade, a anterioridade anual e a noventena ou a anterioridade
nonagesimal, conforme a natureza do tributo” (Temas 885 e 886).
Na hipótese dos autos, a exigência refere-se ao exercício de 2018, ao passo que o
reconhecimento da constitucionalidade da Contribuição ao INCRA pelo Supremo Tribunal Federal
somente ocorreu posteriormente (2021), razão pela qual não impacta na coisa julgada material
formada em favor do Recorrente.
Assim, não há como prosperar a exigência relativa à Contribuição ao INCRA,
impondo-se o seu cancelamento, sob pena de violação à coisa julgada.
Pelo acima exposto, seja em razão da desvinculação dos aportes realizados pelo
Recorrente a Plano de Previdência Complementar Aberto (Plano SantanderPlus), do tipo PGBL, no
período de 03/2018 a 09/2018, da remuneração, seja em razão da coisa julgada formada nos
autos Processo no 2002.71.00.009804-9, dou provimento ao Recurso Voluntário para cancelar
também o crédito tributários relativo à Contribuição ao INCRA.

Assinado Digitalmente
Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano

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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria, redator designado
Em que pese o bem estruturado voto da Conselheira Luciana Vilardi Vieira de Souza
Mifano trazer uma profunda análise dos temas debatidos, ouso divergir, especificamente no
tocante ao item relativo à Previdência Privada, no caso em tela destinado a um grupo especifico,
componente do corpo dirigente da recorrente.
Ao revisitar o acórdão recorrido, importa destacar
Verifica-se, assim, a existência de um plano de previdência privada – o Plano de
Benefícios Suplementares – não extensivo a todos os empregados da empresa, como informado
no Relatório Fiscal, contrariando o disposto no artigo 28, parágrafo 9o, alínea “p” da Lei no
8.212/91, justificando a consideração, pela fiscalização, dos aportes das contribuições
suplementares realizados pela empresa em benefício apenas de seus dirigentes como parcela
integrante do salário de-contribuição destes segurados.
O Impugnante alega que o plano contém as características de um plano
suplementar de previdência e destaca ainda as diferenças entre plano aberto e fechado.
Entretanto, entendo que mesmo que não seja ilícito a instituição de plano coletivo nos termos do
§3o do art. 26 da Lei Complementar no 109/2001, para fins tributários, a Lei no 8.212/91
estabelece como condição para isentar da contribuição previdenciária, que o programa de
previdência complementar, aberto ou fechado, seja disponível à totalidade de seus empregados e
dirigentes.
Por outro lado, é importante notar que a Lei Complementar no 109, de 25/05/2001
tem caráter genérico, destinando-se a reger a implantação e manutenção de programas de
previdência complementar, e que a Lei no 8.212/91 é uma norma de caráter específico, que, ao
cuidar da previdência complementar, o faz exclusivamente para fins tributários. Cabe observar, no
caso, que a Lei no 8.212/91 estabelece a condição para a isenção da contribuição do empregador
para plano de previdência privada, qual seja o oferecimento do plano de previdência
complementar a todos os trabalhadores da empresa, e que esse diploma legal em nada foi afetado
pela edição da Lei Complementar no 109/2001, em razão de seu caráter específico, não existindo
qualquer conflito entre tais normas

(...)

Cumpre acrescentar, no entanto, que a recente IN RFB no 2.110, de 17/10/2022,
com objetivo de explicitar possíveis dúvidas com relação as sociedades abertas, esclarece em seu
art. 34, inciso XV o seguinte:
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Art. 34. Não integram a base de cálculo para fins de incidência das
contribuições sociais previdenciárias: (Lei no 8.212, de 1991, art. 28, § 9o; e
Regulamento da Previdência Social, de 1999, art. 214, § 9o)
(...)
XV - observado, no que couber, o disposto nos arts. 9o e 468 da CLT e na
Lei Complementar no 109 de 29 de maio de 2001, o valor das contribuições
efetivamente pago pela pessoa jurídica, relativo ao programa de
previdência complementar privada:
a) aberta, ainda que não disponibilizado a todos os empregados
e dirigentes, desde que não caracterizem medida de incentivo
ao trabalho ou gratificação; ou (grifei)
b) fechada, desde que disponível à totalidade de seus
empregados e dirigentes; (Lei no 8.212, de 1991, art. 28, § 9o,
alínea "p"; e Regulamento da Previdência Social, de 1999, art.
214, § 9o, inciso XV) (grifo nosso)
Cabe às Instruções Normativas apenas esclarecimentos relacionados as
disposições legais, sem poder de ampliar ou restringir campo de incidência
de tributos, mas, ainda que se considere o disposto no recente ato
normativo, em nada altera a tributação em questão, pois o benefício
ofertado configura nítido incentivo ao trabalho, sendo tais pagamentos
assemelhados a gratificações. (grifei)
Ademais, a natureza jurídica de remuneração restou evidente pelo
percentual disponibilizado pelos beneficiários a partir do segundo ano,
iniciando em 40% dos aportes e chegando a 100% após somente 5 anos
conforme tabela do plano.

O quadro trazido no acórdão recorrido traz esta informação com enorme clareza. E,
neste contexto, importa aqui revisitar o voto do conselheiro Rodrigo Duarte Firmino, no acórdão
citado pela conselheira Luciana, onde, textualmente, se faz esta distinção
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR.NÃO INCIDÊNCIA
A Lei Complementar no 109 de 2001 permitiu o estabelecimento de planos de
entidades abertas destinados a grupos com possibilidade de participação de uma
ou mais categoria sem incidência de contribuições de qualquer natureza. O
empregador poderá eleger nestes casos como beneficiários grupos de
empregados e dirigentes pertencentes a determinada categoria, com a condição
de não ser caracterizado instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja
vinculado à produtividade.
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Ao demonstrar esta vinculação no documento de autuação, a administração
tributária, em seu mister, traz a este colegiado uma condição que determina a tipicidade do
lançamento efetuado, e, neste contexto, não vejo reparo ao acórdão recorrido para esta
fundamentação, destacando que tenho observado tais argumentos como razão de decidir em
temas correlatos.

Voto por conhecer do recurso interposto e dar-lhe parcial provimento para excluir
do crédito o lançamento atinente ao INCRA

Assinado Digitalmente
Marcus Gaudenzi de Faria

Fl. 3071
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