Tribunal: CARF
Processo: 16682.901333/2018-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAFAEL LUIZ BUENO DA CUNHA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-09
Data de publicação: 2026-01-26

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/01/2014
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. FASE PRÉ-PROCESSUAL. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em ofensa à ampla defesa na fase de auditoria, inexistindo ainda imputação de infração ou não reconhecimento de direito creditório. Os princípios do contraditório e da ampla defesa são de observância obrigatória na fase litigiosa do processo administrativo fiscal, que, no caso de pedido de restituição, tem início com a apresentação de manifestação de inconformidade ao despacho decisório denegatório do direito creditório.
DIREITO DE CRÉDITO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PRAZO PARA HOMOLOGAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA.
Inexiste norma legal determinando a homologação tácita do pedido de restituição de indébito tributário no prazo de 5 anos, não se lhes aplicando os prazos decadenciais para lançamento nem o prazo para homologação de compensações.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/01/2014
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS NÃO RETIFICADAS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 231.
A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, a exemplo do EFD-Contribuições, conforme Súmula CARF no 231.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. INSUMO. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A ausência de comprovação de que os serviços portuários estão inseridos na atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento das contribuições a título de insumos.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES. POSSIBILIDADE.
O afretamento de embarcações utilizadas nas atividades da empresa dá direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3o, inciso IV, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE AERONAVES. IMPOSSIBILIDADE.
O afretamento de aeronaves utilizadas para transporte de funcionários não dá direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS a título de insumos, pois estes somente contemplam aquisição de bens ou serviços, e não a locação, de que é espécie o afretamento. Por sua vez, o inciso IV do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 também não é aplicável, pois se limite a “prédios, máquinas e equipamentos”.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. EXISTÊNCIA DO CRÉDITO ALEGADO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA.
A restituição de créditos tributários está condicionada à comprovação da certeza e liquidez do direito pleiteado, cujo ônus é do contribuinte.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”. POSSIBILIDADE.
As despesas relacionadas ao encargo de capacidade de transporte, componente estrutural da tarifa de transporte cobrada pelo serviço de transporte firme de gás natural, compõem a base de cálculo das contribuições não cumulativas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.901333/2018-01
ACÓRDÃO
3202-003.142 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PETRÓLEO BRASILEIRO S.A. - PETROBRAS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/01/2014
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
FASE PRÉ-PROCESSUAL. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em ofensa à ampla defesa na fase de auditoria,
inexistindo ainda imputação de infração ou não reconhecimento de direito
creditório. Os princípios do contraditório e da ampla defesa são de
observância obrigatória na fase litigiosa do processo administrativo fiscal,
que, no caso de pedido de restituição, tem início com a apresentação de
manifestação de inconformidade ao despacho decisório denegatório do
direito creditório.
DIREITO
DE
CRÉDITO.
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO.
PRAZO
PARA
HOMOLOGAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA.
Inexiste norma legal determinando a homologação tácita do pedido de
restituição de indébito tributário no prazo de 5 anos, não se lhes aplicando
os prazos decadenciais para lançamento nem o prazo para homologação
de compensações.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/01/2014
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS NÃO RETIFICADAS.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 231.
A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e
demonstrativos correspondentes, a exemplo do EFD-Contribuições,
conforme Súmula CARF no 231.
Fl. 3004
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS.
INSUMO. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A ausência de comprovação de que os serviços portuários estão inseridos
na atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento
das contribuições a título de insumos.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE
EMBARCAÇÕES. POSSIBILIDADE.
O afretamento de embarcações utilizadas nas atividades da empresa dá
direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do
artigo 3o, inciso IV, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE
AERONAVES. IMPOSSIBILIDADE.
O afretamento de aeronaves utilizadas para transporte de funcionários não
dá direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS a título de
insumos, pois estes somente contemplam aquisição de bens ou serviços, e
não a locação, de que é espécie o afretamento. Por sua vez, o inciso IV do
art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 também não é aplicável, pois se
limite a “prédios, máquinas e equipamentos”.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. EXISTÊNCIA DO
CRÉDITO ALEGADO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA.
A restituição de créditos tributários está condicionada à comprovação da
certeza e liquidez do direito pleiteado, cujo ônus é do contribuinte.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. TRANSPORTE FIRME DE
GÁS NATURAL. ENCARGO DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR
PAY”. POSSIBILIDADE.
As despesas relacionadas ao encargo de capacidade de transporte,
componente estrutural da tarifa de transporte cobrada pelo serviço de
transporte firme de gás natural, compõem a base de cálculo das
contribuições não cumulativas.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do
recurso voluntário, não conhecendo da prova documental apresentada em sede de recurso, e em
rejeitar as preliminares de nulidade do despacho decisório por cerceamento do direito de defesa e
de homologação tácita da obrigação tributária (decadência) para, no mérito, dar-lhe parcial
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provimento, da seguinte forma: (1) por unanimidade, reverter as glosas de crédito com
afretamentos de embarcações; (2) por maioria de votos, em reverter as glosas de crédito relativas
a encargos de capacidade de transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do
tipo “ship or pay”). Vencidos os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Rodrigo
Lorenzon Yunan Gassibe, que negavam provimento ao recurso na matéria. Por maioria de votos,
em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas sobre os gastos descritos como
afretamento de aeronaves. Vencidas as Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro e Aline
Cardoso de Faria, que davam provimento ao recurso na matéria.
Assinado Digitalmente
Rafael Luiz Bueno da Cunha – Relator

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Tratam
os
autos
do
Pedido
Eletrônico
de
Restituição
(PER)
no
27274.74006.191217.1.2.04-0104, transmitido em 19/12/2017, por meio do qual são pleiteados
R$ 30.371.003,51 que teriam sido recolhidos a maior por meio de DARF em 25/02/2014 a título
de COFINS não cumulativa relativa ao período de apuração 01/2014.
Em 06/07/2018, foi emitido o Despacho Decisório Eletrônico de fls. 226, indeferindo
integralmente o pedido de restituição. Em 23/10/2019, a 17a Turma da DRJ07 declarou nulo o
referido despacho por motivação inadequada, determinando que outro fosse proferido. Assim,
após realização de procedimento fiscal para análise dos créditos objetos do pedido de restituição,
em 12/12/2022 foi emitido o Despacho Decisório de fls. 2463-2465 que, com base no Relatório de
Verificação Fiscal de fls. 2405-2462, não reconheceu, na sua totalidade, o direito creditório
pleiteado.
O não reconhecimento se deveu ao entendimento, pela autoridade fiscal, de que a
recorrente incorporou indevidamente à base de cálculo dos créditos passíveis de dedução do valor
devido da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS:
 Créditos extemporâneos
 Despesas portuárias
Fl. 3006
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 Despesas com projetos
 Despesas com afretamento de aeronaves e embarcações
 Despesas de viagem
 Despesas com serviços sem comprovação de enquadramento como insumo
 Despesas relacionadas a contratos do tipo “Ship or pay”
Cientificada da decisão, a recorrente apresentou manifestação de inconformidade,
em que aduz, preliminarmente, (i) violação do direito à ampla defesa e (ii) decadência do direito
de revisar de ofício a obrigação tributária. No mérito, contesta as glosas relacionadas a (i) Créditos
extemporâneos (ii) Despesas portuárias (iii) Despesas com projetos (iv) Afretamento de aeronaves
e embarcações (v) Despesas de viagem (vi) Despesas serviços sem comprovação enquadramento
insumo e (vii) Despesas do tipo Ship por Pay. Também se insurgiu contra o cálculo dos créditos
glosados.
A 17a Turma da DRJ07, por meio do Acórdão no 107-023.512, considerou a
manifestação de inconformidade improcedente, decisão da qual a recorrente foi cientificada em
12/09/2023.
Irresignada, em 11/10/2023, interpôs o Recurso Voluntário de fls. 2724-2766, em
que repisa os argumentos trazidos em sua Manifestação de Inconformidade e, em síntese, requer
que seja dado provimento ao recurso, com o reconhecimento da integralidade do indébito
declarado e o deferimento de sua restituição.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha, Relator
1. Admissibilidade
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade.
2. Preliminares
Como preliminares ao mérito, a recorrente suscitou a nulidade do despacho
decisório por cerceamento do direito de defesa e a decadência do direito de a administração
tributária revisar sua obrigação tributária no âmbito do pedido de restituição formulado.
Passemos à análise dessas matérias.
2.1. Cerceamento de defesa
Em sede preliminar, a recorrente suscita a nulidade do Despacho Decisório,
alegando que os prazos exíguos fornecidos durante o procedimento fiscal para que se
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manifestasse e apresentasse documentação comprobatória de seu direito de crédito teriam
violado seu direito à ampla defesa.
Não assiste razão à recorrente.
A etapa que precede a emissão do despacho decisório é procedimental e
apuratória. Essa é uma fase pré-processual, em que ainda não há litígio instaurado, não havendo
que se falar em ofensa aos princípios do contraditório e da ampla defesa, cuja observância se dá,
obrigatoriamente, na fase litigiosa. Esta, por sua vez, instaura-se com a apresentação da
impugnação da exigência ou, no caso de direito creditório, da manifestação de inconformidade,
conforme art. 14 do Decreto no 70.235/1976. Nesse sentido:
Acórdão 9101-004.214, de 06/06/2019, Rel. Cons. Demetrius Nichele Macei
DESPACHO DECISÓRIO. PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO
DE DEFESA NA FASE DE AUDITORIA INTERNA. FASE PRÉ-PROCESSUAL.
PRELIMINAR REJEITADA.
Não há que se falar em cerceamento do direito de defesa na fase de auditoria
interna, inexistindo ainda acusação ou imputação de infração, mas tão-somente
investigação fiscal. Os princípios do contraditório e da ampla defesa são de
observância obrigatória na fase do devido processo legal administrativo fiscal,
que, no caso de declaração de compensação, tem início com a apresentação de
manifestação de inconformidade ao despacho decisório denegatório do direito
creditório.
Dessa forma, rejeito a preliminar de nulidade suscitada.
2.2. Homologação tácita da obrigação tributária (decadência)
Também de maneira preliminar ao mérito, a recorrente alega que teria operado
contra a Fazenda Pública a decadência do direito de verificar seus débitos tributários para fins de
apuração do direito creditório pleiteado em virtude do disposto no §4o do art. 150 do Código
Tributário Nacional (CTN). Argumenta que:
[...] uma vez declarada a obrigação tributária pelo contribuinte, com a efetivação
do seu pagamento, a fiscalização possui o prazo de 5 anos, contados da data da
ocorrência do fato gerador, para se pronunciar e revisar o lançamento.
Nada sendo feito, nesse prazo, não só o crédito tributário se torna líquido e certo,
como também os pontos da apuração que determinaram a sua origem (repisa-se,
ato jurídico complexo que é), não havendo qualquer ressalva legal que autorize
que seus efeitos deixem de repercutir, inclusive, para fins de restituição de
indébito tributário.
Sem razão a recorrente.
O §4o do art. 150 do CTN, invocado pela recorrente, trata do prazo decadencial para
homologação do denominado autolançamento.
Fl. 3008
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O caso sob análise não trata de lançamento tributário, mas sim de pedido de
restituição de indébito, em que a autoridade tributária tem o dever de apurar a liquidez e a
certeza do crédito. Para isso, deve, necessariamente, analisar e cotejar os créditos e os débitos do
período de origem do crédito pleiteado.
Em relação ao procedimento de reconhecimento de direito de crédito, a legislação
não impõe prazo findo o qual ocorre a “homologação tácita” do pedido feito pelo contribuinte. A
jurisprudência deste Conselho é tranquila nesse sentido:
Acórdão 3302-009.279, de 27/08/2020, Rel. Cons. Vinicius Guimarães
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2001
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. PRAZOS
INAPLICÁVEIS.
Nos pedidos de restituição não se aplicam os prazos decadenciais para
lançamento nem o prazo de homologação de compensações. A análise de pedidos
de restituição não se confunde com o procedimento de constituição do crédito
tributário - daí não se falar em prazo decadencial para a apreciação da restituição,
nem com o procedimento de análise de declarações de compensação - ao qual se
aplica, de forma exclusiva, o prazo de cinco anos para a apreciação da
compensação, sob pena de homologação tácita.
Inexiste norma legal que preveja a homologação tácita do pedido de restituição
no prazo de 5 anos. O artigo 74 da Lei no 9.430/1996 cuida de prazo para
homologação de declaração de compensação, não se aplicando à apreciação de
pedidos de restituição.
Por sua vez, os prazos decadenciais previstos no art. 150, caput e § 4o, e no art.
173, ambos do Código Tributário Nacional, são limites temporais que se aplicam
exclusivamente aos casos de lançamento tributário, procedimento que não se
confunde com a análise de pedidos de restituição.
Acórdão 3402-009.672, de 24/11/2021, Rel. Cons. Thais De Laurentiis Galkowicz
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2006
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DIREITO DE CRÉDITO. PRAZO PARA HOMOLOGAÇÃO.
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA.
Inexiste norma legal determinando a homologação tácita do pedido de restituição
de indébito tributário no prazo de 5 anos. O artigo 74 da Lei no 9.430, de 1996,
cuida de prazo para homologação de Declaração de Compensação, não se
aplicando à apreciação de pedidos de restituição ou ressarcimento.
Ademais, é esse o teor da Súmula CARF no 159:
Fl. 3009
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Súmula CARF no 159
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em 03/09/2019
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de
PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de
cálculo das contribuições.
Ante o exposto, rejeito a preliminar suscitada.

3. Mérito
Como visto, tratam os autos de pedido de restituição de crédito de COFINS não
cumulativa apurado pela recorrente na aquisição de bens e serviços utilizados na atividade da
empresa. Parte das despesas incluídas na base de crédito foi glosada pela unidade responsável
pela análise do pedido de restituição. Do montante glosado, parte foi revertida pela autoridade
julgadora de primeira instância. Contra a decisão, foi apresentado o Recurso Voluntário ora em
apreço, em que remanesce a controvérsia em relação às seguintes glosas:
 Créditos extemporâneos
 Despesas portuárias
 Despesas com projetos
 Despesas com afretamento de aeronaves e embarcações
 Despesas de viagem
 Despesas com serviços sem comprovação de enquadramento como insumo
 Despesas relacionadas a contratos do tipo “Ship or pay”
Passemos à análise de cada umas das matérias acima.
3.1. Créditos extemporâneos
Conforme consta do Relatório de Verificação Fiscal que fundamentou o Despacho
Decisório, foram glosados da base de cálculo dos créditos dedutíveis da COFINS os valores
relativos a aquisições em datas anteriores a 30 dias do início do período de apuração,
denominados “créditos extemporâneos”. Trata-se de créditos escriturados nos registros
A100/A170 e D100/D105 da EFD-Contribuições relativos a período de apuração diverso daquele
em que o crédito se originou. Tal apropriação extemporânea, no entanto, não foi acompanhada da
retificação das declarações referentes a cada um dos meses cuja apuração da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins foi por ela impactada.
A recorrente impugnou a matéria em sua manifestação de inconformidade,
trazendo exemplos em que, supostamente, a autoridade fiscal teria incluído na glosa créditos
Fl. 3010
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relativos ao período de apuração sob o fundamento de extemporaneidade. O acórdão recorrido,
no entanto, não acolheu as razões de defesa e manteve as glosas.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente inicia sua defesa contestando o acórdão
recorrido na parte em que afirma não ter verificado os equívocos alegados na manifestação de
inconformidade (em que a recorrente alegou que há créditos na planilha que não são
extemporâneos, os documentos fiscais teriam sido emitidos dentro do período de apuração, mas
estariam com a data incorreta na planilha de glosa). Sustenta ainda que o acórdão recorrido:
Deixou, contudo, de diligenciar em relação à documentação pertinente,
devidamente apresentada com a manifestação de inconformidade, em relação à
qual se evidencia que, na competência em questão, há valores glosados como
créditos extemporâneos que, na verdade, se tratam de créditos relativos à própria
competência.
Além disso, colaciona jurisprudência favorável a seu pleito e afirma que “deve-se
considerar que não há qualquer prejuízo ao Fisco, pelo contrário, uma vez que os créditos são
aproveitados em seu valor nominal, sem atualização (art. 13 da Lei no 10.833/2003)”
Não tem razão à recorrente.
Analisando-se a documentação apresentada junto com a manifestação de
inconformidade (“amostragem – créditos cadastrados indevidamente como extemporâneos”, fls.
2577-2580) , verifica-se que somente foram apresentadas a fatura de locação no 1207, de
05/12/2014, e a nota fiscal no 0114, de 03/11/2014. Além de serem apenas dois, em suposta
“amostragem”, os documentos se referem a período diverso do PER relativo a estes autos, o que,
aliás, já havia sido consignado no acórdão recorrido.
Com relação ao mérito da matéria sob análise, a discussão sobre a necessidade ou
não de retificação das obrigações acessórias para aproveitamento de créditos extemporâneos não
é nova no âmbito deste Conselho. No entanto, o tema não merece maiores digressões neste voto,
haja vista que se trata de matéria objeto de Súmula deste Conselho. Trata-se da Súmula CARF no
231:
SÚMULA CARF No 231
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e
da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os
créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.
Importa salientar que a Súmula em questão é de observância obrigatória por parte
deste colegiado, conforme dispõe o art. 25, inciso II e §13o do Decreto no 70.235/1977.
Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal compete: (Redação dada pela
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
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[...]
II – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão
colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, com
atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira
instância, bem como recursos de natureza especial. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009)
[...]
§ 13. Os órgãos julgadores referidos nos incisos I e II do caput deste artigo
observarão as súmulas de jurisprudência publicadas pelo Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais. (grifamos)
Por fim, vale dizer que, embora o caso concreto não envolva DACON, mas sim de
EFD-Contribuições, obrigação acessória que sucedeu a DACON, os fundamentos da súmula se
mantêm e ela deve, obrigatoriamente, ser aplicada ao caso dos autos.
Ante o exposto, nessa matéria, voto negar provimento a este tópico recursal.
3.2. Glosas relativas a aquisições de bens e serviços não enquadrados como
insumos
Como visto, foram glosados créditos tomados sobre “despesas portuárias”,
“despesas com projetos”, “despesas com afretamento de aeronaves e embarcações”, “despesas
de viagem”, “despesas de serviços sem comprovação de enquadramento como insumo” e
“despesas relacionadas a contratos do tipo ship or pay” em virtude de a autoridade fiscal ter
entendido que não se trata de aquisições de bens ou serviços que denotam o conceito de insumo.
Assim, antes de analisar os itens glosados no procedimento fiscal, importante
sintetizar os critérios a partir dos quais o conceito de insumo contido no art. 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003 deve ser aferido para fins de creditamento da Contribuição
para o PIS e da COFINS.
O tema foi apreciado pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no
julgamento do Recurso Especial (REsp) no 1.221.170/PR, que se deu sob a sistemática dos recursos
repetitivos e em que foram firmadas as seguintes teses (Temas Repetitivos 779 e 780):
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
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Portanto, os critérios determinantes para que um bem ou serviço denote o conceito
de insumo para fins de creditamento das contribuições deve levar em conta sua essencialidade ou
relevância na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda.
É importante frisar que a essencialidade e a relevância referidas pela decisão do STJ
relacionam-se à atividade produtiva, e não a qualquer atividade no âmbito de uma empresa, em
consonância com o que prevê o art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003, abaixo
transcrito.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004) (grifo
nosso)
É nesse sentido a Nota SEI no 63/2018, editada pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional com o fim de analisar a decisão do STJ.
[...] tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva,
consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
Também nesse sentido é o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018, editado pela
Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB).
15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da expressão
“atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto essa
expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos
geradores de crédito da não cumulatividade das contribuições em qualquer
atividade desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica, contábil etc.),
a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos Ministros
circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços
desenvolvidos pela pessoa jurídica.
16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, que permite a
apuração de créditos das contribuições em relação a “bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda”.
Fl. 3013
DF CARF MF
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17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que
adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem
ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados
à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que
não estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades. (grifo nosso)
Assentadas
essas
premissas
interpretativas,
pertinente
trazer
algumas
considerações sobre a atividade desenvolvida pela recorrente.
Conforme consta dos autos, nos termos do art. 3o de seu Estatuto Social, a
recorrente se dedica à pesquisa, à lavra, à refinação, ao processamento, ao comércio e ao
transporte de petróleo proveniente de poço, de xisto ou de outras rochas, de seus derivados, de
gás natural e de outros hidrocarbonetos fluidos, além das atividades vinculadas à energia,
podendo promover a pesquisa, o desenvolvimento, a produção, o transporte, a distribuição e a
comercialização de todas as formas de energia, bem como quaisquer outras atividades correlatas
ou afins.
Além disso, conforme documento intitulado “Cadeia Integrada das Atividades da
Petrobras” (fls. 350-370), a cadeia produtiva da recorrente é realizada de forma integrada nos
diversos setores da indústria de exploração e produção de petróleo e gás natural, passando pela
fase de upstream até a fase de downstream, abrangendo as seguintes atividades:
i.
exploração e produção de petróleo e gás natural;
ii.
refino, comercialização e transporte de combustíveis e derivados;
iii.
produção, comercialização e transporte de gás natural e derivados;
iv.
geração e comercialização de energia elétrica; e
v.
produção e comercialização de fertilizantes.

A recorrente também destaca que, “para manter a integração do seu processo
produtivo, a Petrobras mantém diversos estabelecimentos com ativos estratégicos situados em
todo o território nacional:”
Fl. 3014
DF CARF MF
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i.
bacias de exploração e produção de petróleo e gás natural;
ii.
refinarias;
iii.
gasodutos, terminais e oleodutos;
iv.
termelétricas; e
v.
fábricas de fertilizantes.
Tendo isso em vista, passemos à análise dos itens sob discussão.
3.2.1. Despesas portuárias
A autoridade fiscal glosou créditos denominados “despesas portuárias”,
escrituradas nos Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições transmitidas pela recorrente e
descritas como “manutenção em área portuária”, “movimentação marítima de cargas”, “obras
portuárias”, “projetos obras portuárias”, “rebocadores portuários” e “utilização de portos”, por
entender que se trata de despesas com serviços que não integram a etapa de produção da
recorrente, de maneira que não se caracterizam como insumo.
Por sua vez, a recorrente alega que tais serviços fazem parte de sua atividade
econômica. Afirma em sua Manifestação de Inconformidade que sua atividade não se restringe à
atividade marítima e que “o simples bom senso se presta a desconstruir o entendimento” da
autoridade fiscal. O acórdão recorrido não acolheu as razões apresentadas e manteve as glosas.
Inconformada, em seu Recurso Voluntário, a recorrente voltou a se insurgir,
sustentando que o acórdão recorrido:
[...] deixou de analisar o caso concreto do processo, que diz respeito aos gastos
feitos por uma empresa cuja atividade se concentra na exploração e produção de
óleo e gás em alto mar, atividade esta notoriamente dependente do apoio das
atividades portuárias para o embarque e desembarque de pessoal, equipamentos
e materiais para as unidades de operação industrial [...].
Traz também normas relativas à obrigatoriedade de contratação de rebocadores
para atracação e desatracação nos portos. E continua para defender que os serviços de praticagem
são de contratação obrigatória:
Da mesma forma que os rebocadores, a contratação de serviços de praticagem é
obrigatória para a atração e desatracação em alguns Portos, a depender das
Normas e Procedimentos da Capitania dos Portos de cada Estado brasileiro e em
consonância com o disposto na NORMAN-12/DCP.
A ausência da contratação do profissional prático impede a atracação e
desatracação da embarcação da empresa de apoio marítimo a depender do Porto
em que a operação vier a ser realizada, impossibilitando o embarque e
desembarque de profissionais e suprimentos para aquela embarcação.
Fl. 3015
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Além disso, aduz argumentos relativos a serviços aduaneiros, denotando que estes
também estariam englobados pelos registros mencionados.
No escopo da atividade de operação de uma embarcação estão incluídos os
serviços aduaneiros, necessários para a importação de bens aplicados nas
embarcações, incluindo o transporte dos bens do local da importação até a base
operacional.
A indústria de petróleo e gás natural, sabidamente, é uma área de atuação de
profissionais, tecnologias e bens estrangeiros, sendo, portanto, necessário o
devido suporte de empresas especializadas para a correta realização de todo o
processo de despacho aduaneiro de bens.
Ora, a depender do bem importado, a ausência do despacho aduaneiro (incluindo
aqui o transporte até o local de uso) ou ainda a sua realização de forma indevida,
traz consequências relevantes na operação de uma embarcação.
Não há dúvidas de que, pelo porte e pelo objeto da recorrente, o desenvolvimento
de sua atividade econômica é extremamente complexo e envolve inúmeras etapas, inclusive no
que diz respeito especificamente à atividade produtiva. A despeito desse fato, não se pode perder
de vista que a legislação permite o desconto de créditos das contribuições a título de insumos
especificamente em relação aos bens e serviços utilizados na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
No caso concreto, os itens glosados foram descritos como “manutenção em área
portuária”, “movimentação marítima de cargas”, “obras portuárias”, “projetos obras portuárias”,
“rebocadores portuários” e “utilização de portos”. Em sua defesa, a recorrente não faz qualquer
menção a que se referem as despesas com “manutenção em área portuária”, “obras portuárias”,
“projetos obras portuárias”, “utilização de portos” ou “movimentação marítima de cargas”,
focando sua defesa na contratação de serviços de rebocadores portuários, de serviços de
praticagem e de “serviços aduaneiros, necessários para a importação de bens aplicados nas
embarcações”, estes dois últimos sequer inferíveis por meio das descrições genéricas constantes
da escrituração na EFD-Contribuições.
Embora seja crível que serviços de natureza portuária possam se enquadrar como
insumos a depender da fase em que estão inseridos, não há nos autos segregação e especificação
suficiente das etapas em que os serviços pleiteados são aplicados na atividade produtiva (e não
econômica) da recorrente, de maneira que não é possível a concessão indiscriminada de créditos a
título de insumo. Argumentos de cunho genérico, como “o simples bom senso se presta a
desconstruir o entendimento” ou “atividade notoriamente dependente do apoio das atividades
portuárias”, sem especificar a participação de cada um dos itens glosados, não se prestam a fazer
prova em favor do direito requerido.
Conforme documento “Cadeia Integrada das Atividades da Petrobrás”, a etapa de
exploração consiste no “conjunto de operações ou atividades destinadas a avaliar áreas,
objetivando a descoberta e a identificação de jazidas de petróleo ou gás natural”. Trata-se,
Fl. 3016
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portanto, de etapa prévia à produção e que, pela sua natureza, quando realizada no ambiente
marítimo, requer apoio portuário. No entanto, por não estar inserida na produção, os serviços
portuários associados a essa etapa não podem ser caracterizados como insumos, a menos que
haja, de fato, resultado produtivo vinculado a ela. Nesse sentido o Parecer Normativo COSIT no
5/2018.
27. [...] somente haverá insumos geradores de créditos das contribuições se o
processo no qual estão inseridos efetivamente resultar em um bem destinado à
venda ou em um serviço disponibilizado ou prestado a terceiros (esforço bem-
sucedido). Daí conclui-se não haver insumos permissivos de creditamento em
atividades que não geram tais resultados, como em pesquisas, projetos
abandonados, projetos infrutíferos etc.
[...]
8.2. PESQUISA E PROSPECÇÃO DE RECURSOS MINERAIS E ENERGÉTICOS
117. No mesmo contexto dos dispêndios das pessoas jurídicas em geral com
pesquisa e desenvolvimento, encontram-se os dispêndios com pesquisa e
prospecção de recursos minerais e energéticos.
118. Conquanto ainda não tenham sido editadas normas contábeis específicas
posteriores aos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei no
11.638, de 2007, permanece aplicável a tais dispêndios a exigência explanada na
seção de análise geral do conceito fixado na decisão judicial em estudo de que
haja ao final do processo um bem destinado à venda ou um serviço
disponibilizado a terceiros (esforço bem-sucedido) para que haja insumos
geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. (grifo nosso)
Ademais, apesar de a recorrente produzir derivados de petróleo, comercializa
também óleo cru, caso em que a etapa em que são realizados os serviços portuários aqui tratados
podem estar inseridos após a cadeia produtiva. Por exemplo, a contratação de serviços de
rebocadores e de serviços de praticagem pode estar associada à exportação do petróleo, o que
inviabiliza seu reconhecimento como insumo do processo produtivo, conforme entendimento
deste Conselho.
Acórdão 9303-015.265, de 10/06/2024, Rel. Cons. Alexandre Freitas Costa
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
[...]
CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO
CABIMENTO.
Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam
insumos do processo produtivo para a produção de açúcar e álcool. Não se
encaixarem no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha
Fl. 3017
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em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem
tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.
Tais exemplos demonstram ser imprescindível que se proceda à devida segregação
e especificação da aplicação dos serviços a fim de recuperar créditos das contribuições a título de
insumo, o que não foi feito no presente caso.
Por fim, cabe dizer que, subsidiariamente, a recorrente requereu o enquadramento
das despesas ora em discussão como frete ou armazenagem na operação de venda, com base no
art. 3o inciso IX, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Pelo que consta dos autos, não há
qualquer despesa de frete (transporte) ou armazenagem nesse tópico, quanto menos relacionadas
à operação de venda, de maneira que não há como atender ao pleito da recorrente também sob
essa perspectiva.
Assim, em vista da falta de segregação e de comprovação da aplicação dos itens
glosados nas etapas do processo produtivo da recorrente, bem como por não se tratar de despesa
de transporte ou de armazenagem na operação de venda, voto por manter as glosas sobre as
despesas denominadas “despesas portuárias”.
3.2.2. Despesas com projetos
Também foram glosadas da base de cálculo dos créditos da COFINS despesas
escrituradas nos Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições a título de despesas com
projetos consideradas pela autoridade fiscal como consultoria técnica de detalhamento e
execução de projetos ocorridas em etapa anterior ou posterior à produção, razão pela qual
entendeu não se tratar de insumos. O detalhamento das glosas está nas planilhas "Anexo do
Relatório Fiscal – ANEXO II.2A” e "Anexo do Relatório Fiscal – ANEXO II.2B”.
A recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, alegando que em
relação às glosas sob análise:
[...] evidencia-se uma dedução por parte do auditor fiscal sem qualquer amparo
nos documentos apresentados pela contribuinte, no sentido de que tudo seria
consultoria técnica.
Está evidente, portanto, que não houve comprovação suficiente a sustentar as
glosas realizadas.
[...]
Da simples leitura dos itens acima, evidenciam-se gastos ligados a projetos
industriais, destinados ao investimento da atividade empresarial.
Correspondem, pois a serviços prestados, todos ligados à realização de projetos
de engenharia nas instalações industriais da requerente, sendo irrefutável,
portanto, a sua caracterização como insumo para fins de creditamento de PIS e
COFINS, pelas mesmas razões já expostas nos itens anteriores.
Fl. 3018
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Ao apreciar a Manifestação de Inconformidade apresentada pela recorrente, a
autoridade julgadora de primeira instância consignou que:
[...] os dispêndios com estudos, projetos, serviços de engenharias, apoio
administrativo relativo à administração de obras, serviços de sondagem, testes,
amostras e análise sejam passíveis de creditamento é necessária a comprovação
de que sua aplicação resultou, efetivamente, a extração e venda de petróleo
(esforço bem-sucedido).
Como não restou demonstrada e comprovada a vinculação da tais dispêndios no
período ora analisado a um esforço bem-sucedido, não há como analisar a
possibilidade de creditamento da contribuição em relação a esses dispêndios.
Em seu Recurso Voluntário, repisa os argumentos anteriores e sustenta que as
despesas sob discussão “correspondem, pois, a serviços prestados, ligados à realização de projetos
de engenharia nas instalações industriais da recorrente, sendo irrefutável, portanto, a sua
caracterização como insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS”.
Pois bem, entendo que aqui assiste razão parcial à recorrente. Vejamos
Em relação às pessoas jurídicas contratadas pela recorrente que constam das glosas
relacionadas nas planilhas "Anexo do Relatório Fiscal – ANEXO II.2A” e "Anexo do Relatório Fiscal –
ANEXO II.2B”, compulsando os autos, foi encontrado contrato apenas com a Suporte Consultoria e
Projetos LTDA – CNPJ 29.419.512/0001-79 (contrato às fls. 2593-2628)
Passemos à análise desses contratos para avaliar a pertinência das glosas.
3.2.2.1. Suporte Consultoria e Projetos LTDA
O contrato no 6000.0026073.06.2, firmado pela recorrente com a Suporte
Consultoria e Projetos LTDA, teve por objeto “serviços de consultoria de engenharia estrutural e de
suporte técnico em situações de emergência para plataformas marítimas fixas E&P, incluindo
levantamento de campo, elaboração de desenhos em microstation e análise estrutural”, conforme
consta de sua cláusula primeira.
O contrato em questão foi firmado em 06/11/2006 e sua cláusula quarta dispõe que
“o presente contrato terá duração de 1.826 (mil oitocentos e vinte e seis) dias corridos, contados a
partir da data estabelecida na Autorização de Serviço – AS inicial”. O contrato previu, ainda,
possibilidade de prorrogação por igual período mediante Termo Aditivo.
Entretanto, não foi apresentada Autorização de Serviço inicial nem Termo Aditivo.
Tendo em vista que se trata de contrato firmado em 2006 com vigência de cerca 5 anos (1.826
dias corridos), considero pouco verossímil, com os elementos constantes dos autos, que se trate
de contrato vigente no período objeto de análise, qual seja, 01/2014. Entendo que faltam
elementos comprobatórios nesse sentido.
Dessa forma, voto por manter as glosas relativas ao contrato no 6000.0026073.06.2,
firmado pela recorrente com a Suporte Consultoria e Projetos LTDA.
Fl. 3019
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3.2.3. Despesas com afretamento de aeronaves e embarcações
A autoridade fiscal também glosou créditos sobre despesas com afretamento de
aeronaves e embarcações escrituradas nos Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições
transmitidas pela recorrente, por entender que somente há previsão legal para a inclusão de tais
despesas na base de cálculo de créditos de PIS/Cofins quando o afretamento for contratado no
exterior e houver pagamento efetivo das contribuições “sobre o valor pago, creditado, entregue,
empregado ou remetido à pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, referente a
aluguéis [...] embarcações e aeronaves utilizados na atividade da empresa”, destacando que não é
o caso dos autos, em que “a totalidade dos registros em questão diz respeito a contratações
originadas no mercado interno [...]”.
Além disso, a autoridade fiscal também entendeu que os afretamentos de
aeronaves e embarcações não se enquadrariam como aluguel de “prédios, máquinas e
equipamentos”, única hipótese normativa prevista para o creditamento com aluguel.
Inconformada com as glosas, a recorrente apresentou manifestação de
inconformidade, em que enfatiza que as aeronaves e embarcações afretadas são utilizadas para o
transporte de pessoal, materiais, equipamentos e produtos até suas plataformas de exploração de
petróleo e gás em alto mar, além de realizar atividades de apoio marítimo e manutenção de
plataformas. No sentido de comprovar essas afirmações, colaciona o objeto de diversos desses
contratos de afretamento.
Ao apreciar a peça de defesa, o acórdão recorrido manteve as glosas, sob os
argumentos de que:
[...] mesmo que se considere o contrato de afretamento como se aluguel fosse, a
legislação prevê apenas uma hipótese legal de apuração de crédito, tendo como
base de cálculo despesas dessa espécie ("aluguel de embarcações"), a saber, os
gastos realizados em decorrência de contratos firmados com empresas
estrangeiras, conforme disposto no inciso IV do art. 15 da Lei no 10.865/2004 e a
Instrução Normativa RFB no 2.121/2022 [...]
[...]
[...] a legislação traz benefício especificamente direcionado para o aluguel de
prédios, máquinas e equipamentos e para a contraprestação do arrendamento
mercantil. Sendo assim, por falta de referência expressa no dispositivo legal, não
se pode cogitar que o benefício abranja outros valores que não os que se refiram
aos referidos bens e à natureza mercantil do arrendamento.
[...]
Portanto, não se enquadrando nem no inciso IV ("aluguel"), nem no inciso V
("arrendamento"), do art. 3o, das Leis n° 10.637/202 e 10.833/2003, não há
possibilidade de se reconhecer o direito creditório no afretamento das
embarcações.
Fl. 3020
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Irresignada, a recorrente voltou a se insurgir contra as glosas em seu recurso
voluntário, repisando os argumentos apresentados na manifestação de inconformidade e
sustentando que:
[...] para cumprir o seu escopo empresarial, a recorrente firma variados contratos
de aluguel de embarcações, as quais estão envolvidas em toda, frisa-se, toda a
cadeia de exploração.
[...]
Mas não somente as embarcações, como também as aeronaves se mostram
notoriamente ligadas ao processo produtivo da recorrente, de forma a inviabilizá-
lo caso a empresa não pudesse se valer de tal recurso no transporte de sua força
de trabalho para as unidades de exploração e produção, localizadas em sua maior
parte, em alto mar.
Entendo que assiste direito parcial ao crédito pleiteado. Vejamos.
Como se sabe, com o advento das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, a
Contribuição para o PIS e a COFINS passaram a ser apuradas pela sistemática da não
cumulatividade para boa parte dos contribuintes, como é o caso da recorrente. No caso dessas
contribuições sociais, a técnica escolhida pelo legislador para operacionalizar a não
cumulatividade foi o método subtrativo indireto, em que a legislação prevê hipóteses de desconto
de créditos do valor devido. Essas hipóteses estão estabelecidas nos arts. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, cujos rols são taxativos.
Nesse contexto, a recorrente defende que lhe assiste o direito ao crédito de COFINS
sobre o afretamento de aeronaves e embarcações seja no inciso II, seja no inciso IV do art. 3o da
Lei no 10.833/2003, que assim dispõem:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
[...]
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
Aqui, cumpre dizer que o contrato de afretamento é uma espécie de contrato de
locação. Na locação de bens móveis, a teor do art. 565 do Código Civil, a obrigação do locador é de
ceder ao locatário, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante
Fl. 3021
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certa retribuição, não se tratando, portanto, de prestação de serviço, em que o prestador assume
com o tomador uma obrigação de fazer. Assim sendo, entendo que o afretamento, por não ter
natureza de bem ou serviço, não se amolda ao conceito de insumo previsto no art. 3o, inciso II, da
Lei no 10.833/2003.
A despeito disso, o inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833/2003 assegura o direito ao
desconto de crédito da COFINS não cumulativa calculado sobre o valor de “aluguéis de prédios,
máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”. No
caso sob análise, a documentação juntada aos autos é suficiente para comprovar que os bens em
questão foram afretados de pessoas jurídicas e que foram utilizados nas atividades da empresa.
Assim, para que possam ensejar o creditamento, resta saber se as aeronaves e embarcações
devem ser enquadradas como “máquinas ou equipamentos”. Entendo que é o caso das
embarcações, mas não das aeronaves.
Ao utilizar a expressão “aluguel de prédios, máquinas e equipamentos”, o legislador
adotou um enunciado com elevada carga de genericidade1, utilizando vocábulos com conteúdo
semântico amplo, denotando um extenso conjunto de objetos de referência.
Por exemplo, quando se perquire o significado de máquina, encontram-se diversas
definições2:
1. Aparelho destinado a produzir, dirigir ou transformar uma forma de energia
em outra, ou aproveitar essa mesma energia para a produção de determinado
efeito.
2. Qualquer equipamento empregado com um fim específico e cuja ação
mecânica é capaz de substituir o trabalho humano.
3. Conjunto de peças que determinam o funcionamento de um mecanismo ou
engenho.
4. Qualquer instrumento ou ferramenta que se emprega na indústria para a
fabricação de um produto.
5. Aparelho elétrico usado nos afazeres domésticos; instrumento, utensílio.
6. Equipamento mecânico, elétrico, eletrônico ou digital operado pelo ser
humano.
Da mesma forma, para o vocábulo equipamento, também há várias acepções3,
entre as quais “conjunto de instrumentos e instalações necessários para um trabalho ou
profissão”.
Dessa forma, inclusive em razão de sua natureza de norma geral e abstrata, que visa
disciplinar hipóteses de creditamento para empresas com as mais variadas atuações, a redação do

1 Conforme Humberto Ávila (ÁVILA, Humberto. Teoria da indeterminação do direito. 2a ed. São Paulo: Editora JusPodivm, 2023), “o significado de
um termo ou enunciado será genérico se e somente se puder ser aplicado indiscriminadamente a uma variedade de casos em razão de sua
amplitude semântica e da falta de especificidade contextualmente necessária”.
2 https://michaelis.uol.com.br/moderno-portugues/busca/portugues-brasileiro/maquina
3 https://michaelis.uol.com.br/moderno-portugues/busca/portugues-brasileiro/equipamento
Fl. 3022
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inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833/2003 não exaure, de maneira objetiva e categórica, os
atributos dos casos individuais e concretos por ele contemplados.
No caso concreto, as embarcações objeto dos afretamentos pela recorrente são de
diversas espécies, como embarcações de apoio às unidades marítimas de produção e perfuração,
navios sonda e FPSO (Floating Production Storage and Offloading). Há que se considerar, portanto,
as finalidades de tais embarcações nas atividades da recorrente, que vão muito além do mero
transporte de carga.
Nessa conjuntura, excluir embarcações do conceito amplo de máquina ou
equipamento necessário à persecução do objeto social da recorrente não parece, a meu ver, ser a
interpretação mais adequada à preservação do regime da não cumulatividade.
Também em virtude das finalidades com que são empregadas as embarcações,
afasta-se a incidência da Súmula CARF no 190, que se aplica exclusivamente a veículos de
transporte de carga e de passageiros, nos seguintes termos:
Para fins do disposto no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002 e no art. 3o, IV, da Lei no
10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de
passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não
cumulativas.
O mesmo entendimento, no entanto, não se aplica às aeronaves, já que, conforme
contratos juntados aos autos, os helicópteros afretados destinam-se à “movimentação de pessoal
e de materiais”. A própria recorrente, em seu recurso, afirma que:
[...] devido à concentração de sua atividade em alto mar, por característica da
própria natureza, é por meio do afretamento de aeronaves que a recorrente pode
levar a sua mão-de-obra especializada para a operação dos equipamentos
necessários para a exploração e produção de petróleo e gás natural e para
viabilizar a permanência dos profissionais a bordo em sua escala de trabalho [...]
Ainda que a particularidade da atividade da recorrente, em grande parte
desenvolvida em alto mar, imponha o uso de aeronaves para transportar seus funcionários até a
plataforma, não há como desconsiderar que a finalidade precípua desse aluguel é o transporte de
passageiros.
Assim, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário nesse ponto,
revertendo as glosas de despesas com afretamentos de embarcações, mas mantendo as glosas
relativas ao afretamento de aeronaves.
3.2.4. Despesas de viagem
Também foram efetuadas glosas de créditos de notas fiscais escrituradas nos
Registros A100-170 das EFD-Contribuições com a descrição “despesas de viagens”, por não se
tratar de despesas de serviços empregados na fase de produção da empresa.
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A recorrente impugnou as glosas em sua manifestação de inconformidade,
argumentando que houve erro em sua escrituração e que “tais despesas, na verdade, consistem
em serviços vinculados à atividade operacional da requerente, como suporte técnico e prestação
de serviços de engenharia”.
Ao apreciar a defesa, o acórdão recorrido manteve as glosas, consignando que a
empresa apresentou como documentos comprobatórios as notas fiscais no 56, de 03/02/2014, e
no 1008, de 15/12/2014, ambas fora do período de apuração do PER objeto destes autos.
Inconformada, a recorrente apresentou recurso voluntário em que reitera de que
houve erro na descrição informada na EFD-Contribuições e que se trata, em verdade, de:
[...] serviços vinculados à sua atividade operacional, como suporte técnico e
prestação de serviços de engenharia, como provam os documentos ora
anexados, os quais devem ser conhecidos e analisados, em atenção ao princípio
da verdade material do processo administrativo.
Portanto, apesar de ter impugnado as glosas em sua manifestação de
inconformidade, a recorrente, à época, não apresentou documentos comprobatórios do seu
direito além das notas fiscais no 56 e no 1008, que, como visto, são de período estranho ao
período de apuração relativo ao PER objeto destes autos.
Ocorre que a apresentação de prova documental deve ser feita quando da
impugnação (ou manifestação de inconformidade, quando se tratar de direito creditório), sendo
vedada, em regra, a apresentação de novas provas em sede de Recurso Voluntário. É o que dispõe
o art. 16, §§ 4o e 5o, do Decreto no 70.235/1976.
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
§4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação
dada pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532,
de 1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
§5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do
parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
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Apesar de ter trazido novos documentos aos autos na defesa apresentada a este
Conselho, a recorrente não demonstrou, como exige o §5o do referido art. 16, nenhuma das
situações previstas nos incisos do §4o do mesmo artigo.
Sobre o assunto já discorreu Fabiana Del Padre Tomé:
O direito de contrapor-se à exigência fiscal e de produzir provas dos seus
argumentos é regrado pelo ordenamento, que, não admitindo a instabilidade das
relações jurídicas, fixa termos dentro dos quais as atividades vão descer
realizadas. Assim ocorre com a instrução probatória. Pertinente é a crítica de
James Marins a prática adotada pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
consistente em apreciar provas em grau de recurso, independentemente do
preenchimento dos pressupostos legais. O direito a produção probatória implica
observância aos limites temporais à sua realização, além, é claro, do
atendimento ao requisito de sua obtenção por meio lícito.
(TOMÉ. Fabiana del Padre. A Prova no Direito Tributário. 3. Ed. São Paulo:
Noeses, 2011, p. 356-357)
Dessa forma, entendo que não é possível conhecer da nova prova documental em
sede de Recurso Voluntário em virtude da preclusão consumativa ocorrida quando da interposição
da manifestação de inconformidade.
No mérito, não há reforma a fazer na decisão recorrida, visto que, de fato, a
recorrente não comprovou o alegado erro na escrituração.
3.2.5. Despesas com serviços sem comprovação de enquadramento como insumo
A autoridade fiscal também glosou créditos de notas fiscais escrituradas nos
Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições cuja descrição continha apenas
“Tx_Administração”, por falta de comprovação de seu enquadramento como insumo. Afirmou
ainda que, durante a ação fiscal, a recorrente foi intimada a esclarecer de que se tratavam tais
despesas, tendo ela afirmado que seriam "serviços de desenvolvimento sistemas utilizados nas
áreas operacionais da Petrobras” e apresentado um contrato de direito de uso de software.
A recorrente contestou as glosas em sua manifestação de inconformidade,
sustentando que se tratou de “erro no registro das despesas que, em verdade, constituem
contratações de serviços de desenvolvimento de sistemas utilizados nas suas áreas operacionais”.
Afirma, ainda, que:
Os documentos de fls. 634/870 apresentam contratos de manutenção dos
produtos de softwares, aquisição, aluguel e manutenção e suporte de aplicativos
Landmark (específico para a indústria de óleo e gás, conforme se verifica à fl. 665
e demais fls. segs.), serviços de atualização e suporte técnico do sistema PI (Plant
Information) e licenciamento de uso de software, dentre outros ligados à área de
tecnologia da indústria de óleo e gás.
Ao apreciar as razões de defesa, o acórdão recorrido concluiu que:
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[...] podemos concluir pela procedência da glosa perpetrada pela autoridade
tributária, pois não há prova robusta nos autos que possibilite a apuração de
créditos como serviços utilizados como insumos das importâncias relacionadas
como Taxa de Administração, seguindo entendimento firmado em tópico anterior
no presente voto, pois para que sejam passíveis de creditamento é necessária a
comprovação de que sua aplicação resultou, efetivamente, a extração e venda de
petróleo ( no caso concreto bem-sucedido).
Inconformada, a recorrente apresentou seu recurso voluntário, em que repisa os
argumentos trazidos em sua manifestação de inconformidade, em especial a possibilidade de os
serviços em questão serem considerados insumos, pois “é inegável a essencialidade ou ao menos
a relevância do emprego de softwares e sistemas informatizados para a precisão e excelência da
atividade operacional”.
Entendo que não tem razão à recorrente. Vejamos.
É fato notório que, atualmente, os softwares são essenciais ao funcionamento de
praticamente qualquer empresa, quanto mais de uma empresa do porte da recorrente. No
entanto, como já afirmado nesse voto, para que sejam considerados insumos os bens ou serviços
devem ter sido adquiridos para utilização na prestação de serviços ou na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda. Dessa forma, não é qualquer serviço de manutenção ou
desenvolvimento de software que pode ser considerado insumo, mas somente aqueles
relacionados à atividade produtiva.
Analisando-se os contratos juntados aos autos às fls. 701-937, verificam-se
contratos firmado com as seguintes empresas:
 Landmark Graphics Corporation (licenciamento de uso e manutenção do
software Landmark);
 Halliburton Worldwide GMBH (sucessora da Landmark no contrato de
licenciamento de uso e manutenção do software Landmark);
 OSIsoft LLC (serviços de atualização e suporte técnico do sistema PI – Plant
Information);
 Paradigm Geophysical BV (fornecimento do software Paradigm);
 Thermo Labsystems Inc. (licenciamento e atualização do software Thermo
Samplemanager e a prestação de serviço de suporte técnico);
 Triple Point Tecnology Inc. (licenciamento de software e prestação de serviços)
Nota-se que, em todos os casos, trata-se de empresas domiciliadas fora do Brasil,
que – inclusive por serem estrangeiras - não constam entre as emissoras de notas fiscais glosadas,
relacionadas no anexo II.4 do Relatório de Verificação Fiscal. De qualquer forma, não há direito a
crédito em relação a pagamentos relacionados a essas empresas, já que o inciso I do §3o do art. 3o
da Lei no 10.833/2003 dispõe que só há direito a crédito em relação “aos bens e serviços
adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País”.
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Além disso, analisando-se os documentos fiscais apresentados junto à manifestação
de inconformidade, verificam-se descrições genéricas como “serviço de geração de programa de
computador, sob encomenda”, “prestação de serviços de análise, modelagem de processos de
negócios e de administração de dados de exploração e produção”, “reprografia, microfilmagem e
digit”, “prestação de serviços técnicos de atendimento local aos usuários” etc., de maneira que
não é possível vincular tais serviços à atividade produtiva da recorrente.
Nesse contexto, releva destacar que o ônus de comprovar o direito creditório
pleiteado é do interessado, nos termos do art. 36 da Lei no 9.784/1999 e do art. 373, inciso I, do
CPC, aplicável subsidiariamente ao processo administrativo fiscal. Nesse sentido:
Acórdão 9303-015.440, de 13/06/2024, Relatora Cons. Liziane Angelotti Meira
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
[...]
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE.
Em se tratando de direito creditório, é do interessado o ônus da prova, conforme
previsto na legislação processual administrativa e civil (art. 36 da Lei 9.784/99 e
art. 333, I, do antigo CPC). (grifo nosso)
Dessa forma, não tendo a recorrente se desincumbido do ônus de comprovar seu
direito creditório em relação a esses serviços, voto por negar provimento ao recurso na matéria.
3.2.6. Despesas relacionadas a contratos do tipo “Ship or pay”
A autoridade fiscal também glosou créditos sobre encargos de capacidade de
transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do tipo “ship or pay”),
escriturados no Registro F100 das EFD-Contribuições transmitidas pela recorrente, sob o
entendimento de que:
63 [...] quando o contratante paga despesas de transporte de produtos por
terminais na modalidade "Ship por Pay", está pagando por um serviço, na
realidade, não prestado, já que, efetivamente, não houve transporte de carga
com custo de frete incluso, mas tão somente um encargo pela capacidade não
utilizada, decorrente desta modalidade de negócios.
64 Na legislação vigente inexiste previsão legal para tomada de crédito de
PIS/Cofins sobre aquisição de serviços de fretes. Admite-se a dedução do custo do
frete dessas contribuições quando incluso no custo de bens, produtos e serviços
adquiridos para produção de bens e prestação de serviços.
[...]
67 Pondera-se ainda que, mesmo que não houvesse o referido encargo contratual
na contratação de transporte em dutos/terrestre, o gás natural produzido ou
importado transportado pela Petrobras tem como destinos preponderantes suas
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usinas térmicas, fábricas de fertilizantes ou refinarias de propriedade da
contribuinte, cujo dispêndio também não conferiria créditos de PIS/Cofins, uma
vez que se trata de fretes entre estabelecimentos da empresa, o que é vedado
pela legislação.
A recorrente se insurgiu contra as glosas em manifestação de inconformidade,
sustentando que tais despesas são decorrentes de contratos de transporte de gás natural por
meio de dutos e que o preço desse transporte é composto por diversos elementos, entre os quais
a “tarifa de ship or pay”, que corresponde “a uma parcela do preço contratual pela reserva da
capacidade de transporte”, de maneira que “este encargo, portanto, faz parte do preço do
contrato de transporte do gás natural, e obviamente está ligado ao processo produtivo da
requerente”.
Aduziu também que tal encargo é definido pelas normas legais e regulamentares
que regem o setor, de maneira que não se trata de convenção entre as partes. Subsidiariamente,
argumentou que a parcela referente à tarifa de ship or pay poderia se enquadrar como aluguel de
máquinas e equipamentos para tomada de crédito, e que as despesas sob discussão já teriam sido
glosadas em auto de infração que constituiu o crédito referente a tais glosas.
Ao apreciar o recurso, o acórdão recorrido adotou o entendimento firmado pela
mesma turma (17a Turma da DRJ07) no processo no 16682.720836/2018-70, que, em síntese,
assim se manifestou:
Não se trata de insumo, que no caso seria o próprio gás, e nem mesmo serviço
empregado sobre a fabricação de produto, já que é parcela independente do
custo (art. 3o, inciso II). Da mesma forma não se mistura ao frete, já que é parcela
independente da ocorrência do mesmo (art. 3o, inciso IX). Se assemelharia mais a
um aluguel de equipamento (reserva de capacidade) mas ainda assim, não
poderia ser classificado como tanto, já que é parte inerente a um contrato
específico de transporte.
[...]
Admite-se a importância do encargo previsto nas cláusulas de ship or pay, porém,
tais encargos não podem ser considerados insumos para a prestação do serviço.
Tratam-se, outrossim, de gastos operacionais necessários ao funcionamento geral
do negócio, não sendo essenciais à produção da atividade finalística própria da
empresa, de forma que a exclusão desse item não importa a impossibilidade da
produção/fabricação ou a perda substancial da qualidade do produto.
Inconformada, a recorrente voltou a impugnar as glosas em seu recurso voluntário,
argumentando que:
[...] os créditos sob tal rubrica foram tomados pela recorrente na qualidade de
insumos, uma vez que, sem esses gastos, inviabilizado estaria o escoamento do
gás natural, já que: (i) para escoar a sua produção, a recorrente necessita da
malha dutoviária de terceiros; e (ii) o pagamento do preço pela contratação da
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malha para escoamento compreende, obrigatoriamente (haja vista as normas da
ANP já mencionadas pela recorrente e reconhecidas no acórdão recorrido), a
inserção dessa taxa, que nada mais é do que uma parte do preço.
Ressalta também que a parcela ship or pay não corresponde ao pagamento pela
ociosidade dos dutos, mas sim à remuneração pela estrutura que está sendo disponibilizada ao
contratante do transporte de gás, sendo parte integrante do preço de transporte do gás natural,
cujo destaque no contrato se deve à determinação do órgão regulador, Agência Nacional de
Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis (ANP). Afirma ainda que “[...] o fato do seu pagamento
ser feito de forma destacada não desvirtua a sua natureza de parcela do preço pelo transporte do
gás natural, cuja essencialidade e relevância para a atividade da recorrente é notória”.
Subsidiariamente, defende que, se as despesas relativas ao ship or pay não forem
consideradas como insumos, devem, ao menos, ser consideradas como relativas ao aluguel dos
dutos. Nesse sentido, aduz que:
[...] a fiscalização defendeu que dutos não seriam equipamentos, mas instalação
de transporte de GLP.
Ora, e por que “instalação de transporte de GLP” não poderia ser tida como
equipamento para o transporte do GLP ou prédio, a fim de garantir ao
contribuinte o direito de tomar crédito de PIS e COFINS?! [...]
[...] se a intenção é a de equipará-los a instalações de transporte, sugerindo aqui a
ideia de uma instalação predial inerente ao serviço, ainda assim funcionariam
como despesas passíveis de gerarem créditos, agora na condição de instalações
equivalentes a prédios, alugados ao contribuinte de maneira exclusiva para fins de
permitir o desenvolvimento da sua atividade.
Em síntese, portanto, a controvérsia reside na possibilidade ou não da tomada de
crédito sobre a parcela da tarifa de transporte de gás natural denominada “encargo de capacidade
de transporte”, conhecida como ship or pay.
Para uma análise do tema com a profundidade necessária, é importante que se
tenha o panorama jurídico relativo ao transporte de gás natural. É o que passo a expor.
Tratando-se de transporte de gás natural por meio de conduto, o inciso IV do art.
177 da Constituição Federal assegura à União o monopólio da atividade. O §1o do mesmo artigo
prevê que, observadas condições estabelecidas em lei, a União poderá contratar esse transporte
com empresas privadas. Por sua vez, o inciso III de seu §2 determina que a estrutura e as
atribuições do órgão regulador desse monopólio devem estar estipuladas em lei.
Art. 177. Constituem monopólio da União:
[...]
IV - o transporte marítimo do petróleo bruto de origem nacional ou de derivados
básicos de petróleo produzidos no País, bem assim o transporte, por meio de
conduto, de petróleo bruto, seus derivados e gás natural de qualquer origem;
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[...]
§1o A União poderá contratar com empresas estatais ou privadas a realização das
atividades previstas nos incisos I a IV deste artigo observadas as condições
estabelecidas em lei.
§2o A lei a que se refere o § 1o disporá sobre:
[...]
III - a estrutura e atribuições do órgão regulador do monopólio da União; (grifo
nosso)
Assim, com a finalidade de disciplinar “as atividades relativas ao transporte de gás
natural, de que trata o art. 177 da Constituição Federal”, foi editada a Lei no 11.909/2009
(revogada pela Lei no 14.134/2021, mas vigente à época dos fatos), que, no §1o de seu art. 1o,
dispõe que o transporte de gás natural por meio de condutos e a importação e exportação de gás
natural “serão reguladas e fiscalizadas pela União, na qualidade de poder concedente, e poderão
ser exercidas por empresa ou consórcio de empresas constituídos sob as leis brasileiras, com sede e
administração no País”.
O art. 3o da referida lei prevê que a atividade de transporte de gás natural será
exercida mediante os regimes de concessão ou autorização. No caso de exploração mediante
concessão, tarifa máxima aplicada ao transporte de gás será estabelecida pela ANP (§2o do art. 13
da Lei no 11.909/2009); já no caso de autorização, as tarifas de transporte de gás natural serão
propostas pelo transportador e aprovadas pela ANP, segundo critérios por ela previamente
definidos (art. 28 da Lei no 11.909/2009).
A ANP, diga-se, foi instituída pelo art. 7o da Lei no 9.478/97 com competência para
atuar “como órgão regulador da indústria do petróleo, gás natural, seus derivados e
biocombustíveis, vinculada ao Ministério de Minas e Energia”. Entre outra atribuições, cabe a ANP
“estabelecer critérios para o cálculo de tarifas de transporte dutoviário e arbitrar seus valores”,
conforme dispõe o inciso VI do art. 8o da mesma lei.
Art. 8o A ANP tem como finalidade promover a regulação, a contratação e a
fiscalização das atividades econômicas integrantes da indústria do petróleo, do
gás natural, dos combustíveis sintéticos, dos biocombustíveis, do hidrogênio de
baixo carbono e da captura e da estocagem geológica de dióxido de carbono, no
que lhe compete conforme a lei, cabendo-lhe:
[...]
VI - estabelecer critérios para o cálculo de tarifas de transporte dutoviário e
arbitrar seus valores, nos casos e da forma previstos nesta Lei; (grifo nosso)
No exercício dessa competência, a ANP editou a Resolução ANP no 15/2014 com o
objetivo de estabelecer i) os critérios para cálculo das tarifas de transporte referentes aos serviços
de transporte firme, interruptível e extraordinário de gás natural e ii) o procedimento para a
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aprovação das propostas de tarifa de transporte de gás natural encaminhadas pelos
transportadores para os gasodutos de transporte objeto de autorização.
Conforme inciso XIV do art. 2o da mencionada Resolução, o serviço de transporte de
gás compreende as atividades de “receber, movimentar e entregar volumes de gás natural por
meio de gasodutos de transporte, nos termos do respectivo Contrato de Serviço de Transporte”.
Para o que nos interessa, o inciso XVI do mesmo artigo define o conceito do serviço de transporte
firme, como é o caso dos autos:
Art. 2o Ficam estabelecidas as seguintes definições para fins desta Resolução:
[...]
XVI - Serviço de Transporte Firme: Serviço de Transporte no qual o Transportador
se obriga a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado pelo
Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato
com o Carregador;
Por sua vez, o caput do art. 5o da Resolução ANP no 15/2014 dispõe que “a tarifa de
transporte aplicável a cada serviço de transporte deve ser composta por uma estrutura de
encargos relacionados à natureza dos custos, despesas e investimentos atribuíveis a sua prestação,
devendo refletir:”
Art. 5o [...]
I - os custos, despesas e investimentos incorridos em bases econômicas que
efetivamente contribuam para a prestação do respectivo Serviço de Transporte;
II - os determinantes de custos, tais como a distância entre os pontos de
recebimento e de entrega, a Capacidade de Transporte, o volume movimentado,
o desequilíbrio entre os volumes recebidos e entregues, e o prazo de contratação;
III - uma remuneração justa e adequada do investimento durante a sua vida útil
esperada.
Depreende-se do dispositivo, portanto, que um dos encargos que reflete o custo do
serviço de transporte é justamente a capacidade de transporte, entendida como o “volume
máximo diário de gás natural que o Transportador pode movimentar em um determinado
Gasoduto de Transporte” (art. 2o, inciso II).
No caso do transporte firme, como é o caso dos autos (a exemplo do contrato com
a Transportadora Associada de Gás S.A. – TAG, às fls. 938-1031), a estrutura tarifária mínima está
determinada no art. 8o da Resolução ANP no 15/2014.
Art. 8o A Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte Firme será
estruturada, no mínimo, com base nos seguintes encargos:
I - Encargo de capacidade de entrada: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à capacidade de recebimento, e os custos e as despesas fixos da
prestação do Serviço de Transporte Firme;
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II - Encargo de capacidade de transporte: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à Capacidade de Transporte;
III - Encargo de capacidade de saída: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à capacidade de entrega;
IV - Encargo de movimentação: destinado a cobrir os custos e as despesas
variáveis com a movimentação de gás.
Parágrafo único. A parcela dos custos e despesas fixos relacionados à capacidade
de entrega, de forma compatível com sua natureza, pode ser alocada no encargo
de capacidade de saída.
Como se vê, dadas a particularidade e a complexidade envolvidas na atividade de
transporte de gás por meio de gasodutos, a tarifa de transporte possui uma estrutura mínima
normativamente estabelecida que visa discriminar, de maneira clara, as parcelas que compõem o
valor final e que visam remunerar cada um dos custos incorridos nas etapas da prestação do
serviço. Não se trata, porém, de serviços distintos, o serviço, em si, é apenas um: o transporte de
gás natural.
Assim, o encargo de capacidade de transporte, conhecido como ship or pay, é a
parcela da tarifa de transporte destinada a remunerar a infraestrutura que está sendo
disponibilizada e garantida ao contratante do transporte do gás. Em que pese sua discriminação
na composição da tarifa, entendo não ser possível dissociar tal parcela do valor pago pelo serviço
de transporte de gás.
No caso dos autos, como visto, a autoridade fiscal considerou que as despesas
decorrentes da cláusula de “ship or pay” dos contratos de transporte de gás seriam pagamentos
“por um serviço, na realidade, não prestado, já que, efetivamente, não houve transporte de carga
com custo de frete incluso, mas tão somente um encargo pela capacidade não utilizada [...]”.
Pondera, ainda, que “o gás natural produzido ou importado transportado pela Petrobras tem
como destinos preponderantes suas usinas térmicas, fábricas de fertilizantes ou refinarias de
propriedade da contribuinte, cujo dispêndio também não conferiria créditos de PIS/Cofins, uma vez
que se trata de fretes entre estabelecimentos da empresa, o que é vedado pela legislação”.
Com a devida vênia, entendo que há equívoco nessa interpretação, tanto em
relação à visão simplista de que o encargo de capacidade de transporte seria um encargo pela
capacidade não utilizada, quanto em relação à afirmação de que o transporte de gás natural até
suas usinas térmicas, fábricas e refinarias da recorrente seria um serviço não passível de
creditamento.
Em relação ao primeiro ponto, já foi visto que o valor referente ao encargo de
capacidade de transporte (ship or pay) é normativamente definido como um componente
estrutural da tarifa de transporte, que, por sua vez, corresponde ao “valor a ser pago pelo
Carregador ao Transportador pelo Serviço de Transporte [...]”, conforme inciso XVIII do art. 2o da
Resolução ANP no 15/2014. Especificamente, trata-se da parcela da tarifa de transporte que se
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destina a cobrir os investimentos relacionados à infraestrutura necessária à disponibilização de
determinado volume máximo diário de gás natural que o transportador pode movimentar em um
determinado gasoduto de transporte.
Da mesma forma, é equivocado o argumento de que o transporte de gás natural
seria um serviço não passível de creditamento. O gás natural que a recorrente transporta se
destina i) a suas usinas, fábricas e refinarias, ou ii) a seus clientes finais.
No primeiro caso, o gás é utilizado como matéria-prima na produção de energia, de
produtos químicos ou de combustíveis, portanto se enquadra no conceito de insumo do inciso II
do art. 3o da Lei no 10.833/2003. Conforme entendimento pacífico neste Conselho, o serviço de
transporte de insumos, quando tributados, geram crédito das contribuições não cumulativas.
Nesse sentido a Súmula CARF no 188:
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Embora trate de insumos não onerados pelas contribuições, a súmula deixa clara a
possibilidade de creditamento de despesas com fretes na aquisição de insumos. Também é nesse
sentido a disposição expressa do inciso VIII do §1o do art. 176 da Instrução Normativa RFB no
2.121/2022.
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
[...]
VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados
em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica;
Já no caso em que o gás natural se destina a clientes da recorrente, ele não é
insumo, mas sim produto final, de maneira que o serviço de transporte cujo ônus tenha sido
suportado pela recorrente gera crédito na modalidade de frete na operação de venda, conforme
previsão do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Assim, em qualquer das duas perspectivas, seja como serviço-insumo, seja como
frete na operação de venda, entendo que o serviço de transporte de gás natural preenche os
requisitos para que as despesas com ele sejam incluídas na base de créditos das contribuições não
cumulativas.
Fl. 3033
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.901333/2018-01
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Ante o exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário neste tópico, para o
fim de reverter a glosa efetuada sobre os valores referentes a encargos de capacidade de
transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do tipo “ship or pay”).
3.3. Erro no cálculo do crédito
Em sua manifestação de inconformidade, a recorrente argumentou que:
[...] há um erro na planilha apresentada pela fiscalização no que se refere aos
valores apresentados como base de créditos, uma vez que a coluna
(A100_VL_BC_PIS) utilizada para compor o montante de R$22.243.596.071,46
repete o valor do documento fiscal em alguns casos.
A coluna que melhor representa a base de cálculo dos tributos é a
"A170_VL_BC_PIS" ou "A170_VL_BC_COFINS".
Ao apreciar o recurso, o acórdão recorrido consignou que o erro indicado inexiste,
pois “no Relatório Fiscal, a Consolidação das Glosas do PIS/Cofins corresponde justamente ao
somatório das glosas de créditos correspondentes aos tópicos indicados durante a análise do
direito creditório”.
A recorrente voltou a se insurgir contra o cálculo em seu recurso voluntário,
reiterando que haveria um erro na planilha apresentada pela fiscalização no que se refere aos
valores apresentados como base dos créditos, sustentando que isso “não foi devidamente
explicado pela DRJ ao manter a decisão administrativa”.
Mais uma vez, não tem razão a recorrente. Vejamos.
Conforme se depreende do Relatório de Verificação Fiscal, nos tópicos relativos às
glosas de créditos há duas planilhas, uma que contém o detalhamento das glosas pela descrição
da glosa e uma que contém a consolidação das glosas por mês do exercício de 2014, e ambas
utilizaram exatamente a métrica “A_170_VL_BC_PIS” para os cálculos.
Também nos anexos do Relatório de Verificação Fiscal, em que há o detalhamento
das glosas por item de nota fiscal, é possível verificar, até com maior clareza, que os cálculos dos
valores a serem excluídos da base de creditamento foram feitos com base na métrica não
agregada “A170_VL_BC_PIS”, que contém o valor individual de cada item, e não o valor total da
nota fiscal. Completamente equivocado, portanto, o argumento de que há erro de cálculo por
repetição de valores de documentos fiscais.
Ante o exposto, nego provimento ao recurso nesse ponto.
4. Dispositivo
Ante o exposto, voto no sentido de:
1. Conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo da prova documental
apresentada em sede de recurso voluntário;
Fl. 3034
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.142 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.901333/2018-01
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2. Rejeitar as preliminares de nulidade do despacho decisório por cerceamento
do direito de defesa e de homologação tácita da obrigação tributária
(decadência); e
3. No mérito, dar parcial provimento ao recurso, para:
a) Reverter as glosas de crédito com afretamentos de embarcações;
b) Reverter as glosas de crédito relativas a encargos de capacidade de
transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do tipo
“ship or pay”)

É como voto.

Assinado Digitalmente
Rafael Luiz Bueno da Cunha

Fl. 3035
DF CARF MF
Original