Tribunal: CARF
Processo: 16682.720954/2012-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-01-29
Data de publicação: 2025-10-03

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2009
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. ANÁLISE DE FATOS PASSADOS. PRECLUSÃO. INEXISTÊNCIA. SÚMULA CARF No 116.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo à glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração dos tributos em cobrança.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2009
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO. FUNDAMENTO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. AMORTIZAÇÃO FISCAL. REQUISITO. INVESTIDOR E INVESTIDA. CONFUSÃO PATRIMONIAL. DESCUMPRIMENTO. DEDUÇÃO. DESCABIMENTO.
É descabida a dedução fiscal de ágio amortizado, fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, quando não se observa, dentre os demais requisitos, a confusão patrimonial entre o investidor e a investida, mediante incorporação, cisão ou fusão. Contudo, não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. REQUISITOS. POSSIBILIDADE.
O artigo 20 do Decreto-lei 1.598/1977, determina a segregação do ágio nas hipóteses de aquisição da participação societária, o qual, nos termos da Lei 9.532/1997, pode ser dedutível quando realizada operação de incorporação, fusão ou cisão a consolidar, em uma mesma entidade, patrimônio de investidora e investida.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720954/2012-92
ACÓRDÃO
1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de janeiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TERMOPERNAMBUCO S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2009
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. ANÁLISE DE FATOS PASSADOS. PRECLUSÃO.
INEXISTÊNCIA. SÚMULA CARF No 116.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo à glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o
da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua
repercussão na apuração dos tributos em cobrança.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2009
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação
de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito
passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação
alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes
multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor
do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
negativa no ano calendário correspondente, não havendo falar em
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-
calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Fl. 1142
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
2

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA.
AQUISIÇÃO.
ÁGIO.
FUNDAMENTO.
EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. AMORTIZAÇÃO FISCAL.
REQUISITO.
INVESTIDOR
E
INVESTIDA.
CONFUSÃO
PATRIMONIAL.
DESCUMPRIMENTO. DEDUÇÃO. DESCABIMENTO.
É descabida a dedução fiscal de ágio amortizado, fundamentado em
expectativa de rentabilidade futura, quando não se observa, dentre os
demais requisitos, a confusão patrimonial entre o investidor e a investida,
mediante incorporação, cisão ou fusão. Contudo, não produz o efeito
tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica,
em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em
expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou
societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital
integralizado com o investimento originário de aquisição de participação
societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da
incorporação ocorreu no dia seguinte.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. REQUISITOS. POSSIBILIDADE.
O artigo 20 do Decreto-lei 1.598/1977, determina a segregação do ágio nas
hipóteses de aquisição da participação societária, o qual, nos termos da Lei
9.532/1997, pode ser dedutível quando realizada operação de
incorporação, fusão ou cisão a consolidar, em uma mesma entidade,
patrimônio de investidora e investida.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, i.i)rejeitar as
preliminares suscitadas; i.ii) negar provimento ao recurso voluntário em relação aos lançamentos
de glosa de amortização de ágio; ii) por voto de qualidade, na forma do artigo 1o, da Lei no 14.689,
de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF(Decreto no 70.235 de 1972), negar provimento ao recurso
voluntário atinente à infração “multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de
estimativas mensais”, vencidos a Relatora e os Conselheiros Ricardo Piza Di Giovanni e Alessandro
Bruno Macêdo Pinto, que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor na parte em
que vencida a Relatora (item “ii”), o Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda.

Fl. 1143
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
3

Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça
Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda – Redator Designado
Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Acórdão no 12-68.288, prolatado pela 5a Turma da DRJ/RJ1, em 9 de
setembro de 2014, julgando a impugnação improcedente, com a manutenção do crédito
tributário.
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão de piso:
“Trata o presente processo administrativo fiscal de autos de infração, com
ciência em 11/10/2012, fls. 582/600, para cobrança dos seguintes tributos
relativos ao ano-calendário de 2009:

Também está sendo cobrada multa isolada em decorrência da falta de
recolhimento das estimativas de IRPJ e CSLL, nos seguintes valores:

De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, fls. 535/580, a autuação
decorre das seguintes constatações:
I) DESPESAS INDEDUTÍVEIS DE AMORTIZAÇÕES DE ÁGIO NO VALOR DE R$
8.676.748,44
O presente lançamento dá continuidade ao procedimento de fiscalização
anterior, que resultou no auto de infração formalizado no processo
Fl. 1144
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
4
administrativo 16682.720233/2010-11, relativo aos anos-calendário de 2005 a
2008, em função de glosa de despesas de amortização de ágio, gerado em 2003,
considerado ilegítimo para fins de apuração de IRPJ e CSLL.
A seguir, reproduzo parte do Relatório constante no processo
administrativo
16682.720233/2010-11,
que
descreve
a
sucessão
de
procedimentos que deram origem ao referido ágio.

Fl. 1145
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
5

O auditor ainda acrescenta os seguintes fatores que motivaram o
lançamento:
- as incorporações reversas, nas quais a controlada incorpora a
controladora, começaram a ser utilizadas para transferir o benefício fiscal
da amortização de ágio efetivamente pago, mas também para reduzir
artificialmente, via amortização de ágio interno, as bases de cálculo do IRPJ
e CSLL, por se tratar de uma despesa inexistente.
Fl. 1146
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
6
- quando a operação societária, da qual resulta o ágio, é realizada
intragrupo, a contabilidade não admite o seu reconhecimento, conforme
entendimento das Instruções CVM no 247/1996 e 319/1999, da mesma
forma não reconhecido pela Lei no 11.638/2007.
- no caso do ano-calendário de 2009, foi contabilizada uma despesa mensal
de amortização de ágio no valor de R$ 723.062,37, que resultou na redução
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL um total de R$ 8.676.748,44.
Enquadramento Legal do IRPJ: artigos 247, §1o, 249, inciso I e 391 do
RIR/99
Enquadramento Legal da CSLL: artigos 2o e §§, da Lei no 7.689/88, artigo 57
da Lei no 8.981/95, artigo 2o da Lei no 9.249/95, artigo 28 da Lei no 9.430/96.
Foi constatado que a autuada optou pela tributação do IRPJ e CSLL pelo
Lucro Real, apuração anual, com pagamento de estimativas mensais.
Considerando despesas mensais indedutíveis a título de amortização de ágio, as
infrações apuradas, constata-se que houve falta de recolhimento das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL nos meses apurados com base em Balancetes de
Suspensão ou Redução. Logo, cabe a cobrança da multa isolada de 50% sobre o
valor que deixou de ser pago, nos termos do artigo 44, inciso II, alínea ”b” da Lei
no 9.430/96.
II) GLOSA DE EXCLUSÃO NO VALOR DE R$ 37.125,00
- valor excluído indevidamente do Lucro Líquido do período, para
determinação do Lucro Real, a título de Participação de Administradores e Partes
Beneficiárias, que teriam que ser adicionadas por serem indedutíveis para fins de
apuração da base de cálculo do IRPJ.
Enquadramento Legal: artigo 3o da Lei no 9.249/95 e artigos 247, 250, 303,
462 e 463 do RIR/99.
Inconformada, a autuada apresentou a impugnação de fls. 672/716, em
12/11/2012, onde alegou, em síntese, o seguinte:
- a impugnação é tempestiva.
DAS PRELIMINARES
1 – PRECLUSÃO DA POSSIBILIDADE DO FISCO QUESTIONAR A LEGALIDADE
DOS ATOS SOCIETÁRIOS QUE DERAM ORIGEM AO ÁGIO
- a constituição do ágio como elemento contábil e societário ocorreu em
31/12/2003, com a incorporação da RIO JAPURI pela TERMOPERNAMBUCO,
data a partir da qual surgiu o direito de deduzir os encargos de amortização
desse ágio quando da apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
- não se pode questionar a legalidade dos atos que originaram o direito ao
aproveitamento do ágio, eis que transcorreu o prazo decadencial de cinco
Fl. 1147
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
7
anos entre os fatos que propiciaram o surgimento do ágio em 2003 e a
lavratura do auto de infração, em 2012.
- não pode efetuar lançamentos de ofício sobre fatos pretéritos, já
consumados no tempo em razão do decurso do prazo decadencial (fatos
societários que geraram o direito à utilização do ágio, que ocorreram em
2003) para alcançar os efeitos decorrentes, em períodos subsequentes.
- traz acórdãos do então Conselho de Contribuintes, alegando que, com
base na jurisprudência pacífica, não se pode olvidar que ocorreu a
decadência do direito de o Fisco questionar a legalidade dos atos
societários que originaram o ágio, e como consequência, o direito de seu
aproveitamento que surgiu em 2003, ainda que seus efeitos tenham
ocorrido em momento subsequente (amortização realizada nos anos-base
de 2005 a 2008).
- para glosar os efeitos fiscais ocorridos em 2009, decorrentes de daquele
ato pretérito ocorrido em 2003, mister seria que o lançamento tributário
ocorresse até 2009 e não em 2012.
2 – DO DIREITO
2.1 – APROVEITAMENTO DO ÁGIO PAGO NA AQUISIÇÃO PELA
NEOENERGIA DAS AÇÕES DA TERMOPERNAMBUCO DETIDAS PELA CELPE
2.1.1 – Breves considerações acerca da operação
- o novo modelo do setor elétrico previa a desverticalização das atividades,
com a separação das atividades – geração, transmissão e comercialização
de energia, nos termos do disposto na Lei no 10.848/2004, que veda a
hipótese de uma geradora de energia elétrica controlar uma distribuidora
de energia elétrica, ou vice-versa.
- a ANEEL aprovou o investimento da CELPE na TERMOPERNAMBUCO,
porém determinando a desverticalização até a entrada em operação da
usina termoelétrica.
- A CELPE vendeu para a NEOENERGIA (antiga GUARAPIANA) as ações que
detinha na TERMOPERNAMBUCO; assim, a adquirente passou a deter 100%
do controle da impugnante.
- a aquisição ocorreu com pagamento de ágio, em razão da expectativa de
rentabilidade estimada com base em resultado de exercício futuros.
- a operação foi aprovada pela ANEEL, e o ágio transferido na integralização
de aumento de capital foi amparado por laudo de avaliação de ações
fornecido pelo UNIBANCO.
- para que fosse possível o aproveitamento do benefício fiscal previsto no
artigo 386 do RIR/99, a NEOENERGIA S.A. subscreveu e integralizou capital
na empresa RIO JAPURI, mediante entrega das ações da impugnante
Fl. 1148
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
8
(acrescidas do ágio), em conformidade com a Instrução CVM no 319/99,
sem qualquer tipo de ilegalidade
- com a transferência do controle acionário da impugnante à RIO JAPURI,
tornou-se possível a incorporação de sua controladora com o fim específico
de aproveitar o benefício fiscal da dedutibilidade da despesa com a
amortização do ágio gerado na aquisição das participações societárias,
conforme autorizado pelo artigo 386 do RIR/99
- o interesse da impugnante foi consignado na Ata do Conselho de
Administração, realizado em 31/12/2003, que ficou registrado a proposta
da incorporação da totalidade do patrimônio líquido da RIO JAPURI, na
medida em que o aproveitamento do benefício fiscal, na formatação
societária então existente, somente poderia se dar por meio da
incorporação de sua controladora, o que seria impraticável do ponto de
vista operacional, já que a NEOENERGIA possui outros ativos e exerce
outras atividades em conformidade com seu objeto social, o que torna
inviável operacionalmente a sua incorporação pela impugnante.
- ademais, por força do artigo 8o da Lei no 10.848/2004, era inviável a
incorporação da NEOENERGIA pela autuada, já que aquela era a holding
controladora de três distribuidoras e duas geradores de energia elétrica,
sendo que sua incorporação pela autuada não atenderia a regra da
desverticalização imposta pela ANEEL e a citada lei.
- não há indício que os atos foram realizados de modo a encobrir, enganar
ou impedir o conhecimento do Fisco.
- após a incorporação, a impugnante passou a deduzir o ágio da base de
cálculo do IRPJ e CSLL, nos termos do artigo 386, §6o, inciso II, do RIR/99,
em razão de (i) na necessidade de aproveitamento do benefício fiscal
concedido por expressa determinação em lei; (ii) na observância de todos
os dispositivos normativos e regulatórios para a realização das operações
societárias; e (iii) no fato de a estrutura societária adotada ser a mais
simples e coerente do ponto de vista regulatório (de modo a permitir a
desverticalização) e negocial.
2.1.2 – Natureza do ágio e seu tratamento tributário.
- a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado com fundamento no valor de
rentabilidade da controlada ou coligada, com base em provisão dos
resultados nos exercícios futuros, poderá amortizar o valor do ágio à razão
de um sessenta avos, no máximo, a cada mês (artigo 386, inciso III do
RIR/99); esse benefício tem o objetivo de incentivar as fusões e aquisições.
- quando da desverticalização das companhias, as participações societárias
eram adquiridas com ágio e registradas na forma do artigo 385 do RIR/99.
Fl. 1149
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
9
- a desverticalização ocorria com a aquisição por um terceiro (NEOENERGIA)
da participação da distribuidora (CELPE) nas transmissoras e geradoras
(TERMOPERNAMBUCO), com o pagamento de ágio em função do potencial
de lucratividade do segmento econômico em que começariam a atuar.
- o fundamento econômico do aproveitamento do ágio seria o fato de que
as receitas equivalentes aos lucros das coligadas ou controladas não
representam um efetivo lucro, já que a investidora pagou por eles
antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas.
- a autuada não poderia incorporar automaticamente sua controladora,
situação vedada pela Lei no 10.848/2004, sendo impossível acatar a
hipótese apontada pelo auditor fiscal de que “Se a incorporação tivesse
ocorrido entre a NEOENERGIA e a autuada, correto seria a amortização do
ágio, pois é esta situação que a lei quis beneficiar.”
- para o aproveitamento deste benefício, foi necessário criar legalmente
uma forma que permitisse a segregação desse investimento em uma
sociedade que não tivesse outros ativos/atividades sociais (o que não
ocorre com a NEOENEGIA), que torna incompatível a incorporação da
controladora pela sua controlada, e, com isso, se transferisse o ágio para
sua controlada.
- o motivo para realização das operações demonstra-se coerente com as
estruturas societárias adotadas, pois decorrente da natureza do próprio
processo de desverticalização. Insista-se: o aproveitamento do benefício
fiscal não poderia ter sido realizado de outra maneira.
2.1.3 – Motivo, Finalidade e Congruência do Negócio Jurídico.
- o agente fiscal alega que as operações não teriam propósito negocial.
- pela teoria do propósito negocial, o motivo e a finalidade do negócio
jurídico não podem ser predominantemente tributários, sendo necessário
demonstrar que houve outros motivos para sua realização.
- nos caso, encontram-se presentes: (i) motivo – desverticalização da CELPE
e da TERMOPERNAMBUCO, (ii) finalidade – desverticalização das atividades
do setor elétrico, com o advento da Lei do Novo Modelo do setor elétrico e
(iii) todos os atos societários inserem-se congruentemente neste contexto
da aquisição de uma geradora de energia por conta da desverticalização das
atividades de distribuição, geração e transmissão.
- em recentes julgados do CARF acatou-se a existência e a necessidade de
uma sociedade receptora dos respectivos investimentos realizados, que no
presente caso visava viabilizar a desverticalização determinada pelo Órgão
regulatório.
- restou devidamente comprovado o propósito negocial.
Fl. 1150
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
10
- é incabível o presente lançamento já que a operação é totalmente
legítima, válida e em conformidade com o ordenamento jurídico e atual
doutrina e jurisprudência acerca do propósito negocial.
2.1.4 – Legitimidade da operação como planejamento tributário.
- houve equívoco na qualificação dos atos praticados, tais como:
(1) procedimentos num curtíssimo intervalo de tempo: como já
demonstrado, o objetivo era o aproveitamento do ágio, de forma que essa
situação inicial já era vislumbrada desde a realização da desverticalização
da CELPE/TERMOPERNAMBUCO; os atos cumpriram as formalidades legais
e foram aprovados pela ANEEL.
(2) deslocamento da base tributável – não há qualquer irregularidade na
transferência da despesa de amortização do ágio para a impugnante, pois o
benefício é previsto no artigo 386 do RIR/99, com o objetivo de incentivar
determinadas práticas.
(3) operações invertidas (incorporação às avessas) – a dedutibilidade do
ágio também é extensiva à aquisição de participação societária com ágio
quando “a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que
detinha a propriedade da participação societária (artigo 386 §6o do RIR/99).
(4) interposição de outras pessoas jurídicas – não há qualquer
irregularidade ou anormalidade em se integralizar ações de uma sociedade
em outra para que esta passe a ser sua controladora. A RIO JAPURI adquiriu
ações da impugnante com ágio pago no processo de desverticalização,
passando a ser a sua controladora, não havendo nada de irregular, sendo
todos os atos praticados em conformidade com as regras da Comissão de
Valores Mobiliários.
(5) aquisição de ágio de si mesma – não há qualquer motivo para estranhar
uma operação para o aproveitamento do ágio, benefício fiscal com
expressa previsão legal.
(6) operações entre partes relacionadas (operações intragrupo) – o
benefício fiscal, por sua própria natureza, só existe em operações
societárias que envolvam empresas do mesmo grupo. O artigo 386, §6o do
RIR/99 deixa clara a usa aplicação para incorporação da controladora pela
controlada.
2.1.7 – Isonomia com Tratamento Fiscal do Deságio.
- É entendimento do Fisco de que a aquisição de participação societária por
valor inferior ao patrimônio líquido (deságio) é suficiente para que esse
valor seja configurado como receita tributável, após um evento de
incorporação, mesmo que fosse gerado em uma operação interna.
- Contudo, a Receita Federal não admite a dedutibilidade do ágio gerado
dentro do mesmo grupo econômico, por entender que não haveria motivo
Fl. 1151
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
11
econômico para uma aquisição que não fosse a valor de patrimônio líquido,
tratando-se de evidente tratamento desigual para situações idênticas.
- Caso fosse apurado deságio na operação em questão, a mesma Receita
Federal se preocuparia em isentar a tributação do referido deságio após o
processo de incorporação da TERMOPERNAMBUCO ?
3 – DA IMPOSSIBILIDADE DA COBRANÇA DA MULTA ISOLADA EM RAZÃO
DA FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ POR ESTIMATIVA.
3.1 – Da inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do
ano-base quando da lavratura do auto de infração.
- O fato jurídico tributário do IRPJ e CSLL é anual, pois somente em 31 de
dezembro é que se tem a base de cálculo definitiva.
- Os recolhimentos efetuados por estimativa são antecipação de um tributo
que será devido no final do período.
- Logo, a multa isolada somente pode ser exigida caso o Fisco verifique a
falta ou insuficiência de recolhimento da estimativa, antes do término do
ano-base.
- O auto de infração lavrado após o encerramento do ano-base só poderá
punir a falta de recolhimento com a aplicação da multa de ofício prevista no
inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/96, e não mais a exigência de multa
isolada, conforme reiterado entendimento do Conselho de Contribuintes.
- Ante o exposto, não pode prosperar a cobrança de R$ 542.297,02 e de R$
402.137,51, de multa isolada a título de IRPJ e CSLL, respectivamente.
3.2 – Da inexistência da base de cálculo para aplicação da multa isolada.
- Os valores de IRPJ e CSLL apurados por estimativa superam os valores
apurados ao final dos períodos em questão, não havendo base de cálculo
para aplicação da multa isolada, caso entenda que cabe a cobrança após
encerrado o ano-calendário.
- Traz ementa de acórdão neste sentido.
3.3 – Duplicidade na cobrança – impossibilidade de cumulação da multa
isolada com multa de ofício.
- Não pode haver, sobre a mesma base de cálculo, a cumulação da multa
isolada com qualquer outra penalidade, como ocorreu no presente caso,
sendo este o posicionamento do Conselho de Contribuintes.
4 – DA ILEGALIDADE DA COBRANÇA DE JUROS SOBRE A MULTA
- Não pode haver cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício
isolada, por absoluta falta de previsão legal, tendo em vista que o artigo 13
da Lei no 9.065/95, que prevê a cobrança dos juros de mora com base na
Fl. 1152
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
12
taxa Selic, remete ao artigo 84 da Lei 8.981/95, que estabelece a cobrança
de tais acréscimos apenas sobre tributos.
- Multa, que tem natureza de sanção, não é tributo conforme definição do
artigo 3o do CTN.
- Há desrespeito ao Princípio da Legalidade, e a atividade administrativa é
subalterna à lei.
- Apresenta ementa de acórdãos do então Conselho de Contribuintes.
- Nem se alegue que a cobrança teria fundamento no artigo 43 da Lei no
9.430/96, já que o dispositivo autoriza a cobrança apenas em relação à
multa exigida isoladamente, o que não ocorre no presente caso.
5 – ILEGALIDADE DA UTILIZAÇÃO DA TAXA SELIC COMO JUROS DE MORA.
- Não pode prosperar a cobrança da taxa SELIC, pois está em
desconformidade com diversos dispositivos legais, já que foi criada por
Resoluções do Conselho Monetário Nacional e do Banco Central do Brasil.
- O artigo 161, §1o do CTN dispõe que “se a lei não dispuser de modo
diverso, os juros de mora são calculados à taxa de 1% ao mês (...)”. Como
não existe lei ordinária que tenha criado a Taxa Selic, os juros estão
limitados a 1% ao mês.
- É o entendimento do STJ”.
Já a DRJ julgou improcedente a impugnação, cuja decisão restou assim ementadaꓽ
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009
NÃO CONTESTAÇÃO - COISA JULGADA - GLOSA DE EXCLUSÃO
Considera-se definitivamente julgada matéria não expressamente contestada,
precluindo o direito de fazê-lo posteriormente, nos termos do artigo 17 do
Decreto no 70.235/72.
INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE
PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE “EMPRESA VEÍCULO”.
Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de
pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento
em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou
societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado
com o investimento originário de aquisição de participação societária da
incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia
seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera
“empresa veículo” para transferência do ágio à incorporadora.
MULTA ISOLADA.
Fl. 1153
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
13
É o cabível o lançamento para cobrança de multa isolada pela falta de
recolhimento das estimativas devidas de IRPJ e CSLL, após o encerramento do
ano-calendário, obrigatório para aqueles que declaram optando pelo lucro real.
JUROS DE MORA - MULTA ISOLADA DE OFÍCIO.
Cabe a incidência de juros de mora sobre a multa isolada de ofício, conforme
determina o artigo 43 combinado com artigo 61, ambos da Lei no 9.430/96.
TAXA SELIC. JUROS DE MORA.
Os juros de mora, com base na taxa SELIC, encontram previsão em normas
regularmente editadas, não tendo o julgador administrativo competência para
apreciar arguições de sua inconstitucionalidade e/ou ilegalidade, pelo dever de
agir vinculadamente às mesmas.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2009
Ementa:
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
A solução dada ao litígio principal, relativo ao IRPJ, aplica-se no que couber, aos
lançamentos decorrentes, quando não houver fatos ou argumentos novos a
ensejar conclusão diversa.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformada, a Recorrente apresentou recurso voluntário aduzindo, em síntese, o
seguinteꓽ
I - Preliminarmenteꓽ
1) Do reconhecimento da legalidade da dedução das despesas
de amortização das despesas de ágio gerado na mesma operação discutida nos
autos, porém relativamente aos anos-calendário de 2005 a 2008
Em sede de preliminar, a Recorrente argumentou que já havia sofrido autuação
análoga, formalizada no Processo n° 16682.720233/2010-11, para glosa de despesas de
amortização de ágio, que resultou na redução dos resultados tributáveis nos anos-calendário de
2005 a 2008, sob a premissa de que tais despesas não seriam dedutíveis já que as operações
societárias praticadas, que serão comentadas de forma pormenorizada, teriam sido "atos formais
desprovidos de racionalidade econômica".
A Recorrente interpôs Recurso Voluntário naqueles autos, esclarecendo, tal como
fez nos presentes autos, as razões pelas quais faz jus à dedução das despesas de amortização de
ágio. Quando do julgamento do Recurso Voluntário interposto no referido processo, a Turma
Fl. 1154
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
14
Julgadora entendeu por dar provimento ao Recurso Voluntário para reconhecer a legitimidade da
operação e a legalidade da dedução da amortização das despesas de ágio.
Assim, conclui, a Recorrente, que pela legalidade da dedução das despesas de
amortização de ágio decorrente da operação em tela.
2) Da Decadência
A Recorrente afirmou, também, que ocorreu a decadência do direito de o Fisco
questionar a legalidade dos atos societários que originaram o ágio e, como consequência, o
direito ao seu aproveitamento que surgiu em 2003, ainda que os seus efeitos tenham ocorrido
em momento subsequente (amortização realizada no ano-base de 2009). Isso porque em 2003, de
acordo com a Recorrente, houve a contabilização de um ágio decorrente de uma operação
societária legítima. Logo, n
não poderia a autoridade fiscal em 2010 pretender desconsiderar tal fato jurídico-
contábil e societário e querer desconsiderar os efeitos tributários ocorridos em anos
subsequentes. Afinal, para glosar os efeitos fiscais ocorridos em 2009, decorrentes daquele ato
pretérito ocorrido em 2003 (contabilização do ágio), seria preciso que o lançamento tributário
ocorresse até 2009 e não em 2012.
Assim, a Recorrente requereu o cancelamento da autuação fiscal em discussão, eis
que já havia transcorrido o prazo de cinco anos entre os fatos que propiciaram o surgimento do
ágio em 2003 e a lavratura do auto de infração em questão (09/10/2012).
II - Méritoꓽ
Em relação ao mérito, a Recorrente ratificou os argumentos elencados por ocasião
da impugnação no seguinte sentido:

Conforme se extrai das informações contidas no Termo
de Encerramento de Ação Fiscal ("TEAF"), a partir de maio de 2004, a
Recorrente passou a registrar as despesas de amortização de ágio (pago na
aquisição pela Neonergia das ações da Termopernambuco detidas pela
Celpe), as quais reduziram os resultados tributáveis do IRPJ nos anos-
calendário de 2004 e seguintes. No entendimento da D. Fiscalização,
ratificado pelo acórdão de piso, tais despesas não seriam dedutíveis, tendo
em vista que as operações societárias praticadas seriam um mero "artifício
jurídico com as reorganizações societárias acima descritas, sem qualquer
propósito negocial ou racionalidade econômica";

Entretanto, explica a Recorrente que o novo modelo
do setor elétrico previa a desverticalização das atividades, com a separação
das atividades - geração, transmissão e comercialização de energia - nos
termos do disposto pela Lei n° 10.848/04. O novo modelo do setor elétrico
obriga as distribuidoras do sistema interligado a separarem as participações
Fl. 1155
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
15
em empreendimentos de geração, transmissão e comercialização de
energia, assim como segregar participações acionárias em outras empresas
e em atividades alheias à concessão do serviço de distribuição;

Dessa feita, por meio do Despacho n° 444, de 11 de
julho de 2001 foi autorizado e aprovado pela ANEEL o investimento da
CELPE na TERMOPERNAMBUCO, porém determinando a desverticalização
até a entrada em operação da usina termoelétrica. Em face da referida
determinação a CELPE, distribuidora de energia de Pernambuco, vendeu
para a NEOENERGIA as ações que detinha na TERMOPERNAMBUCO,
geradora de energia elétrica, ora Recorrente. Por conta da aquisição das
ações da TERMOPERNAMBUCO detidas pela CELPE, a NEOENERGIA passou a
deter 100% (cem por cento) do controle da Recorrente;. Conforme
ressaltado pelo Sr. Agente Fiscal, a aquisição da participação societária da
Recorrente se deu com o pagamento de ágio a CELPE (antiga titular de suas
ações), em razão da expectativa de rentabilidade estimada com base em
resultado de exercícios futuros;

Referida
operação
societária
foi
previamente
submetida à aprovação da ANEEL, conforme exigência prevista no artigo 27
da Lei n° 8.987/95, que autorizou a transferência do bloco de controle
acionário da Recorrente para a NEOENERGIA S/A, conforme se depreende
da Resolução n° 430/2000 e da Resolução n° 226/2005. Ressalte-se que o
valor do ágio transferido na integralização de aumento de capital foi
amparado por laudo de avaliação de ações fornecido pelo UNIBANCO, data
base de 22 de novembro de 2002, que sofreu atualização em 6 de outubro
de 2003;

Em seguida a NEOENERGIA S/A subscreveu e
integralizou capital na empresa RIO JAPURI, mediante entrega das ações da
Recorrente (acrescidas do ágio), já que eles participavam, por meio
daquela empresa, em outras distribuidoras de energia elétrica. A
integralização das ações com ágio foi realizada em conformidade com a
Instrução CVM n° 319/99 (Assembleia Geral Ordinária e Extraordinária da
RIO JAPURI realizada em 31/12/2003).

Portanto, o aporte de ações com ágio na RIO JAPURI
foi realizado em conformidade com a legislação existente, sem qualquer
tipo de ilegalidade, tendo sido devidamente registrada e documentada.
Com a transferência do controle acionário da Recorrente à RIO JAPURI,
criou-se o ambiente necessário para que a Recorrente incorporasse sua
controladora e, assim, aproveitasse o benefício fiscal previsto no artigo 386
Fl. 1156
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
16
do RIR/99, razão pela qual não pode prosperar a glosa das despesas
pretendida pela D. Fiscalização;

Deixou
registrado
que
o
benefício
fiscal
de
dedutibilidade do ágio pago na aquisição de sociedades tem como objetivo
incentivar a prática de fusões e aquisições, especialmente, quando se
tratasse de estatais em processos de privatização, bem como razão da
desverticalização das atividades ocorrida após a privatização das atividades
do setor elétrico. Destacou a Recorrente que O processo de
desverticalização1 foi público e completamente regular e todos os atos
praticados estão de acordo com as normas da ANEEL.

Nesse contexto, após a incorporação, a Recorrente
passou a deduzir o ágio da base de cálculo do IRPJ e da CSLL nos termos do
artigo 386 III, § 6o, inciso II, do RIR/99, com fundamento na necessidade de
aproveitamento do benefício fiscal que lhe fora concedido, por
determinação expressa de lei; na observância de todos os dispositivos
normativos e regulatórios para a realização das operações societárias (total
legalidade das operações); e no fato de a estrutura societária adotada ser a
mais simples e coerente do ponto de vista regulatório (de modo a permitir
a desverticalização) e negocial.

Contudo, alega a Recorrente, que a forma como foi
realizada a desverticalização não permitia o aproveitamento de forma
automática, pois não é razoável a incorporação de empresa como a
NEOENERGIA S/A por uma geradora de energia elétrica. Isso porque
NEOENERGIA é empresa holding que detém participação societária em
outras geradoras e distribuidoras de energia elétrica tais como a COELBA,

1 O processo de desverticalização teve como objetivos (i) evitar a existência de subsídios cruzados entre
as atividades de geração, transmissão e distribuição de energia elétrica, isto é, evitar que as receitas
auferidas por uma de referidas atividades subsidiassem qualquer das demais atividades; e (ii) efetivar e
estimular a competição no setor elétrico nos segmentos nos quais a competição seria possível (geração e
comercialização), bem como aprimorar o sistema de regulação dos segmentos nos quais havia monopólio
de rede (transmissão e distribuição). O advento da Lei do Novo Modelo do Setor Elétrico, introduziu a
exigência legal de separação das atividades de distribuição das atividades de geração e transmissão e fixou
prazos para que as empresas afetadas cumprissem com esta determinação. A desverticalização ocorria
com a aquisição por um terceiro, no presente caso a NEOENERGIA, da participação da distribuidora, no
caso a CELPE, nas transmissoras e geradoras, no presente caso a TERMOPERNAMBUCO, com o
pagamento de um ágio em função do potencial de lucratividade do segmento econômico em que
começariam a atuar. O fundamento econômico para o aproveitamento do ágio, segundo o Manual de
Contabilidade das Sociedades por Ações, é o seguinte: "o ágio pago por expectativa de lucros futuros da
coligada ou controlada deve ser amortizado por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos
exercícios considerados na projeção dos lucros estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de
que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro
efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas
receitas. (...)".

Fl. 1157
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
17
COSERN E ITAPEBI, e por isso não poderia ser incorporada em virtude da
desverticalização;

Dessa forma, de acordo com a Recorrente, foi
necessário criar legalmente uma estrutura societária que permitisse a
segregação desse investimento em uma sociedade que não tivesse outros
ativos/atividades sociais que tornasse incompatível, economicamente, a
incorporação da controladora pela controlada e, com isso, se transferisse o
ágio para a controlada.
Ademais, a Recorrente defendeu a impossibilidade da cobrança da multa isolada no
auto de infração ora combatido em razão da falta de recolhimento do IRPJ e CSLL por estimativa,
tendo em vista que: (i) já estava encerrado o ano-base de 2009 quando da lavratura do auto de
infração (08/10/2012); (ii) os valores de IRPJ e CSLL supostamente devidos por estimativas
superam os valores desses tributos apurados no encerramento dos anos-base e (iii) ainda que
houvesse recolhimento a menor de IRPJ e CSLL por estimativa, não há possibilidade de cumulação
da multa isolada, incidente sobre eventual diferença de recolhimento de estimativa, com a multa
de ofício, conforme a jurisprudência pacífica deste Conselho.
Em tempo, a Recorrente aduziu não poder prosperar, ainda, a cobrança dos juros
de mora sobre a multa de ofício isolada, por absoluta ausência de previsão legal, bem como a
inconstitucionalidade e ilegalidade da aplicação da SELIC. Por fim, a Recorrente requereu, quer em
razão das preliminares ou do mérito a desconstituição do crédito tributário exigido e o
cancelamento do auto de infração e sua respectiva cobrança.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relatora.
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional.
I - DELIMITAÇÃO DA LIDE
Nos termos da decisão de piso, a presente autuação decorre das seguintes
infrações: (I) despesas indedutíveis de amortizações de ágio, (II) glosa de exclusão indevida a título
de Participação de Administradores e Partes Beneficiárias, no valor de R$ 37.125,00 e (III) falta de
pagamento do IRPJ e CSLL mensal por estimativa.
Porém, como a Recorrente não contestou a segunda infração, restou
definitivamente constituído o seguinte crédito tributário, no valor de R$ 9.281,35 (quadro abaixo).
Esclarece-se que essa infração só afetou a apuração do IRPJ.
Fl. 1158
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
18

Consoante despacho às e-fls. 1137, a parte do débito de IRPJ/2009 não impugnada,
e portanto, definitivamente constituída, foi transferida para o processo 16682.720821/2014-88 e
será encaminhada primeiramente para cobrança amigável, não havendo pagamento, para
Inscrição em Dívida Ativa da União
Assim, a questão controvertida restringe-se ao lançamento dos seguintes créditos
tributários, acrescidos de multa de ofício e juros de mora: a) IRPJ no valor de R$ 2.169.187,11; b)
CSLL no valor de R$ 780.907,36; c) Multa Isolada de ofício de IRPJ no valor de R$ 542.297,02 e d)
Multa Isolada de ofício de CSLL no valor de R$ 402.137,51.
II - RESUMO DOS FATOS
Conforme já relatado e de acordo com as informações contidas no "Termo de
Encerramento de Ação Fiscal", a Recorrente registrou as despesas de amortização de ágio no
período objeto da autuação, as quais reduziram os resultados tributáveis do IRPJ e da CSLL no ano-
calendário de 20092.
No entendimento da fiscalização, já havia sido constatado nos autos do Processo no
16682.720233/2010-11, formalizado para glosa da amortização de ágio, que resultou na redução
dos resultados tributáveis nos anos-calendário de 2005 a 2008, que tais despesas não seriam
dedutíveis já que as operações societárias praticadas, teriam sido "atos formais desprovidos de
racionalidade econômica".
Ante tal situação, a fiscalização lavrou o presente auto de infração em continuidade
àquele formalizado no referido processo, através do qual adicionou as despesas em apreço para a
apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no ano-base de 2009.
Também, como consequência da recomposição das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL no ano-base de 2009, a fiscalização concluiu que a Recorrente teria deixado de efetuar o
recolhimento do IRPJ e da CSLL a título de estimativas mensais, razão pela qual foi aplicada a
multa de 50% sobre tais valores, nos termos do artigo 44 da Lei n° 9.430/97, inciso II, alínea b, com
a redação dada pelo artigo 14 da Lei n° 11.488, de 15/06/07.
O acórdão de piso negou provimento à impugnação da Recorrente, na parte
litigiosa, mantendo o lançamento do crédito tributário, acrescido de multa de ofício e juros de
mora.

2 "5.1. Vê-se, no Livro Razão da conta de despesa financeira 635061500B - Amortização do Ágio da
Participação Societária, na qual é contabilizada a despesa de amortização do ágio, que em todos os meses
do ano de 2009 é levada a resultado uma despesa de amortização de ágio no valor de R$ 723.062,37.
Tratando-se de despesa indedutível na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a falta de sua
adição da origem ao lançamento de ofício dos seguintes valores: (...) "
Fl. 1159
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
19
Irresignada, a Recorrente apresentou recurso voluntário com alegações
preliminares, e de mérito, em que defendeu a legitimidade da operação e a legalidade da dedução
da amortização das despesas de ágio, bem como a impossibilidade da cobrança concomitante da
multa isolada sobre eventual diferença de recolhimento de estimativa do IRPJ e CSLL com a multa
de ofício.
Desta forma, passa-se à análise das razões recursais.

Fl. 1160
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
20

III – PRELIMINARMENTE
DECISÃO PROFERIDA NO PROCESSO No 16682.720233/2010-11
Inicialmente, a Recorrente argumenta que a questão já foi discutida nos autos do
Processo no 16682.720233/2010-11 e que obteve decisão favorável, em relação aos anos-
calendário de 2005 a 2008, reconhecendo a legalidade da dedução das despesas de amortização
de ágio decorrente da operação em tela.
Contudo, como será explicado adiante, essa decisão (Acórdão no 1101-000.835) foi
reformada pela CSRF mediante a prolação do Acórdão no 9101-002.312 que deu provimento ao
Recurso Especial da PGFN para: a) restabelcer a autuação fiscal relativa à glosa de despesa de
amortização de ágio, e, b) determinar o retorno dos autos à turma a quo para apreciação das
matérias multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, juros de mora sobre multa de
oficio e aplicação da taxa SELIC para os juros de mora.
DECADÊNCIA
Ademais, a Recorrente, também, alegou que teria transcorrido o prazo decadencial
de cinco anos entre os fatos que propiciaram o surgimento do ágio em 2003 e a lavratura do auto
de infração, em 08/10/2012.
Contudo, referido tema atrai a aplicação da Súmula CARF n. 116:
Súmula CARF no 116
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 03/09/2018
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo à glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei
no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na
apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Dessa maneira, em que pese o ágio ter sido originado em 2003, seus efeitos
alcançam fatos geradores futuros, dos quais a Administração pode, e deve, verificar a correta
apuração dos tributos devidos. Cabe esclarecer que somente a formação do ágio não gera, de
pronto, efeitos na esfera do direito tributário. A sua amortização futura que é fato desencadeador
da relação jurídica-tributária, que deve ser verificado dentro do prazo decadencial.
O entendimento deste Tribunal corrobora tal entendimento:
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017 ÁGIO.
AMORTIZAÇÃO. ANÁLISE DE FATOS PASSADOS. PRECLUSÃO. INEXISTÊNCIA.
SÚMULA CARF No 116.
Fl. 1161
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
21
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo à glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei
no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na
apuração dos tributos em cobrança”.(...) – (Acórdão no 1101-001.371, Relator:
Efigênio de Freitas Júnio, Data da Sessão: 14 de agosto de 2024 )
Logo, como a autuação refere-se ao ano-calendário de 2009, com fato gerador
ocorrendo em 31 de dezembro, o lançamento foi dentro do prazo decadencial, uma vez que a
ciência se deu em 08/10/2012.
Assim, rejeito as preliminares suscitadas.
IV - MÉRITO
Em relação ao mérito, a princípio há que se apreciar a matéria glosa de amortização
do ágio em relação ao ano-calendário de 2009.
Com relação à origem do ágio, conforme sobejamente já explanado, a
GUARANIANA (atualmente com a razão social NEOENERGIA) efetuou aquisição de ações da
contribuinte (TERMOPE) junto à CELPE, com ágio fundamentado na perspectiva de rentabilidade
futura.
Posteriormente, foi criada a RIO JAPURI (empresa de propósitos específicos),
controlada integralmente pela GUARANIANA. A RIO JAPURI teve seu capital social aumentado por
meio da transferência das ações da TERMOPE. Assim, a GUARANIANA continuou controlando
diretamente a RIO JAPURI, e a RIO JAPURI passou a controlar diretamente a TERMOPE
Em seguida, a TERMOPE incorporou a RIO JAPURI, e passou a registrar o ágio em
conta de ativo diferido e promover a dedução da despesa de amortização. Entendeu a Fiscalização
que as operações de reorganização societária conduziram ao aproveitamento de um "ágio em si
mesmo", sendo a sequência de atos desprovidos de racionalidade econômica tendo objetivado
especificamente reduzir a tributação de IRPJ e CSLL, tanto que a estrutura societária, ao final,
voltou a ser a mesma do início da operação. Foram lavrados autos de infração de IRPJ e CSLL.
Assim, auditor fiscal frisou que os seguintes fatores motivaram os lançamentos:
- as incorporações reversas, nas quais a controlada incorpora a controladora,
começaram a ser utilizadas para transferir o benefício fiscal da amortização de ágio efetivamente
pago, mas também para reduzir artificialmente, via amortização de ágio interno, as bases de
cálculo do IRPJ e CSLL, por se tratar de uma despesa inexistente.
- quando a operação societária, da qual resulta o ágio, é realizada intragrupo, a
contabilidade não admite o seu reconhecimento, conforme entendimento das Instruções CVM no
247/1996 e 319/1999, da mesma forma não reconhecido pela Lei no 11.638/2007.
- no caso do ano-calendário de 2009, foi contabilizada uma despesa mensal de
amortização de ágio no valor de R$ 723.062,37, que resultou na redução da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL um total de R$ 8.676.748,44.
Fl. 1162
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
22
Por outro lado, de acordo com a Recorrente, no presente caso, a amortização do
ágio, pago com fundamento em previsão de rentabilidade futura, com fulcro no artigo 7.o, III, da
Lei n.o 9.532 de 1997, atendeu as premissas básicas que comprovam a existência de propósito
negocial da operação, quais sejam:
a) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio e a lisura na avaliação da
empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura;
b) o Despacho no 444 da ANEEL, determinou que, antes da entrada em operação da
TERMOPERNAMBUCO, a CELPE promovesse uma reestruturação societária com o objetivo
de deixar de ser acionista da TERMOPERNAMBUCO;
c) todas as operações praticadas pelo grupo NEOENERGIA tiveram como objetivo a criação de
uma estrutura societária viável, como planejamento estratégico, para a aquisição da
TERMOPERNAMBUCO, com o consequente aproveitamento do direito à amortização do
ágio gerado, nos exatos termos do artigo 386, § 6o, inciso II, do RIR;
d) assim, houve transferência do ágio para empresa constituída para viabilizar a aquisição
com ágio e a amortização fiscal e a estrutura utilizada foi para viabilizar a desverticalização
dos sistemas de geração e distribuição de energia elétrica;
e) operações realizadas não passaram de um conjunto de operações societárias usuais,
normais e necessárias para a desverticalização dos sistemas de geração e distribuição de
energia
elétrica,
mediante
a
aquisição
das
ações
detidas
pela
CELPE
na
TERMOPERNAMBUCO, visando a consolidação da participação do grupo NEOENERGIA no
mercado brasileiro de geração e distribuição de energia elétrica.
f) Inquestionavelmente ocorreu o efetivo pagamento do custo total da aquisição, incluindo o
valor pago a título de ágio, na operação originária que gerou a contabilização do ágio, por
isso, não se trata de uma mera operação de geração espontânea e carecedora de
propósitos negociais e fundamentos econômicos,
g) logo, restaria comprovado o fato de que a GUARANIANA adquiriu 72,5% das ações da
TERMOPERNAMBUCO, mediante o pagamento de ágio no valor de R$ 130.673.922,93;
h) o lançamento, portanto, foi efetuado com base na mera presunção de que as operações
praticadas não tiveram propósito negocial (presunção decorrente da simples leitura dos
atos societários – “análise somente das fotografias e não do filme”);
Porém, deve-se ressaltar que o presente lançamento deu continuidade ao
procedimento de fiscalização anterior, que resultou no auto de infração formalizado no Processo
Administrativo 16682.720233/2010-11, relativo aos anos-calendário de 2005 a 2008, em função
de glosa de despesas de amortização de ágio, gerado em 2003, considerado ilegítimo para fins
de apuração de IRPJ e CSLL.
Ocorre que referido processo foi decidido de forma definitiva pela 1a Turma da
CSRF ,na sessão de julgamento de 3 de maio de 2016, mediante a prolação do Acórdão no 9101-
Fl. 1163
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
23
002.312. dando provimento ao Recurso Especial da PGFN para restabelecer a autuação fiscal
relativa à glosa de despesa de amortização do ágio em discussão (anos-calendário de 2005 a
2008).
A ementa da dita decisão segue reproduzida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008
PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado
pelo art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7° e 8° da Lei n°
9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a
sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica.
APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO.
UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio
contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao
alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a
investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão,
transformação e fusão).
DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o
seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente,
encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do
RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade.
DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um
situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações
necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os
atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações
atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da
pessoa jurídica.
CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição
para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se
amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se
requisitos de ordem formal estabelecidos se encontram atendidos, como
arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo
pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os
padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e
reorganizações societárias com substância econômica.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA.
MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 10/12/1997 se
dirigem As pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que
efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de
rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os
recursos, e (2) pessoa jurídica investida.
Fl. 1164
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
24
Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas,
ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar
diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a
controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo
investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que
adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o
contribuinte se aproveita da amortização do ágio, mediante ajustes na
escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com
base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para
contagem do prazo decadencial.
CSLL. DECORRÊNCIA. Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o
mesmo suporte fático e matéria tributável.
Recurso Especial do Procurador Provido.
Sendo assim, entendo que essa decisão, Acórdão no 9101-002.312 (proferida no
Processo Administrativo 16682.720233/2010-11), deve ser aplicada nos presentes autos, não só
por se tratar da mesma matéria em discussão (alterando somente o ano-calendário), mas,
principalmente, por concordar com seus fundamentos.
De forma a esclarecer minha posição, pinço o seguinte excerto do voto condutor do
referido acórdão:
“(...)
8. Consolidação
Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a
amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à
hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela
norma se encontram atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam
os padrões normais de mercado.
A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o
momento, observa-se que a discussão mais relevante se insere precisamente
neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se
insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos
que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é
que, independentemente da genialidade da construção empreendida, da
reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária
prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem
viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os
estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de
adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária.
Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a
aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a
pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a
Fl. 1165
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
25
pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora
originária.
Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de
reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar
o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa
jurídica B (investida).
Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a
pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários.
Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de
incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A
(investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto
material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A
(investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o
investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B
(investida).
Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e
sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional,
para que se autorize "pinçar" os artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997, promover
uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma
tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a
hipótese de incidência de norma tributária.
Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda
verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração
que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art.
20, § 3° do Decreto-Lei n° 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a
justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se
ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento.
Enfim, refere-se à terceira verificação a constatar se toda a operação
ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes
independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de
negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na
esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1° e 2°
da Lei n° 8.137, de 1990.
9. Sobre o Caso Concreto
Feitas as considerações, passo a analisar o caso concreto.
Vale apreciar a sequência dos fatos:
1o) 16/10/2003: a empresa GUARANIANA adquire com ágio fundamentado
em expectativa de rentabilidade futura, ações da TERMOPE (Contribuinte)
junto à CELPE. A GUARANIANA passa a deter 100% das ações da TERMOPE.
Fl. 1166
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
26
2°) 04/11/2003: é criada a empresa RIO JAPURI (empresa de propósitos
específicos),com capital social de R$100,00.
3°) 26/11/2003, a empresa GUARANIANA transfere as suas ações da
TERMOPE para aumentar e integralizar o capital social da RIO JAPURI.
Assim, a empresa GUARANIANA controla diretamente a RIO JAPURI, e a RIO
JAPURI controla diretamente a TERM OPE.
5o) 31/12/2003: a TERMOPE incorpora a RIO JAPURI. A TERMOPE passa
novamente a ser controlada diretamente pela empresa GUARANIANA.
Posteriormente o ágio passa a ser aproveitado pela TERMOPE para fins de
despesa de amortização.
Nota-se que as pessoa jurídica investidora GUARANIANA integralizou o
capital da RIO JAPURI mediante a transferência das ações da TERMOPE (pessoa
jurídica investida). Em seguida, a TERMOPE incorpora a RIO JAPURI.
Diante de todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa
pela primeira verificação. Nota-se a construção artificial (vide item 6 do voto)
empreendida pelo sujeito passivo para se enquadrar na hipótese de incidência
permissiva do aproveitamento do ágio.
A criação de empresa sem nenhuma substância (RIO JAPURI) e sua
capitalização para adquirir investimento com ágio, não lhe confere a condição de
pessoa jurídica investidora (vide item 7 do voto). Somando-se ainda o fato de que
a confusão patrimonial se consumou entre a RIO JAPURI e a TERMOPE, não restou
aperfeiçoada a hipótese de incidência prevista na norma, que exige, com clareza,
a absorção do patrimônio compreendida entre pessoa jurídica investidora
(GUARANIANA) e pessoa jurídica investida (TERMOPE), ou vice-versa, o que não
ocorreu no caso em análise.
As conclusões da autoridade autuante foram precisas (e-fl. 47):
46. A prática adotada pela GUARANIANA, detentora do controle da
empresa fiscalizada, consistiu numa série de procedimentos, num
curtíssimo intervalo de tempo, com o objetivo de "construir" uma situação
contábil que permitisse o aproveitamento (indevido) do benefício fiscal de
amortização do ágio previsto no art. 386 do RIR/99, isso sem que a
empresa que efetivamente fez o investimento de aquisição de controle
acionário com ágio, liquidasse esse investimento.
47. Assim, procedendo a uma série "reestruturações societárias" que, de
fato, não passou de atos formais desprovidos de racionalidade econômica,
a GUARANIANA S.A. conseguiu: i) permanecer com os seus investimentos
na TERMOPE intocados, apenas, agora, não mais apresentado
contabilmente desdobrado em "investimento + ágio", e ii) constituir, na
contabilidade da TERMOPE, uma conta de ativo imobilizado em valor
igual ao ágio pago pela Guaraniana quando da aquisição das ações
TERMOPE de propriedade da Celpe, de forma a poder amortizar esse
Fl. 1167
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
27
ativo, no prazo de sua concessão, fabricando assim uma extraordinária
despesa a deduzir do lucro tributável.
48. 0único fim visado foi a utilização do benefício fiscal de redução da
carga tributária na TERMOPE, cujo permissivo condicionava a
incorporação/fusão/cisão
das
empresas
investidoras
-investida.
Engendrou-se (então) o artificio jurídico com as reorganizações societárias
acima descritas, sem qualquer propósito negocial ou racionalidade
econômica.
49. No comando do art. 386 do RIR/99, a legislação tributária, para
permitir a dedutibilidade da amortização do ágio, tem sua inteligência
fundamentada na efetiva extinção do investimento através dos institutos
da fusão, cisão ou incorporação entre as empresas (investidora e
investida); ou seja, a legislação tributária instituiu um disciplinamento
para tributação do resultado (ganho/perda) de um negócio jurídico
particular que culmina numa "confusão patrimonial" - o ágio de si mesmo.
50. No caso aqui tratado, não houve a requerida unificação patrimonial,
apenas fabricou-se na TERMOPE o que deveria ser o "ágio de si mesma".
A GUARANIANA detentora da totalidade das ações da TERMOPE tentou se
ajustar a letra da lei, sem atender à sua fundamentação; praticando uma
série de "reestruturações societárias" sem qualquer motivação econômica
para, ao final das operações, apresentar a mesma estruturação societária
de antes. Tudo não passando de uma estratégia para tentar conseguir
ganho tributário em prejuízo do Fisco Federal.
51. De sorte que, se considerarmos a participação societária que a
GUARANIANA possuía na TERMOPE no início das operações, essa mesma
participação continuou existindo ao final do processo de reestruturação.
52. A interposição de outras pessoas jurídicas entre a investidora e a
investida com o único desiderato de permitir o aproveitamento do ágio,
faz com que a situação aqui versada não se enquadre nas condições
preconizadas pela lei de forma a permitir a sua utilização.
Assim, cabe ser restabelecida a autuação fiscal relativa à glosa de despesa
de amortização de ágio.
Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte
fático e matéria tributável”. (Grifei)
Portanto, em que pese os argumentos da Recorrente, não há motivo para reforma
da decisão recorrida no tocante à manutenção da glosa dos valores que reduziram o lucro real, a
título de despesas com ágio, ano-calendário de 2009, cujos fundamentos adoto como minhas
razões de decidir:
“(...)
Fl. 1168
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
28
3 – Aproveitamento do ágio pago na aquisição pela NEOENERGIA das ações da
TERMOPERNAMBUCO detidas pela CELPE
A questão a ser examinada é se o valor de R$ 130.673.922,93, contabilizado
pela autuada como ágio na incorporação de seu único acionista controlador (Rio
Japuri), pode ser deduzido na apuração do lucro real.
Para deslinde da questão, traço um histórico dos fatos com a legislação em
questão:
* 16/10/2003 - Por meio de compra e venda, a CELPE transferiu a
participação de 72,57% que detinha na autuada para a GUARANIANA, hoje
a NEOENERGIA, com ágio no valor de R$ 130.673.922,93, tendo como
fundamento perspectiva de resultados nos exercícios futuros.
Assim, a NEOENERGIA passou a ser detentora de 100% do capital da
autuada, tendo contabilizado a aquisição da participação societária nos termos do
artigo 395 do RIR/99, que determina:
Art. 385 – “O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada
ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da
aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, art. 20):
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de
acordo com o disposto no artigo seguinte; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior.
§1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados
em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-lei
no 1.598, de 1977, art. 20, §1o).
§2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes,
seu fundamento econômico (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 20, §2o):
I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em
previsão dos resultados nos exercícios futuros;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§3 o O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do
parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte
arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 20, §3o).” (grifei)
* 04/11/2003 - Foi criada a empresa Rio Japuri Empreendimentos e
Participações S.A. (Sociedade de Propósitos Específicos), com capital de R$
100,00.
Fl. 1169
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
29
* 26/12/2003 – A NEOENERGIA, por integralização e subscrição do capital,
transferiu para a Rio Japuri o total de seu investimento na autuada, no valor
de R$ 420.244.232,73, contabilizado como R$ 289.570.309,80 como
investimento na autuada, e R$ 130.673.922,93 como ágio. A Rio Japuri
passou, então, a ser a controladora da autuada, possuindo 100% de seu
capital. Por outro lado, a NEOENERGIA passou a ser detentora das ações da
Rio Japuri em quase sua totalidade.
* 31/12/2003 – Incorporação da Rio Japuri pela autuada, com a
transferência do ágio da incorporada (controladora) para a incorporadora
(controlada), caracterizando a chamada incorporação às avessas. A
participação da Rio Japuri na autuada foi extinta, contra o recebimento do
seu acionista (NEOENERGIA) de ações da representativas do capital da
autuada.
A partir do ano-calendário de 2004, a autuada passou a deduzir do lucro
real e da base de cálculo da CSLL a amortização do ágio registrado em sua
contabilidade, alegando que teria como base legal o artigo 386, inciso III do
RIR/99, que assim determina:
Art. 386. “A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude
de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo
anterior (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, e Lei no 9.718, de 1998, art. 10):
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de
que trata o inciso I do §2o do artigo anterior, em contrapartida à conta que
registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso III do §2o do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo
permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata
o inciso II do §2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão
ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do
período de apuração;
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que
trata o inciso II do §2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à
apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário
subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos,
no mínimo, para cada mês do período de apuração.
§1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou
direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de
depreciação, amortização ou exaustão (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, §1o).
Fl. 1170
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
30
§2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido,
na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar
(Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, §2o):
I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no
inciso III;
II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma
prevista no inciso IV.
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o,
§3o):
I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho
ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua
transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;
II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da
empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio
ou do intangível que lhe deu causa.
§4o Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização
econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou
jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram
de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de
conformidade com a legislação vigente (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, §4o).
§5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que
se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo,
como custo do direito (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, §5o).
§6o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei no 9.532, de
1997, art. 8o):
I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do
patrimônio líquido;
II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.
§7o Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora
poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no
§2o deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado
(Lei no 9.718, de 1998, art. 11).” (grifei)
Passo a análise.
O ágio surge na aquisição de participação societária que deva, por
imposição legal, ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial e
corresponde à diferença a maior entre o preço de aquisição e o valor de
patrimônio líquido contábil da participação societária adquirida em sociedade
coligada ou controlada. Essas parcelas, portanto, fazem parte do custo de
Fl. 1171
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
31
aquisição da participação societária e têm grande relevância na determinação do
valor de eventual ganho de capital quando da alienação ou liquidação do
investimento.
Com relação ao tratamento tributário do ágio, tragos os artigos 391 e 426
do RIR/99: (...)
Pelo exposto no art. 391 do RIR/1999, constata-se que a norma veda que as
despesas com amortização de ágio, de que trata o art. 385 do RIR/1999, sejam
deduzidas do lucro líquido, na apuração do lucro real. Por outro lado, o art. 426
do RIR/1999 permite que o ágio seja deduzido do ganho de capital quando da
alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada, avaliado pelo
valor de patrimônio líquido.
Em suma, o ágio na aquisição de investimento em sociedade coligada ou
controlada (avaliado pelo patrimônio líquido – equivalência patrimonial), fundado
em valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros (ou mesmo por outros fundamentos), é
indedutível na apuração do lucro real, e, pelas mesmas razões, é indedutível na
apuração da base de cálculo da CSLL.
Deve-se registrar que tal tratamento tributário tem uma razão lógica de ser,
senão vejamos:
Os ajustes de equivalência por valor de patrimônio líquido (equivalência
patrimonial) visam melhor retratar a situação patrimonial das empresas
investidoras. Sendo decorrentes de variações já computadas nas bases de cálculo
das empresas investidas, são excluídas de nova tributação nas investidoras. Os
investimentos avaliados por equivalência patrimonial não afetam a formação do
resultado tributável na investidora (o ágio é indedutível e o deságio não é
tributável). É, em outras palavras, neutro para fins fiscais. Não fosse assim, a
tributação do IRPJ e da CSLL se repetiria em cascata e prejudicaria a integração
dos grupos empresariais. Não obstante, concorrem para a formação dos custos a
serem computados quando da liquidação ou alienação dos investimentos (art. 426
do RIR/1999).
Todavia, o tratamento tributário do ágio é outro, quando uma pessoa
jurídica absorve patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão,
na qual detenha participação societária adquirida com ágio. É este o benefício
fiscal que a autuada alega possuir, já que o artigo 386 do RIR/99 permite a
dedução do lucro real com a amortização do ágio.
Cabe, portanto, verificar em que situação este benefício terá cabimento,
sendo, necessário, determinar quem o legislador quis atingir. Para tanto,
reproduzo a justificativa do Deputado Luiz Antônio Fleury para impedir a
revogação deste benefício, trazida na impugnação da autuada, que bem traduz a
intenção da lei: (...)
Fl. 1172
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
32
Assim, constata-se que a lei pretende atingir aquele que efetivamente
incorreu em custos ao adquirir a participação societária, com a previsão de uma
maior rentabilidade no futuro da investida. Em outras palavras, e do ponto de
vista contábil, consta no Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações que
“o ágio pago por expectativas de lucro futuros na coligada ou controlada deve ser
amortizado por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios
considerados na projeção dos lucros estimados que justifiquem o ágio. O
fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da
coligada ou controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora
pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas
despesas.”
Uma vez que ágio representa um custo de investimento, baseado em
previsão de rentabilidade no futuro da investida, quando ocorrer a incorporação
entre a investidora e a investida, a Instrução Normativa no 11/999, no art. 1o,
inciso II, dispõe o seguinte:
“Art. 1° A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do
Decreto-lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deverá registrar o valor do
ágio ou deságio cujo fundamento econômico seja:
I – ............
II – valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em
previsão dos resultados nos exercícios futuros, em contrapartida a conta
do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se
deságio;” (grifei)
Lembro que o art. 179 da Lei 6.404/1976 define que no ativo diferido serão
classificadas “as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a
formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou
creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações
sociais”.
Cabe, agora, analisar o instituto da incorporação, necessário para
aplicação do benefício previsto no artigo 386 do RIR/99.
O instituto da incorporação está conceituado no artigo 227 da Lei 6.404/1976
(Lei das Sociedades Anônimas), o qual dispõe que “a incorporação é a operação
pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhe sucede em
todos os direitos e obrigações”.
Assim, a incorporação é uma forma de agregação de empresas, mediante a
versão do patrimônio da sociedade incorporada e sua consequente extinção, para
a sociedade incorporadora, podendo haver ou não emissão de novas quotas ou
ações por parte do incorporador aos sócios que são agregados.
Fl. 1173
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
33
Apesar de ser mais comum a incorporação da empresa controlada pela
empresa controladora, é possível a situação inversa. A Lei 6.404/1976 contempla
esta hipótese, em seu art. 264.
Resumindo o tratamento tributário ao ágio pago na aquisição de participação
societária, tendo com fundamento a rentabilidade futura da investida, temos:
1) Em regra, o ágio não é dedutível na determinação do IRPJ e CSLL, já que
não pode ter efeito fiscal. Mas, por ser um custo, será considerado quando da
alienação do investimento, reduzindo o ganho de capital.
2 ) No caso de incorporação, fusão ou cisão, entre a investidora e a investida,
será amortizado na determinação do IRPJ e CSLL. Nada mais justo, já que após a
incorporação, tanto a investidora quanto a investida estarão juntas, com a união
dos patrimônios líquidos. Ou seja, a investidora que teve despesa com ágio
decorrente de rentabilidade futura, deve compensar com os lucros auferidos no
decorrer dos exercícios.
Logo, interpretando a legislação supracitada, concluo que poderá usufruir o
benefício previsto no artigo 386 do RIR/99 aquela empresa que resultou da
operação de incorporação, entre a investidora, que efetivamente arcou com o
custo do ágio na aquisição da participação societária, tendo como fundamento a
rentabilidade futura da investida, e a investida, com seus ativos que concorrem
para a formação dos lucros futuros. Cabe esclarecer que não importa se a
empresa
resultante
(incorporadora)
foi
a
controladora/investidora
ou
controlada/investida. O que importa é que, no patrimônio que resultou da
incorporação, esteja contabilizado o ágio decorrente do efetivo custo em função
da expectativa dos lucros futuros.
Tanto que, para usufruir o benefício, a incorporação às avessas é permitida,
nos termos do artigo 386, §6o, II do RIR/99.
Passo ao caso da autuada, com o objetivo de verificar se foram atendidos
os pressupostos necessários para o aproveitamento do benefício.
Da análise dos fatos, a empresa que adquiriu a participação societária na
autuada com ágio foi a NEOENERGIA (antiga GUARAPIANA), por meio da compra
das ações que pertenciam a CELPE, em 16/10/2003. Assim, do exposto da
legislação supra, concluo que a NEOENERGIA é a investidora que arcou com o
custo do ágio das ações, cabendo, até então, o tratamento previsto nos artigos
391 e 426 do RIR/99, ou seja, caberia o aproveitamento do ágio para dedução do
ganho de capital, caso ocorresse a alienação das ações.
Já no passo seguinte, a empresa Rio Japuri teve seu capital aumentado por
subscrição e integralização das ações da autuada, com o ágio. Neste contexto,
constata-se que o papel da Rio Japuri é aquele chamado de “empresa de
passagem”. Segundo Marco Aurélio Grecco, a “empresa de passagem” vem a ser
uma pessoa jurídica criada apenas para servir de canal de passagem de um
patrimônio ou de dinheiro, sem que tenha efetivamente outra função dentro do
Fl. 1174
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
34
contexto. Trata-se de uma operação que serve apenas para transmitir um
patrimônio ou um determinado recurso.
Aliás, como bem observa o autuante, este assunto foi abordado pela
Comissão de Valores Mobiliários – CVM, ao editar a nota explicativa à Instrução
CVM no 349, de 06/03/2001, conforme consta no Termo de Verificação Fiscal, mas
que aqui reproduzo por ser pertinente:
“A Instrução CVM no 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse
ser registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6o, §1o),
acabou possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico
baseado em intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o
reconhecimento de um acréscimo patrimonial sem a efetiva substância
econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de
veículo para transferir, da controladora original para a controlada, o ágio
pago na sua aquisição, acabou por distorcer a figura da incorporação em
sua dimensão econômica. Esta distorção ocorre em virtude de que, quando
concluído o processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e,
consequentemente, o ágio permanecem inalterados na controladora
original”
Como dito anteriormente, a amortização do ágio tem cabimento quando
ocorre a incorporação entre a investidora que arcou com o custo, e a investida,
que tem a previsão de rentabilidade futura. No presente caso, a incorporação
ocorreu com a Rio Japuri, que não arcou com o custo do ágio. Assim, não poderia
a autuada reduzir o lucro obtido nos exercícios seguintes, amortizando o ágio.
Também não houve mudança da situação original, já que a NEOENERGIA,
que arcou com o custo do ágio, não foi extinta, e se mantém como controladora
da autuada, possuindo a totalidade das ações. Se a incorporação tivesse ocorrido
entre a NEOENERGIA e a autuada, correto seria a amortização do ágio, pois é esta
operação que a lei quis beneficiar. Nada mais justo que aquela que teve despesa
com expectativa de rentabilidade futura que compensar com o lucro auferido no
decorrer dos exercícios.
Ratificando este entendimento, no Manual de Contabilidade Societária,
edição de 2010, no capítulo 24 dedicado a Combinação de Negócios, Fusão,
Incorporação e Cisão, no item 24.7 – Incorporações Reversas, subitem (c) Cisão
Parcial e constituição de sociedade veículo e (d) Incorporação de sociedade
veículo, assim esclarece:
(...)
. a controladora original “A” é que deve reconhecer o ágio em seu balanço,
(...), ágio esse genuíno em função da efetiva transação com terceiros. Ágio
esse no seu investimento em “Y” que muda para investimentos em “B” após
a incorporação.(grifei)”
Fl. 1175
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
35
Pelo acima exposto, concordo com o autuante quando afirma que houve
uma série de procedimentos, num curtíssimo intervalo de tempo, com o objetivo
de tão somente permitir à autuada aproveitar o benefício previsto no artigo 386
do RIR/99, mas inobservado os pressupostos necessários para tanto. Ou seja, já
que não houve a incorporação da verdadeira adquirente da participação
societária com ágio (investidora NEOENERGIA) e da investida (autuada), não há
como aproveitar a amortização do ágio.
Acerca deste assunto, autuada alega que não seria possível a incorporação
com a NEOENERGIA, por força da Lei no 10.848/2004. Daí, entenderam que
poderia engendrar toda esta “reorganização societária”, utilizando uma “empresa
de passagem”, tão somente para aproveitar o benefício fiscal. Ora, não é esta
situação que a lei quis atingir. Se não é possível a incorporação, resta à investidora
aproveitar o ágio pago quando da alienação do investimento.
Destaco que a própria autuada não nega esta intenção, já que afirma em
sua defesa que “o motivo para a realização das operações demonstra-se coerente
com as estruturas societárias adotadas, pois decorrente da natureza do próprio
processo de desverticalização. Insista-se: o aproveitamento do benefício fiscal
não poderia ter sido realizado de outra maneira.”
O processo de desverticalização não justifica os atos de criação da Rio
Japuri como “empresa de passagem” e nem a incorporação da autuada desta
empresa. O processo de desverticalização só justificou a venda das ações da
autuada, que era de titularidade da CELPE para a NEOENERGIA, e que, por
determinação legal, foi realizada com apuração do ágio. Logo, os atos seguintes
não têm qualquer outra motivação econômica, em que pese a autuada afirmar
que estariam demonstrados o motivo, finalidade e congruência do negócio
jurídico, a teor da Teoria do Propósito Negocial. Todos os argumentos
apresentados se fundamentam no processo de desverticalização.
Mas, repito, o processo de desverticalização só justifica o primeiro ato, a
venda das ações para NEOENERGIA, em 16/10/2003. O benefício fiscal previsto no
artigo 386 do RIR só teria cabimento se a incorporação tivesse ocorrido entre a
autuada e a NEOENERGIA. Assim, qualquer outro procedimento efetuado tem
somente o intuito de obter economia tributária, não havendo outra justificativa
para os atos após o dia 16/10/2003.
A jurisprudência deste Conselho tem adotado firme posicionamento acerca
da necessidade de propósito negocial para aceitação das consequências
tributárias da operação de incorporação, a exemplo dos seguintes acórdãos: (...)
Quanto à isonomia com tratamento fiscal do deságio, cabe lembrar que o
artigo 142 do CTN determina que o auditor fiscal, durante a ação fiscal, tem o
dever de apurar corretamente os tributos devidos, ocorrendo, se fosse o caso, a
exclusão de valores indevidamente tributados.
Fl. 1176
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
36
Logo, concluo pela manutenção da glosa dos valores que reduziram o lucro
real, a título de despesas com ágio”.
(...)
5 – Da ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa.
A interessada afirma que a cobrança de juros de mora sobre a multa de
ofício isolada não tem previsão, já que o artigo 13 da Lei no 9.065/95, combinado
com artigo 84 da Lei no 8.981/95, determina que os juros incidem somente sobre
tributo, o que não é o caso. Ademais, o artigo 43 da Lei no 9.430/96 prevê
incidência dos juros de mora sobre a multa, mas quando exigida isoladamente.
Assim determina o artigo 43 da Lei no 9.430/96: (...)
Já o artigo 61 do mesmo diploma legal determina que:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos
geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de
mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de
atraso. (Vide Decreto no 7.212, de 2010)
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia
subsequente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do
tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora
calculados à taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia
do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do
pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Lei no 9.716, de
1998)
Ou seja, a partir de 01/01/1997, os juros de mora incidem sobre os débitos
para com a União, decorrentes de tributos, incluindo-se as multas. Não cabe a
interpretação restritiva de que incidiria tão somente sobre tributos. Uma vez não
recolhida a multa isolada, cabe a incidência de juros de mora.
Também não tem cabimento a alegação de que o artigo 43 da Lei n°
9.430/96 incidiria tão somente quando o lançamento fosse apenas para cobrança
da multa isolada. Ora, uma vez apuradas as infrações, tanto da falta de
recolhimento de IRPJ e CSLL, quanto das estimativas devidas e não recolhidas, o
auditor fiscal tem o dever legal de lavrar o lançamento para cobrança dos créditos
tributários devidos, podendo efetuá-los em um único processo, por questões de
economia e celeridade.
Fl. 1177
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
37
Logo, não restam dúvidas que cabe a aplicação de juros de mora sobre a
multa isolada de ofício, mesmo que nos autos estejam sendo cobradas outras
infrações.
(...)
6 – Da ilegalidade da utilização da taxa SELIC como juros de mora
A interessada entende que a aplicação da Taxa Selic como juros de mora
para a atualização de valor dos débitos tributários é ilegal, já que foi criada por
Resoluções do Conselho Monetário Nacional e do Banco Central. Caberia, nos
termos do artigo 161, §1o do CTN, a aplicação de 1% ao mês.
Quanto a esta questão, cumpre trazer a legislação acerca deste assunto,
ressaltando que a cobrança de juros de mora pela inadimplência tem previsão no
caput do art. 161 e seu § 1o do CTN, in verbis : (...)
O dispositivo retro transcrito autoriza o legislador ordinário a fixar taxa de
juros em percentual diverso do de 1% (por cento) ao mês, vale dizer, a lei
ordinária pode fixar taxas de juros superiores ou inferiores a esse percentual. A
inteligência do preceito contido no § 1o do art. 161 do CTN é no sentido de que,
em caso da falta da fixação, pelo legislador ordinário, da taxa de juros aplicável ao
crédito tributário não pago no vencimento, ela será de 1% (por cento) ao mês.
Ocorre que o legislador ordinário federal, fazendo uso da autorização
conferida no CTN, fixou, em diversos diplomas legais, taxa de juros diversa da
estabelecida no dispositivo acima reproduzido. De modo que, hoje, com a
publicação da Lei no 9.065/1995, conforme previsão contida no art. 13, a partir de
01 de abril de 1995, os juros de mora são cobrados em percentual equivalente à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (SELIC), sobre os
débitos tributários não pagos até o vencimento.
Ademais, é fundamental esclarecer que, estando a atividade julgadora
vinculada às leis vigentes no ordenamento jurídico, não podendo delas nunca se
afastar (art. 142, § único, CTN), cabe a ela, obrigatoriamente, aplicá-las ao caso
concreto, bem como examinar se os atos praticados pela Fiscalização estão de
acordo com a lei e os atos administrativos emanados de autoridades
hierarquicamente superiores, não sendo sua competência discutir se a cobrança
dos juros de mora com base na taxa SELIC é ilegal, exorbitante ou se fere algum
princípio constitucional. Nos termos da Constituição Federal, de 05 de outubro de
1988, arts. 97 e 102, incumbem exclusivamente ao Poder Judiciário a apreciação e
a decisão de questões deste mérito.
Por fim, este é o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, conforme súmula abaixo:
Súmula CARF no 4: A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios
incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil são devidos, no período de inadimplência, à taxa
Fl. 1178
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
38
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, para
títulos federais.
Sendo assim, não há qualquer ilegalidade na aplicação da SELIC.
Multa isolada. Estimativas mensais de IRPJ/CSLL.
Por fim, no que tange à possiblidade de aplicação de multa de ofício cumulada
com a multa isolada por não recolhimento das estimativas, no já mencionado Processo no
16682.720233/2010-11, em que a questão controvertida é idêntica à ora examinada,
diferenciando-se tão somente em relação aos anos-calendários, foi prolatado, pela 3a Turma da
CSRF, o Acórdão no 9303-012.257 (Data da Sessão: 19/11/2021), cuja decisão restou assim
ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ)
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. FATOS GERADORES A PARTIR DE
2007. POSSIBILIDADE.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430/1996 de suportes fáticos distintos
e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por
consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A
multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador
aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de
recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês
ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal.
O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se somente aos fatos geradores
pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga
redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996, que foi alterada pela MP no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007.
Todavia, não acompanho o entendimento de que, apenas em relação aos fatos
geradores pretéritos ao ano de 2007, haveria a impossibilidade de cobrança cumulativa da multa
isolada com a multa de ofício, pois em meus sentir, mesmo a partir do ano-calendário de 2007,
remanesce o óbice legal culminando na impossibilidade de cumulação das multas em discussão.
Ora, essa cumulação de multas não pode ser admitida, já que as sanções que
possuem a mesma base de cálculo devem corresponder à idêntica conduta ilícita.
Destaco, inclusive, que, a 2a Turma do STJ firmou o entendimento no sentido de
que não ser possível a cumulação das multas isolada e de ofício nos autos do REsp 1.708.819/RS.
Por bem explicar a controvérsia, transcrevo parte do voto condutor do Acórdão no
1101-001.399 proferido na sessão de julgamento de 08/10/2024:
(...)
Fl. 1179
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
39
74. A respeito da questão jurídica relativa à concomitância entre a multa
isolada e a multa de ofício, não se trata de matéria nova perante este Conselho
Administrativo. Na verdade, o tema foi e continua sendo objeto de intensa
controvérsia administrativa, com posicionamentos louváveis em diferentes
sentidos, ainda que antagônicos. Em especial, há maior controvérsia sobre a
aplicação temporal da Súmula 105 do CARF, à luz da alteração promovida pela Lei
n. 11.488/2007 ao art. 44 da Lei 9.430/1996.
75. Basicamente, entre aqueles que reconhecem a validade da Súmula 105
do CARF, a divergência se dá em torno de sua aplicação temporal. Para uma
primeira corrente, a Súmula 105 do CARF tem sua eficácia temporal limitada aos
fatos geradores ocorridos antes de 2007, em função da alteração legislativa
promovida pela Lei 11.488/2007.
Em sentido contrário, há também o entendimento de que, mesmo com
referida mudança legislativa, não houve alteração substancial do sentido da
norma jurídica e, portanto, a Súmula permanece sendo aplicável.
76. Os seguintes precedentes (dentre tantos outros), exemplificam ambos
os posicionamentos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ).
Ano-calendário: 2014, 2015. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.SÚMULA CARF No 105.
ALCANCE. O enunciado da Súmula Carf no 105 no sentido de que “a
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir
a multa de ofício” alcança somente fatos geradores anteriores à
Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007.
(CARF - Acórdão no 1201-006.210 – 1a Seção de Julgamento / 2a
Câmara / 1a Turma Ordinária – Sessão de 19 de outubro de 2023)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário:
2010, 2011 MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA
CONSUNÇÃO A multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou
de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o
encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo
princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada
penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida
em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em
definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que
suas bases se identificarem.(CARF - Acórdão no 9101-006.618 – CSRF
/ 1a Turma – Sessão de 14 de junho de 2023)
Fl. 1180
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
40
77. Entendo ser o segundo entendimento o mais acertado e por isso o
adoto neste caso. Em síntese, entendo que a Súmula 105 do CARF é aplicável a
todos os casos, independentemente da competência em que aplicadas as multas,
em função da natureza de referidas penalidades, que não foi alterada em essência
pela Lei 11.488/2007.
78. Vejamos o que diz o artigo 44 da Lei 9.430/1996, já com as alterações
promovidas por referida Lei:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2o
desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
79. Em primeiro lugar, há de se notar que o caput do artigo tinha a mesma
redação, mesmo antes da Lei 11.488/2007, isto é, “serão aplicadas”, de forma que
a alteração legal não fez qualquer diferença neste ponto. Faço tal observação,
pois há entendimentos que enxergam, nessa redação imperativa, a justificativa
para a incidência conjunta de ambas as multas.
80. Em minha visão, a questão é, na verdade, pertinente à natureza das
penalidades, e não à redação do dispositivo legal. Em outras palavras, de
“essência” da norma, e não de “forma”.
81. Neste ponto específico, faço referência ao voto condutor do Acórdão no
9101-005-692, de relatoria da Conselheira Livia de Carli Germano:
“Não obstante, compreendo que, muito embora a Lei 11.488/2007
tenha trazido alterações no texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, a
norma, em sua essência, não foi alterada, sobretudo no que diz
respeito à cobrança da multa isolada.
É dizer, a simples mudança na forma de escrever o disposto no art. 44
da Lei 9.430/1996, com a devida vênia, não muda a norma,
tampouco a natureza da multa isolada em relação à multa de ofício,
quando esta é aplicada no caso concreto.
Riccardo Guastini aponta a diferença entre texto e norma, indicando
que o texto é o objeto da interpretação jurídica, sendo a norma o seu
Fl. 1181
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
41
resultado. O autor define interpretação jurídica como “a atribuição de
sentido (ou significado) a um texto normativo.” (GUASTINI, Riccardo.
Das fontes às normas. Edson Bini (trad.). São Paulo: Quartier Latin,
2005, p. 23). Assim, o discurso do intérprete seria construído na
forma do enunciado standard “T significa S”, em que T equivale ao
texto normativo e S equivale ao sentido ou significado que lhe é
atribuído.
82. Nessa toada, entendo que a norma jurídica do art. 44 da Lei 9.430/1996
não foi suficientemente alterada, no que de fato importa, isto é, as hipóteses
infracionais que dão ensejo às penalidades.
83. A multa de ofício de 75%, prevista no inciso I, aplica-se à falta de
pagamento de imposto ou contribuição, ao passo que a multa isolada de 50% se
refere às estimativas mensais não recolhidas, de tal forma que não se pode
olvidar que estas são meras antecipações do tributo devido, não sendo tributo
autônomo.
84. Assim, embora sejam penalidades distintas, voltadas a infrações
distintas, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o
princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento
do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por meio de
estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo
efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
85. A título ilustrativo, destaco a argumentação contida no Acórdão CSRF
9101-006.782, da 1a Turma:
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da
estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como
não nego que se trata de punição pelo descumprimento de deveres
diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por
não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir
no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a
aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da
primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência
da multa isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é relevante o fato de
a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste anual,
sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo,
uma conduta ilícita e seu meio de execução.
86. Há de se observar ainda que a consunção é justamente o fundamento
que já fundamentava os precedentes que vieram a redundar na edição da
Súmula 105 do CARF.
Fl. 1182
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
42
87. Veja-se o Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial
da 1a Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, que consta
como o último acórdão precedente à Súmula 105 do CARF:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA - Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período
de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado
no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no
final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
88. Portanto, se a própria Súmula 105 do CARF é baseada na absorção das
penalidades, entendo que o entendimento que ela sufraga é também aplicável a
fatos geradores mais recentes, uma vez que se está diante de entendimento
sumular baseado na norma, e não no texto legal.
89. Por fim, destaco que, sobre o tema, já se manifestou o Superior Tribunal
de Justiça, inclusive em julgados recentes:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022,
AMBOS, DO CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. MULTA ISOLADA E MULTA
DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI
11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E NÃO PROVIDO. (...) 5.
Nesse sentido, no caso em apreço, me valho da linha argumentativa a
muito difundida nessa Corte, segundo a qual preleciona pela aplicação do
princípio da consunção ao exigir o cumprimento de medidas sancionatórias.
A rigor, o princípio da consunção não se dá em abstrato, mas sim em
concreto. É um preceito calcado na evolução do direito ocidental de
limitação das punições (e não de sua eliminação). Dentro desse contexto,
como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que,
para cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior,
ainda que essa conduta possa ser enquadrada em mais de um tipo legal
de infração. Precedentes no mesmo sentido (STJ – Recurso Especial n.
2.104963 – Sessão de 05/12/2023)90. (Grifei)
Assim, entendo que o entendimento contido na Súmula 105 do CARF é
aplicável aos fatos geradores ocorridos mesmo após a edição da Lei
11.488/2007, considerando que esta não promoveu alteração na natureza das
infrações”. (Grifei)
Fl. 1183
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
43
Deste modo, acolho as alegações da Recorrente, no tocante à impossibilidade da
aplicação da concomitante das multas em discussão, afastando a incidência da multa isolada sobre
as estimativas mensais de IRPJ/CSLL em relação ao Ano-Calendário de 2009.
Conclusão:
Ante o exposto, oriento meu voto no sentido de rejeitar as preliminares suscitadas
e, no mérito, para dar provimento parcial ao recurso voluntário tão somente afastar a incidência
da multa isolada sobre as estimativas mensais de IRPJ/CSLL em relação ao Ano-Calendário de
2009.
Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, redator designado
Muito embora muito bem fundamentado o voto da Ilustre Relatora, Mauritânia
Elvira de Sousa Mendonça, sobre a possibilidade da concomitância da aplicação da multa de ofício
e a multa isolada pelo não pagamento das estimativas, divirjo de seu entendimento.
Tendo em vista que, por voto de qualidade, esta divergência foi a que prevaleceu
neste colegiado passo a redigir o voto vencedor.
A possibilidade de lançamento das multas de ofício e isolada já foi apreciada pela
Câmara Superior. Neste sentido adoto o mesmo voto que a Relatora do Acórdão n° 9101-002.750
– CSRF / 1a Turma, Adriana Gomes Rêgo, por possuir o mesmo entendimento:
No mérito, a questão a ser dirimida no presente recurso diz respeito à
possibilidade de serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada pela falta de
recolhimento de estimativas mensais, e a multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo devido no ajuste anual.
A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem
seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que
devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base
Fl. 1184
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
44
de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26
de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos
arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de
quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de
imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano,
exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e
prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com
base no lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo
com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade
anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a
regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos
mensais a título de estimativas.
Como se vê nos autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 955 e ss), a multa isolada
aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses tributos teve
fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais precisamente em seu inciso II,
alínea "b", com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A exigência da multa isolada foi mantida pela autoridade julgadora de 1a
Instância, mas, no julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo, por
maioria de votos, acatou as alegações da autuada e exonerou a multa isolada
Fl. 1185
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
45
exigida nestes autos por entender que (i) "em razão de uma mesma conduta
(recolhimento a menor do IRPJ e da CSLL no anocalendário de 2008 em razão de
dedução indevida), foram aplicadas duas penalidades distintas contra a
recorrente (multa isolada e multa de ofício)"; (ii) "o dever de antecipar apenas
existe enquanto houver uma obrigação a ser antecipada (isto é, enquanto ainda
não tiver ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL), é forçoso concluir que a base
imponível da multa isolada desaparece após o final do exercício (momento da
ocorrência do fato gerador), deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa
penalidade".
Todavia, discordo de tal entendimento porque vislumbro que as penalidades
exigidas são autônomas e incidem sobre infrações distintas.
A exemplo do que argumenta a Contribuinte em suas contrarrazões, há aqueles
que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela
Medida Provisória no 351, de 2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488,
de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da
multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a
vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido
invocam que a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de
2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o
percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de
pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê leão ou pela pessoa
jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa
de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases
de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas
pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de
recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Fl. 1186
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
46
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
anocalendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que
não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no
1.725, de 1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Fl. 1187
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
47
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de
ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do
ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as
hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram
restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição.
Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,

no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
I ­ (revogado);
II ­ (revogado);
III ­ (revogado);
IV ­ (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As consequências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a
multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para
Fl. 1188
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
48
valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou
dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta
CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos
nos 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de
2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de
novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, no
9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16 de
outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos
assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve
ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base
estimada ao longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos
legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi
dito o seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas.
Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação
do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho,
sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse
entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições
do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho
quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a
multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não
poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do
ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste
anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou
seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas
Fl. 1189
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
49
multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no
parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar
a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do
art. 44 da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa
hipótese, que aliás é a questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa
cumulatividade é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto,
do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria
necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar
como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário
em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
Fl. 1190
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
50
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral
do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente,
não se confunde com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do
dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado
entre a data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do
ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da
ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeitasse a outra
penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano
subsequente.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo,
os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada
decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado no ajuste anual.
Fl. 1191
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
51
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso
I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44,
inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
PORTARIA No- 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Fl. 1192
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
52
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e
de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001261, de 22/11/11; 9101­001203, de
22/11/11; 9101­001238, de 21/11/11; 9101­001307, de 24/04/12;
1402­001.217, de 04/10/12; 1102­00748, de 09/05/12; 1803­001263, de
10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001.261, de 22/11/2011; 9101­001.203, de
17/10/2011; 9101­001.238, de 21/11/2011; 9101­001.307, de
24/04/2012; 1402­001.217, de 04/10/2012; 1102­00.748, de 09/05/2012;
1803-001.263, de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
Fl. 1193
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
53
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-
se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da
alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Fl. 1194
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
54
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas as penalidades
tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas as penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento
fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
Fl. 1195
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
55
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos
com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está
inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse
caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
Fl. 1196
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
56
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação
da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a
partir da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são
eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o
enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da
consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente
para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria
genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos
alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja
presença é essencial para aplicação das consequências do entendimento
sumulado.
Da mesma forma que faz a Contribuinte em suas contrarrazões, há quem
argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa
mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais
circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da
penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do anocalendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária,
em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque,
embora a lei tenha previsto ambas as penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de
penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia,
Fl. 1197
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
57
discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto
proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do Acórdão no
9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de
obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de
natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta
última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos
casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de
infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de
descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação
tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as
obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1o A obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente. § 2o A obrigação acessória decorre da
legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação
principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória
é aquela que possui características administrativas, na medida em que
as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da
administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade
fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à
obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e
imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale
destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção
aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de
tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da
inobservância de uma norma que visava proteger os interesses
fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal,
ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se
referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em
Fl. 1198
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
58
verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam
da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos
antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer
que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação
jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto
destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador
para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo
ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção
deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua
criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de
Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo constitucional através do qual pode-se concretizar o controle
dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na
definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma
sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na
perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata
e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do
interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O
Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São
Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa
é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o
montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza
administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante
proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as
sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de
antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no
9.430/96, verbis:
[...]
Fl. 1199
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
59
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo
2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do
Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de
considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo,
conforme se depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO

ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o
regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode
apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa,
e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista
no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278-RJ, relator Ministro
Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC ­ Relator
Ministro João Otávio de Noronha - Segunda Turma - Data do Julgamento
19/09/2006 - DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO
DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o
pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n.
9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto,
DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 - Relator
Ministro Humberto Martins - Segunda Turma - DJ 17.08.2006 p. 341) Do
exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária,
pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal,
qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação
prevista em lei.
Fl. 1200
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
60
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que
entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava
conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco
obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a
multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no
artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação
principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente
administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma
primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir
que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que
deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e
recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é
que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a
antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida
pela Lei no 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que
o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação
e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador
do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias
são calculadas em razão do valor dos tributos devidos e exigidas de forma
isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a
obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista
não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima
citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma
opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para
negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o
tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário.
Fl. 1201
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
61
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em
razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade
de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos
incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
As contrarrazões oferecidas pela Contribuinte, aliás, fazem referência ao REsp
1.496.354/PR, mencionado na ementa acima. Todavia, referidos julgados não
são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o, inciso II, alínea "b"
do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343,
de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação
mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira
infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado
pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste
anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do anocalendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para
apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe
significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que,
cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração
trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos
resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o
encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da
consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição
manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do
Acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da
consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução
de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que
duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um
mesmo fato.
Fl. 1202
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
62
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória
tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que
o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do
CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios
gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos
supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 - que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN
que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão
Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal
tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito
penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787,
p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN
afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a
retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as
regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais
foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de
coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza
da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base
do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o
legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito.
Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema
concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe
elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações
administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por
exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de
Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer,
simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
Fl. 1203
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
63
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72,
§1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e
administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o
infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da
Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56,
da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As
sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela
autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser
aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente
ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se
ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta,
pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto
cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato
administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a
absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e
da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas
ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição
concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a
intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito meio ou delito fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas
acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar,
portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
Fl. 1204
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
64
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento
de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário:
seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se
falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso
voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento
integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como
visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades
em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração
anual do lucro tributável.
Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria
possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador
estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente,
claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro
Fl. 1205
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
65
tributável e, por consequência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I
do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o
pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta
observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro
correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o
requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração
anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do
ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão
de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque,
para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no
cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo
sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é
constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela
repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento
das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e
com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in
idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto
Souza Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar
conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela
qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já
asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais
normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a
primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases
estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro
real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não
enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base
estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão,
conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não
decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases
estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as
quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de
conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos
Fl. 1206
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
66
incisos I e IV do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação
do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento
da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um
bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa
do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela
não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a
conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave,
já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro
real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por
diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto,
além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes
pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê leão), feitos pelos
contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes
formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses
instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção
(como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta
menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é
uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” –
não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não
pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer
independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o
resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os
valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com
base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a
multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência
da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe
conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de
multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor. Se
o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de
ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual
Fl. 1207
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
67
incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo
sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da
súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105
e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado - no
caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da
edição da Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996) - , representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da
CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de
Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto
devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes
desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso
acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial
de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da
Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL
no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada
sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78.
Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo
legal apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as
bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas
sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da
estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar
se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a
multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui
uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não
Fl. 1208
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
68
subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que
formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício
proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando
exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a
exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso,
pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam
nesta interpretação. São eles:
[...]
Observasse nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307
e 1803-001.263 a abordagem genérica da infração de falta de
recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda
infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob
esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta
de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste
anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportamse à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a
apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de
recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no
1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das
multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício.
Tais referências permitem concluir que, para identificação da
concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou,
ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases
estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105
evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à
concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de
forma independente - estimativa não recolhida em razão de seu
parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da
compensação de bases negativas acima do limite legal - e assim
resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido
concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 - R$ 31.595,78),
correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a
falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Fl. 1209
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
69
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da
aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no
1201-00.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não
implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode
ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito
quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos
posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a
tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse
modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base
tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base
estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada
relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida
sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18 – R$ 5.076.300,39), parcela essa
que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o
qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a
identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das
circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas
não aplicá-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento
legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua
abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser
identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que
a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas
pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo
ambas as multas devidas.
Entendeu o Colegiado a quo, ainda, que "a base imponível da multa isolada
desaparece após o final do exercício (momento da ocorrência do fato gerador),
deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Fl. 1210
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
70
Divirjo, no entanto, de tal entendimento, uma vez que evidência suficiente de que
a multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do ano-calendário
permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei afirma a
aplicação da multa ainda que a apuração final revele a inexistência de tributo
devido sobre o lucro apurado. Ademais, a utilização da expressão "ainda
que" deixa patente o cabimento da multa isolada mesmo se houver tributo
devido ao final do ano-calendário, hipótese na qual seria devida, também, a multa
proporcional estipulada na nova redação do inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de
1996.
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário
somente se sujeita a encargos a partir de seu vencimento. Logo, para
desconstituir a infração de falta de recolhimento de estimativas, o sujeito
passivo deve recolher as antecipações em atraso com os encargos pertinentes
desde seu vencimento mensal. O recolhimento do tributo devido no ajuste
anual, mesmo acrescido dos correspondentes encargos, não repara o prejuízo
causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de tributação, receberia
trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro.
Assim, irrelevante o argumento da recorrida de que "durante o ano
calendário de 2008, apurou o IRPJ e CSLL devidos estimativamente, e os recolheu"
ou de que não teria infringido ao art. 2o da Lei no 9.430/96. Ao deduzir
despesa considerada não necessária, comum ou usual, fez o recolhimento a
menor das estimativas mensais, implicando no descumprimento da obrigação
acessória.
Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrário à aplicação da
multa isolada depois do encerramento do ano-calendário e favorável à adoção do
princípio da consunção resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento
de estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do
encerramento do ano-calendário, interpretação que praticamente nega
eficácia ao dispositivo legal11 e confere significativa vantagem à opção pelo
lucro real anual em detrimento à regra geral de apuração trimestral do lucro
tributável.
Deve, portanto, o recurso fazendário ser acolhido, reformando-se o acórdão
recorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea (ou
concomitante) da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurados ao final do ano-calendário e das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas mensais desses tributos.
Desta maneira, por todo exposto acima, entendo que é completamente possível a
concomitância das multas de ofício e de estimativas não pagas lançadas após a vigência da MP
351/2007.
Fl. 1211
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.225 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720954/2012-92
71
Sendo assim, voto por não dar provimento ao Recurso Voluntário nesta matéria,
acompanhando a Relatora nos demais pontos.

Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda

Fl. 1212
DF CARF MF
Original