Tribunal: CARF
Processo: 11131.720247/2020-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-09
Data de publicação: 2026-02-02

Ementa:
Assunto: Regimes Aduaneiros
Exercício: 2020
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE.
Caracterizada a ocultação do real adquirente das mercadorias, resta tipificada a figura da interposição fraudulenta, sujeitando tanto a importadora como a real adquirente, à penalidade de perdimento das mercadorias, a ser convertida em multa equivalente ao respectivo valor aduaneiro, nos casos em que estas não sejam localizadas ou tenham sido consumidas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11131.720247/2020-29
ACÓRDÃO
3402-012.898 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
REDFOX COMERCIO DE VEICULOS E PECAS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Regimes Aduaneiros
Exercício: 2020
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. OCULTAÇÃO DO REAL
ADQUIRENTE.
Caracterizada a ocultação do real adquirente das mercadorias, resta
tipificada a figura da interposição fraudulenta, sujeitando tanto a
importadora como a real adquirente, à penalidade de perdimento das
mercadorias, a ser convertida em multa equivalente ao respectivo valor
aduaneiro, nos casos em que estas não sejam localizadas ou tenham sido
consumidas.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Fl. 5805
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11131.720247/2020-29
2
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anselmo MessiasFerraz Alves,
Mariel Orsi Gameiro, Jose de Assis Ferraz Neto, Larissa Cassia Favaro Boldrin (substituto[a]
integral), Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos e direitos debatidos no presente processo
administrativo fiscal, peço vênia para me utilizar do relatório constante à decisão de primeira
instância:
A contribuinte acima identificada foi autuada e notificada a recolher
crédito tributário, no valor de R$ 11.288.728,54, referente à Multa
equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria pela impossibilidade de sua
apreensão, face a não localização, revenda ou consumo. O Auto de
Infração e seus respectivos enquadramentos legais encontram-se às folhas:
03/07.
Do Relatório Final de Procedimento Fiscal
Relatório Final de Procedimento Fiscal (fls. 5.521/5.566) conclui que a
empresa de importação WHITE TIGER COMÉRCIO DE AUTOPEÇAS,
VEÍCULOS E COSMÉTICOS LTDA - CNPJ: 07.746.393/0001-26 é uma
empresa de fachada e interposta pessoa no comércio exterior da empresa
real importadora REDFOX COMÉRCIO DE VEÍCULOS E PEÇAS LTDA - CNPJ no
10.603.887/0001-66.
Em suma, relata o seguinte:
a) foi instaurado procedimento especial de controle aduaneiro com o
objetivo, inicialmente, de verificar a regular importação das mercadorias
constantes nas Declarações de Importação (DI) nos 17/0014287-0,
17/0053209-1, 17/0030041-7, 17/0104360-4, 17/0143554-5, 17/0153992-
8 e 17/0463677-0, registradas pela empresa WHITE TIGER COMÉRCIO DE
AUTOPEÇAS VEÍCULOS E COSMÉTICOS LTDA, CNPJ: 07.746.393/0001-26.
b) Após iniciado o procedimento fiscal, em face da análise dos documentos
de negociação comercial com o exportador estrangeiro, do fluxo financeiro
para liquidação dos contratos de câmbio relativos às mencionadas DI,
análise
da
comercialização
das
mercadorias
importadas
e
já
desembaraçadas pela empresa, visita ao estabelecimento da importadora
e análise dos atos constitutivos da pessoa jurídica, apareceram indícios de
possível ocultação do real adquirente das mercadorias e mais ainda, de
Fl. 5806
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tratar-se de um mesmo grupo econômico formado pelas empresas WHITE
TIGER COMÉRCIO DE AUTOPEÇAS , VEÍCULOS E COSMÉTICOS LTDA, CNPJ
07.746.393/0001-26; REDFOX COMERCIO DE VEICULOS E PEÇAS LTDA,
CNPJ 10.603.887/0001-66 e LUMIERCOMÉRCIO DE COSMÉTICOS E
PERFUMARIA LTDA-EPP, CNPJ 14.843.754/0001-18.
c) Em consequência, o procedimento fiscal de controle aduaneiro
estendeu-se para as operações de importação pretéritas, desembaraçadas
nos últimos 5 anos (2013 a 2017), com base na Instrução Normativa SRF
no228/2002.
d) Da verificação inicial surgiram elementos que chamaram a atenção da
fiscalização aduaneira, entre os quais:
- Aquisição de mercadorias de um mesmo exportador estrangeiro (Sincerity
International Group), sediada em Hong Kong, não produtor da mercadoria;
- Cem por cento (100%) das importações de 2016 e primeiro trimestre de
2017 foram destinadas a apenas um cliente, REDFOX COMERCIO DE
VEÍCULOS E PEÇASLTDA;
- O Cliente REDFOX financia as importações por meio de “adiantamentos
de clientes”;
- O cliente REDFOX declara em seu Sitio na Internet que é filial do
exportador
- Os sócios da REDFOX foram sócios fundadores da WHITE TIGER;
- A sócia da WHITE TIGER declara mesmo endereço residencial de um dos
sócios da REDFOX;
- O endereço principal da WHITE TIGER é o mesmo da REDFOX;
- A WHITE TIGER obteve expressivos prejuízos contábeis nos anos 2013 a
2016, e patrimônio líquido negativo no balanço de 2015;
- Reduzido quadro de funcionários, sendo que de junho de 2015 até janeiro
de 2017, a WHITE TIGER tinha apenas uma funcionária, a senhora LARA
LARISSA, responsável legal perante o Siscomex.
e) Com o fito de compreender melhor os aspectos operacionais da
importação de mercadorias, bem como verificar as instalações físicas e o
quadro de funcionários da WHITE TIGER, foram realizadas três Diligências
Fiscais no endereço do estabelecimento que sedia sua matriz.
f) Nas diligências, não foi possível encontrar nenhum dos sócios da
empresa. Da mesma forma, mesmo intimados e reintimados a comparecer
à Alfândega, não houve comparecimento deles, o que se revela
Fl. 5807
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definitivamente incomum, deixando evidenciar falta de interesse pelas
mercadorias ou receio de apresentar-se à Fiscalização Aduaneira ou
ambos.
g) Diante dos fatos acima narrados, demonstrados e comprovados,
concluiu a Fiscalização por caracterizar as infrações aduaneiras como
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA da empresa WHITE TIGER COMÉRCIO DE
AUTOPEÇAS, VEÍCULOS E COSMÉTICOS LTDA nas operações de importação
registradas em seu nome no período abrangido pela ação fiscal,
identificando a empresa REDFOX COMERCIO DE VEICULOS E PEÇAS LTDA
como real adquirente de todas as mercadorias constantes das DIs
registradas pela WHITE TIGER no período em análise.
h) Embora a autuação tenha sido lavrada em nome de REDFOX, restou
caracterizada a sujeição passiva solidária da WHITE TIGER COMÉRCIO DE
AUTOPEÇAS, VEÍCULOS E COSMÉTICOS LTDA, nos termos do art. 124 da Lei
no 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional).
Da Impugnação
Cientificada em 14/04/2020, em 04/08/2020, a interessada REDFOX
COMERCIO DE VEICULOS E PECAS LTDA apresentou impugnação (fls.
5.594/5.632) alegando, em aperada síntese, quanto: (i) à ausência de
provas no presente processo e o prejuízo ao contraditório; (ii) à
inexistência de elementos que caracterizem interposição fraudulenta de
terceiro; (iii) à inaplicabilidade da pena de perdimento; (iv) a razoabilidade
e proporcionalidade da penalidade; e (v) a relevação da penalidade
aplicada.
Quanto aos pedidos, requer:
a) Preliminarmente, a nulidade do auto de infração Auto de Infração por
patente vício formal, ou seja, não apresentação de provas que embasem o
presente auto de infração;
b) No mérito que seja dado provimento à presente impugnação,
declarando-se a nulidade do Auto de Infração tendo em vista a ausência de
elementos essenciais para a sua validade, qual seja a ausência de provas
concretas que configurem a pratica de interposição fraudulenta por parte
da Impugnante;
c) Subsidiariamente, caso esse juízo entenda pela a presencia de intuito de
fraudar a fiscalização mediante quebra da cadeia do IPI, pugna a
Impugnante que seja declarada a nulidade do Auto de Infração tendo em
vista a existência de sanção mais especifica e benéfica ao contribuinte por
Fl. 5808
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falta de recolhimento de IPI, que se limita a multa de 75%, assim prevista
no art. 569 do Decreto 7.212/2012 que prevê a aplicação de multa
administrativa – o que afasta a incidência do art. 689, §1o do Decreto
6.759/09 e art.23 do Decreto-Lei 1.455/76; e d) Por fim requer a
Impugnante, caso seus pedidos não sejam acolhidos que seja aplicada a
relevação no caso em tela da penalidade de perdimento, tendo em vista a
não comprovação de intuito doloso por parte da Redfox, em nome dos
princípios da razoabilidade e proporcionalidade.
Da Impugnação do Sujeito Passivo Solidário
Cientificada em 16/04/2020, em 16/11/2020, a responsável solidária
WHITE TIGER COMÉRCIO DE AUTOPEÇAS, VEÍCULOS E COSMÉTICOS LTDA
apresentou impugnação (fls. 5.636/5.677) trazendo, basicamente, as
mesmas alegações apresentadas pela REDFOX.
A 2 Turma da DRJ08, em 22 de fevereiro de 2024, mediante Acórdão no 108-
041.730, decidiu pela improcedência das impugnações, sob os termos da seguinte ementa:
Assunto: Obrigações Acessórias
Data do fato gerador: 31/03/2020
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. OCULTAÇÃO DO REAL
ADQUIRENTE. Caracterizada a ocultação do real adquirente das
mercadorias, resta tipificada a figura da interposição fraudulenta,
sujeitando tanto a importadora como a real adquirente, à penalidade de
perdimento das mercadorias, a ser convertida em multa equivalente ao
respectivo valor aduaneiro, nos casos em que estas não sejam localizadas
ou tenham sido consumidas. Impugnação Improcedente Crédito Tributário
Mantido
Inconformados, os autuados apresentaram, tempestivamente, recursos voluntários,
nos quais são repisados os argumentos postos em sede de impugnação.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Mariel Orsi Gameiro, Relatora
Da admissibilidade
Os recursos são tempestivos, mas não atendem integralmente aos requisitos de
admissibilidade, portanto, deles tomo parcial conhecimento, conforme abaixo.
Fl. 5809
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Em que pese o recurso voluntário apresentado pela pessoa jurídica White Tiger
Comércio de Autopeças, veículos e cosméticos LTDA, sua impugnação foi intempestiva, não se
instaurando, de tal forma, o caminhar de praxe no processo administrativo fiscal, sem instauração
da fase litigiosa em relação à respectiva defesa.
Ainda, vale dizer que no recurso voluntário não há qualquer argumento ou menção
à intempestividade da impugnação, de modo que, não conheço do recurso em segunda instância.
Noutro passo, em relação ao recurso da REDFOX, apesar de tempestivo, apresenta
argumento de razoabilidade e proporcionalidade da multa aplicada, que não pode ser analisado
por este tribunal administrativo, por força da Súmula CARF no 02.
Do mérito
Cinge-se a controvérsia na exigência de multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria, em substituição à pena de perdimento pela impossibilidade de apreensão (não
localização, revenda ou consumo) da mercadoria, considerando como importação por conta e
ordem de terceiro as operações realizadas entre REDFOX, a WHITE TIGER e o exportador
estrangeiro SINCERITY INTERNATIONAL GROUP (H.K.) LIMITED.
Pois bem.
Afirma a fiscalização que os indícios utilizados para configuração da interposição
fraudulenta de terceiros, na modalidade comprovada, são:
a. Aquisição de mercadorias de um mesmo exportador estrangeiro (Sincerity
International Group), sediada em Hong Kong, não produtor da mercadoria;
b. Cem por cento (100%) das importações de 2016 e primeiro trimestre de 2017
foram destinadas a apenas um cliente, REDFOX COMERCIO DE VEÍCULOS E PEÇAS
LTDA, CNPJ: 10.603.887/0001-662, doravante, neste documento, designada
apenas por REDFOX.
c. O Cliente REDFOX financia as importações por meio de “adiantamentos de
clientes”
d. O cliente REDFOX declara em seu Sitio na Internet que é filial do exportador
estrangeiro3.
e. Os sócios da REDFOX foram sócios fundadores da WHITE TIGER (WT).
f. A sócia da WHITE TIGER declara mesmo endereço residencial de um dos sócios
da REDFOX.
g. O endereço principal da WHITE TIGER é o mesmo da REDFOX.
h. A WHITE TIGER obteve expressivos prejuízos contábeis nos anos 2013 a 20164,
e patrimônio Líquido negativo no balanço de 2015.
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i. Reduzido quadro de funcionários. A bem da verdade, de junho de 2015 até
janeiro de 2017, a WHITE TIGER tinha apenas uma funcionária, a senhora LARA
LARISSA5, responsável legal perante o Siscomex na RFB6.
Apresentou no decorrer do relatório fiscal, o resultado de três diligências realizadas,
em que foi possível constatar que a pessoa jurídica White Tiger na verdade não existe fisicamente,
e que as três pessoas jurídicas envoltas à operação que foi declarada como direta, existem no
mesmo endereço, possuem grande confusão patrimonial, física, financeira e societária, inclusive
com troca de funcionários, e utilização de laranjas na composição societária das pessoas jurídicas
inexistentes de fato.
Não só, a fiscalização demonstrou, através da quebra do sigilo bancário, que antes
das operações internacionais, promovidas pelo White Tiger, em montas milionárias, eram
precedidas de depósitos de alto valor pela REDFOX, bem como restou demonstrado que o fluxo
financeiro atendia o interesse da REDFOX, tendo sido utilizada a White Tiger como interposta
pessoa para fuga do controle aduaneiro e quebra da cadeia do IPI.
Ainda, aponta através de e-mails colacionados pelo procedimento fiscalizatório, que
o administrador de REDFOX era quem operacionalizava através do mesmo e-mail todas as
operações internacionais, fosse pela REDFOX ou pela WHITE TIGER.
A defesa protocolada, por ambos os intervenientes, apenas afirmam de forma
genérica que a fiscalização não logrou êxito em comprovar a existência de fraude, sem juntada de
qualquer documento que suporta os contra-argumentos apresentados, especialmente quanto à
inexistência de fato da pessoa jurídica White Tiger, e dos documentos levantados pela fiscalização
– como um suposto contrato de locação entre White Tiger e REDFOX, e a afirmativa da advogada
da pessoa jurídica White Tiger de que não havia instalações físicas quando os auditores
diligenciaram em seu endereço, constatando a presença tão somente da REDFOX.
Nesse sentido, considerando que os argumentos apresentados nos recursos
voluntários são apenas reproduzidos do conteúdo das impugnações, além da análise das provas
juntadas pela fiscalização, por entender que bem caminhou a decisão de primeira instância, bem
como pelos mesmos argumentos dispostos nas impugnações e recursos voluntários, adoto
aquelas como minhas razões de decidir, com base no artigo 50, da Lei 9784.
Da Alegação de Nulidade
Preliminarmente, a interessada requer a nulidade do Auto de Infração
alegando prejuízo ao exercício do contraditório pelo fato do auditor fiscal
ter utilizado prova emprestada de maneira ilegal e de não ter instruído o
processo
administrativo
com
as
Declarações
de
Importação,
impossibilitando, assim, auferir a exatidão dos valores nelas declarados.
Incialmente, reputa-se válida a utilização de prova emprestada (processo
de Perdimento no 11131.720248/2020-73) feita pela fiscalização, vez que
inserida na contextualização do princípio da economia processual, pelo
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qual, busca-se a máxima efetividade do direito substancial com o mínimo
uso de atividades processuais, mormente, como no caso em tela, quando
trata dos mesmos interessados e envolve fatos comuns.
Note-se que toda a documentação que embasou a autuação consta dos
autos. Dentre essa documentação constam o Relatório Final de
Procedimento Fiscal (fls. 5.521/5.566) e o DEMONSTRATIVO DE CÁLCULO
DA MULTA DE CONVERSÃO DA PENA DE PERDIMENTO EM 100% DO VALOR
ADUANEIRO
CONFORME
RELAÇÃO
DE
PRODUTOS
IMPORTADOS
(DESEMBARAÇADOS) (fls. 3.132/3.279) discriminando em minúcias o valor
da multa, no montante de R$ 11.288.728,54.
Da mesma forma, às fls. 1.426/2.883 encontram-se os extratos das
declarações de importação em comento, cuja hipotética falta em nada
prejudicaria a defesa da impugnante, vez que são documentos arquivados
e mantidos obrigatoriamente pelo importador impugnante e, portanto, de
seu pleno conhecimento. Ademais, cópia integral do presente processo foi-
lhe disponibilizada, conforme consta do Termo de Encerramento (fl. 08):
Desse modo, estando o Auto de Infração devidamente motivado, contendo
a descrição dos fatos e a fundamentação jurídica, referentes às infrações,
com apresentação de todas a provas mencionadas pela acusação, da qual
as impugnantes tiveram acesso, e sobre elas puderam se manifestar, não
há que se falar em ofensa aos princípios do devido processo legal, da
ampla defesa e do contraditório. Assim, não se vislumbra qualquer
nulidade no Auto de Infração.
Do Sujeito Passivo
Ressalte-se que a multa de 100% do valor aduaneiro, é imputável a
qualquer pessoa que concorra para a prática da infração ou dela se
beneficie. Ou seja, é aplicável tanto àquele que se interpõe quanto aquele
que se oculta na operação, não ficando restrita àquele que se coloca como
importador na DI. É o que autoriza o Decreto-Lei no 37, de 18 de novembro
de 1966, em seu art. 95, inciso I:
Art. 95 - Respondem pela infração: I - conjunta ou isoladamente, quem
quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática, ou dela se
beneficie; (...)
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Portanto, uma vez caracterizada a "ocultação do sujeito passivo, do real
vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude
ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros", a referida
infração é punível com a pena de perdimento das mercadorias, que é
convertida em multa equivalente ao valor aduaneiro, caso as mercadorias
não sejam localizadas ou tenham sido consumidas ou revendidas.
Essa penalidade, é imputável a qualquer pessoa que concorra para a
prática da infração ou dela se beneficie, ou seja, é aplicável tanto à pessoa
jurídica interposta (WHITE TIGER) quanto àquela que se ocultou (REDFOX),
pois todas atuaram conjuntamente. Nesse sentido já decidiu o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, como mostra a ementa de acórdão
abaixo reproduzida:
IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM.
ADQUIRENTE/DESTINATÁRIO
DA
MERCADORIA.
INFRAÇÃO.
SOLIDARIEDADE. PREVISÃO LEGAL. Por expressa previsão legal, respondem
solidariamente pela infração o adquirente no mercado interno ou o
destinatário no mercado interno das mercadorias importadas nos casos de
importação realizada por sua conta e ordem ou por encomenda. (Acórdão
CSRF no 9303-007.454 – 3a Turma, de 20 de setembro de 2018).
Também, não merece prosperar a tese de ilegitimidade passiva. O fato de o
procedimento fiscal ter sido instaurado contra a WHITE TIGER não
inviabiliza a lavratura do auto de infração em nome do terceiro responsável
oculto, mormente porque não houve prejuízo ao devido processo legal
nem ao contraditório. Efetivamente a fiscalização responsabilizou
solidariamente a autuada por ser ela a empresa detentora do poder de
mando e dos recursos financeiros e genéricos utilizado pelas outras duas
empresas, constatação esta que caracteriza um grupo econômico de fato
agindo irregularmente, conforme Parecer Normativo COSIT/RFB No 04, DE
10 de dezembro de 2018:
“Grupo econômico irregular ou de fato
22. Desta feita, não é a caracterização em si do grupo econômico que
enseja a responsabilização solidária, mas sim o abuso da personalidade
jurídica de pessoa jurídica, a qual existe apenas formalmente, uma vez que
inexiste autonomia patrimonial e operacional. Nesta hipótese, a divisão de
uma empresa em diversas pessoas jurídicas é fictícia. A direção e/ou
operacionalização de todas as pessoas jurídicas é única. O que se verifica
nesta hipótese é a existência de um grupo econômico irregular,
terminologia a ser utilizada no presente Parecer Normativo.
Fl. 5813
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23. Pelo art. 123 do CTN, “as convenções particulares, relativas à
responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.” O seu objetivo é exatamente
impedir que uma convenção particular possa alterar um aspecto da regra
matriz de incidência tributária ou de responsabilidade tributária. Vale dizer,
contratos ou estatutos sociais que não refletem a essência dos negócios
não podem ser óbice à responsabilização tributária solidária.
23.1. A unidade de direção e de operação das atividades empresariais de
mais de uma pessoa jurídica demonstra a artificialidade da existência de
distintas personalidades jurídicas. E é essa empresa real, unificada, que
realiza o fato gerador dos respectivos tributos.
23.2. Mesmo parcela da doutrina reticente com a possibilidade de
responsabilização solidária do grupo econômico legítimo reconhece sua
possibilidade quando ocorre a hipótese ora tratada. Segundo Betina
Grupenmacher: Acreditamos ser irrelevante que o grupo econômico tenha
sido juridicamente constituído, ou que a sua existência seja apenas factual,
o que é relevante é o propósito para o qual se deu a criação de estrutura
tendente a prática de atos de cooperação empresariais.
Certamente em havendo confusão patrimonial, fraudes comprovadas,
abuso de direito e má-fé com prejuízo a terceiros - credores privados ou
públicos -, neste caso sim poderse-á admitir a existência de planejamento
tributário ilícito, impondo-se a solidariedade quanto à responsabilidade
pelo recolhimento do tributo. (grifou-se)
24. Por fim, uma variável para a criação do grupo irregular é a corriqueira
situação de confusão patrimonial com o intuito de fraude a credores,
principalmente à Fazenda Nacional. Seu objetivo é não só a manipulação
da ocorrência dos fatos geradores futuros, mas também ocultar os reais
sócios do empreendimento e/ou esvaziar o patrimônio referente ao
passivo tributário. Como o ilícito tributário não precisa ser diretamente o
cometimento do fato jurídico, mas sim a ele vinculado, trata-se de hipótese
de existência de grupo a ensejar a responsabilização solidária de seus
integrantes, conforme já decidido pelo STJ:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 1.022 DO CPC NÃO
CONFIGURADA. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO DA PRETENSÃO DE
REDIRECIONAMENTO. INOCORRÊNCIA. GRUPO ECONÔMICO DE FATO E
CONFUSÃO EMPRESARIAL EM FRAUDE AO FISCO. CONFIGURAÇÃO. ABUSO
DE PERSONALIDADE. PESSOAS JURÍDICAS QUE PERTENCEM AO MESMO
Fl. 5814
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GRUPO. EXISTÊNCIA DE CONGLOMERADO FINANCEIRO. REEXAME DO
CONJUNTO
FÁTICO
PROBATÓRIO
DOS
AUTOS.
IMPOSSIBILIDADE.
SÚMULA7/STJ. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 124, 128 E 174 DO CTN E 50 DO CC.
NÃO OCORRÊNCIA. FUNDAMENTO NÃO IMPUGNADO. SÚMULA 283/STF. 1.
A solução integral da controvérsia, com fundamento suficiente, não
caracteriza ofensa ao art. 1.022 do CPC/2015.2. O Tribunal de origem,
soberano na análise das circunstâncias fáticas e probatórias da causa,
concluiu que as empresas e pessoas físicas envolvidas no caso constituem
uma única sociedade de fato, submetida a uma mesma cadeia de
comando, além da ocorrência de confusão patrimonial com o objetivo de
fraudar o Fisco. Rever tais entendimentos, que estão atrelados aos
aspectos fático-probatórios da causa, é inviável em Recurso Especial (...)”
Dos Princípios da Proporcionalidade e Razoabilidade Deve-se ressaltar que
no julgamento administrativo, não se pode levar em conta princípios
pertinentes à razoabilidade e proporcionalidade como critérios suficientes
a afastar sanções previstas em texto de lei, não havendo, assim, espaço
para interpretações discricionárias acerca de elementos já considerados
pelo legislador ordinário.
A propósito, a Portaria ME no 340/2020, publicada no DOU de 09/10/2020,
segue nesse sentido, em seu art. 17, incisos IV e V, in verbis:
Art. 17. São deveres do julgador:
(...) IV – cumprir e fazer cumprir as disposições legais a que está
submetido; e
V – observar o disposto no inciso III do art. 116 da Lei no 8.112, de 1990, e
os demais atos vinculantes.
Em outras palavras, o legislador já considerou tais princípios durante os
trâmites legislativos que culminaram com a previsão legal da infração e da
correspondente sanção, dosando adequadamente esta última, em razão
daquela.
Do Mérito
O cerne do litígio reside em determinar se restou demonstrada a
ocorrência do ilícito tipificado no art. 23, inciso V, do Decreto-Lei no 1.455,
de 07 de abril de 1976, com as alterações promovidas pela Lei no 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, ou seja, a ocultação do sujeito passivo, do real
vendedor, comprador ou responsável pela operação de importação,
mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros.
Fl. 5815
DF CARF MF
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Tal infração é punível com a pena de perdimento da mercadoria ou da
multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, quando esta não for
localizada ou tenha sido consumida ou revendida, nos termos do disposto
nos §§ 1o e 3o do art. 23 do supracitado dispositivo legal, com a redação
dada pela Lei no 12.350, de 20 de dezembro de 2010.
Antes de adentrar no mérito da questão, porém, cumpre tecer algumas
considerações a respeito das modalidades de importação admitidas pelo
ordenamento jurídico brasileiro e seus respectivos requisitos legais, fora
dos quais, a operação se insere no campo da ilicitude.
Importação Direta:
O traço característico dessa modalidade de importação consiste em que o
importador é o único interessado direto na operação e, ainda que tenha
por objetivo a posterior revenda do bem importado, isso se dará a um
comprador indeterminado, sendo tal negócio evento futuro e incerto,
razão pela qual a importação é realizada com seus próprios recursos, tanto
financeiros quanto operacionais, e por sua conta e risco.
Nessa espécie, o interessado figura perante o fisco tanto como importador
quanto real adquirente da mercadoria, pois é ele quem entra em contato o
fornecedor estrangeiro (exportador), negocia diretamente as condições e
termos da compra e, após habilitar-se a operar no comércio exterior junto
à Secretaria da Receita Federal do Brasil, providencia todos os trâmites
aduaneiros e cambiais a fim de trazer a mercadoria estrangeira para o
território nacional.
Importação Por Conta e Ordem de Terceiros:
Na importação por conta e ordem de terceiros, trazida para o nosso
ordenamento jurídico pela Medida Provisória no 2158-35, de 24 de agosto
de 2001, uma empresa - a adquirente -, interessada em uma determinada
mercadoria, contrata uma prestadora de serviços - a importadora por
conta e ordem - para que esta, utilizando os recursos originários da
contratante, providencie, entre outros serviços, o despacho de importação
da mercadoria em nome da empresa adquirente.
Em outras palavras, a empresa importadora promove em seu nome o
despacho aduaneiro de importação de mercadorias adquiridas por outra
empresa - a adquirente - em razão de contrato previamente firmado, que
pode compreender ainda a prestação de outros serviços relacionados com
a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a
intermediação comercial.
Fl. 5816
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A responsabilidade pelo recolhimento dos tributos aduaneiros é do
importador, no registro da declaração de importação, mas os tributos
internos - aqueles incidentes em qualquer comercialização de mercadorias,
sejam estrangeiras ou nacionais, no mercado interno - são da
responsabilidade do adquirente, ao revendê-las.
Entretanto, mesmo que o importador promova o despacho aduaneiro,
efetue o recolhimento dos tributos incidentes na importação e venha a
efetuar pagamentos ao fornecedor estrangeiro, antecipados ou não, tal
operação não se dá por conta própria, mas, sim, por conta e ordem de
terceiro (empresa adquirente), pois é ele que efetivamente faz vir a
mercadoria de outro país, em razão da compra internacional, ainda que,
nesse caso, o faça por via de interposta pessoa - a importadora por conta e
ordem -, que é uma mera mandatária da adquirente.
É da adquirente também que se originam os recursos financeiros
empregados para liquidar a operação de comércio internacional (como
adiantamento ou acerto de contas).
Outrossim, a adquirente é contribuinte do imposto sobre produtos
industrializados, incidente sobre a revenda da mercadoria importada no
mercado interno, por equiparação a estabelecimento industrial, conforme
artigo 79 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 combinado com o artigo
2o, inciso II, da Lei no 4.502/1964.
Para que uma operação de importação por conta e ordem de terceiro seja
realizada de forma regular, é necessário que haja a observância de
determinados requisitos, condições e obrigações tributárias acessórias.
Nessa esteira, foi emitida a Instrução Normativa SRF (IN/RFB) no 225, de 18
de outubro de 2002, com o objetivo de regulamentar as importações por
conta e ordem de terceiros e estabelecer os requisitos a serem observados
pelo importador e pelo real adquirente das mercadorias.
Com fulcro nas disposições da citada Instrução Normativa, a pessoa jurídica
que contratasse empresa para operar por sua conta e ordem deveria
apresentar, à unidade da Secretaria da Receita Federal (SRF), de
fiscalização aduaneira, com jurisdição sobre o seu estabelecimento matriz,
a cópia do contrato firmado entre as partes para a prestação dos serviços,
caracterizando a natureza de sua vinculação.
Além disso, o registro da Declaração de Importação (DI) pelo importador
ficava condicionado à sua prévia habilitação no Sistema Integrado de
Comércio Exterior (Siscomex), para atuar como importador por conta e
ordem do adquirente, pelo prazo previsto no contrato.
Fl. 5817
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Necessária, ainda, a indicação, pelo importador, do número de inscrição do
adquirente no CNPJ em campo próprio da DI, bem como a identificação do
adquirente da mercadoria tanto na fatura comercial como na Declaração
de Importação. Destaque-se que a Instrução Normativa RFB no 1.861, de
27 de dezembro de 2018, que revogou a IN SRF no 225/2002, manteve
estas mesmas exigências.
Importação Por Encomenda:
A modalidade de importação por encomenda é aquela na qual a pessoa
jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com
recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria
estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante
predeterminado, figura criada a partir da edição da Lei no 11.281, de 20 de
fevereiro de 2006.
Na importação por encomenda, uma empresa - a encomendante
predeterminada -, interessada em determinada mercadoria estrangeira,
contrata outra empresa - a importadora - para que esta, com seus próprios
recursos, adquira a mercadoria no exterior e promova o seu despacho
aduaneiro de importação, a fim de revendê-la, posteriormente, à empresa
encomendante previamente determinada, em razão de contrato entre a
importadora e a encomendante.
Considerando que na importação por encomenda o importador adquire a
mercadoria
junto
ao
exportador
no
exterior,
providencia
sua
nacionalização e a revende ao encomendante, tal operação tem, para o
importador contratado, os mesmos efeitos fiscais de uma importação
própria.
Desse modo, em que pese a obrigação do importador de revender as
mercadorias importadas ao encomendante predeterminado, é aquele e
não este que pactua a compra internacional e deve dispor de capacidade
econômica para o pagamento da importação, pela via cambial.
Assim como na modalidade de importação por conta e ordem de terceiros,
é necessário que tanto a empresa encomendante quanto a empresa
importadora sejam habilitadas para operar no Siscomex, em observância
ao que preceitua a IN SRF no 1.288, de 2012.
Também é necessário que o importador contratado, ao elaborar a DI,
indique, em campo próprio, o número de inscrição do encomendante no
Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ), conforme determina o art.
5o, da IN/RFB no 1.861, de 27 de dezembro de 2018, que revogou a IN/SRF
no 634/2006.
Fl. 5818
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A par do já exposto, a pessoa jurídica que encomenda mercadorias
importadas a outra empresa deve apresentar, à unidade da RFB com
jurisdição para fiscalização aduaneira sobre o seu estabelecimento matriz,
cópia do contrato firmado entre as duas empresas (encomendante e
importadora), caracterizando a natureza de sua vinculação, a fim de que a
contratada seja vinculada à encomendante no Siscomex, pelo prazo ou
operações previstas no contrato.
Vale destacar que o objetivo primordial de todo o disciplinamento
anteriormente citado é exatamente estabelecer os devidos controles sobre
os verdadeiros adquirentes das mercadorias importadas, a fim de que
sobre eles se exerçam as fiscalizações necessárias para se detectar, entre
outros aspectos, a origem lícita dos recursos empregados, o devido
recolhimento dos tributos internos incidentes sobre tais operações fiscais,
inibindo-se, dessa forma, que empresas inidôneas venham a competir de
forma desleal com aquelas legalmente estabelecidas e observadoras da
legislação vigente.
Interposição de Pessoas na Importação Mediante Fraude ou Simulação:
Como visto, quando a importação é feita com a finalidade de atender a um
interesse específico de terceiro em determinada mercadoria, previamente
manifestado, está-se diante de uma interposição de pessoas na
importação, que pode ser feita utilizando-se as modalidades de importação
por conta e ordem de terceiros ou para revenda a encomendante
predeterminado.
Para tanto, tais operações devem identificar devidamente o importador, o
adquirente ou encomendante perante o Fisco, cumprir as obrigações
acessórias previstas na legislação e, conforme o caso, observar o
tratamento tributário específico dessas operações, sob pena de serem
caracterizadas como ilícitas.
A interposição fraudulenta é o ato em que uma pessoa aparenta
formalmente ser a responsável por um negócio que, de fato, não realizou
nem dele participou para atender seu exclusivo interesse, interpondo-se
entre as partes diretamente interessadas, de modo a ocultar uma delas,
simulando ser a real e exclusiva interessada direta na transação. Na
perspectiva negocial e, em se tratando de importação, a interposição
ocorre entre o exportador e o real responsável pela operação de comércio
exterior, seja na qualidade de adquirente ou encomendante. Na ótica
fiscal, vislumbra-se a interposição entre o real interessado e o ente estatal
que regula e fiscaliza o comércio exterior, no tocante ao processamento da
importação e às obrigações tributárias principais e acessórias.
Fl. 5819
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Registre-se que a caracterização da interposição pode ser feita de forma
direita mediante a comprovação da prática dos atos de interposição, ou
seja, é possível identificar quem é o terceiro acobertado pelo importador
(art. 23, inciso V, do Decreto no 1.455/1976), ou consoante presunção
legal, na qual se constata que a empresa importadora não está atuando
por conta própria, mas em benefício de terceiro, pois ela não consegue
comprovar a origem, disponibilidade e a transferência dos recursos
empregados na operação (art. 23, § 2o do Decreto-Lei no 1.455/1976).
A configuração da existência de fraude e simulação (não produzir, ou
produzir enganosamente, documentos e registros com vistas a ocultar a
realidade dos fatos) impede muitas vezes que o Fisco tenha condições de
identificar qual foi a verdadeira operação acobertada e o quanto de tributo
deixou de ser recolhido com tal manobra. Entretanto, o dano ao Erário não
se relaciona apenas à questão de quanto de tributo deixou de ser recolhido
nas operações de comércio exterior, posto que a Administração Aduaneira
não tem como missão somente a questão arrecadatória. O que se objetiva
é a proteção do mercado interno e o controle da licitude das transferências
de capitais, através da identificação do contribuinte de fato e das
condições de aquisição da mercadoria no exterior.
Por isso, o art. 23, V, do Decreto-Lei 1.455/1976, incluído pela Lei no
10.637/2002, é explícito ao considerar como sendo dano ao Erário a
ocultação do sujeito passivo, independentemente da identificação de
qualquer vantagem (financeira ou não) obtida com as operações.
Pouco importa, portanto, se houve falta ou insuficiência no recolhimento
de tributos; pouco importa saber qual o real objetivo pretendido pelo
infrator com o artifício da ocultação; pouco importa saber se esse objetivo
foi, de fato, alcançado em todo ou em parte. O que importa é que o
controle aduaneiro foi violado mediante fraude ou simulação, e que o dano
ao Erário decorreu dessa conduta ilícita tendente a burlar a Administração
Aduaneira.
O tipo legal não restringe a caracterização da infração apenas à situação
em que haja emprego de recursos cuja origem lícita não tenha sido
comprovada ou ainda aos casos de sonegação de tributos, com o objetivo
de transferir o risco fiscal para terceiros. Para a consumação do ilícito é
suficiente a conduta omissiva por parte do infrator, sendo desnecessária a
demonstração da burla aos controles aduaneiros, a intenção do infrator e
tampouco a descrição de ganho ou vantagem auferidos, por parte do Fisco.
Fl. 5820
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A conduta dolosa em análise reside em ocultar, esconder ou encobrir a
pessoa física ou jurídica (real sujeito passivo) que promove a entrada de
mercadoria estrangeira no território nacional, independentemente de ter
havido sonegação de tributos.
Assim, havendo um terceiro responsável, vinculado à aquisição das
mercadorias do exterior, sem que seja consignada sua identificação na DI e
nos documentos de instrução, limitandose, a função do importador ou
adquirente ostensivo, a constar apenas nominalmente nos documentos
necessários ao despacho aduaneiro, resta evidenciada a ocultação do real
responsável pela operação (real adquirente), mediante fraude ou
simulação, e passa a ser cabível a pena de perdimento dos bens ou a multa
equivalente ao seu valor aduaneiro, caso as mercadorias não sejam
localizadas ou tenham sido consumidas.
Assinale-se que tal penalidade é imputável a qualquer pessoa que concorra
para a prática da infração ou dela se beneficie, ou seja, é aplicável tanto ao
importador/adquirente declarado como ao real adquirente da mercadoria
importada. Feitos esses esclarecimentos, passa-se ao exame do caso
concreto.
Interposição Fraudulenta de Terceiros. Caso Concreto: A infração apurada
na presente autuação é a ocultação do sujeito passivo, do real vendedor,
comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou
simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros, para a qual
está prevista a pena de perdimento das mercadorias, com base no
Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976, artigo 23, inciso V, §§ 1o a 3o:
Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às
mercadorias:
(...) V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na
hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou
de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros. (Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002) (...)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste
artigo será punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído
pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio
exterior a nãocomprovação da origem, disponibilidade e transferência dos
recursos empregados. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
Fl. 5821
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§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente
ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante
da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação,
quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou
revendida, observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto
no 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de
2010) (Grifou-se)
No presente caso, a fiscalização entendeu comprovada a interposição
fraudulenta de terceiros nas operações de importação objeto de auditoria,
consoante os seguintes elementos retirados do Relatório Final de
Procedimento Fiscal (fls. 5.521/5.566):
Fl. 5822
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É sabido que, no caso de a importação ser materialmente destinada a
terceiro mediante a prestação de informação falsa na declaração de
importação, configura-se a infração punível com a pena de perdimento das
mercadorias, casos nos quais têm-se que a interposição fraudulenta é
considerada dano ao Erário e pode se caracterizar de duas formas: (i) com
a reunião e apresentação de provas por parte da fiscalização; (ii) ou de
forma presumida.
Na primeira, são identificadas e apontadas provas/indícios quanto à efetiva
participação do importador oculto. Na segunda, a lei estabelece que,
diante da falta de comprovação da regular origem, disponibilidade e
transferência dos recursos aplicados na operação por parte do importador
ostensivo, considera-se ocorrida a infração, consoante art. 23, V e §2o, do
Decreto-Lei no 1.455/76.
É de ser registrado que, nas circunstâncias ora tratadas (ocultação e/ou
interposição fraudulenta), admite-se, inclusive, que a prova possa ser
produzida por um conjunto de indícios baseado em elementos objetivos,
não apenas de natureza documental, mas também em ilações, lógicas e
razoáveis, fundadas em informações demonstráveis acerca de outros fatos
capazes de indicar, com grau de certeza consistente, a efetiva existência do
quanto se intenta provar.
Foi o que a fiscalização fez ao trazer os diversos elementos e constatações
já relatados que concatenados evidenciam a ocorrência de interposição
fraudulenta da empresa WHITE TIGER COMÉRCIO DE AUTOPEÇAS,
VEÍCOLOS E COSMÉTICOS LTDA, CNPJ: 07.746.393/0001-26 nas operações
de importação registradas em seu nome no período abrangido pela ação
fiscal, identificando a empresa REDFOX COMERCIO DE VEICULOS E PEÇAS
LTDA, CNPJ: 10.603.887/0001-66 como real adquirente.
Fl. 5839
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A impugnante apresenta alegações (por exemplo: a empresas possuíam
estrutura própria; a fiscalização só fez demonstrativos de adiantamento de
valores para algumas DI apenas; a existência de margem de lucro no valor
de revenda é prova de que as operações não eram realizadas por conta e
ordem de terceiro; não ficou caracterizado que o intuito da suposta
interposição fraudulenta seria a quebra da cadeia do IPI, etc.) com o intuito
de invalidar os indícios reunidos pela fiscalização, no entanto, não trazem
aos autos qualquer elemento de prova com vistas a ilidir a presunção legal,
o que evidencia a sua incapacidade em demonstrar suas transações
comerciais com documentos hábeis que deveria possuir. Ressalte-se que
não basta às autuadas simplesmente alegar a regularidade formal da
importação realizada, pois tal alegação não tem o condão de substituir o
dever de comprovar a origem dos recursos utilizados na transação.
Finalmente, há que se afastar igualmente as alegações de que, não tendo
sido comprovado o dolo nem a simulação, não tem como a autuação
subsistir. Conforme já mencionado nesse voto, a fraude e a simulação nos
casos de interposição fraudulenta de terceiros na importação não se
estabelecem a partir de um único ato em si, posto que, na quase totalidade
das situações relativas a esse ilícito, os diversos atos, quando vistos de
forma isolada, apresentam-se material e formalmente corretos. A ilicitude
só é detectável a partir da análise em conjunto de todos os atos e dos seus
resultados em concreto.
No Direito Brasileiro, o conceito de simulação, em que pese inserir-se na
Teoria Geral do Direito, encontra-se positivado no Código Civil em vigor:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se
dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
(...) II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não
verdadeira;
(...)
A simulação, segundo Alberto Xavier, “é um caso de divergência entre a
vontade (vontade real) e a declaração (vontade declarada) procedente de
acordo entre o declarante e o declaratório e determinada pelo intuito de
enganar terceiros.” A característica fundamental do negócio simulado é a
divergência intencional entre a vontade e a declaração. Há, na verdade,
oposição entre o pretendido e o declarado. As partes desejam mera
aparência do negócio e criam ilusão de existência. Os contraentes
Fl. 5840
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pretendem criar aparência de um ato, para assim surgir aos olhos de
terceiros.
Washington de Barros Monteiro ensina que a doutrina distingue duas
espécies de simulação: a absoluta e a relativa. É absoluta quando a
declaração de vontade exprime aparentemente um ato jurídico, não sendo
intenção das partes efetuar ato algum ("colorem habens, substantiam vero
minam"). É relativa quando efetivamente há intenção de realizar algum ato
jurídico, mas este é de natureza diversa daquele que de fato se pretende
ultimar ("colorem habens si, substatiam vero alteram”). (Curso de Direito
Civil, Vol. 1, Ed. Saraiva, 1993, p. 209).
No âmbito do direito tributário, são encontradas situações que suscitam a
simulação da segunda espécie, ou seja, a relativa.
Inobstante, a prova da simulação é uma tarefa trabalhosa, em decorrência
da própria natureza dos atos simulados, que são praticados justamente
para ludibriar, buscando esconder os atos efetivos. Dessa forma,
dificilmente haverá prova direta da verdadeira motivação que norteou os
atos praticados, sendo o conjunto probatório, por excelência, indiciário,
indireto, colhido nas circunstâncias do ambiente no qual o ato ou negócio
foi produzido.
A comprovação material é passível de ser produzida não apenas a partir de
uma prova única, concludente por si só, mas também como resultado de
um conjunto de indícios que, isoladamente nada atestam, mas, agrupados,
têm o condão de estabelecer de forma inequívoca uma dada situação de
fato.
Portanto, a prova indireta, resultante da soma de indícios convergentes, é
meio idôneo para referendar exigências tributárias. Em outras palavras, se
os fatos relatados pelo fisco forem convergentes, vale dizer, se todos
levarem ao mesmo ponto, a prova estará feita.
No caso em apreço restou comprovado que a WHITE TIGER é uma empresa
de fachada e interposta pessoa no comércio exterior da empresa real
importadora REDFOX.
Diante dos vários elementos externados e da ausência de apresentação,
por parte da impugnante, de provas hábeis a refutá-los, resta configurada a
hipótese de interposição fraudulenta de terceiros, o que legitima a
exigência fiscal ora atacada.
Fl. 5841
DF CARF MF
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Dessa forma, não há que se falar em inaplicabilidade da pena de
perdimento em vista de sanção mais benéfica estipulada no art. 569 do
Decreto 7.212/2010.
Apesar de já abordado, reitera-se que o dano ao Erário não se relaciona
apenas à questão de quanto de tributo deixou de ser recolhido nas
operações de comércio exterior, posto que a Administração Aduaneira não
tem como missão somente a questão arrecadatória. O que se objetiva é a
proteção do mercado interno e o controle da licitude das transferências de
capitais, através da identificação do contribuinte de fato e das condições
de aquisição da mercadoria no exterior.
Por isso, o art. 23, V, do Decreto-Lei 1.455/1976, incluído pela Lei no
10.637/2002, é explícito ao considerar como sendo dano ao Erário a
ocultação do sujeito passivo, independentemente da identificação de
qualquer vantagem (financeira ou não) obtida com as operações.
Pouco importa, portanto, se houve falta ou insuficiência no recolhimento
de tributos; pouco importa saber qual o real objetivo pretendido pelo
infrator com o artifício da ocultação; pouco importa saber se esse objetivo
foi, de fato, alcançado em todo ou em parte. O que importa é que o
controle aduaneiro foi violado mediante fraude ou simulação, e que o dano
ao Erário decorreu dessa conduta ilícita tendente a burlar a Administração
Aduaneira.
Evidente que para a consumação do ilícito é suficiente a conduta omissiva
por parte do infrator, sendo desnecessária a demonstração da burla aos
controles aduaneiros, a intenção do infrator e tampouco a descrição de
ganho ou vantagem auferidos, por parte do Fisco.
A conduta dolosa em análise reside em ocultar, esconder ou encobrir a
pessoa física ou jurídica (real sujeito passivo) que promove a entrada de
mercadoria estrangeira no território nacional, independentemente de ter
havido sonegação de tributos.
Sendo assim, a multa sugerida pelos impugnantes, prevista no art. 569 do
Decreto 7.212/2010, não encontra respaldo, considerando que não tendo
sido apresentados documentos hábeis a comprovar a origem lícita, a
disponibilidade ou mesmo a transferência dos recursos financeiros para
suportar a operação de importação objeto do lançamento, restou
configurada a presunção legal de interposição fraudulenta de terceiros de
que trata o § 2o, do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 1976, o que legitima
a aplicação da pena de perdimento das mercadorias.
Fl. 5842
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Com relação a alegação de ter agido de boa-fé, nos termos do art. 136 do
CTN, a caracterização do dano ao Erário no caso é objetiva, tipificada em
razão da ocultação do real adquirente das mercadorias. Senão vejamos:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Outro não é o entendimento que se extrai da jurisprudência administrativa,
consoante o Acórdão CARF no 3102-00.622, de 24/05/2010, cujo seguinte
trecho da ementa transcrevemos a seguir:
“DANO AO ERÁRIO. OCULTAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO, DO REAL
VENDEDOR, COMPRADOR OU DE RESPONSÁVEL PELA OPERAÇÃO.
CARACTERIZAÇÃO. O Dano ao Erário decorrente da ocultação das partes
envolvidas na operação comercial que fez vir a mercadoria do exterior é
hipótese de infração "de mera conduta", que se materializa quando o
sujeito passivo oculta nos documentos de habilitação para operar no
comércio exterior, bem assim na declaração de importação e nos
documentos de instrução do despacho, a intervenção de terceiro,
independentemente do prejuízo tributário ou cambial perpetrado.”
Em relação à alegação de que seria necessária a comprovação do dolo, é de
se destacar que a interposição fraudulenta é uma infração de mera
conduta, não sendo exigida para imposição das penalidades decorrentes a
demonstração da vantagem auferida ou a real motivação da ocultação,
como assevera Rodrigo Luz (LUZ. Rodrigo. Comércio Internacional e
Legislação Aduaneira, 6.ed. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método,
2015, p. 223.).
“Importante frisar que a interposição fraudulenta é infração de mera
conduta, não condicionadas as penalidades à detecção do real motivo da
ocultação. Afinal, esta pode ter tido motivação tributária, financeira,
administrativa, cambial ou até mesmo psicológica, no sentido de a
empresa não querer aparecer no rol de importadores/exportadores
brasileiros, o que a tornaria, a seu ver, mais exposta à fiscalização
aduaneira. Normalmente as empresas, mesmo as idôneas, não gostam de
ser fiscalizas. As vantagens ilícitas obtidas pela interposição fraudulenta
acabam por gerar concorrência desleal a favor dos fraudadores e contra
aqueles que cumprem seus deveres.”
Por se tratar a ocultação prevista no artigo 23 do Decreto Lei no 1455/76
de uma infração de natureza aduaneira e não tributária, importante a
colocação do Conselheiro Rosaldo Trevisan no voto condutor do Acórdão
Fl. 5843
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no 3401003.892, de 26/07/2017, distingue a “fraude” presente na
interposição fraudulenta com a fraude definida na legislação tributária:
"(...) na interposição fraudulenta, a “fraude” não se confunde,
necessariamente, com aquela definida na legislação tributária (artigo 72 da
Lei no 4.502/1964), embora seja frequente que a interposição tenha
também impactos tributários. A interposição fraudulenta trata da fraude
como gênero (como qualquer norma infracional não tributária), e não
somente da fraude definida na legislação tributária – espécie, e pode ser
caracterizada por fraude ou também por simulação (instituto sequer
definido especificamente na Lei no 4.502/1964)".
A Terceira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), no
julgamento de Recurso Especial interposto pela Procuradoria da Fazenda
Nacional, proferiu o acórdão no 9303- 008.721, de 12 de junho de 2019, em
que fixou o entendimento de que a infração por interposição fraudulenta
independe da intenção do agente e dos efeitos do ato praticado, conforme
amenta transcrita abaixo:
PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. DANO AO ERÁRIO.
PREJUÍZO
EFETIVO.
INTENÇÃO
DO
AGENTE.
DEMONSTRAÇÃO.
DESNECESSIDADE. INFRAÇÃO DE CONDUTA. Constitui infração por dano ao
Erário a ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou do
responsável pela operação. A conduta é apenada com o perdimento das
mercadorias, convertido em multa equivalente ao seu valor aduaneiro,
caso elas não sejam localizadas ou tenham sido consumidas. A penalidade
decorrente da infração por interposição fraudulenta coíbe a conduta do
administrado; não depende da efetividade, natureza e extensão dos efeitos
do ato nem da demonstração, pelo Fisco, da presença do elemento volitivo
nos atos praticados.
O conselheiro redator do voto vencedor, na parte final de seu voto,
enfaticamente destaca a conclusão de suas considerações:
“Contudo, como pretendo tenha ficado claro nas considerações
introdutórias do presente voto, no entender desse Relator, a infração por
interposição fraudulenta independe da intenção do agente e dos efeitos do
ato praticado.” (Grifou-se)
Da Relevação de Penalidade
Em relação ao artigo 736 do Regulamento Aduaneiro, citado pelo
impugnante, cumpre informar que falta competência às Delegacias de
Julgamento para relevar penalidades. A norma prevê que o ato compete ao
Ministro da Fazenda: Art. 736. O Ministro de Estado da Fazenda, em
Fl. 5844
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despacho fundamentado, poderá relevar penalidades relativas a infrações
de que não tenha resultado falta ou insuficiência de recolhimento de
tributos federais (...) (Grifou-se)
Cabe ao interessado submeter seu pedido à autoridade competente.
Dos Efeitos das Jurisprudências Judicial e Administrativa
A recorrente transcreveu, em sua defesa, trechos de algumas ementas de
decisões administrativas. Porém, mantida a respeitabilidade de tais
decisões, são improfícuos os julgados administrativos trazidos pelo sujeito
passivo, porque tais decisões, mesmo que proferidas por órgãos
colegiados, sem uma lei que lhes atribua eficácia normativa, não
constituem normas complementares do Direito Tributário. Destarte, não
podem ser estendidos genericamente a outros casos, eis que somente se
aplicam sobre a questão em análise e apenas vinculam as partes envolvidas
naqueles litígios.
Neste sentido, o inciso II do artigo 100 do CTN determina que:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos: (...)
II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; (Grifou-se)
Veja-se também o Parecer Normativo COSIT no 23/13:
5. Necessário esclarecer que, embora o acima reproduzido diploma legal,
em seu inciso II, inclua as decisões de órgãos colegiados na relação das
normas complementares à legislação tributária, tal inclusão é subordinada
à existência de lei que atribua a essas decisões eficácia normativa.
Inexistindo, até o presente, lei que confira a efetividade de regra geral às
decisões prolatadas nos acórdãos dos Conselhos, a sua eficácia limitase
especificamente ao caso julgado e às partes inseridas no processo de que
resultou a decisão.
6. Entenda-se aí que, não se constituindo em norma geral, a decisão em
processo fiscal proferida pelo Conselho (CARF ou CC) não aproveitará seu
acórdão em relação a qualquer outra ocorrência senão aquela objeto da
decisão, ainda que de idêntica natureza, seja ou não interessado na nova
relação o contribuinte parte no processo de que decorreu a decisão
daquele colegiado. (...) (Grifou-se)
Também não lograram êxito as decisões judiciais trazidas pela recorrente,
por ausência de norma que lhes atribua eficácia normativa. Por via de
Fl. 5845
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consequência, somente se aplicam sobre a questão em análise e apenas
vinculam as partes envolvidas naqueles litígios.
Outrossim, observe-se o disposto nos artigos 102, § 2o, e 103-A da
Constituição Federal (DOU de 31/12/2004), com redação dada pela
Emenda Constitucional no 45, de 08/12/2004, além do artigo 8o desta
Emenda.
O artigo 102, § 2o, da CF/1988 determina que:
“As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações
declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e
efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à
administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e
municipal”.
Já o artigo 103-A estipula que:
“O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação,
mediante decisão de dois terços dos seus membros, após reiteradas
decisões sobre matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua
publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação aos
demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e
indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder à
sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei.”
Por fim, o artigo 8o da Emenda Constitucional no 45/2004 preconiza que:
“As atuais súmulas do Supremo Tribunal Federal somente produzirão
efeito vinculante após sua confirmação por dois terços de seus integrantes
e publicação na imprensa oficial”.
De acordo com estas normas constitucionais, apenas as súmulas
vinculantes mencionadas deverão ser observadas pela Administração
Pública. Mesmo em relação ao entendimento dos Tribunais Superiores,
data venia sua respeitabilidade, a extensão administrativa no âmbito da
Receita Federal encontra-se condicionada à prévia manifestação da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional – PGFN ou da Advocacia Geral da
União na forma prevista no artigo 19-A da Lei no 10.522, de 2002, incluído
pela Lei no 13.874/2019:
Art. 19-A. Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do
Brasil não constituirão os créditos tributários relativos aos temas de que
trata o art. 19 desta Lei, observado: (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
Fl. 5846
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I - o disposto no parecer a que se refere o inciso II do caput do art. 19 desta
Lei, que será aprovado na forma do art. 42 da Lei Complementar no 73, de
10 de fevereiro de 1993, ou que terá concordância com a sua aplicação
pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da
Economia; (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
II - o parecer a que se refere o inciso IV do caput do art. 19 desta Lei, que
será aprovado na forma do disposto no art. 40 da Lei Complementar no 73,
de 10 de fevereiro de 1993, ou que, quando não aprovado por despacho do
Presidente da República, terá concordância com a sua aplicação pelo
Ministro de Estado da Economia; ou (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
III - nas hipóteses de que tratam o inciso VI do caput e o § 9o do art. 19
desta Lei, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional deverá manifestar-se
sobre as matérias abrangidas por esses dispositivos. (Incluído pela Lei no
13.874, de 2019)
§ 1o Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil
do Ministério da Economia adotarão, em suas decisões, o entendimento a
que estiverem vinculados, inclusive para fins de revisão de ofício do
lançamento e de repetição de indébito administrativa. (Incluído pela Lei no
13.874, de 2019)
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se, no que couber, aos responsáveis
pela retenção de tributos e, ao emitirem laudos periciais para atestar a
existência de condições que gerem isenção de tributos, aos serviços
médicos oficiais. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019) (Grifou-se)
Dessa forma, não serão conhecidas as decisões judiciais, posto que
vinculam somente as partes envolvidas naqueles litígios específicos, não
abrangendo terceiros.
Da conclusão
Do exposto, voto pela improcedência da impugnação, mantendo o crédito
tributário em litígio.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro

Fl. 5847
DF CARF MF
Original