Tribunal: CARF
Processo: 16327.000685/2010-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARMEN FERREIRA SARAIVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-08-07

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2005, 2006
NULIDADE NÃO EVIDENCIADA.
Afastado está o cerceamento do direito de defesa que caracteriza a nulidade dos atos administrativos quando observadas as garantias do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
Restando comprovada a falta de pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração ou declaração inexata, justificado está o lançamento de ofício para constituição do crédito tributário formalizado no Auto de Infração. Os custos dedutíveis são aqueles necessários à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.
LANÇAMENTOS REFLEXOS.
Os lançamentos de CSLL, PIS de incidência não-cumulativa e Cofins de incidência não-cumulativa sendo decorrentes da mesma infração tributária, a relação de causalidade que os informa leva a que os resultados dos julgamentos destes feitos acompanhem aquele que foi dado à exigência de IRPJ.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.000685/2010-21
ACÓRDÃO
1001-003.962 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
R&G FACTOR FOMENTO COMERCIAL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2005, 2006
NULIDADE NÃO EVIDENCIADA.
Afastado está o cerceamento do direito de defesa que caracteriza a
nulidade dos atos administrativos quando observadas as garantias do
devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa com os meios e
recursos a ela inerentes.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
Restando comprovada a falta de pagamento ou recolhimento de tributo,
falta de declaração ou declaração inexata, justificado está o lançamento de
ofício para constituição do crédito tributário formalizado no Auto de
Infração. Os custos dedutíveis são aqueles necessários à atividade da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.
LANÇAMENTOS REFLEXOS.
Os lançamentos de CSLL, PIS de incidência não-cumulativa e Cofins de
incidência não-cumulativa sendo decorrentes da mesma infração
tributária, a relação de causalidade que os informa leva a que os resultados
dos julgamentos destes feitos acompanhem aquele que foi dado à
exigência de IRPJ.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do recurso
voluntário, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Fl. 416
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.000685/2010-21
2
Carmen Ferreira Saraiva –Relatora e Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Cecília Lustosa da Cruz,
Gustavo de Oliveira Machado, Ana Cláudia Borges de Oliveira e Carmen Ferreira Saraiva. Ausentes
o conselheiro Jose Anchieta de Sousa e o conselheiro Paulo Elias da Silva Filho.

RELATÓRIO
Auto de Infração
Contra a Recorrente acima identificada foi lavrado o Auto de Infração a título de
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) com a exigência do crédito tributário no valor de
R$250.262,57 incluindo tributo, juros de mora e multa de ofício proporcional apurado pelo regime
de lucro real trimestral referente aos anos-calendário de 2005 e 2006, e-fls. 135-145:
001 - CUSTO DOS BENS OU SERVIÇOS VENDIDOS GLOSAS DE CUSTOS
Valor apurado conforme Termo de Verificação Fiscal lavrado nesta data, que
passa a fazer parte integrante do presente auto de infração. [...]
ENQUADRAMENTO LEGAL
- Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99): artigos 247, 249 inciso I, 251
parágrafo único, 262 inciso I, 270, 275 inciso II, 290 inciso I, 299 §§ 1° e 2 ° e 300.
- Lei n° 4.506, de 30 de novembro de 1964: artigos 45 § 2°, 46 incisos I e III e 47
§§ 1° e 2°.
- Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977: artigos 6° § 2° alínea "a", 7o,
8° inciso I alínea "a", § 1° alínea "b" e § 2° inciso I, e 13 § 1°.
Consta no Termo de Verificação Fiscal, e-fls. 116-123:
Ao longo dos anos-calendário examinados, a contribuinte contabilizou sob
diversas contas, dispêndios considerados como custos dos serviços vendidos.
Dentre essas contas, algumas não eram adequadas para abrigar lançamentos de
determinada natureza, indicando que tais ocorrências tenham sido motivadas por
problemas de classificação contábil.
Por outro lado, outras contas abrigaram lançamentos de dispêndios que embora
fossem condizentes com as nomenclaturas das respectivas contas, eles nada
tinham a ver com custos dos serviços vendidos, sendo mais apropriado tratá-los
como despesas operacionais.
Constatamos ainda que, embora contabilizados em contas inadequadas, alguns
dos dispêndios atendiam aos requisitos legais exigidos para dedutibilidade dos
custos e/ou despesas operacionais, de sorte que do ponto de vista tributário essas
classificações equivocadas não comprometeram a apuração do Imposto de Renda
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Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devidos.
Outros, porém, mesmo com melhor classificação contábil, não se revestiam dos
referidos requisitos para dedutibilidade, ficando sujeitos a glosas.
As situações a que aqui nos referimos, ocorreram em contas cujos saldos foram
informados nas linhas 29- Serviços Prestados por Pessoa Jurídica e 37- Outros
Custos, das Fichas 04A- Custos dos Bens e Serviços Vendidos, das DIPJ/2006 e
DIPJ/2007, relativas aos anos-calendário de 2005 e 2006, respectivamente. [...]
Em decorrência de serem os mesmos elementos de provas indispensáveis à
comprovação dos fatos ilícitos tributários foram constituídos os seguintes créditos tributários pelo
lançamento de ofício formalizado neste processo:
- Auto de Infração a título de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) com a
exigência do crédito tributário no valor de R$90.175,31 incluindo tributo, juros de mora e multa de
ofício proporcional apurado pelo regime de lucro real trimestral referente aos anos-calendário de
2005 e 2006, e-fls. 146-152:
001 - CSLL FALTA DE RECOLHIMENTO DA CSLL
Valor apurado conforme Termo de Verificação Fiscal lavrado nesta data, que
passa a fazer parte integrante do presente auto.de infração. [...]
ENQUADRAMENTO LEGAL
Art. 2° e §§, da Lei no 7.689/88;
Art. 1° da Lei no 9.316/96 e art. 28 da Lei no 9.430/96;
Art. 37 da Lei n° 10.637/02.
- Auto de Infração a título de Contribuição para o Programa de Integração Social
(PIS) com a exigência do crédito tributário no valor de R$48.447,59 incluindo tributo, juros de
mora e multa de ofício proporcional referente aos meses dos anos-calendário de 2005 e 2006, e-
fls. 153-162:
001 - PIS - INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA - APURAÇÃO REFLEXA FALTA DE
RECOLHIMENTO DO PIS - INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA
Valor apurado conforme Termo de Verificação Fiscal lavrado nesta data, que
passa a fazer parte integrante do presente auto de infração. [...]
ENQUADRAMENTO LEGAL
Artigos 1o e 3°, inciso II, da Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, com a nova
redação dada pela Lei n° 10.684, de 30 de maio de 2003, e, posteriormente, pela
Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004.
- Auto de Infração a título de Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (Cofins) com a exigência do crédito tributário no valor de R$223.153,69 incluindo tributo,
juros de mora e multa de ofício proporcional referente aos meses dos anos-calendário de 2005 e
2006, e-fls. 163-172:
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001 - COFINS - INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA - APURAÇÃO REFLEXA FALTA DE
RECOLHIMENTO DA COFINS - INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA
Valor apurado conforme Termo de Verificação Fiscal lavrado nesta data, que
passa a fazer parte integrante do presente auto de infração. [...]
ENQUADRAMENTO LEGAL
Artigos 1o e 3°, inciso II, da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003, com a nova
redação dada pela Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004.
Impugnação e Decisão de Primeira Instância
Cientificada, a Recorrente apresentou a impugnação. Está registrado no Acórdão da
4a Turma da DRJ/BSB/DF no 03-079.938, de 24.05.2018, e-fls. 353-369:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 30/06/2005, 31/03/2006, 30/06/2006, 30/09/2006,
31/12/2006 Ementa:
DESPESA NÃO NECESSÁRIA. GLOSA.
A Fiscalização, diante da verificação de despesas incomuns para a atividade
desempenhada pelo contribuinte, age corretamente ao intimá-lo a demonstrar a
necessidade da despesa, pois o ônus de tal demonstração é efetivamente dele, ou
seja, é ele quem pode ter elementos para demonstrar a vinculação de um
determinado gasto a sua atividade.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. COFINS. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão
prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, aos
lançamentos da CSLL, COFINS e Contribuição para o PIS.
DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS. CSLL. REGRA APLICÁVEL
Fica, clara, a intenção do legislador ordinário de submeter a CSLL às disposições
do art. 47 da Lei no 4.506/64, pois se fosse para manter o art. 47 aplicável apenas
para o IRPJ, não seria necessário fazer referência a ele no caput do art. 13 da Lei
no 9.249/95, mesmo porque, ao vedar a dedutibilidade de algumas despesas, não
estaria a regra do art. 13 derrogando a norma de caráter principiológico do art.
47.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Acórdão Acordam os membros da 4a Turma de Julgamento, por unanimidade de
votos, julgar a impugnação improcedente.
Recurso Voluntário
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Notificada em 11.06.2018, e-fl. 379, a Recorrente apresentou o recurso voluntário
em 10.07.2018, e-fls. 381-413, esclarecendo a peça atende aos pressupostos de admissibilidade.
Discorre sobre o procedimento fiscal contra o qual se insurge.
Relativamente aos fundamentos de fato e de direito aduz que:
I - PRELIMINARMENTE
3. A autuação fundou-se no Regulamento do Imposto de Renda (Decreto
3000/99). Assim, ausente de base legal, a exigência contida no auto de infração.
A decisão ora recorrida, contudo, entendeu que improcede a preliminar que
indica a ausência de enquadramento legal, para constituição e cobrança dos
supostos créditos do IRPJ.
Argumenta que se trata de “um rotundo equívoco da impugnante, pois o
regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3000/99) nada mais é do que uma
consolidação de normas legais, de forma a dar a diversos operadores uma visão
estruturada do quadro normativo do tributo” e que, ao final de cada artigo, é
indicada a sua base legal entre parênteses.
A decisão, contudo, versa equívoco evidente, contrariando normas explícitas e
básicas da legislação brasileira.
O Regulamento do Imposto de Renda não deixa de ser exatamente um
regulamento. Que constitui um simples regulamento, não há qualquer dúvida.
Além disso, encontra-se totalmente desatualizado quanto ao seu embasamento
legal.
Não se pode esquecer nem contrariar a ementa do citado decreto 3000, de 1999,
que cita categoricamente que se trata de norma administrativa que regulamenta
as questões ligadas ao imposto de renda [...].
Claro, portanto, que a decisão ora recorrida elabora em equívoco inquestionável.
O regulamento, ou o decreto 3000, de 1999, não se declara uma consolidação de
normas legais nem tem essa pretensão.
4. Por outro lado, uma consolidação há de ser constantemente atualizada. Ainda
mais no Brasil, em que as normas crescem como formiga e se alteram como o
tempo.
No entanto, no Decreto 3000, de 1999, nenhuma atualização foi feita,
demonstrando claramente que ele não se apresenta como norma legal,
conformando tão somente norma regulamentar que não serve de fundamento
legal de nenhuma autuação.
Curioso e demonstrativo da contradição em que incorre a decisão ora recorrida é
que, às fls. 366, ela procura indicar o art. 247 como fonte e comprovação de sua
tese, no sentido de que os artigos do regulamento indicam a fonte legal, ou a sua
base legal entre parênteses. Mas o artigo indicado, 247, no seu § 3o, fala
exclusivamente dos valores controlados n parte “B” do Livro de Apuração do
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Lucro Real LALUR. Ocorre que esses valores, são aqueles “existentes em 31 de
dezembro de 1995”, a demonstrar claramente que se está frente a uma norma
exclusivamente regulamentar.
5. Ademais, a decisão não se baseia em nenhuma fonte de legalidade. Ao
contrário, destoa flagrantemente da legislação que regula expressamente a
consolidação das leis.
Na verdade, a decisão ora recorrida procura argumentação bastante singelas,
trazendo a lume quão desfundamentada está não podendo sustentar-se. Com
efeito, a decisão ora recorrida mostra-se destituída de qualquer nexo jurídico.
A consolidação das leis está submetida a regras específicas.
Convém registrar que a consolidação de leis consiste na integração de todas as
leis que regulam o assunto. Um exemplo clássico, no Brasil, é a Consolidação das
Leis Trabalhistas – a CLT. Ali ocorreu a verdadeira consolidação. As inúmeras leis
que regulavam o assunto foram, todas, reunidas num único texto.
Como consequência natural, lógica e jurídica, a consolidação das leis relativas
àquele determinado assunto, traz, como efeito imediato, a revogação formal das
leis incorporadas à consolidação. Essa constatação não é um argumento. É a lei
que assim determina.
Com efeito, no caso da CLT, alguém se lembra de alguma lei antiga que regula o
assunto?
Evidentemente, esse efeito legal não ocorre no regulamento do imposto de renda
porquanto este não passa de um simples regulamento.
Ao contrário do que quer a decisão recorrida, o rotundo equívoco está estampado
no acórdão que, por conseguinte, é nulo.
A Lei Complementar no 95, de 26 de fevereiro de 1998, que “dispõe sobre a
elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, conforme determina
o parágrafo único do art. 59 da Constituição Federal”, expressamente, diz, no § 1o
do art. 13, incluído pela Lei Complementar 107, de 26.04.2001, que a
consolidação constitui a integração de todas as leis pertinentes ao assunto e traz
como consequência a revogação formal das leis incorporadas:
“Art. 13. As leis federais serão reunidas em codificações e consolidações,
integradas por volumes contendo matérias conexas ou afins, constituindo em seu
todo a Consolidação da Legislação Federal.
§ 1o A consolidação consistirá na integração de todas as leis pertinentes a
determinada matéria num único diploma legal, revogando-se formalmente as leis
incorporadas à consolidação, sem modificação do alcance nem interrupção da
força normativa dos dispositivos consolidados.” Ora, consolidadas as normas,
estas desaparecem para permanecer e prevalecer tão somente o texto
consolidado.
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E o art. 14, da Lei Complementar 95/98, enfaticamente prevê que que a
consolidação será precedida de um projeto de lei de consolidação, com a
indicação precisa dos diplomas legais expressas ou implicitamente revogados. E
mais, a apreciação e aprovação de tais projetos serão levados a cabo pelo Poder
Legislativo, em procedimento simplificado (inciso II, na redação original e na
redação dada pela LC 107, de 2001)
No caso presente, contudo, nenhuma consolidação se fez, nenhuma lei foi
revogada. Nenhuma matéria foi consolidada. E as leis que regem o assunto
continuam, até hoje, a ser continuamente alteradas pelas novas normas que
regem o assunto.
O Regulamento do Imposto de Renda continua, portanto, a ser um simples
regulamento, destituído de atualização e incapaz de promover a fundamentação
legal obrigatória dos autos de infração.
Assim, a decisão recorrida funda-se em equívoco técnico intransponível,
contrariando a legislação que rege a matéria. [...]
Impõe-se, portanto, a decretação de nulidade da decisão roa recorrida ou cabe
reformá-la integralmente porquanto é destituída de fundamentação jurídica,
apresentando tese totalmente destituída de validade, considerando que a
autuação é nula, desprovida de qualquer fundamento legal que pudesse dar
sustentação
à
cobrança
dos
vultosos
valores
cobrados,
contrariando
flagrantemente o disposto no art. 10 do Dec. 70.235/72:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
Aguarda-se, portanto, a total reforma do acórdão ora recorrido.
6. Mas merece destaque a nulidade da decisão quando se refere à cobrança das
contribuições ao PIS e à COFINS.
É visível a fragilidade da decisão recorrida, que contraria frontalmente o
arcabouço jurídico que regula a matéria.
Trata-se de decisão completamente nula ao sequer analisar e julgar.
Na verdade, sequer pode ser considerada uma decisão, pois não decide.
Mesmo que a ora Recorrente não tivesse se defendido quanto à matéria, a
decisão não poderia chancelar a cobrança absurda de tributos. A Constituição
Federal estabelece que cabe a obediência ao princípio da moralidade e da
legalidade. Ora a cobrança de um tributo em DUPLICIDADE, mostra-se contrária a
princípios elementares do Direito pondo-se apenas a promover verdadeiro
confisco.
A decisão mostra desconhecimento dos regimes de tributação das contribuições
em discussão, porquanto o auto de infração promove a cobrança em CASCATA de
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um tributo com a aplicação, contudo, das alíquotas somente cabíveis ao regime
NÃO CUMULATIVO.
Ocorre, portanto, verdadeiro confisco que os I. Julgadores devem impedir.
III - OUTRAS NULIDADES
7. Além disso, a decisão ora recorrida apresenta outras nulidades, como se verá
na sequência desta manifestação, explicitadas quando da análise do mérito, seja
porque fundada em artigo de lei totalmente equivocado, apresentado texto que
não se confirma na lei (art. 378 do CPC), seja por não analisar as despesas pondo-
se somente ao trabalho de repetir o que consta da autuação, seja por outras
razões adiante examinadas.
IV - DO MÉRITO
8. Alega a decisão ora contestada que a escrituração contábil faz prova contra o
contribuinte. Chega a afirmar que o art. 378 do CPC disponha que “os livros
comerciais provam contra o seu autor” e que “é lícito ao comerciante, todavia,
demonstrar, por todos os meios permitidos em direito, que os lançamentos não
correspondem à verdade dos fatos”.
Ocorre, contudo, que o art. 378 do CPC tem redação totalmente distinta. Seu
texto se direciona ao dever de colaboração das partes no processo judicial:
“Art. 378. Ninguém se exime do dever de colaborar com o Poder Judiciário para o
descobrimento da verdade.”
Data vênia, o que se percebe é que a decisão ora recorrida não atua com
equidade, mas toma, na verdade, as vezes de parte, buscando, mesmo com
indicação de textos legais totalmente equivocados, assumir patrocínio do
entendimento fiscal.
A decisão se mostra, portanto, totalmente nula, com evidente prejuízo
cerceamento de defesa, requerendo-se seja determinado o retorno às instâncias
de origem para que a questão seja analisada equanimemente.
Ademais, o contexto das normas que se referem ao exame de contabilidade do
contribuinte está completamente equivocado nos autos.
É evidente que a contabilidade prova tudo aquilo que está devidamente
contabilizado e comprovado. Afirmar o contrário é entrar em sofisma que
desnatura a decisão prolatada.
E, no caso presente, o que se há de constatar é que, os registros contábeis e os
documentos apresentados, ao contrário do que consta da decisão, comprovam
não só as despesas, mas, também, sua necessidade.
E, nesse ponto, a decisão apresenta mais uma nulidade pois não analisa as
despesas pondo-se unicamente a replicar o que o auto de infração apresenta. Não
julga, constituindo, portanto, peça nula.
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Ao contrário do que acena a decisão ora recorrida, as despesas incorridas com os
serviços profissionais prestados sejam para transporte, assessoria técnica ou
organização de eventos, tais dispêndios mostram-se evidentemente necessários,
tendo em vista que são fundamentais ao desenvolvimento das atividades e ao
incremento dos negócios realizados pela Impugnante.
Com efeito, que caminhos são necessários para o desenvolvimento e a
diversidade de negócios? Os procedimentos e os serviços que projetam e
arquitetam esses caminhos constituem despesas necessárias. Não podem ser
glosadas as despesas de qualquer sociedade empresária que busca através desses
mecanismos de divulgação obter um maior grau de exposição do seu negócio, o
que, em verdade, acaba contribuindo para um aumento de clientela e,
possivelmente em alguns casos, da margem de lucro. Com isso, como não é
despesa que se restringe à atividade da Impugnante, pode-se afirmar que o
conceito de normalidade resta igualmente atendido.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil já manifestou o seu posicionamento por
meio do Parecer Normativo no 32/81, segundo o qual o gasto será considerado
como necessário quando este for essencial a qualquer transação ou operação
exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam
vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos.
O conceito de normalidade, como esclarece o citado parecer normativo, reclama
que determinada despesa seja realizada comumente no tipo de operação ou
transação efetuada pela empresa, e que, na realização do negócio, apresente-se
de forma usual, costumeira ou ordinária. 0 requisito de usualidade deve ser
interpretado na acepção de habitual na espécie do negócio.
Verifica-se, portanto, que a decisão ora recorrida contraria a orientação dada pela
própria Secretaria da Receita Federal, mostrando-se destarte nula e
improcedente.
Devidamente demonstrado ficou que os serviços — porquanto oportuna e
pormenorizadamente descritos à autoridade fiscal —, envolvem basicamente a
divulgação, o incremento técnico e/ou o aumento do grau de exposição da
recorrente no mercado para reforçar sua relação com a clientela já estabelecida,
sendo extremamente necessários à consecução das atividades empresariais por
ela desenvolvidas, contribuindo decisivamente para o aumento dos negócios e,
por conseguinte, do faturamento, da mesma forma que são usuais para qualquer
sociedade que seja empresária.
Incontestável pois, que as despesas a eles relacionadas são igualmente
necessárias e usuais e, por via de consequência, dedutíveis na apuração do lucro
real e da base de cálculo da CSLL, nos termos do artigo 299, do RIR de 1999. [...]
A decisão ora recorrida, nesse ponto, deve ser reformada porquanto a glosa das
despesas havidas com os serviços prestados por terceiros, são indevidas. A
decisão de instância inferior aumenta ilegalmente a base tributável pelo IRPJ e
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pela CSLL, já que os dispêndios incorridos são necessários e normais ao
desenvolvimento das atividades empresariais da Recorrente, tal como ocorre em
qualquer outra companhia que almeja a obtenção de um resultado lucrativo. [...]
Assim, cabe efetivamente reformar a decisão roa recorrida.
9. Por outro lado, cabe reformar a de cisão relativamente à cobrança da CSL por
outras razões, independentemente da questão ligada ao cômputo e da
dedutibilidade das despesas no cálculo do imposto de renda.
É que a decisão de fls. mistura de tal forma o IRPJ com a CSL qual se foram um
único tributo, o que caracteriza nitidamente o BIS IN IDEM proibido pelo sistema
tributário nacional.
Não obstante tente ocultar a unificação que promove entre a CSL e o IRPJ, a
decisão claramente a materializa quando afirma que “ ... o legislador ordinário
submeteu TAMBÉM a CSLL à disposição do art. 47 da Lei 4.506/64, o qual não traz
exatamente uma regra, mas sim um princípio norteador da tributação sobre
renda/lucro no ordenamento jurídico pátrio, ...” Sem qualquer sombra de dúvida,
a decisão recorrida repete o mesmo tributo, o IRPJ, seguidamente, cobrando-o
duplamente agora sob o título de CSL.
Alega, confusa e contraditoriamente, que o art. 47 não traz uma regra, mas um
princípio norteador da tributação.
Tal alegação é confusa porquanto a lei somente veicula regras. E é contraditória
porquanto os princípios que norteiam a tributação encontram-se, todos,
explicitados na Constituição da República ou, no máximo, nas leis
complementares. O art. 146, III, a e b, da Constituição Federal, estabelece que
compete à lei complementar regular as normas gerais em matéria de legislação
tributária: [...].
Na verdade, a decisão ora recorrida sequer adentra efetivamente a questão posta
pela ora Recorrente.
Não se pode olvidar que as despesas objeto do auto de infração mostram-se
incontestavelmente verdadeiras.
E, de acordo com o art. 2o, da Lei 7.689, de 1988, a base de cálculo da CSL é o
valor do resultado do exercício, antes da provisão do imposto de renda:
“Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.” Ao contrário do que alega a decisão
ora contestada, nem todas as supostas infrações observadas após a apuração do
lucro contábil - isto 6, relativamente às impropriedades quanto aos ajustes,
entendidos como as adições não realizadas, as exclusões procedidas em
desconformidade com a legislação de regência, ou, ainda, as compensações
realizadas de forma excessiva -produzirão impactos, de uma só vez, tanto no
cômputo do lucro real quanto da base de cálculo da CSL.
Fl. 425
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Não se há de aplicar glosas de forma reflexa quanto à CSL. As específicas situações
devem ser analisadas exclusiva e pormenorizadamente, evitando a constituição
de créditos tributários em total desconformidade com a legislação que rege a
matéria.
No caso dos autos, as glosas não se processaram quando do cômputo do lucro
contábil, mas em momento posterior em fase da apuração do lucro real em face
das reais despesas incorridas pela Recorrente por força dos serviços profissionais
efetivamente prestados por terceiros.
Dessa forma, a decisão ora recorrida, ao dar interpretação no sentido de tratar
como se idênticos ou emparelhados fossem os conceitos ou as normas de lucro
real e de base de cálculo da CSL, agiu contrariamente às normas que regulam a
matéria.
De qualquer forma, equivoca-se, a decisão, no comentário feito à aplicação do art.
47 da Lei 43.506/64, quando afirma que o legislador ordinário submeteu,
também, a CSLL à disposição do art. 47 da Lei no 4.506/64.
10. Mas vale a pena, antes de entrar em tal comentário, verificar a contradição
contida na decisão ora recorrida.
É que o citado art. 47, da Lei 4.506/64 diz tipicamente com norma que regula o
imposto de renda. Ora, está ela, decisão, a citar um termo de lei que estaria
revogado se fosse correta a interpretação dada ao Regulamento do Imposto de
Renda no sentido de que constitui, ele, a consolidação das normas desse tributo.
Com efeito, se o RIR constitui a consolidação, a decisão está a citar norma
inexistente, porquanto, como já se viu, a consolidação gera, como consequência,
a revogação das normas anteriores. Ao contrário, se não constitui, o RIR/99, uma
consolidação, a decisão ora contestada é destituída de fundamento legal,
devendo ser reformada para decretar a nulidade do auto de infração.
11. Voltando ao tema, o art. 47, da Lei 4.506/64, o que a decisão propõe é um
paradoxo que não se sustenta.
Primeiro, ela sustenta que “concorda com a impugnante que o art. 57 da Lei no
8.981/95 diferencia as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, logo, os ajustes ao lucro
líquido para fins de apuração de um tributo não valem automaticamente para o
outro, salvo quando a lei assim dispuser”, para logo em seguida, afirmar que se
aplica integralmente o art. 47 da Lei 4.506/64 à mesma contribuição, atribuindo,
dessa forma total submissão ao “princípio norteador da tributação sobre
renda/lucro no ordenamento jurídico pátrio” (ambos os textos às fls. 369)Ante tal
flagrante contradição, é totalmente nula a decisão ora recorrida, a inutilizar as
razões em que se funda.
De fato, o que o art. 13, da Lei 9.249/95 determina é o contrário do que pretende
a interpretação dada pela decisão ora recorrida.
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O art. 13, da Lei 9.249/95 teve a indiscutível pretensão de impedir uma série de
deduções, mesmo que permitidas ou previstas no citado art. 47 da Lei 4.506/64.
Mas restringe-se ao imposto de renda.
Essa restrição, ao imposto de renda, é evidente e incontestável porquanto
impedido está o legislador de apenas misturar tributos, confundindo uma
contribuição previdenciária com o imposto de renda.
Afinal, a Constituição Federal não permite o bis in idem.
A decisão ora recorrida, ao transformar a CSL num imposto, ou seja, no imposto
de renda, traça caminho não permitido pelo sistema tributário vigente.
O art. 13, da Lei 9.249/95, ao enumerar provisões, arrendamento mercantil e
aluguel de bens móveis ou imóveis, alimentação de sócios, acionistas e
administradores, e outras, é que veio “evitar que meras liberalidades das pessoas
jurídicas desvinculadas da sua atividade empresarial”, sejam dedutíveis.
A necessidade de fazer referência ao art. 47 no caput do art. 13 da Lei 9.249/95,
advém, não da vedação da dedutibilidade, mas da compreensão de que o art. 47
prevê a dedutibilidade das despesas do imposto de renda.
Destarte, além da apontada nulidade, convém verificar que a decisão recorrida
não tem fundamentação válida, esperando-se seja reformada integralmente.
12. Ademais, a decisão ora recorrida contraria jurisprudência consolidada sobre o
tema. Há que se considerar que as despesas, além de serem reais e
incontestáveis, e mesmo que desnecessárias, não podem ser glosadas. [...]
Nesse contexto, considerando que as glosas procedidas pela Fiscalização Federal
tiveram como fundamento principal o disposto no artigo 299, do Regulamento do
Imposto de Renda para 1999 (art. 60, do Decreto-Lei no 1.598/77), dispositivo
este que só é aplicável para fins de apuração do Lucro Real, improcede o auto de
infração, devendo ser reformada a decisão recorrida.
Não há como subsistir a exigência a título de CSLL formalizada na autuação.
Impende reformar a decisão ora recorrida. O auto de infração se baseou em
norma regulamentar relativa ao imposto de renda.
Ademais ao alterar a fundamentação, suprindo-se em norma que não estava
contida nos relatórios fiscais, sem dúvida ocorreu nulidade insanável porquanto
restou modificado o lançamento por ato do julgador.
Mesmo assim, a norma invocada pela decisão ora recorrida não tem o condão de
justificar a glosa porquanto não prevê nem expressa nem indiretamente, a
indedutibilidade.
Com efeito, para que uma despesa possa ser tratada como dedutível quando da
apuração da base de cálculo da CSLL, é necessária a conjunção de duas ordens de
fatores, a saber: (i) a comprovação, mediante a apresentação de documentos
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hábeis e idôneos, da efetividade da despesa; e (ii) a inexistência de previsão legal
que determine a adição da despesa ao lucro contábil.
Não pode prevalecer, pois, a decisão de fls. sendo inquestionável a dedutibilidade
das despesas para fins de apuração da base de cálculo da CSLL.
A norma mencionada na decisão, além de alterar os termos e o texto autuação, o
que não é permitido ao julgador, não tem o condão de determinar a adição das
tais despesas ao lucro contábil, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL.
Diante do exposto, resta evidente que, deve ser anulada ou reformada a decisão
ora recorrida, impondo-se a improcedência das glosas efetuadas pela Fiscalização
da Receita Federal do Brasil.
13. De outro lado, equivoca-se a decisão ora recorrida quando, às fls. 367, afirma
que havia despesas incomuns e que a Fiscalização “agiu corretamente ao intimá-la
(à ora Recorrente) a demonstrar a necessidade da despesa, pois o Ônus de tal
demonstração era efetivamente da impugnante”.
Ocorre que a Fiscalização Federal sequer se dignou a promover uma investigação
mais aprofundada, para o fim de comprovar uma suposta inadequação das provas
produzidas com a realidade dos fatos ocorridos, e, apoiando-se em meras
conjecturas, absolutamente frágeis e inaptas a sustentar a sua pretensão, limitou-
se a simplesmente glosar as despesas apropriadas, rejeitando a totalidade das
provas por ela produzidas (ou que estariam ao seu alcance), e não se valendo,
para tanto, de qualquer outro meio de prova em direito admitido, o que é
inadmissível.
A decisão alega que não cabia ao Fisco dar-se a tanto, o que contraria
frontalmente a lei e a jurisprudência.
É o art. 142 do CTN que determina que ao Fisco cabe expressamente o
levantamento dos fatos, o que significa que não pode, a Receita Federal
apropriar-se de tributos sem comprovar os fatos em que se baseia. [...]
Ora, verificar a ocorrência do fato gerador significa que é obrigação primordial da
autoridade administrativa examinar e comprovar efetivamente que o fato gerador
ocorra. Sem o exame concreto e completo dos fatos (fato gerador) não há
lançamento válido.
Nesse aspecto a decisão ora recorrida confessa que o lançamento é nulo. Ao
tentar justificar a omissão fiscal, remetendo a obrigação respectiva para os
domínios da contribuinte, a decisão confessa e registra a desobediência do Fisco
ao mandamento contido no citado art. 142 do CTN. [...]
A determinação nesse sentido, contida no art. 142 do CTN, tem a mais plena
justificativa. O Fisco não pode deixar de cobrar o tributo efetivamente devido; por
outro lado, o Fisco não pode cobrar o tributo efetivamente indevido. Cabe-lhe,
portanto, colocar seu enorme aparato de fiscalização e controle de dados a
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serviço da busca do fato, não lhe sendo permitido transferir sua obrigação ao
contribuinte.
O Fisco somente pode autuar se houver cumprido sua obrigação de levantamento
real, concreto e final dos fatos.
No caso presente a obrigação fiscal não se cumpriu. A própria decisão ora
recorrida confirma que o Fisco não se desincumbiu de suas obrigações.
Assim, é nula a decisão ou, no mínimo, é improcedente.
Além disso, se o Fisco está em dúvida, mister e verificar que o sistema tributário
determina que, na dúvida, deve-se decidir em favor do contribuinte. Diz o art. 112
do CTN: [...].
Contraria, portanto, a decisão ora recorrida não só o art. 142 do CTN, mas
também o art. 112 se, porventura, incorre na dúvida que manifesta em seu teor.
No caso presente, como a Fiscalização Federal não produziu um documento
sequer para embasar as suas acusações fiscais, dedicando-se apenas a
desqualificar as informações devidamente registradas na contabilidade da
Impugnante
e
comprovadas
pelos
idôneos
documentos
há
flagrante
contrariedade aos termos da legislação que regula a matéria e das decisões que
norteiam o entendimento dos tribunais, inclusive desta Corte Administrativa.
14. Quanto ao PIS e à COFINS, a decisão mostra-se totalmente despida de base
legal e fática. Há que verificar que a decisão ignora a natureza dessas
contribuições e as normas que as regem.
Como já visto, as mesmas despesas consideradas indedutíveis – para feito de
IMPOSTO DE RENDA - pela fiscalização, foram consideradas inidôneas, como
créditos para cálculo de PIS e COFINS, contabilizadas nas seguintes operações: (i)
Fretamentos de aeronaves para deslocamentos a locais sem voos comerciais
regulares e passagens aéreas para o exterior; (ii) honorários por serviços de
contabilidade e advocacia; (iii) Contratação de serviços de buffet envolvendo a
organização de evento, taxa de uso de salão e locação de materiais; (iv) Serviços
de consultoria, incluindo a revisão de práticas administrativas da contratada e
atualização de ferramentas de gestão, tais como utilização de técnicas de
matemática financeira para avaliação de projetos de investimento; (v) Serviços de
assessoria e consultoria imobiliária prestados pela Tecnisa Engenharia e Comércio
Ltda.; e (vi) gasto individualizado com alimentação.
A decisão provoca a cobrança das contribuições em duplicidade, o que é vedado
pelo sistema estabelecido pelo art. 195, da Constituição Federal.
Com efeito, a decisão de fls. ignora que tanto o PIS quanto a COFINS têm seu
cerne no art. 195, da Constituição Federal. E o art. 195, I, “b”, no seu § 12,
determina que as contribuições que serão CUMULATIVAS ou NÃO CUMULATIVAS:
[...].
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Em obediência ao texto constitucional, a Lei 9.718, de 27.11.98, estabeleceu o
regime de PIS e de COFINS cumulativos prescrevendo as alíquotas de 3% (três por
cento) para esta e de 0,65% (zero, vírgula sessenta e cinco por cento) para o PIS,
conforme se observa do art. 4o, IV dessa lei.
Neste caso, em se tratando do regime cumulativo, nenhuma dedução, ou crédito,
pode ocorrer, para cálculo do tributo.
Da receita bruta, conforme previsto no art. 3o, da citada lei 9.718/98, somente
poderão ser excluídas as vendas canceladas, os descontos incondicionais, as
reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos baixados, a
receita decorrente de venda de bens do ativo permanente, valores transferidos
para outra pessoa jurídica e, mais recentemente, o valor do ICMS, conforme
decisão prolatada pelo STF.
Contrapondo-se ao regime cumulativo, ou em cascata, como é chamado, o regime
não-cumulativo impede justamente a incidência repetida, cumulativa ou em
cascata.
Ou seja, todos os valores faturados contra o contribuinte impedirão a cobrança de
PIS e de COFINS na sequência, repetidamente. Este contribuinte tem garantido o
direito a não ser tributado em cascata.
Ora, no caso presente, o que a decisão promove, ao manter a autuação, é a
tributação em cascata, aplicando-lhe, contudo, a alíquota da contribuição não
cumulativa que é de 1,65% e de 7,6%, conforme previsão contida no art. 2o da Lei
10.637, de 2002 e no art. 2o da Lei 10.833, de 2003.
Há a total evidência de que a decisão de fls. cria um terceiro regime de
contribuição ao PIS e à COFINS, MISTURANDO INDEVIDAMENTE O REGIME DO
TRIBUTO EM CASCATA, COM A ALÍQUOTA DO REGIME NÃO CUMULATIVO.
Criam, portanto, a autuação e a sentença de fls., um regime absurdo, um terceiro
regime, sem amparo nas leis e no sistema tributário vigente.
Com efeito, as contribuições em análise não incidem sobre DESPESAS, mas, como
consta da Constituição Federal e das leis acima citadas, lei 9.718/98, Lei 10.637,
de 2002 e a Lei 10.833, de 2003, mas sim sobre o faturamento ou a receita.
Dessa forma, os faturamentos (ou as receitas), comprovados pelas notas fiscais
anexadas aos autos, já mostram a carga tributação, sofrida pelo prestador, que,
no caso, segue o regime NÃO CUMULATIVO, tanto para o PIS quanto para a
COFINS.
Assim, o auto de infração não pode pretender cobrar NOVAMENTE as
contribuições sob a alegação de que se tratariam de despesas não necessárias.
Além da decisão promover uma CONFUSÃO entre o regime cumulativo e o regime
NÃO CUMULATIVO das contribuições, promove também outra baita CONFUSÃO
COM O IMPOSTO DE RENDA, transportando indevidamente conceitos
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inadequados e inaceitáveis para a tributação das contribuições previstas no art.
195 da Constituição Federal.
Tal alegação somente poderia ser pensada na questão do imposto de renda, mas
não serve para os tributos previstos no art. 195 da CF e nas leis 9.718/98, 10.637,
de 2002 e 10.833, de 2003.
Os serviços prestados para a Recorrente provocaram receita ou faturamento,
devidamente
comprovados
nos
autos,
gerando,
consequentemente as
contribuições devidas pelos prestadores. Assim, essas receitas advindas de
terceiros contra a Recorrente – e objeto do auto de infração contestado pela
Recorrente - não poderão ser tributadas novamente, sob pena de contrariedade
ao comando constitucional, que, especificamente, prevê regime essencialmente
NÃO CUMULATIVO.
Por tais razões, por serem não cumulativas, as Leis 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003, no seu artigo 2o, ao estabelecerem o PIS e a COFINS, NÃO CUMULATIVOS,
prescreveram alíquotas genéricas altíssimas de 1,65% e de 7,6%. Querer impor
novamente o recolhimento é incidir no BIS IN IDEM.
Dessa forma, não se pode alegar, como quer a decisão a recorrida, que haja
despesas que não comportem o seu caráter de crédito, para cálculo das
contribuições.
A fragilidade da decisão recorrida, que contraria frontalmente o arcabouço
jurídico que regula a matéria.
É verdade que a decisão é completamente nula ao sequer analisar e julgar. Na
verdade, sequer pode ser considerada uma decisão, pois não decide, pondo-se
apenas a promover verdadeiro confisco. Repita-se o parágrafo em que
expressamente a decisão recusa-se a decidir:
“Com relação às glosas das despesas em tela para fins de bases de cálculo de
crédito de Pis e Cofins não cumulativos, a impugnante não aduziu qualquer
argumento de defesa específico, razão pela qual, diante de tudo quanto foi
sustentado acima, voto também por manter os lançamentos de PIS e COFINS.
Ora, a decisão, assim, se manifestado, mostra total contradição com seus próprios
fundamentos pois, enfaticamente, despreza sua própria constatação de que se
trata de um faturamento devidamente comprovado:
“Não obstante, o equívoco da impugnante ainda é maior, pois aqui não se trata de
verificar a existência ou não de despesas, mas analisar se elas eram despesas
dedutíveis segundo a legislação tributária. Ora o simples fato de ter incorrido em
uma despesa, devidamente comprovada por nota fiscal e tê-la contabilidade não
significa ...’ (fls. 366)No caso das contribuições ao PIS e à COFINS, o equívoco da
decisão ora recorrida é flagrante pois devidamente comprovado por nota fiscal, o
faturamento, não se pode desconsiderar tal fato, determinando a glosa dos
créditos, no cálculo da tributação no regime NÃO CUMULATIVO pois culmina com
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ato a caracterizar-se como efetivo CONFISCO, proibido pelo art. 150, IV da
Constituição Federal.
Além disso, a ora Recorrente apresentou cabal contestação contra essa absurda e
ilícita cobrança.
Não é por acaso que no Supremo Tribunal Federal tramita o Recurso
Extraordinário com Agravo 790.928 Pernambuco, com repercussão geral
reconhecida e declarada [...].
De se concluir, portanto, que a exigência de PIS e de COFINS sobre os
faturamentos e receitas dos serviços, configurados e comprovados conforme
notas fiscais reconhecidamente idôneas, ofende a legislação fazendo com que a
glosa levada a efeito seja completamente indevida, levando à nulidade da decisão
ora recorrida ou exigindo sua reforma.
Com o objetivo de fundamentar as razões apresentadas na peça de defesa,
interpreta a legislação pertinente, indica princípios constitucionais que supostamente foram
violados e faz referências a entendimentos doutrinários e jurisprudenciais em seu favor.
No que concerne ao pedido conclui que:
V - CONCLUSÃO
15. Assim, aguarda-se seja declarada a nulidade da decisão ora recorrida,
determinando-se, se for o caso, o retorno do processo à instância de origem para
que examine as questões postas, ou, se assim não entender, que seja reformada a
decisão em questão, decretando a invalidade da exigência dos tributos, por ser
medida de inteira JUSTIÇA.
É o Relatório.

VOTO
Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, Relatora.
Tempestividade
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional. Assim,
dele tomo conhecimento.
Nulidade do Auto de Infração e da Decisão de Primeira Instância
A Recorrente alega que os atos administrativos são nulos arguindo que foram
violados princípios constitucionais.
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Compete analisar a objeção de nulidade do ato administrativo por ser matéria de
ordem pública que pode ser conhecida a requerimento da parte ou de ofício, a qualquer tempo e
em qualquer instância de julgamento.
Os art. 97 e art. 100 do Código Tributário Nacional determinam que compõem a
legislação tributária as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares. O Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, que regulamenta a tributação,
fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
Natureza, compõe a legislação tributária e, tendo natureza regulamentar, é editado para a fiel
execução das leis (art. 84 da Constituição da República Federativa do Brasil - CRFB, de 1988).
O princípio da legalidade previsto no art. 37 da Constituição da República Federativa
do Brasil (CRFB, de 1988) determina que a lei define e estabelece os limites da atuação
administrativa. Assim, a atuação da Administração Pública decorre da lei e os poderes que exerce
o administrador público são regulamentados pelo ordenamento jurídico em vigor. A atividade
administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória ao ordenamento jurídico vigente, inclusive
às determinações do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, sob pena de responsabilidade
funcional (art. 142 do Código Tributário Nacional). Ademais, “o lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada” (art. 144 do Código Tributário Nacional).
Nesse sentido, a autoridade administrativa constituiu os créditos tributários pelos
lançamentos de ofício no presente processo, assim entendidos os procedimentos administrativos
tendentes “a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível” (art. 142 do Código Tributário Nacional).
Ao Autos de Infração foram lavrados por servidor competente, contendo a
qualificação do autuado, o local, a data e a hora da lavratura, a descrição do fato, a disposição
legal infringida e a penalidade aplicável, a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la
ou impugná-la no prazo de trinta dias e a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou
função e o número de matrícula (art. 10 do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972). Estes
atos administrativos estão revestidos das formalidades legais com a regular intimação para que a
Recorrente pudesse cumpri-los ou impugná-los no prazo legal (art. 23 do Decreto no 70.235, de 06
de março de 1972), com indicações expressas dos seguintes fundamentos da legislação tributária:
(a) IRPJ, e-fls. 135-145:
- Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99): artigos 247, 249 inciso I, 251
parágrafo único, 262 inciso I, 270, 275 inciso II, 290 inciso I, 299 §§ 1° e 2 ° e 300.
- Lei n° 4.506, de 30 de novembro de 1964: artigos 45 § 2°, 46 incisos I e III e 47
§§ 1° e 2°.
- Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977: artigos 6° § 2° alínea "a", 7o,
8° inciso I alínea "a", § 1° alínea "b" e § 2° inciso I, e 13 § 1°.
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(b) CSLL, e-fls. 146-152:
Art. 2° e §§, da Lei no 7.689/88;
Art. 1° da Lei no 9.316/96 e art. 28 da Lei no 9.430/96;
Art. 37 da Lei n° 10.637/02.
(c) PIS de incidência não-cumulativa, e-fls. 153-162:
Artigos 1o e 3°, inciso II, da Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, com a nova
redação dada pela Lei n° 10.684, de 30 de maio de 2003, e, posteriormente, pela
Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004.
(d) Cofins de incidência não-cumulativa, e-fls. 163-172:
Artigos 1o e 3°, inciso II, da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003, com a nova
redação dada pela Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004.
As exigências dos créditos tributários foram formalizadas em autos de infração,
distintos para cada tributo, os quais estão instruídos os elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito, e-fls. 24-115 e formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, objeto
do presente processo, pois a comprovação dos ilícitos depende dos mesmos elementos de prova
(art. 9o do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972).
A decisão de primeira instância está motivada de forma explícita, clara e
congruente, da qual a Recorrente foi validamente cientificada. A autoridade julgadora formou
livremente sua convicção fundamentada na apreciação da prova (art. 29 do Decreto no 70.235, de
06 de março de 1972). Assim, estes atos contêm todos os requisitos legais, que lhes conferem
existência, validade e eficácia.
As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa com os
meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que não restou evidenciado o
cerceamento do direito de defesa que caracteriza a nulidade dos atos administrativos.
Cabe a aplicação do enunciado estabelecido nos termos do art. 123 do Anexo do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023:
Súmula no 162
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a
apresentação de impugnação ao lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME
no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
O enfrentamento das questões na peça de defesa denota perfeita compreensão da
descrição dos fatos e dos enquadramentos legais que ensejaram os procedimentos de ofício, que
foram regularmente analisados pela autoridade de primeira instância (inciso LIV e inciso LV do art.
5o da Constituição da República Federativa do Brasil, art. 6o da Lei no 10.593, de 06 de dezembro
de 2001, art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, art. 59, art. 60 e art. 61 do Decreto no
70.235, de 06 de março de 1972).
Fl. 434
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As autoridade fiscais agiram em cumprimento com o dever de ofício com zelo e
dedicação as atribuições do cargo, observando as normas legais e regulamentares e justificando o
processo de execução do serviço, bem como obedecendo aos princípios da legalidade, finalidade,
motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança
jurídica, interesse público e eficiência (art. 116 da Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2o
da Lei no 9.784, de 21 de janeiro de 1999 e art. 37 da Constituição da República Federativa o
Brasil).
Ainda sobre a matéria, o Supremo Tribunal Federal (STF) proferiu decisão em
Repercussão Geral na Questão de Ordem no Agravo de Instrumento no 791292/PE com trânsito
em julgado em 28.02.2010, que deve ser reproduzido pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF, de acordo com o art. 98 do Anexo do Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023:
O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam
fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame
pormenorizado de cada uma das alegações ou provas, nem que sejam corretos os
fundamentos da decisão.
Via de regra, na decisão devem ser enfrentados “todos os argumentos deduzidos no
processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador” (art. 489 do Código de
Processo Civil). Ocorre que o julgador não está obrigado a responder a todos os argumentos
suscitados pelas partes, quando já tenha encontrado, sobre a matéria, motivo suficiente para
proferir a decisão. Assim, a decisão administrativa não precisa enfrentar todos os argumentos
trazidos na peça recursal sobre a mesma matéria, principalmente quando os fundamentos
expressamente adotados são suficientes para afastar a pretensão da Recorrente e arrimar
juridicamente o posicionamento adotado de ofício. Ademais, “na apreciação da prova, a
autoridade julgadora formará livremente sua convicção”, conforme preceitua o art. 29 do Decreto
no 70.235, de 06 de março de 1972.
Está registrado no Acórdão da 4a Turma da DRJ/BSB/DF no 03-079.938, de
24.05.2018, e-fls. 353-369, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos de plano nessa
segunda instância de julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12o do art.
114 do Anexo do Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de
2023):
DA PRELIMINAR DE NULIDADE
Alega a impugnante que a Fiscalização da Receita Federal do Brasil indicou como
enquadramento legal da autuação destinada à constituição e cobrança de créditos
tributários de Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) dispositivos do
Decreto no 3000, de 26 de março de 1999 (RIR/99) e que isso fere o disposto no
art. 10, IV, do Decreto 70.235/72, o qual exigiria a é a indicação, no corpo da
autuação, da disposição legal infringida, razão pela qual sustenta a nulidade da
autuação.
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Ora, trata-se de um rotundo equívoco da impugnante, pois o Regulamento do
Imposto de Renda (Decreto 3000/99) nada mais é do que uma consolidação de
normas legais, de forma a dar a diversos operadores uma visão estruturada do
quadro normativo do tributo. Ademais, por uma leitura mais atenta do Decreto no
3.000/99, a impugnante poderia verificar que ao final de cada artigo é indicada a
sua base legal entre parêntesis, senão vejamos a título de exemplo a redação do
art. 247 citado pela impugnante, in verbis:
“Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas
adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o).
§ 1o A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de
cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais
(Lei no 8.981, de 1995, art. 37, § 1o).
§ 2o Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem, para
efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período de
apuração, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período de
apuração competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados,
respectivamente, observado o disposto no parágrafo seguinte (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 6o, § 4o).
§ 3o Os valores controlados na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real -
LALUR, existentes em 31 de dezembro de 1995, somente serão atualizados
monetariamente até essa data, observada a legislação então vigente, ainda que
venham a ser adicionados, excluídos ou compensados em períodos de apuração
posteriores (Lei no 9.249, de 1995, art. 6o).”.
Por essa singela razão, voto por afastar a preliminar de nulidade suscitada.
Assim sendo, o Acórdão da 4a Turma da DRJ/BSB/DF no 03-079.938, de 24.05.2018,
e-fls. 353-369, está perfeitamente motivado de forma explícita, clara e congruente e em harmonia
com a legislação tributária.
Afastado está o cerceamento do direito de defesa que caracteriza a nulidade dos
atos administrativos quando observadas as garantias do devido processo legal, do contraditório e
da ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes. Logo não cabe razão a Recorrente.
Lançamento de Ofício
A Recorrente discorda do procedimento fiscal.
O Código Tributário Nacional determina:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
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Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
O Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, vigente à época, prevê:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, §
2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.
Art. 300. Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre
dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, §
2o). [...]
Art. 841. O lançamento será efetuado de ofício quando o sujeito passivo (Decreto-
Lei no 5.844, de 1943, art. 77, Lei no 2.862, de 1956, art. 28, Lei no 5.172, de 1966,
art. 149, Lei no 8.541, de 1992, art. 40, Lei no 9.249, de 1995, art. 24, Lei no 9.317,
de 1996, art. 18, e Lei no 9.430, de 1996, art. 42):
I - não apresentar declaração de rendimentos;
II - deixar de atender ao pedido de esclarecimentos que lhe for dirigido, recusar-se
a prestá-los ou não os prestar satisfatoriamente;
III - fizer declaração inexata, considerando-se como tal a que contiver ou omitir,
inclusive em relação a incentivos fiscais, qualquer elemento que implique redução
do imposto a pagar ou restituição indevida;
IV - não efetuar ou efetuar com inexatidão o pagamento ou recolhimento do
imposto devido, inclusive na fonte;
V - estiver sujeito, por ação ou omissão, a aplicação de penalidade pecuniária;
VI - omitir receitas ou rendimentos.
Parágrafo único. Aplicar-se-á o lançamento de ofício, além dos casos enumerados
neste artigo, àqueles em que o sujeito passivo, beneficiado com isenções ou
reduções do imposto, deixar de cumprir os requisitos a que se subordinar o favor
fiscal.
O pressuposto é de que a pessoa jurídica deve manter os registros de todos os
ganhos e rendimentos, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada independentemente
da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de
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ato ou negócio. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a seu
favor dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais. Cabe a averiguação dos livros de registros obrigatórios pela
legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para
escrituração comercial e fiscal (art. 195 do Código Tributário Nacional, art. 51 da Lei no 7.450, de
23 de dezembro de 1985, art. 6o e art. 9o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 e
art. 37 da Lei no 8.981, de 20 de novembro de 1995).
Instaurada a fase litigiosa do procedimento, cabe a Recorrente produzir o conjunto
probatório nos autos de suas alegações. A peça de defesa deve ser instruída com prova
documental imprescindível à comprovação das matérias suscitadas dada a concentração dos atos
em momento oportuno (art. 15, art. 16, art. 18 e art. 29 do Decreto no 70.235, de 06 de março de
1972).
Observe-se que no caso de “o interessado declarar que fatos e dados estão
registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em
outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção
dos documentos ou das respectivas cópias” (art. 37 e art. 69 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de
1999 e Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972). Tem-se que no processo administrativo fiscal
a Administração deve se pautar no princípio da verdade material, flexibilizando a preclusão no que
se refere a apresentação de documentos, a fim de que se busque ao máximo a incidência
tributária (Parecer PGFN no 591, de 17 de abril de 2014).
Consta no Termo de Verificação Fiscal, e-fls. 116-123, cujos fundamentos de fato e
direito são acolhidos de plano nessa segunda instância de julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de
29 de janeiro de 1999 e § 12o do art. 114 do Anexo do Regimento do CARF, aprovado pela Portaria
MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
DOS CUSTOS DOS SERVICOS VENDIDOS
Ao longo dos anos-calendário examinados, a contribuinte contabilizou sob
diversas contas, dispêndios considerados como custos dos serviços vendidos.
Dentre essas contas, algumas não eram adequadas para abrigar lançamentos de
determinada natureza, indicando que tais ocorrências tenham sido motivadas por
problemas de classificação contábil.
Por outro lado, outras contas abrigaram lançamentos de dispêndios que embora
fossem condizentes com as nomenclaturas das respectivas contas, eles nada
tinham a ver com custos dos serviços vendidos, sendo mais apropriado tratá-los
como despesas operacionais.
Constatamos ainda que, embora contabilizados em contas inadequadas, alguns
dos dispêndios atendiam aos requisitos legais exigidos para dedutibilidade dos
custos e/ou despesas operacionais, de sorte que do ponto de vista tributário essas
classificações equivocadas não comprometeram a apuração do Imposto de Renda
Pessoa Jul -Mica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devidos.
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Outros, porém, mesmo com melhor classificação contábil, não se revestiam dos
referidos requisitos para dedutibilidade, ficando sujeitos a glosas.
As situações a que aqui nos referimos, ocorreram em contas cujos saldos foram
informados nas linhas 29- Serviços Prestados por Pessoa Jurídica e 37- Outros
Custos, das Fichas 04A- Custos dos Bens e Serviços Vendidos, das DIPJ/2006 e
DIPJ/2007, relativas aos anos-calendário de 2005 e 2006, respectivamente.
Em todos os casos abordados neste termo, a contribuinte incorre em equívoco ao
tomar os dispêndios como bases de cálculo dos créditos descontados da
Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (COFINS), independentemente do fato de que
alguns deles sejam dedutíveis para fins do IRPJ e da CSLL.
Como anexos ao presente termo de verificação fiscal, produzimos demonstrativos
analíticos das contas que apresentaram algum problema de ordem fiscal, em que
os respectivos casos sujeitos a glosa são relacionados individualmente, com
descrição de elementos da contabilidade (data, número do lançamento,
contrapartida, histórico e valor). A sujeição à glosa se deve a um dos motivos
apontados a seguir:
• Em contas declaradas como Serviços Prestados por Pessoa Jurídica:
Conta 3.2.1.02.009.0- Custos Diversos- Prestação de Serviços:
Esta conta abrigou alguns lançamentos relativos a fretamentos de aeronaves para
deslocamentos a locais sem voo comercial regular, sob a justificativa no sentido
de que estes deslocamentos tiveram a finalidade de visitar clientes ativos e
potenciais, assim como, efetuar checagens pessoal e física de estabelecimentos
de sacados.
Também foram contabilizadas nesta conta, duas faturas de despesas com viagens
ao exterior sob a alegada justificativa de terem sido realizadas no intuito de
sondar e prospectar possíveis e potenciais investidores internacionais,
objetivando a captação de recursos, para constituição de um fundo de recebíveis
que na época estava em projeto.
Estas despesas não foram satisfatoriamente comprovadas como sendo
necessárias às atividades da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora, sendo indedutíveis para fins de IRPJ e CSLL, além de não se
enquadrarem no rol dos valores sobre os quais podem ser constituídos créditos
de PIS e COFINS.
A maioria dos lançamentos, no entanto, resulta de notórios equívocos ocorridos
nas classificações contábeis dos documentos, pois se referem a encargos
financeiros sobre empréstimos, dedutíveis para fins de IRPJ e CSLL, mas que não
podem ser computados como bases de cálculo para créditos de PIS e COFINS.
No ano-calendário de 2005 os saldos trimestrais desta conta foram considerados
na Ficha 04A da DIPJ, como "Serviços Prestados por Pessoa Jurídica", mas, no ano-
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calendário seguinte eles fizeram parte também da Ficha 04A, porém, na linha
"Outros Custos".
- Conta 3.2.1.02.010.3- ST- Serviços de Terceiros- PJ:
Abrigou lançamentos relativos a honorários por serviços de contabilidade e
honorários advocatícios cobrados para defesa da contribuinte contra uma
autuação por parte do fisco da previdência social. São despesas dedutíveis para
fins de IRPJ e CSLL, mas não computáveis como bases de cálculo de créditos de PIS
e COFINS.
Nesta conta também houve o registro de uma despesa com contratação de
serviços de "buffet" envolvendo organização de evento, taxa de uso de saldo e
locação de materiais, não reunindo elementos suficientes para comprovação de
que tal evento tenha sido necessário às atividades da empresa e ei manutenção
da respectiva fonte produtora. Dessa forma a despesa não é dedutível para fins de
IRPJ e CSLL, assim como, não se presta a ser base de cálculo de créditos de PIS e
COFINS.
— Conta 3.2.1.02.027.8 - Agenciamento, Consultoria e Intermediação de
Operações - PJ Foi verificada a existência de dois lançamentos nesta conta,
relativamente a serviços de consultoria, incluindo revisão de práticas
administrativas da contratada e atualização de ferramentas de gestão, tais como
utilização de técnicas de matemática financeira para avaliação de projetos de
investimento.
A documentação apresentada foi emitida por uma filial que tinha por objetivo a
atuação exclusiva na prestação de serviços de computação, informática e
programação, análise, inclusive de sistemas, exames, pesquisas e informações,
coleta de dados e afins. Embora dedutíveis para fins de IRPJ e CSLL, estas despesas
não são geradoras de créditos de PIS e COFINS.
— Conta 3.2.1.02.028.6- ST- Tx. Assessoria e Consultoria- PJ Encontramos nesta
conta, diversos lançamentos relativos a pagamentos efetuados à empresa Tecnisa
Engenharia e Comércio Lida., por conta de taxa de assessoria e consultoria
imobiliária, visando futuras parcerias e associações entre as empresas para
desenvolvimento de empreendimentos imobiliários. Os serviços compreendiam:
— prospecção de imóveis para desenvolvimento de empreendimentos mobiliários
residenciais e industriais na cidade de São Paulo escolhidas pela contratante;
- análise de viabilidade econômica de produto;
- análises jurídicas, econômicas e comerciais da aquisição dos imóveis destinados
aos empreendimentos;
- negociação junto aos proprietários dos imóveis e corretores e formatação da
estrutura de aquisição dos imóveis destinados aos empreendimentos;
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- desenvolvimento de projetos junto aos arquitetos e demais profissionais
envolvidos; e - desenvolvimento de estratégia de marketing para o lançamento
imobiliário.
Estes gastos soam estranhos as atividades da empresa e caso alguma atividade
direcionada para o setor imobiliário estivesse fazendo parte de seus planos de
novos investimentos, ou até mesmo de redirecionamento de seus objetivos
sociais, seus custos deveriam ser ativados. Não sendo, pois, nem custos dos
serviços vendidos e nem despesas operacionais, eles se sujeitam a glosas para fins
de IRPJ e CSLL, e da mesma forma, também para fins de bases de cálculo de
créditos de PIS e COFINS.
• Em contas declaradas como Outros Custos:
- Conta 3.2.1.02.009.0- Custos Diversos- Prestação de Serviços:
Conforme já dissemos anteriormente, no ano-calendário de 2005 os saldos
trimestrais desta conta foram considerados como "Serviços Prestados por Pessoa
Jurídica", mas no ano-calendário seguinte eles fizeram parte de "Outros Custos",
portanto, aqui ficam valendo as observações feitas no subtópico anterior.
- Conta 3.2.1.02.022.7- Eventos e Alimentação:
Essa era a nomenclatura da conta no ano-calendário de 2005. No ano seguinte ela
foi alterada para ST- Assessoria Creditícia- PJ.
Aqui houve dois lançamentos, um relativo à alimentação e outro relativo a
serviços de "buffet" para recepção de 450 pessoas, justificadas como eventos que
se tornaram uma mistura de propaganda, marketing e convenções, com intuito de
difundir a filosofia de trabalho da empresa, diante de fatores como o crescente
número de factoring's no mercado brasileiro, queda nas taxas, agressividade dos
bancos e concorrência crescente.
A despeito das alegações apresentadas, as justificativas não reúnem elementos de
prova suficientes para comprovação de que tais eventos tenham sido necessários
as atividades da empresa e ei manutenção da respectiva fonte produtora. Dessa
forma as despesas não são dedutíveis para fins de IRPJ e CSLL, assim como, não se
prestam a ser bases de cálculo de créditos de PIS e COFINS.
DOS VALORES SUJEITOS A GLOSAS
A partir dos elementos mencionados no tópico anterior, elaboramos um quadro
resumindo os valores dos custos e/ou despesas não dedutíveis para fins de
determinação do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL, seguido de outro com
os valores que não tinham base legal para que sobre eles fossem constituídos os
créditos de PIS e COFINS descontados das respectivas contribuições [...]
Considerando-se que em relação aos casos do primeiro quadro não houve
quaisquer ajustes do lucro líquido, os custos e/ou despesas não dedutíveis
relacionados nos anexos que a ele deram origem ficam sujeitos á. glosa, para fins
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de determinação do Lucro Real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido (CSLL).
No tocante ao segundo quadro, tendo integrado os valores que compuseram as
bases de cálculo dos créditos relativos à Contribuição para o Programa de
Integração Social (PIS) e A Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS), os custos e/ou despesas igualmente relacionados nos anexos que
a ele deram origem também ficam sujeitos a glosa, das mencionadas bases.
DAS MATÉRIAS TRIBUTÁVEIS E DOS VALORES APURADOS
Já antecipadas as considerações acerca dos motivos pelos quais os temas
apresentados nos tópicos anteriores constituem matérias tributáveis, ficam os
respectivos valores sujeitos A incidência do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS, na
forma apresentada.
Em relação ao IRPJ e a CSLL, por serem despesas indedutíveis sem as devidas
adições ao lucro líquido, e no caso do PIS e da COFINS, por terem integrado
indevidamente as bases de cálculo dos créditos descontados das respectivas
contribuições [...].
No que tange à dedutibilidade dos custos e/ou despesas operacionais, os
dispositivos legais inobservados foram os artigos 299 e 300 do Decreto n° 3.000,
de 29 de março de 1999, Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), que assim
dispõem:
Custos, Despesas Operacionais e Encargos Despesas Necessárias Art. 299 - São
operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei n° 4.506, de 1964,
art. 47).
§ 1° São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei n° 4.506, de
1964, art. 47, § 1°).
§ 2° As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei n° 4.506, de 1964, art.
47j2°2°).
Art. 300 - Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre
dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros (Lei n° 4.506, de 1964, art. 45, §
2°).
Já no que diz respeito a Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e a
Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) a inobservância
se deu em relação aos seguintes dispositivos legais:
• Programa de Integra cão Social (PIS):
Fl. 442
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Artigos 1o e 3o, inciso II, da Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, com a nova
redação dada pela Lei n° 10.684, de 30 de maio de 2003 e posteriormente pela Lei
n° 10.865, de 30 de abril de 2004.
• Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS):
Artigos 1 0 e 3 0, inciso 14 da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003, com a
nova redação dada pela Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004.
DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO
A inobservância as regras estabelecidas pela legislação tributária em vigor enseja
a adoção de medidas fiscais de oficio, nos termos do artigo 841 incisos III, IV e V,
do Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999, Regulamento do Imposto de
Renda- RIR199(matrizes legais: art. 77 do Decreto-Lei n° 5.844/43, art. 28 da Lei n°
2.862/56, art. 149 da Lei n° 5.172/66, art. 40 da Lei n° 8.541/92, art. 24 da Lei n°
9.249/95, art. 18 da Lei n° 9.317/96 e art. 42 da Lei n° 9.430/96).
Com base no artigo 926 do Decreto n° 3.000/99, RIR199, será lavrado o Auto de
Infração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e em decorrência da
tributação reflexa serão lavrados também os autos de infração da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição ao Programa de Integração
Social (PIS) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS),
destinados à constituição e exigência do crédito tributário apurado, dos quais fará
parte integrante o presente termo de verificação fiscal.
As apurações quanto ao lucro real foram efetuadas com base nos artigos 276 e
911 do Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999, Regulamento do Imposto de
Renda (RIR/99), ficando constatada a inobservância aos seguintes dispositivos
legais, combinados entre si:
• Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99): artigos 247, 249, inciso, 251
parágrafo único, 262 inciso I, 270, 275 inciso II, 290 inciso I, 299 §§ 1° e 2° e 300.
• Lei n° 4.506, de 30 de novembro de 1964: artigos 45 § 2°, 46 incisos I e II e 47 §§
1°e 2°
• Decreto-Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977: artigos 6° § 2° alínea "a", 7°,
8° inciso I alínea "a", § 1° alínea "b "e § 2° inciso I, e 13 § 1°.
Nos campos "Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal", constantes dos autos
de infração, encontram-se mencionados outros dispositivos legais que
complementam os citados no presente termo.
A Recorrente argumenta que os custos incorridos com os serviços profissionais
prestados sejam para transporte, assessoria técnica ou organização de eventos se mostram
necessários. Ocorre que o ônus de provar este argumento recursal incumbe à Recorrente (art. 15 e
art. 373 do Código de Processo Civil – CPC, previsto na Lei no 13.105, de 16 de março de 2015),
Os custos admitidos são aqueles usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da Recorrente. Assim, a glosa de custos restou caracterizada pela falta de
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comprovação da necessidade à atividade da Recorrente e à manutenção da respectiva fonte
produtora. Para que não subsistam dúvidas, importa observar que no Termo de Verificação Fiscal,
às e-fls. 116-123, a autoridade fiscal descreve os procedimentos realizados para identificar os
elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito, e-fls. 24-115, cabendo à Recorrente o
ônus de comprovar o requisito da necessidade expresso nos art. 299 e art. 300 do Decreto no
3.000, de 26 de março de 1999.
A figura do bis in idem é permitida por se caracterizar pela circunstância em que o
mesmo ente federativo competente tribute mais de uma vez a mesma hipótese de incidência.
Vedada é a bitributação que resulta da duplicidade de incidência com base em um mesmo fato
gerador de tributos incluídos na competência constitucional de entes federativos distintos
(Recurso Especial no 1429656/PR). Neste aspecto, o CARF não é competente para se pronunciar
sobre a inconstitucionalidade de lei tributária (Súmula CARF no 2).
Tem-se que “a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado em caso de dúvida” (art. 112 do Código
Tributário Nacional). Ocorre que não remanescem incertezas a respeito do fato de que a
Recorrente adotou a conduta ilícita.
No presente caso restou comprovada a falta de pagamento ou recolhimento de
tributo, falta de declaração ou declaração inexata, fato que justifica os lançamentos de ofício para
constituição dos créditos tributários formalizados nos Autos de Infração com apuração dos
tributos de acordo com os regimes legais adequados. O ilícito tributário restou comprovado de
forma robusta e efetiva.
Consta no Acórdão da 4a Turma da DRJ/BSB/DF no 03-079.938, de 24.05.2018, e-fls.
353-369, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos de plano nessa segunda instância de
julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12o do art. 114 do Anexo do
Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
DO MÉRITO
No mérito, inicialmente, cabe analisar a alegação da impugnante de que “a
escrituração contábil segundo as regras jurídicas vigentes —como exatamente
ocorreu no caso presente —, esta faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela
registrados e comprovados, cabendo ao Fisco provar a inveracidade desses
mesmos fatos”.
O art. 226 do Código Civil dispõe que:
Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as
pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício
extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios.
Note-se que a escrituração contábil faz prova contra o contribuinte, mas, para ser
alegada em seu favor, deverá ser confirmada por outro elemento de prova, o
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qual, ordinariamente, é o lastro documental que suporta os lançamentos
contábeis.
Aliado a isso, vejamos também o art. 378 do Código de Processo Civil, o qual
assim dispõe:
Art. 378. Os livros comerciais provam contra o seu autor. É lícito ao comerciante,
todavia, demonstrar, por todos os meios permitidos em direito, que os
lançamentos não correspondem à verdade dos fatos.
Os dispositivos acima, embora bem semelhantes, são complementares, pois, da
combinação deles, deduz-se que a escrituração sempre inverte o ônus da prova,
de tal sorte que caberá sempre ao contribuinte - ao qual ela pertence - provar que
é verdadeira ou então que ela contém imprecisões quanto ao registro de fatos a
que se refere.
Não obstante, o equívoco da impugnante ainda é maior, pois aqui não se trata de
verificar a existência ou não das despesas, mas analisar se elas eram despesas
dedutíveis segundo a legislação tributária. Ora, o simples fato de ter incorrido em
uma despesa, devidamente comprovada por nota fiscal, e tê-la contabilizado não
significa que ela, só por isso, atenda aos requisitos de dedutibilidade, para fins de
cálculo das bases tributáveis do IRPJ e da CSLL.
Quanto aos requisitos de dedutibilidade da despesa, o art. 229 do RIR, cuja base
legal está no art. 47 da Lei 4.506/64, assim dispõe:
“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, §
2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.” A Fiscalização, diante da
verificação de despesas incomuns para a atividade da impugnante, agiu
corretamente ao intimá-la a demonstrar a necessidade da despesa, pois o ônus de
tal demonstração era efetivamente da impugnante, quem poderia ter elementos
para vincular um determinado gasto a sua atividade. Vale ressaltar que não há
qualquer reparo a ser feito nos termos da aludida intimação (a fls. 5), senão
vejamos:
“2. Documentos e/ou quaisquer outros elementos que se prestem a comprovar a
observância aos requisitos legais exigidos para a dedutibilidade dos custos e/ou
despesas operacionais (efetividade, necessidade, normalidade, usualidade e
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correlação com as receitas), relativamente aos dispêndios contabilizados nos
anos-calendário de 2005 e 2006, sob as seguintes rubricas:
• 3.2.1.02.009.0- Custos Diversos- Prestação de Serviços
• 3.2.1.02.010.3- ST- Serviços de Terceiros- PJ
• 3.2.1.02.013.8- ST- Análises de Operações de Crédito- PJ
• 3.2,1.02.019.7- Intermediação de Negócios Financeiros- PJ
• 3.2.1.02.022.7- ST- Assessoria Creditícia- PJ
• 3.2.1.02.027.8- Agenciamento, Consultoria e Intermediação de Operações- PJ
• 3.2.1.02.028.6- ST- Tx. Assessoria e Consultoria- PJ
Obs. Os dispêndios aqui referidos são aqueles contabilizados a partir das notas
fiscais e demais documentos mencionados nos citados anexos.”.
Vejamos, então, qual a conclusão da Fiscalização após receber a resposta da
impugnante sobre cada uma dessas despesas/custos:
a) com relação à conta 3.2.1.02.009.0- Custos Diversos- Prestação de Serviços, a
impugnante alegou que esta conta abrigou tanto fretamentos de aeronaves para
deslocamentos a locais sem voo comercial regular, sob a justificativa de que estes
deslocamentos tiveram a finalidade de visitar clientes ativos e potenciais, assim
como, efetuar checagens pessoal e física de estabelecimentos de sacados, como
também, foram contabilizadas nela, duas faturas de despesas com viagens ao
exterior sob a justificativa de terem sido realizadas no intuito de sondar e
prospectar possíveis e potenciais investidores internacionais, objetivando a
captação de recursos, para constituição de um fundo de recebíveis que na época
estava em projeto. Ora, quem foram os passageiros em cada uma dessas viagens?
Quem foram os clientes visitados? Quais documentos provam tais visitas? Quem
era o investidor estrangeiro visitado? Qual documento prova tal visita? A
impugnante não apresentou nenhum documento para comprovar o alegado,
razão pela qual sequer se pode fazer qualquer análise sobre a necessidade da
despesa para a atividade empresarial da impugnante, logo, há que se concluir que
não restou demonstrada a necessidade da despesa;
b) quanto à conta 3.2.1.02.010.3- ST- Serviços de Terceiros- PJ, a impugnante
alega que a conta abrigou lançamentos relativos a honorários por serviços de
contabilidade e honorários advocatícios cobrados para defesa da contribuinte
contra uma autuação por parte do fisco da previdência social, logo, perfeita
conclusão do Autoridade lançadora ao considerá-las despesas dedutíveis para fins
de IRPJ e CSLL, mas não computáveis como bases de cálculo de créditos de PIS e
COFINS, conforme enfrentaremos mais a frente;
c) ainda quanto à conta 3.2.1.02.010.3- ST- Serviços de Terceiros- PJ, houve
também, nela, o registro de uma despesa com contratação de serviços de "buffet"
envolvendo organização de evento, taxa de uso de saldo e locação de materiais,
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sendo que a impugnante não logrou relacionar tais gastos com a sua atividade
empresarial, razão pela qual correta a conclusão da Fiscalização de que tal
despesa não é dedutível para fins de IRPJ e CSLL, assim como, não se presta a ser
base de cálculo de créditos de PIS e COFINS;
d) quanto à conta 3.2.1.02.028.6- ST- Tx. Assessoria e Consultoria- PJ, houve, nela,
diversos lançamentos relativos a pagamentos efetuados à empresa Tecnisa
Engenharia e Comércio Ltda., por conta de taxa de assessoria e consultoria
imobiliária, visando futuras parcerias e associações entre as empresas para
desenvolvimento de empreendimentos imobiliários, ou seja, atividade totalmente
estranha ao objeto social da impugnante (vide doc. a fls. 221), razão pela qual
entendo correta a conclusão da Fiscalização de que tais despesas se sujeitam a
glosas para .fins de IRPJ e CSLL, e da mesma forma, também para fins de bases de
cálculo de créditos de PIS e Cofins;
e) quanto à conta 3.2.1.02.022.7- Eventos e Alimentação, houve, nela, dois
lançamentos, um relativo a alimentação e outro relativo serviços de "buffet “para
recepção de 150 pessoas, sendo que a impugnante justificou como eventos que
se tornaram uma mistura de propaganda, marketing e convenções, com intuito de
difundir a filosofia de trabalho da empresa, diante de fatores como o crescente
número de factoring no mercado brasileiro. Ora, primeiro há que se questionar se
essa seria uma via normal para difundir a filosofia da pessoa jurídica, ademais,
sequer a impugnante prova que os convidados eram apenas seus clientes;
segundo brindes e cortesias feitas à clientes não são dedutíveis por força do art.
13 da Lei 9.249/95; terceiro, despesas com alimentação só são dedutíveis quando
a alimentação é fornecida a todos os empregados, o que não foi o caso da
referida despesa, mesmo porque foi esporádica e destinada a terceiros. Assim,
perfeita a conclusão da Fiscalização de que as despesas não são dedutíveis para
fins de IRPJ e CSLL, como também não se prestam a ser bases de cálculo de
créditos de PIS e COFINS.
Por sua vez, na impugnação, foram apresentados apenas argumentos retóricos
para tentar sustentar a necessidade da despesa, como, por exemplo, a alegação
de que: “os dispêndios por ela incorridos são inexoravelmente necessários e
normais ao desenvolvimento de suas atividades empresariais, tal como ocorre em
qualquer outra companhia que almeja a obtenção de um resultado lucrativo”.
Não é assim que se demonstra a necessidade de uma despesa, mas
demonstrando a relação da despesa com fatos concretos que tiveram
comprovadamente relevância potencial ou efetiva no resultado da atividade
empresarial.
Alega, ainda, a impugnante que mesmo que se entenda pela procedência do
lançamento relativo ao IRPJ, o que apenas se admite a título de argumentação, o
lançamento de CSLL deve ser julgado improcedente, com base nas razões a seguir
aduzidas, pois, segundo ela, as glosas procedidas pela Fiscalização Federal tiveram
como fundamento principal o disposto no artigo 299, do Regulamento do Imposto
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de Renda para 1999 (art. 60, do Decreto-Lei no 1.598/77), dispositivo este que só́
é aplicável para fins de apuração do Lucro Real, não há como subsistir a exigência
reflexa a título de CSLL formalizada na autuação.
Antes de adentrarmos no mérito de tal alegação, cabe retificar a afirmativa acima,
pois, como já dito, a base legal do art. 299 do RIR/99 é o art. 47 da Lei 4.506/64 e,
não o art. 60 do DL 1.598/77 como alegado pela impugnante. Vamos então ao
mérito da alegação.
Concordo com a impugnante que o art. 57 da Lei no 8.981/95 diferencia as bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL, logo, os ajustes ao lucro líquido para fins de apuração
de um tributo não valem automaticamente para o outro, salvo quando a lei assim
dispuser.
Ocorre, entretanto, que o art. 13 da Lei no 9.249/95, o qual impõe ajustes comuns
aos dois tributos, veio a assim dispor:
“Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de
1964: [...]”.
Ora, fica claro que o legislador ordinário submeteu, também, a CSLL à disposição
do art. 47 da Lei no 4.506/64, o qual não traz exatamente uma regra, mas sim um
princípio norteador da tributação sobre renda/lucro no ordenamento jurídico
pátrio, qual seja, são operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte
produtora, assim consideradas as despesas pagas ou incorridas para a realização
das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. O que se busca
com tal norma é evitar que meras liberalidades das pessoas jurídicas,
desvinculadas da sua atividade empresarial, sejam suportadas, em parte, por toda
a sociedade, o que ocorreria caso fossem dedutíveis das bases tributáveis do IRPJ
e CSLL.
Ademais, note-se que, se fosse para manter o art. 47 aplicável apenas para o IRPJ,
não necessitava o legislador fazer referência ao art. 47 em tela no caput do art. 13
da Lei no 9.249/95, mesmo porque, ao vedar a dedutibilidade de algumas
despesas, não estaria a regra do art. 13 derrogando a norma de caráter
principiológico do art. 47. Assim, fica, clara, a intenção do legislador ordinário de
submeter a CSLL às disposições do art. 47 da Lei no 4.506/64.
Com relação às glosas das despesas em tela para fins de bases de cálculo de
créditos de PIS e Cofins não-cumulativos, a impugnante não aduziu qualquer
argumento de defesa específico, razão pela qual, diante de tudo quanto foi
sustentado acima, voto também por manter os lançamentos de PIS e COFINS.
DA CONCLUSÃO
Em face do exposto, voto por negar provimento à impugnação.
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Assim sendo, o Acórdão da 4a Turma da DRJ/BSB/DF no 03-079.938, de 24.05.2018,
e-fls. 353-369, está perfeitamente motivado de forma explícita, clara e congruente e em harmonia
com a legislação tributária.
Ressalte-se que todos os documentos constantes nos autos foram regularmente
examinados com minudência, conforme a legislação de regência da matéria. Diferente do
entendimento da Recorrente, os supostos fatos indicados na peça recursal não podem ser
corroborados, nos termos do art. 145 e art. 147 do Código Tributário Nacional, bem como art. 15,
art. 16 e art. 29 do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, que estabelecem critérios de
adoção do princípio da verdade material. O procedimento fiscal decorre de expressa previsão legal
que é de observância obrigatória pela autoridade tributária, sob pena de responsabilidade
funcional (parágrafo único do art. 142 do Código Tributário Nacional).
No curso do processo a Recorrente teve oportunidade de produzir o acervo-fático
probatório de suas alegações. Porém, a totalidade das divergências não estão comprovadas, pois
não foram apresentadas evidências robustas com força probante conjuntural das razões recursais.
Por conseguinte, não cabe razão à Recorrente.
Responsabilidade por Infrações
Tem-se que “a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”
(art. 136 do Código Tributário Nacional). Trata-se de responsabilidade do agente por infrações
fiscais que independe da intenção do agente, em face da qual inexiste mitigação, ressalvando
disposições em contrário da legislação de regência (art. 112, art. 136 e art. 137 e do Código
Tributário Nacional). Ressalte-se que a “atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional” (art. 142 do Código Tributário Nacional).
Ademais, “ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece” (art. 3o do Decreto-
Lei no 4.657, de 04 de setembro de 1942).
Jurisprudência e Doutrina
No que concerne à interpretação da legislação e aos entendimentos doutrinários e
jurisprudenciais, cabe esclarecer que somente devem ser observados os atos para os quais a lei
atribua eficácia normativa, o que não se aplica ao presente caso (art. 100 do Código Tributário
Nacional). O Parecer Normativo Cosit no 23, de 06 de setembro de 2013, determina “que acórdãos
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF não constituem normas complementares
da legislação tributária, porquanto não existe lei que lhes confira efetividade de caráter
normativo”. “As decisões proferidas pelo CARF não podem ser enquadradas como práticas
reiteradamente observadas e aceitas pelas autoridades administrativas, previstas no art. 100, III,
do CTN” (Agravo em Recurso Especial no 2554882/SP).
Inconstitucionalidade de Lei
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Atinente aos princípios constitucionais, cabe ressaltar que o CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, uma vez que no
âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação
ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade (art. 26-A do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, art. 98 do Anexo do
Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023 e
Súmula CARF no 2).
Princípio da Legalidade
Tem-se que nos estritos termos legais este procedimento está de acordo com o
princípio da legalidade ao qual o agente público está vinculado em razão da obrigatoriedade da
aplicação da lei de ofício. Trata-se de poder-dever funcional irrenunciável vinculado à norma
jurídica, cuja atuação está direcionada ao cumprimento das determinações constantes no
ordenamento jurídico. Como corolário encontra-se o princípio da indisponibilidade que decorre da
supremacia do interesse público no que tange aos direitos fundamentais (art. 37 da Constituição
Federal, art. 116 da Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2o da Lei no 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, art. 26-A do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972 e art. 98 do Anexo do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023).
Lançamentos Reflexos
O nexo causal entre as exigências de créditos tributários, formalizados em autos de
infração instruídos com todos os elementos de prova, determina que devem ser objeto de um
único processo no caso em que os ilícitos dependam da mesma comprovação e sejam relativos ao
mesmo sujeito passivo (art. 9o do Decreto 70.235, de 06 de março de 1972). Os lançamentos de
CSLL, PIS de incidência não-cumulativa e Cofins de incidência não-cumulativa sendo decorrentes
da mesma infração tributária, a relação de causalidade que os informa leva a que os resultados
dos julgamentos destes feitos acompanhem aquele que foi dado à exigência de IRPJ.
Dispositivo
Em assim sucedendo voto em conhecer do recurso voluntário, em rejeitar a
preliminar suscitada e, no mérito, em negar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Carmen Ferreira Saraiva

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