Tribunal: CARF
Processo: 10437.723450/2019-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLEBER FERREIRA NUNES LEITE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-05
Data de publicação: 2025-02-26

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2015, 2016, 2017, 2018
REGIMENTO INTERNO DO CARF - PORTARIA MF No 1.634, DE 21/12/2023 - APLICAÇÃO DO ART. 114, § 12, INCISO I
Quando o Contribuinte não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida, esta pode ser transcrita e ratificada.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS - ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. CARACTERIZAÇÃO.
Constitui rendimento tributável, na Declaração de Ajuste Anual, o valor correspondente ao acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos tributáveis, não tributáveis, isentos, tributados exclusivamente na fonte ou de tributação definitiva.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. REGRA DE APURAÇÃO E TRIBUTAÇÃO.
Para efeito da presunção de infração de omissão de rendimentos, estabelecida em virtude de acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte, por rendimentos sujeitos à tributação definitiva ou por dívidas e ônus reais de origem comprovada, consideram-se os rendimentos, os dispêndios e as aplicações efetivamente realizados no mês e devidamente comprovadas
PRESUNÇÃO LEGAL RELATIVA. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. FATO INDICIÁRIO. FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO.
A presunção legal relativa inverte o ônus da prova. Neste caso, a autoridade lançadora ao constatar que, em determinado período, houve acréscimos patrimoniais incompatíveis com a renda declarada pelo contribuinte, evidenciando variação patrimonial a descoberto, fica dispensada de provar a origem dos recursos utilizados, implicando na inversão do ônus da prova, ou seja, o contribuinte é quem deve provar a origem dos recursos utilizados.
Estabelecida a presunção legal de omissão de rendimentos, caracterizada por acréscimo patrimonial a descoberto, o ônus da prova é do contribuinte, cabendo a ele produzir provas hábeis e irrefutáveis da não ocorrência da infração.
A figura jurídica da presunção estabelecida por lei não afronta o princípio da verdade material, encontrando-se em perfeita harmonia com referido princípio, pois se trata de uma presunção relativa a qual poderá ser refutada pelo sujeito passivo mediante a apresentação de documentação hábil e idônea. Destaca-se, ainda, que a presunção reflete no processo administrativo fiscal o corolário do dever de cooperação prestigiado pelo Código de Processo Civil, de aplicação supletiva e subsidiária no contencioso administrativo, atribuindo o ônus probatório àquele que possui maior facilidade no encargo de produzi-la
PROVAS DOCUMENTAIS. MOMENTO PARA A PRODUÇÃO.
O momento para produção de provas documentais é juntamente com a impugnação, precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em outro momento processual, salvo se fundada nas hipóteses expressamente previstas na legislação pertinente.
ALEGAÇÕES. OBRIGAÇÃO DA PROVA PELO CONTRIBUINTE.
As alegações de defesa que afetem, de alguma forma, o crédito tributário lançado, devem ser provadas formal e materialmente, sendo obrigação do contribuinte, nos termos do art. 373 do Código de Processo Civil, e devido à inversão do ônus da prova contida no art. 43, inciso II do CTN.
GUARDA DE DOCUMENTOS RELATIVOS À DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL DE INTERESSE DA FISCALIZAÇÃO.
A pessoa física está obrigada a guardar e conservar em ordem, enquanto não extintas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os documentos e papéis relativos às atividades realizadas, ou que se refiram a atos ou operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial.
MULTA DE OFÍCIO O percentual de multa de lançamento de ofício é previsto legalmente, não cabendo sua graduação subjetiva em âmbito administrativo.
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
Vez que amparada em motivação jurídica e fática deve prevalecer a majoração da penalidade pecuniária no patamar sugerido pelo Autuante.
DECADÊNCIA.
A contagem do prazo decadencial se inicia no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que a constituição do crédito tributário poderia ter sido efetuada.
JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL E ADMINISTRATIVA. EFEITOS.
As decisões em processos judiciais e administrativos alcançam apenas as partes envolvidas e extensão dos efeitos da jurisprudência para terceiros no âmbito da Secretaria da Receita Federal possui como pressuposto sua previsão do Decreto no 70.235/1972, que elenca as hipóteses de afastamento das normas legais vigentes.
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
O exame da legalidade e da constitucionalidade de normas legitimamente inseridas no ordenamento jurídico nacional compete ao Poder Judiciário, restando inócua e incabível qualquer discussão, nesse sentido, na esfera administrativa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10437.723450/2019-16
ACÓRDÃO
2101-003.031 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AIDEA ALVES DA SILVA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2015, 2016, 2017, 2018
REGIMENTO INTERNO DO CARF - PORTARIA MF No 1.634, DE 21/12/2023 -
APLICAÇÃO DO ART. 114, § 12, INCISO I
Quando o Contribuinte não inova nas suas razões já apresentadas em sede
de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão
recorrida, esta pode ser transcrita e ratificada.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS - ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO.
CARACTERIZAÇÃO.
Constitui rendimento tributável, na Declaração de Ajuste Anual, o valor
correspondente
ao
acréscimo
patrimonial
não
justificado
pelos
rendimentos
tributáveis,
não
tributáveis,
isentos,
tributados
exclusivamente na fonte ou de tributação definitiva.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. REGRA DE APURAÇÃO E
TRIBUTAÇÃO.
Para efeito da presunção de infração de omissão de rendimentos,
estabelecida em virtude de acréscimo patrimonial não justificado pelos
rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados exclusivamente na
fonte, por rendimentos sujeitos à tributação definitiva ou por dívidas e
ônus reais de origem comprovada, consideram-se os rendimentos, os
dispêndios e as aplicações efetivamente realizados no mês e devidamente
comprovadas
PRESUNÇÃO LEGAL RELATIVA. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. FATO
INDICIÁRIO. FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO.
A presunção legal relativa inverte o ônus da prova. Neste caso, a
autoridade lançadora ao constatar que, em determinado período, houve
acréscimos patrimoniais incompatíveis com a renda declarada pelo
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contribuinte, evidenciando variação patrimonial a descoberto, fica
dispensada de provar a origem dos recursos utilizados, implicando na
inversão do ônus da prova, ou seja, o contribuinte é quem deve provar a
origem dos recursos utilizados.
Estabelecida a presunção legal de omissão de rendimentos, caracterizada
por acréscimo patrimonial a descoberto, o ônus da prova é do contribuinte,
cabendo a ele produzir provas hábeis e irrefutáveis da não ocorrência da
infração.
A figura jurídica da presunção estabelecida por lei não afronta o princípio
da verdade material, encontrando-se em perfeita harmonia com referido
princípio, pois se trata de uma presunção relativa a qual poderá ser
refutada pelo sujeito passivo mediante a apresentação de documentação
hábil e idônea. Destaca-se, ainda, que a presunção reflete no processo
administrativo fiscal o corolário do dever de cooperação prestigiado pelo
Código de Processo Civil, de aplicação supletiva e subsidiária no
contencioso administrativo, atribuindo o ônus probatório àquele que
possui maior facilidade no encargo de produzi-la
PROVAS DOCUMENTAIS. MOMENTO PARA A PRODUÇÃO.
O momento para produção de provas documentais é juntamente com a
impugnação, precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em outro
momento processual, salvo se fundada nas hipóteses expressamente
previstas na legislação pertinente.
ALEGAÇÕES. OBRIGAÇÃO DA PROVA PELO CONTRIBUINTE.
As alegações de defesa que afetem, de alguma forma, o crédito tributário
lançado, devem ser provadas formal e materialmente, sendo obrigação do
contribuinte, nos termos do art. 373 do Código de Processo Civil, e devido
à inversão do ônus da prova contida no art. 43, inciso II do CTN.
GUARDA DE DOCUMENTOS RELATIVOS À DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL
DE INTERESSE DA FISCALIZAÇÃO.
A pessoa física está obrigada a guardar e conservar em ordem, enquanto
não extintas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os documentos e
papéis relativos às atividades realizadas, ou que se refiram a atos ou
operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação
patrimonial.
MULTA DE OFÍCIO O percentual de multa de lançamento de ofício é
previsto legalmente, não cabendo sua graduação subjetiva em âmbito
administrativo.
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MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
Vez que amparada em motivação jurídica e fática deve prevalecer a
majoração da penalidade pecuniária no patamar sugerido pelo Autuante.
DECADÊNCIA.
A contagem do prazo decadencial se inicia no primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que a constituição do crédito tributário poderia ter
sido efetuada.
JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL E ADMINISTRATIVA. EFEITOS.
As decisões em processos judiciais e administrativos alcançam apenas as
partes envolvidas e extensão dos efeitos da jurisprudência para terceiros
no âmbito da Secretaria da Receita Federal possui como pressuposto sua
previsão do Decreto no 70.235/1972, que elenca as hipóteses de
afastamento das normas legais vigentes.
CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO,
ILEGALIDADE
E
INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
O exame da legalidade e da constitucionalidade de normas legitimamente
inseridas no ordenamento jurídico nacional compete ao Poder Judiciário,
restando inócua e incabível qualquer discussão, nesse sentido, na esfera
administrativa.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer do
recurso voluntário e dar-lhe provimento parcial, para reduzir a multa qualificada relativa à infração
“Acréscimo Patrimonial a Descoberto” ao percentual de 100%, em razão da retroatividade
benigna.

Assinado Digitalmente
Cleber Ferreira Nunes Leite – Relator

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Assinado Digitalmente
Mario Hermes Soares Campos – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Antonio Savio Nastureles,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Ana Carolina da
Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de Auto de Infração – Imposto de Renda Pessoa Física – IRPF, fls. 1.428 a
1.437, relativo ao ano calendário de 2014, para formalização de exigência e cobrança de imposto
suplementar no valor original de R$ 3.585.282,88, incluindo multas de ofício e juros de mora, no
qual foi apurada a infração de: Acréscimo Patrimonial a Descoberto.
Cientificada do lançamento, a interessada apresentou impugnação em 06/01/2020
(fls. 1.444/1.491), com as seguintes alegações, de acordo com o acórdão da impugnação:
V.1- A Fiscalização entende que o Contrato de 10.05.2013 versa sobre compra e
venda de coisa inexistente nessa data, ignorando sua cláusula 1a, segundo a qual
"Na Data de Fechamento, a Compradora comprará dos Vendedores, e os
Vendedores venderão à Compradora 100% (cem por cento) do capital social da
Sociedade, após sua transformação em sociedade com fins lucrativos". Portanto, a
compra e venda compromissada no contrato somente se efetivou na Data de
Fechamento, em 12.09.2014, ficando descartada a despropositada hipótese de
venda simulada de coisa inexistente.
V.2 - A Fiscalização afirma que a transformação pie associações civis sem fins
lucrativos, embora prevista no art artigo 13 da Lei 11.096/05, não é aplicável ao
caso da FMU, ACE e UESP por crer que essa norma legal conflita com o art. 61 do
Código Civil, entendimento refutado por sentença judicial e pela Corregedoria
Geral de Justiça de São Paulo. Operada a transformação da associação em
sociedade empresária, o patrimônio (conjunto de bens, direitos e obrigações)
permaneceu e|m poder da pessoa jurídica, carecendo de respaldo legal a
presunção de que os quotistas dele se apropriaram. As obrigações a pagar, assim
como os bens e direitos continuarem pertencentes exclusivamente às pessoas
jurídicas.
V.3 - A Fiscalização revela inconformismo quanto à possibilidade de pessoas
jurídicas deficitárias, com patrimônio líquido negativo (passivo a descoberto)
possam ser alienadas por valores expressivos, ato corriqueiro nas privatizações
realizadas pela Administração Pública. Foram leiloadas em julho e agosto deste
ano "Cepisa (Piauí), Ceron (Rondônia) e Eletroacre. Ceron tinha, em 2017,
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patrimônio líquido negativo de R$ 2,2 bilhões; a Cepisa de R$ 1,4 bilhão, e a
Eletroacre de R$ 510 milhões. Além das já privatizadas, estão sendo cogitadas as
privatizações da Telebras, Correios (EBC), Ceagesp (Companhia de Entrepostos e
Armazéns Gerais de São Paulo), além Ide tantas outras cujos estudos estão em
andamento, conforme divulgado nos meios de comunicação.
V.4 - A Fiscalização partiu da falsa premissa de que, por terem sido vendidas as
sociedades empresárias por valores significativos, não devem ser consideradas as
DIPJ's apresentadas à Receita Federal e os Pareceres da Auditoria Independente,
fato que implica em desclassificação da escrituração contábil, sem que fossem
adotados os meios legais para esse fim (due process of law), a caracterizar
presunção subjetiva não autorizada em lei.
V.5 - A Fiscalização, valendo-se dessa inusitada e ilegal iniciativa, alega que nas
transformações havidas os valores subscritos e integralizados a título de capital
social foram de pouca monta, para, de forma arbitrária considerar como
investimento nas quotas de capital! o valor apurado na venda das aludidas
participações societárias.
V.6 - A Fiscalização, seguindo essa despropositada linha de ideias, presumiu de
forma arbitrária que os valores de aquisição não seriam os constantes dos
contratos formalizados na transformação em sociedades empresárias e sim o
valor apurado nas alienações, considerados como investimento ou aplicação, no
fluxo de caixa elaborado pelo Fisco.
A Fiscalização, é de se pasmar, presumiu de forma ilegal, que os alienantes
"investiram ou aplicaram" o quanto apuraram na venda, não levando em conta as
efetivas aplicações na subscrição e integralização de capital, subvertendo
completamente a realidade fática dos negócios jurídicos praticados ao amparo de
lei especifica, confirmados por decisões judiciais. Ao se atribuir ao custo da
aquisição (aplicação) o valor apurado na alienação, teríamos identidade de valores
entre aquisição e alienação, de tal sorte que inexistiria ganho de capital.
V.7 - A Fiscalização objeto destes autos tinha o escopo primordial de auditar o
ganho de capital auferido nas alienações de participações societárias e o
recolhimento do imposto de renda incidente, tributo sujeito a lançamento por
homologação, no qual é atribuído ao sujeito passivo a obrigação de, ocorrido o
fato gerador, identificar a matéria tributável, apurar o tributo devido e efetuar
antecipadamente o pagamento, sem prévio exame da autoridade.
Por não ter havido lançamento de ofício para exigência de eventual diferença do
pagamento antecipado feito pelo contribuinte, e uma vez decorrido o prazo
decadencial (seja pela contagem feita nos termos do § 4o do art. 150 do CTN, seja
pela regra do art. 173 do mesmo Códex), operou-se a homologação tácita,
restando convalidada a atividade do contribuinte para identificar a matéria
tributável (preço de venda menos custo de aquisição), apurar o tributo devido e
efetuar o pagamento.
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Portanto, sem prejuízo do quanto anteriormente exposto, certo é que, para
efeitos tributários, não há mais espaço para questionamento quanto aos valores
de alienação e custo das participações societárias da FMU Ltda., SCE Ltda. e UESP
Ltda FINALIZANDO: Excluindo-se do "cash flow" os pseudos investimentos
(considerados como aplicações os preços de venda) e computando-se os recursos
originados pelas alienações (ingressos)
havidas em 2014, deixam de existir os "aumentos patrimoniais a descoberto",
devendo ser cancelado o auto de infração sob esse fundamento lavrado.
Ao final requer:
VI.1 - Sejam declarados insubsistentes os supostos acréscimos patrimoniais a
descoberto e decretado o cancelamento do auto de infração impugnado.
VI.2 - Que da decisão a ser proferida por esse D. Órgão Julgador, conste que dos
presentes autos não há quaisquer indícios ou provas que pudessem justificar a
qualificação da multa, se cabível fosse a penalidade.”
A DRJ considerou a impugnação improcedente e manteve o crédito tributário.
Inconformada, a contribuinte apresentou recurso voluntário, fls. 1585/1650, com as
mesmas alegações da impugnação.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Cleber Ferreira Nunes Leite, Relator
O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade
O litígio recai sobre omissão de rendimentos tendo em vista a variação patrimonial
a descoberto, ou seja, excesso de aplicações sobre origens, não respaldado por rendimentos
tributáveis, não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva.
Tendo em vista que o recorrente trouxe em sua peça recursal basicamente os
mesmos argumentos deduzidos na impugnação, nos termos ART. 114, § 12, INCISO I do Regimento
Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF No 1.634, DE 21/12/2023, reproduzo no
presente voto a decisão de 1a instância com a qual concordo e que adoto:
Preliminares:
Constitucionalidade/Ilegalidade:
Quanto às questões relacionadas aos princípios constitucionais, cabe destacar que
esses aspectos não podem ser analisados pelo julgador da esfera administrativa.
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Essa análise foge à alçada das autoridades administrativas, que não dispõem de
competência para examinar hipóteses de violações às normas legitimamente
inseridas no ordenamento jurídico nacional. As autoridades administrativas,
enquanto responsáveis pela execução das determinações legais, devem sempre
partir do pressuposto de que o legislador tenha editado leis compatíveis com a
Constituição Federal e Código Tributário Nacional.
Assim, não há que se cogitar de desobediência aos dispositivos legais elencados,
no âmbito da Administração Tributária, quando esta, no exercício da sua atividade
de fiscalização, logre efetuar o lançamento de crédito tributário, lastreado em
fatos e atos atribuídos ao sujeito passivo, que ensejam a exigência de tributos e
dos acréscimos legais pertinentes, desde que referido lançamento seja
devidamente fundamentado em regular procedimento de ofício e de acordo com
os dispositivos legais que regem a espécie.
Tal interpretação já está pacificada conforme Súmula do CARF no 2:
“O
CARF
não
é
competente
para
se
pronunciar
sobre
a
inconstitucionalidade de lei tributária.”
É inócuo, então, suscitar tais alegações na esfera administrativa, pois não se
pode, sob pena de responsabilidade funcional, desrespeitar as normas
motivadoras do lançamento, cuja validade está sendo questionada, em
observância ao art. 142, parágrafo único, do Código Tributário Nacional (CTN).
Jurisprudência. Doutrina:
Por sua vez, as respeitáveis doutrinas e jurisprudências administrativas e judiciais
apresentadas pelo litigante para fundamentar sua defesa, nos diversos assuntos
abordados nessa, não podem ser utilizadas para alterar o lançamento.
O primeiro motivo é que as jurisprudências somente fazem coisa julgada junto às
partes que compõe o litígio administrativo ou judicial, nas quais o contribuinte
não comprova se encontrar, não afetando a terceiros, conforme preceitua o art.
506 do NCPC (Lei no 13.105, de 16/03/2015).
O segundo motivo é que as doutrinas e jurisprudências não constituem normas de
Direito Tributário, salvo se haja lei que atribua eficácia normativa, conforme
preceitua o art.100, inciso II, do CTN (Lei no 5.172, de 25/10/1966), sendo que o
contribuinte não apresenta nenhuma prova deste fato.
Neste mesmo sentido, também explicamos que a insurgência do contribuinte
contra determinação expressa em atos legais, levantando questões de
inconstitucionalidade das normas emanadas do Poder Legislativo ou Executivo,
não pode ser apreciada por esse órgão administrativo, já que carece de
competência para apreciar tais questões, pois não pode afastar da presunção de
validade de norma regularmente inserida no ordenamento jurídico. Com efeito, a
apreciação de assuntos desse tipo acha-se reservada ao Poder Judiciário, nos
termos do art. 102 da Constituição, pelo que qualquer discussão quanto aos
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aspectos da inconstitucionalidade e/ou invalidade das normas jurídicas deve ser
submetida ao crivo desse Poder.
De acordo com o parágrafo único do artigo 142 do CTN, a autoridade
administrativa encontra-se vinculada ao estrito cumprimento da legislação
tributária, estando impedida de ultrapassar tais limites para examinar questões
outras como as suscitadas pela empresa, uma vez que às autoridades tributárias
cabe simplesmente cumprir a lei e obrigar seu cumprimento. Observe que tal
entendimento consta do artigo 26-A do Decreto no 70.235, de 1972 e do art.7o,
inciso V da Portaria MF no 341, de 2011, abaixo transcritos:
“Decreto 70.235/1972 “Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal,
fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar
tratado,
acordo
internacional,
lei
ou
decreto,
sob
fundamento
de
inconstitucionalidade.” (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
“Portaria MF no 341, de 2011 Art. 7o São deveres do julgador:
(...)
V - observar o disposto no inciso III do art. 116 da Lei no 8.112, de 1990,
bem como o entendimento da RFB expresso em atos normativos.”
Inicialmente, cabe esclarecer, no que diz respeito aos julgados trazidos aos autos,
que, em regra, as decisões administrativas e judiciais estão adstritas às partes do
litígio e não são extensíveis a todos, não cabendo, portanto, a extensão dos
efeitos jurídicos de eventual decisão ao presente caso.
No que se refere às posições doutrinárias invocadas, mesmo a mais respeitável
doutrina, ainda que dos mais consagrados tributaristas, não pode ser oposta ao
texto explícito do direito positivo, mormente em se tratando do direito tributário
brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade.
O lançamento tributário é atividade administrativa plenamente vinculada e
obrigatória, conforme preceitua o art. 142 do Código Tributário Nacional – CTN.
Conforma-se num ato administrativo da autoridade competente, com total
sujeição aos estritos dispositivos e regulamentos da legislação que rege a matéria
sob análise, deles não podendo, sob pena de responsabilidade, afastar, desviar,
ou inovar.
Ocorrido o fato gerador, a autoridade fiscal deve constituir o crédito tributário,
calculando a exigência de acordo com a lei vigente à época do fato. Se há lei
mandando fazer algo, não cabe ao administrador verificar se está de acordo com
este ou aquele princípio. A verificação desta adequação está circunscrita ao
legislador no momento da feitura da norma.
A análise de teses contra a legalidade ou constitucionalidade de leis é privativa do
Poder Judiciário. Nesse contexto, a autoridade administrativa, por força de sua
vinculação ao texto da norma legal e ao entendimento que a ele dá o Poder
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Executivo, deve limitar-se a aplicá-la, sem emitir qualquer juízo de valor acerca de
sua validade.
Da Prevalência do Princípio da Verdade Material Nos procedimentos
administrativos vige o princípio da verdade material, pelo qual a Administração
deve sempre buscar a verdade substancial.
Sobre a matéria mister citar os ensinamentos de Celso Antônio Bandeira de Mello,
"a Administração, ao invés de ficar restrita ao que as partes demonstrem no
procedimento, deve buscar aquilo que é realmente a verdade, com prescindência
do que os interessados hajam alegado e provado".
O princípio da busca da verdade material encontra-se implícito no art. 2o,
parágrafo único, inciso I, c/c art. 29, 36 e 37 da Lei no 9.784, de 1999:
“Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios
da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade,
moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse
público e eficiência.
Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre
outros, os critérios de:
I - atuação conforme a lei e o Direito;
[...] Art. 29. As atividades de instrução destinadas a averiguar e comprovar
os dados necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou
mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do
direito dos interessados de propor atuações probatórias.
§ 1o O órgão competente para a instrução fará constar dos autos os dados
necessários à decisão do processo.
§ 2o Os atos de instrução que exijam a atuação dos interessados devem
realizarse do modo menos oneroso para estes.
[...] Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem
prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do
disposto no art. 37 desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados
em documentos existentes na própria Administração responsável pelo
processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a
instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas
cópias.”
Guarda de Documentos – Ônus da Prova:
Quanto a guarda de documentos, em diversos momentos do procedimento da
auditoria em exame, a fiscalização se pronunciou sobre a necessidade de
apresentação de documentos hábeis e idôneos, informando que o ônus da prova
da cabe ao contribuinte:
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“3 - Análise:
O(A) contribuinte foi, expressamente, intimado(a) nos Termos encaminhados a
ele(a), no âmbito deste TDPF, a comprovar, mediante apresentação de
documentação bancária (comprovantes de depósito bancário, cheques nominais,
DOC, TED, etc) e documentação complementar hábil e idônea (contratos, recibos,
contracheques, contabilidade, etc), os fatos relativos às suas variações
patrimoniais no período fiscalizado. (...)
Dessa forma, cabe ao(à) contribuinte comprovar que suas variações patrimoniais
estão cobertas por rendimentos declarados, sob pena de não o fazendo, operar-se
a presunção legal de que os eventuais excessos de aplicações sobre recursos,
serem considerados rendimentos omitidos, para fins de tributação de imposto de
renda, conforme previsão dos artigos 1° a 3°, e seus parágrafos da Lei 7.713/88.
Em suma, o referido mandamento legal impõe ao(à) contribuinte o ônus da prova
na comprovação de suas variações patrimoniais, e se baseia no fato de que a
aptidão para demonstrar tais variações é do próprio contribuinte, pois somente
este detém o conhecimento da natureza dos ingressos e saídas de bens, direitos e
obrigações em seu patrimônio, devido ao seu poder pleno e exclusivo de
propriedade, de uso, fruição e disposição sobre esse patrimônio, nos termos dos
artigos 1.228 e 1.231 do Código Civil, razão pela qual o ordenamento jurídico lhe
impõe o ônus legal de comprovação de suas variações patrimoniais, pois se assim
não o fosse, seria imposto ao Fisco, ou a qualquer outra parte, uma exigência de
demonstração de prova proibitiva, a qual apenas o(a) contribuinte pode realizar.
A presunção legal baseada em Variação Patrimonial, contida nos artigos 1° a 3°' e
seus parágrafos da Lei 7.713/88, é uma das formas indiretas de apuração de
omissão de rendimentos. Isto significa que esta verificação busca descobrir se todo
o rendimento percebido pelo(a) contribuinte foi corretamente tributado.
Assim, no presente caso, conforme se depreende de tais Demonstrativos de
Evolução Patrimonial e Financeira, verificou-se excesso de aplicações sobre
origens,
não
respaldadas
por
rendimentos
declarados,
sendo
os
gastos/aplicações/investimentos realizados superiores à renda disponível
declarada, gerando, consequentemente, Acréscimo Patrimonial a Descoberto, no
ano-calendário de 2014.
Com respaldo nos artigos 1o a 3° e seus parágrafos da Lei 7.713/88 e artigos 37,
55, inciso XIII, e 839 do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda -
RIR/99, vigente à época dos fatos), apurou-se Acréscimo Patrimonial a
Descoberto, no ano-calendário de 2014, conforme demonstrado adiante.
Salienta-se que a apresentação parcial e incompleta de documentos, sem os
devidos esclarecimentos do(a) contribuinte, explicando o ocorrido em suas
variações patrimoniais, ou a apresentação de documentos inábeis e inidôneos,
constitui mera alegação, tentando transferir para a Autoridade Fiscal o ônus de
imaginar, deduzir ou inferir o que teria acontecido com os seus rendimentos, bens,
Fl. 1674
DF CARF MF
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direitos, obrigações, ou patrimônio, capacidade esta que somente ele próprio
possui.
Ainda, cumpre lembrar que a ausência de apresentação de documentação hábil e
idônea, para fins de comprovação do fato alegado, configura a situação de não ter
alegado coisa alguma. Diz o famoso brocardo jurídico que: "ALLEGARE NIHIL, ET
ALLEGATUM NON PROBARE, PARIA SUNT", ou seja, em vernáculo, "nada alegar e
não provar o alegado, são coisas iguais". Dessa forma, referidas alegações,
quando houve, foram verificadas por esta fiscalização, identificadas e analisadas
nas observações dos documentos apresentados, das planilhas dos Demonstrativos
de Evolução Patrimonial e Financeira, neste Termo de Verificação, e não
consideradas como comprovação de origem de recursos para a composição da
variação patrimonial.
A seguir, seguem as principais considerações efetuadas por esta fiscalização para
a elaboração do Demonstrativo de Evolução Patrimonial e Financeira, referente ao
ano-calendário de 2014.
3.1) Rendimentos Tributáveis:
(...)
3.2) Rendimentos Isentos:
Os rendimentos isentos e não tributáveis recebidos das fontes pagadoras
declaradas em DIRPF, e confirmados por documentação hábil e idônea,
discriminados na respectiva planilha, devem ser considerados e alocados no mês
de efetivo pagamento, quando tal informação é confirmada nos documentos
apresentados à fiscalização.
No presente caso, entretanto, os rendimentos isentos constatados em Informes de
Rendimentos Financeiros de instituições bancárias, apresentados pelo(a)
fiscalizado(a), foram considerados no início do ano, em benefício do(a)
contribuinte, na composição da variação patrimonial, tendo em vista, que esses
documentos bancários não informam os pagamentos mensais de tais
rendimentos.
O(a) contribuinte declarou o valor de R$ 21.453,24, a título de parcela isenta de
aposentadoria, conforme consta da sua DIRPF 2014/2015. Entretanto, esses
valores, declarados em DIRPF, não foram considerados para fins de variação
patrimonial, tendo em vista que o(a) contribuinte, regularmente, intimado não
apresentou documentação hábil e idônea (Informes de Rendimentos, documentos
bancários, etc), que comprovasse tais alegações.
Assim, apesar de regularmente intimado(a) a apresentar documentação hábil e
idônea, para a comprovação dos fatos alegados, o(a) contribuinte não adimpliu
referido dever tributário, limitando-se a apresentar cópias de declarações fiscais,
já em posse da Receita Federal do Brasil, ou nada apresentando.
Fl. 1675
DF CARF MF
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Frisa-se que não cabe ao(à) contribuinte determinar, segundo seus interesses,
quais documentações devem ou não serem apresentadas à fiscalização, mas
simplesmente, apresentar documentação hábil e idônea, conforme solicitado nos
Termos de Intimações a ele encaminhados, fundamentados nos artigos 908, 949,
952, 956, 963, 971 e 972, do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018),
aprovado pelo Decreto n° 9.580, de 22/11/2018.
Pelo exposto, esta fiscalização não considerou no cálculo da variação patrimonial
do(a)
contribuinte, como origem de recursos, os rendimentos por ele(a) alegados como
isentos, e recebidos a título de distribuição de lucros, ou decorrente de atividades
rurais, tendo em vista a não apresentação de documenta hábil e idônea para fazer
prova a favor do(a) contribuinte ora fiscalizado(a).
3.3) Rendimentos sujeitos à Tributação Exclusiva/Definitiva:
Os rendimentos tributáveis sujeitos à Tributação Exclusiva/Definitiva recebidos das
fontes pagadoras, discriminadas na respectiva planilha, foram considerados e
alocados no mês do efetivo pagamento, conforme informações contidas nos
sistemas de dados da Receita Federal do Brasil.
Os rendimentos acima citados foram considerados como "recursos", e o imposto
de renda retido na fonte, como "dispêndios", para análise da Evolução Patrimonial
e Financeira do contribuinte.
Na Declaração de Ajuste Anual do Exercício de 2015, correspondente ao ano-
calendário
de
2014,
no
quadro
Rendimentos
sujeitos
à
Tributação
Exclusiva/Definitiva, o(a) contribuinte declarou tais valores como rendimentos
tributáveis.
Na respectiva planilha do Demonstrativo de Evolução Patrimonial e Financeira,
apenas não foram alocados os valores referentes aos ganhos de capital na
alienação de bens e/ou direitos, tendo em vista que existem planilhas específicas
para as análises desses recursos, como as planilhas de "Aquisições e Alienações de
Bens Patrimoniais" e "Aumentos e Reduções de Participações Societárias", que
serão abordadas mais adiante neste Termo de Verificação Fiscal.
3.4) Saldos em Conta Bancária:
A consolidação dos saldos bancários de conta corrente, poupança e aplicação
financeira está demonstrada na planilha denominada "Saldos Bancários".
Os saldos bancários de conta corrente, poupança e aplicação financeira foram
utilizados para análise da Evolução Patrimonial e Financeira do(a) contribuinte,
sendo alocados nos meses de janeiro e dezembro, pelos valores declarados na
DIRPF 2014/2015 do(a) contribuinte, em sua declaração de bens e direitos, e
conforme os Informes de Rendimentos Financeiros, tendo em vista a não
apresentação das posições mensais desses recursos, conforme intimado pela
fiscalização.
Fl. 1676
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Ressalta-se que o(a) contribuinte foi intimado a apresentar Planilha informando,
mensalmente, os saldos bancários iniciais e finais (saldos diversos de contas
correntes, poupanças, aplicações financeiras, fundos de investimentos, CDBs,
LCAs, LCIs, operações compromissadas, etc.), lastreados documentação bancária e
documentação hábil e idônea, no(s) Ano(s)-calendário 2014, declarados ou não
em sua DIRPF 2014/2015.
Nos casos em que foram apresentados os extratos bancários, tais valores foram
alocados pelas posições mensais dos saldos de conta-corrente, poupança e
aplicação financeira.
Os rendimentos de aplicações financeiras foram considerados pelo valor líquido,
como "recursos" para análise da Evolução Patrimonial e Financeira do(a)
contribuinte. A consolidação destes rendimentos está demonstrada na planilha
denominada "Rendimentos Recebidos com Tributação Exclusiva".
3.5) Aumentos e Reduções de Participações Societárias:
Foram considerados como recursos, para análise da Evolução Patrimonial e
Financeira, as parcelas referentes a reduções de participações societárias,
conforme
disposições
estabelecidas
em
documentos
esclarecimentos,
apresentados pelo(a) contribuinte e pelos diligenciados.
Da mesma forma, foram considerados como aplicações, para análise da Evolução
Patrimonial e Financeira, as parcelas referentes a aumentos de participações
societárias,
conforme
disposições
estabelecidas
em
documentos
e
esclarecimentos, apresentados pelo(a) contribuinte e pelos diligenciados.
Tais operações de aumentos e reduções de participações societárias também
podem ser observadas na Declaração de Bens e Direitos da DIRPF 2014/2015 do(a)
contribuinte, e foram analisadas na respectiva planilha de Participações
Societárias, conforme dispõem os documentos auditados, apresentados à
fiscalização.
Na presente fiscalização, o(a) contribuinte, e demais mantenedores do grupo
educacional FMU, foi intimado(a) a explicar, detalhadamente, com lastro em
todas as documentações hábeis e idôneas, os processos de todas e quaisquer fases
e operações das transformações de associações em sociedades, seguidas das
aquisições e alienações de participações societárias das entidades, Faculdades
Metropolitanas Unidas S/S Ltda — FMU, CNPJ n° 63.063.689/0001-13; Sociedade
de Cultura e Ensino S/S Ltda — SCE, CNPJ n° 43.318.823/0001-72; e União
Educacional de São Paulo Ltda - UESP - CNPJ n° 73.671.067/0001-21, para a REDE
INTERNACIONAL DE UNIVERSIDADES LAUREATE LTDA, CNPJ n° 07.728.655/0001-
20, e sua subsidiária, BSP – BUSINESS SCHOOL SAO PAULO LTDA, CNPJ n°
74.112.475/0001-06. (...)
3.5.1) Transformação de Associação em Sociedade: (...)
Fl. 1677
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Do exposto, esta fiscalização acatou as TRANSFORMAÇÕES de associações em
sociedades, das entidades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, nos estritos moldes
das informações contidas nos documentos e esclarecimentos apresentados pelo(a)
contribuinte, bem como, dos sistemas de dados da Receita Federal do Brasil.
No entanto, na presente ação fiscal foram auditados e analisados os efeitos
tributários, decorrentes dos acréscimos patrimoniais do fiscalizado(a), em
consequência desses negócios jurídicos perpetrados por ele(a), e demais antigos
mantenedores das entidades supracitadas.
3.5.2) Aquisições/Apropriações de Participações Societárias:
Concomitantemente às operações de transformações, os mantenedores das
entidades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, celebraram os respectivos
contratos sociais destas novas sociedades simples limitadas, atribuindo a si
mesmos as posições jurídicas de sócios, com as constituições dos capitais sociais, e
participações societárias, descritas nas tabelas de quadros societários do subitem
anterior.
(...)
Ressalta-se que em todas as intimações feitas aos contribuintes fiscalizados, e aos
diligenciados foram solicitadas as apresentações de tais estudos, pareceres e
relatórios, de investigações, e de due diligence, conforme, exaustivamente,
relatado no item 1 deste Termo de Verificação Fiscal, sem, porém, nenhum dos
intimados terem adimplido tais intimações, alegando sempre sigilo para não
apresentarem referidos documentos. (...)
3.7) Empréstimos/Créditos Recebidos ou Concedidos: (...)
Ressalta-se, conforme explicado no item 3 deste Termo de Verificação Fiscal, que
cabe ao(à) contribuinte comprovar que suas variações patrimoniais estão cobertas
por recursos declarados, sob pena de não o fazendo, operar-se a presunção legal
de que os eventuais excessos de aplicações sobre valores, serem considerados
rendimentos omitidos, para fins de tributação de imposto de renda, conforme
previsão dos artigos 1o a 3o, e seus parágrafos da Lei 7.713/88. (negritos nossos)
O(A) contribuinte argui em sua defesa:
“IV.6 - IMPUGNAÇÃO DE DOCUMENTOS APRESENTADOS E ESCLARECIMENTOS
PRESTADOS
PELO
CONTRIBUINTE
Vários
documentos
apresentados
e
esclarecimentos prestados foram impugnados pelo Fisco ou postos à margem na
Análise das Variações Patrimoniais.
Deixaram de ser computados como RECURSOS rendimentos financeiros tributados
exclusivamente na fonte, inclusive parcela isenta de aposentadoria declarada na
DIRPF do exercício de 2015, ano-calendário de 2014 (V. TVF, fls. 8 de 34) R$
21.453,24.
O mesmo se deu com rendimentos financeiros tributados exclusivamente na fonte
e ainda diversos outros casos, reportados nesta impugnação.
Fl. 1678
DF CARF MF
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A impugnação procedida pela fiscalização operou-se sem qualquer elemento
seguro de prova ou indício veemente de falsidade ou inexatidão, com ofensa ao
disposto no § 1o do art 845 do RIR/99, então vigente, verbis: "Os esclarecimentos
prestados só poderão ser impugnados pelos lançadores com elemento seguro de
prova ou indício veemente de falsidade ou inexatidão"
Analisando-se a autuação, verifica-se que a Autoridade Fiscal agiu de forma
correta, solicitando documentos e esclarecimentos, concedendo os prazos legais
para a resposta, por meio de diversas intimações fiscais. O Auto de Infração e o
Termo de Verificação Fiscal contêm a descrição do fato gerador, a fundamentação
legal, a matéria tributável, o montante devido pelo sujeito passivo e a penalidade
aplicável, conforme dispõe o art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN).
Observe-se que o contribuinte foi devidamente cientificado dos passos da
autuação. Não houve nenhum prejuízo ao contraditório e ao direito de defesa que
exerceu este direito através da impugnação.
Na DIRPF/2015 (fls. 1.379 e 1.380), a contribuinte declarou a seguinte quantia. A
título de aposentadoria:
(...)
Compulsando-se os autos, verifica-se que a autuada anexou, na fase inquisitória,
dois Comprovantes de rendimentos p. jur. não financeiras - Docs. 05/06 (fls.
127/129), no entanto ilegíveis. Nos arquivos da RFB não constam rendimentos
financeiros tributados exclusivamente na fonte, inclusive parcela isenta de
aposentadoria declarada na DIRPF do exercício de 2015, ano-calendário de 2014,
no valor de R$ 21.453,24.
Apesar de alertada através do auto de infração a autuada, nesta fase processual
nada acrescentou quanto aos rendimentos supra, razão pela qual Na busca da
verdade material, o sujeito passivo tem sua participação, devendo colaborar com
a Fiscalização para lhe proporcionar condições de apurar a verdade dos fatos. No
caso em comento, o fiscal analisou os fatos de acordo com a documentação que
lhe foi apresentada pelo próprio contribuinte.
Cabe ainda observar a norma tributária específica, insculpida no artigo 797 do
Decreto 3.000/1999 (RIR/99), que determina a responsabilidade do contribuinte
pela guarda de documentos, enquanto não decair o direito da Fazenda Pública
efetuar o lançamento tributário, pelo prazo decadencial de 5 (cinco) anos, como
se observa a seguir:
“Art. 797. É dispensada a juntada, à declaração de rendimentos, de
comprovantes de deduções e outros valores pagos, obrigando-se, todavia, o
contribuinte a manter em boa guarda os aludidos documentos, que
poderão ser exigidos pelas autoridades lançadoras, quando estas julgarem
necessário (Decreto-Lei no 352, de 17 junho de 1968, art. 4o).”
Fl. 1679
DF CARF MF
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16
Acrescente-se que a guarda também deve ocorrer até o término de processo
administrativo fiscal, porventura instaurado em nome do contribuinte.
Vale ressaltar que o Termo de Início de Fiscalização, de fls. 03 a 05, teve ciência de
recebimento por via postal em 25/02/2019, e a fiscalização reportou-se ao
Exercício 2015/Ano-calendário 2014, ou seja, nessa data ainda não havia
decorrido o quinquênio decadencial em relação ao ano-calendário de 2014, como
se verá no tópico a seguir.
Prazo Decadencial:
Necessário, antes de examinar a decadência suscitada pelo impugnante, é a
análise a respeito do fato gerador do imposto de renda. A legislação tributária
identifica os rendimentos como tributáveis, tributáveis exclusivamente na fonte,
isentos e não tributáveis e os imunes. Relevantes para a questão são os
tributáveis e os tributáveis exclusivamente na fonte. O art 10, I, da Lei 8.134, de
1990, dispõe sobre a base de cálculo do imposto apurado anualmente, e
determina que devem ser levados ao ajuste todos os rendimentos tributáveis,
exceto os tributados exclusivamente na fonte. Isto significa dizer que o fato
gerador de todos os rendimentos que não sejam tributados exclusivamente na
fonte ocorre no final do ano calendário, ou seja, em 31 de dezembro. Assim, no
caso em questão, somente o fato gerador do imposto incidente sobre os ganhos
de capital ocorrem mensalmente.
“Art. 10. A base de cálculo do imposto, na declaração anual, será a diferença entre
as somas dos seguintes valores:
I - de todos os rendimentos percebidos pelo contribuinte durante o ano-base,
exceto os isentos, os não tributáveis e os tributados exclusivamente na fonte;
(...)”
No caso do Imposto de Renda, o direito de a Fazenda Pública constituir o
crédito tributário extingue-se em cinco anos, contados da ocorrência do
fato gerador, desde que tenha ocorrido o pagamento antecipado do
imposto, e que não tenha sido comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação.
Nas hipóteses de ausência de pagamento ou nos casos das condutas
mencionadas, a contagem do prazo quinquenal inicia-se no primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado,
conforme previsto no artigo 173, inciso I, do CTN.
Esse entendimento vem se consolidando pela jurisprudência do STJ sobre a
decadência quinquenal no caso de contribuições sociais previdenciárias, o que é
perfeitamente aplicável ao imposto de renda.
No âmbito da administração tributária, vale destacar o Parecer PGFN/CAT no
1.617/2008, aprovado pelo ministro de Estado da Fazenda, cujas alíneas “d” e “e”
dispõem:
Fl. 1680
DF CARF MF
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“(...)
d) para fins de cômputo do prazo de decadência, não tendo havido
qualquer pagamento, aplica-se a regra do art. 173, inc. I do CTN, pouco
importando se houve ou não declaração, contando-se o prazo do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
e) para fins de cômputo do prazo de decadência, tendo havido pagamento
antecipado, aplica-se a regra do § 4o do art. 150 do CTN;
f) para fins de cômputo do prazo de decadência, todas as vezes que
comprovadas as hipóteses de dolo, fraude e simulação deve-se aplicar o
modelo do inciso I, do art. 173, do CTN;””
Embora o Parecer tenha sido elaborado com o objetivo de dirimir dúvidas
relativas ao termo inicial de contagem do prazo decadencial relativo às
contribuições sociais previdenciárias, suas disposições também podem ser
aplicadas ao imposto sobre a renda das pessoas físicas, haja vista que o prazo de
decadência desse imposto também é regido pelos artigos 150 e 173 do Código
Tributário Nacional. Esta conclusão consta, inclusive, do item 40 do próprio
Parecer.
“40. Do que, então, emerge mais uma conclusão: o pagamento antecipado
da contribuição (ainda que parcial) suscita a aplicação da regra especial, isto
é, do § 4o do art. 150 do CTN, a inexistência de pagamento justifica a
utilização da regra do art. 173 do CTN, para efeitos de fixação do dies a quo
dos prazos de caducidade, projetados nas contribuições previdenciárias.
Isto é, no que se refere à contagem dos prazos de decadência. Tal
concepção, em princípio, pode ser aplicada para todos os tributos federais,
e não somente, para as contribuições previdenciárias.”
No presente caso, cabe considerar que se trata de lançamento por homologação,
referente ao ano-calendário 2014 e que houve antecipação de pagamento por
parte do contribuinte. De acordo com a declaração de ajuste anual do exercício de
2015 consta retenção de imposto relativamente aos valores declarados como
recebidos de pessoa jurídica.
Com relação a esse tema, cumpre esclarecer que o Imposto de Renda Pessoa
Física é tributo cujo fato gerador não se dá instantaneamente em um momento
exato, mas se assenta ao longo do tempo. É fato gerador complexivo, com
incidência anual, que se inicia em primeiro de janeiro e termina em 31 de
dezembro de cada ano, data em que se considera finalmente completo e
ocorrido.
Desta forma, sendo o IRPF tributo de incidência anual, a contagem do prazo
decadencial deve tomar como data para o aperfeiçoamento de seu fato gerador o
último dia do ano, não sendo válido o raciocínio de que a contagem do prazo
Fl. 1681
DF CARF MF
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decadencial deva ser feita de forma parcelada, com início em cada mês, à medida
que as receitas vão sendo apuradas.
Não merece guarida a interpretação, baseada no artigo 42 da Lei 9.430/96, que os
rendimentos devem ser tributados no mês em que auferidos. Entretanto, mesmo
para os valores apurados por presunção de omissão de rendimentos
caracterizados por depósitos bancários o fato gerador se aperfeiçoa no último dia
do ano, inclusive com entendimento sumulado pelo CARF.
“Súmula CARF no 38
O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à
omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem
não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário.”
Longe de tornar-se mensal a apuração do imposto sempre depende do ajuste
posterior, salvo as exceções já mencionadas. Todos os valores recebidos durante
o ano são tributados com a efetivação do fato gerador ao final do período.
No caso do artigo 150, § 4o, considerando o fato gerador complexivo ocorrido em
31/12/2014, contados os cinco anos previstos no artigo transcrito, o prazo final
para que o fisco pudesse constituir o crédito tributário se deu em 31/12/2019.
Portanto, tendo a ciência da exigência se dado em 10/12/2019 (fls. 1.439), e em
se tratando do ano-calendário de 2014, conclui-se que não merece reprimenda o
prazo final para que o fisco pudesse constituir o crédito tributário que ocorreu em
31/12/2019.
Para a infração apontada tem-se que, embora as quantias sejam embolsadas e
desembolsadas mensalmente, os valores apurados serão acrescidos aos
rendimentos tributáveis na Declaração de Ajuste Anual, submetendo-se à
aplicação das alíquotas constantes da tabela progressiva anual. Veja-se que o
Fisco somente terá condições de apurar esses valores no momento da
apresentação da referida declaração pelo contribuinte. Isso porque apenas após a
efetiva entrega da declaração ou, na hipótese de não haver tal entrega, findo o
prazo limite para sua apresentação é que o Fisco tem condições de verificar o
descumprimento da obrigação tributária e efetuar o lançamento do tributo.
Destarte, na espécie, o lançamento é de ofício, previsto no art. 149 do CTN, que
tem prazo decadencial regulado pela regra geral do art. 173, inciso I, do CTN, isto
é, o direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário decai após cinco
anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado.
“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado;
(...)”
Fl. 1682
DF CARF MF
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Desta forma, sendo o IRPF tributo de incidência anual, a contagem do prazo
decadencial deve tomar como data para o aperfeiçoamento de seu fato gerador o
último dia do ano, não sendo válido o raciocínio de que a contagem do prazo
decadencial deva ser feita de forma parcelada, com início em cada mês, à medida
que as receitas vão sendo apuradas.
Ressalte-se, conforme se verá adiante quando do exame da qualificação da multa
de ofício, são fortes os fatos narrados no TVF dando conta da prática, em tese,
dos ilícitos previstos nos artigos 71, 72, 73 da Lei 4.502/64, com clara evidencia
dolosa, o que logicamente impede a aplicação do artigo 150 § 4o do CTN.
Deste modo, demonstrada a conduta dolosa do contribuinte, aplica-se o disposto
no artigo 173, inciso I do CTN para confirmar que o crédito tributário não foi
alcançado pela decadência quinquenal.
Ganho de Capital:
O(A) administrado(a) questiona a tributação de ganhos de capital oriundos de
alienação e custo das participações societárias da FMU Ltda., SCE Ltda. e UESP
Ltda.
“II.5 - IR. S/GANHO DE CAPITAL - TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO
(...)
Considerando que o imposto de renda sobre o ganho de capital é tributo sujeito a
lançamento por homologação, tendo decorrido o prazo quinquenal (seja pela
contagem feita nos termos do § 4° do art. 50 do CTN, seja pela regra do art. 173
do mesmo Códex), operou-se a homologação tácita, restando convalidada a
atividade do contribuinte para identificar a matéria tributável (preço de venda
menos custo de aquisição), apurar o tributo devido e efetuar o pagamento.
(...)”
A auditoria ora em exame se prende, única e exclusivamente, a acréscimo
patrimonial a descoberto:
“(...)
Dessa forma, cabe ao(à) contribuinte comprovar que suas variações patrimoniais
estão cobertas por rendimentos declarados, sob pena de não o fazendo, operar-se
a presunção legal de que os eventuais excessos de aplicações sobre recursos,
serem considerados rendimentos omitidos, para fins de tributação de imposto de
renda, conforme previsão dos artigos 1° a 3°, e seus parágrafos da Lei 7.713/88.
Em suma, o referido mandamento legal impõe ao(à) contribuinte o ônus da prova
na comprovação de suas variações patrimoniais, e se baseia no fato de que a
aptidão para demonstrar tais variações é do próprio contribuinte, pois somente
este detém o conhecimento da natureza dos ingressos e saídas de bens, direitos e
obrigações em seu patrimônio, devido ao seu poder pleno e exclusivo de
Fl. 1683
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propriedade, de uso, fruição e disposição sobre esse patrimônio, nos termos dos
artigos 1.228 e 1.231 do Código Civil, razão pela qual o ordenamento jurídico lhe
impõe o ônus legal de comprovação de suas variações patrimoniais, pois se assim
não o fosse, seria imposto ao Fisco, ou a qualquer outra parte, uma exigência de
demonstração de prova proibitiva, a qual apenas o(a) contribuinte pode realizar.
A presunção legal baseada em Variação Patrimonial, contida nos artigos 1° a 3°' e
seus parágrafos da Lei 7.713/88, é uma das formas indiretas de apuração de
omissão de rendimentos. Isto significa que esta verificação busca descobrir se todo
o rendimento percebido pelo(a) contribuinte foi corretamente tributado.
Assim, no presente caso, conforme se depreende de tais Demonstrativos de
Evolução Patrimonial e Financeira, verificou-se excesso de aplicações sobre
origens,
não
respaldadas
por
rendimentos
declarados,
sendo
os
gastos/aplicações/investimentos realizados superiores à renda disponível
declarada, gerando, consequentemente, Acréscimo Patrimonial a Descoberto, no
ano-calendário de 2014.
Com respaldo nos artigos 1o e 3o e seus parágrafos da Lei 7.713/88 e artigos 37,
55, inciso XIII, e 839 do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda -
RIR/99, vigente à época dos fatos), apurou-se Acréscimo Patrimonial a
Descoberto, no ano-calendário de 2014, conforme demonstrado adiante.
(...)”
Para apurar a evolução mensal patrimonial e financeira, a fiscalização necessita
das informações sobre aumentos e reduções de participações societárias,
inclusive alienações e, por consequência eventuais ganhos de capital obtidos, o
qual foi devidamente reconhecido neste procedimento fiscal:
“4.3) Deduções dos Tributos Recolhidos a Título de Ganhos de Capital
reconhecidas neste Auto de Infração Conforme, detalhadamente, demonstrado
neste Termo de Verificação Fiscal, o(a)
contribuinte e demais antigos mantenedores das entidades FMU. ACE/SCE, e/ou
UESP realizaram, em tese, planejamentos civis, societários e tributários abusivos e
fraudulentos, visando se apropriarem dos patrimônios dessas instituições, e,
posteriormente, alienarem suas participações societárias para terceiros.
Tal planejamento consistiu na apropriação dessas participações, por valores
irrisórios e subavaliados, para depois serem alienadas, dissimulando-se operações
de apurações de ganhos de capitais, e recolhendo-se tributos inferiores ao devido,
ocultando-se a fase de apropriação, e os reais valores dos bens apropriados.
Obviamente, conforme demonstrado neste Termo de Verificação Fiscal, tais
ganhos de capital nunca existiram, pois os valores envolvidos nas operações de
transformações e apropriações foram iguais ou superiores aos das alienações.
Assim, como foram recolhidos valores inferiores de impostos de renda, a título de
ganhos de capital, sujeitos a alíquotas de 15%, e esta fiscalização apurou tributos
Fl. 1684
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em patamares mais elevados, a título de acréscimos patrimoniais a descoberto, os
tributos, anteriormente, pagos pelo(a) contribuinte, envolvendo esses fatos
tributários relativos às falsas apurações de ganhos de capital, nas alienações das
participações societárias das entidades FMU. ACE/SCE, c/ou UESP, foram
considerados no Auto de Infração, como abatimentos do imposto devido, a título
de acréscimos patrimoniais a descoberto, reduzindo, por consequência, os créditos
tributários apurados nesta ação fiscal, em benefício do(a) fiscalizado(a).
Do exposto, cabe aos setores de controle, arrecadação e cobrança de crédito
tributário da Receita Federal do Brasil providenciarem, segundo suas
competências, as retificações dos códigos de recolhimentos 4600 das DARfs,
efetuadas, anteriormente, como pagamentos desses falsos ganhos de capital
apurados pelo(a) contribuinte, aproveitando esses valores recolhidos como
abatimentos dos créditos tributários levantados nesta fiscalização, uniformizando,
assim, ambos os códigos de recolhimentos.”
A título exemplificativo, tratando-se da apuração de suposto ganho de capital na
alienação de bens/direitos de qualquer natureza, o termo inicial para a autoridade
fiscal verificar o recolhimento do eventual ganho tributável e constituir o crédito
tributário a ele relativo corresponde justamente à data de alienação do
bem/direito.
Tendo havido a formalização do lançamento, encerra-se o prazo decadencial para
constituição do crédito tributário e inicia-se o prazo prescricional para cobrança
do montante lançado. Assim, enquanto não se encerrar o prazo prescricional de
cobrança do crédito tributário decorrente do ganho de capital da venda do
bem/direito, o contribuinte é obrigado a manter os documentos que respaldam
os respectivos valores de custo de aquisição, benfeitorias e alienação. E,
evidentemente, este prazo prescricional não se confunde com aquele da
Declaração do Imposto de Renda na qual se tenha informado a aquisição,
alterações ou alienação do imóvel.
Caso prevalecesse seu entendimento, o interessado somente teria que manter a
guarda dos documentos relativos ao imóvel citado durante o prazo de 5 anos a
partir da data da alienação, o que, obviamente, não é o entendimento acertado
no caso em análise, tendo em vista que a guarda de todos os comprovantes
relativos ao custo de aquisição, benfeitorias, bem como aqueles relativos à
operação de venda do bem deverá ser feita até que ocorra a prescrição do crédito
tributário a ele relativo, prazo este que se estenderá por período muito superior
ao prazo decadencial sugerido pelo impugnante em sua contestação
administrativa.
À vista do exposto, não há que se falar em decadência sobre ganhos de capital,
haja vista que a auditoria se prendeu unicamente a acréscimo patrimonial a
descoberto.
Outrossim, repete-se as conclusões já exaradas ao norte:
Fl. 1685
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“Ressalte-se, conforme se verá adiante quando do exame da qualificação da
multa de ofício, são fortes os fatos narrados no TVF dando conta da prática,
em tese, dos ilícitos previstos nos artigos 71, 72, 73 da Lei 4.502/64, com
clara evidencia dolosa, o que logicamente impede a aplicação do artigo 150
§ 4o do CTN.
Deste modo, demonstrada a conduta dolosa do contribuinte, aplica-se o disposto
no artigo 173, inciso I do CTN para afirmar que o crédito tributário não foi
alcançado pela decadência quinquenal.”
Do Acréscimo Patrimonial a Descoberto:
A Autoridade Fiscal, após análises dos dados apresentados pelo Contribuinte,
apurou acréscimo patrimonial a descoberto no ano-calendário de 2014, no
montante original de R$ R$ 3.585.282,88 (três milhões, quinhentos e oitenta e
cinco mil, duzentos e oitenta e dois reais e oitenta e oito centavos), relativos aos
meses de abril e dezembro de 2014, decorrentes de variação patrimonial a
descoberto, ou seja, excesso de aplicações sobre origens, não respaldado por
rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou
objeto de tributação definitiva, conforme relatório fiscal em anexo.
Estabelecidos os contornos da controvérsia, preliminarmente cabe esclarecer que
acréscimo patrimonial constitui hipótese de incidência do Imposto sobre a Renda
expressamente definida no art. 43, inciso II, do Código Tributário Nacional (CTN),
instituído pela Lei no 5.172, de 1966:
“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos
de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.” (Sem grifo no original)
No âmbito da legislação ordinária, a tributação pelo IRPF de acréscimo
patrimonial a descoberto deriva de presunção prescrita no art. 3o, § 1o, da Lei no
7.713, de 1988:
“Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer
dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei.
§ 1o Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho
ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em
dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também
entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos
rendimentos declarados.” (Sem grifo no original)
Fl. 1686
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Referida matéria era tratada nos arts. 55, inciso XIII e parágrafo único, 806 e 807
do Regulamento do Imposto sobre Renda (RIR/99), aprovado pelo Decreto no
3.000, de 1999, vigente na época dos fatos, nos seguintes termos:
“Art. 55. São também tributáveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 26, Lei no
7.713, de 1988, art. 3o, § 4o, e Lei no 9.430, de 1996, arts. 24, § 2o, inciso IV,
e 70, § 3o, inciso I):
[...]
XIII - as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da pessoa
física, apurado mensalmente, quando esse acréscimo não for justificado
pelos rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados exclusivamente
na fonte ou objeto de tributação definitiva;
[...] Parágrafo único. Na hipótese do inciso XIII, o valor apurado será
acrescido ao valor dos rendimentos tributáveis na declaração de
rendimentos, submetendo-se à aplicação das alíquotas constantes da
tabela progressiva de que trata o art. 86.
Art. 806. A autoridade fiscal poderá exigir do contribuinte os
esclarecimentos que julgar necessários acerca da origem dos recursos e do
destino dos dispêndios ou aplicações, sempre que as alterações declaradas
importarem em aumento ou diminuição do patrimônio (Lei no 4.069, de
1962, art. 51, § 1o).
Art. 807. O acréscimo do patrimônio da pessoa física está sujeito à
tributação quando a autoridade lançadora comprovar, à vista das
declarações de rendimentos e de bens, não corresponder esse aumento aos
rendimentos declarados, salvo se o contribuinte provar que aquele
acréscimo teve origem em rendimentos não tributáveis, sujeitos à
tributação definitiva ou já tributados exclusivamente na fonte.” (Sem grifo
no original)
Como se observa da legislação transcrita, o acréscimo patrimonial a descoberto
reflete no aumento do patrimônio não corroborado pelos rendimentos
declarados, sendo passível de tributação. Nesse sentido, o excesso mensal de
aplicação sobre origem de recursos evidencia a existência de entradas
patrimoniais desconhecidas pelo Fisco, o que configura, nos termos dos atos
normativos, omissão de rendimentos tributáveis e, consequentemente, autoriza o
lançamento de ofício. A legislação, portanto, estabelece uma presunção de
omissão de rendimentos que autoriza o lançamento do imposto correspondente,
sempre que se constata a existência de acréscimos patrimoniais não
correspondentes aos rendimentos declarados pelo contribuinte.
Ao constatar a ocorrência de acréscimos patrimoniais incompatíveis com a renda
declarada, verifica-se também a omissão de rendimentos à tributação, cabendo
ao contribuinte a prova da origem dos recursos utilizados. O principal efeito da
presunção legal é a inversão do ônus da prova.
Fl. 1687
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A legislação prevê, contudo, a possibilidade de prova em contrário, quando o
contribuinte demonstra que o acréscimo resultou de rendimentos não tributáveis,
isentos, objeto de tributação definitiva ou tributados exclusivamente na fonte.
Pode ainda o interessado comprovar a não ocorrência de aumento do patrimônio,
caso indique documentalmente, por exemplo, que houve apenas uma mutação
oriunda de empréstimo. Logo, constatada a variação patrimonial positiva
desamparada de origem declarada, recai sobre o sujeito passivo o ônus
probatório na pretensão de afastar a autuação.
Por se tratar de uma presunção legal de omissão de rendimentos, que está
condicionada apenas à falta de comprovação da origem dos recursos que
lastreiem os acréscimos patrimoniais verificados em valores superiores aos
rendimentos declarados, não há a necessidade de o Fisco juntar qualquer outra
prova, pois, até prova em contrário, não se consegue essa variação positiva sem o
recebimento de renda.
Como regra, para alegar a ocorrência de fato gerador, a autoridade deve estar
munida de provas. Porém, nas situações em que a lei presume a ocorrência do
fato gerador, a produção de tais provas é dispensada. Sobre a questão, estabelece
o Código de Processo Civil, nos seus artigos 333 e 334 (grifei):
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à
existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
(...)
Art. 334. Não dependem de prova os fatos:
(...)
IV – em cujo favor milita presunção legal de existência ou de veracidade.”
Nos termos dos artigos 37 e 38 do Decreto no 3000, de 1999 (vigente à época dos
fatos), considera-se como rendimento:
“Art. 37. Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do
trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos
em dinheiro, os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos
os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos
declarados (Lei no 5.172, de 1966, art. 43, incisos I e II, e Lei no 7.713, de
1988, art. 3o, §1o).
[...]
Art. 38. A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos
ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas
ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do
contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (Lei no 7.713, de 1988,
art. 3o, §4o).
Fl. 1688
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Parágrafo único. Os rendimentos serão tributados no mês em que forem
recebidos, considerado como tal o da entrega de recursos pela fonte
pagadora, mesmo mediante depósito em instituição financeira em favor do
beneficiário.”
Desta forma, a Autoridade Fiscal, em procedimento fiscal, utiliza-se de fluxos de
caixa com o objetivo de verificar a ocorrência de inconformidades entre a renda
declarada e os dispêndios realizados pelo contribuinte. O resultado dos
demonstrativos poderá indicar variação patrimonial a descoberto, ou seja, a
aquisição de bens e/ou gastos acima dos rendimentos informados.
Via de regra, para alegar a ocorrência de “fato gerador”, a autoridade deve estar
munida de provas. Mas, nas situações em que a própria lei presume a ocorrência
do fato gerador, a produção de provas é limitada ao fato indiciário, e não ao fato
gerador. O Fisco, então, tem o dever de demonstrar o fato indiciário (acréscimo
patrimonial a descoberto) para, provado esse fato indiciário, presumir a
ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda (obtenção de rendimentos).
Portanto, se o impugnante não apresentar documentos que comprovem de
maneira inequívoca a utilização de recursos isentos, não tributáveis ou cuja
origem foi submetida à tributação, a presunção legal de omissão de rendimentos
se concretiza, por não ter sido elidida. É o ônus com o qual o contribuinte tem que
arcar.
Ressalte-se que a presunção contida no dispositivo citado (Código Tributário
Nacional, art. 43, inc. II) não é absoluta, mas relativa, na medida em que admite
prova em contrário. Trata-se de prova que deve ser feita pelo próprio contribuinte
interessado, uma vez que a legislação define o acréscimo patrimonial não
justificado como fato gerador do imposto de renda, sem impor outras condições
ao sujeito ativo, além da demonstração do referido desequilíbrio.
Na presunção relativa, há a inversão do ônus da prova. É a chamada presunção
juris tantum, assim definida por Plácido e Silva, em seu “Vocabulário Jurídico”:
“PRESUNÇÃO ‘JURIS TANTUM’. É a presunção condicional ou relativa,
também denominada de simples. E é apelidada de ‘tantum’, porque
prevalece ‘até que se demonstre o contrário’. E a destruição dela não cabe
a quem a tem em seu favor por determinação legal, mas aquele que não a
quer ou não se conforma com a sua determinação.”
No texto abaixo reproduzido, extraído da obra Imposto sobre a Renda - Pessoas
Jurídicas (JUSTEC, RJ, 1979, pg. 806), José Luiz Bulhões Pedreira sintetiza com
muita clareza essa questão:
“O efeito prático da presunção legal é inverter o ônus da prova: invocando-
a, a autoridade lançadora fica dispensada de provar, no caso concreto, que
ao negócio jurídico com as características descritas na lei corresponde,
efetivamente, o fato econômico que a lei presume - cabendo ao
Fl. 1689
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contribuinte, para afastar a presunção (se é relativa) provar que o fato
presumido não existe no caso.”
Verificada a ocorrência de acréscimos patrimoniais incompatíveis com a renda
declarada, tem a autoridade fiscal o poder/dever de considerar o excesso de
aplicações sobre origens, não respaldado por rendimentos tributáveis, não
tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva,
como rendimentos tributáveis omitidos na declaração de ajuste anual, efetuando
o lançamento do imposto correspondente.
Nem poderia ser de outro modo, ante a vinculação legal decorrente do Princípio
da Legalidade que rege a Administração Pública, cabendo ao agente tão-somente
a inquestionável observância do diploma legal.
De posse dos documentos e elementos apresentados pelo contribuinte e das
informações constantes dos sistemas da Receita Federal, especialmente, na
Declaração de Ajuste Anual, do ano-calendário fiscalizado, a Fiscalização procedeu
à análise mensal do fluxo de origens e aplicações de recursos do contribuinte
evidenciando a existência de variação patrimonial a descoberto no ano de 2008.
A jurisprudência administrativa é pacífica no tocante à necessidade de provas
concretas com o fim de se elidir a tributação erigida por acréscimo patrimonial
injustificado:
“ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Na determinação do acréscimo não justificado, devem ser levantadas as
mutações
patrimoniais,
mensalmente,
confrontando-as
com
os
rendimentos do respectivo mês, com transporte para o período seguinte
dos saldos positivos apurados em um período mensal, dentro do mesmo
ano-calendário, evidenciando, desta forma, a omissão de rendimentos a ser
tributada em cada mês. Para que se possa contraditar um lançamento
fundado em omissão decorrente de variação patrimonial descoberto, é
necessário que o contribuinte demonstre documentalmente, a origem dos
recursos
utilizados
nas
aplicações
efetuadas.
Meras
alegações
desacompanhadas da documentação que as suportem, não podem ser
acolhidas para demonstrar a origem de recursos que suportariam os
dispêndios que originariam o lançamento assim apurado. (Acórdão no 2301-
004.541, de 08/03/2016)
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. ÔNUS DA PROVA. A lei autoriza
a presunção de omissão de rendimentos, desde que a autoridade lançadora
comprove o aumento do patrimônio sem justificativa nos recursos
declarados. As operações declaradas pelo contribuinte, que importem em
origem de recursos, devem ser comprovadas por documentos hábeis e
idôneos que indiquem a natureza, o valor e a data de sua ocorrência
(Acórdão no 2201-002.723, de 09/12/2015)
Fl. 1690
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IRPF. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. ÔNUS DA PROVA. A tributação
por presunção de omissão de rendimentos com base em acréscimo patrimonial a
descoberto encontra previsão legal, e para que o contribuinte possa dela se
defender precisa demonstrar que tinha recursos (origens) suficientes para
acobertar os dispêndios efetuados ao longo de um determinado ano-calendário.
Não há aqui o ônus do Fisco de comprovar a falta da origem, mas, inversamente,
há a obrigação do contribuinte de comprovar - com documentação hábil e idônea
- a existência desta origem. (Acórdão no 2102-002.572, de 08/07/2013)”
Na sua impugnação, o contribuinte alega que houve erro na apuração das origens
dos recursos e aplicações para determinação do suposto acréscimo patrimonial:
“II.6 - DOS "ACRÉSCIMOS PATRIMONIAIS A DESCOBERTO" - INEXISTÊNCIA
"In limine", cumpre fazer algumas considerações, relevantes para a questão dos
aumentos patrimoniais não justificados apurados pela Fiscalização, fruto de
anomalias perpetradas na alocação dos dados, ou o não cômputo de recursos
recebidos.
Nesse sentido, veja-se que foram alocados como APLICAÇÕES, valores recebidos
por venda de participações societárias, que são representativas de RECURSOS,
distorcendo completamente os resultados da apuração, como se demonstrará
mais adiante.
Igualmente, deixaram de ser computados como RECURSOS rendimentos
financeiros tributados exclusivamente na fonte, inclusive parcela isenta de
aposentadoria declarada na D1RPF do exercício de 2015, ano-calendário de 2014
(V. TVF, fls. 8 de 34) R$ 21.453,24.
Por outro lado, no Termo de Verificação Fiscal, a fls. 17 de 34, apesar das críticas à
legislação de regência, consta que a Fiscalização "acatou as TRANSFORMAÇÕES
de associações em sociedades, das entidades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP,
nos estritos moldes das informações contidas nos documentos e esclarecimentos
apresentados pelo(a) contribuinte, bem como, dos sistemas de dados da Receita
Federal do Brasil." Noutras palavras, homologou a atividade desenvolvida pelo
contribuinte na apuração do ganho de capital e recolhimento do imposto de renda
incidente.
Mesmo assim, a Fiscalização, logo após a citação acima, acrescentou, verbis:
"No entanto, na presente ação fiscal foram auditados e analisados os efeitos
tributários, decorrentes dos acréscimos patrimoniais do fiscalizado(a), em
consequência desses negócios jurídicos perpetrados por ele(a), e demais antigos
mantenedores das entidades supracitadas." O que acima afirmado e que está em
negrito, atenta contra a lógica, pois, em tendo havido ganho de capital, por certo
o valor apurado na venda superou aos custos de aquisição, por isso, com todo o
respeito devido, afigura-se contraditório afirmar que os valores apurados na
alienação possam concorrer para eventual "acréscimo patrimonial a descoberto".
Fl. 1691
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Nessa situação, se apurado for "acréscimo patrimonial a descoberto", outras
seriam as causas, jamais o produto da alienação das participações societárias.
Portanto, aprioristicamente registre-se carecer de fundamento admitir-se que o
"plus" auferido na negociação (ganho de capital), possa dar causa a "acréscimo
patrimonial a descoberto" que, em sendo apurado, só poderia ter origem em
outros fatores.
Por isso, de plano, cabe afastar a exacerbação da penalidade aplicada (150%), à
imprópria alegação de que os acréscimos apurados na planilha elaborada pelo
Fisco (com incorreções) estariam vinculados à venda de participações societárias
advindas da transformação de associação sem fim lucrativo em sociedade
empresária, que teria se operado por meios dissimulatórios (no entender da
Fiscalização), fato dissociado da realidade, pois foram observadas todas as
formalidades legais, após o crivo das autoridades administrativas e do Judiciário,
tudo realizado com respeito absoluto à legislação de regência, de forma clara e
transparente.
Admitir-se que ganhos concorrem para "acréscimos patrimoniais a descoberto",
iria contra os princípios da lógica e, da matemática, devendo ser afastado esse
argumento, utilizado para majoração da penalidade.
Houve erros manifestos na elaboração da planilha, pois foram incluídos como
"Aplicações" inexistentes aumentos de participações societárias.
Os lapsos praticados resultam de terem sido considerados como aplicações, não
apenas os valores subscritos e integralizados (que representam os investimentos
realmente efetuados), mas a eles foram adicionados os valores recebidos nas
vendas realizadas, de tal sorte que valores recebidos (ingressos) foram
considerados como aplicações (saídas), numa completa subversão na ordem
natural das coisas.
Feitas essas ressalvas, verifica-se que, com base em planilha intitulada "Análise da
Variação Patrimonial", a Fiscalização teria apurado aplicações superiores aos
recursos ("acréscimos patrimoniais a descoberto"), em 2014, nos meses de
fevereiro (R$ 24.438.578,00), e dezembro (R$ 3.232.450,67), os quais, como se
demonstrará, são inexistentes.
No fluxo de caixa elaborado pela Fiscalização, na coluna "Aplicação" do mês de
fevereiro, consta um aumento de participação societária no valor de R$
25.000.000,00, quando o único investimento foi de R$ 5.000,00 na subscrição e
integralização no capital social da sociedade FMU Ltda., conforme quadro
demonstrativo constante de fls. 10 de 34 do Termo de Verificação Fiscal - TVF,
abaixo reproduzido por digitalização: (...) fls. 1.468 Em assim sendo, da rubrica
"aumento de participação societária deve ser excluída a quantia de R$
25.000.000,00 e incluída a de R$ 5.000,00. Com isso o saldo negativo de R$
24.438.578,00, se transforma positivo em R$ 556.422,00.
Fl. 1692
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De outra parte, a Fiscalização declara que não computou como recursos os
rendimentos isentos de aposentadoria recebida do INSS, em razão de ter mais de
65 anos, no valor de R$ 21.453,24 (isentos por idade), como consta do TVF, a fls. 8
de 34: (...) fls. 1.469 Igualmente não foi computada a parcela tributável de
aposentadoria, no valor de R$ 4.346,76. A impugnante está com 93 anos de idade,
com saúde precária, e informou em sua DIRPF os proventos de aposentadoria
pagos pelo Órgão Oficial do Governo. Se a Fiscalização cumprisse o seu dever,
tentaria ao menos apurar se houve ou não o pagamento.
A impugnação a esses esclarecimentos afronta o disposto no § 1o do art. 845 do
RIR/99, então vigente, como se explicitará no item subsequente, em razão do que
os valores acima devem ser computados como recursos, ao menos no mês de
dezembro.
Ademais, no mês de setembro de 2014, pela venda de sua participação societária
na FMU Ltda., a impugnante recebeu a quantia de R$ 25.000.000,00, que estavam
custodiados em seu favor junto ao Deutsche Bank S/A, acrescidos dos rendimentos
financeiros tributados exclusivamente na fonte, no valor de R$ 1.748.819,33,
conforme consta do TVF, a fls. 22/23 de 34 (v. cópia digitalizada abaixo):
(...)
fls. 1.469/1.470 A impugnante já houvera prestado essas informações em
30.08.2014, na resposta ao TCIF n° 02/2019, in verbis: (...) fls. 1.470 Esse valor de
R$ 1.748.819,33, ingresso comprovadamente ocorrido em 12/09/2014, não foi
incluído como recurso na planilha elaborada pelo Fisco, na coluna referente ao
mês de setembro.
Com os recursos provenientes da venda de sua participação societária na FMU
Ltda. (R$ 25.000.000,00), houve o recolhimento do IR s/Ganho de Capital, no
importe de R$ R$ 3.749.250,00, daí resultante o valor líquido de R$ 21.250.750,00,
que a impugnante fez constar de sua DIRPF:
(...) fls. 1.471
No seu fluxo de caixa, a Fiscalização adicionou ao valor declarado de R$
21.250.750,00 os rendimentos financeiros tributados exclusivamente na fonte no
importe de 22.999.569,33, elevando a quantia em poder de seu irmão a R$
22.999.569,33 (R$ 21.250.750,00 + R$ 1.748.819,33).
Veja-se que na planilha do Fisco, dentre as Aplicações no mês de dezembro, sob o
título "Empréstimos e Créditos Concedidos", figura o montante de R$
22.999.569,33.
Noutras palavras, mais uma vez a Fiscalização adota dois pesos e duas medidas.
Considera como aplicação os rendimentos financeiros tributados exclusivamente
fonte, na "escrow account" mantida junto ao Deutsch Bank, onde estava
custodiada a quantia de R$ 25.000.000,00 em favor Impugnante, mas deixa de
computá-lo como recursos (ingressos) no mês de setembro.
Fl. 1693
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Com esses esclarecimentos, a impugnante reitera que a real variação do seu
patrimônio, durante o ano de 2014, é aquela retratada no fluxo de caixa (uma
folha com os Recursos e outra com as Aplicações) apresentado na resposta ao TCIF
n° 02/2019, datada em 27/09/2019, que está sendo reapresentado nesta
oportunidade (DOC. 03).
Os dados constantes desse cash flow são ora reiterados, ressalvadas duas (02)
alterações que se impõem, qual sejam, o ingresso, como RECURSO no mês de
setembro, do rendimento pago pelo Deutsche Bank (R$ 1.748.819,33), tributado
exclusivamente na fonte, e a sua inclusão, como APLICAÇÃO no mês de dezembro,
no item "Empréstimos e Créditos Concedidos", que passa a figurar com o valor de
R$ 22.999.569,33 (R$ 21.250.750,00 + R$ 1.748.819,33).
Considerando que, nessas condições, haverá um ingresso (Recurso) e uma saída
(Aplicação) de igual valor, o saldo em dezembro não será alterado, permanecendo
positivo de R$ 122.563,45.
Desta forma, demonstrado e comprovado está que inexistiu qualquer aumento
patrimonial a descoberto durante o ano de 2014, a revelar a improcedência da
exação fiscal ora contestada, que deverá ser declarada insubsistente.
Com o intuito de colaborar nos trabalhos da análise a ser realizada pelos I.
Julgadores dessa DRJ, está sendo apresentada a planilha que retrata a exata
variação patrimonial do impugnante durante o ano de 2014, a evidenciar a
inexistência de aumentos patrimoniais não justificados.”
Como já mencionado, o acréscimo patrimonial a descoberto apura-se por meio da
comparação dos valores de origens e aplicações, de forma mensal, tendo em vista
a regra do art. 2° da Lei n° 7.713, de 1988, que preceitua que o Imposto sobre a
Renda das Pessoas Físicas será devido, mensalmente, à medida que os
rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.
A Autoridade Fiscal considerou mensalmente como Origens dos Recursos, todos
rendimentos, alienações de bens e direitos, os saldos credores existentes em
conta corrente e poupança no início de cada mês e os resgates de aplicações
financeiras, e como Aplicações de Recursos, pagamentos com tributos e
contribuições previdenciárias, despesas de cartão de créditos e as debitadas nos
extratos bancários, aquisição de bens e direitos, saldo de conta corrente e
poupança no final do mês e as aplicações financeiras, e os saldos positivos do
meses anteriores (recursos superando dispêndios) foram transportados para a
apuração dos meses subsequentes, devidamente comprovados pelo sujeito
passivo.
A seguir procedermos a uma análise das aplicações e recursos que deram origem
ao acréscimo patrimonial a descoberto, confrontando-se com as alegações do
impugnante neste sentido.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO SEM APROPRIAÇÃO - INFRAÇÃO
SUJEITA AO LANÇAMENTO COM MULTA DE 75% (SETENTA E CINCO POR CENTO):
Fl. 1694
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Quanto aos rendimentos tributáveis assim entendeu a fiscalização:
3.1) Rendimentos Tributáveis:
Os rendimentos tributáveis recebidos das fontes pagadoras, discriminadas na
respectiva planilha, foram considerados e alocados no mês do efetivo pagamento,
conforme informações contidas nos sistemas de dados da Receita Federal do
Brasil.
Os rendimentos acima citados foram considerados como "recursos", e o imposto
de renda retido na fonte, como "dispêndios", para análise da Evolução Patrimonial
e Financeira do(a) contribuinte.
Na Declaração de Ajuste Anual do Exercício de 2015, correspondente ao ano-
calendário de 2014, no quadro 01- Rendimentos Tributáveis Recebidos de Pessoas
Jurídicas pelo Titular, e no quadro 03- Rendimentos Tributáveis Recebidos de
Pessoas Física e do Exterior pelo Titular, o(a) contribuinte declarou tais valores
como rendimentos tributáveis.
(...)
O(A) contribuinte quanto a este item não apresentou questionamentos formais,
além dos que serão tratados no item subsequente e mantidos por falta de
comprovação do alegado.
“Foram entregues todos os informes de rendimentos e de aplicações financeiras
fornecidos pelos Bancos, para fins de elaboração da Declaração de Imposto de
Renda do Ano-Calendário 2014, a saber: Banco Itaú, Caixa Econômica Federal e
City Bank S/A.”
Os valores encontram-se a seguir consolidados:
(...)
Como Rendimentos Isentos assim se reportou a autoridade fiscal:
“3.2) Rendimentos Isentos:
Os rendimentos isentos e não tributáveis recebidos das fontes pagadoras
declaradas em DIRPF, e confirmados por documentação hábil e idônea,
discriminados na respectiva planilha, devem ser considerados e alocados no mês
de efetivo pagamento, quando tal informação é confirmada nos documentos
apresentados à fiscalização.
No presente caso, entretanto, os rendimentos isentos constatados em Informes de
Rendimentos Financeiros de instituições bancárias, apresentados pelo(a)
fiscalizado(a), foram considerados no início do ano, em benefício do(a)
contribuinte, na composição da variação patrimonial, tendo em vista, que esses
documentos bancários não informam os pagamentos mensais de tais
rendimentos.
O(a) contribuinte declarou o valor de R$ 21.453,24, a título de parcela isenta de
aposentadoria, conforme consta da sua DIRPF 2014/2015. Entretanto, esses
Fl. 1695
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valores, declarados em DIRPF, não foram considerados para Fins de variação
patrimonial, tendo em vista que o(a) contribuinte, regularmente, intimado não
apresentou documentação hábil e idônea (Informes de Rendimentos, documentos
bancários, etc.), que comprovasse tais alegações.
Assim, apesar de regularmente intimado(a) a apresentar documentação hábil e
idônea, para a comprovação dos fatos alegados, o(a) contribuinte não adimpliu
referido dever tributário, limitando-se a apresentar cópias de declarações fiscais,
já em posse da Receita Federal do Brasil, ou nada apresentando.
Frisa-se que não cabe ao(à) contribuinte determinar, segundo seus interesses,
quais documentações devem ou não serem apresentadas à fiscalização, mas
simplesmente, apresentar documentação hábil e idônea, conforme solicitado nos
Termos de Intimações a ele encaminhados, fundamentados nos artigos 908, 949,
952, 956, 963, 971 e 972, do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018),
aprovado pelo Decreto n° 9.580, de 22/11/2018.
Pelo exposto, esta fiscalização não considerou no cálculo da variação patrimonial
do(a)contribuinte, como origem de recursos, os rendimentos por ele(a) alegados
como isentos, e recebidos a título de parcela isenta de aposentadoria, tendo em
vista a não apresentação de documentação hábil e idônea para fazer prova a
favor do(a) contribuinte ora fiscalizado(a).”
Neste ponto contrapõe-se o(a) contribuinte arguindo:
“II.6 - DOS "ACRÉSCIMOS PATRIMONIAIS A DESCOBERTO" - INEXISTÊNCIA
(...)
De outra parte, a Fiscalização declara que não computou como recursos os
rendimentos isentos de aposentadoria recebida do INSS, em razão de ter mais de
65 anos, no valor de R$ 21.453,24 (isentos por idade), como consta do TVF, a fls. 8
de 34:
(...) fls. 1.469
Igualmente não foi computada a parcela tributável de aposentadoria, no valor de
R$ 4.346,76. A impugnante está com 93 anos de idade, com saúde precária, e
informou em sua DIRPF os proventos de aposentadoria pagos pelo Órgão Oficial
do Governo. Se a Fiscalização cumprisse o seu dever, tentaria ao menos apurar se
houve ou não o pagamento.
A impugnação a esses esclarecimentos afronta o disposto no § 1o do art. 845 do
RIR/99, então vigente, como se explicitará no item subsequente, em razão do que
os valores acima devem ser computados como recursos, ao menos no mês de
dezembro.”
Pelo que se infere da impugnação apresentada o(a) contribuinte contesta a não
inclusão no fluxo de caixa como recursos os rendimentos isentos de
aposentadoria recebida do INSS, em razão de ter mais de 65 anos, no valor de R$
21.453,24 (isentos por idade), bem como a parcela tributável de aposentadoria,
Fl. 1696
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no valor de R$ 4.346,76. Argui que a fiscalização deveria ter efetuado diligência
com a finalidade de comprovar tais valores.
Como já mencionado anteriormente, a norma tributária específica, insculpida no
artigo 797 do Decreto 3.000/1999 (RIR/99) determina a responsabilidade do
contribuinte pela guarda de documentos, enquanto não decair o direito da
Fazenda Pública efetuar o lançamento tributário, pelo prazo decadencial de 5
(cinco) anos.
Via de regra, para alegar a ocorrência de “fato gerador”, a autoridade deve estar
munida de provas. Mas, nas situações em que a própria lei presume a ocorrência
do fato gerador, a produção de provas é limitada ao fato indiciário, e não ao fato
gerador. O Fisco, então, tem o dever de demonstrar o fato indiciário (acréscimo
patrimonial a descoberto) para, provado esse fato indiciário, presumir a
ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda (obtenção de rendimentos).
Compulsando-se os autos verifica-se que em sua impugnação não foram
carreados novos documentos que dessem suporte ao alegado pelo contribuinte.
Assim, mantida a não inclusão destes rendimentos ao fluxo de caixa.
O objetivo da análise patrimonial, por conseguinte, é verificar a situação do
contribuinte, pela comparação, em determinado período, dos valores que
ingressaram no seu patrimônio (origens de recursos) com aqueles efetivamente
saídos (aplicações de recursos). A eventual diferença ou descompasso
demonstrado na evolução patrimonial evidencia a obtenção de recursos não
conhecidos pelo Fisco.
Assim, verificada a ocorrência de acréscimos patrimoniais incompatíveis com a
renda declarada, é certa também a ocorrência de omissão de rendimentos à
tributação, cabendo ao contribuinte o ônus da prova da origem dos recursos
utilizados. O principal efeito da presunção legal é a inversão do ônus da prova.
O acréscimo patrimonial é, portanto, uma das formas colocadas à disposição do
Fisco para detectar omissão de rendimentos, edificando-se aí uma presunção
legal, do tipo condicional ou relativa, que, embora estabelecida em lei, não tem
caráter absoluto da verdade e que impõe ao contribuinte a comprovação da
origem dos rendimentos determinantes do descompasso patrimonial.
Correto, pois, os valores computados a este título para apuração de eventual
acréscimo patrimonial a descoberto, conforme planilha abaixo:
(...)
Quanto aos rendimentos oriundos de tributação exclusiva/definitiva, assim se
reportou a fiscalização:
“3.3) Rendimentos sujeitos à Tributação Exclusiva/Definitiva:
Os rendimentos tributáveis sujeitos à Tributação Exclusiva/Definitiva recebidos das
fontes pagadoras, discriminadas na respectiva planilha, foram considerados e
Fl. 1697
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alocados no mês do efetivo pagamento, conforme informações contidas nos
sistemas de dados da Receita Federal do Brasil.
Os rendimentos acima citados foram considerados como "recursos", e o imposto
de renda retido na fonte, como "dispêndios", para análise da Evolução Patrimonial
e Financeira do contribuinte.
Na Declaração de Ajuste Anual do Exercício de 2015, correspondente ao ano-
calendário de 2014, no quadro Rendimentos sujeitos à Tributação Exclusiva/
Definitiva, o(a) contribuinte declarou tais valores como rendimentos tributáveis.
Na respectiva planilha do Demonstrativo de Evolução Patrimonial e Financeira,
apenas não foram alocados os valores referentes aos ganhos de capital na
alienação de bens e/ou direitos, tendo em vista que existem planilhas específicas
para as análises desses recursos, como as planilhas de "Aquisições e Alienações de
Bens Patrimoniais" e "Aumentos e Reduções de Participações Societárias", que
serão abordadas mais adiante neste Termo de Verificação Fiscal.”
(...)
O(A) contribuinte contrapõe-se ao procedimento fiscal alegando:
“IV.6 – IMPUGNAÇÃO DE DOCUMENTOS APRESENTADOS E ESCLARECIMENTOS
PRESTADOS PELO(A) CONTRIBUINTE
Vários documentos apresentados e esclarecimentos prestados foram impugnados
pelo Fisco ou postos à margem na Análise das Variações Patrimoniais.
Deixaram de ser computados como RECURSOS rendimentos financeiros tributados
exclusivamente na fonte, inclusive parcela isenta de aposentadoria declarada na
DIRPF do exercício de 2015, ano-calendário de 2014 (V. TVF, fls. 8 de 34) R$
21.453,24 O mesmo se deu com rendimentos financeiros tributados
exclusivamente na fonte e ainda diversos outros casos, reportados nesta defesa.
A impugnação procedida pela fiscalização operou-se sem qualquer elemento
seguro de prova ou indício veemente de falsidade ou inexatidão, com ofensa ao
disposto no § 1° do art. 845 do RIR/99, então vigente, verbis: "Os esclarecimentos
prestados só poderão ser impugnados pelos lançadores com elemento seguro de
prova ou indício veemente de falsidade ou inexatidão."
Quanto a inconformidade externada pelo(a) administrado(a), repete-se que o
acréscimo patrimonial é uma das formas colocadas à disposição do Fisco para
detectar omissão de rendimentos, edificando-se aí uma presunção legal, do tipo
condicional ou relativa, que, embora estabelecida em lei, não tem caráter
absoluto da verdade e que impõe ao(à)
contribuinte a comprovação da origem dos rendimentos determinantes do
descompasso patrimonial.
Fl. 1698
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Quanto aos Rendimentos sujeitos à Tributação Exclusiva/Definitiva, apenas não
foram alocados os valores referentes aos ganhos de capital na alienação de bens
e/ou direitos, acatando-se os demais valores informados na DIRPF/2015.
Segue tela explicativa elaborada pela fiscalização
(...)
Quanto aos saldos em contas bancárias, no lançamento foi adotado o seguinte
procedimento:
“3.4) Saldos em Conta Bancária:
A consolidação dos saldos bancários de conta-corrente, poupança e aplicação
financeira está demonstrada na planilha denominada "Saldos Bancários".
Os saldos bancários de conta-corrente, poupança e aplicação financeira foram
utilizados para análise da Evolução Patrimonial e Financeira do(a) contribuinte,
sendo alocados nos meses de janeiro e dezembro, pelos valores declarados na
DIRPF 2014/2015 do(a) contribuinte, em sua declaração de bens e direitos, e
conforme os Informes de Rendimentos Financeiros, tendo em vista a não
apresentação das posições mensais desses recursos, conforme intimado pela
fiscalização.
Ressalta-se que o(a) contribuinte foi intimado(a) a apresentar Planilha
informando, mensalmente, os saldos bancários iniciais e finais (saldos diversos de
contas correntes, poupanças, aplicações financeiras, fundos de investimentos,
CDBs, LCAs, LCIs, operações compromissadas, etc.), lastreados documentação
bancária e documentação hábil e idônea, no(s) Ano(s)-calendário 2014, declarados
ou não em sua DIRPF 2014/2015.
Nos casos em que foram apresentados os extratos bancários, tais valores foram
alocados pelas posições mensais dos saldos de conta-corrente, poupança e
aplicação financeira.
Os rendimentos de aplicações financeiras foram considerados pelo valor líquido,
como "recursos" para análise da Evolução Patrimonial e Financeira do(a)
contribuinte. A consolidação destes rendimentos está demonstrada na planilha
denominada "Rendimentos Recebidos com Tributação Exclusiva".
(...)
Toda documentação apresentada pelo(a) autuado(a), constante de comprovantes
de rendimentos emitidos por instituições bancárias, inclusos na declaração de
ajuste do ano-calendário de 2014, foram devidamente analisados.
Os valores acima identificados na DIRPF/2015 do(a) administrado(a), foram
consolidados na planilha elaborada pela autoridade fiscal, abaixo retratada, e
constam de tabelas elaboradas pelo contribuinte (fls. 121/122):
(...)
Fl. 1699
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Consta ainda, que o(a) contribuinte em sua declaração de ajuste anual, ano
calendário de 2014, não indicou qualquer pagamento ou doação:
(...)
Na fase inquisitória, bem como nesta impugnação, o(a) contribuinte não logrou
carrear aos autos qualquer documentação adicional que pudesse ocasionar a
alteração das tabelas acima.
Instado a se manifestar sobre o acréscimo patrimonial em questão, o(a)
fiscalizado(a) apresentou justificativas e documentos que não atenderam às
demandas da fiscalização e, por conseguinte, não foram suficientes para afastar o
acréscimo apurado através do presente auto de infração, não merecendo sofrer
qualquer reparo o presente lançamento fiscal.
Assim, até este ponto, não há que se falar em qualquer irregularidade no
procedimento fiscal que, após o cotejamento das origens de recursos e as
aplicações, constatou que as origens de recursos conhecidas e comprovadas não
foram suficientes para suportar os dispêndios e aplicações no mês de Dezembro
de 2014, tendo sido, assim, apurado acréscimo patrimonial a descoberto, no valor
de R$ 1.676.028,67, o que evidenciou a omissão de rendimentos perante o Fisco.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO COM APROPRIAÇÃO - INFRAÇÕES
SUJEITAS AO LANÇAMENTO COM MULTA QUALIFICADA (150% - CENTO E
CINQÜENTA POR CENTO)
No item 3.5 do Termo de Verificação Fiscal, a autoridade fiscal se reporta aos
AUMENTOS E REDUÇÕES DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS.
A fiscalização elaborou análise cronológica das participações societárias onde
consta o contribuinte como mantenedor, entidades Faculdades Metropolitanas
Unidas S/S Ltda — FMU, CNPJ n° 63.063.689/0001-13; Sociedade de Cultura e
Ensino S/S Ltda — SCE, CNPJ n° 43.318.823/0001-72; e União Educacional de São
Paulo Ltda - UESP - CNPJ n° 73.671.067/0001-21, da qual o contribuinte era
mantenedor, alienadas para as pessoas jurídicas REDE INTERNACIONAL DE
UNIVERSIDADES LAUREATE LTDA, CNPJ n° 07.728.655/0001-20, e sua subsidiária,
BSP – BUSINESS SCHOOL SAO PAULO LTDA, CNPJ n°74.112.475/0001-06, abaixo
retratada:
“3.5) Aumentos e Reduções de Participações Societárias:
Foram considerados como recursos, para análise da Evolução Patrimonial e
Financeira, as parcelas referentes a reduções de participações societárias,
conforme
disposições
estabelecidas
em
documentos
esclarecimentos,
apresentados pelo(a) contribuinte e pelos diligenciados.
Da mesma forma, foram considerados como aplicações, para análise da Evolução
Patrimonial e Financeira, as parcelas referentes a aumentos de participações
societárias,
conforme
disposições
estabelecidas
em
documentos
e
esclarecimentos, apresentados pelo(a) contribuinte e pelos diligenciados.
Fl. 1700
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Tais operações de aumentos e reduções de participações societárias também
podem ser observadas na Declaração de Bens e Direitos da DIRPF 2014/2015 do(a)
contribuinte, e foram analisadas na respectiva planilha de Participações
Societárias, conforme dispõem os documentos auditados, apresentados à
fiscalização. (...)
Segundo os esclarecimentos e documentos apresentados, as negociações para a
efetivação da transferência do controle da FMU, ACE e UESP foram pactuadas em
10/05/2013, e dispunham, sob condições suspensivas, sem as quais as operações
de transformação, aquisição e alienação não ocorreriam. Tais condições eram as
seguintes:
a) Aprovação da transação pelo Conselho Administrativo de Defesa Econômica —
CADE; b) Depósito em Conta Garantia de 500 milhões de reais (somente no
contrato da FMU);
c) Transformação das associações FMU, ACE e UESP, em sociedades;
d) Registros dessas transformações nos registros públicos competentes (RCPJ
e/ou JUCESP).
A condição de aprovação pelo CADE foi implementada em 23/12/2013, seguindo-
se (1) as realizações de assembleias gerais dos mantenedores da FMU, ACE e UESP
(fiscalizados), para transformar essas associações sem fins lucrativos, em
sociedades civis/empresárias; (2) com os subsequentes registros nos cartórios de
registros públicos de pessoas jurídicas, e/ou Junta Comercial de São Paulo —
JUCESP; (3) e concomitante subscrição e integralização de capital social, conforme
os respectivos contratos sociais.
Dessa forma, a associação FMU - Faculdades Metropolitanas Unidas foi
transformada em sociedade simples por meio de assembleia geral realizada em
20/02/2014, e sua razão social foi alterada para Faculdades Metropolitanas
Unidas Educacionais Ltda, com capital social de R$ 100.000,00, totalmente
subscrito e integralizado, conforme seu contrato social, cujo quadro societário
ficou constituído da seguinte forma.

A Associação de Cultura e Ensino - ACE foi transformada em sociedade simples
por meio de assembleias gerais realizadas em 20/02/2014, e 28/04/2014, e sua
razão social foi alterada para SCE – Sociedade de Cultura e Ensino Ltda, com
capital social de R$ 2.900.000,00, totalmente subscrito e integralizado, conforme
seu contrato social, cujo quadro societário ficou constituído da seguinte forma.
1) Em 20/02/2014, os mantenedores da ACE aprovaram a transformação para a
SCE:
Fl. 1701
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Entretanto, o 4° Registro de Títulos e Documentos Civil e de Pessoas Jurídicas de
São Paulo/SP indeferiu o pedido de averbação dessa Ata da Assembleia da ACE, de
20/02/2014, por entender que associação sem fins lucrativos, como a FMU, a ACE,
e a UESP, não pode ser transformada em sociedade com fins lucrativos.
Em razão desse indeferimento a ACE requereu judicialmente, perante a 1a Vara de
Registros Públicos da Capital de São Paulo, a averbação da Ata da Assembleia,
junto ao 4° RCPJ, por meio da Cautelar Inominada n° 1023270-42.2014.8.26.0100,
com fundamento no artigo 13 da Lei n° 11.096/05, que autoriza a transformação
de associação sem fins lucrativos, mantenedora de instituição de ensino superior,
em sociedade com fins lucrativos.
O Judiciário autorizou a transformação da associação em sociedade, condicionada
às exigências FORMAIS exigidas pelo 4° RCPJ, como: (a) deliberação unânime dos
mantenedores autorizando a transformação; (b) apresentação do balanço
patrimonial de 2013 da ACE, para verificação obrigatória da manutenção da
paridade patrimonial entre a associação e a sociedade, sendo necessário, neste
caso, a retificação do capital social supra.
2) Sendo assim, em 28/04/2014, os mantenedores da ACE aprovaram a
transformação para a SCE:
(...)
Igualmente, a associação UESP - União Educacional de São Paulo foi transformada
em sociedade simples por meio de assembleia geral realizada em 27/05/2014, e
sua razão social foi alterada para União Educacional de São Paulo Ltda, com
capital social de R$ 3.200.000,00, totalmente subscrito e integralizado, conforme
seu contrato social, cujo quadro societário ficou constituído da seguinte forma.

Em 18/06/2014, por meio de assembléia geral extraordinária, a sociedade UESP -
União Educacional de São Paulo Ltda alterou seu tipo societário de sociedade
simples para sociedade empresária.
Ressalta-se que a mesma decisão proferida na Cautelar Inominada da Associação
de Cultura Ensino - ACE, foi dada na Cautelar Inominada n° 1023274-
79.2014.8.26.0100, tendo a União Educacional de São Paulo - UESP como
requerente, e o mesmo 4o Oficial de Registro de Títulos e Documentos e Civil da
Pessoa Jurídica de São Paulo/SP, como requerido. Frise-se que o objeto dessas
Fl. 1702
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demandas girou em torno de questões meramente formais, de cunho de direito
notarial e registral, sem aprofundamento de questões civis, ou tributárias.
Essas participações societárias, conforme anteriormente relatado, foram
previamente alienadas à REDE INTERNACIONAL DE UNIVERSIDADES LAUREATE
LTDA, CNPJ n° 07.728.655/0001-20, em 10/05/2013, sob várias condições
suspensivas. Esclareça-se que a LAUREATE transferiu os direitos de aquisição das
entidades educacionais supracitadas, por meio de aditivos aos respectivos
contratos de compra e venda de participações societárias, para sua subsidiária,
BSP - BUSINESS SCHOOL SAO PAULO LTDA, CNPJ n° 74.112.475/0001-06, a qual,
mediante o implemento das condições suspensivas, efetivou a operação de
compra da FMU, ACE/SCE, e UESP, em 10/09/2014, por meio do pagamento da
importância devida pactuada em contrato, a cada sócio.
Dessa forma, no caso das alienações das participações societárias da FMU -
Faculdades Metropolitanas Unidas S/S Ltda, SCE - Sociedade de Cultura e Ensino
S/S Ltda, e UESP - União Educacional de São Paulo Ltda, conforme disposições do
contrato pactuado entre as partes em 10/05/2013, tem-se os seguintes valores
envolvendo o(a) contribuinte em tela:

Por todo o exposto, segundo o(a) contribuinte, para as apurações dos ganhos de
capital das alienações das quotas das novas sociedades FMU e ACE/SCE, ele(a)
apurou os seguintes valores.

No subitem a seguir a fiscalização apresenta longo arrazoado das consequências
advindas da transformação de associação em sociedade findando por consignar as
consequências jurídicas dessas participações societárias apropriáveis pelos seus
mantenedores:
“3.5.1) Transformação de Associação em Sociedade:
Conforme explanado anteriormente neste item 3.5), os mantenedores das
associações FMU, ACE/SCE, e UESP celebraram contratos de compra e venda de
participações societárias dessas entidades educacionais, com a Rede Laureate.
Tais contratos foram celebrados sob condições suspensivas, em 10/05/2013,
condicionando suas efetivações à autorização do CADE; transformação da
Fl. 1703
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natureza jurídica das pessoas jurídicas de associações para sociedades; e
averbações nos órgãos registrais competentes.
(...)
fls. 1.406/1.410
Dessa maneira, a consequência jurídica da transformação das entidades em tela
em sociedades foi a criação, o surgimento dos bens "participações societárias",
que refletem um potencial de múltiplos direitos sobre as pessoas jurídicas
transformadas, apropriáveis por particulares, e que, portanto, alavancam,
exponencialmente, as avaliações econômicas desses bens. E são, justamente,
essas apropriações que serão analisadas no próximo item.
Não obstantes tais considerações, esta fiscalização, em respeito aos artigos 109 e
110 do Código Tributário Nacional, não adentrou no mérito das operações
efetivamente realizadas pelo(a) contribuinte, e demais mantenedores das
entidades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, de TRANSFORMAÇÃO, de
AQUISIÇÃO, e de ALIENAÇÃO de suas participações societárias, limitando-se, tão
somente, em auditar os fatos tributários a elas inerentes, com vistas a delimitar
seus reflexos na composição da variação patrimonial e financeira de todos os
envolvidos, conforme será analisado nos subitens subsequentes.
Do exposto, esta fiscalização acatou as TRANSFORMAÇÕES de associações em
sociedades, das entidades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, nos estritos moldes
das informações contidas nos documentos e esclarecimentos apresentados pelo(a)
contribuinte, bem como, dos sistemas de dados da Receita Federal do Brasil. No
entanto, na presente ação fiscal foram auditados e analisados os efeitos
tributários, decorrentes dos acréscimos patrimoniais do fiscalizado(a), em
consequência desses negócios jurídicos perpetrados por ele(a), e demais antigos
mantenedores das entidades supracitadas.
Conforme citado no subitem anterior, a seguir a fiscalização procedeu à análise
dos efeitos tributários, decorrentes dos acréscimos patrimoniais do fiscalizado(a),
em consequência desses negócios jurídicos perpetrados por ele(a), e demais
antigos mantenedores das entidades supracitadas.
“3.5.2) Aquisições/Apropriações de Participações Societárias:
Concomitantemente às operações de transformações, os mantenedores das
entidades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, celebraram os respectivos
contratos sociais destas novas sociedades simples limitadas, atribuindo a si
mesmos as posições jurídicas de sócios, com as constituições dos capitais sociais, e
participações societárias, descritas nas tabelas de quadros societários do subitem
anterior.
Das análises desses quadros societários, constatam-se, imediatamente, uma
situação de flagrante subcapitalização dos capitais sociais estabelecidos pelos
novos sócios das entidades educacionais em tela. Para a FMU foi atribuído o valor
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de apenas R$ 100.000,00 de capital social, para a ACE/SCE foi, inicialmente,
atribuído o valor de irrisórios R$ 60.000,00, imediatamente, refutado no
respectivo registro do contrato social, quando da análise pelo 4o Registro Público
de Pessoas Jurídicas da cidade de São Paulo, o que motivou o ajuizamento de
medida cautelar, e a consequente majoração do capital social para R$
2.900.000,00, aparentemente, em virtude do juízo do caso ter levado em
consideração na sua decisão o valor do patrimônio líquido informado no último
balanço patrimonial de 2013, levantado pela antiga Associação de Cultura e
Ensino — ACE, segundo se depreende da ementa da demanda, mas, ao que tudo
indica, pela própria ementa, sem tomar conhecimento, e levar em consideração o
contexto dessas operações, como analisado neste Termo de Verificação Fiscal.
Para a UESP ocorreu o mesmo fato, sendo atribuído o valor de R$ 3.200.000,00
para o capital social.
Tais valores contradizem as alegações prestadas pelos contribuintes Edevaldo
Alves da Silva, Labibi Elias Alves da Silva, e Aidea Alves da Silva, nos cursos de suas
respectivas ações fiscais, para justificar as motivações de transformações e
posteriores alienações dos controles da FMU, da ACE/SCE e da UESP, para o grupo
Laureate, informando que essas operações seriam as únicas necessárias em
virtude de uma suposta delicadíssima situação financeira do grupo, sob pena de
fechamento.
Nesse ponto, cabem alguns questionamentos: se as associações se encontravam
em situação financeira tão complicada, qual o motivo do grupo Laureate ter pago
uma quantia bilionária na aquisição dessas entidades? Ora, se tais alegações
eram mesmo verdadeiras, por que os antigos mantenedores das associações, e
depois novos sócios das sociedades aportaram valores tão irrisórios no capital
social dessas entidades, em face do porte das mesmas? Se as dívidas eram,
realmente, tão elevadas, e tais entidades estavam à beira da insolvência, qual o
motivo de se atribuir, arbitrariamente, valores irrelevantes de capital social?
Ressalta-se que o capital social representa a totalidade expressa, ou o numerário,
dos contingentes realizados ou prometidos pelos sócios para a constituição da
sociedade, sendo a primeira das garantias oferecidas a terceiros, e caracterizando-
se, portanto, como o fundamento da entidade.
Logo, o conceito de capital social representa o total, contratual ou estatutário, dos
recursos empenhados, ou efetivados pelos sócios para a constituição de uma
sociedade, caracterizando-se, portanto, também, como um indicativo de garantias
indiretas, oferecidas aos credores sobre o empreendimento, e constituindo-se, por
conseguinte, como o fundamento econômico da entidade, para terceiros.
Sendo assim, não caberia estabelecer valores irrisórios para o capital social das
novas sociedades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, quando a justificativa dos
próprios sócios é que as mesmas estavam à beira da insolvência, e o capital social
reflete, exatamente, uma das garantias aos seus credores, passando uma
segurança para os mesmos, e para o mercado. Dessa maneira, essas situações de
Fl. 1705
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subcapitalização configurariam, em tese, condutas de gestão temerária, pela
atribuição de valores, sabidamente, inidôneos para os capitais próprios das novas
sociedades FMU, ACE/SCE e UESP.
Corroborando com essas considerações, deve-se ressaltar as disposições contidas
nas próprias cláusulas dos contratos de compra e venda das entidades FMU,
ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013, em que em seus itens 2.2.1., relacionam dívidas
no valor de R$ 137.000.000,00, e em seus itens 2.2.2., relacionam projeções de
caixa (cush-flow) de R$ 12.000.000,00, e receitas mensais mínimas de R$
32.000.000,00, valores indicativos dispostos em contratos, e analisados em
relatórios de due diligences, mencionados nesses contratos, de que os tamanhos
dessas três instituições educacionais são muito superiores aos montantes de
capitais sociais irrisórios, atribuídos por seus novos sócios, antigos mantenedores.
Esses fatos demonstram que as operações de formações dos capitais sociais das
novas sociedades FMU, ACE/SCE e UESP, ocorreram com desvios de finalidades,
em nada se caracterizando como aportes de recursos para fundamentar
economicamente os inícios de sociedades limitadas, mas, ao revés, apenas
constituíram uma parcela de um processo maior, de transferência de patrimônio
de associações sem fins lucrativos, do sistema educacional filantrópico, para o
patrimônio de seus mantenedores, e, posteriormente, para um grupo econômico,
pela dissimulação de capitalização de recursos irrisórios para o capital social,
visando estabelecer um custo fictício de aquisição dessa participação societária, e
assim, em tese, simular operações de ganhos de capitais, quando das alienações
subsequentes ao grupo Laureate, com o objetivo de apenas ser tributado por uma
alíquota menor do imposto de renda da pessoa física, pelos 15% da tributação
exclusiva de ganhos de capital, omitindo as apropriações milionárias de
patrimônio das três associações, no momento de suas transformações para
sociedades, por meio de suas participações societárias, que estariam sujeitas à
tributação de 27,5%, sobre a renda, nos termos do artigo 3° da Lei n° 7.713/88,
como no presente caso, subsumindo-se, portanto, tais condutas na norma prevista
no inciso VII do artigo 149 do Código Tributário Nacional.
Tais constatações são comprovadas pelos próprios contratos de compra e venda
de participações societárias das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013,
celebrado quase um ano antes das operações de transformações, e aquisições dos
controles de tais sociedades. Nas cláusulas 1 desses contratos constam as
seguintes informações:
"1. Objeto do Presente Contrato. Na Data de Fechamento, a Compradora
comprará dos Vendedores, e os Vendedores venderão à Compradora 100%
(cem por cento) do capital social da Sociedade, após a sua transformação
em sociedade com fins lucrativos, sendo suas participações societárias
livres e desembaraçadas de todos e quaisquer gravames, sujeito aos termos
e condições abaixo, com tudo que elas representam, incluindo a
propriedade de todos Os seus ativos, tangíveis e intangíveis detidos nesta
Fl. 1706
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data e quaisquer outros adquiridos pela Sociedade após esta data até a
Data de Fechamento, que sejam necessários para as atividades da
Sociedade (as "Participações Societárias") (referida compra e venda
doravante denominada a "Transação",), sendo que os referidos ativos e
passivos foram devidamente registrados na contabilidade da Sociedade e
analisados pela PricewaterhouseCoopers, Financial and Recoverv Ltda.
("PWCF"), contratada que foi pela Compradora para realizar uma auditoria
durante um período de investigação (due diligence), já terminada. Os
Vendedores à mercê dos termos deste instrumento contrataram a empresa
Deloitte Touche Tohmatsu Auditores Independentes ("DTTL"), aceita pela
Compradora, para auditar as demonstrações financeiras da Sociedade,
referentes ao exercício financeiro de 2012, cuja versão original sem
ressalvas, assinada e consolidada da FMU, Associação Cultural de Ensino,
inscrita no CNPJ/MF sob o no 43.318.823/0001-72 (a "ACE", e União
Educacional de São Paulo, inscrita no CNPJ/MF sob o n° 73.671.067/0001-
21 (a "UESP") é, nesta data, entregue à Compradora."
Dessa cláusula se demonstra que os mantenedores das associações filantrópicas
FMU, ACE, e UESP venderam com antecedência de quase um ano, algo que não
existia, e uma vez sendo criado, também não lhes pertencia. Ademais, nessa
mesma cláusula é informado que as tratativas pré-contratuais já existiam muito
antes de 10/05/2013, data das celebrações dos contratos, pois é mencionado que
as partes apresentaram, na data de assinatura do instrumento contratual, os
relatórios de investigações, de due diligence, realizados por empresas de
consultorias internacionais, contratadas por cada parte signatária, com os
diagnósticos de todos os dados das transações, em todos os seus aspectos,
inclusive, e principalmente, com os valores que cada uma das partes, vendedoras e
compradores, obtiveram sobre os preços das participações societárias de cada
uma das três instituições de ensino transacionadas.
Ressalta-se que em todas as intimações feitas aos contribuintes fiscalizados, e aos
diligenciados foram solicitadas as apresentações de tais estudos, pareceres e
relatórios, de investigações, e de due diligence, conforme, exaustivamente,
relatado no item 1 deste Termo de Verificação Fiscal, sem, porém, nenhum dos
intimados terem adimplido tais intimações, alegando sempre sigilo para não
apresentarem referidos documentos.
No entanto, mesmo não apresentando esses relatórios de investigações, e de due
diligence, as cláusulas 2 dos contratos de compra e venda de participações
societárias das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013, informam o valor
pactuado entre as partes, para as transações dessas instituições de ensino,
refletindo os valores acordados e intermediários, entre o que os compradores e os
vendedores acreditavam ser o justo para as celebrações dos negócios societários.
Fl. 1707
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Sendo assim, os valores pactuados para cada uma das três associações, e as
respectivas apropriações patrimoniais realizadas pelo contribuinte fiscalizado em
tela foram os seguintes:

Frise-se que a cláusula 1 dos contratos de compra e venda de participações
societárias das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013, informam,
expressamente, conforme destacado na sua transcrição anterior, que os bens
transacionados
foram
as
Participações
Societárias
dessas
entidades,
representando "...100% (cem por cento) do capital social da Sociedade, após a sua
transformação em sociedade com fins lucrativos, sendo suas participações
societárias livres e desembaraçadas de todos e quaisquer gravames, sujeito aos
termos e condições abaixo, com tudo que elas representam, incluindo a
propriedade de todos os seus ativos, tangíveis e intangíveis...".
Ou seja, pelas disposições contidas nas cláusulas 1 e 2 dos referidos contratos, o(a)
contribuinte, após as transformações das entidades educacionais, FMU, ACE, e
UESP, em fevereiro, abril e maio de 2014, respectivamente, APROPRIOU-SE, nessas
mesmas datas, conforme o caso, de participações societárias avaliadas em
contrato, por valores muito superiores aos que ele(a), juntamente com os demais
mantenedores de cada instituição, tentou dissimular, pelas operações de
constituições dos capitais sociais das entidades em questão, segundo os
procedimentos supra relatados neste subitem.
Dessa forma, por esses motivos é que na análise da planilha de Aumentos e
Reduções de Participações Societárias, do Demonstrativo de Evolução Patrimonial
e Financeira, referente ao ano-calendário de 2014, do(a) fiscalizado(a), foram
realizados dois lançamentos para os aumentos de participações societárias de
cada instituição de ensino da qual ele se tornou sócio (FMU, ACE e/ou UESP).
O primeiro lançamento diz respeito aos valores irrisórios aportados nas entidades
transformadas, a título de subscrição e integralização, na constituição do capital
social, conforme as próprias alegações e documentações apresentadas pelo(a)
contribuinte, e também, pelas pessoas jurídicas diligenciadas.
Assim, tais eventos foram registrados na planilha, como aumentos de
participações societárias na FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, conforme o(a) contribuinte
tivesse participação em algumas delas, ou em todas.
Já, o segundo lançamento diz respeito aos valores apropriados pelo(a)
contribuinte, e internalizados em seu patrimônio de pessoa física, no momento
das transformações das entidades educacionais, de associações para sociedades,
dissimulados como meras subscrições e integralizações, nas constituições dos
capitais sociais, por valores irrisórios, mas que, na verdade, tinham um valor
Fl. 1708
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patrimonial muito superior, e, inclusive, avaliados em relatórios minuciosos de due
diligences, não apresentados à fiscalização, mas que foram dispostos pelos valores
acordados entre as partes contratantes, nas cláusulas 2 dos respectivos contratos
de compra e venda de participações societárias das entidades FMU, ACE/SCE e
UESP, de 10/05/2013. Assim, tais eventos dissimulados e omitidos pelo(a)
contribuinte, nos momentos das apropriações de tais bens, foram registrados na
planilha, como apropriação de participações societárias na FMU, ACE/SCE, e/ou
UESP, conforme o(a) contribuinte tivesse participação em algumas delas, ou em
todas.
Por todo o exposto, e conforme, detalhadamente, analisado neste subitem, nos
contratos de compra e venda de participações societárias das entidades FMU,
ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013, os bens transacionados, sob as condições
suspensivas pelos mantenedores dessas instituições, foram as participações
societárias das sociedades, resultantes das transformações das associações, as
quais antes mesmo dessas transformações, já tinham sido avaliadas pelas
próprias partes, pelos valores discriminados nas cláusulas 2 de cada contrato,
sendo que, foram, justamente, esses valores contratuais dos bens participações
societárias, que foram apropriados, dissimuladamente, pelo(a) contribuinte, e
demais mantenedores, e internalizados em seus patrimônios pessoais, de pessoas
físicas, por valores irrisórios, muito inferiores aos avaliados e pactuados por eles
mesmos, quase um ano antes, na celebração dos contratos em análise, fatos
estes, que demonstram, em tese, as condutas dolosas desses envolvidos, na
ocultação, fraude, simulação e dissimulação das reais transações e operações
envolvidas nos processos de transformação, aquisição e alienação das entidades
FMU, ACE/SCE e UESP, subsumindo-se, portanto, tais condutas na norma prevista
no inciso VII do artigo 149 do Código Tributário Nacional.”
Para maior clareza, transcreve-se a cláusula 2 do CONTRATO IRREVOGÁVEL E
IRRETRATÁVEL DE COMPRA E VENDA DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA, referente a
ACE, datado de 10/05/2013 (fls. 154 a 170):
“2. ” Preço de Aquisição". O valor do Preço de Aquisição acordado entre os
Vendedores e a Compradora para a compra e venda das Participações Societárias
é de RS200.000.000,00 (Duzentos Milhões de Reais), a serem pagos pela
Compradora em urna só parcela, à vista, observadas as seguintes condições: (...)”
grifei
O sujeito passivo contrapõe-se aos argumentos externados pela fiscalização,
apresentando extenso arrazoado, do qual se pontua alguns trechos
“II.l – DO CONTRATO SOCIAL CELEBRADO EM 10.05.2013 – OBJETO
O contrato celebrado em 10.05.2013 compreende vários negócios jurídicos,
pactuados com apoio no artigo 13 da Lei 11.096/05, que autorizou a
transformação das associações civis sem fins lucrativos, mantenedoras de
instituição de ensino superior, em sociedades empresárias.
Fl. 1709
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A denominação "Contrato de Compra e Venda", isoladamente considerada não
traduz a plenitude do que pactuado pelas partes, conforme as cláusulas que
compõem o instrumento firmado.
Não é o título de um livro que define o seu conteúdo, assim como o nome dado a
um filme dificilmente traduz com fidelidade o tema desenvolvido na película.
Igualmente, a denominação dada a um contrato não necessariamente é a mais
adequada para retratar a matéria que ele compreende, mormente quando ampla
e complexa, compreendendo um conjunto de negócios jurídicos, com várias etapas
a serem transpostas, sob pena de tudo que nele disciplinado pudesse se tomar
letra morta.
É preciso analisar todas as suas cláusulas e verificar se elas contemplam questões
vedadas pelo Direito ou se há violações a matérias disciplinadas pela legislação
aplicável. (...)
II.2 - DA TRANSFORMAÇÃO DA ASSOCIAÇÃO EM SOCIEDADE EMPRESÁRIA -
LICITUDE É incontroverso que FMU, ACE e UESP eram associações civis sem fins
lucrativos, pessoas jurídicas de direito privado, em conformidade com o
ordenamento jurídico pátrio e também classificada pelo art. 19, inciso II, da Lei
9394/96, verbis:
(...)
Indiscutível, também, que as três pessoas jurídicas (FMU, ACE e UESP) eram
mantenedoras de instituições de ensino superior, fato público e notório,
inquestionável nos presentes autos.
Em assim sendo, "poderão assumir qualquer das formas admitidas em direito, de
natureza civil ou comerciar, a teor do art. 7°-A da Lei n° 9.131/96, pois
preenchidos os requisitos estabelecidos nesse dispositivo legal, verbis:
(...)
II.3 – ASSOCIAÇÕES CIVIS SEM FINS LUCRATIVOS E ASSOC.
FILANTRÓPICAS - DISTINÇÃO O Termo de Verificação, por diversas vezes alude às
pessoas jurídicas FMU, ACE e UESP como sendo entidades filantrópicas, como se
vê dos questionamentos a fls. 14/15 de 41, verbis:
(...)
Como se vê, todo o inconformismo e fundamento para a autuação objeto destes
autos, é que FMU, UESP e ACE, desde sua constituição, até sua transformação em
sociedades empresárias, revestiram a natureza jurídica de entidades filantrópicas,
como tantas vezes apregoado no TVF, a exemplo do que afirmado nos textos
acima transcritos.
Tal fato é absolutamente inverídico, pois as três entidades (FMU, ACE e UESP)
jamais foram de natureza filantrópica, e nunca receberam qualquer auxílio ou
subvenção da União, dos Estados ou Municípios.
Fl. 1710
DF CARF MF
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Portanto, toda a autuação baseia-se em falsa premissa, de que as sociedades civis
sem fins lucrativos sempre têm natureza filantrópica, sendo oportuno, ainda que
de forma singela, fazer as seguintes distinções entre associações civis sem fins
lucrativos e associações filantrópicas.
ASSOCIAÇÕES FILANTRÓPICAS São entidades de benemerência, com vistas a
atender carências sociais, como, por exemplo, aquelas em que moradores de
determinada região se associam, para arrecadarem fundos, geralmente mediante
contribuições, a fim de prestar assistência a pessoas sem recursos ou de precária
condição socioeconômica, que vivem ou perambulam por aquela área geográfica.
(...)
ASSOCIAÇÕES CIVIS SEM FINS LUCRATIVOS
Diferentemente das entidades de benemerência, que prestam serviços gratuitos a
pessoas carentes quaisquer, na medida em que isso seja possível e graças à
generosidade de terceiros, que "sponte própria" fazem contribuições ou doações,
as associações civis sem fins lucrativos não são constituídas para fins caritativos e
nem contam com as benesses ou generosidade de terceiros.
As associações civis sem fins lucrativos, depois de constituídas por seus
fundadores, precisam gerar recursos para a consecução de seus objetivos sociais,
expressamente estabelecidos em seus estatutos ou atos constitutivos.
Assim era com a FMU, ACE e UESP, instituições de educação sem fins lucrativos,
que nunca receberam doações, ou auxílios e subvenções governamentais e que,
para cumprimento das relevantes funções para as quais foram constituídas,
necessitavam cobrar mensalidades e taxas escolares de seus alunos.
Verifica-se, ante o exposto, que os serviços prestados pela instituição de educação
eram sua única fonte de receita, a qual é proveniente das atividades que lhes são
próprias, pois decorrente dos cursos por ela oferecidos e ministrados, devidamente
autorizados pelo Ministério da Educação, que fiscaliza diretamente toda a
atividade educacional.
Portanto, no caso da FMU, ACE e UESP, é impróprio atribuir-lhes a natureza
jurídica de entidade filantrópica.
ENTIDADES FILANTRÓPICAS - CERTIFICAÇÃO A Constituição Federal dispõe que o
ensino é livre, à iniciativa privada, conforme a dicção do art. 209, in verbis:
"Art. 209. O ensino é livre à iniciativa privada, atendidas as seguintes condições:
I - cumprimento das normas gerais da educação nacional; II - autorização e
avaliação de qualidade pelo Poder Público" Desde seu nascedouro FMU, ACE e
UESP sempre foram pessoas jurídicas de direito privado, e poderiam ser
certificadas como filantrópicas, nos termos do art. 19 e seu § 2o da Lei n° 9.394, de
20 de dezembro de 1996, verbis: (...)
Fl. 1711
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Se certificadas fossem como entidades filantrópicas, estariam dispensadas do
recolhimento da contribuição previdenciária patronal, hipótese nunca ocorrida à
FMU, ACE e UESP.
Para corroborar o acima exposto, registre-se que boa parte das obrigações
referem-se a parcelamentos e reparcelamentos de contribuições previdenciárias.
Como amplamente demonstrado, todas as três pessoas jurídicas (FMU, ACE/SCE e
UESP) integrantes do complexo educacional FMU que foi objeto contrato de
10.05.2013, nunca foram ENTIDADES DE BENEMERÊNCIA ou ENTIDADES
FILANTRÓPICAS, e nunca usufruíram, a esse título, de qualquer benefício fiscal por
isso inaplicável ao caso dos autos a extensa manifestação fiscal constante do TVF,
toda ela relacionada às instituições filantrópicas.”
Os argumentos externados pela defesa, em que pese as ressalvas apontadas pela
fiscalização, foram aceitas por esta, ficando consignado, entretanto, que serão
considerados os efeitos tributários deles decorrente, como denota trecho do TVF
abaixo:
“(...)
Não obstantes tais considerações, esta fiscalização, em respeito aos artigos 109 e
110 do Código Tributário Nacional, não adentrou no mérito das operações
efetivamente realizadas pelo(a) contribuinte, e demais mantenedores das
entidades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, de TRANSFORMAÇÃO, de
AQUISIÇÃO, e de ALIENAÇÃO de suas participações societárias, limitando-se, tão
somente, em auditar os fatos tributários a elas inerentes, com vistas a delimitar
seus reflexos na composição da variação patrimonial e financeira de todos os
envolvidos, conforme será analisado nos subitens subsequentes.
Do exposto, esta fiscalização acatou as TRANSFORMAÇÕES de associações em
sociedades, das entidades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, nos estritos moldes
das informações contidas nos documentos e esclarecimentos apresentados pelo(a)
contribuinte, bem como, dos sistemas de dados da Receita Federal do Brasil. No
entanto, na presente ação fiscal foram auditados e analisados os efeitos
tributários, decorrentes dos acréscimos patrimoniais do fiscalizado(a), em
consequência desses negócios jurídicos perpetrados por ele(a), e demais antigos
mantenedores das entidades supracitadas.”
Com efeito a exigência fiscal em apreço decorre, principalmente, da falta de
comprovação das transações em exame, o trecho a seguir é esclarecedor quanto a
este fato:
“3.5.2) Aquisições/Apropriações de Participações Societárias:
(...)
Ressalta-se que em todas as intimações feitas aos contribuintes fiscalizados, e aos
diligenciados foram solicitadas as apresentações de tais estudos, pareceres e
relatórios, de investigações, e de due diligence, conforme, exaustivamente,
Fl. 1712
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relatado no item 1 deste Termo de Verificação Fiscal, sem, porém, nenhum dos
intimados terem adimplido tais intimações, alegando sempre sigilo para não
apresentarem referidos documentos.
(...)
Não foram apresentados mais nenhum documentos ou esclarecimentos sobre o
assunto, apesar do(a) contribuinte e diligenciados terem sido intimados em todos
os Termos de Intimação a eles encaminhados a explicarem detalhadamente todas
e quaisquer operações ocorridas nos processos de transformação, aquisição e
alienação das participações societárias da FMU, ACE/SCE, e UESP, fundamentando
todas informações por meio de documentações hábeis e idôneas (documentos de
registros públicos societários/associativos/fundacionais, títulos de crédito,
contratos, contabilidade, relatórios, pareceres, etc.), conforme explanado no item
I deste Termo de Verificação Fiscal.
Vale ressaltar, conforme explicado no item 3, deste Termo de Verificação Fiscal,
que o ônus da prova na composição da sua variação patrimonial é do(a)
contribuinte, de tal maneira que essa posição jurídica lhe impõe a comprovação
de todas as suas alegações, sob pena de tais alegações não serem consideradas
nas planilhas componentes das análises do seu Demonstrativo de Variação
Patrimonial e Financeira.”
Sob o argumento que as instituições FMU, ACE/SCE e UESP enfrentavam
dificuldades financeiras gravíssimas, concluiu a defesa que se apropriação de
patrimônio tivesse ocorrido, o caso seria de "apropriação de débitos", que, em
lugar
de
enriquecimento
ilícito,
estaríamos
diante
da
hipótese
de
empobrecimento ilícito.” “
II.4 - DA APROPRIAÇÃO DE PATRIMÔNIO SOCIAL FILANTRÓPICO - INOCORRÊNCIA
As alegações de que a transformação das associações em sociedades empresárias,
como previsto expressamente no art. 7°-A da Lei n° 9.131/96 implicou em
apropriação de patrimônio filantrópico nacional, em prejuízo do sistema
educacional brasileiro, é um verdadeiro sofisma, como se demonstra.
A FMU, ACE/SCE e UESP enfrentavam dificuldades financeiras gravíssimas,
apresentando patrimônio líquido negativo, bastando lembrar que só a FMU
acusava, em 31/12/2012 um passivo a descoberto de R$ 193.410.962,44, que se
elevou a R$ 200.897.323,19, em 31/12/2013, tudo documentado por Pareceres de
Auditoria Independente entregues à Fiscalização, e pelo sistema de dados da
Receita Federal, dos quais são obtidos informações financeiras, assim sintetizadas:
DADOS DO BALANÇO PATRIMONIAL LEVANTADO EM 31/12/2012
Ativo Financeiro Total R$ 48.717.271,38
Passivo Financeiro Total R$ 269.848.066,10
DADOS DO BALANÇO PATRIMONIAL LEVANTADO EM 31/12/2013
Fl. 1713
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Ativo Financeiro Total R$ 56.646.923,55
Passivo Financeiro Total R$ 284.107.734,68
Não há necessidade de conhecimentos especializados, em contabilidade e
administração financeira, para constatar a gravidade da situação que, a persistir,
inevitavelmente ocorreria a inviabilidade da instituição e consequente paralisação
dos cursos superiores, hipótese que, aí sim, haveria prejuízos ao sistema
educacional brasileiro.
Com as transformações da FMU, ACE e UESP de associações em sociedades
empresárias, o patrimônio ("conjunto de bens, direitos e obrigações") com elas
permaneceu, havendo apenas a alteração da natureza jurídica das entidades e
alterações dos controladores.
Com essas providências, propiciaram-se condições para a continuidade dos cursos
superiores que estavam sendo ministrados, evitando-se um grave problema para
milhares de universitários, em benefício do Sistema Nacional de Educação.
Ademais, o patrimônio líquido era negativo (as obrigações eram superiores aos
ativos), não procedendo a alegação de "apropriação indébita" de patrimônio.
Apenas "ad argumentandum tantum", se apropriação de patrimônio tivesse
ocorrido, o caso seria de "apropriação de débitos", que, em lugar de
enriquecimento ilícito, estaríamos diante da hipótese de empobrecimento ilícito.”
Argui ainda o(a) contribuinte que os valores questionados pela fiscalização já
teriam sido regularizados através da tributação do IR sobre os Ganhos de Capital
das entidades FMU, ACE/SCE e UESP:
“II.5 - IR. S/GANHO DE CAPITAL - TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO
Após o parecer favorável do CADE e demais providências que se faziam
necessárias, como as assembleias gerais para alteração dos atos constitutivos, a
fim de dar-lhe fins econômicos, e demais atos jurídicos pertinentes, como a
formalização de contratos, subscrição e integralização do capital social e registro
nos órgãos públicos competentes, aí incluída a própria Receita Federal, e até
mesmo manifestação favorável do Poder Judiciário, quando requerida a prestação
jurisdicional do Estado, atendidas foram todas as condicionantes estabelecidas no
contrato de 10.05.2013, de modo a permitir o fechamento do negócio, ocorrido
em 12.09.2014.
Nessa data ocorreram as transferências das participações societárias à Rede
Internacional de Universidades Laureate Ltda., que efetuou os pagamentos
devidos por via bancária, nos termos do contrato firmado em 10.05.2013, de
forma absolutamente transparente.
Com a disponibilidade econômica e jurídica dos valores depositados, apurou-se o
ganho de capital e calculou-se o imposto de renda incidente, procedendo-se ao
recolhimento do tributo dentro do prazo legal, ou seja, até o último dia útil do mês
Fl. 1714
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seguinte (30.10.2014) ao recebimento do preço (12.09.2014), conforme
documentação comprobatória entregue à fiscalização.
O imposto de renda sobre o ganho de capital é tributo que se enquadra na
modalidade de "lançamento por homologação", o qual, segundo o magistério da
respeitada tributarista Dra. Sandra Faroni, ex Conselheira do CARF, é o
lançamento tipo de todos aqueles tributos cuja legislação atribua ao sujeito
passivo a obrigação de, ocorrido o fato gerador, identificar a matéria tributável,
apurar o tributo devido e efetuar o pagamento sem prévio exame da autoridade
(in Acórdão CARF n° 00.038, de 12/05/2009).
(...)
Considerando que o imposto de renda sobre o ganho de capital é tributo sujeito a
lançamento por homologação, tendo decorrido o prazo quinquenal (seja pela
contagem feita nos termos do § 4o do art. 150 do CTN, seja pela regra do art. 173
do mesmo Códex), operou-se a homologação tácita, restando convalidada a
atividade do contribuinte para identificar a matéria tributável (preço de venda
menos custo de aquisição), apurar o tributo devido e efetuar o pagamento.
Portanto, para efeitos tributários, não há mais espaço para questionamento
quanto aos valores de alienação e custo das participações societárias da FMU
Ltda., SCE Ltda. e UESP Ltda.”
Os questionamentos supra foram devidamente afastados pela autoridade fiscal,
conforme se infere do trecho abaixo:
“3.5.4) Conclusões sobre Aumentos e Reduções de Participações Societárias:
Por todo o exposto neste item, demonstrou-se que todas as operações de
transformações, de aquisições, e de alienações das participações societárias da
FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, constituíram um processo único de um planejamento
civil, societário e tributário abusivo, em tese, pela fraude, simulação, dissimulação,
e omissão de operações, visando a ocultação da apropriação das participações
societárias, oriundas das transformações dessas entidades, de associações em
sociedades, pelas pessoas físicas, seus antigos dirigentes mantenedores, por um
valor irrisório ao avaliado c disposto nos próprios contratos de compra e venda,
firmados quase 01 (um) anos antes da efetivação das operações, para com isso,
dissimular essa aquisição subavaliada, ocultando seu acréscimo patrimonial, e
assim, intentar, pela simulação, sua regularização, por meio de um falso ganho de
capital, no momento da alienação dessas participações societárias para terceiros,
buscando, assim, uma tributação do imposto de renda da pessoa física - IRPF, com
aplicação de alíquota de 15%, ao invés da alíquota de 27,5%, como consequência
da apropriação patrimonial ocultada, subsumindo-se, portanto, tais condutas na
norma prevista no inciso VII do artigo 149 do Código Tributário Nacional.
Assim, objetivou-se deslocar o momento do fato gerador do imposto de renda da
pessoa tísica IRPF, do implemento da transformação das associações, e,
concomitante, apropriação/aquisição das participações societárias da FMU,
Fl. 1715
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ACE/SCE, e/ou UESP, por um valor subavaliado, por meio de uma simulação de
subscrição e integralização de capital social, para o momento da alienação dessas
participações societárias para a Laureate/BSP, visando, com isso. alterar,
dissimuladamente, o critério material do fato gerador do imposto de renda, para
uma renda decorrente do ganho de capital, e ser tributado por uma alíquota
reduzida do IRPF, de 15%, incidente sobre a base de cálculo, representativa do
valor total das participações societárias apropriadas no momento da
transformação das entidades, a qual deveria ter sido tributada com a alíquota de
27,5%.
Ressalta-se que todo esse processo de planejamento civil, societário e tributário
abusivo e fraudulento, envolvendo as transformações, aquisições, c alienações da
FMU, ACE/SCE, c UESP, somente pode ser compreendido à luz do contrato de
compra e venda de participações societárias dessas entidades, realizado sob
diversas condições suspensivas, que interligam todas as operações, as quais, em
última análise, visam a transferência do patrimônio de associações filantrópicas,
constituídas de bens e direitos pertencentes ao Sistema Educacional Filantrópico c
sem Fins Lucrativos, primeiramente, para o patrimônio pessoal de seus antigos
mantenedores, e depois, para terceiros do mercado educacional empresarial,
ficando os recursos, frutos e rendimentos financeiros de todas essas operações,
inteiramente, no patrimônio das pessoas físicas, antigas dirigentes das
associações educacionais, contornando, assim, e tornando sem efeito o regime
jurídico disposto no artigo 61 do Código Civil Brasileiro, e no artigo 14 do Código
Tributário Nacional (Lei Complementar).
Ou seja, todas essas operações devem ser entendidas como um "filme", à luz das
disposições contratuais que as regem, c das normas legais que as disciplinam, e
não como "fotografias", totalmente, desconectadas, como se tivessem sido
realizadas de forma independente e não interligadas. Dessa maneira, comprova-
se, inequivocamente, por meio dos contratos de compra e venda de participações
societárias, das Atas das Associações da FMU, ACE/SCE, e UESP, versando sobre
suas transformações, e dos contratos sociais das sociedades resultantes dessas
operações, as condutas, em tese, dolosas dos antigos mantenedores dessas
entidades de perseguirem e obterem todos os fins descritos neste item,
configurando, assim, o planejamento civil, societário e tributário abusivo e
fraudulento supra descrito, com o consequente enriquecimento ilícito do(a)
contribuinte, fato este, regularmente, tributado pelo imposto de renda, nesta
fiscalização, assim como os demais antigos mantenedores, também autuados nas
respectivas ações fiscais.
Dessa forma, os tributos recolhidos pelo(a) contribuinte, em virtude das
apurações, em tese, simuladas de ganhos de capital, descritos neste item, foram
considerados como tributos recolhidos, nas apurações dos impostos devidos,
decorrentes deste Auto de Infração.”
Fl. 1716
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Com efeito no lançamento somente se argui a infração de “Acréscimos
Patrimoniais a Descoberto – AC 2014”, decorrente dos reflexos das aplicações
auferidas e recursos dispendidos no citado período, além das repercussões das
apropriações e alienações transacionados pelo contribuinte e demais
mantenedores.
Dando continuidade à sua inconformidade o sujeito passivo argumenta sobre a
inexistência dos “Acréscimos Patrimoniais a Descoberto – AC 2014”:
“II.6 - DOS "ACRÉSCIMOS PATRIMONIAIS A DESCOBERTO" – INEXISTÊNCIA
"In limine", cumpre fazer algumas considerações, relevantes para a questão dos
aumentos patrimoniais não justificados apurados pela Fiscalização, fruto de
anomalias perpetradas na alocação dos dados, ou o não cômputo de recursos
recebidos.
Nesse sentido, veja-se que foram alocados como APLICAÇÕES, valores recebidos
por venda de participações societárias, que são representativas de RECURSOS,
distorcendo completamente os resultados da apuração, como se demonstrará
mais adiante.
Igualmente, deixaram de ser computados como RECURSOS rendimentos
financeiros tributados exclusivamente na fonte, inclusive parcela isenta de
aposentadoria declarada na D1RPF do exercício de 2015, ano-calendário de 2014
(V. TVF, fls. 8 de 34) R$ 21.453,24.
Até este ponto, os questionamentos apresentados já foram devidamente
refutados ao norte, não merecendo guarida os argumentos em contrário.
“II.6 - DOS "ACRÉSCIMOS PATRIMONIAIS A DESCOBERTO" – INEXISTÊNCIA (...)
Houve erros manifestos na elaboração da planilha, pois foram incluídos como
"Aplicações" inexistentes aumentos de participações societárias.
Os lapsos praticados resultam de terem sido considerados como aplicações, não
apenas os valores subscritos e integralizados (que representam os investimentos
realmente efetuados), mas a eles foram adicionados os valores recebidos nas
vendas realizadas, de tal sorte que valores recebidos (ingressos) foram
considerados como aplicações (saídas), numa completa subversão na ordem
natural das coisas.
Feitas essas ressalvas, verifica-se que, com base em planilha intitulada "Análise da
Variação Patrimonial", a Fiscalização teria apurado aplicações superiores aos
recursos ("acréscimos patrimoniais a descoberto"), em 2014, nos meses de
fevereiro (R$ 24.438.578,00), e dezembro (R$ 3.232.450,67), os quais, como se
demonstrará, são inexistentes.
No fluxo de caixa elaborado pela Fiscalização, na coluna "Aplicação" do mês de
fevereiro, consta um aumento de participação societária no valor de R$
25.000.000,00, quando o único investimento foi de R$ 5.000,00 na subscrição e
integralização no capital social da sociedade FMU Ltda., conforme quadro
Fl. 1717
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demonstrativo constante de fls. 10 de 34 do Termo de Verificação Fiscal - TVF,
abaixo reproduzido por digitalização: (...) fls. 1.468 Em assim sendo, da rubrica
"aumento de participação societária deve ser excluída a quantia de R$
25.000.000,00 e incluída a de R$ 5.000,00. Com isso o saldo negativo de R$
24.438.578,00, se transforma positivo em R$ 556.422,00.
De outra parte, a Fiscalização declara que não computou como recursos os
rendimentos isentos de aposentadoria recebida do INSS, em razão de ter mais de
65 anos, no valor de R$ 21.453,24 (isentos por idade), como consta do TVF, a fls. 8
de 34: (...) fls. 1.469 Igualmente não foi computada a parcela tributável de
aposentadoria, no valor de R$ 4.346,76. A impugnante está com 93 anos de idade,
com saúde precária, e informou em sua DIRPF os proventos de aposentadoria
pagos pelo Órgão Oficial do Governo. Se a Fiscalização cumprisse o seu dever,
tentaria ao menos apurar se houve ou não o pagamento.
A impugnação a esses esclarecimentos afronta o disposto no § 1o do art. 845 do
RIR/99, então vigente, como se explicitará no item subsequente, em razão do que
os valores acima devem ser computados como recursos, ao menos no mês de
dezembro.”
Prosseguindo em sua defesa aduz o(a) administrado(a):
“II.6 - DOS "ACRÉSCIMOS PATRIMONIAIS A DESCOBERTO" – INEXISTÊNCIA (...)
Por outro lado, no Termo de Verificação Fiscal, a fls. 17 de 34, apesar das críticas
à legislação de regência, consta que a Fiscalização "acatou as TRANSFORMAÇÕES
de associações em sociedades, das entidades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP,
nos estritos moldes das informações contidas nos documentos e esclarecimentos
apresentados pelo(a) contribuinte, bem como, dos sistemas de dados da Receita
Federal do Brasil." Noutras palavras, homologou a atividade desenvolvida pelo
contribuinte na apuração do ganho de capital e recolhimento do imposto de renda
incidente.
Mesmo assim, a Fiscalização, logo após a citação acima, acrescentou, verbis:
"No entanto, na presente ação fiscal foram auditados e analisados os efeitos
tributários, decorrentes dos acréscimos patrimoniais do fiscalizado(a), em
consequência desses negócios jurídicos perpetrados por ele(a), e demais antigos
mantenedores das entidades supracitadas." O que acima afirmado e que está em
negrito, atenta contra a lógica, pois, em tendo havido ganho de capital, por certo
o valor apurado na venda superou aos custos de aquisição, por isso, com todo o
respeito devido, afigura-se contraditório afirmar que os valores apurados na
alienação possam concorrer para eventual "acréscimo patrimonial a descoberto".
Nessa situação, se apurado for "acréscimo patrimonial a descoberto", outras
seriam as causas, jamais o produto da alienação das participações societárias.
Portanto, aprioristicamente registre-se carecer de fundamento admitir-se que o
"plus" auferido na negociação (ganho de capital), possa dar causa a "acréscimo
Fl. 1718
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patrimonial a descoberto" que, em sendo apurado, só poderia ter origem em
outros fatores.
Por isso, de plano, cabe afastar a exacerbação da penalidade aplicada (150%), à
imprópria alegação de que os acréscimos apurados na planilha elaborada pelo
Fisco (com incorreções) estariam vinculados à venda de participações societárias
advindas da transformação de associação sem fim lucrativo em sociedade
empresária, que teria se operado por meios dissimulatórios (no entender da
Fiscalização), fato dissociado da realidade, pois foram observadas todas as
formalidades legais, após o crivo das autoridades administrativas e do Judiciário,
tudo realizado com respeito absoluto à legislação de regência, de forma clara e
transparente.
Admitir-se que ganhos concorrem para "acréscimos patrimoniais a descoberto",
iria contra os princípios da lógica e, da matemática, devendo ser afastado esse
argumento, utilizado para majoração da penalidade.
Houve erros manifestos na elaboração da planilha, pois foram incluídos como
"Aplicações" inexistentes aumentos de participações societárias.
Os lapsos praticados resultam de terem sido considerados como aplicações, não
apenas os valores subscritos e integralizados (que representam os investimentos
realmente efetuados), mas a eles foram adicionados os valores recebidos nas
vendas realizadas, de tal sorte que valores recebidos (ingressos) foram
considerados como aplicações (saídas), numa completa subversão na ordem
natural das coisas.
Feitas essas ressalvas, verifica-se que, com base em planilha intitulada "Análise da
Variação Patrimonial", a Fiscalização teria apurado aplicações superiores aos
recursos ("acréscimos patrimoniais a descoberto"), em 2014, nos meses de
fevereiro (R$ 24.438.578,00), e dezembro (R$ 3.232.450,67), os quais, como se
demonstrará, são inexistentes.
No fluxo de caixa elaborado pela Fiscalização, na coluna "Aplicação" do mês de
fevereiro, consta um aumento de participação societária no valor de R$
25.000.000,00, quando o único investimento foi de R$ 5.000,00 na subscrição e
integralização no capital social da sociedade FMU Ltda., conforme quadro
demonstrativo constante de fls. 10 de 34 do Termo de Verificação Fiscal - TVF,
abaixo reproduzido por digitalização:
(...) fls. 1.468
Em assim sendo, da rubrica "aumento de participação societária deve ser excluída
a quantia de R$ 25.000.000,00 e incluída a de R$ 5.000,00. Com isso o saldo
negativo de R$ 24.438.578,00, se transforma positivo em R$ 556.422,00.
De outra parte, a Fiscalização declara que não computou como recursos os
rendimentos isentos de aposentadoria recebida do INSS, em razão de ter mais de
Fl. 1719
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65 anos, no valor de R$ 21.453,24 (isentos por idade), como consta do TVF, a fls. 8
de 34:
(...) fls. 1.469
Igualmente não foi computada a parcela tributável de aposentadoria, no valor de
R$ 4.346,76. A impugnante está com 93 anos de idade, com saúde precária, e
informou em sua DIRPF os proventos de aposentadoria pagos pelo Órgão Oficial
do Governo. Se a Fiscalização cumprisse o seu dever, tentaria ao menos apurar se
houve ou não o pagamento.
A impugnação a esses esclarecimentos afronta o disposto no § 1o do art. 845 do
RIR/99, então vigente, como se explicitará no item subsequente, em razão do que
os valores acima devem ser computados como recursos, ao menos no mês de
dezembro.
Ademais, no mês de setembro de 2014, pela venda de sua participação societária
na FMU Ltda., a impugnante recebeu a quantia de R$ 25.000.000,00, que estavam
custodiados em seu favor junto ao Deutsche Bank S/A, acrescidos dos rendimentos
financeiros tributados exclusivamente na fonte, no valor de R$ 1.748.819,33,
conforme consta do TVF, a fls. 22/23 de 34 (v. cópia digitalizada abaixo):
(...) fls. 1.469/1.470
A impugnante já houvera prestado essas informações em 30.08.2014, na resposta
ao TCIF n° 02/2019, in verbis:
(...) fls. 1.470
Esse valor de R$ 1.748.819,33, ingresso comprovadamente ocorrido em
12/09/2014, não foi incluído como recurso na planilha elaborada pelo Fisco, na
coluna referente ao mês de setembro.
Com os recursos provenientes da venda de sua participação societária na FMU
Ltda. (R$ 25.000.000,00), houve o recolhimento do IR s/Ganho de Capital, no
importe de R$ R$ 3.749.250,00, daí resultante o valor líquido de R$ 21.250.750,00,
que a impugnante fez constar de sua DIRPF:
(...) fls. 1.471
No seu fluxo de caixa, a Fiscalização adicionou ao valor declarado de R$
21.250.750,00 os rendimentos financeiros tributados exclusivamente na fonte no
importe de 22.999.569,33, elevando a quantia em poder de seu irmão a R$
22.999.569,33 (R$ 21.250.750,00 + R$ 1.748.819,33).
Veja-se que na planilha do Fisco, dentre as Aplicações no mês de dezembro, sob o
título "Empréstimos e Créditos Concedidos", figura o montante de R$
22.999.569,33.
Noutras palavras, mais uma vez a Fiscalização adota dois pesos e duas medidas.
Considera como aplicação os rendimentos financeiros tributados exclusivamente
fonte, na "escrow account" mantida junto ao Deutsch Bank, onde estava
Fl. 1720
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custodiada a quantia de R$ 25.000.000,00 em favor Impugnante, mas deixa de
computá-lo como recursos (ingressos) no mês de setembro.
Com esses esclarecimentos, a impugnante reitera que a real variação do seu
patrimônio, durante o ano de 2014, é aquela retratada no fluxo de caixa (uma
folha com os Recursos e outra com as Aplicações) apresentado na resposta ao TCIF
n° 02/2019, datada em 27/09/2019, que está sendo reapresentado nesta
oportunidade (DOC. 03).
Os dados constantes desse cash flow são ora reiterados, ressalvadas duas (02)
alterações que se impõem, qual sejam, o ingresso, como RECURSO no mês de
setembro, do rendimento pago pelo Deutsche Bank (R$ 1.748.819,33), tributado
exclusivamente na fonte, e a sua inclusão, como APLICAÇÃO no mês de dezembro,
no item "Empréstimos e Créditos Concedidos", que passa a figurar com o valor de
R$ 22.999.569,33 (R$ 21.250.750,00 + R$ 1.748.819,33).
Considerando que, nessas condições, haverá um ingresso (Recurso) e uma saída
(Aplicação) de igual valor, o saldo em dezembro não será alterado, permanecendo
positivo de R$ 122.563,45.
Desta forma, demonstrado e comprovado está que inexistiu qualquer aumento
patrimonial a descoberto durante o ano de 2014, a revelar a improcedência da
exação fiscal ora contestada, que deverá ser declarada insubsistente.
Com o intuito de colaborar nos trabalhos da análise a ser realizada pelos I.
Julgadores dessa DRJ, está sendo apresentada a planilha que retrata a exata
variação patrimonial do impugnante durante o ano de 2014, a evidenciar a
inexistência de aumentos patrimoniais não justificados.” Aduz a autoridade fiscal
em seu TVF:
“3.5.2) Aquisições/Apropriações de Participações Societárias:
(...)
Nas cláusulas 1 desses contratos constam as seguintes informações:
(...)
Dessa cláusula se demonstra que os mantenedores das associações filantrópicas
FMU, ACE, e UESP venderam com antecedência de quase um ano, algo que não
existia, e uma vez sendo criado, também não lhes pertencia. Ademais, nessa
mesma cláusula é informado que as tratativas pré-contratuais já existiam muito
antes de 10/05/2013, data das celebrações dos contratos, pois é mencionado que
as partes apresentaram, na data de assinatura do instrumento contratual, os
relatórios de investigações, de due diligence, realizados por empresas de
consultorias internacionais, contratadas por cada parte signatária, com os
diagnósticos de todos os dados das transações, em todos os seus aspectos,
inclusive, e principalmente, com os valores que cada uma das partes, vendedoras e
compradores, obtiveram sobre os preços das participações societárias de cada
uma das três instituições de ensino transacionadas.
Fl. 1721
DF CARF MF
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(...)
” O entendimento apresentado pela fiscalização se coaduna com a renitente
recusa do(a) contribuinte e mantenedores em antederem às intimações a eles
dirigidas:
“3.5.2) Aquisições/Apropriações de Participações Societárias: (...)
No entanto, mesmo não apresentando esses relatórios de investigações, e de due
diligence, as cláusulas 2 dos contratos de compra e venda de participações
societárias das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013, informam o valor
pactuado entre as partes, para as transações dessas instituições de ensino,
refletindo os valores acordados e intermediários, entre o que os compradores e os
vendedores acreditavam ser o justo para as celebrações dos negócios societários.
Sendo assim, os valores pactuados para cada uma das três associações, e as
respectivas apropriações patrimoniais realizadas pelo contribuinte fiscalizado em
tela foram os seguintes:

(...)
Ou seja, pelas disposições contidas nas cláusulas 1 e 2 dos referidos contratos, o(a)
contribuinte, após as transformações das entidades educacionais, FMU, ACE, e
UESP, em fevereiro, abril e maio de 2014, respectivamente, APROPRIOU-SE, nessas
mesmas datas, conforme o caso, de participações societárias avaliadas em
contrato, por valores muito superiores aos que ele(a), juntamente com os demais
mantenedores de cada instituição, tentou dissimular, pelas operações de
constituições dos capitais sociais das entidades em questão, segundo os
procedimentos supra relatados neste subitem.
Dessa forma, por esses motivos é que na análise da planilha de Aumentos e
Reduções de Participações Societárias, do Demonstrativo de Evolução Patrimonial
e Financeira, referente ao ano-calendário de 2014, do(a) fiscalizado(a), foram
realizados dois lançamentos para os aumentos de participações societárias de
cada instituição de ensino da qual ele se tornou sócio (FMU, ACE, e/ou UESP).
O primeiro lançamento diz respeito aos valores irrisórios aportados nas entidades
transformadas, a título de subscrição e integralização, na constituição do capital
social, conforme as próprias alegações e documentações apresentadas pelo(a)
contribuinte, e também, pelas pessoas jurídicas diligenciadas.
Assim, tais eventos foram registrados na planilha, como aumentos de
participações societárias na FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, conforme o(a) contribuinte
tivesse participação em algumas delas, ou em todas.
Fl. 1722
DF CARF MF
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Já, o segundo lançamento diz respeito aos valores apropriados pelo(a)
contribuinte, e internalizados em seu patrimônio de pessoa física, no momento
das transformações das entidades educacionais, de associações para sociedades,
dissimulados como meras subscrições e integralizações, nas constituições dos
capitais sociais, por valores irrisórios, mas que, na verdade, tinham um valor
patrimonial muito superior, e, inclusive, avaliados em relatórios minuciosos de due
diligences, não apresentados à fiscalização, mas que foram dispostos pelos valores
acordados entre as partes contratantes, nas cláusulas 2 dos respectivos contratos
de compra e venda de participações societárias das entidades FMU, ACE/SCE e
UESP, de 10/05/2013. Assim, tais eventos dissimulados e omitidos pelo(a)
contribuinte, nos momentos das apropriações de tais bens, foram registrados na
planilha, como apropriação de participações societárias na FMU, ACE/SCE, e/ou
UESP, conforme o(a) contribuinte tivesse participação em algumas delas, ou em
todas.”
Cabe ao(à) contribuinte a prova do alegado. Em sua impugnação não acostou aos
autos documentação hábil e idônea de referidas transações, razão pela qual não
merece reparos o procedimento fiscal neste sentido.
A fiscalização, neste ponto esclarece a razão da não aceitação de supostos
rendimentos financeiros sobre conta de garantia:
“3.5.3) Alienações de Participações Societárias:
(...)
No caso da alienação da FMU, conforme previsto em contrato, foi realizado um
outro contrato de conta controlada, referente ao depósito de garantia de R$
500.000.000,00, efetuado no Deutsche Bank S/A. Verificando-se, nos sistemas
informatizados da Receita Federal do Brasil, referente à DIRF - imposto retido,
constatou-se que tais depósitos ficaram em nome da REDE INTERNACIONAL DE
UNIVERSIDADES LAUREATE LTDA, CNPJ n° 07.728.655/0001-20, sendo, portanto,
esta pessoa jurídica o sujeito passivo dos rendimentos financeiros ocorridos nessa
conta de depósito em garantia, no período entre o seu depósito, e o seu saque de
encerramento.
Segundo informações do(a) contribuinte, esse depósito em conta de garantia de
R$ 500.000.000,00, foi acrescido de rendimentos financeiros, sujeitos à tributação
exclusiva na fonte, ate a data de fechamento das negociações, elevando-se o
saldo final para R$ 534.976.386,50, sendo que estes rendimentos de R$
34.976.386,50 foram repassados aos antigos mantenedores da FMU, segundo a
participação societária de cada um deles na sociedade FMU Ltda. resultante da
transformação da associação FMU.
Sendo assim, segundo a documentação apresentada pelo(a) contribuinte,
referente a este contrato de conta controlada, celebrado entre compradores e
vendedores da participação societária da FMU, cada antigo mantenedor da FMU
recebeu da Laureate, titular da referida conta bancária, o seguinte valor:
Fl. 1723
DF CARF MF
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Referidos valores não foram declarados pelos contribuintes como rendimentos
recebidos de pessoa jurídica, nem como valores acrescidos às alienações das
participações societárias da FMU, não sendo explicado por qualquer um dos
antigos mantenedores da FMU, a que título, ou por qual motivo, a Laureate
repassou a eles esses recursos. Simplesmente, fizeram menção genérica da
existência de um contrato de gestão da conta garantia, mas sem explicar sua
natureza jurídica.
Assim, como tal conta garantia estava em nome da Laureate, e o imposto de
renda retido na fonte foi cobrado deste sujeito passivo, além de que o valor
repassado ao(à) contribuinte não ter sua natureza jurídica especificada, nem
esclarecida a esta autoridade fiscal, bem como, não sido oferecido à tributação do
imposto de renda, tais recursos não foram considerados como ingressos para
compor o Demonstrativo de Variação Patrimonial e Financeira do(a) fiscalizado(a),
seja na planilha de Rendimentos Recebidos com Tributação Exclusiva/Definitiva,
seja na planilha de Aumentos e Reduções de Participações Societárias.
Vale lembrar que eventual cobrança do imposto retido em nome da Laureate, não
impede uma posterior cobrança em nome do(a) contribuinte, pois ambos são
sujeitos passivos diferentes, e o fato gerador do imposto de renda se
consubstancia com a transferência econômica e/ou jurídica do numerários de um
sujeito para o outro, cabendo ao(à) fiscalizado(a) o ônus de provar a natureza
jurídica desse repasse de valores, explicando seus motivos, seus fundamentos, sob
pena de serem presumidos como renda omitida, conforme anteriormente
explicado neste Termo de Verificação Fiscal.
Frise-se que nem mesmo um contrato, um ajuste entre contribuintes, ou
convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos,
podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito
passivo das obrigações tributárias correspondentes, segundo prescrições do artigo
123 do Código Tributário Nacional.”
Na falta de documentação hábil e idônea que dê suporte às alegações externadas
pelo autuado, mister manter incólume o procedimento fiscal em exame.
Praticamente todos os pontos questionados pelo autuado peca em um ponto
central, a falta de documentação hábil e idônea que dê amparo, item já
extensivamente analisado, no início deste julgado.
“3.2) Rendimentos Isentos:
(...)
Fl. 1724
DF CARF MF
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Assim, apesar de regularmente intimado(a) a apresentar documentação hábil e
idônea, para a comprovação dos fatos alegados, o(a) contribuinte não adimpliu
referido dever tributário, limitando-se a apresentar cópias de declarações fiscais,
já em posse da Receita Federal do Brasil, ou nada apresentando.
Frisa-se que não cabe ao(à) contribuinte determinar, segundo seus interesses,
quais documentações devem ou não serem apresentadas à fiscalização, mas
simplesmente, apresentar documentação hábil e idônea (contabilidade,
documentos bancários, etc), conforme solicitado nos Termos de Intimações a ele
encaminhados, fundamentados nos artigos 908, 949, 952, 956, 963, 971 e 972, do
Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto n° 9.580,
de 22/11/2018.
Pelo exposto, esta fiscalização não considerou no cálculo da variação patrimonial
do(a) contribuinte, como origem de recursos, os rendimentos por ele(a) alegados
como isentos, e recebidos a título de parcela isenta de aposentadoria, tendo em
vista a não apresentação de documentação hábil e idônea para fazer prova a
favor do(a) contribuinte ora fiscalizado(a).”
Não merece reparo o procedimento fiscal neste sentido.
Finalizando a fiscalização no TVF relata a razão da majoração da multa de ofício,
em parte dos valores omitidos a título de acréscimos patrimoniais a descoberto:
“5 - Multas Aplicadas
Conforme os fatos detalhados anteriormente no item 3.5 deste Termo de
Verificação Fiscal, e em face do conjunto probatório analisado, na presente ação
fiscal, e no que diz respeito à infração apurada, qual seja, Acréscimo Patrimonial a
Descoberto, houve, em tese, claras evidências de ocorrências de dolo, fraude c
simulação, com o objetivo de se ocultar negócios jurídicos que tiveram impacto no
patrimônio do(a) contribuinte.
Assim, de acordo com a documentação apresentada, disponível, e analisada, na
presente fiscalização, o(a) contribuinte se apropriou do patrimônio de associações
sem fins lucrativos, em que era dirigente, por meio de suas transformações em
sociedades, adquirindo suas participações societárias, por valores, sabidamente,
inidôneos e subavaliados, através de integralizações de capital social simuladas,
com valores irrisórios, em relação à realidade, e aos portes das entidades
educacionais envolvidas, contrariando contratos de compra e venda dessas
participações, por ele(a) mesmo(a) assinados, baseados em relatórios de
investigações societárias, auditorias, e due diligences, visando, internalizá-las no
seu patrimônio pessoal, para, posteriormente, aliená-las a terceiros, e somente,
assim, oferecer à tribulação, a operação dissimulada de suposto ganho de capital,
ocultando a apropriação dessas participações, seus reais valores, tecnicamente
avaliados, e sua respectiva tribulação a maior, do que aquela declarada ao Fisco.
Tudo isto, em tese, objetivando justificar, e dar uma aparência de legalidade, a
seus acréscimos ilícitos de patrimônio, decorrentes da apropriação dissimulada e
Fl. 1725
DF CARF MF
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fraudulenta de todo o patrimônio das antigas associações, burlando o artigo 61 do
Código Civil, e o artigo 14 do CTN, transformado em montantes milionários de
recursos pela venda do controle dessas entidades, para terceiros, por meio do
planejamento civil, societário, c tributário abusivo c fraudulento, descrito neste
Termo de Verificação Fiscal.
Sendo assim, em face dos itens precedentes deste Termo de Verificação Fiscal,
restou demonstrado que os documentos e esclarecimentos apresentados pelo(a)
contribuinte, bem como, aqueles obtidos pela fiscalização, não constituem
conjunto probatório hábil e idôneo para comprovar as alegações apresentadas, de
meras compras e vendas de participações societárias, e suas respectivas
apurações de ganhos de capital.
Mais que isso, além de não constituir prova a favor do(a) fiscalizado, para
fundamentar os fatos alegados, estes mesmos documentos e esclarecimentos
analisados, em conjunto, demonstraram, que o(a) contribuinte apresentou à
fiscalização contratos de compra e venda de participações societárias, das Atas
das Associações da FMU, ACE/SCE, e UESP, dispondo sobre suas transformações, e
dos contratos sociais das sociedades resultantes dessas operações, cujos
conteúdos visavam, em tese, a realização de operações civis e societárias falsas,
fraudadas e dissimuladas, com os objetivos de transferir para particulares
patrimônios de associações, pertencentes ao Sistema Educacional sem Fins
Lucrativos e Filantrópicos, forjando operações de subcapitalizações, com aportes
para formações de capitais sociais fictícios, e, consequentemente, os respectivos
valores falsos de participações societárias, dissimulando aspectos materiais do
fato gerador do imposto de renda, oferecendo ao Fisco uma tributação reduzida,
com base em operações fraudadas, conforme descrito, detalhadamente, nos itens
anteriores, deste relatório fiscal, com o intuito de justificar seus acréscimos de
patrimônio, e, consequentemente, omitir fatos imponíveis de tributos, ocultando c
reduzindo suas bases de cálculo e alíquotas, em especial, o IRPF, como no caso ora
analisado.
No caso concreto, o(a) contribuinte foi intimado(a) a comprovar todas as
operações de transformações, de aquisições, e de alienações da FMU, ACE/SCE,
e/ou UESP, sendo demonstrado que estas operações constituíram, em tese, em um
procedimento único e indivisível de um planejamento civil, societário e tributário
abusivo e fraudulento, pela simulação, dissimulação, e omissão de operações,
visando a ocultação dos valores da apropriação das participações societárias,
oriundas das transformações dessas entidades, de associações em sociedades,
pelos seus antigos dirigentes mantenedores, por um valor irrisório ao avaliado, e
disposto nos próprios contratos de compra e venda, firmados quase 01 (um) ano
antes da efetivação das operações, para com isso, dissimular essa aquisição
subavaliada, ocultando seu acréscimo patrimonial, e assim, efetivar, pela
simulação, sua regularização, por meio de um falso ganho de capital, no momento
da alienação dessas participações societárias para terceiros, buscando, com isso,
uma tribulação do imposto de renda da pessoa física -IRPF, com aplicação de
Fl. 1726
DF CARF MF
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alíquota de 15%, ao invés da alíquota de 27,5%, como consequência da
apropriação patrimonial ocultada.
Dessa forma, intentou-se deslocar o momento do fato gerador do imposto de
renda da pessoa física - IRPF, ocorrido pela transformação das associações, e, a
simultânea, apropriação das participações societárias da FMU, ACE/SCE, e/ou
UESP, por um valor subavaliado, por meio da simulação da subscrição e
integralização de capital social, para o momento da alienação dessas
participações societárias para a Laureate/BSP, objetivando-se, com isso, alterar,
dissimuladamente, o critério material do fato gerador do imposto de renda, para
uma renda decorrente do ganho de capital, e ser tributado por uma alíquota
reduzida do IRPF, de 15%, incidente sobre a base de cálculo, representativa do
valor total das participações societárias, apropriadas no momento da
transformação das entidades, a qual deveria ter sido tributada com a alíquota de
27,5%, como aquisição de renda apropriada.
Ressalta-se, mais uma vez, que todo esse processo de planejamento civil,
societário c tributário abusivo e fraudulento, envolvendo as transformações,
aquisições, c alienações da FMU, ACE/SCE, e UESP, somente pode ser
compreendido à luz do contrato de compra e venda de participações societárias
dessas entidades, realizado sob diversas condições suspensivas, em 10/05/2013,
que interligam todas as operações, as quais, em última análise, visam a
transferência do patrimônio de associações filantrópicas, constituídas de bens e
direitos pertencentes ao Sistema Educacional Filantrópico e sem Fins Lucrativos,
que em parte foram acumuladas em razão de renúncias fiscais do Estado em favor
dessas entidades, primeiramente, para o patrimônio pessoal de seus antigos
mantenedores, e depois, para terceiros do mercado educacional empresarial,
ficando os recursos, frutos e rendimentos financeiros de todas essas operações,
inteiramente, no patrimônio dos antigos dirigentes e mantenedores das
associações educacionais, contornando, assim, e tornando sem efeito o regime
jurídico disposto no artigo 61 do Código Civil Brasileiro, e no artigo 14 do Código
Tributário Nacional.
Ou seja, todas essas operações devem ser entendidas como um "filme", à luz das
disposições contratuais que as regem, e das normas legais que as disciplinam, e
não como "fotografias", totalmente, desconectadas, como se tivessem sido
realizadas de forma independente c não interligadas.
Dessa maneira, comprova-se, inequivocamente, por início dos contratos de
compra c venda de participações societárias, das Atas das Associações da FMI,
ACE/SCE, e UESP, versando sobre suas transformações, e dos contratos sociais das
sociedades resultantes dessas operações, as condutas, em tese, dolosas,
fraudulentas, simuladas e dissimuladas dos antigos mantenedores dessas
entidades, de perseguirem e obterem todos os fins descritos neste item e no item
3.5 deste Termo de Verificação Fiscal, configurando, assim, o planejamento civil,
societário c tributário abusivo c fraudulento supra descrito, com o consequente
Fl. 1727
DF CARF MF
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enriquecimento ilícito do(a) contribuinte, fato este, regularmente, tributado pelo
imposto de renda, nesta fiscalização, assim como os demais antigos
mantenedores, também autuados nas respectivas ações fiscais.
Assim, conforme analisado neste Relatório Fiscal, para dissimular as alterações
ocorridas no seu patrimônio, segundo suas alegações e documentações
apresentadas, o(a) contribuinte realizou condutas dolosas e intencionais, na
dissimulação de atividades, atos societários, c negócios jurídicos, demonstrados
pelas suas anuências e assinaturas, constantes nos contratos de compra e venda
de participações societárias, de 10/05/2013, da FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, nas
Atas de Transformações dessas entidades em sociedades, c nas celebrações dos
Contratos Sociais dessas instituições, visando omitir suas reais variações c
acréscimos patrimoniais, com o objetivo de retardar, ludibriar, reduzir c ocultar a
verificação, e apuração de fatos geradores de tributos, especificamente, neste
caso, o Imposto de Renda Pessoa Física - IRPF.
Não por acaso, o(a) contribuinte apresentou à fiscalização documentações
parciais sobre as operações em tela, desacompanhadas de esclarecimentos
detalhados das mesmas, como por exemplo, a não apresentação dos relatórios,
pareceres, estudos técnicos, de investigação, due diligence, e auditoria, contábeis
e
jurídicos,
versando
sobre
todo
o
processo
de
transformação
e
apropriação/aquisição das participações societárias da FMU, ACE/SCE, e/ou UESP,
demonstrando-se que tais fatos alegados, nessa fase da compra e venda do
controle dessas entidades, eram simulações e fraudes, intencionalmente,
realizadas, com a finalidade de, simplesmente, acobertar e ocultar as origens e os
destinos dos bens, direitos, e recursos econômicos c financeiros (naturezas
jurídicas, procedências, e destinos), que transitaram pelo patrimônio do(a)
fiscalizado, especificamente, os ocorridos na sua Declaração de Bens e Direitos, da
DIRPF 14/15, utilizandose, ilicitamente, de condutas com abuso de poderes e
formas, das legislações civil, comercial, e tributária, para camuflar, e dar uma
"roupagem" de legalidade aos verdadeiros fatos jurídicos relacionados aos fatos
auditados, pelos ingressos e apropriações ocorridos em seu patrimônio, de bens e
direitos associativos, pertencentes ao Sistema Educacional sem Fins Lucrativos e
Filantrópicos, burlando o artigo 61 do Código Civil, e o artigo 14 do Código
Tributário Nacional, conforme constatado no curso da presente ação fiscal.
Do exposto, ante a documentação apresentada à fiscalização, e analisada,
exaustiva e detalhadamente, no item 3.5 deste Termo de Verificação Fiscal, ficou
caracterizado, portanto, em tese, que foram realizados atos associativos,
societários, e negócios jurídicos, com abuso de poderes e formas, desvirtuando a
norma contida no artigo 13 da Lei n° 11.096/05, que autoriza a transformação de
associação sem fins lucrativos, mantenedora de instituição de ensino superior, em
sociedade com fins lucrativos, mediante condutas dolosas, visando a fraude,
simulação, dissimulação, e ocultação, da variação patrimonial do(a) contribuinte,
fatos estes que demonstraram que a natureza, procedência, e destino dos bens,
Fl. 1728
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direitos, e recursos econômicos e financeiros, que transitaram pelo patrimônio
do(a) fiscalizado(a), foram inidônea e ilicitamente adquiridos, pelo(a)
contribuinte, em graves descumprimentos de suas atribuições legais de
associado/mantenedor/sócio/proprietário/ administrador/procurador, com a
finalidade de ocultar a verdadeira natureza, origem e destino de valores
relacionados a negócios jurídicos, que tiveram reflexos em seu patrimônio.
Assim, e conforme relatado neste Termo de Verificação Fiscal, comprovou-se, em
tese, a ocorrência de dolo, fraude e simulação, com a finalidade de se dissimular e
ocultar as variações patrimoniais e financeiras do(a) fiscalizado(a), pela realização
de negócios jurídicos, no âmbito do direito civil, associativo, e societário, com
abuso de formas e poderes, para apropriação ilícita de patrimônio associativo do
Sistema Educacional, e que, também, tinham como objetivo ludibriar e retardar a
fiscalização, pela dissimulação das declarações desses atos ao Fisco, e, assim,
ocultar
fatos
jurídicos
tributários,
simulando
eventos
ocorridos,
cujos
esclarecimentos e comprovações foram regularmente exigidos do contribuinte,
para que procedesse às respectivas elucidações, que foram dissimuladas e
negadas por este, pela não apresentação de documentos idôneos, bem como, pela
ausência de esclarecimentos, relativos a estes fatos alegados, especificamente, na
fase de transformações das associações envolvidas, motivos pelos quais devem ser
extraídos dessas condutas dos contribuintes, nesses fatos, uma consequência
jurídico-tributária-penal, conforme prescreve o artigo 44, parágrafo 1o da Lei
9.430/96.
Cabe ressaltar, no caso dos fatos relativos à auditoria de variação patrimonial e
financeira, com relação à fase de transformações das associações FMU, ACE/SCE,
e/ou UESP, que referido agravamento de penalidade não decorre da presunção
legal de omissão de rendimentos, pela não comprovação das variações
patrimoniais, mediante a apresentação de documentação inábil e inidônea,
conforme dispõe o artigo 3o da Lei 7.713/88, mas sim porque de tais documentos
apresentados, além de terem sido provados inábeis e inidôneos, para a
comprovação de apropriação regular de participações societárias, que resultou na
variação patrimonial inidônea do(a) fiscalizado, demonstraram os objetivos ilícitos
e fraudulentos, produzidos, em tese, com intenção (dolo) de simular fatos e/ou
negócios jurídicos, provados inverídicos. com o intuito de acobertar, camuflar,
travestir a verdadeira natureza jurídica desses negócios, que eram os acréscimos
patrimoniais ilícitos do(a) contribuinte, no ano-calendário de 2014, subsumindo-se
tais fatos c condutas, nas hipóteses previstas nos artigos 1o e 2o da Lei n°
8.137/90.
Ressalta-se, que por meio dos contratos de compra e venda de participações
societárias, de 10/05/2013. das Atas das Associações da FMU, ACE/SCE, e UESP,
versando sobre suas transformações, e dos contratos sociais das sociedades
resultantes dessas operações, todos realizados com participação e anuência do(a)
contribuinte, em conluio com os demais mantenedores/sócios, e de forma
Fl. 1729
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unânime, demonstram sua intenção deliberada e dolosa de cometer o
planejamento civil, societário e tributário abusivo e fraudulento, envolvendo as
transformações, aquisições, e alienações das referidas entidades, ocultando o real
motivo desses eventos auditados nesta ação fiscal, que era a transferência dos
patrimônios associativos para seus dirigentes, e a consequente, sonegação da
tributação a ela relativa.
Dessa forma, o Auto de Infração, da presente ação fiscal será lavrado com multa
agravado, pelo fato de que o sujeito passivo agiu com evidente intuito de fraude,
conforme estabelecido no art. 957 do Decreto n° 3.000/99 - Regulamento do
Imposto de Renda - RIR/99, e artigo 44, parágrafo 1o da Lei 9.430/96.
Ante o exposto, em virtude das condutas relatadas neste item, o Auto de Infração,
da presente ação fiscal, será lavrado com multa agravada, em conformidade com
o artigo 44, parágrafo 1o da Lei 9.430/96.
Isto posto, o percentual de multa utilizado será de 150% sobre o valor do imposto
devido, relativo aos fatos envolvendo a transformação das entidades associativas
em tela, e a consequente apropriação simulada das participações societárias das
sociedades FMU, ACE/SCE e UESP, configurando, em tese, uma simulação na
aquisição e alienação de participações societárias, conforme, detalhadamente,
demonstrado, anteriormente, neste Termo de Verificação Fiscal.
Dispõe o artigo 44 da Lei n° 9.430/96:
(...)
Os artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/1964 seguem transcritos:
(...)
Diante de tudo o que foi exposto em relação à análise dos fatos auditados na
presente fiscalização, relativos à transformação das entidades associativas em
tela, e a consequente apropriação simulada das participações societárias das
sociedades FMU, ACE/SCE e UESP, referente ao sujeito passivo, a multa de oficio
de 75% foi duplicada devido à constatação de condutas descritas nos artigos 71,
72, 73, acima transcritos, pois foram realizadas, em tese, com intuito doloso de
simulação, dissimulação, fraude e ocultação na aquisição e alienação de
participações societárias dessas entidades, em conluio com os demais
mantenedores/sócios, que alteraram a situação econômica e patrimonial do(a)
contribuinte, com a finalidade de ocultar do Fisco fatos geradores do imposto de
renda, mediante dissimulação de sua variação patrimonial e financeira.
Ressalta-se que as variações patrimoniais e financeiras a descoberto, decorrentes
de outros fatos, diversos dos oriundos da transformação das entidades
associativas em tela, e a consequente apropriação simulada das participações
societárias das sociedades FMU, ACE/SCE e UESP, NÃO tiveram duplicadas suas
multas de oficio, por não terem sido caracterizadas, nesta ação fiscal, os requisitos
Fl. 1730
DF CARF MF
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para os agravamentos de penalidades descritos nos parágrafos anteriores deste
item, sendo, portanto, penalizados, apenas, com a multa de oficio de 75%.
Dessa forma, a base legal da qualificação das multas é o parágrafo 1° do artigo 44
da Lei 9.430/96, com a redação dada pela Lei 11.488/07.”
(...)
E, para constar e surtir os efeitos legais, lavramos o presente Termo, em 3 (três)
vias de igual forma e teor, que assinado por este Auditor Fiscal da Receita Federal
do Brasil será levado ao conhecimento do fiscalizado por um dos meios previsto no
artigo 23 do Decreto n° 70.235/72 (em parte alterado pelas Leis n° 9.532/97,
11.196/05 e 11.941/09).” Contrapondo-se à imposição da multa aplicada, o(a)
contribuinte rebate a exigência fiscal nos seguintes termos:
“III – DA MULTA QUALIFICADA
Vimos que o auto de infração ora impugnado versa unicamente sobre supostos
"acréscimos patrimoniais a descoberto" no ano-calendário 2014, que por
presunção são considerados omissão de receita.
Feitas essas correções cabíveis, amplamente demonstrada e provada nesta peça
impugnatória, os supostos "acréscimos patrimoniais a descoberto" deixaram de
existir, ficando afastada a presunção legal de omissão de rendimentos.
Documentos e informações prestados pelo contribuinte serviram para elaboração
da planilha das variações patrimoniais. Embora alguns não tenham sido
computados como recursos no fluxo de caixa, não houve qualquer imputação de
falsidade ou má-fé, de tal sorte que não existem os pressupostos para a
exacerbação da penalidade (se coubesse sua aplicação) como disposto na Súmula
CARF n° 25, com efeitos vinculantes para a administração tributária, conforme
Portaria MF n° 383, de 12/07/2010, publicada no DOU de 14/07/2010, verbis:
"Súmula CARF n° 25 A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
Acórdãos Precedentes:
Acórdão n° CSRF/04-00.883, de 27/05/2008 Acórdão CSRF/04-00.762, de
03/03/2008 Acórdão n° 104-23659, n° de 17/12/2008 Acórdão n° 104-23697, de
04/02/20 Acórdão n° 3402-00.145, de 02/06/2009"
O contribuinte prestou todos os esclarecimentos cabíveis e apresentou os
documentos solicitados de que dispunha, tudo com observância dos prazos
estabelecidos pela Fiscalização.
Não se discute que o Fisco pode exigir do contribuinte os esclarecimentos que
julgar necessários acerca da origem e do destino dos dispêndios ou aplicações,
mas evidentemente isso se aplica | à documentação de guarda obrigatória.
Fl. 1731
DF CARF MF
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Todavia, por entender que tudo pode ser exigido pelo Fisco, sob a alegação de que
só o contribuinte dispõe das informações, a fls. 04 do seu extenso relatório de
trinta laudas (Termo de Verificação Fiscal), a Fiscalização, para justificar seu ponto
de vista, invoca os arts. 1.228 a 1.231 do Código Civil Brasileiro, in verbis:
(...) fls. 1.602/1.603
Com todo o respeito possível, as normas do Código Civil referem-se ao direito de
propriedade, exclusivamente, e não se prestam a efeitos tributários, para o fim de
amparar pedidos de esclarecimentos e documentação a que o contribuinte não é
obrigado a manter em arquivo, para fornecimento à Fiscalização, quando
intimado.
Toda a documentação solicitada, inerente à DIRPF do ano-calendário 2014, foram
entregues à Fiscalização, aí compreendidos os Informes de Rendimentos Anual dos
Bancos, para elaboração da Declaração de Imposto de Renda, os Informes de
Rendimentos fornecidos pelas pessoas jurídicas não financeiras, assim como todas
as deduções efetuadas, não sendo constatada qualquer irregularidade ou
discrepância do que foi declarado à Receita Federal.
Em não havendo qualquer indício de fraude, dolo ou simulação, a multa cabível a
eventual omissão de rendimentos, caso isso ocorresse, seria de 75%, nos termos
da Súmula CARF n° 25, antes transcrita.
A Fiscalização, em seu Termo de Verificação Fiscal (TVF) faz longas considerações
no sentido de que as associações sem fins lucrativos não podem, no seu
entendimento, serem transformadas em sociedades empresárias, em face de
diversos dispositivos do Código Civil.
Contudo, a fls. 11 de 30 do TVF, embora não concordando, a Fiscalização
reconhece a existência de norma legal que autoriza a transformação de
reiteradamente aludida nos presentes autos, "ipsis litteris":
(...) fls. 1.604
Portanto, apesar dos diversos argumentos em contrário formulados pela
Fiscalização, em relação às associações civis com fins diversos, reconhecido está
pelo próprio Fisco que existe lei especifica dirigida às entidades de ensino superior.
De outra parte, para respaldar sua inconformidade à Lei n° 11.095/96, também às
fls. 11 do TVF, a Fiscalização reporta-se ao artigo 61 do Código Civil, in verbis:
"No entanto, tal entendimento conflita diretamente comi o regime jurídico de
dissolução e extinção de associações, previsto no artigo 61 do Código Civil..."
Respeitosamente, a dicção do artigo 61 do Código Civil Brasileiro trata de fato
jurídico diverso, como se constata pela leitura de sua redação, verbis:
"Art. 61. Dissolvida a associação, o remanescente do seu patrimônio líquido,
depois de deduzidas, se for o caso, as quotas ou frações ideais referidas no
parágrafo único do art. 56, será destinado à entidade de fins não econômicos
designada no estatuto, ou, omisso este, por deliberação dos associados, à
Fl. 1732
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instituição municipal, estadual ou federal, de fins idênticos ou semelhantes." Como
se vê, esse dispositivo legal versa sobre dissolução da associação, caso em que o
remanescente do seu patrimônio líquido seria destinado a outra entidade
congênere, em razão do encerramento de suas atividades, hipóteses não
aplicáveis ao caso dos autos, pois a instituição não foi dissolvida e nunca cessou
suas atividades.
Embora a autuação objeto destes autos esteja limitada a "acréscimos
patrimoniais a descoberto", nos meses de maio, junho dezembro/2014, em suas
alegações a Fiscalização centra-se em tema diverso da exação fiscal, qual seja, a
transformação de associações civis sem fins lucrativos em sociedades empresárias,
fazendo extensas críticas à legislação de regência e o modus operandi nessas
negociações.
É importante ressaltar, uma vez mais, que todos os atos jurídicos do contribuinte
foram praticados de forma transparente, nos termos da legislação de regência,
sendo submetidos às autoridades competentes, como o CADE e demais órgãos
oficiais de registros públicos, além de ter a matéria sido submetida ao crivo do
Judiciário, e apresentadas as declarações cabíveis á Receita Federal e
recolhimento dos impostos incidentes.
Além disso, as três associações transformadas em sociedades empresárias
acusavam patrimônio líquido negativo, não procedendo, data venia, o que
afirmado no Termo de Verificação Fiscal, sobre imaginária apropriação de bens e
direitos, omitindo-se quanto à assunção das obrigações a pagar, que superavam
aqueles (passivo a descoberto).
Quanto ao questionar ou por em dúvida que a entidade enfrentava graves
dificuldades financeiras, basta consultar o sistema de dados da Receita Federal,
que confirmarão os péssimos índices de liquidez, a indicar um insolvência dentro
de curto período, como apontado em Pareceres de Auditores Independentes,
entregues a essa Fiscalização.
Relativamente à indagação do porquê haver interesse de terceiros na aquisição de
instituições com tão graves dificuldades financeiras, acredita-se seja suficiente
para resposta uma consulta ao noticiário escrito, falado e televisado, e ainda por
outros meios de comunicação de massa, que têm divulgado amplamente estar o
Governo Federal promovendo, mediante leilão, a venda de empresas estatais
praticamente
falidas, medidas que, quando efetivadas, proporcionarão o ingresso de quantias
bilionárias nos cofres da União, inobstante tratar-se de alienação de participações
societárias de empresas altamente deficitárias.
Por todo o exposto, verifica-se que a transformação das associações sem fins
lucrativos em sociedades empresárias, operou-se sob a égide de lei específica para
as entidades de ensino superior, de forma clara e transparente, com observância
de todos os trâmites administrativos perante os órgãos públicos competentes,
Fl. 1733
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inclusive perante a Receita Federal, não constando dos autos qualquer indício de
fraude, dolo, simulação ou conluio.
Portanto, inexistem razões para a qualificação da penalidade, ante a ausência de
qualquer elemento que configure a tipificação prevista nos artigos 71, 72 e 73 da
Lei n° 4.502/64, mesmo porque demonstrou-se que os saldos negativos apurados
nos fluxos de caixa, após os devidos ajustes, deixaram de existir.
Não se deve olvidar que a majoração da penalidade, não só representa um
gravoso ônus financeiro, mas implica em representação fiscal para fins penais, por
isso na qualificação das multas é imprescindível que do processo conste prova
material da fraude, não bastando menos inferências ou alegações, nem mesmo a
afirmativa vaga de que, em tese, a fraude existiu.
Nesse sentido, é oportuno trazer à colação julgado da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, em acórdão assim ementado:
"MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA –
A qualificação da multa de ofício requer a comprovação do evidente intuito de
fraude, não sendo suficiente a alegação de que a fraude existiu 'em tese'."
(Acórdão CSRF/04-00.236, de 14/03/2006)
Por sua pertinência, e em razão de suas doutas fundamentações jurídicas, seguem
transcritos excertos do voto condutor do Acórdão n° 104-20.595, sessão de
14/04/2005, do E. Primeiro Conselho de Contribuintes, "verbis":
(...) fls. 1.607
Deve-se ter sempre, em mente, o princípio de direito de que a "fraude não se
presume", devem existir, sempre, dentro do processo, provas sobre o evidente
intuito de fraude.
No mesmo sentido o acórdão n° 103-21.405, verbis:
(...) fls. 1.608
Tendo em vista que todos os documentos fornecidos e os esclarecimentos
prestados à Fiscalização não mereceram qualquer imputação de irregularidade,
deles se valendo o Fisco para a "Análise da Variação Patrimonial" por meio da
qual teriam sido apurados supostos acréscimos patrimoniais a descoberto
(inexistentes, pois fruto de lapso manifesto no planilhamento), e considerando que
"aumentos a descoberto de patrimônio" consistem MERA PRESUNÇÃO de omissão
de receita ou de rendimento, insubsiste qualquer fundamento para a exacerbação
da penalidade.”
É apropriado relembrar que as infrações tributárias acima julgadas foram
integralmente ratificadas, caindo por terra as ilações do contribuinte de que não
teria ocorrido dolo, fraude e/ou simulação.
A qualificação da multa de ofício se deu em razão do disposto no parágrafo 1o, do
art. 44, da Lei no 9.430/96, que preceitua, in verbis:
Fl. 1734
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“Art. 44 – Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.”
No âmbito penal, o inciso I, do artigo 1°, da Lei n° 8.137/90, que define os
crimes contra a ordem tributária, assim expressa:
“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir
tributos, ou contribuição social e qualquer acessório mediante as seguintes
condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades
fazendárias;”
Foi muito bem colocado pela fiscalização que a qualificação da multa não
decorre da infração de omissão de acréscimos patrimonial a descoberto em
si, mas decorrentes de objetivos ilícitos e fraudulentos, produzidos, em
tese, com intenção (dolo) de simular fatos e/ou negócios jurídicos,
provados inverídicos. com o intuito de acobertar, camuflar, travestir a
verdadeira natureza jurídica desses negócios:
“Cabe ressaltar, no caso dos fatos relativos à auditoria de variação
patrimonial e financeira, com relação à fase de transformações das
associações FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, que referido agravamento de
penalidade não decorre da presunção legal de omissão de rendimentos,
pela não comprovação das variações patrimoniais, mediante a
apresentação de documentação inábil e inidônea, conforme dispõe o artigo
3o da Lei 7.713/88, mas sim porque de tais documentos apresentados, além
de terem sido provados inábeis e inidôneos, para a comprovação de
apropriação regular de participações societárias, que resultou na variação
patrimonial inidônea do(a) fiscalizado, demonstraram os objetivos ilícitos e
fraudulentos, produzidos, em tese, com intenção (dolo) de simular fatos
e/ou negócios jurídicos, provados inverídicos. com o intuito de acobertar,
camuflar, travestir a verdadeira natureza jurídica desses negócios, que eram
os acréscimos patrimoniais ilícitos do(a) contribuinte, no ano-calendário de
2014, subsumindo-se tais fatos c condutas, nas hipóteses previstas nos
artigos 1o e 2o da Lei n° 8.137/90.
(...)
Fl. 1735
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72
Ressalta-se que as variações patrimoniais e financeiras a descoberto,
decorrentes de outros fatos, diversos dos oriundos da transformação das
entidades associativas em tela, e a consequente apropriação simulada das
participações societárias das sociedades FMU, ACE/SCE e UESP, NÃO
tiveram duplicadas suas multas de oficio, por não terem sido caracterizadas,
nesta ação fiscal, os requisitos para os agravamentos de penalidades
descritos nos parágrafos anteriores deste item, sendo, portanto,
penalizados, apenas, com a multa de oficio de 75%.”
Segue abaixo conceituação prática referente a ocorrência de dolo, fraude
e/ou simulação:
Dolo é a vontade consciente de se praticar certa conduta, normalmente
contrária a comando prescritivo positivado no ordenamento jurídico.
Na esfera tributária, o dolo normalmente está associado à prática
intencional de se ludibriar o Fisco, suprimindo, total ou parcialmente,
obrigação tributária a que o sujeito passivo deveria adimplir.
O art. 136 do Código Tributário Nacional prevê, como regra geral, que a
infração tributária independe do dolo. Em outras palavras, o contribuinte
pode ser onerado por grande parte das penalidades tributárias,
independentemente, de dolo:
“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
Apesar disso, o dolo pode ser relevante para a configuração de certas infrações,
especialmente, no que tange à graduação da penalidade. Quando se nota um art.
137 do Código Tributário Nacional, tal circunstância fica bem clara:
“Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções,
salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato,
função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida
por quem de direito;
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja
elementar;
III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo
específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem
respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores;
Fl. 1736
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c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, contra estas.” Assim, nota-se que a legislação pode atribuir
consequências ao dolo, obviamente, de cunho punitivo ao sujeito passivo.
De modo genérico há algumas consequências jurídicas ao dolo, em matéria
tributária, bem características, como a aplicação de multas mais gravosas, a
responsabilização direta de certos indivíduos e até mesmo o aumento do prazo
decadencial como será examinado a seguir.
Dolo é todo ato com que, conscientemente, alguém induz, mantém ou confirma o
outro em erro. É a vontade dirigida à obtenção de um resultado criminoso ou o
risco de produzi-lo.
Agir com dolo significa que alguém tem a intenção de atingir um fim
exclusivamente criminoso para causar dano a outras pessoas. Desta forma, essa
pessoa não comete o crime por motivo de legítima defesa ou necessidade, por ter
sido provocado por outrem. Um crime com dolo é cometido por alguém que o
comete voluntariamente. Desta forma é possível afirmar que dolo não é
simplesmente a prática de um crime, mas é a prática desse crime com o objetivo
consciente de praticar o crime, sem que a pessoa em questão tenha sido
influenciada ou motivada por terceiros.
Assim, os elementos do dolo são: a finalidade com que o indivíduo executa um
determinado ato; a determinação, para apurar se o ato foi gerado pelo praticante
ou se foi uma mera resposta a uma prática criminosa anterior que obrigou o
primeiro a agir em legítima defesa; conformidade do praticante de acordo com a
acusação e respetiva sentença, de acordo com as provas descobertas.
Dolo é também sinônimo de fraude, engano ou traição. Na análise jurídica, o
indivíduo com intenção de burlar a lei, enganando o próximo em proveito próprio,
está cometendo dolo. Por exemplo, na elaboração de um contrato ou
concretização de um negócio.
Mais antiga do que o nosso Código Tributário Nacional, a Lei no 4.502/64 ainda
vigora sobranceira na definição de fraude, conforme dispõe o seu art. 72:
“Art. 72 Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou
diferir o seu pagamento”.
Ao examinar a definição acima, verifica-se que o agente age de forma subjetiva e
deliberadamente no sentido de escapar da obrigação tributária principal. Assim, o
fraudador é identificado em razão do seu comportamento doloso exercido ou
planejado anteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação que pretendia
ludibriar. Diferente, portanto, das chamadas infrações objetivas, nas quais não
importa a intenção do autor, como, por exemplo, deixar de pagar um tributo até a
data do vencimento. Não adianta qualquer desculpa ou justificativa por não ter
Fl. 1737
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quitado o débito na data certa (estava viajando, doente, deprimido, sem
dinheiro): não pagou na data, lá vêm juros e multas moratórias. Mas deixar de
pagar um tributo no vencimento não significa o cometimento de uma fraude, pois
a inadimplência, por si só, não é crime.
Não deixa de ser interessante distinguir as infrações entre objetivas e subjetivas.
Como ensina Paulo de Barros Carvalho, nas infrações objetivas, o autor defende-
se com a comprovação da inexistência material do fato, sua única saída, cabendo-
lhe provar que a cobrança contém algo indevido (fato gerador, valor, base de
cálculo, alíquota etc.). Ao fisco cabe autuar, cobrar as penalidades moratórias
(juros e multa de mora) e, se for o caso, defender a validade da cobrança, se
contra ela ocorrer impugnação, mas não pode impor multas qualificadas
decorrentes de ação dolosa. Já nos casos das infrações subjetivas (v.g. fraude), em
que o dolo é parte inerente no descritivo do fato ilícito, a situação se inverte,
passando ao Fisco a responsabilidade de exibir os fundamentos concretos que
revelem a presença da fraude, como nexo entre a participação do autor e o
resultado material que se produziu.
Em outras palavras, não se admite mera presunção do Fisco nos casos de
infrações subjetivas. A fraude não se presume, prova-se. A lembrar de que a mera
ausência de recolhimento do tributo não é elemento suficiente para caracterizar a
infração subjetiva.
Configura-se a fraude apenas na hipótese de dolo comprovado. A simples falta de
pagamento acarreta a cobrança de juros e multa de mora, sendo inaplicável a
multa qualificada que tenha por pressuposto alguma atitude dolosa por parte do
contribuinte.
Configura-se a fraude tributária nos casos concretos da sonegação, simulação e
conluio. A sonegação está definida no art. 71 da Lei n. 4.502/64:
“Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições
pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente”.
Há de observar: a) a sonegação fiscal somente se configura depois de ocorrido o
fato gerador da obrigação tributária; e b) somente constituem crime contra a
ordem tributária as práticas que suprimam ou reduzam tributo, ou seja, quaisquer
outras que não alcancem esses objetivos não podem ser tipificadas como tal. Em
outras palavras, a mera intenção de sonegar não é crime tributário; necessário
que ocorra a sonegação.
Interessante a distinção entre fraude e sonegação: enquanto a primeira procura
impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador, a segunda procura impedir ou
Fl. 1738
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retardar o conhecimento do fato pela autoridade. Ou seja, a fraude se opera em
momento que antecede ao fato; a sonegação ocorre no momento do fato.
E, aproveitando, define-se o conluio, previsto no art. 73 da Lei no 4.502/64:
“Art. 73 Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72”.
No tocante à simulação, valemo-nos do Código Civil:
“Art. 167: (...)
§ 1o - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas
às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados”.
Na definição de Clóvis Beviláqua, a simulação é uma declaração enganosa da
vontade, visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado. Já Orlando
Gomes diz que ocorre a simulação quando "em um negócio jurídico se verifica
intencional divergência entre a vontade real e a vontade declarada, com o fim de
enganar terceiros".
Como disse Pontes de Miranda, “na simulação, quer-se o que não aparece e não
se quer o que aparece”. Trata-se de realização de atos ou negócios jurídicos,
aparentemente perfeitos, mas que oculte deliberadamente a vontade real do
agente, com a finalidade de prejudicar terceiros (entre eles, o Fisco).
Merece registro para efeito didático que quando a prática de ato ou negócio
simulado é a forma encontrada para a obtenção de determinado resultado
jurídico, teremos a chamada dissimulação ou simulação relativa. De outra forma,
considera-se simulação absoluta quando é praticado um acordo formal do qual
não se espera qualquer espécie de resultado jurídico.
Em síntese, na simulação absoluta inexiste ato ou negócio jurídico, enquanto que
na dissimulação o ato ou o negócio jurídico existe, mas se encontra escamoteado.
Em relação à fraude, questão tormentosa é entender quando ocorre o dolo nas
ações ou omissões do autor, a requerer uma avaliação subjetiva da conduta. Pode
o autor proceder de uma forma por ele entendida como correta e legal, mas, na
visão do fisco, como dolosa.
Se de um lado, temos a fraude, de outro, temos a elisão fiscal. Vai daí que Alfredo
Augusto Becker distinguia as duas situações: chamava de evasão a elisão fiscal,
ação
perfeitamente lícita, a não violar qualquer regra jurídica; e chamava de fraude
fiscal uma programação ilícita executada pelo autor, a violar a regra jurídica.
Neste sentido, evasão de receita provocada sem discordância à lei não seria
fraude, seria a elisão fiscal.
Fl. 1739
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O artigo 136 do CTN estabelece que a responsabilidade por infrações independe
da intenção do agente, dispensando, portanto, a constatação de dolo como um
dos elementos que definem as infrações tributárias. A dizer, então, que basta a
culpa, por negligência ou imprudência, como suficiente para a responsabilização
do agente. Se não estiver expressamente previsto em lei, não há que se exigir a
materialização do dolo. Ensina Ruy Barbosa Nogueira: “... o que o art. 136, em
combinação com o item III do art. 112, deixa claro é que para a matéria da
autoria, imputabilidade ou punibilidade, somente é exigida a intenção ou dolo
para os casos das infrações fiscais mais graves e para as quais o texto da lei tenha
exigido esse requisito”.
Considera-se simulação um artifício ou fingimento na prática ou na execução de
um ato ou negócio jurídico, com o intuito de enganar ou apresentar uma falsa
versão como verdadeira. Compreende a realização de atos ou negócios jurídicos
através de forma prescrita ou não defesa em lei, mas de modo que a vontade
formalmente declarada no instrumento oculte deliberadamente a vontade real
dos sujeitos da relação jurídica com a finalidade de prejudicar terceiros. Enuncia o
ilustre Professor Pontes de Miranda que "na simulação, quer-se o que não
aparece e não se quer o que aparece”. A doutrina pátria tem classificado a
simulação em duas espécies, quais sejam, absoluta ou relativa.
A simulação absoluta se configura de um acordo simulatório, que não se espera
qualquer espécie de resultado jurídico, enquanto que a simulação relativa,
também denominada de dissimulação, a prática de ato ou negócio simulado é o
caminho encontrado para a obtenção de um determinado resultado jurídico,
verdadeiro e desejado. Seria, portanto, a dissimulação, ou simulação relativa,
conforme elucida a Professora Maria Helena Diniz “uma deformação voluntária
para se subtrair à disciplina normal do negócio jurídico prevista em norma
jurídica, com o escopo de prejudicar terceiro."33 Não obstante, outra ilustre
doutrinadora nos traz luz aos institutos ora debatidos, qual seja, a Professora
Mizabel Derzi, senão vejamos: “A simulação absoluta exprime ato jurídico
inexistente, ilusório, fictício, ou que não corresponde à realidade, total ou
parcialmente, mas a uma declaração de vontade falsa.
É o caso de um contribuinte que abate despesas inexistentes, relativas a dívidas
fictícias. Ela se diz relativa, se atrás do negócio jurídico simulado existe outro
dissimulado. (...) Para a doutrinam tradicional, ocorrem dois negócios, um real,
encoberto, dissimulado, destinado a valer entre as partes; e um outro ostensivo,
aparente, simulado, destinado a operar perante terceiros.” (DERZI, 2001, p.214-
215) A marca característica da dissimulação, alçada à condição de variação
conceitual da simulação, é o contexto fático, volitivo e jurídico do fingimento,
falsidade cometida pelo contribuinte, no ato jurídico unilateral, ou pelas partes,
nos negócios jurídicos. Em síntese, na simulação absoluta inexiste ato ou negócio
jurídico, enquanto que na dissimulação, simulação relativa, o ato ou negócio
jurídico existe, mas se encontra disfarçado. Fato é que simulação e dissimulação
Fl. 1740
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são defeitos do negócio jurídico que objetivam burlar a lei ou prejudicar terceiros,
no intuito da obter alguma vantagem econômica.
Ambas possuem a mesma finalidade e representam uma realidade falsa, sendo,
como dito, a própria dissimulação uma variação conceitual da figura da simulação.
Com efeito, simulação é a modalidade de ilícito tributário que, com maior
frequência, costuma ser confundida com elisão. Na simulação, a declaração
recíproca das partes não corresponde à vontade efetiva e a causa da ocultação
está sempre voltada para a obtenção de algum benefício que não poderia ser
atingido pelas vias normais, o que demonstra tratar-se de um ato
antecipadamente deliberado pelas partes envolvidas, que se volta para um fim
específico, no caso contornar a tributação. Na simulação tem-se pactuado algo
distinto daquilo que realmente se almeja, com o fito de obter alguma vantagem.
Reconhece-se a liberdade do contribuinte de agir antes do fato gerador e
mediante atos lícitos, salvo simulação e outras patologias do negócio jurídico,
como o abuso de direito e a fraude à lei, conforme ensina Marco Aurélio Greco.
(Planejamento Tributário. 3a ed.
Dialética:2011, p.319).
De posse desses conceitos, podemos constatar que a multa qualificada não é
aplicada somente quando existem nos autos documentos com fraudes materiais,
como contratos e recibos falsos, notas frias e etc., decorre também da análise da
conduta ou dos procedimentos adotados pelo contribuinte que emergem do
processo.
Como se nota do artigo 44, da Lei no 9.430/96, acima citado, a regra geral para a
imposição de multa, em caso de lavratura de lançamento de ofício, é a aplicação
de percentual de 75% (setenta e cinco por cento).
No entanto, do § 1o logo se nota que a aplicação da multa é dobrada nos casos
em que se incorrem nas hipóteses previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei
4.502/1964.
Todos esses casos estão umbilicalmente ligados ao dolo.
Como se nota, o artigo 71 da Lei 4.502/1964 acima citado coloca a sonegação
como toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato descrito
na hipótese de incidência tributária, sua natureza ou circunstâncias matérias ou
das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
A sonegação, assim, depende do dolo, isto é, não se equipara ao erro do
contribuinte. Para que seja configurada, portanto, há de se demonstrar a vontade
do sujeito passivo da obrigação tributária de ocultar do Fisco certa situação fática
relevante para fins tributários.
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A segunda figura em que o dolo é relevante é a fraude, prevista no art. 72 da
mesma lei. O artigo acima citado coloca a fraude como toda ação ou omissão
dolosa tendente a impedir a ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do
fato descrito na hipótese de incidência tributária, ou a excluir ou modificar as suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a
evitar ou diferir o seu pagamento.
Assim, a fraude é uma espécie de sonegação. Mas, é aquela sonegação em que
não se relata, indevidamente, apenas, a linguagem dos chamados deveres
instrumentais – notas fiscais, livros tributários SPED etc. – mas se mascara a
própria operação jurídica praticada, dissimulando em contratos e outros
documentos de esfera tributária a prática de certos atos.
A fraude, portanto, é caracterizada pelo confronto de provas.
Normalmente, o contribuinte produz uma linguagem que relata certo
acontecimento – em contratos, recibos etc. – e tal linguagem é infirmada por uma
série de provas que demonstram que a situação descrita pelo contribuinte sem
seus documentos não se operou da maneira documentada pelo sujeito passivo da
obrigação tributária.
Se a autoridade fazendária comprova que essa divergência entre provas e
documentos revela uma prática orquestrada para ludibriar o Fisco, fica
demonstrado o dolo e consequentemente a fraude.
Por fim, a terceira figura é o conluio. O conluio nada mais é do que a sonegação
ou a fraude praticada por vários sujeitos que dolosamente se unem para tal fim.
Os pressupostos acima delineados foram amplamente demonstrados pela
autoridade fiscal em seu Termo de Verificação Fiscal – TVF. Como agravante, o
fato que durante todo o procedimento inquisitório o contribuinte foi intimado a
apresentar documentação hábil e idônea sobre o seu patrimônio, inclusive no que
concerne às participações societárias com a FMU e ACE/SCE.
Considerando, em princípio, a presença de crime contra a ordem tributária, está
demonstrado o intento doloso do contribuinte em se eximir do imposto devido, o
que enseja a qualificação da multa de ofício aplicada.
Contudo, com a superveniência do art. 8o da Lei no 14.689, de 20 de setembro de
2023, que deu nova redação ao art. 44, da Lei no 9.430/96, a multa qualificada deve ser limitada
ao teto de 100%.
Portanto, com base na nova redação do art. 44, VI da Lei no 9.430/96 e do art. 106
do CTN, deve ser reduzida a multa aplicada, relativa à infração, Acréscimo Patrimonial a
Descoberto, ao percentual de 100%.
Assim, em linhas gerais, o contribuinte apresentou extensa defesa, fls. 1.444 a
1.491, composta de mais de 45 laudas, no entanto como documentos, nesta fase
processual, anexou somente o instrumento de procuração, Planilha "Análise das
Variações Patrimoniais" e cópia do auto de infração, olvidando que o cerne do
Fl. 1742
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lançamento se pautou na falta de documentação hábil e idônea que respaldasse
os valores declarados em sua DIRPF/2015, que viesse a infirmar a infração de
“acréscimo patrimonial a descoberto” que resultou no auto de infração ora em
exame.
“Ressalta-se que esta ação fiscal apenas auditou os fatos relativos à situação
patrimonial e financeira, referentes ao regime regular de tributação do Imposto
de Renda da Pessoa Física -
IRPF, do ano-calendário de 2014, sem analisar, auditar ou levar em consideração
os fatos relativos ao Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária
(RERCT), previsto na Lei no 13.254/16, a qual produziu alterações na Declaração
de Bens e Direitos na DIRPF 2014/2015, pela ficção prevista em seu artigo 6°, mas
que em nada dizem respeito aos fatos analisados neste Termo de Verificação
Fiscal, e que, por isso, não foram considerados no Demonstrativo de Variação
Patrimonial e Financeira, componente deste Auto de Infração, como também, por
não serem objeto da competência deste Termo de Distribuição e Procedimento
Fiscal - TDPF.”
CONCLUSÃO
Do exposto, voto por conhecer do recurso voluntário e dar-lhe provimento parcial,
para reduzir a multa qualificada relativa à infração “Acréscimo Patrimonial a Descoberto” ao
percentual de 100%, em razão da retroatividade benigna

Assinado Digitalmente
Cleber Ferreira Nunes Leite

Fl. 1743
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