Tribunal: CARF
Processo: 10850.722071/2018-47
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-15
Data de publicação: 2025-12-21

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/05/2015 a 31/05/2015, 01/08/2016 a 30/11/2016, 01/01/2017 a 31/03/2017, 01/12/2017 a 31/01/2018
DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO. SÚMULA CARF No 2.
É vedado ao órgão julgador administrativo negar vigência a normas jurídicas por motivo de inconstitucionalidade. O pleito de reconhecimento de inconstitucionalidade materializa fato impeditivo do direito de recorrer, não sendo possível conhecer o recurso neste particular. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Tendo o Auditor Fiscal autuante demonstrado, de forma clara e precisa, os fatos que suportaram o lançamento de ofício, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e materiais do ato administrativo, nos moldes da legislação de regência, não há que se falar em nulidade da autuação.
MULTA ISOLADA POR COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA EM GFIP COM FALSIDADE DE DECLARAÇÃO. SÚMULA CARF No 206.
Aplica-se multa isolada correspondente a 150% do valor das contribuições previdenciárias compensadas indevidamente, quando comprovada a falsidade da declaração apresentada pelo contribuinte. Para esse fim, a inserção em GFIP de valores compensados que não correspondem a créditos líquidos e certos, sem quaisquer justificativas plausíveis, particularmente se os alegados créditos, pelo contexto fático, são falseados, caracteriza o elemento específico da falsidade da declaração e, consequentemente, impõe a multa isolada do §10 do art. 89 da Lei 8.212.
Súmula CARF no 206. A compensação de valores discutidos em ações judiciais antes do trânsito em julgado, efetuada em inobservância a decisão judicial e ao art. 170-A do CTN, configura hipótese de aplicação da multa isolada em dobro, prevista no §10 do art. 89 da Lei no 8.212/1991.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10850.722071/2018-47
ACÓRDÃO
2004-000.315 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MUNICIPIO DE ICEM
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/05/2015 a 31/05/2015, 01/08/2016 a
30/11/2016, 01/01/2017 a 31/03/2017, 01/12/2017 a 31/01/2018
DECLARAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
IMPOSSIBILIDADE
DE
APRECIAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO. SÚMULA CARF No 2.
É vedado ao órgão julgador administrativo negar vigência a normas
jurídicas por motivo de inconstitucionalidade. O pleito de reconhecimento
de inconstitucionalidade materializa fato impeditivo do direito de recorrer,
não sendo possível conhecer o recurso neste particular. O CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Tendo o Auditor Fiscal autuante demonstrado, de forma clara e precisa, os
fatos que suportaram o lançamento de ofício, oportunizando ao
contribuinte o direito de defesa e do contraditório, bem como em
observância aos pressupostos formais e materiais do ato administrativo,
nos moldes da legislação de regência, não há que se falar em nulidade da
autuação.
MULTA ISOLADA POR COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA EM GFIP COM
FALSIDADE DE DECLARAÇÃO. SÚMULA CARF No 206.
Aplica-se multa isolada correspondente a 150% do valor das contribuições
previdenciárias compensadas indevidamente, quando comprovada a
falsidade da declaração apresentada pelo contribuinte. Para esse fim, a
inserção em GFIP de valores compensados que não correspondem a
créditos líquidos e certos, sem quaisquer justificativas plausíveis,
particularmente se os alegados créditos, pelo contexto fático, são
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DOCUMENTO VALIDADO
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falseados, caracteriza o elemento específico da falsidade da declaração e,
consequentemente, impõe a multa isolada do §10 do art. 89 da Lei 8.212.
Súmula CARF no 206. A compensação de valores discutidos em ações
judiciais antes do trânsito em julgado, efetuada em inobservância a decisão
judicial e ao art. 170-A do CTN, configura hipótese de aplicação da multa
isolada em dobro, prevista no §10 do art. 89 da Lei no 8.212/1991.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, deixando de conhecer teses de confisco; em rejeitar a
preliminar de nulidade, para, na parte conhecida, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros – Relator

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Diogo Cristian Denny
(Substituto integral), Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane
Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Voluntário (e-fls. 193/213, páginas 180/213
do pdf), com efeito suspensivo e devolutivo ― autorizado nos termos do art. 33 do Decreto no
70.235, de 6 de março de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal ―, interposto
pelo recorrente, devidamente qualificado nos fólios processuais, relativo ao seu inconformismo
com a decisão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) de primeira instância
(e-fls. 141/163, páginas 128/150 do pdf), consubstanciada no Acórdão no 16-85.671 - 14a Turma
da DRJ/SPO, de 07/02/2019, que, por unanimidade de votos, julgou improcedente o pedido
deduzido na impugnação que objetivava afastar a multa isolada aplicada por compensação em
GFIP com falsidade, cujo acórdão restou assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
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Período de apuração: 01/05/2015 a 31/05/2015, 01/08/2016 a 30/11/2016,
01/01/2017 a 31/03/2017, 01/12/2017 a 31/01/2018
AUTO DE INFRAÇÃO (AI). FORMALIDADES LEGAIS. SUBSUNÇÃO DOS FATOS À
HIPÓTESE NORMATIVA.
O Auto de Infração (AI) encontra-se revestido das formalidades legais, tendo sido
lavrado de acordo com os dispositivos legais e normativos que disciplinam o
assunto, apresentando, assim, adequada motivação jurídica e fática, bem como os
pressupostos de liquidez e certeza, podendo ser exigido nos termos da Lei.
Constatado que os fatos descritos se amoldam à norma legal indicada, deve o
Fisco proceder ao lançamento, eis que esta é atividade vinculada e obrigatória.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Tendo o Auditor Fiscal autuante demonstrado, de forma clara e precisa, os fatos
que suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa
e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e
materiais do ato administrativo, nos moldes da legislação de regência, não há que
se falar em nulidade da autuação.
MULTA ISOLADA. DETERMINAÇÃO LEGAL. ARGUIÇÃO DE CONFISCO.
A vedação ao confisco pela Constituição Federal é dirigida ao legislador, cabendo
à autoridade administrativa apenas aplicar a multa, nos moldes da legislação que
a instituiu.
ARGUIÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE
E
ILEGALIDADE.
INSTÂNCIA
ADMINISTRATIVA.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação, ou deixar de observar lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade, cujo reconhecimento encontra-se na esfera
de competência do Poder Judiciário.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2015 a 31/05/2015, 01/08/2016 a 30/11/2016,
01/01/2017 a 31/03/2017, 01/12/2017 a 31/01/2018
MULTA ISOLADA DE 150%. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. FALSIDADE DE
DECLARAÇÃO.
A decisão da autoridade competente declarando a ocorrência de compensação
indevida e não homologando a mesma, na forma estabelecida nos atos
normativos da Receita Federal do Brasil, é pressuposto essencial para o
lançamento legítimo da multa isolada de 150% prevista no §10 do artigo 89 da Lei
no 8.212/1991.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Do lançamento fiscal
O lançamento, em sua essência e circunstância, para fatos geradores ocorridos nas
competências destacadas na ementa do acórdão recorrido, com auto de infração juntamente com
as peças integrativas e Relatório Fiscal (e-fls. 20/25) devidamente colacionados, tendo o
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contribuinte sido notificado em 11/09/2018 (e-fl. 76), foi bem sumariado no relatório do acórdão
objeto da irresignação, pelo que passo a adotá-lo com breves adaptações quando necessárias:

O processo administrativo é constituído pelo Auto de Infração lavrado pela
Fiscalização contra o Contribuinte em epígrafe, relativo à Multa Isolada por
Compensação Indevida, no montante de R$ 2.796.204,96 (dois milhões,
setecentos e noventa e seis mil e duzentos e quatro reais e noventa e seis
centavos), abrangendo o período de 05/2015, 08/2016 a 11/2016, 01/2017 a
03/2017, 12/2017 e 01/2018.

O Termo de Verificação de Infrações, de fls. 20/25, informa, em síntese,
que:
 O processo em tela decorre da análise de compensações de contribuições
previdenciárias efetuadas em GFIPs – Guias de Recolhimento do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social, cujos
créditos pleiteados foram vinculados ao processo administrativo no
10850.721998/2018-60 [julgado conjuntamente com estes autos];
 Da análise de todos os documentos e informações apresentados na
auditoria fiscal, verificou-se que os valores compensados não se originaram,
comprovadamente, de créditos utilizados em razão de pagamentos ou
recolhimento indevidos ou maior que o devido. Também não se originaram
de créditos compensados por meio de ação judicial impetrada em nome do
contribuinte e com sentença transitada em julgado a seu favor;
 Considerando que durante a auditoria fiscal de compensação, verificou-se
que o Contribuinte inseriu nas GFIPs informações indevidas de
compensação, reduzindo desta forma, o valor final das contribuições
devidas à Previdência Social, foi lavrado o presente Auto de Infração,
aplicando-se multa isolada de 150% (cento e cinquenta por cento) sobre o
montante compensado indevidamente, de acordo com disposto no art. 89,
§10, da Lei no 8.212/91, c/c inciso I do art. 44 da Lei no 9.430/9;
 À fl. 25 está apresentado demonstrativo contendo os valores utilizados nas
compensações, com as competências das GFIPs compensadas, a data do
envio das GFIPs, as competências dos ilícitos, o valor do ilícito e o valor da
multa isolada, em razão de a competência da multa isolada ser a
competência do cometimento do delito quando do envio da GFIP contendo
informações falsas.

Além do Termo de Verificação de Infrações, integram o Auto de Infração (fl.
17) os seguintes documentos: Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal (fl. 18)
e Demonstrativo de Apuração (fl. 19).

Fazem parte também do presente processo administrativo o anexo
Orientações ao Sujeito Passivo (fl. 26), o Termo de Ciência de Lançamentos e
Encerramento Total do Procedimento Fiscal (fls. 28/29), e cópia do Despacho
Decisório no 011/2018/DRF/SJR, relativo ao processo no 10850.721998/2018-60
(fls. 30/42).
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À fl. 02 consta Termo de Apensação do presente processo ao processo no
10850.721998/2018-60.

Da Impugnação ao lançamento
A impugnação (e-fls. 78/100), que instaurou o contencioso administrativo fiscal,
dando início e delimitando os contornos da lide, foi apresentada pelo recorrente. Em suma,
controverteu-se na forma apresentada nas razões de inconformismo, conforme consta sumariado
no relatório da decisão vergastada, pelo que peço vênia para, igualmente, reproduzir com breves
adaptações quando necessárias:

A teor da Intimação de fl. 43, e AR – Aviso de Recebimento de fl. 76, o
Contribuinte foi cientificado do Auto de Infração, do Despacho Decisório no
011/2018/DRF/SJR, bem como dos extratos dos processos formalizados na
auditoria fiscal, em 13/09/2018, e apresentou, tempestivamente, em 09/10/2018
(fl. 101), a impugnação de fls. 78/100, acompanhada dos seguintes documentos:
 Tela de consulta a SEDEX, fl. 101;
 Procuração, fl. 102;
 Termo de Posse, Ata e documentos de identificação da prefeita, fls.
103/107;
 GFIPs e planilhas de compensação, fls. 108/140.

Destaca a tempestividade da impugnação interposta, faz um breve relato
dos fatos, e afirma que, como restou demonstrado no processo administrativo no
10850.721998/2018-60, as compensações declaradas pela Municipalidade de
Icem/SP, não são decorrentes de informações e/ou inserções de valores falsos,
não devendo prosperar os créditos constituídos e muito menos a multa isolada
aplicada.

A seguir, alega, em síntese, que:
Do Lançamento Prematuro Pela Receita Federal da Multa Isolada – Inexistência
de Fato Gerador – Ilegitimidade do Lançamento da Multa

Argumenta que neste momento processual administrativo, quando ainda
há prazo para a apresentação de defesa contra o lançamento dos valores
decorrentes da glosa das compensações, o fato gerador da multa isolada ainda
não ocorreu, pois o processo administrativo ainda não tem uma decisão
definitiva, o que por si só gera a nulidade do lançamento da multa.

Menciona o artigo 116, inciso II, e 142, todos do CTN, e reitera o argumento
de que o lançamento da multa isolada, neste momento processual administrativo,
é nulo, visto que o crédito tributário ainda não foi definitivamente constituído,
inclusive passível de alteração por meio da manifestação de inconformidade
apresentada pelo Município de Icem/SP.
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Da Ilegalidade da Aplicação da Multa no Patamar de 150% – Inocorrência De
Declarações Falsas – Relatórios Apresentados – Retificadoras Apresentadas

Informa que o Município efetuou uma auditoria jurídico tributária em suas
folhas de pagamentos, para levantar tudo aquilo que havia pago de forma
indevida a título de contribuição social incidente sobre os valores pagos aos seus
servidores lotados no Regime Geral de Previdência Social.

Afirma que, a partir dos documentos auditados, elaborou os relatórios que
justificam as compensações efetuadas, mês a mês, conforme juntado no processo
administrativo no 10850.721998/2018-60.

Sustenta que tais relatórios demonstram que as compensações declaradas
nas competências de 05/2016 a 12/2016, 01/2017, 02/2017, 10/2017 a 12/2017
não se trata de valores falsos, muito menos de falsidade na declaração da GFIP,
considerando que:
 os valores foram apurados com base em documentos Públicos;
 as declarações das compensações seguiram rito próprio, descrito na
Instrução Normativa 1.300/2012 e 1717/2017;
 há jurisprudências demonstrando que referidas verbas não devem
ser base de cálculo da contribuição social incidente sobre os
proventos pagos aos trabalhadores; e
 a Lei 13.485/17 que em seu art. 11 dispõe que os valores pagos
pelos Municípios a título de Terço Constitucional de Férias, Horário
Extraordinário, Horário Extraordinário Incorporado, 15 (quinze)
primeiros dias de auxílio-doença, auxílio acidente e aviso prévio
indenizado são valores pagos a título de indenização, não devendo
estes valores comporem a base de cálculo de incidência da
Contribuição Social.

Aduz que como não se trata de informações falsas, a aplicação da multa no
patamar de 150% é ilegítima.

Destaca que, ainda que fossem devidas as contribuições previdenciárias, a
multa aplicada de ofício é ilegal e inconstitucional, pois o art. 150, inciso IV, da
Constituição Federal não admite imposto que resulte em confisco. Colaciona
jurisprudência.

Alega
que
a
multa
aplicada
também
fere
os
princípios
da
proporcionalidade, razoabilidade, capacidade contributiva, mínimo vital e
pessoalidade. Discorre sobre os princípios.

Frisa que no caso em tela se trata do próprio interesse público, ou seja, do
interesse coletivo, visto que a multa recai diretamente sobre o erário público
municipal.
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Original

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Argumenta que o princípio que veda utilizar tributo com efeito de confisco
aplica-se às multas ou penalidades, tendo em vista o disposto no artigo 113, §3o,
do CTN.

Colaciona jurisprudência e doutrina, e aduz que tanto o Judiciário quanto a
Administração Pública podem, constatando que a multa é confiscatória, interferir
no lançamento e adequá-la aos princípios constitucionais mencionados, ainda que
a multa tenha previsão legal.

Prossegue discorrendo sobre os princípios da vedação ao confisco, da
capacidade contributiva, do mínimo vital, da pessoalidade, proporcionalidade e
legalidade, e requer a extinção do processo administrativo, como forma de limar a
aludida multa confiscatória, ou reenquadrar o patamar da multa aplicada.

Salienta que a Autoridade Fazendária deve obediência aos preceitos
constitucionais, acima dos legais, na delimitação das multas estabelecidas por
descumprimento de obrigação tributária.

Pela fundamentação, jurisprudência e doutrina apresentadas, conclui que a
multa, no patamar de 150%, deve ser excluída.
Conclusão

Diante de todo o exposto, requer:
a) a não aplicação da multa no patamar de 150% (cento e cinquenta
por cento) visto que não se trata de compensações falsas, e muito
menos de declarações de GFIPs falsas.
b) caso seja ultrapassado o item "a", requer a inaplicabilidade da
multa, por ter sido aplicada de forma prematura, visto que fora
aplicada com base em um lançamento tributário que ainda não é
definitivo, e pode ser alterado pela manifestação de inconformidade
protocolada nos autos do processo no 10850.721998/2018-60; e
c) caso não seja anulada a multa pelos fundamentos descritos nos
itens "a" c "b", requer a não aplicação dela no patamar de 150%
(cento e cinquenta por cento) visto que fere os princípios da
proporcionalidade, razoabilidade.

Do Acórdão de Impugnação
Na DRJ, primeira instância do contencioso tributário, lavrou-se a decisão a quo cujos
fundamentos são pela improcedência dos pedidos deduzidos na impugnação, conforme teses
sintetizadas na ementa alhures transcrita.

Do Recurso Voluntário e encaminhamento ao CARF
Fl. 233
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No recurso voluntário o sujeito passivo, reiterando termos da impugnação, postula
a reforma da decisão de primeira instância, a fim de cancelar o lançamento de ofício lavrado pela
autoridade fiscal.
Estes autos de multa isolada por falsidade na declaração GFIP de compensação
foram sorteados para julgamento conjunto com o Processo no 10850.721998/2018-60 relativo ao
Auto de Infração das glosas de compensações correlacionadas.
Nesse contexto, os autos foram encaminhados para este Egrégio Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), sendo, posteriormente, distribuído por sorteio para
este relator.
É o que importa relatar. Passo para a fundamentação do voto analisando,
primeiramente, o juízo de admissibilidade e, se superado este, o juízo de mérito para, ao final,
consignar o encaminhamento com o registro do dispositivo.

VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator.
Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo (notificação em 28/02/2019, e-fl. 191, protocolo
recursal em 26/03/2019, e-fl. 214, e despacho de encaminhamento, e-fl. 225), mas não atende a
todos os pressupostos de admissibilidade, sendo caso de conhecimento parcial, pois reconheço
fatos impeditivos e mesmo extintivos do direito de recorrer para algumas matérias veiculadas no
recurso. Explico.
Pretende
o
recorrente,
por
outras
palavras,
o
reconhecimento
de
inconstitucionalidades acerca da multa isolada aplicada do §10 do art. 89 da Lei no 8.212 por
falsidade em compensação declarada na GFIP. Ela seria confiscatória, não estaria sendo respeitado
os princípios da proporcionalidade e razoabilidade e estrita legalidade. A Constituição Federal não
estaria sendo observada. Tese de confisco é sustentada e desenvolvida na peça recursal,
juntamente com argumentos sobre desproporcionalidade e necessidade de redução da multa.
Muito bem. É assente neste Egrégio Conselho não ser possível adentrar no controle
de constitucionalidade das leis, pois somente é outorgada a competência ao Poder Judiciário,
devendo o CARF se ater a observar o princípio da presunção da constitucionalidade das normas
legais positivadas, exercendo, dentro da devolutividade que lhe competir frente a decisão de
primeira instância com a dialética do recurso interposto, controle de legalidade do lançamento
para observar se o ato se conformou ao disposto na legislação que estava em vigência por ocasião
da ocorrência dos fatos, não devendo abordar temáticas de constitucionalidade, salvo em
situações excepcionais quando já houver pronunciamento definitivo do Poder Judiciário sobre
dado assunto, ocasião em que apenas dará aplicação a norma jurídica constituída em linguagem
Fl. 234
DF CARF MF
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competente pela autoridade judicial, ou se eventualmente houvesse dispensa legal de
constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts.
18 e 19 da Lei no 10.522, de 2002, ou súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da
Lei Complementar no 73, de 1993, ou pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo
Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 1993. Não há
situação excepcional nestes autos.
O assunto é sumulado administrativamente, a teor da Súmula CARF no 2, sendo
pacificado o entendimento de que: "O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária".
Outrossim, o art. 26-A do Decreto no 70.235, de 1972, com redação dada pela Lei
11.941, de 2009, enuncia que, no âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos
de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
Deveras, é vedado ao órgão julgador administrativo negar vigência a normas
jurídicas por motivo de alegada inconstitucionalidade de lei.
O controle de legalidade efetivado pelo CARF, dentro da devolutividade que lhe
competir frente a decisão de primeira instância com a dialética do recurso interposto, analisa a
conformidade do ato da administração tributária em parâmetro com a legislação vigente, observa
se o ato administrativo de lançamento atendeu seus requisitos de validade, se o ato observou
corretamente os elementos da competência, da finalidade, da forma, os motivos (fundamentos de
fato e de direito) que lhe dão suporte e a consistência de seu objeto, sempre em dialética com as
alegações postas em recurso, observando-se a matéria devolvida para a apreciação na instância
revisional, não havendo permissão para declarar inconstitucionalidade de lei no sentido de deixar
de aplicar a legislação tributária por teses de confisco, por exemplo, cabendo exclusivamente ao
Poder Judiciário este controle.
Por tais razões, reconheço fatos impeditivos e mesmo extintivos do direito de
recorrer e declaro que não compete a este Colegiado se pronunciar sobre inconstitucionalidade no
sentido de tese sobre confisco por força do percentual da multa aplicada. Pontuo que os efeitos
do não conhecimento envolvem o rol a seguir: inconstitucionalidades acerca de abusividade da
multa aplicada com tese de confisco e desproporcionalidade acerca da multa isolada do §10 do
art. 89 da Lei no 8.212, com invocação de princípios de proporcionalidade e razoabilidade, estrita
legalidade e devido processo legal substantivo.
Sendo assim, conheço parcialmente do recurso voluntário, deixando de apreciar a
inconstitucionalidade ou confisco da multa isolada aplicada.
Apreciação de preliminar antecedente a análise do mérito
- Preliminar de nulidade por cerceamento de defesa
Fl. 235
DF CARF MF
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Observo que a recorrente requereu seja reconhecida a nulidade do lançamento ou
a nulidade processual decorrente da alegada prematuridade com a qual o lançamento foi lavrado
e o julgamento foi efetivado em primeira instância, pois, no seu entender, precisaria, primeiro, ter
sido
solucionado
em
definitivo
o
processo
de
glosa
de
compensação
(Processo
10850.721998/2018-60).
Argumenta que quando ainda há prazo para a apresentação de defesa contra o
lançamento dos valores decorrentes da glosa das compensações, o fato gerador da multa isolada
ainda não ocorreu, pois o processo administrativo ainda não tem uma decisão definitiva, o que por
si só gera a nulidade do lançamento da multa. Menciona o art. 116, inciso II, e 142, todos do CTN,
e reitera o argumento de que o lançamento da multa isolada é nulo, visto que o crédito tributário
ainda não foi definitivamente constituído.
Pois bem. Não lhe assiste razão.
Veja-se que o lançamento da multa isolada é reflexo e consequência da glosa de
compensação, devendo ser lavrado por dever de ofício e para prevenir a própria decadência de
forma conjunta. O que é necessário observar é um julgamento também conjunto, o que, aliás,
ocorre neste momento e se efetivou em primeira instância.
Ora, uma vez ocorrida a obrigação tributária, surge, para a Administração
Tributária, o dever de realizar o lançamento fiscal correspondente, sob pena de responsabilidade
funcional, conforme dispõem o artigo 142 do CTN.
De mais a mais, tendo a Administração demonstrado, de forma clara e precisa, os
fatos que suportaram o lançamento de ofício, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa e
do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e materiais do ato
administrativo, nos moldes da legislação de regência, não há que se falar em nulidade da
autuação.
Sendo assim, rejeito a preliminar de nulidade.
Mérito
Quanto ao juízo de mérito, passo a apreciá-lo.
Como informado em linhas pretéritas, a controvérsia de momento é relativa ao
lançamento de ofício relacionado com a aplicação de multa isolada de 150% do §10 do art. 89 da
Lei no 8.212 por efetivação de compensação pelo recorrente em GFIP aduzida pela fiscalização
como realizada com falsidade. O recorrente, de seu lado, sustenta que não há a alegada falsidade.
O relatório fiscal traz como motivação para a aplicação da multa isolada de 150% do
§10 do art. 89 da Lei no 8.212 o reporte de que o contribuinte procedeu com compensações
indevidas que entendeu como sendo efetivadas com falsidade, pois não havia direito creditório
líquido e certo, não havia processo judicial com trânsito em julgado, não havia pagamento a maior
ou indevido incontroverso, ainda assim ocorreu a compensação por meio de um precário
Fl. 236
DF CARF MF
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PROCESSO 10850.722071/2018-47
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procedimento de planejamento de recuperação de créditos não sustentado em certeza e liquidez
para vindicado direito de crédito.
O contribuinte sustenta que seu direito creditório se origina de terço constitucional
de férias, auxílio-doença, adicional de horas extras e gratificação de aniversário (abono único
anual), os quais estaria discutindo judicialmente com decisão favorável, apesar de não transitada
em julgado, além disso, também apurava aduzidos créditos entendidos como líquidos e certos
relacionados com diferenças na alíquota SAT/RAT/GILRAT de 2% para 1%, considerando seu
entendimento no sentido de que sua principal atividade desenvolvida é burocrática e, assim,
reflete uma alíquota de 1% e não de 2%.
A matéria da certeza e liquidez foi tratada no anexo (no 10850.721998/2018-60) e
se concluiu que não há certeza e liquidez, de modo que não assiste razão ao recorrente, sendo
devida a multa isolada por plena subsunção.
Veja-se o que foi delineado no apenso Processo Principal no 10850.721998/2018-
60:
PROCESSO No 10850.721998/2018-60
Admissibilidade
[...]

- Concomitância com ação judicial

Consta nos autos, afirmado pelo próprio recorrente, que impetrou
Mandado de Segurança, com pedido de liminar, em face da União Federal, autos
no 2011.61.06.002025-7, “objetivando a suspensão da exigibilidade da
contribuição previdenciária patronal incidente sobre as remunerações pagas aos
segurados empregados, a título de adicional de horas extras, terço constitucional
de férias, aviso prévio indenizado, férias indenizadas e férias em pecúnia, salário
educação, auxílio-creche, auxílio-doença e auxílio-acidente (15 dias afastamento),
abono assiduidade, abono único anual, vale-transporte, adicionais de
insalubridade e periculosidade, e adicional noturno” (e-fls. 537/538).

Por sua vez, ao final do recurso, o contribuinte requer, dentre outros
pedidos: “... seja reconhecido o caráter indenizatório das verbas objeto deste
recurso, que são respectivamente Terço Constitucional de férias, Auxílio-
Doença/Auxílio-Acidente, Adicional de Horas Extras e Gratificação de aniversário
[natureza de abono único anual]”.

Dito isto, tem-se, então, identidade de objetos para este particular debate
que se pretende também desenvolver no recurso voluntário quanto a natureza
das referidas verbas, havendo concomitância na esfera judicial e administrativa.
[...]

Sendo assim, conheço apenas parcialmente o Recurso Voluntário, deixando
de conhecer da matéria em concomitância com ação Judicial (Súmula CARF no 1)
Fl. 237
DF CARF MF
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relativa à natureza de contribuições sobre verbas pagas a títulos já discutidos no
Poder Judiciário pelo contribuinte.
Mérito

Quanto ao juízo de mérito, passo a apreciá-lo.

Como informado em linhas pretéritas, a controvérsia é relativa a vindicado
autodeclarado direito creditório glosado (excluído e não reconhecido) pela
autoridade administrativa na origem, que se sustenta e se declarou líquido e
certo, a partir de compensações realizadas em GFIP.

O contribuinte sustenta que apurou créditos líquidos e certos relacionados
com verbas que entende não comporem base de cálculo de contribuições
previdenciárias, sendo elas, terço constitucional de férias, auxílio-doença,
adicional de horas extras e gratificação de aniversário (abono único anual), além
disso, também apurou aduzidos créditos líquidos e certos relacionados com
diferenças na alíquota SAT/RAT/GILRAT de 2% para 1%, considerando seu
entendimento no sentido de que sua principal atividade é burocrática a refletir
uma alíquota de 1% e não de 2%.

Em suma, trata-se de autos sobre glosa de compensação em GFIP.

A glosa dos alegados direitos creditórios ocorreu por ausência de liquidez e
de certeza, inclusive diante da ausência de trânsito em julgado do processo
judicial na época da transmissão e compensação em GFIP, além da controvérsia
quanto aos montantes autodeclarados e do entendimento divergente da
fiscalização para as rubricas apropriadas como direito creditório.

Exceto quanto a diferença de alíquota do SAT/RAT/GILRAT, os créditos em
si, relativo à discussão da natureza das verbas mencionadas, por serem objeto de
debate judicial, não serão objeto de deliberação neste voto, conforme capítulo de
conhecimento.

Neste momento, deve-se debater exclusivamente se o contribuinte já
poderia proceder com a compensação sem ter ocorrido o trânsito em julgado,
aliás este é um dos motivos determinantes pelo qual ocorreu a glosa e foi lavrado
o lançamento.

Muito bem. Não assiste razão ao recorrente, haja vista que o trânsito em
julgado é condição necessária ao aproveitamento de qualquer vindicado crédito.
Ainda que tenha sentença favorável, se não transitar em julgado, não se pode
aproveitar quaisquer créditos.

Indiretamente, a Súmula CARF no 206 já assenta e torna pacífico o
posicionamento administrativo, uma vez que o referido enunciado entende
correta a aplicação de multa isolada quando se compensa antes do trânsito em
julgado, como nos autos. De qualquer sorte, nestes autos não se tem debate de
multa isolada. O comentário é meramente por argumentar neste momento. A
aplicação da súmula é exclusivamente para a multa isolada.
Fl. 238
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O lançamento de ofício ocorreu em razão de glosa de compensação e o
principal motivo foi a não ocorrência de trânsito em julgado da decisão judicial.

O procedimento de compensação impõe a necessidade do trânsito em
julgado e o contribuinte, ainda assim, insistiu com o procedimento compensatório
de forma inadvertida.

A compensação é procedimento para créditos líquidos e certos. Não para
créditos em tese ou em discussão. Este é o ponto nefrálgico da lide.

Apenas um efetivo pagamento a maior ou indevido em termos
incontroversos ou um crédito dado a partir de decisão transitada em julgado são
passíveis de compensação autodeclarada.

Não foi a situação observada, o que justifica a glosa e o lançamento.

Demais disto, importante dizer que a Administração Tributária não
descumpriu qualquer comando de recursos repetitivos do STJ, uma vez que o
motivo da glosa foi a utilização de créditos discutidos em ação judicial sem
trânsito em julgado, tampouco descumpriu qualquer entendimento de
repercussão geral.

Antes de se averiguar qual a origem do crédito em si mesmo, observou-se
que os créditos vindicados foram postulados em mandado de segurança em juízo
e que antes do trânsito em julgado se efetivou a compensação, a qual estava
vedada antes da decisão se tornar definitiva, o que é cogente a partir da
normatividade do art. 170-A do CTN.

É, por isso, por conta do óbice procedimental, com previsão em lei (CTN,
art. 170-A) ou com previsão nas disposições da decisão judicial no sentido de só
compensar após o trânsito em julgado, que houve a glosa e de forma correta.

Ademais, não é caso de tratar em contencioso administrativo fiscal sobre a
natureza do vindicado direito creditório em tais condições, pois há óbice
antecedente que impede processar e homologar a compensação com créditos
discutidos no Poder Judiciário sem trânsito em julgado, sobremais a natureza
jurídica será deliberada em definitivo pelo Poder Judiciário.

Outro ponto importante a observar é que nas operações de compensação o
sujeito passivo confessa débitos e declara seus vindicados créditos. No caso, o
lançamento não acatou a compensação porque glosou os alegados créditos em
razão do óbice intransponível de se relacionarem com discussão judicial sem
trânsito em julgado.

Quanto as partes confessadas (os débitos declarados), e que acabam sendo
exigidas no lançamento, constituídas, inclusive, para prevenir decadência, eles são
dívidas de contribuições correntes (presentes) reconhecidas pelo contribuinte.
Logo, não se confundem com os vindicados créditos (fatos passados).
Adicionalmente, é controvertido o contribuinte confessá-los como débito e
Fl. 239
DF CARF MF
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pretender por eventualidade discutir que o débito confessado também
eventualmente não seria base de cálculo de contribuições.

Vale dizer, em regra, o contencioso presente é para tratar sobre a glosa
(exclusão, não reconhecimento) do autodeclarado direito creditório em GFIP que
o contribuinte diz possuir como sendo líquido e certo.

A consequência da glosa (exclusão, não reconhecimento) do autodeclarado
direito creditório em GFIP que o contribuinte diz possuir é a exigência dos débitos
confessados, os quais seriam quitados pela compensação em GFIP autodeclarada
com o uso do vindicado direito creditório que se declarou ser titular em razão de
certeza e liquidez. No caso dos autos a alegada certeza e liquidez não existem. O
crédito é controverso, especialmente no momento do fato da transmissão em
GFIP, quando já deveria ser líquido e certo, sendo o ponto de corte a observar.

No caso dos autos, o contribuinte nem comprova o direito creditório que
vindica (em termos numéricos e segurado a segurado, por competência) e, para
além disso, em relação aos débitos que confessou, sobre eles não traz nada de
concreto e, repita-se, já os tinha confessado.

Fato é que o recorrente não demonstra com exatidão e documentalmente
o direito creditório que vindica, muito menos com liquidez e certeza necessários.
Há deficiência na comprovação da própria origem dos créditos e na lógica com a
qual efetivou a compensação. A composição do próprio saldo que se diz credor
precisa ser demonstrada de forma consistente e não exclusivamente retórica. No
caso, tem-se, ainda, especialmente, a ausência do trânsito em julgado.

Em pedido de compensação é dever do contribuinte demonstrar,
pormenorizadamente, a origem do crédito pleiteado. A prova da origem dos
créditos compete sempre ao contribuinte, em casos de créditos vindicados. Exige-
se elementos de prova concretos, substanciais, não apenas circunstanciais; há
exigência de dialeticidade entre os meios probatórios e os elementos dos autos,
com concretude e substância e confronto comparativo, competindo ao recorrente
bem demonstrar por meio de escrita fiscal e contábil e da análise comparativa
com as provas dos autos toda a concatenação dos créditos que diz estarem
constituídos em seu favor com certeza e liquidez.

São necessários o detalhamento, a articulação, o aclaramento e a devida
fundamentação e demonstração da composição. A demonstração analítica integra
o ônus de prova atribuído ao contribuinte.

Além disso, não se apresenta eventual diligência ou perícia, por si só, em
primeira instância ou em fase recursal no CARF, como meio para substituir o
dever probatório da parte, daí a Súmula CARF no 163: “O indeferimento
fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura
cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir
aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme
Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021)”.
Fl. 240
DF CARF MF
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Se o recorrente não faz a demonstração mínima de suficiência probatória
dos alegados créditos, não lhe assiste razão e não é obrigação determinar perícia
ou diligência, se o julgador já pode decidir a matéria exclusivamente de direito
com a prova dos autos.

No caso concreto, não há demonstração de efetivo direito creditório no
caderno processual que se apresenta instruído a tempo e modo, com os ônus
processuais da distribuição do dever probatório e sob o crivo da preclusão
consumativa e temporal.

É circunstância de todos conhecida que a compensação não se homologa
quando não atendidas as condições estabelecidas na legislação tributário-
previdenciária e no CTN.

Para que se tenha a compensação torna-se necessário que o contribuinte
comprove que o seu crédito (montante a restituir, que serve ao encontro de
contas para compensar) seja líquido e certo. Cuida-se de conditio sine qua non,
isto é, sem a qual não pode ocorrer o reconhecimento do direito creditório e, por
consequência, não ocorre a compensação com quitação do débito confessado em
GFIP.

O ônus probatório do crédito alegado pelo contribuinte contra a
Administração Tributária é especialmente dele, devendo comprovar a liquidez e
certeza de seu direito creditório.

Ao se alegar a existência de certeza e liquidez, deve ser disponibilizado todo
o raciocínio que gerou o direito creditório; e, também, o percurso até atingir o
montante vindicado, para reconstrução dos fatos contábeis necessários à
evidenciação da suficiência do crédito; e em caso de processo judicial se impõe o
trânsito em julgado. A demonstração criteriosa do suposto direito a crédito é uma
exigência para se confirmar o indébito e homologar o que tenha sido
compensado. Todavia, não demonstrado pelo contribuinte a certeza e a liquidez
resta correto o procedimento da autoridade fiscal em negar o reconhecimento do
crédito.

Em matéria de compensação de contribuições sociais, há de ser observado
o disposto no art. 89, da Lei no 8.212, que, na redação dada pela Lei no
11.941/2009,
vigente
para
o
período
envolvido
no
presente
litígio,
expressamente, prevê: somente serão restituídas ou compensadas contribuições
sociais, tratadas na citada lei de custeio, "nas hipóteses de pagamento ou
recolhimento indevido ou maior que o devido, nos termos e condições
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil".

Em nenhum momento ficou comprovado no feito tratar-se de direto
creditório oriundo de pagamentos/recolhimentos indevidos de contribuições
sociais para uma situação incontroversa ou com trânsito em julgado para
questões controvertidas. Logo, não há amparo legal à compensação entabulada
pela empresa. Os comandos elencados pela defesa não lhe socorrem.
Fl. 241
DF CARF MF
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Lado outro, em relação aos débitos confessados, que não foram
compensados em razão da glosa do direito creditório não reconhecido, tem-se
que lembrar e destacar que, em medida particular e voluntária, na GFIP, o
contribuinte confessa os valores como sendo devidos.

Além do mais, não se pode pretender cancelar o lançamento sob o
argumento de que a compensação prevista no art. 66 da Lei no 8.383 autoriza o
procedimento que se executaria administrativamente, como se houvesse uma
faculdade legal concedida por lei para compensar na via exclusivamente
administrativa créditos controvertidos sem trânsito em julgado, sem se confundir
com o procedimento do art. 170 ou art. 170-A do CTN. Não se pode pretender
que o art. 170 ou art. 170-A do CTN somente se justifiquem se a compensação for
executada pela Administração Tributária, quando o contribuinte solicita,
limitando-se o sujeito passivo ao impulso oficial, mas sendo aqui ato exclusivo da
Administração. Não é essa a correta leitura. Explico.

O art. 170-A do CTN rege o procedimento dos autos, uma vez que a
compensação foi vindicada em sua vigência. O dispositivo é claríssimo ao vedar a
compensação mediante o aproveitamento de tributo objeto de discussão judicial,
ainda que em mandado de segurança, antes do trânsito em julgado da decisão
judicial:
Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo,
objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em
julgado da respectiva decisão judicial. (Artigo incluído pela Lei Complementar
no 104, de 2001)

Em virtude dessa norma, quando o interessado opta por judicializar
determinados créditos (tributo alegado indevido) perante o Poder Judiciário, a
compensação envolvendo os eventuais direitos creditórios provenientes da
matéria discutida só pode ser realizada após o trânsito em julgado da decisão
judicial definitiva que seja favorável ao contribuinte.

É assente que o condicionamento da compensação ao trânsito em julgado
da decisão, previsto no art. 170-A do CTN, aplica-se a toda e qualquer modalidade
de compensação e a todo e qualquer tipo de ação judicial. Isto porque, o Código
Tributário Nacional dispõe sobre normas gerais – que devem ser respeitadas por
toda a legislação tributária ordinária –, e o texto do art. 170-A não faz nenhuma
ressalva, seja quanto à modalidade de compensação, seja quanto à modalidade
de ação judicial.

Além disso, no Recurso Repetitivo do STJ dado pelo REsp no 1.164.452
(Tema 345) assentou-se que o art. 170-A se aplica aos procedimentos de
compensação em geral após sua vigência. Veja-se:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. LEI
APLICÁVEL. VEDAÇÃO DO ART. 170-A DO CTN. INAPLICABILIDADE A
DEMANDA ANTERIOR À LC 104/2001.
Fl. 242
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1. A lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro
de contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte.
Precedentes.
2. Em se tratando de compensação de crédito objeto de controvérsia judicial,
é vedada a sua realização "antes do trânsito em julgado da respectiva
decisão judicial", conforme prevê o art. 170-A do CTN, vedação que, todavia,
não se aplica a ações judiciais propostas em data anterior à vigência desse
dispositivo, introduzido pela LC 104/2001. Precedentes.
3. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC
e da Resolução STJ 08/08.
(REsp n. 1.164.452/MG, relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira
Seção, julgado em 25/8/2010, DJe de 2/9/2010)

Fato é que o art. 170-A do CTN, que trata de direito material, não se
contrapõe ao art. 66 da Lei no 8.383, mas condiciona a compensação ao trânsito
em julgado, sendo certo que a jurisprudência do STJ não diferencia a
compensação no âmbito do lançamento por homologação (art. 66 da Lei no 8.383)
das demais hipóteses de compensação para efeito de incidência do disposto no
art. 170-A do CTN.

Acrescente-se, inclusive, que no Recurso Repetitivo do STJ (este também
aplicável) dado pelo REsp no 1.167.039 (Tema 346) assentou-se que:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. ART. 170-A DO CTN. REQUISITO DO TRÂNSITO
EM JULGADO. APLICABILIDADE A HIPÓTESES DE INCONSTITUCIONALIDADE
DO TRIBUTO RECOLHIDO.
1. Nos termos do art. 170-A do CTN, "é vedada a compensação mediante o
aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito
passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial", vedação
que se aplica inclusive às hipóteses de reconhecida inconstitucionalidade do
tributo indevidamente recolhido.
2. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC
e da Resolução STJ 08/08.
(REsp n. 1.167.039/DF, relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção,
julgado em 25/8/2010, DJe de 2/9/2010)

Isto é, a Primeira Seção do STJ, ao julgar o REsp no 1.167.039, mediante o
procedimento descrito dos Recursos Repetitivos, entendeu que o disposto no art.
170-A
do
CTN
também
se
aplica
às
hipóteses
de
reconhecida
inconstitucionalidade do tributo indevidamente recolhido. Portanto, mesmo para
os mandados de segurança impetrado com vistas a declarar o direito à
compensação tributária tem-se o reconhecimento da necessidade do trânsito em
julgado. É o que, inclusive, pode-se extrair em trecho da ementa do Recurso
Repetitivo REsp no 1.365.095 (Tema Repetitivo 118) do qual se extrai:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. TESE FIRMADA SOB O RITO DOS RECURSOS ESPECIAIS
REPETITIVOS. ART. 1.036 E SEGUINTES DO CÓDIGO FUX. DIREITO DO
CONTRIBUINTE À DEFINIÇÃO DO ALCANCE DA TESE FIRMADA NO TEMA
118/STJ (RESP. 1.111.164/BA, DA RELATORIA DO EMINENTE MINISTRO TEORI
Fl. 243
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ALBINO ZAVASCKI). INEXIGIBILIDADE DE COMPROVAÇÃO, NO WRIT OF
MANDAMUS, DO EFETIVO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO, PARA O FIM DE
OBTER
DECLARAÇÃO
DO
DIREITO
À
COMPENSAÇÃO
TRIBUTÁRIA,
OBVIAMENTE SEM QUALQUER EMPECILHO À ULTERIOR FISCALIZAÇÃO DA
OPERAÇÃO COMPENSATÓRIA PELO FISCO COMPETENTE. A OPERAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA REALIZADA NA CONTABILIDADE DA EMPRESA
CONTRIBUINTE FICA SUJEITA AOS PROCEDIMENTOS DE FISCALIZAÇÃO DA
RECEITA
FEDERAL,
NO
QUE
SE
REFERE
AOS
QUANTITATIVOS
CONFRONTADOS E À RESPECTIVA CORREÇÃO. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE A QUE SE DÁ PARCIAL PROVIMENTO.
1. Esclareça-se que a questão ora submetida a julgamento encontra-se
delimitada ao alcance da aplicação da tese firmada no Tema 118/STJ (REsp.
1.111.164/BA, da relatoria do eminente Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI,
submetido a sistemática do art. 543-C do CPC/1973), segundo o qual é
necessária a efetiva comprovação do recolhimento feito a maior ou
indevidamente para fins de declaração do direito à compensação tributária
em sede de Mandado de Segurança.
2. A afetação deste processo a julgamento pela sistemática repetitiva foi
decidia pela Primeira Seção deste STJ, em 24.4.2018, por votação majoritária;
de qualquer modo, trata-se de questão vencida, de sorte que o julgamento
do feito como repetitivo é assunto precluso.
3. Para se espancar qualquer dúvida sobre a viabilidade de se garantir, em
sede de Mandado de Segurança, o direito à utilização de créditos por
compensação, esta Corte Superior reafirma orientação unânime, inclusive
consagrada na sua Súmula 213, de que o Mandado de Segurança constitui
ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária.
4. No entanto, ao sedimentar a Tese 118, por ocasião do julgamento do
REsp. 1.111.164/BA, da relatoria do eminente Ministro TEORI ALBINO
ZAVASCKI, a Primeira Seção desta Corte firmou diretriz de que, tratando-se
de Mandado de Segurança que apenas visa à compensação de tributos
indevidamente recolhidos, impõe-se delimitar a extensão do pedido
constante da inicial, ou seja, a ordem que se pretende alcançar para se
determinar quais seriam os documentos indispensáveis à propositura da
ação. O próprio voto condutor do referido acórdão, submetido à sistemática
do art. 543-C do CPC/1973, é expresso ao distinguir as duas situações, a
saber: (...) a primeira, em que a impetração se limita a ver reconhecido o
direito de compensar (que tem como pressuposto um ato da autoridade de
negar a compensabilidade), mas sem fazer juízo específico sobre os
elementos concretos da própria compensação; a outra situação é a da
impetração, à declaração de compensabilidade, agrega (a) pedido de juízo
específico sobre os elementos da própria compensação (v.g.: reconhecimento
do indébito tributário que serve de base para a operação de compensação,
acréscimos de juros e correção monetária sobre ele incidente, inexistência de
prescrição do direito de compensar), ou (b) pedido de outra medida executiva
que tem como pressuposto a efetiva realização da compensação (v.g.:
expedição de certidão negativa, suspensão da exigibilidade dos créditos
tributários contra os quais se opera a compensação).
5. Logo, postulando o Contribuinte apenas a concessão da ordem para se
declarar o direito à compensação tributária, em virtude do reconhecimento
judicial transitado em julgado da ilegalidade ou inconstitucionalidade da
exigência da exação, independentemente da apuração dos respectivos
Fl. 244
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valores, é suficiente, para esse efeito, a comprovação de que o impetrante
ocupa a posição de credor tributário, visto que os comprovantes de
recolhimento
indevido
serão
exigidos
posteriormente,
na
esfera
administrativa, quando o procedimento de compensação for submetido à
verificação pelo Fisco. Ou seja, se a pretensão é apenas a de ver reconhecido
o direito de compensar, sem abranger juízo específico dos elementos da
compensação ou sem apurar o efetivo quantum dos recolhimentos
realizados indevidamente, não cabe exigir do impetrante, credor tributário, a
juntada das providência somente será levada a termo no âmbito
administrativo, quando será assegurada à autoridade fazendária a
fiscalização e controle do procedimento compensatório.
6. Todavia, a prova dos recolhimentos indevidos será pressuposto
indispensável à impetração, quando se postular juízo específico sobre as
parcelas a serem compensadas, com a efetiva investigação da liquidez e
certeza dos créditos, ou, ainda, na hipótese em que os efeitos da sentença
supõem a efetiva homologação da compensação a ser realizada. Somente
nessas hipóteses o crédito do contribuinte depende de quantificação, de
modo que a inexistência de comprovação cabal dos valores indevidamente
recolhidos representa a ausência de prova pré-constituída indispensável à
propositura da ação mandamental.
7. Na hipótese em análise, em que se visa a garantir a compensação de
valores indevidamente recolhidos a título do PIS e da COFINS, incidentes
sobre a receita advinda da variação cambial das exportações, afastando-se as
restrições previstas nos arts. 170-A do CTN e art. 26, § 3o, IX da Instrução
Normativa/SRF 460/2004, o Tribunal de origem extinguiu o writ nesse ponto,
sem resolução de mérito, com arrimo na pretensa insuficiência de
documentação
acostada,
porquanto
não
demonstrado
o
efetivo
recolhimento do tributo que se pretende compensar.
8. Ao assim decidir, o Tribunal de origem deixou de observar que o objeto da
lide limitou-se ao afastamento de quaisquer atos ou restrições impostas pelo
Fisco ao exercício do direito de compensar, e, nesse ponto, foi devidamente
comprovada a liquidez e certeza do direito, necessária à impetração do
Mandado de Segurança, porquanto seria necessário tão somente demonstrar
que a impetrante estava sujeita ao recolhimento do PIS e da COFINS
incidentes sobre receitas decorrentes de variações cambiais em suas
exportações, cuja obrigatoriedade foi afastada pelas instâncias ordinárias.
9. Extrai-se do pedido formulado na exordial que a impetração, no ponto
atinente à compensação tributária, tem natureza preventiva e cunho
meramente declaratório, e, portanto, a concessão da ordem postulada só
depende do reconhecimento do direito de se compensar tributo submetido
ao regime de lançamento por homologação, sem as restrições impostas pela
legislação tributária. Ou seja, não pretendeu a impetrante a efetiva
investigação da liquidez e certeza dos valores indevidamente pagos,
apurando-se o valor exato do crédito submetido ao acervo de contas, mas,
sim, a declaração de um direito subjetivo à compensação tributária de
créditos reconhecidos com tributos vencidos e vincendos, e que estará
sujeita a verificação de sua regularidade pelo Fisco, em atividade
fiscalizatória ulterior.
10. Portanto, a questão debatida no Mandado de Segurança é meramente
jurídica, sendo desnecessária a exigência de provas do efetivo recolhimento
do tributo e do seu montante exato, cuja apreciação, repita-se, fica
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postergada para a esfera administrativa. Portanto, perfeitamente cabível o
presente Mandado de Segurança.
[11]. No julgamento do Recurso Especial 1.167.039/DF, de relatoria do
eminente Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJe 2.9.10, processado sob o
rito do art. 543-C do CPC/1973, assentou-se que a exigência de trânsito em
julgado para fins de compensação de crédito tributário, segundo a regra do
art. 170-A do CTN, aplica-se às demandas ajuizadas após a entrada em vigor
da LC 104/2001, ou seja, a partir de 11.1.2001.
[12]. Recurso Especial da Contribuinte a que se dá parcial provimento, para
reconhecer o seu direito à compensação dos valores de PIS e COFINS
indevidamente recolhidos, após o trânsito em julgado, nos termos do art.
170-A do CTN e observada a prescrição quinquenal.
[13]. Acórdão submetido ao regime do art. 1.036 do Código Fux, fixando-se a
seguinte tese, apenas explicitadora do pensamento zavaskiano consignado
no julgamento REsp. 1.111.164/BA: (a) tratando-se de Mandado de
Segurança impetrado com vistas a declarar o direito à compensação
tributária,
em
virtude
do
reconhecimento
da
ilegalidade
ou
inconstitucionalidade da anterior exigência da exação, independentemente
da apuração dos respectivos valores, é suficiente, para esse efeito, a
comprovação cabal de que o impetrante ocupa a posição de credor
tributário, visto que os comprovantes de recolhimento indevido serão
exigidos posteriormente, na esfera administrativa, quando o procedimento
de compensação for submetido à verificação pelo Fisco; e (b) tratando-se de
Mandado de Segurança com vistas a obter juízo específico sobre as parcelas
a serem compensadas, com efetiva alegação da liquidez e certeza dos
créditos, ou, ainda, na hipótese em que os efeitos da sentença supõem a
efetiva homologação da compensação a ser realizada, o crédito do
Contribuinte depende de quantificação, de modo que a inexistência de
comprovação suficiente dos valores indevidamente recolhidos representa a
ausência de prova pré-constituída indispensável à propositura da ação
mandamental.
(REsp n. 1.365.095/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Seção, julgado em 13/2/2019, DJe de 11/3/2019)

Por conseguinte, não há dúvida de que as compensações efetuadas nas
GFIPs das competências, transmitidas após a vigência do art. 170-A do CTN, eram
indevidas, pois foram executadas antes do trânsito em julgado da decisão judicial
relativa às contribuições questionadas judicialmente. O mandado de segurança é
posterior a LC 104, de 2001 (vigente a partir de 11/1/2001).

Quanto a alegação relacionada com a Lei no 13.485, de 2017, que dispõe
sobre o parcelamento de débitos com a Fazenda Nacional relativos à
Contribuições previdenciárias de responsabilidade dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, e sobre a revisão da dívida previdenciária dos Municípios pelo
Poder Executivo Federal, a qual estabelece no seu art. 11, inciso IV, de forma
expressa, que os valores pagos pelos Municípios a título de terço constitucional de
férias, horário extraordinário, horário extraordinário incorporado, 15 (quinze)
primeiros dias de auxílio-doença, auxílio acidente e aviso prévio indenizado, são
valores pagos a título de indenização, não devendo compor a base de cálculo de
incidência da Contribuição Social, cumpre destacar que tal matéria é estranha ao
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julgamento do litígio em foco, uma vez que não há notícia de adesão do
Contribuinte ao parcelamento, que deveria ter sido acompanhada de desistência
expressa da manifestação de inconformidade, ademais, destaque-se que no
tocante aos parcelamentos, o Contribuinte, em contrapartida a benefícios,
vantagens e descontos (parciais ou quase totais de acréscimos legais), deve se
sujeitar às correspondentes exigências legais: a) cumprimento de prazos e
formalidades legais (exemplos: prestação de informações, apresentação de
formulários, indicação da forma como pretende promover a sua regularização
tributária, em face das dívidas existentes); b) pagamento do parcelamento, desde
a adesão, sem atrasos, de acordo com os cálculos preliminares, feitos a partir dos
débitos confessados; c) recolhimento dos tributos posteriormente vincendos
(relativos às competências a partir de abril de 2017); d) pagamento do
parcelamento com base nos valores finalmente apurados, após a consolidação da
dívida e do parcelamento. Ainda, no caso da Lei no 13.485, houve a
regulamentação por meio do Decreto no 9.568, que confirma a necessidade da
decisão judicial transitada em julgado para que haja o encontro de contas previsto
no art. 11 da Lei no 13.485, que não é a hipótese.

Quanto a gratificação de aniversário, em obiter dictum, já que a considero
como posto no caso concreto um abono único anual, tem-se que a Lei Municipal
no 1.781/2011 não lhe pode retirar o caráter remuneratório para fins de
contribuições previdenciárias, inclusive por ser a legislação federal a reger a
matéria e no caso específico ela é previamente pactuada de forma remuneratória
para fins previdenciários, de modo que integra o salário de contribuição.

Noutro norte, quanto as diferenças na alíquota SAT/RAT/GILRAT de 2% para
1%, o contribuinte alega que deveria ter recolhido em alíquota de 1%, porém fez
os recolhimentos na base de alíquota de 2%, por isso autodeclarou direito
creditório e fez compensações.

Sustenta que a redação originária do Anexo V do vigente Decreto no 3.048
era de 1% para o CNAE de sua atividade preponderante. Questiona o Decreto no
6.957/2009, inclusive por suposta afronta e desrespeito ao comando do art. 22, §
3o, da Lei no 8.212, eis que as atividades desenvolvidas por seus servidores são
essencialmente burocráticas. Diz que a partir da vigência do Decreto no
6.042/2007 (anexo V), e reforçada pelo Decreto no 6.957/2009, passou a haver
um reenquadramento com alíquota equivocada.

Apresenta listagem de seus servidores e lotações. Vindica uma alíquota
menor, pois suas atividades econômicas no grau de risco devem ser leves.
Pondera que o CNAE 8411-6/00 (Administração Pública em Geral) não é o mais
assertivo, especialmente após o aumento da alíquota em relação a divulgação
originária, sendo necessário o enquadramento em alíquota de 1% de pessoal
burocrático, que é a situação majoritária do pessoal (servidores). Requer, se
necessário, perícia ou diligência.
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Muito bem. Quanto a perícia ou diligência, ela não se mostra necessária
sendo matéria exclusivamente de direito. Ademais, a produção de provas
compete a parte. Aplica-se no caso a Súmula CARF no 163.

No caso concreto o próprio contribuinte indicou e informou a sua atividade
preponderante por CNAE, sendo correspondente a alíquota de 2%.
Por ocasião da impugnação não apresentou nada que pudesse modificar o
contexto. Por ocasião do recurso voluntário apresentou listagem de lotações de
servidores, porém não comprova que sejam vinculados ao regime geral de
previdência social, nem comprova e tampouco demonstra os CNAEs que seriam
majoritários e a partir daí o enquadramento em atividades leves.

É de todos conhecido no direito tributário que a alíquota da contribuição
destinada ao financiamento para o SAT/RAT/GILRAT é aferida pelo grau de risco
desenvolvido em cada estabelecimento, individualizado pelo seu CNPJ, ou pelo
grau de risco da atividade econômica preponderante quando houver apenas um
registro1. A matéria é assentada na jurisprudência (Súmula STJ no 351) e em ato
declaratório aprovado pelo Ministro (Ato Declaratório no 11/2011) ao aprovar o
Parecer PGFN/CRJ/No 2.120, de 2011.

Importante pontuar, pela ocasião, ser forte a jurisprudência no sentido de
não haver ilegalidade no Decreto no 6.957, de 2009, que alterou o Decreto no
3.048, promovendo o reenquadramento de atividades econômicas quanto ao
grau de risco envolvido, para os fins do art. 22, inciso II, da Lei no 8.212,
observadas as alíneas “a”, “b” e “c”. Aliás, o Supremo Tribunal Federal (STF) no
leading case RE 677.725 (Tema 554) firmou ementa assentando:
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO -
SAT. ALÍQUOTA DEFINIDA PELO FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO - FAT E
PELO GRAU DE RISCOS AMBIENTAIS DO TRABALHO - RAT. DELEGAÇÃO AO
CONSELHO
NACIONAL
DA
PREVIDÊNCIA
PARA
REGULAMENTAÇÃO.
ALEGAÇÃO
DE
OFENSA
AOS
PRINCÍPIOS
DA
LEGALIDADE,
DA
ANTERIORIDADE, DA RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR E DA MORALIDADE
ADMINISTRATIVA. LEI 10.666/03, ARTIGO 10. DECRETO 3.048/89, ART. 202-
A, NA REDAÇÃO DO DECRETO 6.957/09. RESOLUÇÕES 1.308/2009 E
1.309/2009, DO CONSELHO NACIONAL DA PREVIDÊNCIA SOCIAL. CF,
ARTIGOS 5o, INCISO II; 37; 146, INCISO II; 150, INCISOS I E III, ALÍNEA 'A'; 154,
INCISO I, E 195, § 4o.
1. O sistema de financiamento do Seguro de Acidente de Trabalho (SAT) e da
Aposentadoria Especial visa suportar os benefícios previdenciários
acidentários decorrentes das doenças ocupacionais.
2. A Contribuição Social para o Seguro de Acidente de Trabalho (SAT) tem
fundamentado nos artigos 7o, XXVIII, 194, parágrafo único, V, e 195, I, todos
da CRFB/88.

1 Não prevalece a tese Fazendária no sentido de que o critério para identificação da atividade
preponderante seria o maior número de segurados da empresa como um todo (grau de risco da empresa e
não de cada estabelecimento).
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3. O sistema impregnado, principalmente, pelos Princípios da Solidariedade
Social e da Equivalência (custo-benefício ou prêmio versus sinistro), impõe
maior ônus às empresas com maior sinistralidade por atividade econômica.
4. O enquadramento genérico das empresas neste sistema de financiamento
se dá por atividade econômica, na forma do art. 22, inciso II, alíneas a, b e c,
da Lei no 8.212/91, enquanto o enquadramento individual das empresas se
dá por meio do Fator Acidentário de Prevenção (FAP), ao qual compete o
dimensionamento da sinistralidade por empresa, na forma do art. 10 da Lei
no 10.666/2003.
5. A Suprema Corte já assentou a constitucionalidade do art. 22, II, da Lei no
8.212/91, verbis: EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO:
SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO - SAT. Lei 7.787/89, arts. 3o e 4o; Lei
8.212/91, art. 22, II, redação da Lei 9.732/98. Decretos 612/92, 2.173/97 e
3.048/99. C.F., artigo 195, § 4o; art. 154, II; art. 5o, II; art. 150, I. I. -
Contribuição para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho - SAT: Lei
7.787/89, art. 3o, II; Lei 8.212/91, art. 22, II: alegação no sentido de que são
ofensivos ao art. 195, § 4o, c/c art. 154, I, da Constituição Federal:
improcedência. Desnecessidade de observância da técnica da competência
residual da União, C.F., art. 154, I. Desnecessidade de lei complementar para
a instituição da contribuição para o SAT. II. - O art. 3o, II, da Lei 7.787/89, não
é ofensivo ao princípio da igualdade, por isso que o art. 4o da mencionada Lei
7.787/89 cuidou de tratar desigualmente aos desiguais. III. - As Leis 7.787/89,
art. 3o, II, e 8.212/91, art. 22, II, definem, satisfatoriamente, todos os
elementos capazes de fazer nascer a obrigação tributária válida. O fato de a
lei deixar para o regulamento a complementação dos conceitos de "atividade
preponderante" e "grau de risco leve, médio e grave", não implica ofensa ao
princípio da legalidade genérica, C.F., art. 5o, II, e da legalidade tributária,
C.F., art. 150, I. IV. - Se o regulamento vai além do conteúdo da lei, a questão
não é de inconstitucionalidade, mas de ilegalidade, matéria que não integra o
contencioso constitucional. V. - Recurso extraordinário não conhecido. (RE
343446, Relator Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado em
20/03/2003, DJ 04-04-2003), o que se aplica as normas ora objurgadas por
possuir a mesma ratio.
6. A lei que institui tributo deve guardar maior densidade normativa, posto
que deve conter os seus elementos essenciais previstos em lei formal (art.
97, CTN), a saber os aspectos material (fatos sobre os quais a norma incide),
temporal (momento em que a norma incide) e espacial (espaço territorial em
que a norma incide), assim como a consequência jurídica, de onde se
extraem os aspectos quantitativo (sobre o que a norma incide - base de
cálculo e alíquota) e pessoal (sobre quem a norma incide - sujeitos ativo e
passivo), elementos do fato gerador que estão sob a reserva do princípio da
legalidade tributária (art. 150, I, CRFB/88) (FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato
Gerador da Obrigação Tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 8),
premissas atendidas no caso sub examine.
7. O Fator Acidentário de Prevenção (FAP), previsto no art. 10 da Lei no
10.666/2003, guarda similaridade com a situação do leading case no RE
343446, Relator Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado em
20/03/2003, DJ 04/04/2003, posto norma a ser colmatada pela via
regulamentar, segundo metodologia aprovada pelo Conselho Nacional da
Previdência Social, verbis: Art. 10. A alíquota de contribuição de um, dois ou
três por cento, destinada ao financiamento do benefício de aposentadoria
especial ou daqueles concedidos em razão do grau de incidência de
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incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho,
poderá ser reduzida, em até cinquenta por cento, ou aumentada, em até cem
por cento, conforme dispuser o regulamento, em razão do desempenho da
empresa em relação à respectiva atividade econômica, apurado em
conformidade com os resultados obtidos a partir dos índices de frequência,
gravidade e custo, calculados segundo metodologia aprovada pelo Conselho
Nacional de Previdência Social.
8. As alíquotas básicas do SAT são fixadas expressamente no art. 22, II, da Lei
no 8.212/91, restando ao Fator Acidentário de Prevenção (FAP), à luz do art.
10 da Lei no 10.666/2003, a delimitação da progressividade na forma de
coeficiente a ser multiplicado por estas alíquotas básicas, para somente
então ter-se aplicada sobre a base de cálculo do tributo.
9. O FAP, na forma como prescrito no art. 10 da Lei no 10.666/2003
(“...conforme dispuser o regulamento, em razão do desempenho da empresa
em relação à respectiva atividade econômica, apurado em conformidade com
os resultados obtidos a partir dos índices de frequência, gravidade e custo,
calculados segundo metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de
Previdência Social) possui densidade normativa suficiente, posto que fixados
os standards, parâmetros e balizas de controle a ensejar a regulamentação
da sua metodologia de cálculo de forma a cumprir o princípio da legalidade
tributária (art. 150, I, CRFB/88).
10. A composição do índice composto do FAP foi implementada pelo
Conselho Nacional de Previdência Social (CNPS), à luz do art. 10 da Lei no
10.666/2003, órgão do Ministério da Previdência e Assistência Social, que é
instância quadripartite que conta com a representação de trabalhadores,
empregadores, associações de aposentados e pensionistas e do Governo,
através de diversas resoluções: Resolução MPS/CNPS no 1.101/98, Resolução
MPS/CNPS no 1.269/06, Resolução MPS/CNPS no 1.308/09, Resolução
MPS/CNPS no 1.309/09 e Resolução MPS/CNPS no 1.316/2010. Estas
resoluções do CNPS foram regulamentadas pelo art. 202-A, do Decreto no
3.048/99, com a redação dada pelo Decreto no 6.957/09, e, mais
recentemente, pelo Decreto 14.410/10, cumprindo o disposto no art. 10 da
Lei no 10.666/2003.
11. As resoluções do CNPS foram regulamentadas pelo art. 202-A, do Decreto
no 3.048/99, cumprindo o disposto no art. 10, da Lei no 10.666/2003, a qual
autorizou a possibilidade de redução de até 50% ou majoração em até 100%
das alíquotas 1%, 2% e 3%, previstas no art. 22, II, da Lei no 8.212/91,
conforme o desempenho da empresa em relação à respectiva atividade
econômica.
12. O FAP destina-se a aferir o desempenho específico da empresa em
relação aos acidentes de trabalho, tal como previsto no § 1o, do art. 202-A do
Decreto no 3.048/99. A variação do fator ocorre em função do desempenho
da empresa frente às demais empresas que desenvolvem a mesma atividade
econômica. Foi regulamentado como um índice composto, obtido pela
conjugação de índices parciais e percentis de gravidade, frequência e custo,
sendo integrado por três categorias de elementos: (i) os índices parciais
(frequência, gravidade e custo); (ii) os percentis de cada índice parcial; (iii) os
pesos de cada percentil (art. 202-A do Decreto no 3.048/99).
13. Segundo essa metodologia de cálculo, as empresas são enquadradas em
rankings relativos à gravidade, à frequência e ao custo dos acidentes de
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trabalho e na etapa seguinte, os percentis são multiplicados pelo peso que
lhes é atribuído, sendo os produtos somados, chegando-se ao FAP.
14. A declaração de inconstitucionalidade do art. 10 da Lei no 10.666/2003 e
do artigo 202-A do Decreto no 3.048/99, não se sustenta quando contrastada
com o princípio de vedação do retrocesso.
15. Extrai-se deste princípio a invalidade da revogação de normas legais que
concedam ou ampliem direitos fundamentais, sem que a revogação seja
acompanhada de uma política substitutiva ou equivalente (art. 5o, § 1o,
CRFB/88), posto que invalidar a norma atenta contra os artigos arts. 7o, 150,
II, 194, parágrafo único e inc. V, e 195, § 9o, todos da CRFB/88.
16. A sindicabilidade das normas infralegais, artigo 202-A do Decreto no
3.048/99, com a redação dada pelo Decreto no 6.957/09, deve pautar-se no
sentido de que não cabe ao Pretório Excelso discutir a implementação de
políticas públicas, seja por não dispor do conhecimento necessário para
especificar a engenharia administrativa necessária para o sucesso de um
modelo de gestão das doenças ocupacionais e/ou do trabalho, seja por não
ser este o espaço idealizado pela Constituição para o debate em torno desse
tipo de assunto, a pretexto de atuar como legislador positivo.
17. A jurisdição constitucional não é atraída pela conformação das normas
infralegais (Decreto no 3.048/99, art. 202-A) com a lei (Lei no 10.666/2003,
art. 10), o que impede a análise das questões relacionadas à, verbi gratia,
inclusão das comunicações de acidentes de trabalho (CAT) que não geraram
qualquer incapacidade ou afastamento; das CATS decorrentes dos
infortúnios (acidentes in itinere) ocorridos entre a residência e o local de
trabalho do empregado e, também, daqueles ocorridos após o findar do
contrato de trabalho, no denominado período de graça; da inclusão na base
de cálculo do FAP de todos os benefícios acidentários, mormente aqueles
pendentes de julgamento de recursos interpostos pela empresa na esfera
administrativa.
18. O SAT, para a sua fixação, conjuga três critérios distintos de quantificação
da obrigação tributária: (i) a base de cálculo (remuneração pagas pelas
empresas aos segurados empregados e avulsos que lhes prestam serviços),
que denota a capacidade contributiva do sujeito passivo; (ii) as alíquotas, que
variam em função do grau de risco da atividade econômica da empresa,
conferindo traços comutativos à contribuição; e (iii) o FAP, que objetiva
individualizar a contribuição da empresa frente à sua categoria econômica,
aliando uma finalidade extrafiscal ao ideal de justiça individual, o que atende
aos standards, balizas e parâmetros que irão formatar a metodologia de
cálculo deste fator, o que ocorreu quanto à regulamentação infralegal trazida
pelo art. 202-A do Decreto no 3.048/99, na redação dada pelo Decreto no
6.957/09.
19. As empresas que investem na redução de acidentes de trabalho,
reduzindo sua frequência, gravidade e custos, podem receber tratamento
diferenciado mediante a redução do FAP, conforme o disposto nos artigos 10
da Lei no 10.666/03 e 202-A do Decreto no 3.048/99, com a redução
decorrente do Decreto no 6.042/07. Essa foi a metodologia usada pelo Poder
Executivo para estimular os investimentos das empresas em prevenção de
acidentes de trabalho.
20. O princípio da razoabilidade e o princípio da proporcionalidade
encontram-se consagrados no caso sub judice, posto que o conjunto de
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normas protetivas do trabalhador aplicam-se de forma genérica (categoria
econômica) num primeiro momento através do SAT e, num segundo
momento, de forma individualizada através do FAP, ora objurgado,
permitindo ajustes, observado o cumprimento de certos requisitos.
21. O Poder Judiciário, diante de razoável e proporcional agir administrativo,
não pode substituir o enquadramento estipulado, sob pena de legislar, isso
no sentido ilegítimo da expressão, por isso que não pode ser acolhida a
pretensão a um regime próprio subjetivamente tido por mais adequado.
22. O princípio da irretroatividade tributária (Art. 150, III, “a”, CRFB/88) não
restou violado, posto que o Decreto no 3.048/99, na redação dada pelo
Decreto no 6.957/09, editado em setembro de 2009, somente fixou as balizas
para o primeiro processamento do FAP, com vigência a partir de janeiro de
2010, ocorrência efetiva do fato gerador, utilizados os dados concernentes
aos anos de 2007 e 2008, tão somente elementos identificadores dos
parâmetros de controle das variáveis consideradas para a aplicação da
fórmula matemática instituída pela nova sistemática.
23. Os princípios da transparência, da moralidade administrativa e da
publicidade estão atendidos na medida em que o FAP utiliza índices que são
de conhecimento de cada contribuinte, que estão à disposição junto à
Previdência Social, sujeitos à impugnação administrativa com efeito
suspensivo.
24. O Superior Tribunal de Justiça afastou a alegação de ofensa ao princípio
da legalidade (REsp 392.355/RS) e a Suprema Corte reconheceu a
constitucionalidade da Lei no 8.212/91, que remeteu para o regulamento a
complementação dos conceitos de "atividade preponderante" e de "grau de
risco leve, médio e grave" (RE no 343.446/SC). Restou assentado pelo
Supremo que as Leis no 7.787/89, art. 3o, II, e no 8.212/91, art. 22, II,
definiram, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a
obrigação tributária válida. O fato de a lei delegar ao regulamento a
complementação dos conceitos de "atividade preponderante" e "grau de
risco leve, médio e grave", não implicou ofensa ao princípio da legalidade
genérica, art. 5o, II, e da legalidade tributária, art. 150, I, ambos da CF/88, o
que se aplica ao tema ora objurgado por possuir a mesma ratio: TRIBUTÁRIO.
CONTRIBUIÇÃO PARA O SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO - SAT. ART. 22,
II, DA LEI N.o 8.212/91, NA REDAÇÃO DADA PELA LEI N.o 9.528/97. ARTS. 97 E
99, DO CTN. ATIVIDADES ESCALONADAS EM GRAUS, PELOS DECRETOS
REGULAMENTARES N.oS 356/91, 612/92, 2.173/97 e 3.048/99. SATISFEITO O
PRINCÍPIO
DA
RESERVA
LEGAL.
-
Matéria
decidida
em
nível
infraconstitucional, atinente ao art. 22, II, da Lei n.o 8.212/91, na redação da
Lei n.o 9.528/97 e aos arts. 97 e 99 do CTN. - Atividades perigosas
desenvolvidas pelas empresas, escalonadas em graus leve, médio e grave,
pelos Decretos n.os 356/91, 612/92, 2.173/97 e 3.048/99. - Não afronta o
princípio da legalidade, o estabelecimento, por decreto, dos mencionados
graus de risco, partindo-se da atividade preponderante da empresa. (REsp
392355/RS, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 04/06/2002, DJ 12/08/2002). EMENTA: - CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO: SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO - SAT. Lei
7.787/89, arts. 3o e 4o; Lei 8.212/91, art. 22, II, redação da Lei 9.732/98.
Decretos 612/92, 2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195, § 4o; art. 154, II; art.
5o, II; art. 150, I. I. - Contribuição para o custeio do Seguro de Acidente do
Trabalho - SAT: Lei 7.787/89, art. 3o, II; Lei 8.212/91, art. 22, II: alegação no
sentido de que são ofensivos ao art. 195, § 4o, c/c art. 154, I, da Constituição
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Federal: improcedência. Desnecessidade de observância da técnica da
competência residual da União, C.F., art. 154, I. Desnecessidade de lei
complementar para a instituição da contribuição para o SAT. II. - O art. 3o, II,
da Lei 7.787/89, não é ofensivo ao princípio da igualdade, por isso que o art.
4o da mencionada Lei 7.787/89 cuidou de tratar desigualmente aos
desiguais. III. - As Leis 7.787/89, art. 3o, II, e 8.212/91, art. 22, II, definem,
satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação
tributária válida. O fato de a lei deixar para o regulamento a
complementação dos conceitos de "atividade preponderante" e "grau de
risco leve, médio e grave", não implica ofensa ao princípio da legalidade
genérica, C.F., art. 5o, II, e da legalidade tributária, C.F., art. 150, I. IV. - Se o
regulamento vai além do conteúdo da lei, a questão não é de
inconstitucionalidade, mas de ilegalidade, matéria que não integra o
contencioso constitucional. V. - Recurso extraordinário não conhecido. (RE
343446, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado em
20/03/2003, DJ 04/04/2003).
25. Mais recentemente a Corte enfrentou matéria similar em outro caso.
Pode-se mencionar a tese firmada no Tema 939 de Repercussão Geral: “É
constitucional a flexibilização da legalidade tributária constante do § 2o do
art. 27 da Lei no 10.865/04, no que permitiu ao Poder Executivo, prevendo as
condições e fixando os tetos, reduzir e restabelecer as alíquotas da
contribuição ao PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras
auferidas por pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo, estando
presente o desenvolvimento de função extrafiscal.” (RE 1043313, Rel. Min.
Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 10/12/2020).
26. Na mesma linha dos precedentes já mencionados, há situações outras em
que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal apresenta casos em que
essa delegação foi reconhecida como legítima, na medida em que
formalizada por meio de balizas rígidas e guarnecidas de razoabilidade e
proporcionalidade. Nesse sentido: (i) a fixação das anuidades cobradas pelos
Conselhos Profissionais, cujas balizas estão estabelecidas na Lei 12.514/11,
mas a exigência se faz por ato das autarquias (ADIs 4697 e 4762 Rel. Min.
Edson Fachin, Tribunal Pleno, DJe 30/03/2017); (ii) a exigência de taxa em
razão do exercício do poder de polícia referente à Anotação de
Responsabilidade Técnica (ART) - RE 838284, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal
Pleno, DJe 22/09/2017) e (iii) a possibilidade do estabelecimento de pautas
fiscais para exigência do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI - RE
602917, Rel. Min. Rosa Weber, Redator p/ Acórdão Min. Alexandre de
Moraes, Tribunal Pleno, DJe 21/10/2020).
27. Recurso extraordinário a que se nega provimento.
28. Proposta de Tese de Repercussão Geral: O Fator Acidentário de
Prevenção (FAP), previsto no art. 10 da Lei no 10.666/2003, nos moldes do
regulamento promovido pelo Decreto 3.048/99 (RPS) atende ao princípio da
legalidade tributária (art. 150, I, CRFB/88).
(RE 677.725, Relator LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 11/11/2021,
PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-247, DIVULG
15/12/2021, PUBLIC 16-12-2021)

É certo que o CNAE 8411-6/00 para a “Administração Pública em Geral”
impõe uma alíquota de 2%, como foi observado pela fiscalização.
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Portanto, pode a lei deixar para o regulamento a complementação dos
conceitos de "atividade preponderante" e "grau de risco leve, médio e grave",
assim como, permitir mudanças entre graus de risco em determinada atividade,
não implicando qualquer ilegalidade, sendo certo que as alíquotas, que variam em
função do grau de risco da atividade econômica preponderante, conferem traços
comutativos à contribuição e indicadores podem variar no tempo e ocorrer
alterações.

Interessante anotar, inclusive, que o STJ já se manifestou por diversas vezes
no sentido de que: "A discussão quanto à alteração de alíquotas da contribuição
ao SAT/RAT pelo Decreto n. 6.957/2009 é de cunho constitucional, tendo sido
inclusive analisado em Repercussão Geral pelo Pretório Excelso no julgamento do
Tema n. 554/STF (RE 677.725/RS). Precedentes." (AgInt no REsp n. 2.100.506/RS,
relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 4/3/2024, DJe
de 7/3/2024). Daí a transcrição da ementa supra.

Dito isto, tem-se que a Lei no 8.212, em seu inciso II, com redação conferida
pela Lei no 9.732, estabelece as alíquotas de 1% (um por cento), 2% (dois por
cento) ou 3% (três por cento) conforme o grau do risco da atividade
preponderante seja considerado leve, médio ou grave. Neste diapasão, o que se
tem, em verdade, foi uma modificação da alíquota para 2%, para a atividade
econômica preponderante informada pelo próprio contribuinte.

Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
O recorrente alega que não cometeu falsidade em declaração GFIP, contudo
declarou ser líquidos e certos créditos completamente controvertidos. Não havia trânsito em
julgado de decisão judicial, ademais, em relação a diferença SAT/RAT de 2% para 1%, o assunto
não é incontroverso, mas controvertido também, conforme decisão no processo principal apenso.
A Súmula CARF no 206 reza que: “A compensação de valores discutidos em ações
judiciais antes do trânsito em julgado, efetuada em inobservância a decisão judicial e ao art. 170-A
do CTN, configura hipótese de aplicação da multa isolada em dobro, prevista no § 10 do art. 89 da
Lei no 8.212/1991.”
Logo, há um contexto de falsear a declaração declarando créditos inexistentes, não
perpassando mero equívoco.
Neste sentido, aplica-se a multa isolada correspondente a 150% do valor das
contribuições previdenciárias compensadas indevidamente, quando comprovada a falsidade da
declaração apresentada pelo contribuinte. Para esse fim, a inserção em GFIP de valores
compensados que não correspondem a créditos líquidos e certos, sem quaisquer justificativas
plausíveis, particularmente se os alegados créditos, pelo contexto fático, são falseados sem
certeza e liquidez, ainda em contexto de créditos controvertidos, caracteriza o elemento
específico da falsidade da declaração e, consequentemente, impõe a multa isolada do §10 do art.
89 da Lei 8.212.
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No caso, a multa isolada aplicada observou o parâmetro e regra legal, de modo que
não pode ser afastada em contencioso administrativo fiscal sob argumento de ser excessiva ou
confiscatória. É aplicada por força normativa vigente (Lei no 8.212, art. 89, § 10).
Referido dispositivo da multa isolada (Lei no 8.212, art. 89, § 10) foi mencionado,
obiter dictum, como sendo constitucional por Sua Excelência Ministra Rosa Weber, no Tema 736
(ADI 4905), quando apreciava a inconstitucionalidade §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996 (com
redação dada pela Lei 12.249/2010). Veja-se:

Trata-se de recurso extraordinário interposto pela União Federal contra acórdão
proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4a Região, que, em sede de mandado de
segurança, afastou a aplicabilidade das multas previstas nos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei
9.430/1996 (com redação dada pela Lei 12.249/2010) nos casos onde não se caracteriza a
má-fé do contribuinte, aplicando precedente de sua Corte Especial que, no julgamento da
Arguição
de
Inconstitucionalidade
5007416-62.2012.404.0000,
declarou
a
inconstitucionalidade de referidos dispositivos.
(...)
(...)

Delineado esse contexto, observo que a legislação tributária federal contempla um
conjunto de medidas punitivas especificamente direcionadas a punir os contribuintes
que, agindo com má-fé e abuso de direito, pratiquem comportamentos ilícitos, com o
propósito de obter restituição ou compensação de créditos inexistentes ou avaliados a
maior, mediante o uso de declarações falsas ou comportamentos fraudulentos, valendo
destacar, dentre outras sanções de natureza civil, tributária, administrativa ou penal, as
seguintes sanções pecuniárias:
(...)
( b ) Multa de 150 (cento e cinquenta por cento) aplicada ao contribuinte que realizar
compensações indevidas, por meio de declarações comprovadamente falsas, em relação
às contribuições previdenciárias de que trata a Lei 8.212/91:
Lei 8.212/1991
(...)
Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo
único do art. 11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de
substituição e as contribuições devidas a terceiros somente poderão ser
restituídas ou compensadas nas hipóteses de pagamento ou recolhimento
indevido ou maior que o devido, nos termos e condições estabelecidos pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
(...)
§ 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove
falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte
estará sujeito à multa isolada aplicada no percentual previsto no inciso I do
caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicado em
dobro, e terá como base de cálculo o valor total do débito indevidamente
compensado.
(...)
(...)

Todas essas modalidades de sanções tributárias referem-se aos tributos
administrados pela Receita Federal do Brasil.
Fl. 255
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Ao contrário das multas previstas nos §§ 15 e 17 da Lei no 9.430/96, que têm como
hipótese de incidência a mera recusa administrativa da homologação do pedido de
restituição ou da declaração de compensação tributária, as medidas punitivas
anteriormente mencionadas (itens a, b e c), pressupõe, necessariamente, a comprovação
da realização de declarações fraudulentas pelo contribuinte ou a prática de atos de
sonegação, fraude ou conluio entre os interessados.

Essas medidas sancionatórias, como se vê, foram todas instituídas sob a
perspectiva da prática comprovada de comportamentos motivados pela má-fé e pelo
abuso de direito dos contribuintes.

Já as sanções pecuniárias previstas nos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei no 9.430/96, de
outro lado, resultam do simples exercício pelo contribuinte do direito de postular à
Administração Pública a apreciação de sua pretensão de ressarcimento ou compensação
de valores que, segundo seu entendimento, foram pagos indevidamente.

Entendo, por isso mesmo, assistir razão ao eminente Ministro Gilmar Mendes
quando enfatiza, em seu voto, que as sanções pecuniárias em questão acham-se em
desconformidade com os postulados que informam o princípio da proporcionalidade,
especialmente sob a perspectiva da adequação que deve existir entre o conteúdo dos
atos estatais e as finalidades por eles pretendidas.

É que, no caso, embora as penalidades administrativas tenham sido criadas com o
propósito de coibir comportamentos maliciosos e práticas fraudulentas, como enfatizado
pela própria AGU, em nenhuma das hipóteses previstas nos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei no
9.430/96 existe previsão que qualquer conduta abusiva ou enganosa atribuível ao
contribuinte.

Na verdade, referidas penalidades decorrem do mero indeferimento do pedido
formulado em sede administrativa, ainda que o pleito tenha por fundamento pretensão
amparada pela boa-fé do contribuinte.
Por isso, a aplicação da multa isolada foi acertada, haja vista que houve uma
declaração falsa de créditos líquidos e certos, quando não havia certeza e liquidez para os
declarados créditos em valores relevantes e controvertidos.
Sendo assim, sem razão o recorrente.
Conclusão quanto ao Recurso Voluntário
Em apreciação racional com base na legislação tributária e processual, relatado,
analisado e por mais o que dos autos constam, não há, portanto, motivos que justifiquem a
reforma da decisão proferida pela primeira instância, dentro do controle de legalidade que foi
efetivado conforme matéria devolvida para apreciação, deste modo, considerando o até aqui
esposado e não observando desconformidade com a lei, nada há que se reparar no julgamento
efetivado pelo juízo de piso. Neste sentido, em resumo, conheço parcialmente do recurso, não
conhecendo alegações de confisco por força de aplicação da multa isolada do §10 do art. 89 da Lei
no 8.212; rejeito a preliminar de nulidade; e, no mérito, quanto a parte conhecida, nego
provimento ao recurso, mantendo íntegra a decisão recorrida. Alfim, finalizo em sintético
dispositivo.
Dispositivo
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Ante o exposto, conheço em parte do recurso voluntário, exceto quanto teses de
confisco, rejeito a preliminar de nulidade e, no mérito, na parte conhecida, NEGO-LHE
PROVIMENTO.
É como Voto.
Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

Fl. 257
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