Tribunal: CARF
Processo: 16682.720940/2019-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-18
Data de publicação: 2026-01-26

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2018
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. BIODIESEL PARA ADIÇÃO AO DIESEL. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
A adição do biodiesel ao diesel Tipo “A” para a obtenção do diesel Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não são considerados insumos pela legislação PIS/Cofins, pois resta caracterizada a simples revenda.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. EMPRESA COMERCIAL DISTRBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, em empresas comerciais distribuidoras de combustíveis, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS NÃO ONERADOS PELAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E À COFINS.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos não onerados pelas contribuições geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO COMUM. DISTRIBUIDORAS DE ÁLCOOL. VEDAÇÃO.
Trata-se de opção legislativa a impossibilidade de apuração de créditos da contribuição sobre as aquisições de álcool etanol hidratado.
NÃO CUMULATIVIDADE. DÉBITOS. REVENDA DE ETANOL ANIDRO IMPORTADO. DISTRIBUIDOR DE COMBUSTÍVEL. SUJEITO ÀS ALÍQUOTAS DE IMPORTADOR
A empresa que importa etanol anidro, ainda que seja distribuidora de combustíveis, na revenda desse combustível, sujeita-se às alíquotas prescritas no inciso II, art.1o, do Decreto no 6.573/2008 (importador).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720940/2019-45
ACÓRDÃO
3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RAIZEN S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2018
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO
DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no
âmbito deste Conselho.
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. BIODIESEL PARA ADIÇÃO AO DIESEL.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
A adição do biodiesel ao diesel Tipo “A” para a obtenção do diesel Tipo “C”,
na proporção estabelecida pela ANP, não são considerados insumos pela
legislação PIS/Cofins, pois resta caracterizada a simples revenda.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. EMPRESA COMERCIAL
DISTRBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos
acabados,
em
empresas
comerciais
distribuidoras
de
combustíveis, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a
COFINS não cumulativos.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS NÃO ONERADOS
PELAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E À COFINS.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos não onerados pelas
contribuições geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a
COFINS não cumulativos.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO
COMUM. DISTRIBUIDORAS DE ÁLCOOL. VEDAÇÃO.
Fl. 3450
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
2
Trata-se de opção legislativa a impossibilidade de apuração de créditos da
contribuição sobre as aquisições de álcool etanol hidratado.
NÃO CUMULATIVIDADE. DÉBITOS. REVENDA DE ETANOL ANIDRO
IMPORTADO. DISTRIBUIDOR DE COMBUSTÍVEL. SUJEITO ÀS ALÍQUOTAS DE
IMPORTADOR
A empresa que importa etanol anidro, ainda que seja distribuidora de
combustíveis, na revenda desse combustível, sujeita-se às alíquotas
prescritas no inciso II, art.1o, do Decreto no 6.573/2008 (importador).
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em julgar o recurso voluntário da seguinte
forma: i) por unanimidade, dar parcial provimento para cancelar a glosa dos fretes na aquisição de
mercadorias não onerados pelas contribuições ao PIS e à COFINS (biodiesel e etanol hidratado); e
ii) por voto de qualidade, para manter a glosa sobre as seguintes rubricas: (1) as glosas sobre
aquisição de biodiesel, que pode ser aproveitado na condição de insumo; (2) as glosas de créditos
com fretes internos, com o fito de possibilitar a transferência de produtos entendidos como
insumos e produtos em elaboração entre estabelecimentos próprios, listados no Demonstrativo A
no Relatório Fiscal; (3) as glosas sobre armazenagem de estoques mínimos, com base no artigo 3o,
inciso IX, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, que assegura o direito ao aproveitamento de créditos
da não-cumulatividade sobre “armazenagem de mercadoria”; (4) as glosas de créditos do ativo
imobilizado listados no Demonstrativo C1 e C2 do Relatório Fiscal; (5) as glosas de créditos com
aquisição do Biodiesel do Demonstrativo D do Relatório Fiscal; (6) as glosas de créditos sobre
aquisição de álcool hidratado comum, do Demonstrativo E; e (7) considerar indevida a apuração
realizada pela Fiscalização do Demonstrativo F do Relatório Fiscal. Vencidos os conselheiros
Matheus Schwertner Zicarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimarães e Gisela Pimenta
Gadelha Dantas.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luis Cabral, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Gisela
Pimenta Gadelha, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

Fl. 3451
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
3
RELATÓRIO
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida, com os devidos
acréscimos:
0 interessado transmitiu o PER n° 29049.48064.131118.1.1.19-1090, no qual
requer ressarcimento de crédito relativo à Cofins não-cumulativa do 3° trimestre
de 2018;
Posteriormente transmitiu as relacionadas no Despacho Decisório, visando
compensar os débitos nelas declarados com o crédito acima;
A Demac-RJ emitiu Despacho Decisório n° 202/2019 - DIORT/DEMAC-RJ no qual
não reconhece o direito creditório e considera as Dcomps como não declaradas;
Na sessão de julgamento de 22/04/2020 a 75 Turma da então DRJ/JFA prolatou
Acórdão no sentido de devolver o processo à autoridade a quo para apreciar o
mérito do direito creditório pleiteado no PER em questão;
Em julgamento do recurso hierárquico referente às Dcomps, a Superintendência
Regional da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil da 75 RF deu
provimento ao recurso no sentido de que as Dcomps consideradas não declaradas
fossem novamente analisadas pela DRF de origem;
A Demac-RJ emitiu novo Despacho Decisório no qual reconhece parcialmente o
direito creditório e homologa as DComps em análise até o limite do crédito
reconhecido;
A empresa apresenta nova manifestação de inconformidade na qual alega, em
síntese:
I- TEMPESTIVIDADE
II - FATOS
II.1.- O HISTÓRICO DO PROCESSO E A (NOVA) DECISÃO ORA RECORRIDA
II.2. - A FISCALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS E A (NOVA) DECISÃO RECORRIDA
III -RAZÕES PELAS QUAIS A DECISÃO RECORRIDA DEVERÁ SER REFORMADA
III.1. - OS ASPECTOS LEGAIS/REGULATÓRIOS DA ATIVIDADE-FIM DA REQUERENTE -
A
FIGURA
DA
DISTRIBUIDORA
NA
INDÚSTRIA
DE
COMBUSTÍVEIS
E
BIOCOMBUSTÍVEIS - ATIVIDADE HÍBRIDA - PRODUÇÃO E DISTRIBUIÇÃO A
manifestante fala da sua atividade de produção da gasolina C e diesel B.
III.2 - BREVE INTRODUÇÃO AO APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DE PIS/COFINS
NOS TERMOS DO ART. 3 DAS LEIS N° 10.637/02 E 10.833/03 - HISTÓRICO
NORMATIVO E JURISPRUDENCIAL
III.2.1 INSUMOS
(...)
Fl. 3452
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
4
Ademais, o entendimento que ficou estabelecido no REsp 1.221.170 é que o
critério da essencialidade se extrai da imprescindibilidade do gasto para
determinada atividade da empresa, ao passo que o critério da relevância informa
a importância da despesa no contexto dessa atividade, posicionamento
expressamente confirmado pela própria UNIÃO quando editou, ainda no ano de
2018, a Nota SEI n° 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF.
III.2.1.1. - IRRELEVÂNCIA DAS DESPESAS INCORREREM APÓS ETAPA PRODUTIVA
PARA FINS DE CLASSIFICAÇÃO COMO INSUMOS - AUTORIZAÇÃO EXPRESSA NA
PARTE FINAL DO ART. 3, II, DAS LEIS N° 10.637/02 E 10.833/03
III.3. - INDIVIDUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS GLOSADOS
III.3.1. - FRETES E ARMAZENAGEM
III.3.1.1.- ESCLARECIMENTOS INICIAIS - MANDADO DE SEGURANÇA 0008588-
12.2009.4.02.5101/RJ EXTINTO SEM RESOLUÇÃO DE MÉRITO
III.3.1.2.- A RELEVÂNCIA DO FRETE E DA ARMAZENAGEM PARA O SISTEMA
NACIONAL DE ABASTECIMENTO DE COMBUSTÍVEIS E O SEU PAPEL CHAVE NO
SETOR DE DISTRIBUIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS
III.3.1.3.- A OBRIGATORIEDADE DE MANUTENÇÃO DE ESTOQUES MÍNIMOS NAS
BASES DE ARMAZENAMENTO DAS DISTRIBUIDORAS - FRETE E ARMAZENAGEM
SÃO DESPESAS QUE DECORREM DE IMPOSIÇÃO LEGAL
III.3.1.4.- FRETES E ARMAZENAGEM SÃO DESPESAS INERENTES À ATIVIDADE DE
DISTRIBUIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS E TEM CARÁTER OBRIGATÓRIO POIS TAMBÉM
DECORREM DE IMPOSIÇÃO LEGAL
III.3.1.5.- FASE PRODUTIVA DA RECORRENTE SE ESTENDE ATÉ A ENTREGA DO
PRODUTO AO SEU CLIENTE - PARTICULARIDADE DA COMPOSIÇÃO QUÍMICA DOS
COMBUSTÍVEIS ALTERA A DINÂMICA COMERCIAL/LOGÍSTICA/PRODUTIVA DOS
MESMOS
III.3.1.6.- FRETES INTERNOS COMO ETAPA DA "OPERAÇÃO DE VENDA" - CRÉDITO
EXPRESSAMENTE AUTORIZADO NO ART. 3, IX, E ART. 15, II, DA LEI N° 10.833/03
III.3.1.7.- FRETES INTERNOS SOB O PRISMA CONTÁBIL
III.3.1.8.- IRRELEVÂNCIA DO REGIME DE TRIBUTAÇÃO DO OBJETO TRANSPORTADO
PARA FINS DE AUTORIZAÇÃO DO CRÉDITO SOBRE O SERVIÇO DE TRANSPORTE
RESPECTIVO - OS FRETES PARA AQUISIÇÃO DE EHC E BIODIESEL
III.3.2.- CRÉDITOS SOBRE O BIODIESEL - INSUMO INDISPENSÁVEL (SINE QUA NON)
PARA PRODUÇÃO DO ÓLEO DIESEL "B"
III.3.3.- CRÉDITOS SOBRE ATIVO IMOBILIZADO
III.3.4.- DEMAIS DESPESAS (INSUMOS) GLOSADOS
III.3.5.- PRECEDENTES ADMINISTRATIVOS E JUDICIAIS - FRETES, ARMAZENAGEM,
BIODIESEL E DEMAIS SERVIÇOS
Fl. 3453
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
5
III.3.6.- BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA
III.3.6.1.- BENS NACIONAIS ADQUIRIDOS PARA REVENDA - COMPRAS E VENDAS DE
ÁLCOOL HIDRATADO (EHC) DEVIDAMENTE TRIBUTADAS PELO PIS/COFINS,
RESPEITO À NÃO CUMULATIVIDADE
III.3.6.2.- ÁLCOOL ANIDRO (EAC) IMPORTADO PARA REVENDA INTERNA -
CORRETA APLICAÇÃO DAS ALÍQUOTAS INCIDENTES SOBRE AS REVENDAS
REALIZADAS
PELA
RECORRENTE
NO
MERCADO
INTERNO
ENQUANTO
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS III.4. - DILIGÊNCIA FISCAL IV -PEDIDOS
Ato contínuo, a DRJ-06 julgou a manifestação de inconformidade do contribuinte
nos termos sintetizados na ementa, a seguir transcrita:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2018
INSUMO. IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
A atividade de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis em
geral, exercida pela impugnante, não se confunde com atividade produtiva para
fins de creditamento da contribuição.
DESPESAS DE FRETES DE TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS ACABADOS Despesas
com fretes de transferências de produtos acabados não se enquadram como frete
na operação de venda e também não podem ser consideradas como insumo, visto
que elas se dão depois de terminado o processo produtivo.
PIS/PASEP. COFINS. INSUMOS.
A análise da apropriação de créditos de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos, deve
ser feita com base no julgamento do Recurso Especial (Resp) n° 1221170/PR pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça.
PROVAS.
O impugnante tem o ônus de demonstrar seu direito para que este seja
reconhecido pela autoridade julgadora. A mera alegação de que os documentos
pertinentes estariam à disposição do Fisco não é suficiente para gerar a dúvida
motivadora de diligência fiscal.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs recurso voluntário
pleiteando a reforma do acórdão.
Neste Recurso, a Empresa suscitou as mesmas questões de mérito, repetindo os
mesmos argumentos apresentados na sua manifestação de inconformidade.
É o relatório.

Fl. 3454
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
6
VOTO
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme se depreende da leitura do relatório fiscal, trata o processo de pretensão
da recorrente em ver restituídos os valores de COFINS não cumulativo do ano de 2018, com
compensações atreladas, incidentes sobre as seguintes rubricas glosadas pela fiscalização:
a) FRETES de AQUISIÇÃO (de Biodiesel e EHC) bem como para viabilizar
TRANSFERÊNCIA de combustíveis, biocombustíveis e lubrificantes entre suas
bases de armazenamento (diga-se, transporte de produtos acabados, em
elaboração e insumos entre estabelecimentos da própria RECORRENTE, também
chamado de “frete interno” e/ou “frete intercompany”), os quais estão
discriminados as planilhas denominadas “DEMONSTRATIVO A” (frete interno),
“DEMONSTRATIVO G1” e “DEMONSTRATIVO G2” (fretes aquisição), acostadas
em arquivo não paginável de fls. 2742/2752;
b) serviços relacionados a questões operacionais da RECORRENTE, a exemplo de
serviços de limpeza, análise técnica, broker, dispêndios de Pool e pagamentos
realizados pelo uso de tecnologia, etc., como também despesas administrativas
e estratégicas: aluguéis, telecomunicações, locação de equipamentos,
marketing e propaganda para divulgação de marca, dentre outras, todos
elencados nas planilhas “DEMONSTRATIVO B1” e “DEMONSTRATIVO B2”. Para a
autoridade fiscal, tais dispêndios foram classificados de forma equivocada pela
RECORRENTE como insumos de sua atividade (art. 3, II, das Leis no 10.637/02 e
10.833/03);
c) Utilizado créditos atrelados a bens adquiridos pela RECORRENTE seu ATIVO
IMOBILIZADO, como bombas de abastecimento, medidores, filtros, mangotes,
compressores
etc.,
os
quais
estão
discriminados
nas
planilhas
“DEMONSTRATIVO C1” e “DEMONSTRATIVO C2”;
d) Utilizado créditos indevidos oriundos de despesas incorridas com a AQUISIÇÃO
DE BIODIESEL, produto adquirido única e exclusivamente por imposição legal e
utilizado pela RECORRENTE na produção/elaboração do combustível ÓLEO
DIESEL “B” que posteriormente é comercializado aos postos revendedores de
combustíveis. A Autoridade Fiscal entendeu que tal produto foi classificado de
forma equivocada como insumo da atividade da RECORRENTE (planilha
“DEMONSTRATIVO D”);
e) Apurado e utilizado de forma indevida créditos oriundos da AQUISIÇÃO DE
ÁLCOOL HIDRATADO (“EHC”), (planilha “DEMONSTRATIVO E”); e
Fl. 3455
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
7
f) Calculado de forma indevida (a menor) DÉBITOS de PIS/COFINS devidos pela
revenda no mercado interno de ÁLCOOL ANIDRO (“EAC”) IMPORTADO pela
RECORRENTE, em nas aquisições de biodiesel, supostamente utilizado como
insumo na produção de óleo diesel “B”;
O contribuinte dedica-se precipuamente à atividade de distribuição atacadista de
combustíveis e biocombustíveis em geral, sendo detentora do direito de uso da conhecida marca
“SHELL” no Brasil.
Feitas essas breves considerações, passa-se à análise do mérito.
Das alegações quanto aos aspectos legais e regulatórios da atividade fim da Recorrente. Da
figura da distribuidora na indústria de combustíveis e biocombustíveis. Da atividade híbrida de
produção e distribuição. Aquisições biodiesel

Conforme já ressaltado, a recorrente dedica-se à aquisição e comercialização de
combustíveis em geral, especialmente, gasolina “c" e óleo diesel “b”. Dessa forma, adquire
obrigatoriamente "álcool anidro”, o qual adicionado à gasolina “a”, obtém a gasolina “c” destinada
à revenda. Da mesma forma adquire biodiesel, o qual é adicionado ao óleo diesel “A” e obtém o
diesel “B”.
Em sua defesa, sustenta que possui o direito de crédito sobre as aquisições de
álcool anidro adicionado à gasolina, de acordo com as disposições contidas no art. 3°. II das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 haja vista tratar-se de insumo na produção da gasolina “c”. Da mesma
forma, requer o crédito na aquisição de biodiesel adicionado, na proporção prevista no art. 1-B da
Lei no 13.033/1410, e atualmente estipulada pela Resolução CNPE no 16/201811, ao óleo diesel
para obter o diesel “b”. Desde a Emenda Constitucional n. 42/2003 que introduziu ao art. 195 o
parágrafo 12, por meio das Leis 10.637/2002 e Lei 10.833/2003, o PIS e a COFINS passaram ao
regime geral da não cumulatividade, instituindo o direito do contribuinte descontar de créditos
calculados nas operações anteriores sobre aquisições de insumos utilizados na produção ou
fabricação de produtos, os quais posteriormente são destinados à venda (art. 3°, II).
Esclareceu, ainda, que o álcool anidro é utilizado como matéria-prima, o qual não é
revendido, mas insumido em processo de mistura, resultando na gasolina “c” transformada e
acabada para o consumo nos veículos em geral. Uma vez que, na posição de distribuidor
(Recorrente), utiliza o álcool anidro como insumo na produção da gasolina “c", não há revenda
posterior.
Assim, além do álcool anidro ser matéria-prima intermediária na produção da
gasolina “c", passou a sofrer incidência não cumulativa após as alterações promovidas pela Lei
10.865/2004 ao art. 1°., § 3°, IV, daquelas Leis originais citadas. Isso porque o dispositivo citado
alterou substancialmente as disposições do art. 1°. da Lei 10.833/2003, retirando do inciso IV do
parágrafo 3°. a proibição de creditamento das contribuições recolhidas de forma concentrada,
Fl. 3456
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
8
(monofásica), restringindo a vedação exclusivamente, para as operações de revenda de álcool
hidratado. O seu direito teria sido ratificado pela Lei 11.033/2004, art. 17 e Medida Provisória
413/2008, art. 14.
Similarmente, ocorre com o ÓLEO DIESEL produzido na refinaria (denominado ÓLEO
DIESEL “A”) que, após ser misturado ao BIODIESEL na proporção prevista no art. 1-B da Lei no
13.033/1410, e atualmente estipulada pela Resolução CNPE no 16/201811, passa a ser chamado
de ÓLEO DIESEL “B”.
Nesse contexto, afirma que, apesar da Raizen ser terminologicamente denominada
como uma “distribuidora” (o que em um primeiro momento deixa a impressão que seu papel é
unicamente revender produtos já acabados), fato é que a sua atividade empresarial possui
natureza híbrida/complexa, pois não se resume ao mero armazenamento e distribuição de
produtos prontos para o consumo (como ocorre com os atacadistas em geral), mas também
engloba a produção de combustíveis até então inexistentes (a GASOLINA “C” e o ÓLEO DIESEL
“B”), fruto da combinação de combustíveis fósseis com biocombustíveis.
A Recorrente sustenta que a glosa de créditos efetuadas, e ratificadas pelos
julgadores da DRJ, em igual sentido, ancoraram-se em uma interpretação restritiva do conceito de
“insumo” para PIS e COFINS, o qual não se coaduna com o princípio da não cumulatividade
previsto no parágrafo 12 do artigo 195 da Constituição Federal, a exemplo da posição de
expoentes da Doutrina e dos mais recentes julgados proferidos pelo Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – CARF, bem como, principalmente, com base no julgamento realizado pelo E.
Superior Tribunal de Justiça no RE no 1.221.170/PR, o qual definiu que o conceito insumo está
vinculado à essencialidade ou relevância dos dispêndios em relação à atividade econômica do
contribuinte.
Como se observa nos autos, pleiteia a recorrente ver reconhecido o seu direito
creditório sobre as aquisições de biodiesel B100 majoritariamente como insumo na mistura com o
Diesel-A, nos parâmetros permitidos pela legislação vigente, para a formulação/produção e venda
do Diesel-B.
Para melhor compreensão das matérias envolvidas, por oportuno, deve-se
apresentar preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente aplicável às
contribuições em comento (COFINS e PIS/PASEP), e em consonância com os artigos 3o, inciso II,
das Leis no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os insumos que conferem
ao contribuinte o direito de apropriar créditos sobre suas respectivas aquisições.
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria dos
Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de insumo, não
tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não excessivamente alargado como aquele
presente na legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os créditos
relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao processo
produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados indiretamente.
Fl. 3457
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
9
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que referendam
o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é
mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da
legislação do imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que
integram o custo de produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de 20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento
ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à
matéria, sessão de 20.ago.2014)
Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que se amolda aquele que vinha sendo usado
pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância.
Reproduzo a ementa do julgado que expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
Fl. 3458
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
10
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir
a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Embora o referido Acórdão do STJ não tivesse transitado em julgado, de forma que,
pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF, a Procuradoria da
Fl. 3459
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
11
Fazenda Nacional expediu a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF1, com a aprovação da
dispensa de contestação e recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de
2002, 2 c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a Receita Federal nos atos
de sua competência.

1 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014, seção 1, página
20)
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C
do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de dispensa
de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho
de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de 11 de março de
2013.
§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento feito pela
RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão, informando sobre a
existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil seguinte ao
termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual questionamento feito
pela RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts. 543-B
e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado, detalhando o
momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados e
aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

2 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a desistir
do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar sobre:
(Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça,
do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do Procurador-
Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de
julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil;
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil,
com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal. (Incluído pela Lei
no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que
tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias a
que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias,
após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação dada
pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
Fl. 3460
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
12
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito do crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir
casuisticamente a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Voltando ao caso em concreto, como se sabe, a tributação das contribuições nesse
ramo de atividade de combustíveis se dá normalmente na forma de tributação concentrada,
aquela na qual as alíquotas são diferenciadas. No caso do diesel, a referida concentração foi fixada
nos produtores ou importadores.
A Lei no 11.116/ 2005, conversão da Medida Provisória no 227/2004, é que dispõe
sobre a tributação concentrada do biodiesel. A referida lei determina que as contribuições

§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento,
para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)

Fl. 3461
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
13
incidem uma única vez sobre a receita bruta auferida pelo produtor ou importador, às alíquotas de
6,15% (PIS) e 28,32% (Cofins), de acordo com o art. 3o daquela Lei.
No entanto, se o importador ou produtor optar pelo Recob (Regime Especial de
Apuração e Pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre
Combustíveis e Bebidas), incidem as alíquotas específicas de R$ 120,14 (PIS/Pasep) e R$ 553,19
(Cofins) por metro cúbico de biodiesel, consoante artigo 4o da Lei no 11.116/2005. Elas podem ser
alteradas, para mais ou para menos, por ato do Poder Executivo, fixando coeficientes de redução,
conforme autorização dada pelo artigo 5o da mesma lei.
Por força de vedação legal também, no período abrangido pelo pedido de
restituição, as aquisições feitas por distribuidor de biodiesel não geravam direito a crédito a ser
descontado das Contribuições para o PIS/Pasep e COFINS na revenda no regime não cumulativo,
conforme dispõe o § 1o do artigo 2o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, in verbis:
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis
décimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
(...)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
(negrito nosso)
Como se observa, o texto legal era expresso quanto à impossibilidade de tomada de
crédito na aquisição de biodiesel na revenda de produto sujeito à tributação concentrada.
Percebe-se, no entanto, que a Recorrente requer que o conceito de insumo seja
aplicado também ao seu ramo de atividade (distribuição de combustíveis), mormente com relação
às aquisições de biodiesel e outras rubricas que serão analisadas mais à frente.
Faz-se necessário explicitar as formas como são feitas as misturas dos
biocombustíveis nos combustíveis fóss0eis realizadas pelas distribuidoras. Elas podem ocorrer de
3 (três) formas diferentes:
I. MISTURA EM TANQUE: Nas instalações de armazenamento de um distribuidor de
combustíveis ou de um terminal, a mistura biodiesel/diesel, em proporções preestabelecidas,
pode ser executada em um tanque previamente selecionado, a partir de transferência de ÓLEO
DIESEL “A” e BIODIESEL de forma alternada ou simultânea, com a utilização de misturadores;
Fl. 3462
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
14
II. MISTURA NO CAMINHÃO-TANQUE: Caso a operação consista no carregamento
dos produtos separadamente em um mesmo compartimento do caminhão-tanque, recomenda-se
iniciar com DIESEL, em proporções preestabelecidas. A homogeneização da mistura ocorre
durante o percurso, desde a instalação até a entrega ao consumidor final;
III. MISTURA EM LINHA NO CARREGAMENTO DO CAMINHÃO TANQUE:
Normalmente pequenas quantidades de BIODIESEL são introduzidas na linha com utilização de
bombas dosadoras, misturando-se ao ÓLEO DIESEL “A” pelo movimento turbulento do produto ao
longo da homogeneização.
Conforme explicitado no relatório fiscal, a atividade econômica de distribuição de
combustíveis, dentro do contexto do abastecimento nacional de combustíveis, é definida e
delimitada pela Lei no 9.487/19991, conhecida como a Lei do Petróleo, e regulamentada através
da Resolução ANP no 58/2014.
A Resolução ANP no 58/2014 estabelece que a atividade de distribuição de
combustíveis compreende as etapas de “aquisição, armazenamento, mistura, transporte,
comercialização e controle de qualidade de combustíveis”.
Nesse contexto, a atividade empresarial da RAIZEN consiste essencialmente em
adquirir produtos prontos das refinarias, tais como a gasolina tipo A e o óleo diesel tipo A, e
proceder à mistura desses combustíveis ao etanol anidro e ao biodiesel, respectivamente, para a
formulação da gasolina tipo C e do Diesel tipo B a serem comercializados.
No cenário explicitado, entendo que não se pode admitir esse alargamento
pleiteado do conceito de insumo visando a aplicação em sua atividade de comércio (distribuição
de combustíveis), por inexistir autorização legal para tanto. Na comercialização de mercadorias
que não foram produzidas ou fabricadas pelo contribuinte, somente há o direito ao creditamento
sobre os bens adquiridos para revenda, com base nos incisos I dos arts. 3o das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002, mas não com base nos incisos II desses artigos, pois ausente, nesse
caso, o processo produtivo de prestação de serviços ou de produção ou fabricação de bens
requerido neste inciso.
Entendo que, na situação colocada, o biodiesel não pode ser tratado como insumo
como quer a recorrente. Quando a distribuidora adquire esse biodiesel, que só pode ser
adicionado ao diesel “A” para obter o diesel para o consumidor final do tipo “B”, essa mistura
formada, determinada em percentual pela ANP (Agência Nacional do Petróleo), não pode ser
considerada um produto fabricado/produzido pela empresa distribuidora para efeitos das
contribuições ao PIS e COFINS, nos termos do arts. 3o, inciso II, das Leis no 10.637, de 2002, e n°
10.833, de 2003. Essa mera adição de percentual de biodiesel no diesel previsto na citada portaria,
operação essa que é feita mediante o simples despejo do biodiesel no tanque reservatório da
diesel, não pode elevar a empresa que realiza essa operação à condição de produtor ou fabricante
de diesel, até mesmo porque se ela se enquadrasse nessa condição estaria sujeita ao recolhimento
de alíquotas concentradas de 6,15% (PIS) e 28,32% (Cofins) nas suas vendas de diesel “B”, nos
Fl. 3463
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
15
termos da Lei no 11.116/ 2005, conversão da Medida Provisória no 227/2004, o que não ocorre no
caso.
Assim, o contribuinte, na condição de comerciante que revende mercadoria
adquirida, não pode realizar o creditamento com base no inciso II, dos arts.3os, das leis citadas.
Poderia apenas pelo inciso I, desde que não houvesse vedação expressa, como antes já
demonstrado.
Nessa mesma direção, tem se posicionado a SRF por meio da Solução de Consulta
no 3 – Cosit, de 01/03/2021, que tratou da mesma questão, nos seguintes termos:
(...)
9. Em termos objetivos, a presente consulta busca esclarecer se as atividades de
obtenção de gasolina “C” (mistura de gasolina “A” e etanol anidro combustível
nas proporções definidas pela legislação em vigor) e de óleo diesel “B” (óleo
diesel “A” adicionado de biodiesel no teor estabelecido pela legislação vigente)
integram as atividades características da etapa de distribuição de combustíveis
líquidos
ou
se
caracterizam
atividade
de
produção
de
combustível
(industrialização).
(...)
16. Verifica-se, então, que não procede a alegação da Consulente no sentido de
que a atividade por ela exercida é “diferentemente das demais empresas que
operam no mercado de simples compra e venda de combustíveis”, já que,
conforme demonstrado nos itens anteriores, todos os distribuidores exercem as
mesmas atividades.
17. Também não se confundem a atividade de formulação de combustíveis, que é
a produção de gasolina “A” e de óleo diesel “A” exclusivamente por mistura
mecânica de correntes de hidrocarbonetos líquidos, com as atividades
desenvolvidas pelo distribuidor, que se resumem à mistura de gasolina “A” e
etanol anidro combustível, para obtenção da gasolina “C”, e à adição de biodiesel
ao óleo diesel “A” para a obtenção do óleo diesel “B”.
18. Destaca-se, ainda, que não é permitido ao Distribuidor exercer a atividade de
formulação, visto que as distribuidoras de combustível não foram incluídas na
permissão contida art. 15 da Resolução ANP no 5, de 2012, in verbis:
Art. 15. As refinarias de petróleo e centrais de matéria-prima petroquímica com
suas atividades autorizadas pela ANP poderão exercer a atividade de formulação
de combustíveis.
19. Em contrapartida, também é vedado ao produtor de combustíveis o exercício
da atividade de distribuição, visto que não é permitido a ele efetuar vendas para
varejistas, conforme se verifica das transcrições abaixo:
(...)
Fl. 3464
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
16
20. Da análise dos itens 18 e 19, verifica-se que a regulamentação do setor isolou
as atividades de distribuição de combustíveis das atividades de produção de
combustíveis. Não sendo possível, portanto, que as atividades desenvolvidas pela
Consulente sejam consideradas produção de combustíveis.
21. Quanto à alegação de que “a Consulente realiza uma nítida atividade
produtiva, nos termos definidos pelos arts. 3° e 4° do Decreto n.° 7.212/2012”,
cabe destacar que o referido decreto “Regulamenta a cobrança, fiscalização,
arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI”,
não se aplicando ao caso em tela, que possui regulamentação específica.
(...)
Conclusão
29. Com base nos fundamentos expostos, responde-se à consulente que A
mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina tipo
“C” e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para obtenção de óleo diesel
tipo “B” não se equiparam à produção de combustíveis. Dessa forma, não é
permitida a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep com relação às aquisições de combustíveis derivados de petróleo para
mistura e posterior revenda por parte das pessoas jurídicas distribuidoras de
combustíveis.
Nesse mesmo sentido também, tem sido o entendimento da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, conforme exemplifica o acórdão abaixo transcrito:
Acórdão no 9303-010.327, de 17 de junho de 2020
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II
do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta
auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o
creditamento.
Da mesma forma, as turmas da câmara baixa também têm reproduzido esse
entendimento:
Acórdão no3402.007.717
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II
Fl. 3465
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
17
do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta
auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o
creditamento.
Vale ainda citar o Parecer Normativo SRF no5, de 17 de dezembro de 2018, no qual
apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil
decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial 1.221.170/PR:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40.Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas
atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a
terceiros.
41.Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos
na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi
reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda
(inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003).
Confirma-se, assim, conforme se depreende do conceito de insumo adotado neste
voto, delimitado pela Ministra Regina Helena Costa em seu voto no REsp no 1.221.170/PR, que
somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep de da COFINS nas
atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros.
Por fim, também não prospera a alegação de que é possível o creditamento pelo
critério da relevância, uma vez que a mistura do biodiesel ao diesel se dá por imposição da
legislação dos combustíveis, conforme alegado pela recorrente, isso porque a imposição legal
citada pelo voto da ministra Regina Helena Costa diz respeito aquele insumo que, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual EPI). Disso se depreende que, se não há produção, como
ocorre no presente caso, também não há possibilidade de se reconhecer insumo sobre o critério
da relevância em outra atividade diferente de produção ou prestação de serviços.
Dessa forma, conclui-se que inexiste fundamento legal para o creditamento das
contribuições sobre as aquisições de biodiesel pelas distribuidoras de combustíveis, não havendo
qualquer reparo a ser feito no despacho decisório e no acórdão recorrido que o ratificou.
Esse mesmo entendimento da impossibilidade de creditamento de insumo de
empresas comerciais/distribuidoras deve nortear a análise das demais glosas envolvidas no caso.
Fl. 3466
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
18

Créditos sobre fretes internos
A glosa deste tópico refere-se a créditos calculados pelo contribuinte sobre
despesas com fretes em transferências de combustíveis entre seus estabelecimentos. A
fiscalização assim descreveu a glosa de frete efetuada:
A RAÍZEN desconta créditos em relação a frete pela transferência de combustíveis
entre suas bases primárias e secundárias na apuração da Contribuição para o PIS e
da Cofins, o chamado “frete interno”.
Ocorre que o creditamento, no caso, está em desacordo com a legislação vigente.
As hipóteses admitidas na sistemática da não cumulatividade estão expressas e
exaustivamente previstas nos incisos I a XI dos artigos 3os das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003. A legislação é clara ao assegurar o creditamento
sobre as despesas com frete apenas nas operações de venda dos produtos,
quando o ônus for suportado pelo vendedor (inciso IX).
Segundo o relatório fiscal, a RAÍZEN desconta créditos em relação a frete pela
transferência de combustíveis entre suas bases primárias e secundárias na apuração da
Contribuição para o PIS e da Cofins, o chamado “frete interno”.
A recorrente se insurge contra a conclusão do despacho decisório afirmando que,
na verdade, o frete da transferência do produto acabado se insere no conceito de insumo pelos
critérios da essencialidade ou relevância, nos termos do julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Explica a recorrente que, abstraindo os casos de importação, o fluxo logístico de
distribuição de combustíveis tem início nas refinarias e nas usinas, aonde os produtos derivados
de petróleo são transferidos para as distribuidoras (diga-se, RECORRENTE) exclusivamente através
de dutos ou por cabotagem, e são armazenados em instalações chamadas de “BASES PRIMÁRIAS”,
assim denominadas por receberem derivados de petróleo diretamente das refinarias. Em paralelo,
os biocombustíveis são recebidos pela recorrente majoritariamente através de transporte
rodoviário e, em menor escala, ferroviário e hidroviário.
Por conta do histórico de políticas de infraestrutura voltadas exclusivamente ao
desenvolvimento de rodovias, somando-se as dimensões continentais do Brasil (somente o Estado
de Minas Gerais é maior do que a França), a malha dutoviária do País é extremamente limitada,
nesse sentido, para que não haja falta de abastecimento nas cidades distantes dos polos
produtores ou das bases primárias, as distribuidoras possuem um segundo tipo de base de
armazenamento, denominadas “BASES SECUNDÁRIAS”, que ficam localizadas fora das grandes
cidades, e recebem os combustíveis, biocombustíveis, lubrificantes e insumos UNICAMENTE45 por
ferrovia, hidrovia ou rodovia.
Nesse sentido, a principal diferença das BASES PRIMÁRIAS para as BASES
SECUNDÁRIAS reside no fato de que aquelas recebem os derivados de petróleo diretamente das
Fl. 3467
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
19
refinarias, ao passo que as bases secundárias são abastecidas com combustíveis fósseis recebidos
por transferência de uma base primária ou de outra base secundária. Ou seja:

Nesse sentido, sem a contratação pela RECORRENTE de um frete (i) ferroviário e,
posteriormente; (ii) rodoviário, a gasolina diesel produzidos não chegariam às bases secundárias,
o que torna o serviço de frete para as distribuidoras uma DESPESA ABSOLUTAMENTE ESSENCIAL e
intrinsicamente ligada à sua atividade-fim, sem a qual, utilizando-se do teste de subtração
proposto pela própria FAZENDA NACIONAL na Nota SEI no 63/2018/CRJPGACET/PGFN-MF47, não
seria possível a realização das suas atividades.
Sem razão a Recorrente.
Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na sistemática da não
cumulatividade para as empresas quanto aos fretes:
i)
na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do custo de
aquisição (artigo 289 do Regulamento do Imposto de Renda Decreto n°
3.000/99) e, assim, ao amparo do inciso I do artigo. 3° da Lei n° 10.833/03;
ii)
nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo vendedor,
nos termos do inciso. IX do artigo. 3o da Lei no 10.833/03; e
iii)
o frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como insumo na
prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, com
base no inc. II do art. 3° da Lei no10.833/03.
No caso concreto, observa-se, pelos documentos juntados, que as despesas com
fretes tratam do transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa.
Fl. 3468
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
20
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para outros
estabelecimentos da empresa não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito
citados, pois não possui qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição
dos bens destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que
o vendedor assume o ônus o frete, tampouco pode ser considerado insumo na prestação de
serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem em contexto no qual
não existe produção de combustíveis, como antes já discorrido.
Nessa perspectiva, foi o voto proferido pelo Conselheiro José Fernandes, no
acórdão no 3302003.212, de 16.05.2016, conforme trecho da decisão, a seguir parcialmente
transcrita:
De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do valor do
frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de
produção ou fabricação de bens destinados à venda, integra o custo de aquisição
dos referidos bens e somente nesta condição compõe a base cálculo dos créditos
das mencionadas contribuições, enquanto que o valor do frete referente ao
transporte dos bens em produção ou fabricação entre estabelecimentos fabris
integra o custo produção na condição de serviços aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação de bens destinados à venda. Com a ressalva de que, pelas
razões anteriormente aduzidas, há direito de apropriação de crédito sobre o valor
do frete no transporte de bens utilizados como insumos, somente se o valor de
aquisição destes bens gerar direito a apropriação de créditos das referidas
contribuições.
No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os
meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do
ciclo de produção ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de
produção (matérias-primas ou produtos intermediários) e termina com a
conclusão do produto a ser comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas
operações do processo produtivo realizadas em unidades produtoras ou
industriais situadas em diferentes localidades, certamente, durante o ciclo de
produção ou fabricação haverá necessidade de transferência dos produtos em
produção ou fabricação para os outros estabelecimentos produtores ou fabris,
que demandará a prestação de serviços de transporte.
Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos
créditos calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas
diferentes, a saber:
a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de aquisição do bem de
produção (matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem);
e
b) sob a forma de custo de produção, correspondente ao valor do frete referente
ao serviço do transporte dos produtos em fabricação nas operações de
transferências entre estabelecimentos industriais.
Fl. 3469
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
21
Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de apropriação
de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do frete no
transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no art. 3o, IX, e § 1o,
II, da Lei 10.833/2003, que seguem reproduzidos:
(...)
Em suma, chega-se a conclusão que o direito de dedução dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos gastos com
frete, são assegurados somente para os serviços de transporte:
a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos, caso
em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma de custo
de aquisição dos bens transportados (art. 3o, I, da Lei 10;637/2002, c/c art. 289 do
RIR/1999);
b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou
fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia direito a
créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos como
custo de aquisição dos insumos transportados (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002, c/c
art. 290 do RIR/1999);
c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio
contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo do
crédito da contribuição como serviço de transporte utilizado como insumo na
produção ou fabricação de bens destinados à venda (art. 3o, II, da Lei
10.637/2002); e
d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso em que
o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição como
despesa de venda (art. 3o, IX, da Lei 10.637/2002).
Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no
transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurídica (entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram direito a
apropriação de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de
transferências (i) não se enquadra como serviço de transporte utilizado como
insumo de produção ou fabricação de bens destinados à venda, uma vez que
foram realizadas após o término do ciclo de produção ou fabricação do bem
transportado, e (ii) nem como operação de venda, mas mera operação de
movimentação dos produtos acabados entre estabelecimentos, com intuito de
facilitar a futura comercialização e a logística de entrega dos bens aos futuros
compradores. O mesmo entendimento, também se aplica às transferências dos
produtos acabados para depósitos fechados ou armazéns gerais. (negritos
nossos)Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao
delimitar os contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse
Fl. 3470
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
22
mesmo entendimento em seu item 5 (gastos posteriores à finalização do processo
de produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso
de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize
em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos
estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado
possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção
ou prestação.
(negritos nossos)
Nesse sentido também, a recentíssima súmula CARF no217:
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas
Assim, com base nessa motivação, devem ser mantidas as glosas de fretes no
transporte de combustíveis entre os estabelecimentos.

Despesas de armazenagem na distribuição de combustíveis
A recorrente argumenta que em vista do mandamento constitucional previsto no
art. 177, §2o da CF/88 que determinou a obrigatoriedade de manutenção regular do
abastecimento de combustíveis em nível nacional, uma das soluções encontradas pelo legislador
como medida de segurança a fim de evitar o desabastecimento em determinada região foi
Fl. 3471
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
23
permitir que a ANP pudesse exigir que as distribuidoras de combustíveis mantenham, em todas as
suas bases de armazenamento, estoques mínimos de combustíveis e de biocombustíveis.
Tal
regulamentação
atualmente
está
disposta
na
Resolução
ANP
no
45/13(GASOLINA/DIESEL) e na Resolução ANP no 06/15 (QAV).
Segundo a recorrente, a relevância na obrigatoriedade da manutenção dos
estoques mínimos no presente caso reside no fato de que tal imposição legal transforma o frete e
a armazenagem em despesas obrigatórias e absolutamente essenciais para a RECORRENTE, pois,
caso uma de suas bases, ainda que abastecida, fique com estoques inferiores aqueles
determinados pelo órgão regulador, a RECORRENTE estará sujeita a elevadíssimas multas
aplicadas pela ANP.
Sem razão a recorrente.
Como se sabe, as despesas com armazenagens sujeitas ao cálculo de créditos são
aquelas relacionadas com armazenagens nas vendas, prevista no inciso IX, art.3o, das Leis
nos10.637/02 e 10.833/03.
A armazenagem relacionada com o tópico ora analisado não tem relação com
aquele da venda. Conforme explicitado pela defesa, tais despesas de armazenagens estão
relacionadas com os estoques mínimos exigidos pela legislação que regula os combustíveis no
Brasil.
Como já se disse anteriormente, não há a possibilidade de se reconhecer esse tipo
de despesa como insumo, posto que a empresa recorrente não exerce as atividades de produção
ou prestação de serviços. Na atividade de revenda de combustíveis não se admite o
reconhecimento de créditos como insumos, por inexistência de previsão legal.
Também não prospera a alegação de que é possível o creditamento pelo critério da
relevância, em vista da legislação que regula os combustíveis no Brasil exige estoques mínimos,
conforme alegado pela recorrente, isso porque a imposição legal citada pelo voto da ministra
Regina Helena Costa diz respeito aquele insumo que, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g. equipamento de
proteção individual EPI). Disso se depreende que, se não há produção, como ocorre no presente
caso, também não há possibilidade de se reconhecer insumo sobre o critério da relevância em
outra atividade diferente de produção ou prestação de serviços.
Diante do exposto, mantém-se a glosa de despesas com armazenagem.

Fretes para aquisição de EHC e biodiesel
Fl. 3472
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
24
Neste tópico, a fiscalização glosou os créditos de fretes nas aquisições de EHC e
biodiesel por entender que o regime de apropriação de créditos do produto transportado
determina o regime de apropriação de créditos das despesas de transporte desses produtos. Ou
seja, como o frete na aquisição compõe o custo de aquisição do bem, então se o produto
adquirido não for onerado pela contribuição por alguma previsão legal (suspensão, monofasia,
alíquota zero, isento, etc), o frete deve seguir esse mesmo regime do principal adquirido, não
dando direito a crédito sobre o frete na sua aquisição.
Assim, conclui a fiscalização que o frete integra o custo de aquisição do bem sujeito
à alíquota zero, conforme art. 289, § 1°, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR, de 1999.
Portanto, estando a mercadoria sujeita à alíquota zero o frete a ela vinculado não gera direito a
crédito em observância ao art. 3°, § 2°, inciso II, da Lei n° 10.833/2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Com razão a recorrente.
Observa-se que o dispositivo transcrito impede o creditamento em relação a bens
não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Não trata o dispositivo de vedação de creditamento de serviços sujeitos à tributação incorridos
com bens não onerados pelas contribuições (que é o caso do presente processo).
Tem-se, assim, por insubsistente a subsunção efetuada pela auditoria fiscal no
sentido de que o fato do produto transportado não ser onerado pelas contribuições, o frete, por
compor o custo do produto adquirido, seguiria o mesmo regime dele, não permitindo, dessa
forma, créditos dos serviços a ele associados. Trata-se o transporte de operação autônoma que
compõe o custo de aquisição da mercadoria e, se devidamente tributada, enseja o creditamento.
Dessa forma, tratando-se o serviço de transporte operação autônoma com relação
a mercadoria transportada, conclui-se que, ainda que a mercadoria adquirida não tenha sido
onerada pelas contribuições, as despesas com frete oneradas pelas contribuições devem ser
apropriadas no regime da não cumulatividade, com fundamento no inciso I do art. 3°, das Leis n°
10.637/2002 para o PIS/Pasep e 10.833/2003 para a COFINS.
Nesse sentido, já foi decidido por esta 3a Seção, conforme as ementas parciais de
alguns acórdãos, abaixo reproduzidos:
Fl. 3473
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
25
FRETES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO CRÉDITO.
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos insumos e
são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que
o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições.
(Acórdão no 3302005.813– 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 24 de setembro de
2018, de relatoria do Conselheiro Raphael Madeira Abad)

CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(Acórdão no 3302004.890 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 25 de outubro de
2017, de relatoria do Conselheiro José Renato Pereira de Deus)
Confirmando esse entendimento, recentemente, também foi aprovada e publicada
a súmula CARF no188 permitindo o creditamento nesses casos:
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Assim, deve ser cancelada a glosa dos fretes na aquisição de mercadorias não
onerados pelas contribuições ao PIS e à COFINS (biodiesel e etanol hidratado).

Créditos sobre ativo imobilizado
Segundo a fiscalização, a RAIZEN apurou e apropriou créditos relativos ao ativo
imobilizado, conforme registrado nos registros F120 e F130 das EFD-Contribuições. Tais créditos
foram glosados, haja vista que a empresa não possuía atividade produtiva de combustíveis.
Irresignada, neste tópico, a recorrente se reporta a todo o exposto nos tópicos
anteriores, os quais afirma que possui sim, atividade produtiva.
Sem razão a recorrente.
Como é cediço, a possibilidade de cálculo de crédito das contribuições sobre a
depreciação do imobilizado é prevista nos artigos 3os das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, em seus
incisos VI e VII, que preveem o crédito sobre máquinas, equipamentos e outros bens incorporados
ao ativo imobilizado e sobre edificações e benfeitorias:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
Fl. 3474
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
26
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive
de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
(negritos nossos)
Como se depreende do dispositivo transcrito, a possibilidade de desconto de
crédito deve ter pertinência com a utilização do imobilizado para a locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
No caso em apreço, como já restou discutido nos tópicos anteriores a recorrente
não produz combustíveis, sendo a sua atividade precipuamente de revenda de combustíveis.
A fim de evitar repetições, valem aqui as mesmas considerações do tópico anterior “Das alegações
quanto aos aspectos legais e regulatórios da atividade fim da Recorrente. Da figura da
distribuidora na indústria de combustíveis e biocombustíveis. Da atividade híbrida de produção e
distribuição. Aquisições biodiesel” para manter a glosa dos créditos incidentes sobre o
imobilizado.

Demais despesas glosadas (pagamento de royalties e direito de exclusividade, dispêndios
relativos à assessoria e consultoria técnica, dispêndios com representantes comerciais,
publicidade, propaganda e marketing, dispêndios com informática, correios e telecomunicações,
despesas com serviços de escritório e apoio administrativo, dispêndios para a viabilização da
atividade da mão de obra e educação)
Como consignado no presente voto, a possibilidade de desconto de crédito como
insumo deve ter pertinência com a sua utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços.
No caso em apreço, como já restou discutido nos tópicos anteriores a recorrente
não produz combustíveis, sendo a sua atividade precipuamente de revenda de combustíveis.
A fim de evitar repetições, valem aqui as mesmas considerações do tópico anterior
“Das alegações quanto aos aspectos legais e regulatórios da atividade fim da Recorrente. Da figura
da distribuidora na indústria de combustíveis e biocombustíveis. Da atividade híbrida de produção
e distribuição. Aquisições biodiesel” para manter a glosa dos créditos incidentes sobre as demais
despesas.

Créditos na aquisição de etanol hidratado
Fl. 3475
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
27
Sem mais delongas, a matéria aqui tratada neste tópico foi devidamente analisada
no acórdão no3101-003.945, da Turma Ordinária 3101, de 28 de novembro de 2024, com a
relatoria do conselheiro Renan Rego, que, por concordar com os seus fundamentos, adoto como
as minhas razões de decidir:
Verificou-se que a Recorrente descontou créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins na aquisição no mercado interno de etanol hidratado
comum (EHC).
No entanto, de acordo com a autoridade fazendária, o creditamento, quando
possível, envolve somente o produtor ou importador, não podendo o distribuidor
tomar crédito na aquisição de álcool para a revenda, pois a Medida Provisória
613/2013, convertida na Lei 12.859/2013, trouxe relevante alteração para excluir
o termo distribuidor de sua redação, de modo a não mais permitir, a partir de
08/05/2013, que o distribuidor se credite quando da aquisição de álcool para
revenda.
Confira-se a atual redação:
§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeitos
ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins podem descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda
de outro produtor ou de outro importador. (g.n.)
Ainda explica que:
Ademais, ainda que se admitisse a tomada de crédito pelo distribuidor, mostra-se
inaceitável a operacionalização efetuada pela RAÍZEN. Com efeito, afirma que seu
débito na revenda do álcool é de R$ 110,91 (19,10 + 91,10) por m3, somando-se
as duas contribuições, ao passo que se creditaria de R$ 130,90 (23,38 + 107,52) na
aquisição. No final das contas, resultaria no direito de ressarcimento de R$ 19,99
(130,90 – 110,91) por m3 de álcool comercializado.
Dessa forma, glosaram-se os créditos descontados na aquisição de etanol
hidratado comum granel (NCM 22071090), escriturados nos registros C191 e C195
da EFD-Contribuições, detalhados no Demonstrativo D.
Em outra posição, a Recorrente defende que se trata exclusivamente de
operações com EHC, cuja tributação, a partir de agosto/2017 passou a ser
plurifásica, razão pela qual, a partir desse período, passou a descontar créditos de
PIS/COFINS referentes à aquisição desse produto para revenda.
Explica que supressão do distribuidor nada mais era do que evitar que ele pudesse
permanecer aproveitando créditos sobre as compras de EHC cujas revendas não
seriam oneradas, o que transformaria o referido dispositivo em um benefício
fiscal, e não na explicitação da regra geral da não cumulatividade a que alude o
§12o do art. 195 da CF/88.
Nesse particular, no entanto, não prosperam as razões da Recorrente. Explico.
Fl. 3476
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
28
A tributação pela Cofins e pela contribuição para o PIS/Pasep das receitas
provenientes das vendas de álcool etanol hidratado segue regime próprio, com
contornos estabelecidos pela legislação.
Para o período de apuração em discussão nos autos (ano de 2017) têm-se as
seguintes regras:
a) no que se refere a possibilidade de apropriação de créditos da contribuição, a
partir da edição da Medida Provisória – MP - no 613, de 7 de maio de 2013, cujo
art. 4o alterou a redação do § 13 do art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de
1998, foi vedada a apuração de créditos das contribuições pelas empresas
distribuidoras de álcool, permanecendo a possibilidade apenas para os
respectivos produtores e importadores;
b) relativamente à incidência da contribuição para as distribuidoras de álcool,
existem duas hipóteses:
b.i) se não optante pelo Recob, para a contribuição ao PIS/Pasep aplica-se a
alíquota de 3,75% sobre a receita bruta auferida na venda de álcool, e para a
Cofins o percentual de 17,25% (art. 5o, inciso II da Lei no 9.718, de 1998);
b.ii) se optante do Recob, à contribuição ao PIS/Pasep aplica-se a alíquota
específica de R$ 58,45 por metro cúbico de álcool, e para a Cofins a alíquota
específica de R$ 268,80 (art. 5o, § 4o, inciso II da Lei no 9.718, de 1998), as quais
foram reduzidas, respectivamente, para R$ 19,81 e R$ 91,10 (art. 1o, inciso II, e
art. 2o, inciso II, ambos do Decreto no 6.573, de 19 de setembro de 2008, com a
redação dada art. 2o do Decreto no 9.112, de 28 de julho de 2017).
Além disso, o § 13-A do art. 5° da Lei n° 9.718/1998 é literal em permitir
creditamento, por parte do distribuidor, somente de álcool anidro para adição à
gasolina, e não do álcool hidratado comum para revenda.
§ 13-A. O distribuidor sujeito ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins poderá descontar créditos relativos à
aquisição, no mercado interno, de álcool anidro para adição à gasolina. (Incluído
pela Lei no 14.292, de 2022)
Trata-se de opção legislativa, com fundamento em análise do funcionamento da
cadeia de produção e comercialização do álcool, a vedação de apuração de
créditos pelas distribuidoras sobre a aquisição de álcool hidratado comum, assim
como a tributação das respectivas vendas.
Diante disso, mantém-se as glosas de créditos sobre aquisição de álcool hidratado
comum (demonstrativo D).
Forte nos fundamentos do voto transcrito, não deve ser feito qualquer reparo na
decisão recorrida.

Débito na revenda de etanol anidro importado
Fl. 3477
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
29
Neste tópico a fiscalização identifica que houve a tomada de créditos sobre
operações de importação de ETANOL ANIDRO GRANEL para revenda.
Reconhece a fiscalização que a tomada de crédito em comento encontra amparo na
Lei no 10.865/2004, em virtude do pagamento da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da
Cofins-Importação:
Art. 8o
(...)
§ 19. A importação de álcool, inclusive para fins carburantes, é sujeita à incidência
da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação com
alíquotas de, respectivamente, 2,1% (dois inteiros e um décimo por cento) e
9,65%
(nove
inteiros
e
sessenta
e
cinco
centésimos
por
cento),
independentemente de o importador haver optado pelo regime especial de
apuração e pagamento referido no art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de
1998.
Art. 17. As pessoas jurídicas importadoras dos produtos referidos nos §§ 1o a 3o,
5o a 10, 17 e 19 do art. 8o desta Lei poderão descontar crédito, para fins de
determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em relação à
importação desses produtos, nas hipóteses:
(...)
V – produtos referidos no § 19 do art. 8o desta Lei, quando destinados à
revenda;
(negritos nossos)
No entanto, constatou a fiscalização que a RAIZEN apurou débitos, sobre suas
operações de revenda do etanol anidro por ela mesma importado, às alíquotas específicas
incidentes para os distribuidores, quando deveria ter adotado as alíquotas específicas incidentes
sobre as revendas do importador, aquelas dispostas no inciso I do artigo 5o da Lei no 9.718/1998,
conforme o seguinte relato:
A revenda do álcool anidro, no ano de 2018, estava sujeita às seguintes alíquotas
específicas, conforme fixadas no artigo 5o, §4o, da Lei no 9.718/1998, aplicados os
coeficientes de redução dispostos no artigo 1o do Decreto no 6.573/2008 e
alterações, em alternativa às alíquotas ad valorem:
I – R$ 23,38 (vinte e três reais e trinta e oito centavos) e R$ 107,52 (cento e sete
reais e cinqüenta e dois centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda
realizada por produtor ou importador;
II – R$ 19,81 (dezenove reais e oitenta e um centavos) e R$ 91,10 (noventa e um
reais e dez centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por
distribuidor.
Fl. 3478
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
30
Reitera-se que as alíquotas acima descritas são o resultado da aplicação, sobre os
valores originalmente previstos no artigo 5, §4o, da Lei no 9.718/1998, dos
coeficientes de redução dispostos respectivamente nos Decretos nos 9.101/2017
(redutor 0,0 para os produtores e importadores) e 9.112/2017 (redutor 0,6611
para os distribuidores), por força dos §§ 8o e 9o do artigo 5o da Lei no 9.718/1998.
(...)
Embora, na resposta oferecida no âmbito do procedimento fiscal, acima
transcrita, a RAIZEN afirme apurar seus débitos pelas alíquotas incidentes sobre
os importadores (artigo 5o, §4o, inciso I), para o ano de 2018 o que se observa, à
vista dos registros C180 e filhos C181/C185 das EFD-Contribuições, é a apuração
pelas alíquotas incidentes sobre os distribuidores (artigo 5o, §4o, inciso II).
Conquanto se coloque no mercado de combustíveis nacional como uma empresa
distribuidora, é preciso considerar que, nas operações em comento, a RAIZEN
atua como importadora direta do produto revendido. Dessa forma, as alíquotas
incidentes sobre suas operações de revenda são aquelas previstas no inciso I do
artigo 5o da Lei no 9.718/1998(R$ 23,38 e R$ 107,52).
Só caberia à RAIZEN aplicar as alíquotas como distribuidora (R$ 19,81 e R$ 91,10)
se ela adquirisse o álcool no mercado interno. No caso, a própria RAIZEN atuou
como importadora, razão pela qual deve figurar na revenda com igual status.
(negritos nossos)
A Recorrente sustenta que atua tanto como importadora quanto como distribuidora
e a legislação aplicável, como visto, não faz qualquer menção à alíquota que deve prevalecer/ser
aplicada nessas hipóteses em que o contribuinte exerce concomitantemente (duas) atividades
tributadas de forma diferente.
Defende que a legislação em questão adota como critério para identificar a
respectiva alíquota incidente no caso concreto determinada qualidade do sujeito passivo, e não
atributos da operação por este realizada. Ou seja, a legislação não aduz que as operações com EAC
importado e/ou com EAC distribuído no mercado interno seriam tributados sob esta ou sob aquela
alíquota diferentemente, e sim que as operações realizadas pelo sujeito passivo importador e/ou
pelo sujeito passivo distribuidor seriam oneradas de forma distinta.
Sem razão a recorrente.
Inicialmente, é bom frisar que resta incontroverso nos autos que é possível
identificar na operação específica que o etanol anidro importado foi o mesmo revendido pela
recorrente (Raizen), conforme apurou a fiscalização nas operações objeto do procedimento ora
analisado.
Dito isso, infere-se do dispositivo antes transcrito que, estando a recorrente na
posição de importador do etanol anidro proveniente do exterior, posteriormente revendido, nessa
revenda do etanol anidro, a empresa deve se enquadrar conforme prescrito no inciso II, art.1o, do
Fl. 3479
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.940 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720940/2019-45
31
Decreto no 6.573/2008 (importador). Assim como, se o etanol anidro for adquirido no mercado
interno, aplicam-se às operações as alíquotas ad valorem do inciso II (distribuidor).
No caso em apreço, não resta dúvida que a recorrente atuou como importador do
produto (etanol anidro) que se equiparou a ele ao fazer ela própria a importação para a revenda.
Com essas considerações, rejeitam-se os argumentos de defesa da Recorrente,
mantendo-se a decisão recorrida nesse ponto.
Dispositivo
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer do recurso e, no mérito, dar-lhe
parcial provimento para cancelar a glosa dos fretes na aquisição de mercadorias não oneradas
pelas contribuições ao PIS e à COFINS (biodiesel e etanol hidratado).
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo

Fl. 3480
DF CARF MF
Original