Tribunal: CARF
Processo: 16692.720199/2016-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOANA MARIA DE OLIVEIRA GUIMARAES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-23
Data de publicação: 2025-07-30

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16692.720199/2016-51
RESOLUÇÃO
3102-000.444 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TAM LINHAS AÉREAS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade, em converter o processo em
diligência nos termos do voto da relatora, com exceção do quesito quanto a existência do direito
creditório pretendido decorrente das retenções na fonte, que a relatora restou vencida, por voto
de qualidade, nos termos do voto divergente apresentado pelo conselheiro Pedro Sousa Bispo.
Vencidos os conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira
Guimarães e Karoline Marchiori de Assis. O conselheiro Jorge Luis Cabral não votou neste processo
por ter sido substituído pelo conselheiro Luiz Carlos de Barros Pereira na reunião de maio de 2025,
com voto já proferido naquela ocasião.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Relatora

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Luiz Carlos de Barros Pereira,
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Fábio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimarães,
Karoline Marchiori de Assis, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

Fl. 1263
DF CARF MF
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RELATÓRIO
Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade apresentada em
face do indeferimento do PER no 15345.22425.110315.1.2.04-2195.
Na Manifestação de Inconformidade, a Recorrente relata que, no ano de 2011,
passou por uma reapuração de suas contribuições sociais, verificando a existência de pagamento
indevido da contribuição para o PIS/Pasep cumulativa no valor de R$ 150.814,85 o qual foi
utilizado no PER no 15345.22425.110315.1.2.04-2195 e na Dcomp no 03825.47261.240415.1.3.04-
2308. No entanto, o PER foi indeferido pela autoridade fiscal.
A Recorrente discorre sobre a divergência entre os valores das retenções na fonte,
esclarecendo que, por meio da análise de seus livros fiscais, seria possível constatar que as
informações apresentadas nos Dacon condizem com a realidade dos fatos, de tal forma que
restariam incontestáveis os valores retidos e descontados na apuração e informados no Dacon.
Alega a Recorrente a ocorrência de bis in idem, asseverando que as compensações
realizadas no valor de R$ 1.681.076,80 para quitar parte do débito da contribuição para o
PIS/Pasep de novembro de 2010, estão em discussão na esfera administrativa e, ainda que reste
vencida, o crédito pleiteado não restará prejudicado, uma vez que deverá pagar o valor que
pretendeu compensar. Desse modo, diz que “se a autoridade fiscal tem a prerrogativa de cobrar
os débitos cuja compensação não foi homologada, não lhe pode ser autorizada a desconsideração
dos respectivos valores na composição do direito creditório (...), correspondente ao pagamento
indevido do período", sob pena de configurar o bis in idem. Defende que, ao contrário do que
sustenta a fiscalização, a não homologação das compensações que compõem o pagamento do
tributo não retira a liquidez e certeza do direito creditório.
Prosseguindo, a Recorrente discorre sobre a isenção das receitas decorrentes da
prestação de serviço de transporte aéreo a não residentes ou não domiciliados no país. Afirma
que, inicialmente, incluiu a totalidade de suas receitas decorrentes de voos domésticos na
apuração cumulativa, contudo, em 2015, efetuou uma reapuração contábil onde se constatou que
parte dessas receitas é isenta, qual seja, aquela decorrente da venda de passagens aéreas a não
residentes. Aduz que, ainda que o transporte ocorra dentro do território nacional, a receita da
venda de tais passagens será isenta quando elas forem “adquiridas por residente ou domiciliado
no exterior e pagas por meio de recursos existentes fora do país.”
Defende ainda que as receitas decorrentes de transporte internacional de
passageiros devem ser mantidas no regime não cumulativo e que, além disso, são isentas, nos
termos da legislação. Como consequência, esclarece que foram identificados pagamentos
indevidos, que respaldam os pedidos em análise.
A Recorrente alega que, inobstante não ter realizado a retificação de suas
declarações fiscais para fazer constar o pagamento indevido decorrente da reapuração
anteriormente evidenciada, não lhe pode ser negado direito creditório líquido e certo. Aduz que as
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declarações entregues não foram retificadas e que elas não reproduzem a real situação dos
valores apurados da contribuição no período, de tal sorte que a mera ausência de retificação não
obsta o seu direito creditório, em respeito do princípio da verdade material.
A 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba
(PR), por meio do Acórdão no 06-68.258, de 03 de dezembro de 2019, decidiu julgar improcedente
a manifestação de inconformidade apresentada pela Recorrente, conforme entendimento
resumido na seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/2010 a 30/11/2010
BIS IN IDEM. DESCONSIDERAÇÃO DO CRÉDITO CONCOMITANTE COM A
COBRANÇA DO DÉBITO. NÃO OCORRÊNCIA.
A alegação de que a desconsideração do crédito utilizado na compensação
concomitante com a cobrança do débito não compensado acarretaria uma dupla
cobrança, portanto o “bis in idem”, deve ser rejeitada quando tal duplicidade não
está configurada nos autos.
RETENÇÃO NA FONTE. PROVAS. INSUFICIÊNCIA.
Se a contribuinte não comprova a retenção na fonte da contribuição para o
PIS/Pasep, por meio do comprovante anual de retenção ou demais documentos
previstos na Instrução Normativa SRF no 480, de 2004, não é possível aferir se de
fato houve a retenção.
ISENÇÃO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A PESSOA FÍSICA OU JURÍDICA RESIDENTE OU
DOMICILIADA NO EXTERIOR. INGRESSO DE DIVISAS. COMPROVAÇÃO.
A isenção da contribuição para o PIS/Pasep relativas às receitas de prestação de
serviços está condicionada à efetiva comprovação, por meio da escrituração
contábil e documentos correspondentes, que o serviço tenha sido prestado a
pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior e que o
pagamento representou ingresso de divisas.
ISENÇÃO. SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS.
COMPROVAÇÃO.
A isenção da contribuição para o PIS/Pasep relativas às receitas de serviços de
transporte internacional de passageiros está condicionada à efetiva comprovação
do serviço prestado, por meio de registros contábeis e fiscais, bem como dos
documentos que lhes deram suporte.
PROVAS. MOMENTO PARA APRESENTAÇÃO.
Ressalvadas as hipóteses das alíneas “a” a “c”, do art. 16, do Decreto no
70.235/72, as provas a cargo do sujeito passivo devem ser apresentadas por
ocasião da interposição do recurso administrativo, precluindo o direito de
posterior juntada.
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DILIGÊNCIA. PERÍCIA. DESNECESSIDADE.
Estando a discussão quanto ao direito creditório afeta apenas à apresentação
documental, torna-se prescindível a realização de diligência para a solução da
controvérsia.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”
A Recorrente interpôs Recurso Voluntário, reiterando os argumentos expostos na
manifestação de inconformidade e contrapondo-se aos termos do acórdão recorrido no que se
refere à ausência de provas.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo ser conhecido.
O Recurso Voluntário insurge-se contra os seguintes pontos: (i) existência do direito
creditório pretendido pela Recorrente decorrente de retenções na fonte; (ii) pagamento do débito
via compensação – configuração de bis in idem; (iii) isenção das receitas decorrentes da prestação
de serviço de transporte aéreo a não residentes ou não domiciliados no país e a suficiência (ou
insuficiência) da comprovação nos autos quanto à origem das receitas apuradas a este título e ao
efetivo ingresso de divisas; (iv) isenção das receitas decorrentes de transporte internacional de
passageiros e a suficiência (ou insuficiência) da comprovação nos autos quanto à origem das
receitas apuradas pela Recorrente a tal título; e (v) a necessidade ou não de retificação das
declarações fiscais para assegurar o direito creditório ao contribuinte, tendo em vista o princípio
da verdade material.
No tocante à existência do direito creditório pretendido pela Recorrente decorrente
de retenções na fonte, assim alega a Recorrente em seu Recurso Voluntário:
“II.1 – DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO DECORRENTE DAS RETENÇÕES
NA FONTE
12. Para análise do referido crédito originado em 2015, a d.fiscalização se utilizou
das últimas declarações retificadoras ativas apresentadas pela Recorrente (2011),
de forma a homologar os valores declarados como devidos e sua respectiva
quitação.
13. Nesse sentido, em novembro de 2010, a Recorrente declarou em seu
Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais – DACON retificadora, no
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campo “Total da Contribuição para o PIS/PASEP devido no mês” o valor de R$
3.914.041,44, sendo que desse primeiro valor, descontou R$ 106.575,64 e R$
142.714,67 (total de R$ 249.317,31) a título de retenção do imposto na fonte
realizada por Órgãos, Autarquias, Fundações Federais e Demais Entidades da
Administração Pública Federal, totalizando uma contribuição a pagar no valor de
R$ 3.3.664.724,13:

14. Este débito apurado no valor de R$ 3.664.724,13 foi quitado mediante o
recolhimento de DARF no valor de R$ 1.983.647,33 e compensações totalizando o
valor de R$ 1.681.076,80, conforme declarado em sua Declaração de Débitos e
Créditos Tributos Federais – DCTF:

15. Contudo, tais valores não foram reconhecidos pela Receita Federal do Brasil
pois, ainda que em concordância com o “Total da Contribuição para o PIS/PASEP
devida no mês” declarado, o despacho decisório discordou dos valores
descontados a título de retenção na fonte.
16. De acordo com o sistema da RFB (DW-DIRF), as retenções no período em
exame, sob o código 6175 (Transporte de passageiros – órgão público), totalizam
R$ 2.426.539,77, sendo que 9,22% desse valor diz respeito à Contribuição para o
PIS/PASEP, ou seja, o valor passível de desconto a título de retenção da fonte seria
de R$ 223.726,97.
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17. Em decorrência de um menor valor passível de dedução, a Receita Federal do
Brasil entende que o valor de imposto a ser pago no período seria de R$
3.690.314,47 e não R$ 3.664.724,13 como teria indicado a ora Recorrente.
18. Em sede de Manifestação de Inconformidade, a ora Recorrente demonstrou,
por meio de seus livros fiscais, a origem dos valores por ela contabilizados a título
de retenção na fonte da contribuição ao PIS e da Cofins.
19. Contudo, entendeu a d. DRJ que a documentação apresentada não era
suficiente para comprovar os valores. Vejamos o trecho da decisão recorrida:
“É incontestável que a escrituração mantida com observância das
disposições legais, faz prova a favor do sujeito passivo.
Contudo, os fatos registrados devem estar embasados em documentos
hábeis, segundo sua natureza. No caso presente, a contribuinte deveria
fundamentar seus lançamentos contábeis com o comprovante da retenção
emitido em seu nome pela fonte pagadora ou qualquer outro documento
fornecido pela pessoa jurídica que efetuou a retenção. Não obstante o Livro
Razão trazido aos autos, o mais importante não foi provado pela
contribuinte, ou seja, não houve a prova de que a retenção foi efetuada,
tendo em vista que os documentos hábeis para comprovar tal fato não
foram apresentados.”
20. Conforme se depreende pelo trecho de r. decisão recorrida acima
colacionado, muito embora tenha a Recorrente apresentado todos os seus livros
fiscais que demonstram a integralidade dos valores descontados a título de
retenção das contribuições, entende a d. DRJ que também seria necessário
acostar a documentação suporte do livro fiscal, ou seja os DARF recolhidos pelos
órgãos públicos ou entidades.
21. Ora D. Conselheiros, conforme demonstram os livros trazidos aos autos,
somente referente ao mês de novembro de 2010, são aproximadamente 2.400
documentos de arrecadação, montante este que se torna inviável de digitalizar e
acostar aos autos!
22. Ainda assim, a ora Recorrente se compromete a juntar, à título
exemplificativo, documentos de arrecadação não considerados no relatório
extraído pela RFB, de forma a desconstituir a prova que se embasam os números
utilizados pela d. fiscalização.
23. Ocorre que, com a atual decretação de pandemia por conta do COVID-19,
todos os colaboradores da ora Recorrente (companhia aérea) estão exercendo
funções remotamente, de tal forma que o referido levantamento, mesmo de
forma exemplificativa, não poderá ser acostado aos autos no presente momento.
24. Sendo assim, a Recorrente se compromete a posteriormente acostar cópia de
parte de seus comprovantes de arrecadação a fim de corroborar com a
documentação já apresentada no presente processo administrativo.” (g.n.)
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Neste cenário, sob o entendimento de que a verdade material deve ser buscada no
processo administrativo fiscal, esta Conselheira Relatora propôs a conversão do julgamento do
Recurso Voluntário em diligência, para oportunizar à Recorrente trazer aos autos a documentação
hábil e idônea capaz de dar suporte aos valores pleiteados, tais como os comprovantes de
retenção, cópias dos DARF ́s e comprovantes de arrecadação, assim como, nos termos da
legislação, quaisquer outros documentos que comprovassem a efetiva retenção.
Contudo, levada à votação em colegiado, a proposta de Resolução não foi acatada
no que se refere à existência do direito creditório pretendido decorrente de retenções na fonte,
restando esta Conselheira Relatora vencida por voto de qualidade.
Em relação à isenção das receitas decorrentes da prestação de serviço de
transporte aéreo a não residentes ou não domiciliados no país, o acórdão recorrido reconhece
que, em relação às contribuições ao PIS e à Cofins, com base no inciso III e parágrafo 1o do art. 14
da Medida Provisória n o 2.158-35/2001, as referidas receitas são isentas, contudo, mediante a
condição de que o serviço prestado necessariamente represente o ingresso de divisas.
No caso concreto, o acórdão recorrido entendeu que a Recorrente não comprovou
satisfatoriamente a origem das receitas apuradas a este título e tampouco o ingresso de divisas.
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente insurge-se contra o entendimento da DRJ,
sustentando que a documentação acostada aos autos demonstraria a origem dos valores
considerados como receita decorrente da prestação de serviço de transporte aéreo a não
residentes e a origem do pagamento, sendo que o relatório extraído da contabilidade,
apresentado juntamente com a Manifestação de Inconformidade, indicaria o país de origem da
solicitação, número do ticket, data do voo, valor pago em reais, dentre outros.
Visando comprovar a forma de pagamento (com ingresso de divisas), a Recorrente,
juntamente com o seu Recurso Voluntário, acosta aos autos alguns poucos bilhetes de passagens
aéreas.
Em relação à juntada dos referidos bilhetes de passagens aéreas por ocasião do
Recurso Voluntário, a despeito da literalidade do artigo 16 do Decreto no 70.235/1972, verifica-se
uma tendência das Turmas Julgadoras em admitir o conhecimento de provas apresentadas em
segundo grau de instância com base nos princípios do formalismo moderado, da
instrumentalidade das formas e da verdade material, como se colhe das ementas abaixo
reproduzidas:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Fato gerador: 31/07/2002
ANÁLISE DE DOCUMENTOS JUNTADOS EXTEMPORANEAMENTE. BUSCA DA
VERDADE MATERIAL. PRECLUSÃO.
A verdade material é princípio que rege o processo administrativo tributário e
enseja a valoração da prova com atenção ao formalismo moderado, devendo-se
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assegurar ao contribuinte a análise de documentos extemporaneamente juntados
aos autos, mesmo em sede de recurso voluntário, a fim de permitir o exercício da
ampla defesa e alcançar as finalidades de controle do lançamento tributário, além
de atender aos princípios da instrumentalidade e economia processuais.
O formalismo moderado dá sentido finalístico à verdade material que subjaz à
atividade de julgamento, devendo-se admitir a relativização da preclusão
consumativa probatória e considerar as exceções do art. 16, § 4o, do Decreto no
70.235/72, com aplicação conjunta do art. 38 da Lei no 9.784/99, o que enseja a
análise dos documentos juntados supervenientemente pela parte, desde que
possuam vinculação com a matéria controvertida anteriormente ao julgamento
colegiado.
A busca da verdade material, além de ser direito do contribuinte, representa uma
exigência procedimental a ser observada pela autoridade lançadora e pelos
julgadores no âmbito do processo administrativo tributário, a ela condicionada a
regularidade da constituição do crédito tributário e os atributos de certeza,
liquidez e exigibilidade que justificam os privilégios e garantias dela decorrentes.”
(CARF, Processo no 13851.900237/2006-17, Recurso Voluntário, Acórdão no 1201-
005.229, Sessão de 18 de outubro de 2021)
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ
Ano-calendário: 2003
PRECLUSÃO. NORMAS PROCESSUAIS. PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO
APRESENTAÇÃO.
APÓS
IMPUGNAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
PRINCÍPIO
DA
INSTRUMENTALIDADE E VERDADE MATERIAL.
O artigo 16, § 4o, do Decreto no 70.235/72, estabelece como regra geral para
efeito de preclusão que a prova documental deverá ser apresentada juntamente à
impugnação do contribuinte, não impedindo, porém, que o julgador conheça e
analise novos documentos ofertados após a defesa inaugural, em observância aos
princípios da verdade material e da instrumentalidade dos atos administrativos,
sobretudo quando se prestam a corroborar tese aventada em sede de primeira
instância e contemplada pelo Acórdão recorrido.”
(CARF, Processo no 10880.928419/2010-01, Recurso Voluntário, Acórdão no
1401-002.163, Sessão de 23 de fevereiro de 2018)
Referido entendimento também encontra guarida na jurisprudência da Câmara
Superior de Recursos Fiscais:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2004
RECURSO VOLUNTÁRIO. JUNTADA DE DOCUMENTOS. POSSIBILIDADE. DECRETO
70.235/1972, ART. 16, §4o. LEI 9.784/1999, ART. 38.
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É possível a juntada de documentos posteriormente à apresentação de
impugnação administrativa, em observância ao princípio da formalidade
moderada e ao artigo 38, da Lei no 9.784/1999.”
(CARF, Processo no 14098.000308/2009-74, Recurso Especial do Contribuinte,
Acórdão no 9101-002.781 – CSRF / 1a Turma, Sessão de 06 de abril de 2017)
Desta forma, os documentos probatórios apresentados pela Recorrente em
segundo grau de instância podem e devem ser conhecidos.
Relativamente à isenção das receitas decorrentes de transporte internacional de
passageiros, o acórdão recorrido também reconhece que, em relação às contribuições ao PIS e à
Cofins, com base no inciso V e parágrafo 1o do art. 14 da Medida Provisória n o 2.158-35/2001, as
referidas receitas são isentas, mas entende pela carência probatória no tocante à origem das
receitas apuradas pela Recorrente a tal título.
Insurgindo-se contra o referido entendimento, a Recorrente defende que o
relatório de pontos extraído dos seus controles, apresentado juntamente com a Manifestação de
Inconformidade, comprova o montante das receitas decorrentes da venda de bilhetes
internacionais com pontos múltiplos e que foi excluído da base de cálculo de apuração das
contribuições, relacionando a quantidade de pontos do período e o total da receita auferida em
cada modalidade (voos domésticos e internacionais).
Pois bem.
Analisando os autos, entendo que embora as planilhas, demonstrativos e alguns
bilhetes aéreos apresentados pela Recorrente sinalizem indícios da origem das receitas por ela
apuradas como de transporte internacional de passageiros e decorrentes da prestação de serviço
de transporte aéreo a não residentes ou não domiciliados no país e, neste ponto, também em
relação ao ingresso de divisas, a referida documentação não se revela suficiente.
Com efeito, se faz necessário que a Recorrente traga aos autos, de forma robusta, a
documentação que comprove que tais receitas efetivamente são originárias seja do transporte
internacional de passageiros, seja da prestação de serviço de transporte aéreo a não residentes ou
não domiciliados no país e, ainda, a efetividade do ingresso de divisas e não apenas os relacione.
Portanto, considerando os indícios existentes, bem como que a verdade material
deve ser buscada no processo administrativo fiscal, assim entendida como a busca efetiva da
realidade dos fatos, reputo necessária a conversão do julgamento em diligência.
Conclusão
Diante de tais circunstâncias, reputo prudente, com fulcro no princípio da verdade
material e no artigo 29 do Decreto no 70.235/1972, CONVERTER O JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA,
com o retorno dos autos à Unidade de Origem, de modo que:
a) A Unidade de Origem intime a Recorrente para apresentar documentos,
informações e laudo técnico, correlacionando a documentação eventualmente
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apresentada, em prazo razoável, não inferior a 60 (sessenta) dias, com o intuito
de comprovar, de forma conclusiva: (i) a origem das receitas por ela apuradas
como prestação de serviço de transporte aéreo a não residentes ou não
domiciliados no país, bem como o efetivo ingresso de divisas e (ii) a origem das
receitas por ela apuradas como de transporte internacional de passageiros;
b) A partir da documentação apresentada pela Recorrente, deve ser elaborado
relatório fiscal detalhado e conclusivo;
c) Após cumpridas a providências indicadas, a Recorrente deverá ser cientificada
dos resultados da diligência, para, assim o querendo, se manifestar no prazo de
30 (trinta) dias, e, em sequência, deverão os presentes autos retornar a este
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, para prosseguimento do
julgamento.

É como voto.

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