Tribunal: CARF
Processo: 10940.900809/2020-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOANA MARIA DE OLIVEIRA GUIMARAES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-21
Data de publicação: 2025-08-12

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas de produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços provenientes de associados.
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES NÃO SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o, § 2o, II, da Lei n° 10.833/03 veda o crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
FRETE NA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 188.
O frete pago na aquisição de produtos é apropriável no regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS e da COFINS, ainda que o produto adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. Trata-se de operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência da não-cumulatividade.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Súmula CARF no 188.

EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. CÁLCULO DO PERCENTUAL DE RATEIO.
Não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou alíquota zero, as exclusões da base de cálculo a que têm direito as cooperativas, pelo que as receitas devem ser consideradas como tributadas pelas contribuições, para fins do cálculo do percentual de rateio dos créditos entre os que podem ser ressarcidos/compensados e os que apenas se prestam a deduzir o valor a pagar.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10940.900809/2020-29
ACÓRDÃO
3102-002.849 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CASTROLANDA – COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA
REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas
de produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens
para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de
não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços
provenientes de associados.
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES NÃO
SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o, § 2o, II, da Lei n° 10.833/03 veda o crédito do valor da aquisição
de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
FRETE NA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE.
SÚMULA CARF No 188.
O frete pago na aquisição de produtos é apropriável no regime da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS e da COFINS, ainda que o
produto adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. Trata-se de
operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência
da não-cumulatividade.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Súmula
CARF no 188.

Fl. 1274
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10940.900809/2020-29
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EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. CÁLCULO
DO PERCENTUAL DE RATEIO.
Não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou alíquota
zero, as exclusões da base de cálculo a que têm direito as cooperativas,
pelo que as receitas devem ser consideradas como tributadas pelas
contribuições, para fins do cálculo do percentual de rateio dos créditos
entre os que podem ser ressarcidos/compensados e os que apenas se
prestam a deduzir o valor a pagar.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento
ao recurso voluntário para conhecer integralmente do recurso e reverter a glosa referente aos
fretes relativos ao transporte de produtos cuja aquisição não gera créditos, desde que tenham
sido efetivamente tributados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins e prestados por
pessoa jurídica domiciliada no País, nos termos da súmula CARF no 188.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Relatora

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jorge Luis Cabral, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Karoline
Marchiori de Assis, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos, adoto o relatório contido na decisão proferida pela DRJ:
O presente processo tem por objeto a manifestação de inconformidade
apresentada contra o Despacho Decisório que reconheceu parcialmente o direito
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creditório
solicitado
no
Pedido
de
Ressarcimento
–
PER
no
27002.07970.090818.1.1.19-0120.
O aludido PER tem por objeto o saldo de créditos de COFINS não cumulativa
referente ao 4o Trimestre de 2017, apurado pelo contribuinte acima identificado,
no valor de R$ 19.510.238,99.
A Receita Federal do Brasil, por meio do Despacho Decisório no 1206-
2020/EQAUD3/DRFBLU/SRRF09/RFB (fls. 63 a 86), reconheceu o direito ao crédito
no valor de R$ 13.440.720,07.
O conteúdo do Despacho Decisório – no qual estão descritas as glosas e ajustes
efetuados pela autoridade fiscal – é sintetizado a seguir.
Em relação aos créditos apurados sobre Aquisições de Bens para Revenda, foi
efetuada a glosa de todos os itens referentes a aquisições de mercadorias de
cooperados/associados da interessada, em face do disposto no art. 23, I e II, da
Instrução Normativa SRF no 635/2006, que dispõe expressamente que as
sociedades cooperativas podem apurar créditos em relação a aquisição de título
de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumo apenas na
hipótese de aquisições “de não associados”.
Quanto aos créditos apurados sobre Aquisições de Bens Utilizados como Insumos,
foram
efetuadas
as
glosas:
(i)
das
aquisições
de
mercadorias
de
cooperados/associados (pelo mesmo fundamento da glosa referente aos bens
para revenda); (ii) dos fretes de entrada em que houve a presença de
cooperado/associado como remetente da mercadoria, pois tais operações são
enquadradas no conceito de ato cooperativo e não configuram operações de
compra ou venda; (iii)das aquisições de mercadorias que não se sujeitaram ao
pagamentos das contribuições, haja vista a vedação à apuração de crédito
prevista no inciso II do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Quanto aos créditos apurados sobre Aquisições de Serviços Utilizados como
Insumos, foi efetuada a glosa dos itens referentes à contratação de serviços de
passageiros, tendo em vista o entendimento constante do item 133 do Parecer
Normativo COSIT no 05/2018, segundo o qual não podem ser considerados
insumos os itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra, tais como o
transporte de funcionários.
Em relação aos créditos apurados sobre Energia Elétrica, foram glosados os
valores das faturas de fornecimento de energia elétrica emitidas pela Coop. de
Infra.
Castrolanda
–
Eletrorural,
que
faz
parte
da
relação
de
cooperados/associados da interessada. O motivo da glosa foi o fato de haver
exclusão da base de cálculo no fornecimento de energia elétrica por parte da
Eletrorural, aplicando-se, por conseguinte, a vedação à apuração de crédito
prevista no inciso II do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Foi efetuado ajuste no Rateio Proporcional efetuado pelo contribuinte para
vinculação dos créditos às receitas tributadas no mercado interno, receitas não
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tributadas no mercado interno e receitas de exportação. A interessada havia
considerado, para fins de rateio, que os valores das exclusões da base de cálculo
do PIS e da COFINS previstas na legislação para as cooperativas são receitas não
tributadas no mercado interno. Contudo, a autoridade fiscal considerou que essas
exclusões devem ser consideradas como receitas tributadas no mercado interno
(CST 01), conforme entendimento da COSIT constante da Solução de Consulta no
383/2017 e da Solução de Divergência no 1/2019.
O contribuinte tomou ciência do Despacho Decisório em 03/11/2020 (fls. 105) e
apresentou manifestação de inconformidade em 03/12/2020 (fls. 159 a 188),
alegando, em síntese, o seguinte:
Inicialmente, faz referência as atividades econômicas desenvolvidas pela empresa
(fabricação de laticínios, preparação do leite, comércio atacadista de soja, serviços
de industrialização, entre outras atividades) e destaca o “Laudo” do processo
produtivo apresentado, o qual contém minuciosa descrição de todas as etapas da
sua atividade industrial e permite compreender a essencialidade e relevância de
cada despesa com insumos, serviços e materiais intermediários.
Discorre sobre a decisão proferida pelo STJ acerca do conceito de insumo,
proferida no REsp no 1.221.170, na qual restou fixada a ilegalidade da disciplina
prevista nas Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004, tendo-se
definido que a aferição do direito ao aproveitamento de crédito deve se dar com
base nos critérios da essencialidade e/ou relevância da despesa para o
desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte. Sobre o tema, cita
ainda a Nota Explicativa – SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, emitida pela
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, e o Parecer Normativo COSIT no 5/2018,
emitido pela Receita Federal do Brasil.
Com relação à glosa relativa às aquisições de bens para revenda de
cooperados/associados, afirma que a vedação à apuração de créditos prevista na
IN SRF no 635/2006 transcende o poder regulamentar inerente aos atos
normativos do Poder Executivo, pois a vedação à apuração de crédito prevista em
seu artigo 23, I e II, não possui equivalência no âmbito legal. Assevera que a lei
admite invariavelmente a tomada de crédito na entrada de bens para revenda
quando efetivamente tributada pelo fornecedor, sendo que nesse contexto se
encontram as aquisições glosadas, o que pode ser verificado mediante consulta às
respectivas notas fiscais, as quais indicam que as operações foram submetidas à
incidência de PIS e COFINS. Nesse ponto, menciona o caso das aquisições
efetuadas junto às pessoas jurídicas como Vanasa Participações Ltda, Albertus
Wolters Agropecuária Ltda e Rancho da Amizade Agropecuária Ltda, que embora
sejam cooperadas da fiscalizada, são pessoas jurídicas de responsabilidade
limitada, ou seja, sem natureza cooperativa e consequentemente sujeitas ao
regime normal de tributação. Alega também que as aquisições de cooperados,
quando destinadas à revenda, constituem operação alheia ao ato cooperado,
como ocorre, por exemplo, nas aquisições de queijo oriundo da Cooperativa
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Agroindustrial Witmarsum Ltda, que são destinadas à filial da manifestante
localizada no Mercado Municipal de Curitiba.
Com relação à glosa relativa às aquisições de insumos de cooperados/associados,
faz menção aos argumentos apresentados no tópico anterior. Ainda nesse tópico,
questiona a glosa relacionada às aquisições dos insumos com NCM 11071010,
12102010, 19019090 e 20102000, realizados com a Cooperativa Agrária
Agroindustrial, que são destinados à filial da manifestante que se dedica à
indústria cervejeira. Afirma que parte dos maltes vendidos por esse fornecedor
são importados, sendo realizado o recolhimento das contribuições quando do
desembaraço aduaneiro, sem exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS, pois
ao serem adquiridos de terceiros não são classificados como ato cooperativo.
Contesta também a glosa envolvendo a aquisição de Leite Fluido a Granel de Uso
Industrial Integral, afirmando que tal produto sofre a incidência das contribuições
e não está sujeito à redução da alíquota a zero prevista no art. 1o, XI, da Lei
no10.925/2004, conforme entendimento exarado pela RFB na Solução de
Consulta COSIT no 267. Por fim, afirma que no caso do insumo farelo de milho
desengordurado (NCM 2302.10.00), adquirido de Integrada Cooperativa
Agroindustrial e de Adram S/A Indústria e Comércio, e do farelo de trigo (NCM
2302.30.10), oriundo de Frísia Cooperativa Agroindustrial, embora no documento
fiscal de aquisição conste a informação de suspensão da incidência da
contribuição, fato é que ambos os casos não estão elencados no art. 54, I, da Lei
no 12.350/2011.
Em tópico destinado à contestação das glosas relativas à “aquisição de produtos,
em tese, sem incidência de contribuição”, afirma que o critério adotado pela
administração tributária se restringe à análise das notas fiscais, sem atentar para
o que prescreve a legislação tributária, ou seja, sem verificar se o emitente do
documento deu o tratamento tributário adequado à operação. Cita novamente os
casos do farelo de milho desengordurado (NCM 2302.10.00), adquirido de
Integrada Cooperativa Agroindustrial e de Adram S/A Indústria e Comércio, e do
farelo de trigo (NCM 2302.30.10), oriundo de Frísia Cooperativa Agroindustrial.
Assevera que mesmo que os fornecedores tenham atribuído equivocadamente o
CST 09, cabe à manifestante atribuir a correta classificação como prescreve o
Manual da EFD Contribuições e cabe ao agente administração cabe tomar as
providências cabíveis em face do infrator.
No que se refere à glosa dos créditos apurados sobre despesas com transporte de
mercadorias não sujeitas à incidência da contribuição, alega que o entendimento
da fiscalização contraria o princípio da não cumulatividade, pois deixa de
considerar o fato de os serviços tomados estarem ou não sujeitos ao
recolhimento das contribuições. Argumenta que o custo do frete não compõe o
preço da mercadoria, pois se trata de negociações independentes, sendo
insustentável a dependência proposta pela autoridade fiscal. Ataca também a
glosa dos créditos relacionados a despesas com transporte de insumos e produtos
entre cooperados e cooperativa, argumentando que se o próprio transporte de
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insumos entre estabelecimentos da manifestante permite a apropriação do
crédito, seria no mínimo contraproducente manter a glosa pelo simples fato de a
mercadoria se originar de cooperado. Cita diversos julgados do CARF para
corroborar as alegações apresentadas nesse tópico.
Em relação à glosa dos serviços de transporte de passageiros, assevera que o
dispêndio com transporte de trabalhadores é obrigatório segundo a legislação
trabalhista,
sendo
inegável
a
sua
essencialidade/relevância
para
o
desenvolvimento da atividade econômica da empresa. Aduz que o direito de
apurar créditos sobre as despesas com transporte de funcionários deve abranger
tanto as inerentes à locomoção diária de trabalhadores, como aquelas
extraordinárias, que acontecem com o deslocamento de profissionais
especializados para exercer suas atividades nas diversas unidades da
manifestante. Para corroborar o exposto, menciona o entendimento constante da
Solução de Consulta COSIT no 45/2020.
Contesta a glosa dos créditos apurados sobre os valores da energia elétrica
fornecida pela Coop. de Infra. Castrolanda – Eletrorural, alegando que a eventual
dedução ou exclusão para fins de apuração das contribuições devidas pela
cooperativa não torna a base de cálculo fora da incidência do PIS e da COFINS.
Nessa esteira, cita julgado do CARF relativo a uma cooperativa de eletrificação
rural, no qual foi mantida a incidência da COFINS, não obstante se trate de ato
cooperativo.
Impugna a alteração efetuada no rateio dos créditos, questionando o
entendimento da autoridade fiscal de que as operações de venda beneficiadas
com a exclusão da base de cálculo (ato cooperado) equivalem a operações
tributadas. Nesse ponto, alega que o entendimento fiscal contraria a
jurisprudência do STF no sentido de que redução da base de cálculo corresponde
substancialmente a isenção (RE 174.478). Afirma também que o entendimento
fiscal desconsidera os efeitos da Solução de Consulta no 80 SRRF/9aRF/Disit, de
17/03/2008.
Alega que tem direito à incidência de juros compensatórios e de correção
monetária, por meio da Taxa Selic, sobre o crédito concedido em seu favor.
Ressalta a importância da recomposição do valor original em bases reais, a fim de
evitar o enriquecimento sem causa do Estado e o consequente empobrecimento
injusto do contribuinte. Aduz que a demora no ressarcimento tem natureza de
“resistência ilegítima”, o que corrobora a necessidade de correção monetária do
crédito pleiteado, conforme julgados do Supremo Tribunal Federal e do Superior
Tribunal de Justiça. Salienta que no caso não se trata de mero crédito escritural,
mas sim de crédito objeto de pedido de ressarcimento, no qual a mora do Fisco
pode ser constatada pelo decurso de mais de 360 dias entre os pedidos de
ressarcimento e a data do reconhecimento dos mesmos. Por fim, ressalta que os
débitos cobrados pelo Estado sempre são acrescidos da correção monetária, não
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sendo justo que o Estado queira aplicar regra inversa quando se encontra na
obrigação de restituir.
Ao final, com base nesses argumentos, o interessado requereu: a) a reforma do
Despacho Decisório, com o reconhecimento do direito creditório postulado; b) a
incidência de juros compensatórios e correção monetária, por meio da taxa Selic,
sobre o crédito concedido em seu favor.
É o relatório.
A 5a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09, por meio
do Acórdão no 109-019.415, de 22 de agosto de 2023, julgou procedente em parte a manifestação
de inconformidade apresentada pela Recorrente, conforme entendimento resumido na seguinte
ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DE ATOS NORMATIVOS.
INVIABILIDADE NO PROCESSO ADMINISTRATIVO.
Os órgãos de julgamento administrativo estão obrigados a cumprir as disposições
da legislação tributária vigente e o entendimento da RFB expresso em atos
normativos,
sendo
incompetentes
para
apreciar
arguições
de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos regularmente editados.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
COOPERATIVA
DE
PRODUÇÃO
AGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE
ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
No regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep, as sociedades
cooperativas de produção agropecuária podem apurar créditos na aquisição de
bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de
não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços
provenientes de associados.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO
PAGAMENTO DE CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITO.
Em regra, no regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep, é
vedada a apuração de créditos na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS.
POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO VINCULADA AO CRÉDITO DO BEM
ADQUIRIDO.
Fl. 1280
DF CARF MF
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A possibilidade de apuração de crédito de Contribuição para o PIS/Pasep sobre a
despesa com frete na aquisição de bens para revenda ou de insumos se dá tão
somente na medida em que o bem adquirido ensejar creditamento.
REGIME NÃO CUMULATIVO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. SAÍDAS COM
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO.
Os créditos de Contribuição para o PIS/Pasep vinculados a vendas feitas por
cooperativas com as exclusões da base de cálculo específicas previstas em lei para
esse tipo de sociedade não podem, em regra, ser compensados com outros
tributos, nem ressarcidos, pois essas exclusões não correspondem a isenção,
suspensão, alíquota zero ou não-incidência.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
A Recorrente interpôs Recurso Voluntário, reiterando as alegações apresentadas na
manifestação de inconformidade e apresentando fundamentos sobre os seguintes tópicos:
- Bens para revenda e bens utilizados como insumos – aquisição de cooperados
- Aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições
- Transporte de mercadorias não sujeitas à contribuição
- Apropriação dos créditos e rateio proporcional
Em 30/05/2025, foi realizada a juntada, aos presentes aos autos, de decisão judicial
proferida no âmbito de Mandado de Segurança impetrado contra ato coator do Ilmo. Sr.
Presidente do CARF, através da qual foi parcialmente deferido o pedido liminar pleiteado,
determinando a distribuição e inclusão em pauta de julgamento dos recursos interpostos nos
processos administrativos indicados, dentre os quais o presente processo, no prazo de 60
(sessenta dias), contados de forma corrida, em dias não úteis, sob pena de multa a ser fixada.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo ser conhecido.
1. Bens para revenda e bens e serviços utilizados como insumos adquiridos
de associados
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Neste tópico, a controvérsia cinge-se à possibilidade de a Recorrente apropriar
créditos de COFINS na aquisição de bens para revenda, assim como bens e serviços destinados à
utilização como insumos, fornecidos pelos próprios associados.
Como mencionado no acórdão recorrido, Autoridade Fiscal firmou entendimento de
que as aquisições realizadas pela Recorrente de seus cooperados não poderiam gerar créditos da
COFINS, posto que o direito ao crédito estaria restrito às aquisições de “não associados”, uma vez
que a entrega de produtos pelos cooperados se trata de ato cooperativo, fundamentando a glosa
de tais créditos com base no disposto no art. 23 da Instrução Normativa SRF no 635, de
24/03/2006:
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta,
os créditos calculados em relação a:
I -bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os decorrentes de:
(...)
II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;
A DRJ prosseguiu esclarecendo que a Instrução Normativa RFB n° 2.121, de
15/12/2022, contém a mesma vedação:
Art. 323. As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua
receita bruta, os créditos calculados em relação a:
I - bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os relacionados no
inciso II do art. 160;
II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, nos termos
do art. 176;
Defende a Recorrente que a Autoridade Fiscal adotou uma interpretação restritiva
no que concerne ao aproveitamento de crédito na aquisição de bens dos cooperados e afirma ser
“incontroverso que praticamente todas as operações (vendas) realizadas por uma cooperativa à
outra, no caso a Recorrente, são tributadas pelo Pis e a Cofins. O fato de haver algumas deduções
e/ou exclusões na apuração dos tributos a recolher pela cooperativa/vendedora não caracteriza a
limitação prevista no inciso II do §2o do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.”
Sustenta ainda a Recorrente, em seu recurso voluntário, que:
Fl. 1282
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A limitação ao crédito, conforme prevê inciso II do §2o do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, aplica-se tão somente em relação a “bens” e
“serviços”, cujo determinado ato jurídico afastou dessas operações a incidência
das contribuições.
A contrario sensu estando o “bem” ou “serviço” sujeito as contribuições,
independentemente se a compra e venda é realizada entre cooperados, o direito
ao crédito se mantém hígido em razão de que a característica constitucional da
incidência que se submete a receita.
Entendo que razão não assiste à Recorrente, uma vez que a própria essência da
operação realizada entre a cooperativa e os seus associados, a qual não configura uma compra e
venda, mas sim mera entrega de produtos para comercialização ou industrialização (art. 79,
parágrafo único, da Lei no 5.764/71), resulta na vedação ao crédito.
Veja-se o seguinte trecho extraído do acórdão recorrido:
De qualquer forma, convém acrescentar que a vedação à apuração de crédito
prevista nas citadas Instruções Normativas encontra respaldo na própria essência
da operação realizada entre a cooperativa e seus associados, a qual não configura
uma compra e venda, mas sim mera entrega de produtos para comercialização ou
industrialização (art. 79, parágrafo único, da Lei no 5.764/71).
Isto é, as operações realizadas entre a cooperativa e seus cooperados não
caracterizam “aquisição”, portanto não há que se falar em apuração de créditos a
título de “aquisição” de bens para revenda e de aquisição de insumos. Nesse
sentido, pode-se mencionar os fundamentos da Solução de Consulta COSIT no
266, de 19/12/2018, publicada no DOU em 02/01/2019, da qual destaco seguinte
trecho:
(...)
Contudo, conforme já visto, a impossibilidade de apuração de créditos pela
cooperativa adquirente no caso de aquisição de bens de associados não decorre
apenas do fato de se tratar de operação não sujeita ao pagamento das
contribuições, mas sim do fato de se tratar de ato cooperativo, o qual não
configura uma aquisição de bens para revenda ou uma aquisição de insumos
passível de gerar créditos de PIS e COFINS.
Ou seja, a glosa dos créditos, no presente caso, não decorreu da circunstância de
os fornecedores dos bens serem sociedades cooperativas, mas sim da condição de
se tratar de pessoas jurídicas associadas da Cooperativa Castrolanda. Aliás,
observa-se que apenas uma parte dessas associadas são sociedades cooperativas
(Cooperativa Agropecuária Caete-Coac e Frisia Cooperativa Agroindustrial, por
exemplo), sendo certo que diversas delas não ostentam essa natureza
(Agropecuária Tibagi Ltda e Agropecuária Jatibuca Ltda, entre outros).
Desse modo, a Solução de Consulta e o Parecer invocados pela interessada não
têm aplicação ao caso ora analisado. Em nenhum momento tais atos cuidaram da
Fl. 1283
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3102-002.849 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.900809/2020-29
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questão específica que aqui se coloca, que é a vedação à apuração de créditos de
PIS e COFINS por uma sociedade cooperativa de produção agropecuária em
relação a bens e serviços fornecidos por seus associados (sejam estas
cooperativas ou não).
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos Recursos Especiais nos 1.164.716
e 1.141.667, sob a sistemática dos recursos repetitivos (Tema 363/STJ – atualmente sobrestado),
posicionou-se no sentido de que o art. 79 da Lei no 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos
são os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais, e, ainda, em seu
parágrafo único, alerta que o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de
compra e venda de produto ou mercadoria, restando firmada a seguinte tese: “não incide a
contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas
cooperativas.”
Veja-se a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS NOS ATOS
COOPERATIVOS TÍPICOS. APLICAÇÃO DO RITO DO ART. 543-C DO CPC E DA
RESOLUÇÃO 8/2008 DO STJ. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
1. Os RREE 599.362 e 598.085 trataram da hipótese de incidência do PIS/COFINS
sobre os atos (negócios jurídicos) praticados com terceiros tomadores de serviço;
portanto, não guardam relação estrita com a matéria discutida nestes autos, que
trata dos atos típicos realizados pelas cooperativas. Da mesma forma, os RREE
672.215 e 597.315, com repercussão geral, mas sem mérito julgado, tratam de
hipótese diversa da destes autos.
2. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados
entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.
E, ainda, em seu parág. único, alerta que o ato cooperativo não implica operação
de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
3. No caso dos autos, colhe-se da decisão em análise que se trata de ato
cooperativo típico, promovido por cooperativa que realiza operações entre seus
próprios associados (fls. 126), de forma a autorizar a não incidência das
contribuições destinadas ao PIS e a COFINS.
4. O parecer do douto Ministério Público Federal é pelo desprovimento do
Recurso Especial.
5. Recurso Especial desprovido.
6. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008
do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre
os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas.
Fl. 1284
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(REsp 1164716/MG, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 27/04/2016, DJe 04/05/2016)
Portanto, a jurisprudência do STJ se consolidou sobre a matéria no sentido de
considerar que os atos cooperativos, como aqueles realizados pela cooperativa com os seus
associados (cooperados) e vice e versa, na busca dos seus objetivos sociais, não estão sujeitos à
incidência das contribuições. O ato cooperativo sequer pode ser considerado operação de
mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
As decisões definitivas do Superior Tribunal de Justiça, proferidas na sistemática dos
recursos repetitivos, devem ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no
âmbito do CARF, conforme previsto no RICARF/2023.
Ademais, deve-se observar a vedação imposta pelo inciso II do § 2o do art. 3o das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, segundo o qual não dará direito a crédito o valor da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Neste sentido, segue precedente de relatoria da Conselheira Semíramis de Oliveira
Duro, acompanhada pelo colegiado por unanimidade, do qual transcreve-se o seguinte trecho do
voto:
Do Direito ao Créditos nas Aquisições de Bens para Revenda - Aquisição de
Cooperados
Insurge-se contra o entendimento da Autoridade Fiscal, de que as aquisições
realizadas junto a cooperados não poderiam gerar crédito das contribuições para
o PIS e a COFINS, tendo em vista que a Instrução Normativa no 635/2006 restringe
o crédito apenas para aquisições de “não associados”.
Não há razão no argumento. A decisão de piso foi precisa também neste tópico:
A possibilidade de descontar, do valor das contribuições incidentes sobre a
receita bruta, o crédito calculado em relação a aquisições de bens para
revenda, estava regulamentada, à época dos fatos, pela Instrução
Normativa SRF no 635/2006, que assim dispunha: Dos Créditos a Descontar
na Apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
Fl. 1285
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Dos créditos decorrentes de aquisição e pagamentos no mercado interno
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de
consumo sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições
incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em relação a:
(...)
Tal disciplina mantém-se hígida até os dias atuais, através do art. 298, I, da
IN RFB no 1.911/2019. Assim, existe base legal para o desconto de créditos
na aquisição de não associados, mas inexiste base para o creditamento na
aquisição de associados.
Relevante, ainda, estar-se diante de ato cooperativo, na acepção dada pelo
art. 79 da Lei no 5.764/1971 (que “define a Política Nacional de
Cooperativismo e institui o regime jurídico das sociedades cooperativas”),
in verbis:
(...)
Inexistindo a incidência das contribuições, nas operações em questão, por
tratarem-se de atos cooperativos, é natural que inexista, também, o direito
ao creditamento, por força do inciso II do §2o do art. 3o da Lei no
10.637/2002.
(...)
Observe-se que tais conclusões foram evidenciadas, até mesmo, nos
parágrafos 8 a 11 da própria Solução de Consulta no 151 - SRRF09/Disit, de
27 de junho de 2011, que a empresa utiliza em seu socorro em outros
momentos da presente Manifestação de Inconformidade.
Mantém-se, portanto, as disposições do Despacho Decisório.
(Processo no 10950.722121/2017-87; Acórdão no 3301-011.297; Relatora
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro; sessão de 26/10/2021)
Ressalte-se que esta Relatora já participou de julgamentos de recursos voluntários
interpostos pela própria Recorrente, em outros processos administrativos nos quais se discutiu a
mesma matéria e se firmou o entendimento pela manutenção da glosa dos créditos realizada pela
Autoridade Fiscal, nos termos do voto do então Conselheiro Relator Márcio Robson Costa, que,
após acertada fundamentação, concluiu, conforme se extrai do acórdão no 3201-011.393, que “os
atos praticados com seus cooperados são considerados atos cooperativos, que não implicam
operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, não há que se
falar na possibilidade de tomada de créditos.”, restando o referido acórdão, em relação a este
tópico, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Fl. 1286
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Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
(...)
COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL. RECEITA EXCLUÍDA DA BASE DE CÁLCULO.
MANUTENÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Por falta de previsão legal, não é permitido à pessoa jurídica que exerça atividade
de cooperativa a manutenção de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e
Cofins vinculados às receitas excluídas da base de cálculo das referidas
contribuições.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.902981/2017-11; Acórdão no 3201-011.393; Relator Conselheiro Márcio
Robson Costa; sessão de 20/12/2023)
No mesmo sentido do acórdão no 3201-011.393, acima mencionado, citam-se os
seguintes: acórdão no 3201-011.383 (processo no 10940.720354/2017-64); acórdão no 3201-
011.384 (processo no 10940.720355/2017-17); acórdão no 3201-011.347 (processo no
10940.900001/2019-16); acórdão no 3201-011.386 (processo no 10940.900377/2017-51); acórdão
no 3201-011.385 (processo no 10940.900004/2019-41); acórdão no 3201-011.389 (processo no
10940.900380/2017-74); acórdão no 3201-011.392 (processo no 10940.902980/2017-77) e
acórdão no 3201-011.395 (processo no 10940.902983/2017-19).
A Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara desta Terceira Seção de Julgamento
do CARF também já teve a oportunidade de apreciar recursos voluntários interpostos pela própria
Recorrente, sobre o tema em discussão neste tópico, convergindo o entendimento pela
manutenção da glosa efetuada, conforme se pode extrair do acórdão 3301-013.513:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. NÃO INCIDÊNCIA. ATO COOPERATIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos REsp no 1.164.761/MG e
1.141.667/RS, fixou entendimento de que não incide a contribuição destinada ao
PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos. Assim, os atos cooperativos
praticados entre a cooperativa e os seus cooperados não se submetem à
incidência das contribuições.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.900381/2017-19; Acórdão no 3301-013.513; Relator Conselheiro Rodrigo
Lorenzon Yunan Gassibe; sessão de 24/10/2023)
Por fim, transcrevo trecho da ementa do acórdão 3102-002.794, referente à
recente julgamento deste colegiado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
Fl. 1287
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CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA REVENDA
E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas de
produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens para
revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não
associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços
provenientes de associados.
(Recorrente:
Cooperativa
Central
Aurora
Alimentos;
Processo
no
10925.901577/2014-76; Acórdão no 3102-002.794; Relator Conselheiro Pedro
Sousa Bispo; sessão de 17/12/2024)
Com relação às aquisições de insumos dos associados, a Recorrente ainda questiona
a glosa relacionada às aquisições de produtos com NCM 11071010, 12102010, 19019090 e
20102000, da Cooperativa Agrária Agroindustrial, que são destinados à sua filial que se dedica à
indústria cervejeira. Afirma que parte dos maltes vendidos por esse fornecedor são importados,
sendo realizado o recolhimento das contribuições quando do desembaraço aduaneiro, sem
exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS, pois, ao serem adquiridos de terceiros, não são
classificados como ato cooperativo.
Contesta também a glosa envolvendo a aquisição de Leite Fluido a Granel de Uso
Industrial Integral, afirmando que tal produto sofre a incidência das contribuições e não está
sujeito à redução da alíquota a zero prevista no art. 1o, XI, da Lei no10.925/2004, conforme
entendimento exarado pela RFB na Solução de Consulta COSIT no 267 e traz como exemplos
algumas notas fiscais emitidas pela Cooperativa de Laticínios de Sorocaba.
Por fim, afirma que no caso do insumo farelo de milho desengordurado (NCM
2302.10.00), adquirido de Integrada Cooperativa Agroindustrial e de Adram S/A Indústria e
Comércio, e do farelo de trigo (NCM 2302.30.10), oriundo de Frísia Cooperativa Agroindustrial,
embora no documento fiscal de aquisição conste a informação de suspensão da incidência da
contribuição, fato é que ambos os casos não estão elencados no art. 54, I, da Lei no 12.350/2011.
Em que pese as alegações da Recorrente, entendo que não lhe assiste razão.
Segundo se depreende da planilha “2017 04 Glosas Bens Utilizados como Insumos”,
anexada pela fiscalização na forma de arquivo não paginável às fls. 62, as glosas dos produtos em
questão (malte e lúpulo, leite fluido a granel, farelo de milho e farelo de trigo), com exceção da
fornecedora Adram S/A Indústria e Comércio, foram motivadas por se tratar de mercadorias
provenientes de associados da Recorrente, circunstância que, como já visto, afasta a possibilidade
de apuração de créditos.
Em relação à fornecedora Adram S/A Indústria e Comércio, conforme planilha
“2017 04 Glosas Bens Utilizados como Insumos”, anexada pela fiscalização na forma de arquivo
não paginável às fls. 62, verifica-se que a glosa teve como motivação “Aquisição de produto sem
contribuição”, a ser tratada no próximo tópico.
Fl. 1288
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Portanto, entendendo pela manutenção das glosas em questão, nego provimento
ao Recurso Voluntário neste tópico.
2. Aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições
Em face da vedação prevista no art. 3o, § 2o, II, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, foram glosados os créditos apurados sobre aquisições de bens para revenda e bens
utilizados como insumos que não se sujeitaram ao pagamento das contribuições, em especial
quanto às aquisições de farelo de milho desengordurado (ou farelo de gérmen de milho
desengordurado).
A Recorrente afirma que a nomenclatura correta para a classificação dos bens
objeto de glosa é a NCM no 2302.10.00 (Resíduos e desperdícios das indústrias alimentares;
alimentos preparados para animais - Sêmeas, farelos e outros resíduos, mesmo em pellets, da
peneiração, moagem ou de outros tratamentos de cereais ou de leguminosas. - De milho).
Prossegue a Recorrente defendendo que se trata de farelo de milho
desengordurado (NCM 2302.10.00), adquirido de Integrada Cooperativa Agroindustrial e de
Adram S/A Indústria e Comércio, e farelo de trigo (NCM 2302.30.10), oriundos de Frísia
Cooperativa Agroindustrial, e destinados à fabricação de rações para suínos, sendo que, embora
no documento fiscal de aquisição conste a informação de suspensão da incidência da contribuição,
o fato é que não é elencada no art. 54, I, da Lei no 12.350/2011, que autoriza a suspensão, o que
justificaria a reversão da glosa.
Defende ainda que, mesmo na hipótese de se entender correta a classificação fiscal
que gera a suspensão da incidência da contribuição, da mesma forma a glosa deve ser revertida,
uma vez que o fato de o insumo ser adquirido com suspensão ou alíquota zero não obsta o direito
ao crédito, tendo em vista o regime da não-cumulatividade e tece considerações genéricas sobre o
equívoco na interpretação literal do dispositivo legal que veda o desconto/abatimento de créditos
de PIS e COFINS na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, isentos ou não tributados, em
detrimento do “objetivo finalístico do Governo Federal, que visa desonerar a carga tributária,
possibilitando que ao final da cadeia, o consumidor final tenha melhor qualidade do produto, com
o menor preço.”
Em relação à glosa em debate, valho-me dos fundamentos do acórdão recorrido,
com os quais concordo e adoto como minhas razões de decidir:
Aquisições de produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições
As Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, que regem a apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, estabelecem vedação expressa à
apuração de créditos na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento
da contribuição. Essa vedação consta do art. 3o, § 2o, II, de ambas as leis (cujas
redações são idênticas nesse ponto):
Art. 3o (....)
Fl. 1289
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§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
Segundo se depreende dos fundamentos apresentados pela autoridade fiscal, a
verificação de que as aquisições não estavam sujeitas ao pagamento das
contribuições foi feita através das informações constantes das notas fiscais
eletrônicas emitidas pelos vendedores. Portanto, a glosa foi baseada em
elementos objetivos extraídos dos documentos que lastreiam as operações, cujo
conteúdo deve ser considerado correto, ao menos até que se demonstre o
contrário.
Nada impede que a interessada demonstre que as informações constantes das
notas fiscais eletrônicas emitidas pelas pessoas jurídicas vendedoras estão
equivocadas, apontando, por exemplo, que a classificação da mercadoria ou o
tratamento tributário dado pelo fornecedor decorre de erro de fato ou de erro na
aplicação da legislação tributária. Nesse caso, a constatação de que a operação
estava sujeita ao pagamento das contribuições pode acarretar o reconhecimento
do direito da interessada à apuração de créditos.
Nessa linha, o contribuinte afirma que no caso do insumo farelo de milho
desengordurado
(NCM
2302.10.00),
oriundo
de
Integrada
Cooperativa
Agroindustrial e de Adram S/A Indústria e Comércio, e do farelo de trigo (NCM
2302.30.10), oriundo de Frísia Cooperativa Agroindustrial, a informação de
suspensão da incidência da contribuição constante do documento fiscal de
aquisição está incorreta, pois as operações não se enquadram nas hipóteses
elencada no art. 54, I, da Lei no 12.350/2011.
Quanto a essa alegação, cumpre observar que, apesar da referência feita na
manifestação de inconformidade ao produto farelo de trigo e aos fornecedores
Integrada Cooperativa Agroindustrial e Frísia Cooperativa Agroindustrial, os
insumos glosados sob a fundamentação “Aquisição de produto sem contribuição”
correspondem exclusivamente à entradas de produto farelo de milho
desengordurado provenientes da pessoa jurídica de Adram S/A Indústria e
Comércio, CNPJ no 52.059.268/0003-64 (conforme consta na planilha “2017 04
Glosas Bens Utilizados como Insumos”, anexada pela fiscalização na forma de
arquivo não paginável às fls. 62).
Observo também que o contribuinte não apresentou maiores esclarecimentos a
respeito das operações realizadas. Apenas afirma que o produto adquirido não se
enquadra na hipótese de suspensão prevista no art. 54, I, da Lei no 12.350/2010,
mas não traz qualquer consideração que possa justificar essa afirmação. Nesse
contexto, deve prevalecer o que consta nas notas fiscais eletrônicas emitidas pelo
Fl. 1290
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fornecedor, nas quais foi indicado o CST 09 - Operação com Suspensão da
Contribuição, o que afasta a possibilidade de apuração de crédito pelo
adquirente.
Aqui, é importante destacar que em consulta às notas fiscais eletrônicas emitidas
pelo fornecedor, cujas chaves encontram-se discriminadas na planilha de glosas
elaboradas pela fiscalização, é possível verificar que o produto vendido está
descrito como farelo de gérmen de milho desengordurado (e não simplesmente
farelo de milho desengordurado, como alega o contribuinte) e que consta a
classificação da mercadoria no código NCM 2306.90.10 (e não no código
2302.10.00, como afirma o contribuinte).
Esses dados indicam que a utilização do CST 09 está correta, pois o art. 54, I, da
Lei no 12.350/2010, que estabelece a suspensão da incidência das contribuições,
abrange os produtos classificados na posição 2306 da NCM.
Portanto, a glosa referente à aquisição de produtos sem incidência da
contribuição deve ser mantida integralmente.
Ademais, não há como concordar com os argumentos trazidos pela Recorrente no
sentido de que, mesmo em se considerando a suspensão da incidência da contribuição nas
aquisições realizadas, a glosa deve ser revertida, sob o fundamento de que a aquisição do insumo
com suspensão ou alíquota zero não obsta o direito ao crédito.
Contrariamente à pretensão da Recorrente, já se posicionou o CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
(...)
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES NÃO SUJEITAS
À TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o, § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04, veda o
crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.902981/2017-11; Acórdão no 3201-011.393; Relator Conselheiro Márcio
Robson Costa; sessão de 20/12/2023)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO SUJEITOS AO
PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÃO.
Fl. 1291
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É vedado o aproveitamento de créditos da não cumulatividade em relação às
aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.900381/2017-19; Acórdão no 3301-013.513; Relator Conselheiro Rodrigo
Lorenzon Yunan Gassibe; sessão de 24/10/2023)
Portanto, entendendo pela manutenção da glosa, nego provimento ao Recurso
Voluntário neste tópico.
3. Fretes relativos às aquisições que não geram créditos
A glosa tratada neste tópico foi efetuada pela Autoridade Fiscal e mantida pela DRJ
sob o fundamento de que só há direito à apuração de créditos sobre o valor de fretes relativos à
aquisição de bens nos casos em que houver direito à apuração de créditos sobre o bem adquirido.
A Recorrente defende que não se pode confundir a mercadoria transportada com a
operação de frete, pois se trata de relações jurídicas distintas, inclusive celebradas com indivíduos
diversos (fornecedor e transportador) e, consequentemente, sujeitos a tratamentos tributários
próprios.
Entendo que assiste razão à Recorrente.
Nestes casos, se a aquisição for registrada e contabilizada de forma autônoma do
frete correspondente, e sujeito o frete à tributação (não gozando do mesmo tratamento do bem
adquirido), é possível a tomada de crédito em relação ao frete.
Dessa forma, afigura-se legítima a tomada de créditos sobre os fretes que tenham
sido efetivamente tributados, registrados de forma autônoma, mesmo que se refiram a aquisição
de bens que não sofreram a incidência da contribuição.
A premissa adotada pela Autoridade Fiscal e recepcionada pelo acórdão recorrido,
segundo a qual o destino do crédito do frete deve seguir o mesmo regime da mercadoria
transportada, mostra-se equivocada, como vem sendo reiteradamente reconhecido pelo CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO
ONERADOS. SÚMULA CARF 188. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
(Processo no 13971.722179/2018-51; Acórdão no 9303-015.666; Relator
Conselheiro Rosaldo Trevisan; sessão de 15/08/2024)
Fl. 1292
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.849 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.900809/2020-29
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ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 31/08/2011, 31/07/2012
CRÉDITO. FRETE TRIBUTADO NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS À NÃO
INCIDÊNCIA, SUSPENSÃO OU ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE
VINCULAÇÃO DO BEM ADQUIRIDO AO CRÉDITO.
Tratando-se de frete tributado pelas contribuições, ainda que se refiram a
insumos adquiridos e bens para revenda que não sofreram a incidência da
contribuição ou foram tributados à alíquota zero, o custo do serviço, quando
prestado por pessoa jurídica domiciliada no País, gera direito a crédito para o
adquirente.
(Processo no 10945.721082/2016-99; Acórdão no 3301-013.829; sessão de
28/02/2024)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
FRETE.
CUSTO
DE
AQUISIÇÃO
DO
ADQUIRENTE.
CRÉDITO
VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO BEM TRANSPORTADO.
A apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a
forma de apuração do crédito do produto transportado. Não há qualquer previsão
legal neste diapasão. Uma vez provado que o frete configura custo de aquisição
para o adquirente, ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito
em sua integralidade. Recurso voluntário parcialmente provido. Direito creditório
reconhecido em parte.
(Acórdão no 3402-003.968; sessão de 28 de março de 2017)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância,
gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como
insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado.”
(Acórdão no 3401-010.520; sessão de 15/12/2021)
Veja-se, ainda, o enunciado da Súmula CARF no 188, aprovada pela 3a Turma da
CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024:
Súmula CARF no 188 - É permitido o aproveitamento de créditos sobre as
despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela
Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais
serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Fl. 1293
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.849 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.900809/2020-29
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Portanto, dou provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para reverter a glosa
referente aos fretes relativos ao transporte de produtos cuja aquisição não gera créditos, desde
que tenham sido efetivamente tributados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins e
prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, nos termos da súmula CARF no 188.
4. Apropriação dos créditos e rateio proporcional
Sobre este tópico, transcreve-se, primeiramente, a argumentação apresentada pela
Recorrente em seu recurso:
4.4. APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS E RATEIO PROPORCIONAL
Por fim, a autoridade fiscal efetuou a alteração nos percentuais de rateio dos
créditos entre as receitas de exportação, receitas não tributadas do mercado
interno e receitas tributadas do mercado interno, pelo fato de que as exclusões da
base de cálculo do PIS e da COFINS previstas para as sociedades cooperativas nos
artigos 15 da MP no 2.158-35/2001, 1o da Lei 10.676/2003 e 17 da Lei no
10.684/2003 não podem ser consideradas como receitas do mercado interno não
tributado para fins de rateio de créditos.
A Delegacia de Julgamento manteve o entendimento. Porém, tal decisão deve ser
revista.
Na época dos fatos estava vigente a interpretação dada pela Solução de Consulta
no 80 da SRRF/9a RF/DISIT, de 17 de março de 2008, onde está expresso que as
exclusões da base de cálculo previstas em lei para as sociedades cooperativas
deveriam ter o mesmo tratamento das saídas beneficiadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não incidência, permitindo, por consequência, a
manutenção dos créditos vinculados a tais saídas, bem como a sua utilização
mediante compensação ou ressarcimento em dinheiro:

Dessa forma, merece reforma a r. decisão para fins de reverter as realocações
realizadas pela autoridade fiscal e reconhecer o direito creditório postulado em
sua integralidade, na forma da fundamentação delineada no presente recurso.
Fl. 1294
DF CARF MF
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A referida argumentação já foi objeto de apreciação pela DRJ, nos seguintes termos:
Apropriação dos créditos – Rateio Proporcional
A autoridade fiscal efetuou alteração nos percentuais de rateio dos créditos entre
as receitas de exportação, receitas não tributadas do mercado interno e receitas
tributadas do mercado interno. Essa alteração foi feita com base no
entendimento constante da Solução de Consulta COSIT no 383/2017, segundo o
qual as exclusões da base de cálculo do PIS e da COFINS previstas para as
sociedades cooperativas nos artigos 15 da MP no 2.158-35/2001, 1o da Lei
10.676/2003 e 17 da Lei no 10.684/2003 não podem ser consideradas como
receitas do mercado interno não tributado para fins de rateio de créditos.
(...)
Além disso, o contribuinte afirma que possui respaldo para o seu posicionamento,
já que é o desfecho seguido desde que obteve a resposta da Solução de Consulta
no 80 SRRF/9aRF/Disit, de 17/03/2008.
A Solução de Consulta mencionada pelo contribuinte, que se encontra anexada às
fls. 853 a 865, realmente expressou o entendimento de que as exclusões da base
de cálculo previstas em lei para as sociedades cooperativas deveriam ter o mesmo
tratamento das saídas beneficiadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência, permitindo, por consequência, a manutenção dos créditos vinculados a
tais saídas, bem como a sua utilização mediante compensação ou ressarcimento
em dinheiro, nos termos do art. 17 da Lei no 11.033/2004 e art. 16 da Lei no
11.116/2005.
Contudo, esse entendimento resta superado, ao menos desde a publicação da
Solução de Consulta COSIT no 65, de 10/03/2014 (DOU de 31/03/2014). A
fundamentação apresentada nessa Solução de Consulta deixou claro que as
exclusões da base de cálculo do PIS e da COFINS aplicáveis às sociedades
cooperativas não podem ser equiparadas às hipóteses de não incidência, isenção,
suspensão ou alíquota zero:
7. As receitas das cooperativas, regra geral, estão sujeitas ao pagamento
das contribuições. As exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas
têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou
redução de alíquota a 0 (zero)nas suas vendas, o que impediria o
aproveitamento de crédito por parte dos compradores de seus produtos. As
sociedades cooperativas, além da incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins sobre o faturamento, também apuram a Contribuição
para o PIS/Pasep com base na folha de salários relativamente às operações
referidas na MP no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 15, I a V.
Por se tratar de Solução de Consulta emitida sob a vigência da Instrução
Normativa RFB no 1.396/2013, devidamente publicada na imprensa oficial e no
sítio da RFB na internet, a mesma é dotada de efeito vinculante no âmbito da RFB
e caracteriza alteração do entendimento que havia sido consignado na Solução de
Fl. 1295
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PROCESSO 10940.900809/2020-29
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Consulta no 80 SRRF/9aRF/Disit, o qual deixou de ter qualquer efeito para os fatos
geradores ocorridos a partir de então.
Nesse sentido, vale destacar o disposto no § 12 do art. 48 da Lei no 9.430/1996:
§ 12. Se, após a resposta à consulta, a administração alterar o
entendimento nela expresso, a nova orientação atingirá, apenas, os fatos
geradores que ocorram após dado ciência ao consulente ou após a sua
publicação pela imprensa oficial.
Portanto, tendo em vista que o entendimento vinculante no âmbito da RFB na
época da ocorrência dos fatos geradores já era no sentido de que as exclusões da
base de cálculo das cooperativas não podem ser confundidas com não incidência,
isenção, suspensão ou alíquota zero, é inevitável a conclusão de que os créditos
da não cumulatividade do PIS e da COFINS vinculados a vendas efetuadas pela
cooperativa com as referidas exclusões não podem ser enquadrados no disposto
no art. 17 da Lei no 11.033/20041, e, por consequência, não podem ser utilizados
para compensação ou ressarcimento com base no disposto no art. 16 da Lei no
11.116/2005.
Esse entendimento foi posteriormente confirmado com a publicação da Solução
de Consulta COSIT no 383, de 30/08/2017 (publicada no DOU em 30/08/2017), a
qual foi mencionada no Despacho Decisório, e cuja ementa é a seguir reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
VENDAS POR COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE
DE
COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO.
Os créditos de que trata o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, vinculados a
vendas feitas por cooperativas com a exclusão da base de cálculo de que
tratam o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, o art. 1o da Lei
no 10.676, de 2003, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 2003, não podem em
regra ser compensados com outros tributos nem ressarcidos. Contudo,
podem ser compensados e ressarcidos os mesmos créditos vinculados a
vendas feitas por cooperativas com alíquota zero, isenção, suspensão ou
não incidência.
Dispositivos Legais: Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 15; Lei no
10.676, de 2003, art. 1o; Lei no 10.684, de 2003, art. 17; Lei no 11.033, de
2004, art. 17; e IN RFB no 635, de 2006, art. 15.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS VENDAS POR COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE
CÁLCULO. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE
COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO.
Os créditos de que trata o art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, vinculados a
vendas feitas por cooperativas com a exclusão da base de cálculo de que
Fl. 1296
DF CARF MF
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tratam o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, o art. 1o da Lei
no 10.676, de 2003, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 2003, não podem em
regra ser compensados com outros tributos nem ressarcidos. Contudo,
podem ser compensados e ressarcidos os mesmos créditos vinculados a
vendas feitas por cooperativas com alíquota zero, isenção, suspensão ou
não incidência.
Dispositivos Legais: Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 15; Lei no
10.676, de 2003, art. 1o; Lei no 10.684, de 2003, art. 17; Lei no 11.033, de
2004, art. 17; e IN RFB no 635, de 2006, art. 15.
Diante do exposto, conclui-se que a alteração no rateio dos créditos efetuada pela
autoridade fiscal está correta e deve ser mantida integralmente.
Concordando com os termos do acórdão recorrido no sentido de restar superado o
entendimento esposado na Solução de Consulta no 80 SRRF/9aRF/Disit, de 17/03/2008
mencionada pela Recorrente, filio-me ao entendimento de que, não se confundindo com não
incidência, isenção, suspensão ou alíquota zero, as receitas cuja exclusão da base de cálculo as
cooperativas têm direito não podem ser consideradas como receitas do mercado interno não
tributado para fins de rateio de créditos.
Com efeito, o simples ato de excluir itens da base de cálculo não altera a natureza
contábil da receita bruta decorrente da venda de bens e serviços, sujeitas ao regime de incidência
não-cumulativo do PIS/COFINS, ou seja, Receita Tributada no Mercado Interno.
Num primeiro momento, no qual a operação é realizada, esta é tributada,
pertencendo, portanto, ao Mercado Interno Tributado no que tange à definição dos percentuais
de rateio. Em momento posterior, quando do cálculo das contribuições a pagar, tais operações são
excluídas da base de cálculo do PIS/COFINS. Ressalte-se que tal exclusão não pode ser equiparada
a uma isenção, nem a uma classificação dessas operações como pertencentes ao Mercado Interno
Não-Tributado quando da definição dos percentuais de rateio. Isenção e exclusão de base de
cálculo são institutos distintos e ocorrem em momentos diferentes.
Nos casos de exclusão de base de cálculo não há dispensa de tributo devido, mas a
redução de sua base. Nesses casos, há, efetivamente, o surgimento do fato gerador do tributo, no
entanto, o legislador, atuando sobre o elemento quantitativo desse fato gerador, passa a admitir
que certas receitas deixem de sofrer tributação, mediante exclusões da base de cálculo.
Na legislação do PIS/COFINS não-cumulativo não há previsão para apropriação e
nem tampouco de manutenção de crédito com base em “exclusão de base de cálculo”. Os
institutos da exclusão de base de cálculo e da isenção (hipótese de exclusão do crédito tributário)
não se confundem, possuindo características que os diferenciam, a despeito da similitude de
efeitos práticos que, em princípio, os assemelha.
Corroborando o entendimento supra, segue jurisprudência do CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 1297
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.849 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.900809/2020-29
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Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. CÁLCULO DO
PERCENTUAL DE RATEIO.
Não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou alíquota zero, as
exclusões da base de cálculo a que têm direito as cooperativas, pelo que as
receitas devem ser consideradas como tributadas pelas contribuições, para fins do
cálculo do percentual de rateio dos créditos entre os que podem ser
ressarcidos/compensados e os que apenas se prestam a deduzir o valor a pagar.
(Processo no 16366.720155/2012-07; Acórdão no 3301-006.882; Relator
Conselheiro Marcelo Costa Marques d’Oliveira; sessão de 26/09/2019)
Desta forma, nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.

Conclusão
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário e dou- lhe parcial provimento, para
que seja revertida a glosa referente aos fretes relativos ao transporte de produtos cuja aquisição
não gera créditos, desde que tenham sido efetivamente tributados Contribuição para o PIS/Pasep
e pela Cofins e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, nos termos da Súmula CARF no
188.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães

Fl. 1298
DF CARF MF
Original