Tribunal: CARF
Processo: 10980.723780/2011-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-08-13

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. DISTINÇÃO FÁTICA RELEVANTE ENTRE OS CASOS. NÃO CONHECIMENTO.
Não resta configurada a divergência jurisprudencial quando há, entre o caso recorrido e o caso paradigmático, distinções fáticas relevantes que foram determinantes para o alcance das soluções diversas. Daí concluir que, uma vez ausente a similitude fático-jurídica entre as decisões cotejadas, o recurso especial não deve ser conhecido.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.723780/2011-98
ACÓRDÃO
9101-007.346 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
23 de julho de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
RAFAEL DE OLIVEIRA KERSTEIN
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. DISTINÇÃO FÁTICA RELEVANTE ENTRE OS CASOS. NÃO
CONHECIMENTO.
Não resta configurada a divergência jurisprudencial quando há, entre o
caso recorrido e o caso paradigmático, distinções fáticas relevantes que
foram determinantes para o alcance das soluções diversas. Daí concluir
que, uma vez ausente a similitude fático-jurídica entre as decisões
cotejadas, o recurso especial não deve ser conhecido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli
Pereira Bessa.
Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle
Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Fl. 1445
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10980.723780/2011-98
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RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial (fls. 1.355/1.369) interposto pelo sujeito passivo contra
o acórdão no 1302-006.484 (fls. 1.258/1.273), o qual negou provimento ao recurso voluntário com
base na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
ARBITRAMENTO DO LUCRO. PESSOA JURÍDICA DEDICADA A OPERAÇÕES
IMOBILIÁRIAS. NÃO COMPROVAÇÃO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO DO IMÓVEL
ALIENADO. CÁLCULO DO LUCRO ARBITRADO.
O arbitramento de resultados de pessoa jurídica dedicada a operações
imobiliárias será efetuado na forma do artigo 49 da Lei n° 8.981/95, se
comprovado o custo de aquisição do imóvel alienado, ou, com fundamento no
artigo 16 da Lei n° 9.249/95, quando não comprovado aquele custo.
COMPENSAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DOS ATOS JURÍDICOS. SUJEITO PASSIVO DA
OPERAÇÃO. REQUALIFICAÇÃO.
Ocorrida a desconsideração dos atos jurídicos, cabe o aproveitamento e a
respectiva compensação do que foi pago na pretensão original dos envolvidos na
operação autuada. No caso, o IRRF sobre o ganho de capital recolhido pela pessoa
física deve ser compensado com o apurado no auto de infração da pessoa jurídica.
ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. APLICAÇÃO DA
SÚMULA CARF No 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
PEDIDO DE PARCELAMENTO. RENÚNCIA AO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.
O pedido de parcelamento importa em desistência do Recurso Voluntário e
renúncia ao direito sobre o qual ele se funda.

Intimada dessa decisão, a contribuinte opôs embargos de declaração (fls.
1.304/1.316), sustentando que o acórdão recorrido seria obscuro quanto à premissa de não
comprovação do custo, bem como contraditório com o método de tributação aplicado para a
exigência de CSLL.
Os embargos foram rejeitados com base no despacho de fls. 1.331/1.337, do qual
destaco as seguintes passagens:
No que tange à alegada obscuridade, o que pretende a interessada é garantir,
quando da eventual liquidação do acórdão, que seja aplicado ao caso o disposto
Fl. 1446
DF CARF MF
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no 16 da Lei n. 9.249/95, por entender que em nenhum momento houve a
comprovação do custo, como teria afirmado a autoridade fiscal.
Ocorre que essa linha argumentativa foi objeto de expressa e detalhada análise
pelo voto condutor, que consignou (destacaremos):
Confira-se, de plano, que o Recorrente alega que o lançamento se deu de forma
equivocada, pois teria sido aplicada a metodologia expressa no artigo 49 da Lei no
8.981/95, cuja redação segue reproduzida abaixo:
(...)
É que, no seu entendimento, o referido artigo teria sido revogado tacitamente
pelo artigo 16 da Lei no 9.249/1995. In verbis:
“Lei no 9249, de 26 de dezembro de 1995
Art. 16. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas será determinado mediante
a aplicação, sobre a receita bruta, quando conhecida, dos percentuais
fixados no art. 15, acrescidos de vinte por cento.
Parágrafo único. No caso das instituições a que se refere o inciso III do art.
36 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, o percentual para
determinação do lucro arbitrado será de quarenta e cinco por cento.
(...)
Com o devido acatamento ao posicionamento do Recorrente, entendo que não lhe
assiste razão nessa parte. Isto porque, embora o artigo 16 da Lei no 9.249/95 seja
posterior ao artigo 49 da Lei no 8.981/95, o fato é que esta última norma é mais
específica do que aquela.
Nos termos do artigo 2o, § 2o do Decreto-Lei no 4.657/1942 – Lei de Introdução às
normas do Direito Brasileiro (LINDB), o artigo 16 não tem o condão de revogar o
artigo 49. Confira-se:
(...)
Inclusive, registre-se que essa linha de raciocínio encontra amparo no
entendimento que restou perfilhado no Acórdão no 9101-006.150, que, a rigor,
estou por adotar, aqui, como razões de decidir:
(...) Integrando esse dispositivo no sistema, naquilo que consolidou-se
chamar de interpretação sistemática, forçoso concluir que de fato existem
duas modalidades de arbitramento: (i) o regime geral, cuja base de
cálculo, quando conhecida a receita bruta, deve corresponder a um dos
percentuais legais incidentes sobre ela, acrescido de 20% (art. 16 da Lei no
9.249/1995); e (ii) e um regime específico para empresas imobiliárias,
pelo qual a base de cálculo do IRPJ deve corresponder à diferença positiva
entre a receita bruta do período e os custos dos imóveis devidamente
comprovados (Lei no 8.981/95, art. 49).
(...)
Com base em tais fundamentos, entendo que não assiste razão ao Recorrente
neste ponto, sem contar, ainda, que restou demonstrado, no caso, que os custos
Fl. 1447
DF CARF MF
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de aquisição dos imóveis eram conhecidos, conforme se verifica do resultado
perfilhado na Diligência.
O racional adotado pelo voto condutor é claro e consistente com as premissas
adotadas, de sorte que não há de se falar em contradição na decisão. Tampouco
se verifica qualquer dificuldade de compreensão em relação ao que restou
decidido, o que fulmina a tese a obscuridade suscitada pela Embargante.
De fato, o que se percebe dos embargos é a tentativa de transformá-los em nova
instância recursal, com o objetivo de reexaminar questões de mérito que foram
devidamente apreciadas e decididas (por unanimidade de votos, diga-se de
passagem) pelos julgadores.
Entretanto, como é cediço, o mero inconformismo com o resultado do julgamento
não enseja e oposição de embargos, conforme entendimento assente nos
tribunais superiores, consolidado na seguinte decisão (destacaremos):
[...]

No recurso especial, a contribuinte suscita que a decisão recorrida divergiria do
acórdão no 9101-006.150.
Despacho de fls. 1.434/1.440 admitiu o Apelo nos seguintes termos:
[...]
E nesta fase de recurso especial, o contribuinte alega que houve divergência de
interpretação da legislação tributária quanto ao que se decidiu sobre o critério
adotado para a apuração da base de cálculo do tributo.
[...]
EXAME DA DIVERGÊNCIA
Vê-se que o paradigma apresentado, Acórdão no 9101-006.150, consta do sítio do
CARF, e que ele não foi reformado na matéria que poderia aproveitar ao
recorrente.
Além disso, esse paradigma serve para a demonstração da alegada divergência
jurisprudencial.
Desde o início, o contribuinte vem alegando equívoco na apuração da base de
cálculo do IRPJ, sustentando que o Fisco não aplicou o coeficiente de apuração
sobre a receita conhecida, tendo indevidamente considerado como lucro
arbitrado o montante relativo à receita bruta menos custo.
O paradigma apresentado não embasa a ideia de que, diante das duas regras de
arbitramento dos lucros para empresas que se dediquem à venda de imóveis
construídos, deve ser aplicada aquela que resulta em menor valor de imposto,
independentemente de ter havido comprovação de custos.
Fl. 1448
DF CARF MF
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O que ele sustenta é que “o arbitramento de lucro de pessoa jurídica dedicada a
operações imobiliárias, quando não há conhecimento ou comprovação dos custos,
deve ser efetuado na forma do artigo 16 da Lei no 9.249/95, ou seja, mediante
aplicação do coeficiente legal de 9,6% sobre a receita apurada”.
O paradigma tratou de caso em que “a autoridade fiscal tributou integralmente a
receita bruta da contribuinte, empresa imobiliária, não considerando nenhuma
parcela de custos aos imóveis, sob o argumento de que não teriam sido
apresentados os respectivos documentos comprobatórios”, o que não foi aceito
pelos julgadores.
Não é o caso destes autos, porque neste processo a Fiscalização computou alguns
custos da atividade empresarial, na sua maior parte, custos de aquisição dos
terrenos em que as unidades imobiliárias foram construídas.
Entretanto, isso não prejudica a caracterização da divergência.
Isso porque há várias passagens do paradigma que dão um norte para tratar da
coexistência dessas duas regras de arbitramento dos lucros, a regra do art. 16 da
Lei no 9.249/95 (percentual sobre a receita bruta) e a do art. 49 da Lei no 8.981/95
(receita bruta menos custos).
Em várias oportunidades, o paradigma sustenta que o IRPJ deve incidir sobre uma
base que seja compatível com o conceito de renda, e não sobre a receita:
[...]
Interessante observar que o próprio acórdão recorrido, embora tenha mantido a
tributação do IRPJ pela regra do art. 49 da Lei no 8.981/95, citou o paradigma em
questão, para fins de afastar o argumento de que esse dispositivo tinha sido
revogado tacitamente pelo art. 16 da Lei no 9.249/1995, transcrevendo, entre
outros trechos, esse em que o paradigma sustenta que “a aplicação de um
coeficiente sobre a receita conhecida, como critério para quantificar a base de
cálculo do lucro arbitrado, buscou se mostrar compatível para fins de formação da
renda tributável, afinal este método, ao admitir que uma parcela razoável seja
deduzida, acabou reconhecendo os imprescindíveis elementos patrimoniais
negativos, ainda que de maneira transversa”.
Mas no caso destes autos, conforme o Termo de Verificação e Encerramento da
Ação Fiscal (e-fls. 975 a 990), “para a maior parte dos imóveis vendidos nos anos-
calendário de 2007 e 2008, foram considerados apenas os valores de aquisição
dos terrenos onde foram construídos os imóveis, constantes das respectivas
matrículas, obtidas junto ao Cartório de Imóveis de Araucária, calculados com
base na fração ideal atribuída a cada imóvel”.
E é diante desse contexto que o contribuinte argumenta que as casas do
Programa Minha Casa Minha Vida, com financiamento bancário, não poderiam ter
sido construídas sem o emprego de materiais de construção, como tijolos, areia,
cimento, telha, etc.
Fl. 1449
DF CARF MF
Original

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Importante também confrontar o valor do lucro arbitrado para o IRPJ com o valor
do lucro arbitrado para a CSLL, ambos partindo dos mesmos valores de receita
bruta, conforme os autos de infração:

No caso, não houve ajustes (adições e exclusões) específicos nas bases de cálculo
dos referidos tributos. A grande diferença no valor delas (ambas, lucro arbitrado)
se deve apenas ao fato de que na CSLL foi aplicado um coeficiente sobre a receita
bruta para apuração da base de cálculo (lucro arbitrado), enquanto que a base de
cálculo do IRPJ (lucro arbitrado) foi apurada pelo critério da receita bruta menos
custos.
No conjunto dos períodos autuados, a Fiscalização levou em conta uma receita
bruta total de R$ 2.826.682,00, de modo que o lucro arbitrado para o IRPJ
correspondeu a 76% dessa receita, enquanto que o lucro arbitrado para a CSLL
correspondeu a 12% da mesma receita.
Diante desses fatos, a percepção, nesta análise que é restrita ao exame de
admissibilidade do recurso especial, é de que a linha de interpretação defendida
pelo paradigma poderia implicar num outro resultado de julgamento para o caso
examinado no presente processo.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial do
contribuinte.
[...]

Chamada a se manifestar, a PGFN se deu por ciente às fls. 1.442, requerendo
apenas o desprovimento do apelo do contribuinte, nos exatos termos dos fundamentos
apresentados pelo voto condutor do acórdão recorrido.
É o relatório.

VOTO

Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, relator

Fl. 1450
DF CARF MF
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CONHECIMENTO
O recurso especial é tempestivo.
Passa-se a análise do cumprimento dos demais requisitos para o conhecimento
recursal, notadamente a caracterização do necessário dissídio jurisprudencial, previsto no art. 67
do Anexo II do “antigo” Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de
09/06/2015 (RICARF/2015), bem como no art. 118 do RICARF/2023, aprovado pela Portaria MF no
343, de 09/06/2015, in verbis:
RICARF/2015:
Art. 67 - Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o - Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o - A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente
com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos
específicos no acórdão recorrido.
(...)

RICARF/2023:
Art. 118 - Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar
recurso especial interposto contra acórdão que der à legislação tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara,
Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos
Fiscais.
§ 1o - O recurso deverá demonstrar a legislação tributária interpretada de forma
divergente.
(...)
§ 8o - A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente,
com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos
específicos no acórdão recorrido.
(...)

Como se nota, compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) julgar recurso
especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que
Fl. 1451
DF CARF MF
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lhe tenha dado outra câmara ou turma do CARF objetivando, assim, implementar a almejada
“segurança jurídica” na aplicação da lei tributária.
O termo “especial” no recurso submetido à CSRF não foi colocado “à toa”, afinal
trata-se de uma espécie recursal específica, mais restrita do ponto de vista processual e dirigida a
um Tribunal Superior que não deve ser confundido com uma “terceira instância” justamente
porque possui função institucional de uniformizar a jurisprudência administrativa.
É exatamente em razão dessa especialidade que o principal pressuposto para
conhecimento do recurso especial é a demonstração cabal, por parte da recorrente, da efetiva
existência de divergência de interpretação da legislação tributária entre o acórdão recorrido e o(s)
paradigma(s).
Consolidou-se, nesse contexto, que a comprovação do dissídio jurisprudencial está
condicionada à existência de similitude fática das questões enfrentadas pelos arestos
comparados, além da dissonância das soluções jurídicas conferidas pelos acórdãos cotejados.
Isso significa dizer que é imprescindível, sob pena de não conhecimento do recurso
especial, que sobre uma base fática equivalente (ou seja, situações ou premissas fáticas
efetivamente comparáveis), de fato Colegiados distintos do CARF tenham proferido decisões
conflitantes sobre uma mesma matéria.
Como, aliás, já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência jurisprudencial
deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou
assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”.
E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática entre os
acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a pretender a
uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente, não se presta
esta modalidade recursal”.
Trazendo essas considerações para a prática, um bom exercício para se certificar da
efetiva existência de divergência jurisprudencial consiste em aferir se, diante do confronto entre a
decisão recorrida e o(s) paradigma(s), o Julgador consegue criar a convicção de que o racional
empregado na decisão tomada como paradigma realmente teria o potencial de reformar o
acórdão recorrido, caso a matéria fosse submetida àquele outro Colegiado.
Caso, todavia, se entenda que o alegado paradigma não seja apto a evidenciar uma
solução jurídica distinta da que foi dada pela decisão recorrida - e isso ocorre, muitas vezes,
quando a comparação das decisões sinalizam que as conclusões jurídicas são diversas em função
de circunstâncias fáticas dessemelhantes, e não de posição hermenêutica antagônica
propriamente dita -, não há que se falar em dissídio a ser dirimido nessa Instância Especial.

1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de
04/05/2018.
Fl. 1452
DF CARF MF
Original

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Pois bem.
A decisão recorrida, conforme relatado, assim concluiu pela procedência do
lançamento:
[...]
Com base em tais fundamentos, entendo que não assiste razão ao Recorrente
neste ponto, sem contar, ainda, que restou demonstrado, no caso, que os custos
de aquisição dos imóveis eram conhecidos, conforme se verifica do resultado
perfilhado na Diligência.

Grifamos

Em sede de embargos de declaração, é certo, o sujeito passivo questiona essa
premissa quanto ao conhecimento dos custos dos imóveis, mas este entendimento, conforme
também relatado, foi rechaçado no despacho que não o admitiu.
Isso significa dizer que a premissa fática que norteou a decisão recorrida é a de que
teria havido conhecimento dos custos dos imóveis.
Do paradigma (Acórdão no 9101-006.150, que foi inclusive proferido sob minha
relatoria), por sua vez, analisou-se situação de ausência de custo, ou seja, de aplicação do artigo
49 da Lei no 8.981/95 em hipótese que a fiscalização desconhecia o custo.
Nesse sentido, transcrevo o seguinte excerto do acórdão ora comparado:
[...]
No caso dos autos, a autoridade fiscal tributou integralmente a receita bruta da
contribuinte, empresa imobiliária, não considerando nenhuma parcela de custos
aos imóveis, sob o argumento de que não teriam sido apresentados os respectivos
documentos comprobatórios. Confira-se:
Conforme informado anteriormente, a legislação autoriza a dedução do custo do
imóvel devidamente comprovado (Lei no 8.981, de 1995, art. 49, e Lei no 9.430, de
1996, art. 1o) da receita bruta trimestral. O contribuinte foi notificado a apresentar
os documentos de suporte de sua escrituração por diversas vezes, no entanto, os
documentos não foram apresentados. Outro fato que pesa desfavoravelmente ao
contribuinte é que este não apresentou para a Fiscalização o Livro Registro de
Inventário e o Livro Registro Permanente de Estoque. Por estes motivos, a
Fiscalização ficou impossibilitada de considerar os custos dos imóveis vendidos
como dedução da receita bruta trimestral. (Termo de Constatação, p. 36).
Ora, a atribuição de “custo zero”, ainda que em um cenário de contabilidade
imprestável
com
consequente
arbitramento,
desvirtua
claramente
a
materialidade do IRPJ e CSLL, permitindo que se forme uma base de cálculo que
notadamente excede a capacidade contributiva, de forma a atingir o patrimônio
do sujeito passivo, e não o seu acréscimo.
[...]
Fl. 1453
DF CARF MF
Original

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Como se vê, ao passo que a decisão recorrida, que inclusive citou o paradigma em
suas razões de decidir, enfrentou a matéria com a premissa de que teria havido conhecimento do
custo, o dito paradigma enfrentou a questão considerando a ausência de conhecimento do custo
pela fiscalização.
Tratam-se, assim, de situações fáticas dessemelhantes para o fim pretendido pela
Recorrente, o que prejudica o conhecimento recursal.
Pelo exposto, o recurso especial não deve ser conhecido.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Edeli Pereira Bessa
O exame de admissibilidade concluiu que a divergência jurisprudencial restou
demonstrada com base no paradigma no 9101-006.150, no qual este Colegiado, em antiga
composição3, assim decidiu:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, em negar-lhe provimento. Votaram pelas
conclusões, quanto ao conhecimento, os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De
Carli Germano, Andréa Duek Simantob, Fernando Brasil de Oliveira Pinto,
Alexandre Evaristo Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da
Fonseca, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Carlos Henrique de Oliveira, e, quanto
ao mérito, os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Andréa
Duek Simantob, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho
Machado. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira
Edeli Pereira Bessa.
Observa-se, porém, que o voto condutor do acórdão recorrido invocou o disposto
no paradigma, com o seguinte destaque:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010

3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Andrea Duek
Simantob, Luis Henrique Marotti Toselli, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Alexandre Evaristo Pinto, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Carlos Henrique de Oliveira
(Presidente)
Fl. 1454
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ARBITRAMENTO DO LUCRO. PESSOA JURÍDICA DEDICADA A OPERAÇÕES
IMOBILIÁRIAS. NÃO COMPROVAÇÃO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO DO IMÓVEL
ALIENADO. CÁLCULO DO LUCRO ARBITRADO MEDIANTE APLICAÇÃO DOS
COEFICIENTES LEGAIS.
O arbitramento de lucro de pessoa jurídica dedicada a operações imobiliárias,
quando não há conhecimento ou comprovação dos custos, deve ser efetuado na
forma do artigo 16 da Lei n° 9.249/95, ou seja, mediante aplicação do coeficiente
legal de 9,6% sobre a receita apurada.
(...)
Já do ponto de vista legal, dispõe o art. 16 da Lei no 9.249/1995, que o lucro
arbitrado das pessoas jurídicas será determinado mediante a aplicação, sobre a
receita bruta, quando conhecida, dos percentuais fixados no art. 155, acrescidos
de vinte por cento.
Evidentemente que a aplicação de um coeficiente sobre a receita conhecida,
como critério para quantificar a base de cálculo do lucro arbitrado, buscou se
mostrar compatível para fins de formação da renda tributável, afinal este método,
ao admitir que uma parcela razoável seja deduzida, acabou reconhecendo os
imprescindíveis elementos patrimoniais negativos, ainda que de maneira
transversa.
Conforme bem expôs o Relator do voto da decisão ora recorrida, o regime de
tributação pelo lucro arbitrado, em que parcela de custos e despesas é implícita e
computada mediante a aplicação dos coeficientes de arbitramento sobre a receita
da pessoa jurídica (regra geral), é o mais apropriado e realista para a
determinação da correta base de cálculo do IRPJ e, consequentemente, da CSLL,
evitando-se, assim, a ilegal incidência direta desses tributos sobre a receita e não
sobre a renda.
O artigo 49 da Lei no 8.891/1995, contudo, dispõe que as pessoas jurídicas que se
dedicarem à venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, ao
loteamento de terrenos e à incorporação de prédios em condomínio terão seus
lucros arbitrados deduzindo-se da receita bruta o custo do imóvel devidamente
comprovado.
Integrando esse dispositivo no sistema, naquilo que consolidou-se chamar de
interpretação sistemática, forçoso concluir que de fato existem duas modalidades
de arbitramento: (i) o regime geral, cuja base de cálculo, quando conhecida a
receita bruta, deve corresponder a um dos percentuais legais incidentes sobre ela,
acrescido de 20% (art. 16 da Lei no 9.249/1995); e (ii) e um regime específico para
empresas imobiliárias, pelo qual a base de cálculo do IRPJ deve corresponder à
diferença positiva entre a receita bruta do período e os custos dos imóveis
devidamente comprovados (Lei no 8.981/95, art. 49).” (grifei). (destaques do
original)
Fl. 1455
DF CARF MF
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Reportou, também, excertos dos votos proferidos no Acórdão no 1302-003.384,
confirmado no paradigma no 9101-006.150, antes de exteriorizar a seguinte conclusão:
Com base em tais fundamentos, entendo que não assiste razão ao Recorrente
neste ponto, sem contar, ainda, que restou demonstrado, no caso, que os custos
de aquisição dos imóveis eram conhecidos, conforme se verifica do resultado
perfilhado na Diligência.
O relatório do acórdão recorrido menciona que tendo em vista que as construções
foram efetuadas em conjunto com o Sr. Fábio Congro Venturi, foram consideradas 50% da receita
bruta a título de venda de imóveis e dos custos comprovados de construção para a apuração do
seu lucro arbitrado, e traz na defesa a argumentação de que não é verossímil o entendimento do
Sr. Auditor Fiscal de que o Lucro Arbitrado para a atividade da construção civil seja o valor da
venda do imóvel construído deduzido unicamente do custo do terreno. Até porque, não se trata de
simples loteamento, mas construção de casas.
O resultado da diligência consignado ao final do relatório do acórdão recorrido
indica que ali se alcançou, apenas, a confirmação da disponibilidade dos recolhimentos sobre
ganho de capital promovidos pelo Contribuinte:
Ato contínuo, a Unidade de Origem elaborou a Informação Fiscal por meio da qual
asseverou, inicialmente, que, quanto aos valores de IRPF recolhidos sobre o
ganho de capital dos imóveis alienados em 2007 e 2008, realizou consultas no
sistema Sief Pagamentos em busca dos recolhimentos efetuados pelo
contribuinte com o código 4600 (IRPF – Ganhos de capital) relativamente ao
período de fevereiro de 2007 a janeiro de 2009 e, no final, localizou tais
pagamentos os quais, a partir do cruzamento dos valores constantes do relatório
de pagamentos do sistema Sief com os demonstrativos, coincidiam com os valores
dos impostos devidos constante dos demonstrativos. Além disso, a Unidade de
Origem informou que, até 16/08/2021, os valores constantes do relatório de
pagamentos do sistema Sief não foram aproveitados em restituições e
compensações, bem assim eu não houve aproveitamento dos valores recolhidos a
título de IRPF sobre ganho de capital dos imóveis.
O Contribuinte opôs embargos de declaração ao acórdão recorrido apontando que
o Colegiado a quo teria sido induzido a erro quanto à dedução dos custos dos imóveis vendidos:
III – O que “INDUZIU” em erro este Conselho - CARF?
INCONFORMADO com a recusa do Contribuinte, o AFTN “inovou”, quando ele
mesmo “apurou” o suposto lucro do Contribuinte.
Conforme excerto abaixo, assim procedeu:
1. Tomou como custo o valor do terreno, constante nas matrículas que o AFTN
havia – de per si – obtido diretamente no Cartório do Registro de Imóveis; e,
2. Tomou as OITO notas fiscais de materiais empregados na obra, as quais o
Contribuinte havia juntado no PAF 6 7, como exemplificativos de aplicação de
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materiais, como sendo o custo “comprovado” – cerca de R$ 10.000,00 - dos
materiais empregados na obra, em mais de 100 imóveis, segundo o que consta do
acórdão, fl. 1.259;
3. E nem todas as NF exemplificativas foram consideradas, pois para o AFTN não
teria sido possível identificar as obras nas quais os materiais teriam sido aplicados;
[...]
Portanto Sr. Relator, é de suma importância definir objetivamente o critério a ser
empregado em sede de liquidação do julgado, pois, 1. Não houve comprovação de
custo por parte do Contribuinte; 2. O suposto “custo comprovado” do próprio
AFTN não se sustenta; 3. Este entendimento já foi declarado pelo STJ, em decisão
já juntada, não obstante não tenha sido proferida em sede de recursos
repetitivos, o que, aliás, somente não ocorreu, porque a PGFN não MAIS recorre
ao E. STJ ou mesmo desiste dos recursos especiais eventualmente interposto, o
que também o Recorrente já comprovou.
Os embargos, porém, foram rejeitados em exame de admissibilidade, afastando a
ocorrência de omissão e, cogitando de eventual obscuridade, refutando-a também porque:
Trata-se, quando muito, de possível obscuridade, como menciona a interessada
mais para o final de seus argumentos. Afasta-se, portanto, qualquer tese relativa a
“omissão” ou “contradição”, pois não é disso que trata a interessada.
No que tange à alegada obscuridade, o que pretende a interessada é garantir,
quando da eventual liquidação do acórdão, que seja aplicado ao caso o disposto
no 16 da Lei n. 9.249/95, por entender que em nenhum momento houve a
comprovação do custo, como teria afirmado a autoridade fiscal.
Ocorre que essa linha argumentativa foi objeto de expressa e detalhada análise
pelo voto condutor, que consignou (destacaremos):
[...]
Depois de destacar o entendimento expresso no voto condutor do acórdão
recorrido de que o art. 49 da Lei no 8.981/95 subsiste vigente como regime específico aplicável na
hipótese em que os custos de aquisição dos imóveis eram conhecidos, o Presidente da Turma
concluiu que:
O racional adotado pelo voto condutor é claro e consistente com as premissas
adotadas, de sorte que não há de se falar em contradição na decisão. Tampouco
se verifica qualquer dificuldade de compreensão em relação ao que restou
decidido, o que fulmina a tese a obscuridade suscitada pela Embargante.
De fato, o que se percebe dos embargos é a tentativa de transformá-los em nova
instância recursal, com o objetivo de reexaminar questões de mérito que foram
devidamente apreciadas e decididas (por unanimidade de votos, diga-se de
passagem) pelos julgadores.
Fl. 1457
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Em seu recurso especial, o Contribuinte bem demonstra que a questão, aqui, é se
houve ou não comprovação de custos antes ou depois da lavratura do AI. Para escapar a esta
definição, o Contribuinte deriva o debate para a necessária aplicação do art. 16 da Lei no 9.249/95,
apontando em prequestionamento que:
Quanto ao prequestionamento, o ED interposto tratou minuciosamente da
questão, qual seja, se houve ou NÃO a comprovação de custos por parte do
Contribuinte, não obstante e data máxima vênia, seja irrelevante tal comprovação
quando o custo comprovado seja inferior ao porcentual de 92% da receita bruta,
pois neste caso aplicável o porcentual de lucro presumido de 8%, acrescido da
“penalidade” de 20%, resultando pois, no porcentual de 9,6% da receita bruta
para fins de base de cálculo do tributo em questão, IR-PJ.
Nota-se que não obstante constar da própria ementa do acórdão recorrido (fl.
1.258) que NÃO houve comprovação de custos, a liquidação (novos cálculos, fl.
1342 e ss.) manteve o “critério” adotado no lançamento.
ARBITRAMENTO DO LUCRO. PESSOA JURÍDICA DEDICADA A OPERAÇÕES
IMOBILIÁRIAS. NÃO COMPROVAÇÃO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO DO IMÓVEL
ALIENADO. CÁLCULO DO LUCRO ARBITRADO
Presente a evidente contradição, os Embargos foram rejeitados.
Assim, segue com a confrontação exigida.
Talvez o Contribuinte esteja a dizer que, dada a rejeição dos embargos frente à
evidente contradição, deveria prevalecer a premissa de que se trata, aqui, de arbitramento sem a
comprovação de custos. Adiciona que no presente caso consta do Termo de Verificação e
encerramento da ação fiscal a não apresentação dos livros fiscais e contábeis, à semelhança do
paradigma que também refere não ter sido apresentada “à autoridade tributária os livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal”. E conclui que distintamente do paradigma que
determinou a aplicação do coeficiente de 9,6% sobre a receita bruta, o acórdão recorrido, apesar
de ter tratado da exaustiva referência à NÃO comprovação de custos por parte da ora Recorrente,
em evidente contradição não reconhecida mesmo com a interposição do ED, finalizou a decisão
objurgada olvidando-se da ementa, determinando apenas a imputação dos recolhimentos
promovidos pela pessoa física.
O exame de admissibilidade observou que o caso presente não é de falta de
comprovação de custos, mas ponderou que:
Não é o caso destes autos, porque neste processo a Fiscalização computou alguns
custos da atividade empresarial, na sua maior parte, custos de aquisição dos
terrenos em que as unidades imobiliárias foram construídas.
Entretanto, isso não prejudica a caracterização da divergência.
Isso porque há várias passagens do paradigma que dão um norte para tratar da
coexistência dessas duas regras de arbitramento dos lucros, a regra do art. 16 da
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Lei no 9.249/95 (percentual sobre a receita bruta) e a do art. 49 da Lei no 8.981/95
(receita bruta menos custos).
Em várias oportunidades, o paradigma sustenta que o IRPJ deve incidir sobre uma
base que seja compatível com o conceito de renda, e não sobre a receita:
[...]
Também trouxe outras evidências de que haveria custos não considerados nos
cálculos do valor aqui tributado:
Mas no caso destes autos, conforme o Termo de Verificação e Encerramento da
Ação Fiscal (e-fls. 975 a 990), “para a maior parte dos imóveis vendidos nos anos-
calendário de 2007 e 2008, foram considerados apenas os valores de aquisição
dos terrenos onde foram construídos os imóveis, constantes das respectivas
matrículas, obtidas junto ao Cartório de Imóveis de Araucária, calculados com
base na fração ideal atribuída a cada imóvel”.
E é diante desse contexto que o contribuinte argumenta que as casas do
Programa Minha Casa Minha Vida, com financiamento bancário, não poderiam ter
sido construídas sem o emprego de materiais de construção, como tijolos, areia,
cimento, telha, etc.
Importante também confrontar o valor do lucro arbitrado para o IRPJ com o valor
do lucro arbitrado para a CSLL, ambos partindo dos mesmos valores de receita
bruta, conforme os autos de infração:
[...]
No caso, não houve ajustes (adições e exclusões) específicos nas bases de cálculo
dos referidos tributos. A grande diferença no valor delas (ambas, lucro arbitrado)
se deve apenas ao fato de que na CSLL foi aplicado um coeficiente sobre a receita
bruta para apuração da base de cálculo (lucro arbitrado), enquanto que a base de
cálculo do IRPJ (lucro arbitrado) foi apurada pelo critério da receita bruta menos
custos.
No conjunto dos períodos autuados, a Fiscalização levou em conta uma receita
bruta total de R$ 2.826.682,00, de modo que o lucro arbitrado para o IRPJ
correspondeu a 76% dessa receita, enquanto que o lucro arbitrado para a CSLL
correspondeu a 12% da mesma receita. (destaques do original)
Todavia, resta evidente que o Contribuinte pretende, aqui, a definição do alcance
do que se considera como custos comprovados para aplicação da regra de arbitramento do art. 49
da Lei no 8.981/95.
O entendimento expresso por esta Conselheira na declaração de voto encartada ao
paradigma traz passagem que o favoreceria:
A motivação da exigência em tela está assim resumida no relatório do acórdão
recorrido, no 1302-003.384:
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Nos Autos de Infração, a fiscalização arbitrou o lucro da contribuinte principal, por
entender que a escrituração contábil apresentada seria imprestável para
determinar o lucro real (artigo 530, inciso II, alínea b) do RIR/99), bem como por
não ter sido apresentada "à autoridade tributária os livros e documentos da
escrituração comercial e fiscal" (artigo 530, inciso I do RIR/99). Aos olhos da
fiscalização, as inconsistências detectadas na contabilidade da contribuinte e a
ausência de apresentação de alguns livros contábeis/ficais ensejariam no
arbitramento do lucro, nos termos da legislação.
As inconsistências nas demonstrações contábeis foram detalhadas no Termo de
Constatação Fiscal (fls. 884 e seguintes dos autos). Em síntese, estas estariam
caracterizadas em decorrência de lançamentos efetuados de forma equivocada nas
contas contábeis "denominadas 'Imóveis em Construção' e 'Gastos a Apropriar',
pertencentes ao grupo 'Estoques', em contrapartida a créditos nas contas de
despesas".
O arbitramento se deu com base no artigo 534 daquele Regulamento, mesmo
tendo o agente autuante afirmado no Termo de Constatação Fiscal que, como a
contribuinte "não apresentou para a fiscalização o Livro de Registros de Inventário e
o Livro Registro Permanente de Estoque", não foi possível "considerar os custos dos
imóveis vendidos como dedução da receita bruta trimestral", como determinava o
mencionado dispositivo do RIR/99.
O relator do acórdão recorrido, Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias4, restou
vencido na preliminar de nulidade do lançamento, por ele suscitada de ofício, em
face dos ajustes promovidos pela autoridade julgadora de 1a instância que,
considerando equivocado o arbitramento dos lucros mediante adoção do método
previsto no art. 534 do RIR/99 (lucro arbitrado equivalente às receitas. porque
não comprovados os custos correspondentes), reduziu a base tributável mediante
aplicação dos coeficientes previstos no art. 518 do RIR/99 sobre a receita
conhecida. A maioria do Colegiado compreendeu, na forma do voto vencedor do
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, que a redução da base tributável,
neste caso, não tem o condão de inquinar de nulidade o lançamento, posto que a
autoridade fiscal adotou corretamente o lucro arbitrado como forma de apuração
do lucro, ante a ausência de escrituração contábil adequada e válida para
apuração pelo lucro real.
No mais, negando provimento ao recurso de ofício e ao recurso voluntário quanto
ao mérito da exigência principal, o Colegiado a quo afirmou necessário o
arbitramento dos lucros e manteve a exigência subsistente após o recálculo
promovido pela autoridade julgadora de 1a instância5, destacando-se no voto
vencedor que a aplicação dos percentuais de arbitramento previsto no art. 518 do
RIR/1999, sobre a mesma receita bruta apurada pela fiscalização (e não
contestada pelo sujeito passivo) e não outra qualquer, não infringiu o direito à
ampla defesa e ao contraditório do contribuinte quanto à matéria tributável (lucro

4 Acompanhado pelo Conselheiro Gustavo Guimarães Fonseca.
5 Divergiram os Conselheiros Paulo Henrique Silva Figueiredo e Carmen Ferreira Saraiva, que davam
provimento ao recurso de ofício neste ponto.
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arbitrado), posto que esta permanece a mesma, sendo discutida apenas a sua
quantificação.
O recurso especial da PGFN teve seguimento quanto à divergência à norma
aplicável ao arbitramento de pessoa jurídica que se dedica à atividade imobiliária
– art. 534 do RIR. Foram admitidos os paradigmas no 9101-002.975 e 1102-
001.033 que validaram a forma de cálculo do arbitramento com base no art. 534
do RIR/99.
O paradigma no 9101-002.975 prestou-se a reformar o Acórdão no 1401-000.788,
invocado na decisão de 1a instância e que, à semelhança do recorrido, limitou a
aplicação da hipótese prevista no art. 534 do RIR/99 aos casos em que
comprovado o custo de aquisição do imóvel alienado, afirmando a necessidade de
arbitramento mediante aplicação de coeficientes sobre a receita bruta conhecida
quando não comprovados os custos de aquisição. Neste Colegiado, em antiga
composição, prevaleceu o entendimento em favor da aplicação da regra especial
de arbitramento, ainda que não comprovados os custos. Este excerto do voto
condutor do julgado é claro neste sentido:
Caso o contribuinte não atenda às obrigações impostas pelo lucro real, e seja
apurada pela autoridade fiscal nova base de cálculo com base no arbitramento, não
há sentido entender que a impossibilidade de apuração do custo de aquisição
ensejaria aplicação da regra geral do lucro arbitrado. Foi o próprio contribuinte que
deu causa à situação, não manteve seus registros contábeis e documentação
probatória de maneira adequada. Sendo do ramo imobiliário, tinha conhecimento
do regramento específico. Sabia que a base de cálculo seria apurada deduzindo-se
o custo de aquisição. Se não manteve o contribuinte documentação de suporte
apta a lastrear o custo de aquisição, resta desprovido de sustentação
entendimento no sentido de que não se poderia apurar a base de cálculo tomando-
se a receita bruta. No caso, cabe à autoridade fiscal aplicar a legislação, e
determinar o lucro arbitrado conforme o art. 49 da Lei no 8.981, de 1995, e efetuar
o lançamento fiscal com base nos elementos probatórios disponíveis. Caso
contrário, estaria aplicando um arbitramento condicional, vinculando-se à conduta
da contribuinte. Veja o absurdo da situação: a contribuinte não mantém
escrituração, não faz prova do custo de aquisição, não cumpre com suas obrigações
tributárias, e o final escaparia do regime de tributação própria para as empresas do
seu ramo de atividade. O sistema de tributação não ampara o benefício da própria
torpeza.
Vale registrar que o paradigma no 9101-002.975 foi objeto de embargos de
declaração do sujeito passivo, e coube a esta Conselheira redigir o voto vencedor
que concordou com a necessidade de retorno dos autos à autoridade julgadora de
1a instância para apreciação da prova dos custos apresentada em impugnação,
bem como dos argumentos subsidiários deduzidos contra o agravamento da
penalidade, tudo consubstanciado no Acórdão no 9101-004.251.
O segundo paradigma, no 1102-001.033, é um dos acórdãos citados, na sequência
da transcrição acima, como exemplar dos pronunciamentos majoritários deste
Conselho no mesmo sentido ali seguido. Contudo, constata-se que nele há um
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diferencial em relação ao caso presente, vez que lá houve dedução dos custos
comprovados, mas ainda assim o sujeito pretendia a aplicação do coeficiente de
9,6% para arbitramento dos lucros, defendendo a revogação tácita do dispositivo
legal que dá suporte ao art. 534 do RIR/99, e inclusive pretendendo a aplicação do
referido coeficiente sobre as receitas já reduzidas pelos custos comprovados.
Embora caracterizada a divergência jurisprudencial no âmbito da revogação tácita
do art. 49 da Lei no 8.981/95, tem-se que nestes autos foi determinante para a
decisão o fato de não ter sido comprovado o custo de aquisição do imóvel
alienado, e a incidência do IRPJ e da CSLL se dar sobre a receita bruta da atividade,
aspecto não discutido no paradigma, e que assim não permite inferir se a mesma
orientação lá adotada seria aplicada às circunstâncias fáticas específicas aqui
verificadas. Rejeita-se, assim, tal paradigma.
Por tais razões, evidenciada a similitude em relação apenas ao primeiro
paradigma, o presente voto acompanha o I. Relator em suas conclusões para
CONHECER do recurso especial da PGFN apenas em face do paradigma no 9101-
002.975.
No mérito, definitivo está, nestes autos, que a Contribuinte se sujeita ao
arbitramento dos lucros no ano-calendário 2010. Também não há mais discussão
quanto à validade do procedimento adotado na decisão de 1a instância, que
reduziu a base de cálculo autuada mediante aplicação dos coeficientes de 9,6% e
12%, para determinação, respectivamente, do IRPJ e da CSLL. Resta apenas definir
se o lucro arbitrado, na falta de comprovação dos custos da atividade imobiliária,
é apurado na forma do art. 534 do RIR/99, ou se é possível a determinação
mediante aplicação dos coeficientes previstos no art. 16 da Lei no 9.249/95.
Registre-se, por oportuno, que a Contribuinte não apresentou prova dos custos
em impugnação, diversamente do verificado no precedente antes referido.
Diversa também é a situação presente na maior parte dos precedentes referidos
no primeiro paradigma, porque parte deles analisaram operações anteriores à
permissão de adoção do lucro presumido na atividade imobiliária; outros tiveram
em conta lançamento contra pessoa física equiparada a pessoa jurídica em razão
de incorporação imobiliária, com comprovação mínima de custos e pretensão de
que outras reduções fossem admitidas na apuração do lucro tributável; e outros,
ainda, que, sob a interpretação de que o art. 49 da Lei no 8.981/95 definiria a
receita bruta da atividade, veiculavam pretensão de aplicação do coeficiente de
arbitramento sobre o resultado apurado depois da dedução dos custos.
Frise-se que nestes autos a discussão se prende à adoção alternativa de um dos
dois métodos de arbitramento, e não à sua aplicação simultânea, como
pretendido no segundo paradigma acima rejeitado, e também rejeitado pelo
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto no voto condutor de outro
precedente referido no primeiro paradigma, Acórdão no 1402-001.425, do qual se
destaca:
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3.1 DA DEDUÇÃO DOS CUSTOS PARA FINS DE DETERMINAÇÃO DA BASE DE
CÁLCULO DO LUCRO ARBITRADO
Em relação à apuração da base de cálculo do lucro arbitrado admitir-se-ia a
dedutibilidade dos custos se devidamente comprovados. Não obstante, os únicos
documentos acostados aos autos não dizem respeito à construção dos imóveis que
compõem a receita bruta objeto da autuação. A esse respeito, transcrevo excerto
da decisão recorrida que muito bem analisou a questão:
[...]
Ressalte-se que, embora intimado por diversas oportunidades a apresentar a
documentação comprobatória dos custos incorridos na construção dos imóveis a
que se refere a autuação, o contribuinte quedou-se inerte.
Entendo que a Fiscalização agiu corretamente buscando a verdade material,
tentando alcançar os custos incorridos pelo contribuinte. De maneira diversa, é
fácil constatar que o recorrente preferiu não apresentar tais documentos
justamente para, em sua defesa, alegar a incorreção do procedimento do Fisco.
A incompatibilidade dos atos processuais praticados pelo recorrente é mais do que
evidente. Intimado a apresentar os documentos comprobatórios de custos, não o
fez. Entendo que a Fiscalização não pode ficar a mercê do comportamento
refratário do fiscalizado. Diversas teorias tratam da questão da produção de provas
nestas situações.
[...]
O dever probatório do Fisco, a meu ver, restou comprovado. Ao recorrente caberia
comprovar a existência de documentos que respaldassem os custos das unidades
imobiliárias alienadas. Preferiu não fazê-lo como forma de argumento de defesa.
Concluo que dar guarida ao argumento do contribuinte afronta a máxima do venire
contra factum proprium, ou seja, vedação ao comportamento contraditório. Em
outras palavras: não se pode conceber que alguém possa se beneficiar da própria
torpeza. Bastaria a apresentação da documentação para que a base de cálculo
fosse perfeitamente levantada pela autoridade fiscal. Contudo, a recorrente
buscou agir de forma a impossibilitar tal correição no procedimento. Seu
comportamento, a meu ver, é o forte indício a me convencer de que lhe faltou
lealdade processual, sobreprincípio processual que, segundo Darci Guimarães
Ribeiro, se sobrepõe aos demais6.
Diante da recalcitrância do contribuinte incidem, portanto, as regra dos arts. 841,
II, e 845, II, ambos do RIR/99 que rezam que o lançamento será efetuado de ofício
quando o sujeito passivo deixar de atender ao pedido de esclarecimentos que lhe
for dirigido, recusar-se a prestá-los ou não os prestar satisfatoriamente (art. 841, II)
e abandonando-se as parcelas que não tiverem sido esclarecidas e fixando os
rendimentos tributáveis de acordo com as informações de que se dispuser, quando
os esclarecimentos deixarem de ser prestados, forem recusados ou não forem
satisfatórios (art. 845,II).
Em situação semelhante, a jurisprudência do CARF consolidou entendimento de
que não é possível conceber-se o lançamento condicional. Nesse sentido foi

6 RIBEIRO, Darci Guimarães. Provas Atípicas. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 1998, p. 120
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expedida a Súmula CARF no 49 que dá validade ao lançamento com base no lucro
arbitrado quando o contribuinte, devidamente intimado durante o procedimento
fiscal, apresenta sua escrituração somente em sede de recurso. Entendo que
estamos diante de situação do mesmo quilate, em que o contribuinte busca anular
lançamento baseado em seu próprio comportamento anterior, lastreado na
negativa de apresentação de documentação que possibilitaria outro escopo no
trabalho fiscal. Aqui, ainda, incide um agravante: nem em suas peças de defesa
comprovou-se o custo das unidades vendidas.
Desse modo, nesse ponto da autuação, entendo perfeita a conclusão da
Fiscalização e também da decisão recorrida.
3.2 DA APLICAÇÃO SIMULTÂNEA DOS ARTIGOS 532 E 534 DO RIR/99
Conforme dito, a questão da aplicação simultânea dos artigos 532 (coeficientes de
arbitramento) e 534 (regra específica para arbitramento de lucros de empresas que
desenvolvam “atividades imobiliárias”), ambos do RIR/99, foi o principal motivo da
exoneração de crédito tributário na decisão recorrida.
À fl. 595 do julgado de primeira instância (item 27), mostra-se evidente que
entendeu a Turma julgadora ser possível a aplicação concomitante de ambos os
dispositivos.
Aliás, mais evidente ainda é o entendimento firmado pela autoridade a quo de que
se aplica o art. 532 do RIR/99 (coeficientes de arbitramento) para determinação da
base de cálculo arbitrada do IRPJ das pessoas jurídicas que se dedicarem à venda
de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, ao loteamento de terrenos e à
incorporação de prédios em condomínio.
Entendo, contudo, que há norma específica a regular a determinação da base de
cálculo do IRPJ arbitrado das pessoas jurídicas que se dediquem a “atividades
imobiliárias”.
Neste contexto, o arbitramento do lucro deve ser procedido nos termos do art.
534, caput e parágrafo único, do mesmo RIR/99, sem a aplicação dos coeficientes
de arbitramento de lucro de que trata o art. 532, c/c arts. 518 e 519, todos do
RIR/99, tal qual realizado pela Fiscalização.
As regras de apuração da base de cálculo do lucro arbitrado de que tratam os
artigos 532 e 534 do RIR/99 não são aplicáveis simultaneamente, o que reforça a
insubsistência da tese defendida pela decisão recorrida. Nesse sentido, há farta
jurisprudência do CARF, conforme se observa a seguir:
Ressalto excerto do voto condutor do primeiro aresto transcrito acima (Acórdão
107-07.676), de lavra do então Conselheiro Neicyr de Almeida: “Em relação ao
custo irrisório, reitera-se que somente são aproveitados os custos lastreados em
documentos hábeis e idôneos. Portanto mais do que argumentos, impor-se-ia a
juntada dos elementos críveis para que se apreciasse o apelo recursal nesse
âmbito.”
A respeito do tema, a doutrina também se manifesta sobre a prevalência da norma
específica sobre a regra geral. Hiromi Higuchi, por exemplo, conclui que “O art. 16
da Lei no 9.249, de 1995, apesar de ter regulado inteiramente a matéria para
determinação do lucro arbitrado, quando a receita da atividade da pessoa jurídica é
Fl. 1464
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conhecida, o art. 534 do RIR/99 manteve o arbitramento diferenciado para as
empresas imobiliárias.” 7
A esse respeito, outros pontos merecem destaque.
A decisão recorrida considerou que a receita bruta das atividades imobiliárias, em
caso de lucro arbitrado, seria calculada com base no art. 534 do RIR/99 (receita
menos custo devidamente comprovado). É possível extrair tal conclusão pelo fato
de a Turma julgadora entender que sobre o valor calculado com base em tal
dispositivo dever-se-ia aplicar os coeficientes de arbitramento de lucro. Contudo,
convém relembrar que:
- o art. 518 do RIR/99 dispõe que a base de cálculo do lucro presumido será
determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita
bruta auferida no período de apuração;
- o caput do art. 519 do regulamento determina que considera-se receita bruta a
definida no art. 224 e seu parágrafo único, o qual, por sua vez, reza que a receita
bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas
operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido
nas operações de conta alheia, não se incluindo as vendas canceladas, os descontos
incondicionais
concedidos
e
os
impostos
não
cumulativos
cobrados
destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o
prestador dos serviços seja mero depositário;
- os parágrafos do art. 519 do mesmo diploma relacionam os coeficientes de
presunção de lucro para as diversas atividades, sempre aplicáveis, conforme
determina o art. 518, sobre a respectiva receita bruta;
- já o art. 532 do regulamento determina que o lucro arbitrado será determinado
mediante a aplicação dos percentuais fixados no art. 519 e seus parágrafos,
acrescidos de vinte por cento. Obviamente, tais coeficientes são aplicáveis sobre a
receita bruta, tal qual determinam os demais dispositivos sobre o lucro presumido;
- conforme se observa, tanto para o lucro presumido (arts. 518 e 519, em todos os
casos), quanto para o lucro arbitrado (regra geral), determina-se a base de cálculo
presumida ou arbitrada mediante a aplicação de coeficientes determinados por lei
sobre a receita bruta auferida em cada período de apuração (trimestral), acrescidos
das demais receitas não contidas na receita bruta;
- por outro lado, determina o art. 534 que “as pessoas jurídicas que se dedicarem à
venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, ao loteamento de
terrenos e à incorporação de prédios em condomínio terão seus lucros arbitrados,
deduzindo-se da receita bruta trimestral o custo do imóvel devidamente
comprovado”. (grifo nosso)
Ora, se o art. 534 determina que as “empresas imobiliárias” terão seus lucros
arbitrados considerado-se a diferença entre a receita bruta e o custo do imóvel
devidamente comprovado, incorreta a conclusão de que tal diferença seja a própria
receita bruta. Contudo foi isso que fez a decisão recorrida ao concluir que deve-se

7 HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fábio Hiroshi; HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de Renda das Empresas. Interpretação e
prática. Atualizado até 10-01-2007. 32. ed. São Paulo: IR Publicação Ltda, 2007, p. 499.

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aplicar os coeficientes de determinação do lucro arbitrado sobre tal diferença, uma
vez que os arts. 518 e 519 do RIR/99 determinam que tais coeficientes são
aplicáveis sobre a receita bruta.
Além disso, importante salientar que a base legal do art. 534 do RIR/99 é o art. 49
da Lei no 8.981, de 1995, período em que era vedada a opção pelo lucro presumido
às “empresas imobiliárias” (na realidade, o art. 36, IV, da mesma Lei no 8.98/95
impunha a tais empresas a obrigação de adotarem a tributação com base no lucro
real). Tal obrigatoriedade de tributação pelo lucro real somente teve fim com o
advento da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, que revogou o art. 36, IV, da
Lei no 8.981/95 e passou a possibilitar, a partir de 1 o de janeiro de 1999, que as
“empresas imobiliárias” fossem tributadas com base no lucro presumido. Desse
modo, impossível, portanto, que se aplicasse o acréscimo de vinte por cento sobre
o coeficiente de lucro presumido para determinação dos coeficientes de
arbitramento de lucro de tais atividades. Como se aplicaria, então, o art. 534
durante a vigência do art. 36, IV, da Lei 8.981/95? Obviamente, o lucro arbitrado
era a diferença entre a receita bruta e o custo devidamente comprovado
(interpretação literal do art. 534).
Pois bem, se o art. 49 da Lei no 8.981/95 não foi revogado (tanto que compõe o art.
534 do Decreto no 3.000/1999 (RIR/99), como alterar sua aplicação com o simples
fato de as empresas imobiliárias passarem a poder optar pelo lucro presumido?
Como transformar “receita bruta menos custo devidamente comprovado” (art. 534
do RIR/99) em receita bruta para fins de aplicação dos coeficientes de
arbitramento? (arts. 518, 519 e 534 do RIR/99) Há de se traçar, ainda, importante
paralelo entre o art. 534 do RIR/99 e o art. 5o da Lei no 9.716, de 1998. Nesta, ao
contrário daquela, o legislador explicitamente equiparou o “lucro bruto” nas
operações de compra e venda de veículos usados às operações de consignação
para fins de tributação, ou seja, a diferença entre o preço de venda e o custo de
aquisição de veículos usados é considerada receita, nos mesmos moldes aplicáveis
às receitas auferidas em operações de consignação. Quisesse o legislador que o
“lucro bruto” das operações imobiliárias tivesse tratamento análogo, certamente
adotaria expediente similar ao praticado nas operações de revenda de veículos
usados.
Ademais, mesmo a regra geral do art. 532 do RIR/99 impõe que a base de cálculo
do IRPJ no lucro arbitrado será, em regra, 20% superior à base do lucro presumido.
Aplicando-se o entendimento da decisão recorrida de se aplicar primeiro o art. 534
do RIR/99, e após o art. 532 do mesmo diploma, implicaria que, para as empresas
imobiliárias, seria mais vantajoso optar pelo lucro arbitrado do que se manter
tributado pelo lucro presumido. Ora, qual a lógica que haveria no sistema de se
excluir determinado contribuinte do lucro presumido, por descumprimento de suas
obrigações acessórias ou por opção vedada em lei, para incluí-lo em outro regime –
lucro arbitrado – se este último redundaria em menor carga tributária?
Isso posto, entendo que a conclusão da decisão a quo merece ser reformada,
restabelecendo-se a autuação, nesse ponto, conforme realizada pela autoridade
lançadora. (destaques do original)
Passando, assim, à questão central da divergência jurisprudencial sob exame – se
o lucro arbitrado, na falta de comprovação dos custos da atividade imobiliária, é
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apurado na forma do art. 534 do RIR/99, ou se é possível a determinação
mediante aplicação dos coeficientes previstos no art. 16 da Lei no 9.249/95 – tem-
se que, no voto condutor do paradigma no 9101-002.975, o ex-Conselheiro André
Mendes de Moura bem demonstra a existência de uma regra especial de
arbitramento expressa no art. 49 da Lei no 8.981/95 e integrada ao art. 534 do
RIR/99, e que, por esta natureza, deveria prevalecer sobre a regra geral definida
no art. 16 da Lei no 9.249/95. Em tais condições, de fato, o critério cronológico
não pode prevalecer, e se o legislador definiu apenas aquela hipótese para
arbitramento em face de pessoas jurídicas que se dedicarem à venda de imóveis
construídos ou adquiridos para revenda, ao loteamento de terrenos e à
incorporação de prédios, a conversão da receita em renda, para fins de incidência
dos tributos sobre o lucro, seria uma consequência, tão só, da inobservância do
sujeito passivo do ônus de prova que lhe cabe acerca dos custos de sua atividade,
cenário no qual seria de total pertinência repelir a prática de venire contra factum
proprium, bem referenciada pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto no
voto condutor do precedente no 1402-001.425.
Porém, a argumentação subsequente do referido voto condutor do paradigma no
9101-002.975, a seguir transcrita, merece algumas ressalvas:
O entendimento também encontra amparo sob a perspectiva de uma interpretação
sistêmica. A empresa do ramo imobiliário pode optar pelo regime de tributação do
lucro real (no qual se vale da dedução dos dispêndios e demanda escrituração
contábil completa), do lucro presumido (aplicando-se coeficiente na determinação
da receita bruta com escrituração contábil simplificada) e, ainda, do lucro
arbitrado (apurando-se a base de cálculo conforme art. 49 da Lei no 8.981, de
1995).
No lançamento por homologação, cabe ao contribuinte determinar a base de
cálculo tributável, mediante aplicação da legislação tributária. O procedimento
envolve, inicialmente, a escolha do regime de tributação (lucro real, lucro
presumido ou lucro arbitrado), a partir do qual, norteará a manutenção de sua
escrituração contábil para fins fiscais, inclusive com a guarda de documentação de
suporte. Cabe ao contribuinte o atendimento das obrigações tributárias.
Caso o contribuinte não atenda às obrigações impostas pelo lucro real, e seja
apurada pela autoridade fiscal nova base de cálculo com base no arbitramento, não
há sentido entender que a impossibilidade de apuração do custo de aquisição
ensejaria aplicação da regra geral do lucro arbitrado. Foi o próprio contribuinte que
deu causa à situação, não manteve seus registros contábeis e documentação
probatória de maneira adequada. Sendo do ramo imobiliário, tinha conhecimento
do regramento específico. Sabia que a base de cálculo seria apurada deduzindo-se
o custo de aquisição. Se não manteve o contribuinte documentação de suporte
apta a lastrear o custo de aquisição, resta desprovido de sustentação
entendimento no sentido de que não se poderia apurar a base de cálculo tomando-
se a receita bruta. No caso, cabe à autoridade fiscal aplicar a legislação, e
determinar o lucro arbitrado conforme o art. 49 da Lei no 8.981, de 1995, e efetuar
o lançamento fiscal com base nos elementos probatórios disponíveis. Caso
contrário, estaria aplicando um arbitramento condicional, vinculando-se à conduta
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da contribuinte. Veja o absurdo da situação: a contribuinte não mantém
escrituração, não faz prova do custo de aquisição, não cumpre com suas obrigações
tributárias, e o final escaparia do regime de tributação própria para as empresas do
seu ramo de atividade. O sistema de tributação não ampara o benefício da própria
torpeza.
Nesse sentido, entendo que os arts. 532 (art. 16 da Lei no 9.249, de 1995) e 534
(art. 49 da Lei no 8.981, de 1995) do RIR/99 são parte de um sistema de regime de
tributação, convivem harmonicamente, e dispõem sobre procedimento para
apuração do lucro arbitrado.
Isto porque, quando da definição da hipótese específica de arbitramento dos
lucros de pessoas jurídicas dedicadas à compra e à venda, ao loteamento, à
incorporação ou à construção de imóveis e à execução de obras da construção
civil, eram elas impedidas de optar pelo lucro presumido. Assim, suas opções
eram originalmente, apenas o lucro real ou o lucro arbitrado, o que não suscitava
a discussão acerca da regra de arbitramento que toma por empréstimo as
definições para determinação do lucro presumido.
Importante detalhar que no regime da Lei no 8.981/95, o IRPJ8 era apurado
mensalmente, à alíquota de 25% sobre a base de cálculo determinada pelos
coeficientes definidos no seu art. 28, sendo que as instituições financeiras se
submetiam a coeficiente e base de cálculo especificados no art. 299, enquanto as
pessoas jurídicas dedicadas a atividade imobiliária observavam o coeficiente geral,
mas com a possibilidade de considerar receita bruta apenas o montante
efetivamente recebido, nos termos assim expressos na Lei:
Art. 28. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a
aplicação do percentual de cinco por cento sobre a receita bruta registrada na
escrituração, auferida na atividade.
§ 1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:
a) um por cento sobre a receita bruta auferida na revenda para consumo de
combustível derivado de petróleo e álcool etílico carburante;
b) dez por cento sobre a receita bruta auferida sobre a prestação de serviços em
geral, inclusive sobre os serviços de transporte;
c) trinta por cento sobre a receita bruta auferida com as atividades de:
c.1) prestação de serviços, cuja receita remunere essencialmente o exercício
pessoal, por parte dos sócios, de profissões que dependam de habilitação
profissional legalmente exigida; (Revogado pela Lei no 9.249, de 1995)
c.2) intermediação de negócios;
c.3) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de
qualquer natureza;

8 E também a CSLL, com alíquotas específicas.
9 Anote-se que no ano-calendário 1996 tais coeficientes são alterados, nos termos do art. 10 da Lei no 9.065/95, para
definição do percentual básico de 3,5%, e de 8% para prestação de serviços, com exceção de alguns serviços
específicos, sujeitos a coeficientes de 20% e 25%.
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c.4) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar
e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a
prazo ou de prestação de serviços (factoring).
§ 2o No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual
correspondente a cada atividade
§ 3o As receitas provenientes de atividade incentivada não comporão a base de
cálculo do imposto na proporção do benefício a que a pessoa jurídica, submetida
ao regime de tributação com base no lucro real, fizer jus.
Art. 29. No caso das pessoas jurídicas a que se refere o art. 36, inciso III, desta lei, a
base de cálculo do imposto será determinada mediante a aplicação do percentual
de nove por cento sobre a receita bruta.
§ 1o Poderão ser deduzidas da receita bruta :
[...]
Art. 30. As pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativa a
loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios
destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para
revenda, deverão considerar como receita bruta o montante efetivamente
recebido, relativo às unidades imobiliárias vendidas.
Ao lucro assim presumido eram adicionados, com as ressalvas do art. 32, §1o da
Lei no 8.981/95, os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos
decorrentes de receitas não abrangidas pela base de cálculo submetida ao
coeficiente de presunção.
Os pagamentos mensais determinados pela Lei no 8.981/95 eram passíveis de
redução ou suspensão se demonstrados serem menores os valores devidos a
partir dos resultados acumulados em balancetes elaborados na forma do art. 35.
Ao final do ano-calendário, a pessoa jurídica obrigada ao lucro real, ou que,
podendo, não optasse pelo lucro presumido, deveria apurar o lucro real e: i)
recolher os tributos excedentes, conforme art. 37, inclusive o adicional previsto
no art. 39, ou ii) habilitar-se à compensação do excedente a partir de fevereiro do
ano subsequente, conforme art. 40. Caso formalizada a opção pelo lucro
presumido por ocasião da entrega da declaração, os recolhimentos mensais
seriam definitivos, nos termos do art. 44.
É neste cenário que o art. 47 da Lei no 8.981/95 traz as hipóteses de arbitramento
dos lucros ainda vigentes, mas mediante aplicação de um coeficiente de 15%
sobre a receita bruta conhecida, com exceção de algumas atividades submetidas a
coeficientes diferenciados, inclusive especificando para as instituições financeiras
o coeficiente de 45%:
Art. 48. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas, quando conhecida a receita bruta,
será determinado mediante a aplicação do percentual de quinze por cento sobre a
receita bruta auferida.
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Parágrafo único. Nas seguintes atividades o percentual de que trata este artigo será
de:
a) trinta por cento sobre a receita bruta, no caso de venda no País, por intermédio
de agentes ou representantes de pessoas jurídicas estabelecidas no exterior,
quando faturadas diretamente ao comprador;
b) trinta por cento sobre a receita bruta decorrente da prestação de serviços em
geral, inclusive serviços de transporte;
c) três por cento sobre a receita bruta de revenda de combustíveis derivados de
petróleo e álcool etílico carburante;
d) quarenta e cinco por cento sobre a receita bruta auferida com:
d.1) a administração ou locação de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer
natureza;
d.2) a prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar
e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a
prazo ou de prestação de serviços (factoring);
d.3) as atividades mencionadas no inciso III do art. 36 desta lei.
Registre-se que referida Lei passa a estabelecer o arbitramento também como
opção do sujeito passivo que, diante das circunstâncias expressas no art. 47,
precisa recolher o imposto e não pode apurá-lo. Neste sentido, a Lei no 8.981/95
revogou o art. 21, §2o da Lei no 8.541/92, segundo o qual apenas
excepcionalmente, nos casos fortuitos ou de força maior, como definido na lei civil
e devidamente comprovados, a pessoa jurídica poderá calcular o imposto sobre a
renda mensal com base no lucro arbitrado.
É também na Lei no 8.981/95 que são estipulados os critérios de arbitramento
ainda hoje prevalentes na hipótese de não ser conhecida a receita bruta,
expressos em seu art. 51. Para além disso, o art. 39 estipulava adicional de IRPJ
devido sobre o imposto calculado à alíquota de 25% sobre o lucro arbitrado. Na
sequência, está o dispositivo legal sob debate nestes autos:
Art. 49. As pessoas jurídicas que se dedicarem à venda de imóveis construídos ou
adquiridos para revenda, ao loteamento de terrenos e à incorporação de prédios
em condomínio terão seus lucros arbitrados deduzindo-se da receita bruta o custo
do imóvel devidamente comprovado.
Parágrafo único. O lucro arbitrado será tributado na proporção da receita recebida
ou cujo recebimento esteja previsto para o próprio mês.
A própria lei estipulava que tais pessoas jurídicas estavam proibidas de optar pelo
lucro presumido:
Art. 36. Estão obrigadas ao regime de tributação com base no lucro real em cada
ano-calendário as pessoas jurídicas: (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
[...]
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IV - que se dediquem à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à
construção de imóveis e à execução de obras da construção civil;
Daí a necessidade de estabelecer uma outra forma de presunção do lucro, distinta
das regras gerais de arbitramento, orientadas pela mesma gradação estipulada
para o lucro presumido. Eventualmente o legislador poderia ter seguido a mesma
orientação adotada para as instituições financeiras, também obrigadas ao lucro
real, e apenas majorado o coeficiente de arbitramento, com a especificação de
despesas redutoras da receita da atividade desenvolvida por aquelas pessoas
jurídicas, expressas no §1o do art. 29 da Lei no 8.981/95. A escolha, porém, foi
estipular o arbitramento a partir da confrontação entre receita e custo, apenas
diferindo o lucro na proporção da receita recebida ou cujo recebimento estava
previsto.
Anote-se que, independentemente do critério adotado para arbitramento, à base
de cálculo dos tributos incidentes sobre o lucro seria acrescido, à semelhança da
apuração do lucro presumido, o ganho de capital, demais receitas e os resultados
positivos decorrentes das receitas distintas daquelas consideradas no cálculo da
presunção, para além das parcelas dos valores controlados na parte “B” do Livro
de Apuração do Lucro Real (Lalur), que deveria ter sido adicionadas ao lucro real,
conforme art. 52 da Lei no 8.981/95. Referido dispositivo foi revogado pela Lei no
9.430/96, que em seu art. 27 manteve o acréscimo, ao lucro arbitrado, das demais
receitas não abrangidas no cálculo da presunção.
A partir da Lei no 9.249/95, as regras de apuração do IRPJ se aproximam das
atuais, especificadas pela Lei no 9.430/96. Os recolhimentos mensais serão
promovidos de forma presumida mediante aplicação dos coeficientes
estruturados na forma vigente, expressos em seu art. 15, que recebem o
acréscimo de 20% em caso de arbitramento, conforme art. 16. Com a Lei no
9.430/96, a apuração será trimestral, com a opção pela apuração anual do lucro
real condicionada a recolhimentos mensais estimados, e a opção pelo lucro
presumido formalizada de forma definitiva no primeiro recolhimento devido.
Ocorre que a Lei no 9.718/98 retirou a vedação à opção pelo lucro presumido
pelas pessoas jurídicas que se dediquem à compra e à venda, ao loteamento, à
incorporação ou à construção de imóveis e à execução de obras da construção
civil, ao assim dispor:
Art. 13. A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha
sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou a R$
4.000.000,00 (quatro milhões de reais) multiplicado pelo número de meses de
atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá
optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido. (Redação dada
pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 1° A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em
relação a todo o ano-calendário.
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§ 2° Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida
no ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou de caixa,
observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado
pela tributação com base no lucro presumido.
Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:
I - cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$
48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de
meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redação dada pela Lei no
10.637, de 2002)
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos
de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos,
valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de
seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais
relativos à isenção ou redução do imposto;
V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo
regime de estimativa, na forma do art. 2° da Lei n° 9.430, de 1996;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de
assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos,
administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios
resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários,
financeiros e do agronegócio. (Incluído pela Medida Provisória no 472, de 2009)
VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários,
financeiros e do agronegócio (Incluído pela Lei no 12.249, de 2010)
[...]
Art. 18. Ficam revogados, a partir de 1° de janeiro de 1999:
[...]
III - o art. 36 e o inciso VI do art. 47 da Lei n° 8.981, de 1995
[...] (negrejou-se)
É assim que, a partir de 01/01/1999, cogita-se de duas normas para arbitramento
dos lucros de atividade imobiliária: aquela expressa no art. 49 da Lei no 8.981/95 e
a construída a partir da majoração de coeficientes previstos no art. 16 da Lei no
9.249/95 para o lucro presumido, cuja apuração passou a ser permitida pela Lei no
9.718/98. Em essência, se os coeficientes do art. 16 da Lei no 9.249/95 se prestam
para determinação definitiva do IRPJ devido na atividade exercida pelas pessoas
jurídicas que se dediquem à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou
à construção de imóveis e à execução de obras da construção civil, porque a
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majoração desses coeficientes em 20% não permitiriam arbitramento dos lucros
compatível com a legislação tributária?
Não se vislumbra, aqui, intepretação que valide a revogação tácita do art. 49 da
Lei no 8.981/95. Sua especificidade não cederia frente à generalidade da regra
trazida pelo art. 16 da Lei no 9.249/95, e a regra nele expressa tem aplicável
viável, apesar da alteração introduzida pela Lei no 9.718/98. Nada impediria, por
exemplo, que pessoa jurídica dedicada à atividade imobiliária, não tendo
condições de apurar o lucro real ou o lucro presumido – se, por exemplo, não
dispusesse da escrituração mínima exigida para tanto, como o Livro Caixa –
promovesse o pagamento dos tributos sobre o lucro mediante aquela regra de
arbitramento. Ademais, o dispositivo em referência foi mantido não só no
referido RIR/99, mas também no Regulamento do Imposto de Renda aprovado
pelo Decreto no 9.580, de 2018, nos seguintes termos:
Empresas imobiliárias
Art. 607. As pessoas jurídicas que se dedicarem à venda de imóveis construídos ou
adquiridos para revenda, ao loteamento de terrenos e à incorporação de prédios
em condomínio terão seus lucros arbitrados, deduzido da receita bruta trimestral o
custo do imóvel devidamente comprovado (Lei no 8.981, de 1995, art. 49, caput ; e
Lei no 9.430, de 1996, art. 1o ).
§ 1o O lucro arbitrado será tributado na proporção da receita recebida ou cujo
recebimento esteja previsto para o próprio trimestre (Lei no 8.981, de 1995, art. 49,
parágrafo único ; e Lei no 9.430, de 1996, art. 1o ).
§ 2o Não deverão ser computadas para fins de apuração da base de cálculo de que
trata o caput as receitas a que se refere o § 3o do art. 605.
A regra, assim, permanece aplicável, prestando-se à aferição do lucro arbitrado ao
qual serão adicionadas as outras receitas da pessoa jurídica correspondentes a
ganho de capital, demais receitas e os resultados positivos decorrentes das
receitas distintas daquelas consideradas no cálculo da presunção. Note-se,
inclusive, que se a pessoa jurídica auferisse receitas de prestação de serviços,
estas seriam adicionadas na integralidade à base imponível, vez que a regra
especial é aplicada a toda atividade da pessoa jurídica, admitindo-se apenas a
redução da receita bruta da atividade pelo custo dos imóveis, desde que
devidamente comprovado.
Diante desta regra específica, e a existência da regra geral que, desde a Lei no
9.718/98, indiretamente passou a ter aplicação possível em face dessas pessoas
jurídicas, é que se demanda uma intepretação compatível com o conceito de
renda, na hipótese de o sujeito passivo não possuir prova do custo dos imóveis
que, vendidos, resultaram na receita bruta identificada pela autoridade fiscal.
A partir deste ponto o presente voto se alinha ao do I. Relator, bem como ao voto
condutor da decisão de 1a instância, no sentido de que, em respeito ao conceito
de renda, o crédito tributário devido pode ficar limitado ao calculado sobre lucro
arbitrado na forma do art. 16 da Lei no 9.249/95, como método alternativo na
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hipótese em que não passível de comprovação o custo dos imóveis cuja venda
resultou na receita bruta conhecida.
Embora reconhecendo que este ponto não está sob discussão nesta instância
especial, implícita está nesta afirmação a validade do lançamento que se pauta no
art. 49 da Lei no 8.981/95 para arbitramento dos lucros, ainda que o sujeito
passivo não apresente à autoridade fiscal a comprovação dos custos
correspondentes. Em tais circunstâncias, a partir da vigência da Lei no 9.718/98, o
sujeito passivo poderá abdicar da prova destes custos no contencioso
administrativo e pretender, apenas, a redução presumida do lucro, mediante
aplicação do coeficiente de 9,6% sobre a receita bruta da venda dos imóveis, até
porque não se pode excluir a possibilidade de a atividade ter apresentado um
resultado inferior ao presumido, e o sujeito passivo ter interesse em fazer essa
prova, segundo a regra especial de arbitramento. O que não se pode admitir é
que esta regra prevaleça mesmo sem a prova dos custos, e o IRPJ e a CSLL incidam
sobre a receita e não sobre o lucro.
Registre-se, por oportuno, o voto vencedor exarado por esta Conselheira no
julgamento dos embargos opostos contra o paradigma no 9101-002.975,
consubstanciado no Acórdão no 9101-004.251, acerca da possibilidade de prova
destes custos no contencioso administrativo, apesar do anterior arbitramento dos
lucros:
Assim, em verdade, há omissão no acórdão embargado, mas não necessariamente
em razão de o Colegiado estar obrigado encaminhar os autos para sua apreciação
por instância inferior, como defende a embargante, mas sim por ser necessário
decidir qual a repercussão destes argumentos subsidiários que deixaram de ser
apreciados. De toda a sorte, ainda que se trate de omissão, e não de contradição,
os princípios da instrumentalidade das formas e do formalismo moderado impõem
que o vício assim reconhecido, ainda que impropriamente arguído, seja sanado.
Esclareça-se que este Colegiado não estaria obrigado a encaminhar os autos para
sua apreciação por instância inferior se, por hipótese, decidisse que a apresentação
dos comprovantes de custo das unidades imobiliárias em impugnação não merece
exame no contencioso administrativo por interpretação analógica da Súmula CARF
no 59 (A tributação do lucro na sistemática do lucro arbitrado não é invalidada pela
apresentação, posterior ao lançamento, de livros e documentos imprescindíveis
para a apuração do crédito tributário que, após regular intimação, deixaram de ser
exibidos durante o procedimento fiscal). Aliás, neste sentido foi a decisão da
autoridade julgadora de 1a instância, mas em conexão com a premissa de que o
arbitramento deveria se dar da forma do art. 16 da Lei no 9.249/95:
11 - Quanto ao tempestivo recolhimento de tributos do ano calendário de
2004 e à apresentação dos anexos à impugnação, cabe salientar que o ato
administrativo do lançamento é incondicional, como antes reportado. Legal
e legítimo não é modificável por procedimento ex post, por parte sujeito
passivo, no intuito de superar a causa fulcral do arbitramento, de oficio, de
resultados.
Fl. 1474
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10.1.- Por pertinente, eventuais tributos recolhidos ao longo do ano
calendário em questão, se a este pertinentes, são passiveis de compensação
tributária Entretanto, não tem o condão de desfazer ato administrativo do
arbitramento, provocado pelo procedimento de iniciativa do próprio
contribuinte.
11.- Por via de conseqüência, absolutamente despicienda a diligência ou
perícia requeridas: a comprovação de custos/despesas em regime de
arbitramento de resultado é absolutamente inócua ante a própria essência
desse regime, a qual, per se, dispensa a comprovação de apropriações de
custos/despesas.
Na mesma linha são as ponderações consignadas no Acórdão no 1401-000.788, ao
apreciar a arguição de nulidade da decisão de 1a instância por falta de apreciação
dos documentos apresentados em impugnação:
A preliminar de nulidade da decisão singular por alegação de não se apreciar
os argumentos de defesa ligados à reivindicação de perícia/diligência
igualmente também não tem procedência. É de se ver.
O indeferimento da Perícia/Diligência foi devidamente discutida e
fundamentada conforme se verifica às fls.154 (item 11). da decisão de piso e
declarada prescindível “dada a essência do regime tributário”. A matéria foi
objeto inclusive de Ementa:
ARBITRAMENTO DE RESULTADOS.
DILIGÊNCIAS/PERÍCIAS. Incabível diligência ou perícia para aferição de
custos/despesas ante o arbitramento de resultados, dada a essência desse
regime tributário, de exclusão de custos/despesas na apuração do resultado.
Acrescente-se que, quando muito, em se admitindo o fato da autoridade
lançadora ter cometido algum engano com relação à matéria de fato,
enquadramento legal e a sua subsunção à norma, tratar-se-ia então de
questão de mérito e não de preliminar de nulidade.
Outrossim, quanto à juntada dos documentos na fase impugnatória, cabe
salientar, conforme maciça jurisprudência do CARF que não existe
arbitramento condicional, logo a entrega de livros e documentos após o
lançamento não podia mesmo ter sido analisado pela DRJ.
Todavia, não sendo este o entendimento aqui esposado, vez que a falta de
apresentação dos livros e documentos da escrituração motivou o arbitramento e
tal sistemática de tributação está mantida, apesar das provas juntadas desde a
impugnação para afirmar a ocorrência de prejuízo no período fiscalizado, importa
observar que o art. 49 da Lei no 8.981/95 admite a redução da receita bruta pelo
custo do imóvel devidamente comprovado, e necessário se mostra que esta prova
eventualmente apresentada seja examinada quanto aos seus aspectos intrínsecos e
extrínsecos para o fim a que se destina. Nada na legislação impede que o sujeito
passivo apresente, em impugnação, prova de elementos redutores do lucro
tributável que deixaram de ser apresentados à autoridade fiscal.
Assim, frente à possibilidade de apreciação destes documentos, o retorno dos
autos à DRJ se impõe para decisão acerca dos argumentos subsidiários antes não
Fl. 1475
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apreciados. Os embargos, assim, devem ser acolhidos em parte porque o vício
constatado, além de não caracterizar contradição, não é sanado pela determinação
de que a DRJ aprecie os documentos, mas sim que aprecie os argumentos
subsidiários deduzidos em impugnação sob a nova diretriz de tributação fixada no
acórdão embargado, definindo se aquelas alegações impõem a apreciação dos
documentos apresentados.
Por tais razões, o presente voto é no sentido de, neste primeiro ponto, acolher em
parte os embargos para suprir a omissão identificada, e assim atribuir efeitos
infringentes no sentido de dar provimento ao recurso especial da PGFN para
manter a autuação realizada com respaldo no art. 49 da Lei no 8.981/95, mas com
retorno dos autos à DRJ para apreciação dos argumentos subsidiários trazidos em
impugnação.
Por todo o exposto, conclui-se que: i) o art. 49 da Lei no 8.981/95 não foi
revogado tacitamente pelo art. 16 da Lei no 9.249/95; ii) a partir de 01/01/1999 as
pessoas jurídicas que se dediquem à compra e à venda, ao loteamento, à
incorporação ou à construção de imóveis e à execução de obras da construção
civil, podem optar pelo lucro presumido e, assim, lhes é indiretamente aplicável,
também, o arbitramento dos lucros mediante majoração dos coeficientes de lucro
presumido em 20%; iii) é válido o lançamento mediante arbitramento dos lucros
de pessoa jurídica que se dedique à compra e à venda, ao loteamento, à
incorporação ou à construção de imóveis e à execução de obras da construção
civil, na forma do art. 49 da Lei no 8.981/95; iv) o sujeito passivo que não provar
os custos dos imóveis que formaram a receita bruta conhecida, pode requerer a
aplicação da regra de arbitramento dos lucros mediante aplicação do coeficiente
de 9,6% sobre esta receita bruta; e iv) a redução da base imponível diante de tal
requerimento presta-se a adequá-la ao conceito de renda.
Estas as razões, portanto, para, acompanhando o I. Relator em suas conclusões,
CONHECER do recurso especial e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO. (grifos
acrescidos)
Admitindo-se válidas as duas regras para arbitramento dos lucros de atividade
imobiliária, a comprovação de custos passa a ser uma opção do sujeito passivo, sendo-lhe possível
optar pela aplicação do coeficiente de 9,6% sobre a receita bruta caso não disponha de
comprovantes que resultem em um lucro arbitrado menor.
Contudo, tal declaração de voto não refletiu os fundamentos prevalentes do
paradigma, e, principalmente, a situação fática lá enfrentada, que era de não comprovação de
custos, de modo que não é possível extrair daquele julgado uma decisão da maioria do Colegiado
acerca das providências cabíveis no presente contexto fático.
Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial.

Assinado Digitalmente
Fl. 1476
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Edeli Pereira Bessa

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