Tribunal: CARF
Processo: 15746.722532/2021-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANNA DOLORES BARROS DE OLIVEIRA SA MALTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-14
Data de publicação: 2025-12-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
BENEFÍCIOS TRIBUTÁRIOS. ZFM. AMAZÔNIA OCIDENTAL. CRÉDITOS FICTOS DE IPI.
O alcance dos benefícios tributários concedidos em legislações específicas é delimitado por ação judicial transitada em julgado em favor do reconhecimento do direito ao benefício pelo contribuinte alcançado pela decisão judicial.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. APLICAÇÃO DE EX-TARIFÁRIO. ADEQUAÇÃO ÀS NORMAS DA NESH.
A classificação fiscal de mercadorias somente admite a aplicação de ex-tarifário quando a correta adequação às normas interpretativas do Sistema Harmonizado classifica a mercadoria no item ou subitem relativo ao ex-tarifário pretendido. A impossibilidade de aplicação da Regra 3.b, da NESH, item XI, implica na impossibilidade de classificação em conjunto de kits para a produção de concentrados de refrigerantes, acondicionados em itens separados e de diferente composição individual, numa única posição. Caberia a classificação de cada componente do kit, na posição que lhe for própria.
BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. ELEGIBILIDADE AO BENEFÍCIO.
Na validação de benefícios tributários, o ônus da prova em demonstrar a elegibilidade ao benefício cabe ao contribuinte.
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de ofício.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE.
A súmula CARF no 4 determina que qualquer débito tributário pago intempestivamente deve ser corrigido por juros de mora.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.722532/2021-98
ACÓRDÃO
3402-012.780 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SPAL INDUSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
BENEFÍCIOS TRIBUTÁRIOS. ZFM. AMAZÔNIA OCIDENTAL. CRÉDITOS FICTOS
DE IPI.
O alcance dos benefícios tributários concedidos em legislações específicas
é delimitado por ação judicial transitada em julgado em favor do
reconhecimento do direito ao benefício pelo contribuinte alcançado pela
decisão judicial.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. APLICAÇÃO DE EX-TARIFÁRIO.
ADEQUAÇÃO ÀS NORMAS DA NESH.
A classificação fiscal de mercadorias somente admite a aplicação de ex-
tarifário quando a correta adequação às normas interpretativas do Sistema
Harmonizado classifica a mercadoria no item ou subitem relativo ao ex-
tarifário pretendido. A impossibilidade de aplicação da Regra 3.b, da NESH,
item XI, implica na impossibilidade de classificação em conjunto de kits
para a produção de concentrados de refrigerantes, acondicionados em
itens separados e de diferente composição individual, numa única posição.
Caberia a classificação de cada componente do kit, na posição que lhe for
própria.
BENEFÍCIO
TRIBUTÁRIO.
ÔNUS
DA
PROVA
DO
CONTRIBUINTE.
ELEGIBILIDADE AO BENEFÍCIO.
Na validação de benefícios tributários, o ônus da prova em demonstrar a
elegibilidade ao benefício cabe ao contribuinte.
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO
COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para
permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria
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ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de
fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de
ofício.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE.
A súmula CARF no 4 determina que qualquer débito tributário pago
intempestivamente deve ser corrigido por juros de mora.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado
pela RECOFARMA, unicamente para excluí-la do polo passivo da obrigação tributária, e em dar
parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela SPAL, unicamente para reduzir o
percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o conluio.

Assinado Digitalmente
Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta – Relator

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Anselmo MessiasFerraz
Alves, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Jose de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro,
Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente)

RELATÓRIO

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Trata-se de auto de infração lavrado para o lançamento do Imposto sobre Produtos
Industrializados – IPI, e constituir créditos tributários em desfavor da contribuinte epigrafada, no montante
total de R$ 150.931.259,30 (cento e cinquenta milhoes, novecentos e trinta e um mil, duzentos e cinquenta
e nove reais, e trinta centavos), consolidado na data do lançamento.

Por bem relatar os fatos, adoto partes do relatório da DRJ:
Integrando também o lançamento, foi atribuída a RECOFARMA INDÚSTRIA DO
AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, a responsabilidade tributária
solidária pelo crédito tributário constituído.
De acordo com a “Descrição dos Fatos” (e-fl. 2464), houve a seguinte infração à
legislação tributária:
CRÉDITOS INDEVIDOS - OUTROS CRÉDITOS INFRAÇÃO: CRÉDITO INDEVIDO
(DEMAIS MODALIDADES DE CRÉDITO) – BEBIDAS Exercendo as funções de
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, realizamos ação fiscal junto ao
estabelecimento do contribuinte acima identificado relativa ao aproveitamento
de créditos fictos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) no período
entre janeiro de 2017 e dezembro de 2017.
Tais créditos foram oriundos dos chamados “concentrados”, que correspondem a
“kits” de insumos para bebidas, acondicionados em embalagens individuais,
adquiridos
de
RECOFARMA
INDÚSTRIA
DO
AMAZONAS
LTDA.,
CNPJ
61.454.393/0001-06, indústria instalada na Zona Franca de Manaus (ZFM).
Tendo sido constatado que a fiscalizada não poderia ter aproveitado os créditos
em questão, foi lavrado Auto de Infração para cobrança do imposto que deixou de
ser recolhido nas saídas entre janeiro de 2017 e dezembro de 2017.
Instruindo o auto de infração, foram juntados os seguintes relatórios fiscais:
▪ Relatório de Ação Fiscal no 01 (e-fls. 2480/ 2492) – questões relativas à isenção
do IPI e às decisões judiciais suscitadas;
▪ Relatório de Ação Fiscal no 02 (e-fls. 2493/2627) – questões relativas à
classificação fiscal dos insumos oriundos da Zona Franca de Manaus (ZFM);
▪ Relatório de Ação Fiscal no 03 (e-fls. 2628/ 2713) – questões relativas à base de
cálculo do crédito incentivado;
▪ Anexo aos Relatórios de Ação Fiscal (e-fls. 2714/2719) – aspectos adicionais
relativos aos argumentos apresentados pelas empresas.
Seguem, em resumo, as informações contidas nos Relatórios de Ação Fiscal e
Anexo.
I) INFORMAÇÕES FISCAIS I.1) Relatório de Ação Fiscal no 01 I.1.1) Aspectos
relativos à isenção do IPI e aos créditos apropriados pela fiscalizada A fiscalizada
apropriou-se de créditos fictos originados da aquisição de kits de insumos
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(denominados “concentrados” ou “kits”) da RECOFARMA INDÚSTRIA DO
AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, empresa instalada na ZFM.
Tais kits são identificados pela contribuinte como uma mercadoria única,
classificada no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.
Nas notas fiscais de saída emitidas por RECOFARMA não houve destaque de IPI,
com base na isenção do art. 81, inciso II, e, em alguns casos, também no art. 95,
inciso III, do RIPI/2010, mas a fiscalizada apropriou-se de créditos aplicando a
alíquota prevista para o Ex 01 do código TIPI 2106.90.10 sobre o preço registrado
nas notas fiscais.
I.1.2) Recurso Extraordinário no 592.891/SP O STF, apreciando o tema no 322 de
repercussão geral no julgamento do Recurso Extraordinário no 592.891/SP, fixou a
seguinte tese:
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime
da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §
2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.
De acordo com o STF, cabe o creditamento de IPI apenas em relação a
matériasprimas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos da
ZFM por empresa situada fora da região, limitando-se o direito às hipóteses de
isenção, que não abrangem as demais hipóteses de desoneração (alíquota zero ou
não tributação).
Os kits oriundos da ZFM não são produtos isentos (assim como não são produtos
sujeitos à alíquota zero ou positiva e nem produtos NT), pois não encontra
guarida na legislação a ficção de que um conjunto de matérias-primas e produtos
intermediários acondicionados separadamente se constitui em uma mercadoria
única para fins tributários.
São os componentes individuais dos kits que devem ser avaliados para que se
defina se são tributados a alíquotas positivas e se fazem jus à isenção decorrente
dos incentivos fiscais atinentes à Zona Franca de Manaus.
Desta maneira, a fiscalizada não pode se beneficiar da decisão do RE no 592.891.
I.1.3) Mandado de Segurança Coletivo no 91.0047783-4 No Mandado de
Segurança Coletivo no 91.0047783-4, a Associação dos Fabricantes Brasileiros de
Coca-Cola (AFBCC) formulou o pedido para que os seus associados não fossem
compelidos a estornar o crédito do IPI, incidente sobre as aquisições de matéria-
prima isenta a fornecedor situado na Zona Franca de Manaus (concentrado –
código
2106.90
da
TIPI),
utilizada
na
industrialização
dos
seus
produtos(refrigerantes – código 2202.90 da TIPI).
O Poder Judiciário se pronunciou unicamente sobre o direito à isenção, sem
avaliar as características do produto que a impetrante, omitindo que se constituía
em um kit formado por embalagens individuais, identificou como “concentrado”.
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O que estava sendo discutido era a aplicação de isenção a produtos que tinham
em sua composição alta dose de açúcar.
I.1.4) Crédito previsto no art. 237 do RIPI/2010 Tratando-se de adquirentes de
bens fabricados por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia
Ocidental, há na legislação do IPI uma espécie de incentivo na forma de crédito
quando ocorrer o atendimento dos seguintes requisitos:
a) Que o produto adquirido seja elaborado com matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária.
b) Que o estabelecimento fornecedor seja localizado na Amazônia Ocidental.
c) Que os projetos do fornecedor tenham sido aprovados pelo Conselho de
Administração da Suframa.
d) Que o produto adquirido não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas
alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e
2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI.
e) Que o bem seja empregado pelo adquirente como matéria-prima, produto
intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos
ao imposto.
De acordo com o informado pela Recofarma ao Fisco, observa-se que:
- o corante caramelo é empregado somente em componentes de kits sabor Coca-
Cola e sabor guaraná;
- o álcool neutro e o ácido cítrico são empregados em componentes de todos os
kits para refrigerantes, exceto kits sabor Coca-Cola e guaraná;
- o extrato de guaraná é empregado somente em componente dos kits sabor
guaraná.
Constatou-se que a Recofarma não utiliza açúcar no processo de industrialização
dos kits, mas sim produtos intermediários (corante caramelo, álcool neutro e
ácido cítrico) em cuja industrialização é empregado açúcar.
O corante caramelo é resultado de um processo de industrialização de razoável
complexidade, que inclui o uso de diversos compostos químicos. Resumidamente,
o processo de industrialização para a obtenção do corante caramelo é realizado
em duas etapas: processo de hidrólise e processo de manufatura do corante
caramelo.
O corante caramelo pode gozar da isenção prevista no art. 95, III, do RIPI/2010.
No entanto, o fato do corante caramelo poder gozar desta isenção não significa
que pode gerar direito à isenção para o produto elaborado a partir dele.
As empresas alegam que a ausência da palavra “diretamente” no caput do art. 6o
do Decreto-lei no 1.435/75 indicaria que a legislação não exige que a matéria-
prima extrativa regional seja utilizada diretamente no produto que faz jus à
isenção.
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Entretanto, a utilização do termo “matérias-primas”, por si só, já determina que
deve haver o emprego direto do bem extrativo no processo produtivo do
contribuinte beneficiado, pois “matérias-primas” são por definição aqueles bens
que se incorporam no processo de transformação do qual resulta a mercadoria
industrializada.
No caso dos kits de outros sabores que não Cola e guaraná, os ingredientes que,
segundo as empresas, justificam a aplicação da isenção do DL no 1.435/75 são o
álcool e o ácido cítrico.
O álcool e o ácido cítrico são obtidos pela fermentação da sacarose. Ambos são
produtos industrializados a partir de matérias-primas diversas, inclusive da
sacarose extraída da cana-de-açúcar. Assim, todo o raciocínio exposto para o
corante caramelo deve ser aplicado ao álcool e ao ácido cítrico.
O ácido cítrico, além de não ser uma matéria-prima extrativa vegetal, também
não é bem de produção regional, pois é fabricado e fornecido por uma empresa
localizada no Estado de São Paulo.
Em relação ao álcool, deve se observar que no processo produtivo da Recofarma,
é utilizado em quantidades ínfimas, atuando como agente de emulsificação de
algumas substâncias odoríferas.
As empresas alegam que o álcool poderia gerar direito ao benefício porque a
legislação não explicita a quantidade do extrato vegetal, estabelecendo uma
percentagem, por exemplo. Mas, ao grafar que o bem deve ser “elaborado com”
matéria-prima extrativa, o legislador estabeleceu um marco relacionado à
quantidade e importância do extrato vegetal. Pode se dizer que os componentes
de kits “contém álcool”, embora em ínfima quantidade. Entretanto, seria um uso
de linguagem totalmente inadequado dizer que preparações dos tipos utilizados
para elaboração de bebidas não alcoólicas foram “elaboradas com álcool”.
Observe-se que inexiste PPB estabelecido para o produto álcool.
I.2) Relatório de Ação Fiscal no 02 Verifica-se que o próprio relatório traz um
sumário das constatações levantadas pela autoridade fiscal, o qual, por bem
resumir toda a sua exposição, é cabível aqui reproduzi-lo na íntegra, como segue
(todos os destaques são do original).
Tópico II: Os kits vendidos por RECOFARMA e a tentativa de manter a ficção de
que constituem mercadoria indivisível 37) Os kits são enviados por RECOFARMA
para fabricantes de bebidas localizados em todo o país, dentre eles a fiscalizada,
onde passam por uma série de operações industriais até resultarem no chamado
xarope composto, preparação que, por diluição em água carbonatada, resulta no
refrigerante. O xarope composto é o verdadeiro concentrado, preparação única
que, quando vendido para bares e restaurantes, é corretamente classificado pelas
empresas do Sistema Coca-Cola como o concentrado referido no Ex 02 do código
2106.90.10 da TIPI.
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38) Quando a fiscalização da RFB tomou a iniciativa de questionar sobre os
ingredientes das “partes” de kit, RECOFARMA se recusou a responder. Mais
recentemente, a empresa chegou a declarar que “em hipótese alguma a Intimada
poderia descumprir com a verdade e fornecer explicações contrariando a matéria
de fato” e que “identificar as partes dos concentrados como produtos separados
não é se ater aos fatos e sim deturpá-los e faltar com a verdade material!” 39) As
consultas formalizadas pelo grupo Coca-Cola omitiram a informação de que os
“concentrados” consistem em ingredientes acondicionados separadamente.
39.1 - Tal fato não constou, por exemplo, de consulta formulada no ano de 1990,
relativa à remessa do “concentrado B” para depósito fechado (pelo contrário,
assegurou-se que as notas fiscais conteriam os “requisitos imprescindíveis a sua
individualização”).
39.2 - Por outro lado, verificou-se que em consulta formalizada no Chile a Coca-
Cola descreveu o kit Sprite como sendo “composto por três produtos”, e
especificou ingredientes que integram as “partes” individuais.
39.3 - Fica a dúvida: por que no Chile foi espontaneamente apresentada esta
descrição, ao passo que no Brasil a Coca-Cola insiste que o kit é “produto único e
indivisível”, e repetidamente se recusou a especificar ingredientes que integram
as “partes”?
40) As características básicas dos chamados “concentrados” também não foram
mencionadas em ações judiciais formalizadas por fabricantes de refrigerantes na
década de 90.
41) Embora no ano de 2014 RECOFARMA tenha declarado para a fiscalização que
“apenas no campo da imaginação” poderiam existir situações em que a empresa
classificaria individualmente uma parte, recentemente foi constatado que na
década de 90, durante quase quatro anos, os chamados “concentrados Coca-
Cola” não foram comercializados em conjunto: uma “parte” era vendida pelo
estabelecimento instalado em Manaus, e outra “parte” por estabelecimento
localizado no Rio de Janeiro, pertencente a Coca-Cola Indústrias (ou seja, duas
pessoas jurídicas distintas, localizadas em diferentes Estados).
42) A tentativa de manter a ficção de que RECOFARMA dá saída a mercadoria
única e indivisível vem ocorrendo inclusive em ações judiciais que discutem
autuações recebidas da RFB.
43) Os argumentos sobre a matéria são apresentados de maneira que confundem
o leitor, pois são mencionadas “razões físico-químicas” para a comercialização na
forma de kits.
43.1 - São apresentadas alegações inverídicas que levam ao entendimento de que
seria completamente impossível a remessa em separado de preparações, como a
de que “desde a década de 40 os concentrados sempre foram comercializados na
forma de kits e classificados de maneira unitária”.
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43.2 - Em documento juntado em 2021 a processo judicial, fabricante de
refrigerantes do Sistema Coca-Cola afirmou não haver margem para classificar
individualmente cada um dos componentes de kit, e alegou possibilidade de
“descaracterização do produto final” caso os ingredientes fossem fornecidos
isoladamente.
43.3 - Como alegar que a venda em separado das preparações individuais poderia
causar a “descaracterização do produto final”, se na prática esta situação ocorreu
no início da década de 90? Certamente que a Coca-Cola não passou 4 anos
vendendo insumos de uma forma que poderia resultar em refrigerante
“descaracterizado”.
43.4 - Magistrado que analisou autuação relativa a PIS e Cofins efetuada em
RECOFARMA emitiu sentença favorável à empresa que foi baseada unicamente
em alegações da empresa que não expressam a realidade, em especial sobre a
“indivisibilidade” dos kits.
43.5 - Já em processo judicial no qual se analisou Auto de Infração do IPI lavrado
contra SPAL, a sentença foi favorável à Fazenda. Ao expor sua fundamentação
(título “Da classificação fiscal das mercadorias – Mérito”), o Magistrado registrou
que kits já foram comercializados separadamente, e que são formados por ao
menos dois produtos “devidamente separados e distintos entre si”.
Tópico III: Análise de Nota Explicativa que determina que os kits de insumos para
bebidas não podem ser classificados em posição única 44) A controvérsia
existente no presente processo (se um conjunto de insumos para fabricação de
bebidas deve ser classificado em posição/código único ou separadamente) já foi
submetida à organização competente para resolver dúvidas sobre a aplicação do
Sistema Harmonizado (SH), que é o Conselho de Cooperação Aduaneira – CCA,
nome corrente da OMA - Organização Mundial das Aduanas
45) A organização internacional decidiu que os componentes individuais de bases
para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente. A RFB obteve
o texto completo da solução dada pelo CCA, tendo providenciado sua tradução
juramentada.
46) Em vez de emitir um parecer válido apenas para os conjuntos de insumos
objeto de consulta, o CCA optou por oficializar seu entendimento por meio da
incorporação nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (NESH) do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b),
transcrito a seguir:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes
acondicionados
separadamente
e
apresentados
em
conjunto(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
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47) Note-se que RECOFARMA já reconheceu que a Nota XI da RGI/SH 3 b) trata
“exatamente” do bem em discussão, mas pretende atribuir a esta Nota um
sentido oposto ao que foi registrado nas atas objeto de tradução juramentada.
48) Trabalho que CRIOU um dispositivo legal não pode ser descrito como “estudo
preparatório” ou como uma simples “interpretação”, como as empresas já
alegaram.
A decisão do CCA pode ser comparada à Exposição de Motivos de uma Lei, com a
diferença de que apresenta um grau de detalhamento muito superior ao
normalmente apresentado pelo legislador brasileiro.
49) Parece não haver dissenso de que inexiste norma brasileira que estabeleça
restrições ou ressalvas ao disposto no art. 1o do Decreto no 97.409/1988, segundo
o qual “A Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e
de Codificação de Mercadorias, apensa por cópia ao referido Decreto, será
executada e cumprida tão inteiramente como nela se contém”.
50) Assim, observado o disposto nos artigos 96 e 98 do CTN, a Nota XI da RGI/SH 3
b)é suficiente, por si só, para determinar a impossibilidade de classificação fiscal
dos “kits” em posição única do SH.
Tópico IV: Análise das demais normas do SH que confirmam que os kits não
podem ser classificados em posição única:
51) Embora a fiscalização considere ser desnecessário analisar o mérito do
entendimento adotado pelo CCA/OMA, já que de qualquer maneira a decisão
incorporada no item XI da Nota Explicativa da RGI/SH 3 b) deve ser seguida pelo
Brasil e pelos demais países signatários da Convenção sobre o SH, este tópico
demonstrará que a conclusão a que chegou à organização internacional não
poderia ter sido outra.
52) Salvo nas hipóteses expressamente previstas na legislação (destacando-se as
RGI/SH 2 e 3), os textos dos códigos de classificação fiscal referem-se a
mercadorias que se apresentam em corpo único. Para produtos líquidos ou em
pó, entende-se como corpo único o conteúdo da sua embalagem primária (aquela
que entra em contato com o produto).
53) Não se encontra nas normas sobre classificação fiscal (aí incluídas as NESH e
os pareceres da OMA) nenhum caso em que insumos dos tipos utilizados por
indústrias
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto tenham sido
classificados em posição/código único da Seção IV do SH (onde estão as
preparações alimentícias).
54) Os únicos conjuntos de bens do setor alimentício enquadrados em posição
única da Seção IV do SH são formados por produtos destinados ao consumidor
final. Sobre tais mercadorias, o subtítulo “Pareceres de classificação da OMA
aprovados pela RFB” do tópico IV deste relatório mostra que elas foram
Fl. 5482
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classificadas no código correspondente à matéria ou artigo que confere ao
conjunto sua característica essencial, com base na RGI/SH 3 b).
55) As empresas do Sistema Coca-Cola reconhecem que as hipóteses previstas nas
RGI/SH 2 e 3 não abrangem o caso em análise, e defendem que a classificação dos
kits em posição única estaria amparada na RGI/SH 1.
56) Entretanto, analisando-se a legislação, não se encontra nenhum caso em que
mercadorias apresentadas conjuntamente tenham sido classificadas em posição
única com base somente na RGI/SH 1 (ou seja, sem aplicação da RGI/SH 2 ou 3,
nem de Nota de Seção/Capítulo).
57) A tese de RECOFARMA parece formar um círculo sem fim:
57.1 - A empresa tenta amparar a classificação do kit em código único com base
em afirmações que se referem a aspectos técnicos.
57.2 - Quando a fiscalização mostra que tais afirmações não expressam a
realidade(por exemplo, vários dos ingredientes nem sequer estão na forma
concentrada), a empresa alega que a análise da classificação de suas mercadorias
“depende da aplicação das regras de classificação fiscal”.
57.3 - Quando a fiscalização mostra que no caso em análise não se aplicam as
regras de classificação fiscal 2 e 3, a empresa declara que a RGI/SH 1 seria
suficiente para amparar sua tese, baseando tal alegação em aspectos técnicos.
57.4 - Volta-se, assim, ao ponto inicial do “círculo”.
58) Em processos anteriores foi registrado pela defesa das empresas o
entendimento de que os kits já possuiriam todas as características essenciais de
um concentrado para refrigerantes.
58.1 - Tal argumento parece usar a lógica da RGI/SH 2 a), que prevê que sejam
classificadas como completas ou acabadas as mercadorias apresentadas
incompletas ou por montar.
58.2 - Entretanto, a RGI/SH 2 a) aplica-se a mercadorias de natureza muito
diferente de preparações do setor alimentício. Os itens III e IX das NESH da RGI/SH
2 a) afastam a aplicação desta Regra aos produtos das Seções I a VI da TIPI.
58.3 - De qualquer maneira, as mercadorias abrangidas pela RGI/SH 2 a) devem
apresentar, no estado em que se encontram no momento da análise, as principais
características físicas do artigo completo e acabado, o que não acontece com os
kits(ver subtítulo “Da diferença entre as características dos kits e as do
concentrado referido no Ex 01 e no Ex 02 do código 2106.90.10”).
59) A RGI/SH 2 b) mostra que um conjunto de matérias ou obras deve ser
classificado conforme os princípios enunciados na Regra 3.
59.1 - Como esclarece a alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b), a Regra 2 b)
diz respeito às matérias associadas a outras matérias, e às obras constituídas por
duas ou mais matérias.
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59.2 - Como esclarece a alínea XI das Notas Explicativas à Regra 2 b), o efeito da
Regra 2 b) é AMPLIAR O ALCANCE de posições que mencionam uma determinada
matéria, de modo a incluir naquelas posições a matéria misturada ou associada a
outras matérias.
59.3 - Ao explicar que a RGI/SH 2 “amplia o alcance” de determinadas posições, a
citada Nota confirma um dos pontos fundamentais colocados no presente tópico:
o “normal” é que os textos dos códigos de classificação fiscal se refiram a
mercadorias que se apresentam em corpo único.
59.4 - A alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b) esclarece que as expressões
“matérias misturadas ou associadas a outras matérias” e “obras constituídas por
duas ou mais matérias” não abrangem as posições que tratam de “preparações”,
ou seja, de misturas de substâncias diversas. A última frase da citada alínea
explica que nessa situação as “preparações” devem classificar-se apenas por
aplicação da Regra 1. Fica assim explicitado que não há que se falar em “ampliar o
alcance” do texto das posições que já mencionam “preparações”.
60) Os casos em que bens apresentados conjuntamente são classificados em
posição única sem aplicação das RGI/SH 2 ou 3 correspondem a conjuntos
claramente descritos nos textos legais da NCM (texto de posição, Notas de Seção
ou de Capítulo).
60.1 - Estes conjuntos se constituem em produto final ou são destinados a
constituir um produto final mediante realização de operações simples,
geralmente executadas pelo próprio consumidor final.
60.2 - É o caso, por exemplo da Nota 3 à Seção VI, da Nota 1 à Seção VII e da Nota
4 ao Capítulo 95.
60.3 - Note-se que na Seção IV do SH não existe nenhuma Nota de Seção ou de
Capítulo com previsão semelhante às Notas mencionadas no parágrafo anterior.
Juntamente como o já exposto em relação à alínea X das Notas Explicativas à
Regra 2 b), fica demonstrado que no caso de bens do setor alimentício as
possibilidades de classificação de conjuntos em posição única são ainda mais
restritas do que nas Seções posteriores.
61) As empresas do Sistema Coca-Cola vêm distorcendo o conteúdo das Notas
Explicativas n.o 7 e n.o 12 da posição 21.06 para tentar justificar a classificação dos
kits como preparações alimentícias. A expressão "tratamento complementar" não
abrange operações de industrialização intermediárias dos tipos das executadas
pelos fabricantes de bebidas. E mesmo que abrangesse, as Notas da posição 21.06
não serviriam para amparar a tese das empresas.
Tópico V: Análise do texto da posição 21.06 e do Ex 01 do código 2106.90.10 da
TIPI 62) Existe uma clara hierarquia entre os diferentes níveis dos códigos de
classificação 62.1 - Como a legislação internacional não permite a classificação de
insumos industriais apresentados separadamente em posição única, autorização
para este procedimento jamais poderia ser encontrada no texto do Ex 01 do
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código 2106.90.10, ainda que se interpretasse que o texto do destaque “Ex” pode
ser tecnicamente aplicado à mercadoria em análise.
62.2 - Desta maneira, antes de discutir as características técnicas das mercadorias
referidas no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, as empresas do Sistema Coca-
Cola deveriam apresentar base legal para classificação dos kits em posição única.
63) De qualquer modo, a realidade é que tanto o texto da posição 21.06 como o
do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI indicam características que as mercadorias
em análise NÃO possuem.
64) Para que se defina se os textos da posição e do destaque Ex podem ou não ser
aplicado aos “kits” comercializados por RECOFARMA, basta que se avalie um
único ponto: existe base para que um conjunto de insumos acondicionados
separadamente seja identificado como uma preparação alimentícia única? A
resposta é NÃO.
64.1 - Seja em dicionários da língua portuguesa, seja na TIPI e nas NESH, a palavra
preparação jamais é utilizada para se referir a um conjunto de bens apresentados
separadamente. Como o próprio nome indica, preparação é algo que está
preparado, misturado.
64.2 - As Notas Explicativas da posição 21.06, ao descreverem as preparações
compostas dos tipos utilizados na fabricação de bebidas, dizem que elas podem
ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas
substâncias, tais como conservantes e acidulantes. Adicionar uma substância à
outra significa misturálas entre si, e não as colocar lado a lado em um caminhão,
como faz RECOFARMA.
64.3 - Observe-se as empresas não foram capazes de citar qualquer caso de
mercadoria formada por partes individuais não misturadas que as NESH
identifiquem como uma preparação alimentícia única. Fica evidente que esta
hipótese não existe na legislação.
64.4 - Quimicamente, a correção do entendimento adotado pela fiscalização da
RFB sobre o significado da palavra “preparação” foi confirmada pelo Parecer
Técnico 013/2018, emitido pelo Laboratório de Análises Falcão Bauer (integrante
do “doc. n.o 04” do e-Processo).
64.5 - Sob o ponto de vista da engenharia de alimentos, a necessidade de que as
preparações que integram os kits sejam consideradas isoladamente foi
confirmada por docente que prestou consultoria para RECOFARMA.
65) A maior parte dos kits incluem matérias puras que estão no seu estado físico
natural. Jamais se poderia identificar substâncias que nem sequer estão na forma
concentrada como os “concentrados” a que se refere o texto do Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI.
66) O Ex 01 e o Ex 02 do código 2106.90.10 são próprios para mercadorias que
apresentam as mesmas características, exceto pela quantidade de água que
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precisa ser adicionada para obtenção da bebida pronta para consumo. Não faz
sentido a pretensão das empresas de identificar da mesma maneira (ou seja,
como um concentrado com capacidade de diluição medida em partes da bebida
para cada parte do concentrado) os kits elaborados em Manaus e os concentrados
para máquinas postmix(ou o xarope composto utilizado como produto
intermediário).
Tópico VI: Identificação das classificações e alíquotas próprias para os
componentes dos kits:
67) Tendo nos tópicos anteriores ficado amplamente demonstrado o cabimento
da glosa da totalidade créditos fictos indevidamente aproveitados pela fiscalizada,
no presente tópico é analisado se potencialmente existiriam créditos a serem
concedidos para a autuada.
68) Não há controvérsias de que a fiscalizada adquiriu preparações compostas dos
tipos utilizados para elaboração de bebidas da posição 22.02 (por exemplo,
preparação contendo extrato de cola misturado a outros ingredientes, e
preparação contendo extrato de guaraná misturado a outros ingredientes), que
devem ser enquadradas no subitem 2106.90.10 da TIPI, próprio para “Preparações
dos tipos utilizados para elaboração de bebidas”.
69) Caso alguns dos componentes fornecidos por RECOFARMA atendessem aos
requisitos para enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI), e fosse
possível determinar seu valor tributável de maneira precisa, existiriam créditos a
serem concedidos para a autuada.
70) Entretanto, foi constatado que nenhum dos componentes individuais dos kits
pode ser classificado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI 71) As preparações
líquidas recebidas pela fiscalizada, salvo as que são à base de substâncias
odoríferas, devem ser classificadas no caput do código 2106.90.10, tributado à
alíquota zero do IPI. A alíquota zero também deve ser aplicada às substâncias que
se apresentam em forma pura (capítulo 29 da TIPI). Portanto, o IPI
potencialmente incidente sobre estes componentes é igual a zero.
72) Embora o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 seja irrelevante para definir se
o conjunto de ingredientes pode ser classificado em código único, a avaliação do
conceito de “concentrados com determinada capacidade de diluição” é necessária
para a definição da classificação das embalagens individuais contendo
preparações da posição 21.06.
73) O concentrado a que se referem os destaques Ex do código 2106.90.10 da TIPI
são preparações que têm a capacidade de, por diluição, resultarem na bebida
pronta para consumo. Para terem tal capacidade, é preciso que contenham todos
os ingredientes responsáveis por conferir aroma e sabor para o produto final.
73.1 - Admite-se que, além de água, o concentrado pode receber a adição de
ingredientes complementares, como açúcar e gás carbônico, adição esta ocorrida
durante a diluição que resulta na bebida.
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73.2 - Não é admissível, por outro lado, que se identifique como concentrado uma
preparação que passará por uma série de operações de industrialização até
resultar em produto novo (ver conceito constante do artigo 4o, inciso I, do
RIPI/2010). Este produto novo, que é o verdadeiro concentrado, está pronto para
ser submetido à operação de diluição que resulta na bebida (note-se que aqui não
está se afirmando que o verdadeiro concentrado precisa estar pronto para
consumo como bebida mediante simples acréscimo de água).
74) Esta fiscalização apresentou uma série de fundamentos para sua conclusão de
que as preparações líquidas da posição 21.06 comercializadas por RECOFARMA
devem ser individualmente classificadas no caput do código 2106.90.10 da TIPI, e
não no seu Ex 01:
- “1o fundamento”: definições baseadas na legislação brasileira (textos do Ex 01 e
do Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI e de artigos do RIPI).
- “2o fundamento”: definições baseadas na legislação internacional sobre
classificação fiscal (em especial, RGI/SH e NESH). Note-se que as NESH da posição
21.06 abrangem as preparações classificadas no caput do código 2106.90.10 da
TIPI, que foi o código indicado pela fiscalização para a maior parte das
preparações oriundas da ZFM.
- “3o fundamento”: as mercadorias usualmente chamadas de “concentrados” são
soluções prontas para, mediante diluição, resultarem no produto final (o
detergente concentrado nada mais é do que a forma concentrada do detergente,
assim como o suco concentrado é a forma concentrada do suco). Cada produto
pronto para consumo resulta da diluição de um único concentrado.
- “4o fundamento”: conceito de “concentrado” e de “capacidade de diluição” de
acordo com a literatura da química (esta fiscalização juntou ao presente processo
pareceres emitidos pelo LA Falcão Bauer). A "capacidade de diluição" referida no
texto do Ex 01(e também do Ex 02) do código 2106.90.10 é um método de
expressão da concentração. Quando a TIPI prevê que o concentrado deve
apresentar determinada capacidade de diluição medida em partes da bebida por
parte de concentrado, NÃO está indicando que é suficiente uma mera análise da
relação entre o peso/volume do insumo e o peso/volume da bebida final. Se
assim fosse, a TIPI usaria a palavra “peso” ou “volume”.
- “5o fundamento”: conceito de “concentrado” de acordo com a legislação técnica
brasileira relativa a bebidas (esta fiscalização juntou ao presente processo três
Ofícios do MAPA que deixam claro que as definições constantes da legislação
técnica podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se
caracteriza como um "concentrado", mesmo que tal preparação seja destinada
para uso industrial).
- “6o fundamento”: conceito apresentado por docente da Faculdade de
Engenharia de Alimentos da UNICAMP: o concentrado é nada mais do que a
bebida altamente concentrada.
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- “7o fundamento”: conceitos retirados de livros técnicos sobre a indústria de
bebidas.
Um deles descreve procedimentos muito semelhantes aos que são executados no
Brasil por RECOFARMA, confirmando que a “base da bebida” (“beverage base”) e
suas “partes” individuais são consideradas como ingredientes das bebidas, e não
como concentrados. Referido livro também mostra que o concentrado
(“concentrate”) e o xarope composto (“final syrup”) são preparações líquidas
únicas contendo todos os ingredientes da base da bebida. O outro livro, que foi
citado pelo CETEA/ITAL, confirma o entendimento de que RECOFARMA fornece
ingredientes para concentrado/xarope composto, e não o concentrado em si.
75) Registre-se que a matéria discutida nos itens anteriores tem importância
secundária no presente processo, já que RECOFARMA e a fiscalizada identificam o
kit como uma mercadoria única, ou seja, as empresas não defendem a tese de
que preparações individuais devam ser identificadas como o concentrado do Ex
01 do código 2106.90.10.
76) Constatou-se que três preparações líquidas recebidas pela fiscalizada
deveriam ter sido classificadas em código tributado à alíquota de 5%. Entretanto,
não é possível hoje apurar créditos correspondentes a estes insumos, e nem
caberia à fiscalização da RFB fazê-lo.
76.1 - Inexiste previsão legal para arbitramento de valor tributável para fins de
concessão de créditos do IPI em lançamentos de ofício (o artigo 148 do CTN e os
artigos 197 a 199 do RIPI/2010 tratam apenas do imposto devido nas saídas de
mercadorias).
76.2 - Os saldos devedores cobrados no presente lançamento de ofício decorrem
de glosas cujo cabimento foi comprovado pela fiscalização. Discute-se aqui apenas
a existência ou não de créditos a serem concedidos.
76.3 - Para fins de concessão de créditos em lançamentos de ofício, o artigo 252
do Regulamento do IPI traz a previsão de que cabe ao contribuinte apresentar os
valores a que COMPROVADAMENTE tiver direito. Como a autuada e RECOFARMA
informaram não manter controle sobre os preços das "partes", não há como se
comprovar a existência de direito a crédito.
76.4 - A impossibilidade citada no parágrafo anterior é decorrente do
procedimento irregular adotado pelas empresas. As notas fiscais recebidas pela
fiscalizada não conferem legitimidade aos créditos, pois são inidôneas e sem valor
legal, conforme artigos 394 e 427 do Regulamento do IPI - RIPI/2010.
Tópico VII: Análise de aspectos técnicos para fins de esclarecimento das
autoridades julgadoras 77) No curso de procedimentos fiscais realizados pela RFB,
as empresas do Sistema Coca-Cola, em especial RECOFARMA, vêm registrando
alegações que têm o potencial de induzir as autoridades julgadoras a chegarem a
entendimentos equivocados sobre aspectos técnicos.
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78) Assim, o presente tópico descreve pontos ligados a aspectos técnicos que,
embora de pouca importância para fins de fundamentação da glosa dos créditos
fictos, são úteis para evitar equívocos.
79) É descabida a afirmação de que “quimicamente” o kit Coca-Cola tradicional se
constitui em uma preparação composta única, como constou de “Relatório
Técnico” assinado por engenheira do INT.
79.1 - Não se trata aqui de uma divergência de interpretações, em que diferentes
profissionais especializados em química e engenharia analisaram a literatura
destas disciplinas e chegaram a conclusões diferentes.
79.2 - O que existe é uma situação em que a Fazenda apresentou uma série de
fundamentos para seu entendimento, e o parecer não conseguiu citar um único
fundamento da química ou da engenharia que justificasse sua conclusão.
79.3 - Quando questionada sobre a matéria, a diretoria do INT não atestou que o
kit se constitui em uma preparação única.
80) Ao solicitar consultoria para a FEA (Faculdade de Engenharia de Alimentos) da
UNICAMP, RECOFARMA pretendia, dentre outros pontos, que se atestasse que o
kit se constitui em uma preparação única. Entretanto, o docente da UNICAMP não
aceitou atestar que o kit se qualifica como uma preparação única (ver respostas às
perguntas 8 e 10 da contratante). Portanto, o parecer em questão é contrário à
tese defendida pelas empresas do Sistema Coca-Cola.
81) Embora não se constituam em fundamento para as conclusões da fiscalização,
considera-se conveniente que as autoridades julgadoras tomem conhecimento de
fatos que dizem respeito à atuação de profissionais das três instituições (INT,
CETEA/ITAL e FEA/UNICAMP) que emitiram pareceres requisitados por
RECOFARMA. Assim, ao final deste tópico, foram relatadas situações que
demonstram a enorme influência exercida pelas empresas, em especial Coca-
Cola, sobre alguns profissionais da área científica.
82) Sobre a alegação de que as partes dos kits formam um conjunto indivisível,
além do exposto no tópico II deste relatório, note-se que:
82.1 - Em relação aos kits contendo “partes sólidas”, não existiria impedimento
para que os conservantes e acidulantes embalados por RECOFARMA fossem
remetidos para fabricantes de produtos alimentícios de outros setores (ou seja, é
inverídica a indicação de que não seria possível utilizar “partes” dos kits para
destinação diversa).
82.2 - A pesagem e acondicionamento das substâncias puras que integram os kits
não precisaria obrigatoriamente ter sido transferida do Rio de Janeiro para
Manaus, fato que aconteceu em 1994. Caso tais atividades tivessem continuado a
ser realizadas no Rio de Janeiro, os custos de transporte e dificuldades de logística
seriam bem menores.
Fl. 5489
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Outros fabricantes de bebidas, inclusive de marcas de alto renome, adquirem na
ZFM apenas preparações líquidas.
83) Inexistem impedimentos de natureza físico-química para que a mistura dos
ingredientes (operação que inclui acréscimo de água) acontecesse na ZFM. É
verdade que a produção de bens de maior grau de transformação na região
geraria maiores custos de frete e dificuldades de logística. Note-se, porém, que:
83.1 - Um dos principais fundamentos para a Justiça ter emitido decisões
favoráveis ao direito a crédito de IPI na entrada de insumos isentos fabricados na
ZFM foi justamente o fato de os fornecedores estarem muito distantes, gerando
maiores custos de frete e dificuldades de logística.
83.2 - Como indicou o item anterior, a transferência das atividades de
reacondicionamento de substâncias puras para a ZFM gerou maiores dificuldades
de logística, e mesmo assim tal mudança ocorreu no ano de 1994. Ou seja,
quando a Coca-Cola avaliou ser de sua conveniência, as dificuldades de transporte
foram superadas.
84) Em seus recursos, RECOFARMA alega que o kit não deixa de ser concentrado
quando não é “previamente homogeneizado”.
84.1 - O uso da palavra “previamente” (bem como das palavras “prematura” e
“antecipadamente”) dá a entender que em momento posterior se formaria uma
preparação constituída unicamente pelos ingredientes dos kits, obtida mediante
mistura simples. Na realidade, esta mistura simples nunca acontece, pois
obrigatoriamente a mistura dos ingredientes do refrigerante ocorre após a
realização de uma série de operações de industrialização, algumas delas
complexas. Trata-se de uma alegação enganosa que pode induzir ao
entendimento equivocado de que a apresentação em separado dos ingredientes
seria uma condição meramente formal que RECOFARMA é “obrigada” a obedecer.
84.2 - Ao demonstrar que a mistura simples do conteúdo das “partes” de
kit(procedimento que a empresa descreve como “homogeneização”) resultaria
em produto impróprio para consumo, RECOFARMA confirma ponto exposto pela
fiscalização: as características dos kits da ZFM são significativamente diferentes
das características da mercadoria obtida pela mistura de todos os seus
ingredientes.
84.3 - Note-se que há uma contradição entre a alegação de que o xarope
composto teria características físico-químicas semelhantes às do kit analisado em
conjunto1 e a afirmação de a mistura simples dos componentes de kit
(“homogeneização”) resultaria em produto impróprio para consumo.
Tópico VIII: Esclarecimentos sobre outras alegações apresentadas pelas empresas
do Sistema Coca-Cola 85) Nos últimos anos foram lavrados dezenas de Autos de
Infração sobre o assunto objeto do presente lançamento de ofício. A Fazenda
observou que invariavelmente as impugnações e recursos apresentados pelas
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empresas do Sistema Coca-Cola focam sua argumentação em pontos secundários
ou irrelevantes, além de distorcerem a legislação e a tese da fiscalização.
86) Esta fiscalização juntou ao presente processo um “Anexo aos Relatórios
Fiscais”.
Questões semelhantes às constantes do citado Anexo foram por diversas vezes
apresentadas para empresas do Sistema Coca-Cola. Em geral, as manifestações
entregues a título de resposta são evasivas, não contendo argumentos que
possam contradizer os pontos levantados pela fiscalização.
87) RECOFARMA afirmou: “se o kit concentrado é vendido, única e
exclusivamente, para a fabricação das bebidas pertinentes, por evidente que a sua
classificação fiscal deve levar em conta essa finalidade”. Sobre esta alegação,
note-se que:
87.1 - A empresa foca sua argumentação no texto do Ex 01 do código 2106.90.10
da TIPI, que cita a destinação da preparação alimentícia, quando primeiro
precisaria demonstrar que o kit pode ser classificado como preparação única na
posição 21.06, cujo texto não cita a finalidade do produto (sobre este ponto, ver
subtítulo “Da hierarquia entre os diferentes níveis dos códigos de classificação”).
87.2 - De qualquer maneira, embora a destinação e finalidade para qual cada
mercadoria foi concebida seja aspecto que realmente pode definir seu
enquadramento no SH, descabe averiguar caso a caso se o uso destinação dado
para o bem em análise será efetivamente aquele para o qual a mercadoria foi
concebida, pois tal procedimento, além de inviável, eliminaria a uniformidade dos
enquadramentos.
88) As empresas do grupo Coca-Cola alegam que documentos emitidos pela
SRRF07(decisão no 287/1985 e do Telex Circular n.o 1.325/85) teriam
“convalidado” a classificação unitária dos kits.
88.1 - Na realidade, os atos em questão respondiam a consulta sobre a
classificação apropriada para o extrato de cola da posição 13.03, produto que era
importado pela Coca-Cola brasileira. É descabida a alegação de que pareceres
emitidos pela SRRF07 pudessem ter convalidado a classificação de produto que
nem sequer era o objeto das consultas.
88.2 - Os atos em questão não analisaram “kits” de insumos, já que a consulente
não fez qualquer menção a insumos acondicionados separadamente. Pelo
contrário, os pareceres emitidos pela SRRF07 se referiram a uma mistura de
ingredientes: a preparação líquida única resultante da adição de extratos a outras
substâncias.
89) O fato de que os atos emitidos pela SUFRAMA chamam os insumos para
bebidas produzidos na ZFM de “concentrados” é irrelevante para fins de
classificação fiscal.
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89.1 - O objetivo da criação do Sistema Harmonizado foi colocar em harmonia as
classificações empregadas pelos diferentes países.
89.2 - A eventual aceitação da tese das empresas sobre o papel de autarquia de
âmbito regional levaria à falta de uniformidade da classificação dos insumos não
só no comércio internacional, como até mesmo dentro do próprio território
brasileiro, pois existem fabricantes que não estão sob a jurisdição da SUFRAMA.
89.3 - Observe-se, apenas a título de informação, que:
a) Não expressa a realidade a afirmação de que existe por parte da SUFRAMA a
definição de que o “concentrado” se constitui em um produto único formado por
duas ou mais “partes”. A SUFRAMA aprovou o PPB e emitiu Pareceres/Resoluções
em nome de diversas indústrias do setor de “concentrados” que comercializam
preparações separadamente e que rejeitam a tese de que um conjunto de “partes
líquidas e sólidas” formam uma mercadoria única.
b) Em 22/09/2021 foi publicada no Diário Oficial da União a Consulta Pública
no42, contendo proposta de alteração do PPB para diversos produtos, dentre eles
os refrigerantes. O artigo 2o da proposta confirma a independência entre
classificação fiscal e entendimentos adotados para efeitos de cumprimento de
PPB.
c) O projeto industrial apresentado por RECOFARMA para fins de aprovação de
PPB omitiu que a empresa dá saída a substâncias que não passam por qualquer
operação de mistura na ZFM.
90) Documento emitido antes da emissão do Decretos n.o 9.394/2018 reconheceu
que empresas do setor “usualmente” classificam seus insumos no Ex 01 do código
2106.90.10, e que este fato gerou situação que desrespeita o Princípio da
Seletividade e as recomendações da Organização Mundial de Saúde.
90.1 - Os documentos preparatórios e a Exposição de Motivos do Decreto não
descreveram
as
características
das mercadorias
em
questão,
e
não
reconheceram(nem poderiam ter reconhecido) que elas devem ser classificadas
no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.
90.2 - Um Decreto não é o instrumento adequado para avaliar na esfera
administrativa se é ou não correto o emprego de determinada classificação fiscal.
Para este fim, deve ser formalizada consulta junto à RFB.
90.3 - A emissão dos Decretos em questão era o único caminho que o Governo
poderia utilizar para diminuir o tamanho do “subsídio” recebido pelos fabricantes
de refrigerantes. Tal objetivo foi atendido, pois as empresas passaram a calcular
créditos com a utilização de alíquotas menores do que 20%.
91) Não procede a alegação de que o adquirente não é responsável pelo erro de
classificação fiscal, pois a glosa não decorre da imputação de responsabilidade a
terceiro. Registre-se, ainda, que:
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91.1 - O presente relatório não trata de um simples erro de classificação fiscal,
mas sim do recebimento de documentos em que a mercadoria não estava
identificada com o descrito na nota fiscal. A própria fiscalizada comercializa
concentrados com determinada capacidade de diluição, não podendo alegar
desconhecimento sobre o fato de que o “concentrado” referido nos destaques
“Ex” é uma preparação única.
91.2 - Não se aplicam ao presente caso decisões administrativas e judiciais
referentes a situações em que adquirente de boa-fé aproveitou créditos relativos
a imposto destacado na nota fiscal.
91.3 - A iniciativa de classificar os kits nos destaques “Ex” foi da fiscalizada e das
empresas por ela sucedidas. A partir de 2011 RECOFARMA apenas seguiu o
procedimento que já era adotado pelos fabricantes de refrigerantes.
91.4 - Até hoje a fiscalizada continua tendo participação ativa nas irregularidades
apontadas pela fiscalização, inclusive tentando manter a ficção de que o kit é uma
mercadoria tecnicamente indivisível (a empresa reconhece estar disposta a
assumir o prejuízo pela destruição de “parte” do concentrado Coca-Cola em
perfeitas condições de uso, mesmo sem justificativa técnica, e mesmo não
estando obrigada a fazê-lo).
I.3) Relatório de Ação Fiscal no 03 O relatório traz um sumário das constatações
fiscais que bem resume toda a sua exposição, sendo cabível aqui reproduzi-lo na
íntegra, como segue (todos os destaques são do original).
7) Verificou-se que RECOFARMA, em conluio com a fiscalizada e demais
fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, executaram planejamento tributário
evasivo que resultou na incorporação aos preços dos ingredientes produzidos na
Zona Franca de Manaus (ZFM) de valores que não dizem respeito aos insumos,
mas sim aos produtos finais industrializados fora da área incentivada. Além disso,
as empresas ocultaram o fato de que uma significativa parcela dos preços pagos
pelos fabricantes de bebidas não consiste em remuneração pelos insumos em si,
mas sim pelos intangíveis pertencentes à Coca-Cola americana.
8) Os custos de fabricação dos ingredientes representaram pouco mais do que 7%
da receita operacional líquida de RECOFARMA. A empresa informou que a
margem bruta do “Concentrado Coca-Cola (o kit mais vendido) foi de 94% em
2017.
9) Na prática, o contribuinte brasileiro “subsidiou” o marketing e outras despesas
comerciais com refrigerantes e remunerou a exploração de intangíveis, em
especial marcas comerciais, cuja titularidade final está em outro país.
10) A fiscalizada e RECOFARMA celebraram instrumentos contratuais com
cláusulas que ambas as partes sabem não refletirem a realidade, ocultando a
existência de remuneração pelos intangíveis e prevendo mecanismos que
permitiram ou facilitaram um aumento artificial de preços, tudo com o objetivo
de se aproveitarem indevidamente de benefícios fiscais.
Fl. 5493
DF CARF MF
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Sobre a supervalorização decorrente das remessas de “incentivos de vendas” 11)
O presente relatório mostra que o valor tributável dos kits foi supervalorizado
mediante “transferência” para o regime privilegiado da ZFM de despesas de
responsabilidade dos fabricantes de bebidas.
12) Constatou-se que os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, dentre eles
a fiscalizada, pagaram para RECOFARMA preços supervalorizados, gerando
enorme margem bruta para o fornecedor de Manaus. RECOFARMA “devolveu”
parte desses valores para os fabricantes por meio de remessas de “contribuições
financeiras”. Ou seja, os altos montantes que a fiscalizada “economizou” ao não
precisar assumir despesas de sua responsabilidade foram por ela utilizados para
pagar os preços cobrados por RECOFARMA.
13) Desta maneira, criou-se um contínuo “vai e vem” de valores que jamais
ocorreria caso não houvesse interesse comum em inflar os montantes dos
benefícios fiscais.
14) Dentro de franquias, é normal que ocorra um compartilhamento de despesas
de marketing, em sistemática onde os franqueados assumem com seus próprios
recursos as despesas com marketing de suas regiões, e remetem para o dono das
marcas os valores necessários para realização de marketing institucional. Já no
caso das empresas do Sistema Coca-Cola, embora os fabricantes de bebidas
tenham contribuído para o marketing institucional, tais valores foram muito
inferiores ao das “contribuições” recebidas de RECOFARMA. Com isto, o fluxo
financeiro teve um sentido inverso ao que ocorre nas franquias que operam em
condições normais de mercado.
15) Outro fato atípico é que, além de assumir as despesas com propaganda e
publicidade, RECOFARMA remeteu recursos, chamados pelas empresas de
“incentivos de vendas”, que foram utilizados para pagar despesas diversas dos
fabricantes de bebidas, tais como despesas com equipamentos e com pessoal da
área comercial.
16) Exceto por períodos determinados e sob determinadas condições, este tipo de
remessa não ocorre em setores da economia sujeitos a condições de tributação
normais, justamente porque causa um aumento artificial nos preços.
17) Ao contrário do que eventualmente ocorre em outros setores, como o de
automóveis, as remessas de RECOFARMA são efetuadas de forma contínua,
generalizada, e sempre em altos valores.
18) A utilização da sistemática descrita neste relatório não pode ser justificada
pelo fato de que o fornecedor/dono das marcas têm interesse no aumento no
volume de vendas das bebidas.
18.1 - Este interesse existe em qualquer setor da economia, mas nem por isso é
adotado por empresas sujeitas a condições de tributação normais.
Fl. 5494
DF CARF MF
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18.2 - Dentro do próprio grupo Coca-Cola, não acontece em outros países o
repasse de altos valores para fabricantes de refrigerantes de forma contínua e
generalizada.
19) Os instrumentos contratuais indicam que os “incentivos de vendas” remetidos
por RECOFARMA se constituiriam em pagamentos de natureza incerta (segundo
contrato, a Companhia “poderá concordar de tempos em tempos” em contribuir
financeiramente para os programas de marketing do fabricante), e que tais
remessas estariam condicionadas ao cumprimento de metas.
19.1 - Constatou-se, porém, que “incentivos de vendas” foram pagos
continuamente a todos os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, em
montantes substancialmente superiores aos valores mínimos estipulados nos
contratos.
19.2 - Solicitados a apresentar elementos que justificassem a situação
mencionada no parágrafo anterior, RECOFARMA e a fiscalizada não apresentaram
qualquer dado ou critério concreto para definição dos montantes remetidos, o
que confirma que os "incentivos de vendas" não observaram relação com a
superação de metas.
19.3 - Salta aos olhos a falta de lógica de uma sistemática em que não há fixação
de critérios concretos que definam a relação entre os “incentivos” recebidos e as
metas a serem atingidas.
20) Desta maneira, os instrumentos contratuais não representaram fielmente a
essência dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (inciso II, § 1o,
do art.
167 do Código Civil) com a participação de RECOFARMA e da fiscalizada.
21) É impossível que a fiscalizada desconhecesse que uma empresa com fins
lucrativos como RECOFARMA obrigatoriamente repassaria para seus preços
despesas tão significativas quanto as descritas neste subtítulo.
Sobre a simulação de inexistência de remuneração pelas marcas das bebidas 22) A
fiscalizada celebrou contratos onde consta que o licenciamento de uso de marcas
ocorreria “sem o pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties”.
Entretanto, ficou plenamente comprovado que tal previsão não reflete a
realidade.
23) Nenhuma empresa é obrigada a cobrar royalties por suas marcas, mas caso se
comprove que isto aconteceu, tais montantes devem ser tributados na forma
prevista na legislação. No presente caso, até a matriz americana da Coca-Cola
reconhece que uma parcela significativa do preço pago pelos fabricantes de
bebidas corresponde a remuneração por intangíveis.
24) RECOFARMA industrializa insumos e recebe remuneração pelo direito de uso
de marcas de outra mercadoria (as bebidas prontas para consumo). A marca
atribuída aos kits é completamente irrelevante para sua precificação.
Fl. 5495
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24.1 - Assim, não há como se confundir os montantes que dizem respeito à marca
e os relativos aos insumos.
24.2 - Ao apurar créditos oriundos de bem material (“concentrado”), a fiscalizada
não poderia inserir na base de cálculo o valor de bens intangíveis vinculados a
outra mercadoria (o refrigerante), assim como, por exemplo, um estabelecimento
que compre uma mercadoria não pode calcular créditos fictos com base em valor
tributável do IPI que inclua os custos de outra mercadoria.
25) O próprio Contrato assinado pela fiscalizada mostra que uma parte do negócio
consiste na cessão de intangíveis pertencentes à matriz da Coca-Cola, e não
apenas no fornecimento de insumos. Se tudo se resumisse ao fornecimento dos
kits, era de esperar que haveria um contrato bipartite simples, firmado entre a
RECOFARMA e cada um dos fabricantes das bebidas.
26) Foi juntada ao presente processo o projeto técnico-econômico apresentado
por RECOFARMA para a SUFRAMA, em que a empresa atestou expressamente
que, “s”ndo detentora da marca mundial mais valiosa", esse fator está implícito
no preço de venda dos “concentrados”.
27) Também foi juntado ao presente processo parecer emitido pelo Tribunal
Tributário dos Estados Unidos (USTC) relativo ao reconhecimento de royalties
recebidos pela matriz da Coca-Cola (TCCC) de licenciados no exterior (com
destaque para os licenciados do Brasil e da Irlanda).
28) Após toda a instrução processual, o Magistrado americano se convenceu de
que os fabricantes de bebidas pagaram preços que aparentavam ser cobrados
pelos concentrados, mas que na verdade reuniam em uma única fatura todos os
valiosos intangíveis pertencentes a TCCC, constituindo um royalty “de facto”
embutido no custo dos ingredientes de forma contínua. O Magistrado registrou
que as receitas de royalties estavam sendo artificialmente dirigidas para os
fornecedores licenciados, resultando em “níveis astronômicos de lucratividade”
(em especial na Irlanda e no Brasil).
29) O citado processo também incluiu a descrição de uma série de fatos
incontroversos que se constituem em mais uma prova de que a gratuidade da
cessão do uso das marcas no Brasil é apenas aparente.
29.1 - Todos os participantes do processo (TCCC, IRS e USTC) concordaram que a
maior parte dos preços pagos pelos fabricantes de bebidas aos fornecedores
licenciados consiste em remuneração decorrente de propriedade intangível (ou
seja, royalties), incluindo nomes de marcas e fórmulas secretas.
29.2 - TCCC calculou que a remuneração apropriada para a atividade de fabricação
dos insumos (bens tangíveis) seria de 8,5% sobre os custos. A Companhia defende
que o ponto de fornecimento brasileiro, em virtude de assumir os custos de
marketing, deve ser considerado como o proprietário no país das principais
marcas da Coca-Cola.
Fl. 5496
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Defende, ainda, que a maior parte da receita obtida pelo licenciado decorre dos
“intangíveis de marketing”.
29.3 - Assim, enquanto as empresas do Sistema Coca-Cola no Brasil alegam que o
valor da marca é intrínseco e inseparável do próprio produto (ver o subtítulo “Da
diferenciação entre os “concentrados” e bens intangíveis vinculados a outra
mercadoria”), no processo americano a matriz da Coca-Cola separou e especificou
de maneira precisa as diferentes parcelas dos preços/receitas dos fornecedores
licenciados (bens tangíveis, intangíveis de marketing, intangíveis de produto).
30) Existem outras contradições entre as teses adotadas nos Estados Unidos e no
Brasil pelo grupo Coca-Cola. Por exemplo, a matriz americana reconhece que a
atividade de manufatura realizada pelos fornecedores de insumos é rotineira,
podendo ser comparada às atividades dos fabricantes de bebidas. Já RECOFARMA,
ao defender que o contrato entre fabricantes e TCCC é “essencialmente, um
contrato de distribuição”, alega que seu modelo de negócio “consiste na
descentralização da etapa menos complexa”.
31) São de interesse para o Fisco brasileiro apenas os fatos e constatações
relatadas no parecer do Magistrado. Para a análise efetuada no presente
relatório, é irrelevante o objeto do litígio entre TCCC e IRS, a interpretação que
cada parte dá à legislação americana e o conteúdo de futuras decisões da USTC
sobre as consequências tributárias desses fatos e constatações.
32) O contexto em que se inserem as constatações do processo em questão é
claro:
buscou-se definir a quem deveria ser alocada parcela significativa dos lucros
auferidos por alguns fornecedores licenciados pela TCCC, dentre eles a operação
brasileira. Com este objetivo, avaliouse quem no grupo Coca-Cola (se TCCC ou os
pontos de fornecimento) é o proprietário dos bens intangíveis não rotineiros
valiosos. Caso os “intangíveis de marketing” pertencessem aos fornecedores
licenciados, como alegou TCCC, a alocação efetuada pela Companhia estaria
correta. Entretanto, o parecer da USTC concluiu que tais intangíveis pertencem a
TCCC, o que justifica a cobrança efetuada pelo IRS de alto valor de royalties
adicionais.
33) A alocação explicada no parágrafo anterior importa apenas para fins de
definição de valores de royalties nas remessas efetuadas da operação brasileira
para a americana1.
33.1 - No Brasil, em virtude de decisão do grupo Coca-Cola, os royalties são
auferidos diretamente pela RECOFARMA, ao se concentrarem nesta as receitas e
as despesas resultantes da atividade de exploração das marcas e outros
intangíveis. Conforme a inequívoca determinação contida no art. 22 da Lei no
4.506/1964, os rendimentos oriundos da exploração de marcas comerciais e
fórmulas de fabricação devem ser classificados como royalties.
Fl. 5497
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33.2 - Pertencendo a TCCC ou não, o fato é que a maior parte da remuneração
recebida por RECOFARMA corresponde aos “intangíveis de marketing”. Portanto,
de acordo com a legislação brasileira, essas receitas não podem ser tributadas da
mesma forma que a receita decorrente dos insumos em si.
33.3 - Sob o ponto de vista do IPI, estes montantes não podem gerar créditos
fictos do imposto, pois as marcas e as ações de marketing não estão vinculadas
aos insumos, e sim aos produtos finais.
34) É impossível que a fiscalizada desconhecesse o fato objeto deste subtítulo,
pois jamais compraria insumos por preços tão elevados caso não recebesse o
direito a uso das marcas.
Conclusões decorrentes dos fatos descritos no presente relatório 35) O nível de
valor agregado pelas operações efetivamente realizadas por RECOFARMA na ZFM
é muito baixo (caberia uma remuneração pela produção dos bens tangíveis de no
máximo 8,5% sobre os custos). A renúncia fiscal da União decorreu na sua maior
parte de marcas estrangeiras vinculadas às bebidas (produtos fabricados fora da
ZFM), além de “segredo industrial” referente a fórmulas desenvolvidas no
exterior, de propriedade da Coca-Cola americana.
36) A fiscalização da RFB não está colocando em dúvida a importância da
publicidade(seja direta ou indireta) para o modelo de negócios das empresas do
Sistema Coca-Cola. Também é sabido que as empresas do setor têm liberdade
para fixar preços e para escolher o modelo de negócios que desejarem.
Entretanto, o valor tributável das mercadorias está sujeito à aplicação das regras
legais.
37) O art. 190, inciso II, do RIPI/2010 prevê que constitui valor tributável dos
produtos nacionais o valor total da operação de que decorrer a saída do
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei no 4.502, de 1964, art.
14, inciso II, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15).
37.1 - Por valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
industrial, só se pode entender que o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 está se
referindo a custos e lucros que dizem respeito à industrialização e comercialização
do produto cujo valor tributável está em análise.
37.2 - Relator de decisão da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça
(Recurso Especial n° 207.814 – RS) registrou: “tratando-se de produtos
industrializados nacionais, a base de cálculo do IPI é o valor da operação. Entende-
se por 'operação' o próprio processo de elaboração do bem (industrialização) na
fase de sua produção”.
Referindo-se a despesas de promoção pagas por distribuidoras adquirentes sob
forma de rateio, o Relator do RE também registrou (grifo nosso):
Isto posto, confirma-se que as despesas acima elencadas não integram o ciclo de
produção de mercadorias e desta forma não compõem a base de cálculo do IPI,
Fl. 5498
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assim como o financiamento, objeto da lide. Sobre ele não poderá haver a
incidência do tributo em análise.
37.3 - Vários outros julgamentos, no âmbito administrativo e judicial, definiram
que os valores referentes às despesas efetivadas após a fase de produção do bem
não compõem a base de cálculo do IPI.
38) Note-se que as regras sobre valor tributável mínimo do IPI foram criadas
porque o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 não seria suficiente para fixar um “piso”
em algumas situações.
38.1 - Por outro lado, em qualquer circunstância, o art. 190, inciso II, do RIPI/2010
é suficiente para limitar o valor tributável do imposto ao valor total da operação
de que decorreu a saída do estabelecimento industrial 38.2 - Observe-se, ainda,
que em situações em que as duas partes executam atividades de industrialização
e são contribuintes do IPI, como é o caso da relação entre RECOFARMA e a
fiscalizada, mesmo quando ocorre subvalorização de preços, não é necessária a
aplicação de regras sobre valor tributável mínimo do imposto.
39) O valor tributável de cada componente de kit só pode incluir o custo de
fabricação e demais parcelas que digam respeito aos insumos, acrescido de
margem de lucro normal.
39.1 - Não podem fazer parte do valor tributável dos componentes dos kits as
despesas de marketing direta ou indiretamente assumidas por RECOFARMA, por
dizerem respeito às bebidas, nem a remuneração pelo direito de uso a marcas das
bebidas e demais intangíveis.
39.2 - De acordo com elementos apresentados pela matriz da Coca-Cola perante a
Justiça dos Estados Unidos, a margem de lucro normal de RECOFARMA
decorrente da atividade de fabricação dos insumos seria de 8,5% sobre os custos
e despesas relativas aos insumos.
40) Para fins de aproveitamento dos créditos fictos, NÃO IMPORTA a forma como
RECOFARMA contabiliza despesas com “incentivos de vendas” ou a remuneração
por intangíveis.
40.1 - De qualquer maneira, a legislação não permite que se calcule créditos do IPI
sobre as parcelas em questão.
40.2 - Lembre-se que não há como se imaginar que a fiscalizada desconhecesse
que os intangíveis da Coca-Cola americana estavam embutidos no preço dos
ingredientes.
41) Em função de práticas de conluio, fraude e simulação, os preços que
RECOFARMA cobrou pelos kits, registrados em notas fiscais inidôneas e sem valor
legal, tornaramse totalmente imprestável para fins cálculo de créditos. Assim, não
é verdadeira afirmação registrada por RECOFARMA de que “A conjecturada
existência de royalties no preço (...) foi abordada pela Fiscalização unicamente
para fins de justificar a suposta existência de conluio”.
Fl. 5499
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42) Aliás, como descrito no subtítulo “Da alegação que o Fisco pretendeu criar
dois regimes distintos para o cálculo dos créditos do IPI”, é comum que
impugnações e recursos apresentados por empresas do Sistema Coca-Cola
distorçam a tese da RFB.
I.4) Lançamento de Ofício I.4.1) Reconstituição da escrita fiscal A fiscalizada se
apropriou indevidamente de R$ 183.038.345,60 de créditos do IPI no período de
janeiro a dezembro de 2017, relativos à aquisição dos denominados
“concentrados” da Recofarma.
Os créditos fictos foram registrados de maneira equivocada na escrituração fiscal
digital (EFD). Apesar de não haver IPI destacado nas notas fiscais emitidas pela
Recofarma, o campo próprio para este imposto foi preenchido pela fiscalizada
com o valor do crédito ficto calculado. Esses valores deveriam ter sido lançados
em “outros créditos” no registro E530.
Considerou-se zero o saldo inicial do RAIPI em 01/01/2016, tendo em vista a
utilização de ofício do saldo credor apurado em 31/12/2015 conforme auto de
infração do IPI tratado no processo no 19311.720240/2019-67.
Com a glosa dos créditos indevidos, procedeu-se à reconstituição da escrita fiscal.
Com isso, o contribuinte passou a apresentar saldos devedores, detalhados na
planilha com o título “Reconstituição da Escrita do Livro Registro de Apuração do
IPI”.
I.4.2) Majoração da multa de ofício As empresas do Sistema Coca-Cola
engendraram um sofisticado mecanismo de evasão de tributos, com evidente
intuito de dolo na infração à legislação tributária visando a obtenção de benefícios
indevidos. No caso, se verificam simulação, fraude e conluio, além da prática
reiterada desses atos.
Por um lado, a Recofarma deu saída a kits de insumos de baixo grau de
transformação, incluindo até mesmo substâncias puras que passam por mero
reacondicionamento na ZFM, classificando-os como concentrados para bebidas,
bens que na realidade ocupam um estágio mais avançado da cadeia produtiva.
Por outro lado, como insumos de baixo grau de transformação gerariam, em
condições de negociação normais, baixos créditos fictos do IPI, o fornecedor de
Manaus, em conluio com os fabricantes de refrigerantes, supervalorizou os preços
dos kits.
Um importante mecanismo utilizado para inflar o valor cobrado pelos kits foram
os repasses efetuados a título de “incentivos de vendas” e “contribuições para
programas de marketing”. Tais remessas, efetuadas de forma contínua e
generalizada, jamais ocorreriam em condições normais de mercado e de
tributação.
As empresas do Sistema Coca-Cola também simularam que o direito ao uso das
marcas seria cedido gratuitamente aos fabricantes de bebidas. Como uma
Fl. 5500
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significativa parcela do preço dos kits correspondeu a royalties, o Estado brasileiro
subvencionou a exploração de marcas comerciais de refrigerantes cuja
titularidade final está em outro país, o que nada tem a ver com as atividades
econômicas que se quis de fato incentivar.
A Recofarma tentou ocultar da RFB as características das mercadorias que
comercializa no país e que geram renúncia fiscal bilionária.
Os instrumentos contratuais analisados não representaram fielmente a essência
dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (inciso II, § 1o, do art.
167 do Código Civil) com a participação da Recofarma e do engarrafador.
As práticas simulatórias da fiscalizada e sua fornecedora, acompanhadas do
creditamento indevido do IPI a partir de base de cálculo supervalorizada, têm
como resultado direto e imediato a criação de montante negativo de imposto
devido, ou seja, em ilegítimo direito de crédito face à União.
Considere-se, ainda, que a apropriação de créditos indevidos de grande
magnitude, pelos meios artificiosos relatados no relatório, além de significar uma
distorção dos objetivos do regime de incentivos fiscais da ZFM, representa uma
transferência de recursos públicos para o enriquecimento privado.
O relatório fiscal apresentou os motivos que levaram as empresas a adotar os
procedimentos nele descritos, os resultados obtidos e os elementos
comprobatórios das irregularidades apuradas.
I.4.3) Responsabilidade solidária da Recofarma Consta no Parecer Normativo
COSIT no 4, de 10/12/2018, que “os atos de evasão e simulação que acarretam
sanção, não só na esfera administrativa (como multas) mas também na penal, são
passíveis de responsabilização solidária, notadamente quando configuram
crimes”. Esclarece que a responsabilidade tributária solidária “decorre de
interesse comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada ao fato
jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária
como o ilícito que a desfigurou”.
O item 32 do Parecer cita três situações típicas em que se configura o interesse
comum para a responsabilização solidária, dentre elas o deslocamento da base
tributária mediante “utilização de pessoas jurídicas distintas com o propósito de
transferir receitas ou despesas entre uma e outra de forma artificial, sem
substrato na realidade das atividades por elas desenvolvidas”.
A supervalorização dos preços dos kits representa um ilícito com o fim de
aumentar artificialmente o crédito ficto e, assim, aumentar o saldo credor, ou
reduzir o saldo devedor do IPI no estabelecimento adquirente.
O rateio de gastos com propaganda e publicidade entre fabricantes de kits e
fabricantes de bebidas evidencia interesse comum e vínculo com o ato e com as
pessoas jurídicas envolvidas.
Fl. 5501
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Não se trata de mero interesse econômico em aumentar os lucros e a fatia de
participação no mercado, mas, especialmente, o de buscar esses objetivos
mediante a fraude tributária. O ponto ressaltado no presente trabalho é a fraude,
que não ocorreria sem a participação de uma das duas partes.
Assim, deve a Recofarma ser enquadrada como responsável solidária do crédito
tributário constituído.
I.5) Anexo aos Relatórios de Ação Fiscal I.5.1) Legislação sobre classificação fiscal
das mercadorias Não existe base legal para se desconsiderar o item XI da Nota
Explicativa da RGI/SH 3 b), cujo sentido e objetivo estão claramente explicitados
em solução de consulta emitida pelo CCA e que a própria Recofarma já admitiu
descrever “exatamente” os bens em discussão.
Para avaliar a possibilidade de classificação unitária do kit, é indispensável que se
verifique se a legislação internacional permite que a mercadoria seja classificada
em posição única do Sistema Harmonizado. Concluindo-se por essa
impossibilidade, a avaliação do texto do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI é
desnecessária para fins de decisão sobre a possibilidade de classificação unitária.
Não existe código de classificação fiscal próprio para um conjunto de ingredientes
destinados à elaboração de produtos alimentícios. Existem códigos próprios para
os ingredientes individuais e códigos próprios para a preparação resultante de sua
mistura.
A saída em conjunto de insumos que terão a mesma finalidade é comum em
diversos setores econômicos. Os “kits concentrados” não possuem qualquer
particularidade que justifique decidir que são o único caso de conjunto de
insumos que deve ser classificado em posição/código únicos.
O texto das NESH da posição 21.06, ao mencionar preparações resultantes da
adição de alguns ingredientes a outros, não abrange substâncias apresentadas em
embalagens individuais. Quando cita a “adição” aos extratos vegetais de diversas
substâncias, a Nota Explicativa está se referindo a uma operação de mistura.
I.5.2) Alegações que dizem respeito à classificação fiscal Não existe na legislação
brasileira nem na Convenção Internacional do SH autorização para que
desdobramentos criados pelos países signatários possam contrariar critérios
estabelecidos pelo CCA/OMA. Em outras palavras, não faz sentido a alegação de
que a classificação ou não de kits em posição única dependa de análise das
“especificidades” das regras de cada país.
Os entendimentos da SUFRAMA são irrelevantes para definir a classificação no
Brasil de bens que são comercializados em todo o mundo.
Para fins de classificação fiscal, descabe averiguar caso a caso o interesse
comercial do fabricante (inclusive a destinação por ele dada para o bem objeto de
análise).
Fl. 5502
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Sabendo que, por quase 4 anos, as “partes” do “concentrado Coca-Cola” foram
comercializadas separadamente e que hoje outros fornecedores instalados na
ZFM comercializam preparações líquidas individuais, fica evidente que o “kit
concentrado” não se constitui em um conjunto tecnicamente único e indivisível.
As interessadas não mencionaram, nas ações judiciais movidas na década de 1990
e nem em consultas formalizadas junto à RFB, o fato de que os chamados
“concentrados” fornecidos pela Recofarma são formados por ingredientes
acondicionados em embalagens individuais.
Consultado pela Recofarma, docente da Unicamp afirmou que tanto a parte A
como a parte B do kit Coca-Cola devem ser “consideradas isoladamente”.
Consultado pela RFB, o mesmo docente afirmou que “os concentrados nada mais
são do que uma bebida altamente concentrada”, e citou livro técnico sobre a
indústria de bebidas que define que os concentrados são líquidos formados por
TODOS os ingredientes que fazem parte da base da bebida.
Questionada pela RFB, a Diretoria do INT não declarou existir possibilidade de,
sob o ponto de vista da química ou da engenharia, identificar o kit como uma
preparação ou como um concentrado. Apenas registrou afirmações que não são
objeto de controvérsias.
Ofícios do MAPA deixam claro que as definições constantes da legislação técnica
podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se caracteriza como
um “concentrado”, mesmo que tal preparação seja destinada para uso industrial.
Um dos ofícios sugeriu que fornecedor da ZFM deixasse de utilizar a denominação
CONCENTRADO, “para que sejam evitados equívocos”.
O projeto industrial apresentado pela Recofarma para fins de aprovação de PPB
omitiu que a empresa dá saída a substâncias que não passam por qualquer
operação de mistura na ZFM.
No Chile, a Coca-Cola afirmou que o kit é “composto por vários produtos”,
identificando ingredientes que integram as “partes” individuais. Já no Brasil, a
Recofarma se recusou a especificar ingredientes que integram as “partes” de kit,
chegando a declarar que “identificar as partes dos concentrados como produtos
separados não é se ater aos fatos e sim deturpá-los e faltar com a verdade
material”.
I.5.3) Valor tributável das mercadorias O STJ definiu no Recurso Especial no
207.814/RS que “tratando-se de produtos industrializados nacionais, a base de
cálculo do IPI é o valor da operação. Entende-se por 'operação' o próprio processo
de elaboração do bem na fase de sua produção”.
Não ocorreu qualquer mudança na legislação do IPI que justifique a adoção de
entendimento diferente daquele definido pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais no Acórdão CSRF 02-0.403, segundo o qual despesas de promoção pagas
por distribuidoras-adquirentes sob a forma de rateio não se configuram como
despesas acessórias do remetente.
Fl. 5503
DF CARF MF
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Tendo a matriz da Coca-Cola demonstrado que é possível especificar de maneira
precisa as diferentes parcelas dos preços pagos para os fornecedores licenciados,
tornando incontroverso no processo que tramita nos Estados Unidos que a maior
parte dos preços pagos pelos “concentrados” consiste em remuneração
decorrente de propriedade intangível, inexiste motivo para adoção de
entendimento diferente no Brasil.
As marcas da Coca-Cola são valiosas para estimular as vendas do produto final,
mas são irrelevantes para fins de venda das matérias-primas e produtos
intermediários(ingredientes das bebidas), diferentemente das situações em que
ocorre a venda de produtos finais associados a marcas conhecidas (por exemplo,
relógios ou bolsas).
Nem a fiscalizada e nem a Recofarma apresentaram qualquer dado ou critério
concreto para definição dos montantes de “incentivos”, o que confirma que os
valores das remessas não observaram relação com a superação de metas.
A sistemática adotada pelas empresas do Sistema Coca-Cola não possui lógica
econômica, pois inevitavelmente leva a um aumento de preços. Sua falta de
substrato econômico é demonstrada pelo fato de que nos Estados Unidos a Coca-
Cola não efetua repasse de altos valores para fabricantes de refrigerantes de
forma contínua e generalizada. Também não se tem notícia de nenhum
fornecedor brasileiro localizado fora da ZFM que efetue repasse de altos valores
para seus clientes de forma contínua e generalizada.
A Recofarma elaborou e apresentou em 2007 Projeto Técnico-Econômico para a
SUFRAMA, atestando que, “sendo detentora da marca mundial mais valiosa”, esse
fator está implícito no preço de venda dos “concentrados”.
Não importa a forma como a Recofarma contabiliza as despesas com “incentivos
de vendas” e a remuneração recebida por intangíveis. De qualquer maneira, a
legislação não permite que se calcule créditos do IPI sobre as parcelas em
questão. Note-se que aqui não se trata de imputação de responsabilidade a
terceiro, e sim de verificação inerente à condição de contribuinte, que se diz
detentor de direito creditório sobre a aquisição de produtos cuja nota fiscal não
tinha destaque do imposto.
É uma obviedade que despesas tão significativas como as realizadas por
Recofarma
com
as
remessas
de
“contribuições
financeiras”
seriam
obrigatoriamente consideradas pelo fornecedor para fins de fixação dos preços
dos insumos, bem como a falta de lógica de uma sistemática em que não há
fixação de critérios concretos que definam a relação entre os “incentivos”
recebidos e as metas a serem atingidas.
Cientificadas do lançamento, as autuadas – contribuinte (Spal) e responsável
tributária(Recofarma) – apresentaram suas impugnações em 08/06/2021. Em suas
defesas, apresentaram as razões que sumariamente se passa a expor.
Fl. 5504
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II) IMPUGNAÇÃO DE SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A II.1) Relatório
de Ação Fiscal no 01 A autoridade fiscal reconhece que há direito ao creditamento
de IPI, na aquisição de insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus, em
face da tese fixada no julgamento do RE no 592.891 e da coisa julgada formada no
MSC no 91.0047783-4.
Em suma, o direito ao crédito ficto de IPI tem fundamento autônomo e
independente da isenção do art. 9o do DL no 288/67 e já está assegurado, seja
pela tese fixada no RE no 592.891, julgado sob a sistemática de repercussão geral,
seja pela coisa julgada coletiva formada no MSC no 91.0047783-4.
Registre-se que, à vista do exposto, perde relevância a discussão quanto ao direito
ao crédito ficto de IPI decorrente da isenção do art. 6o do DL no 1.435, de 16 de
dezembro de 1975.
II.2) Relatório de Ação Fiscal no 02 II.2.1) Impropriedades nas alegações do Fisco
Primeira impropriedade: os kits adquiridos da Recofarma não são concentrados A
premissa de que o produto elaborado pela Recofarma e adquirido pela
impugnante em forma de kits lhe retiraria sua natureza técnica e legal de
concentrado é totalmente equivocada.
O Decreto-lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, com redação dada pela Lei no
8.387, de 30 de dezembro de 1991, define processo produtivo básico (PPB) como
sendo o conjunto de etapas que devem ser observadas para elaboração de
determinado produto beneficiado pelos incentivos fiscais da Zona Franca de
Manaus e delega aos Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia
competência para fixação desses processos produtivos básicos.
Os Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia, no uso das
competências lhes atribuídas pelo DL no 288/67, editaram a Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 para estabelecer o PPB para projetos
industriais da Zona Franca de Manaus dos seguintes produtos: extratos
aromáticos vegetais naturais, concentrados, bases e edulcorantes para bebidas
não alcoólicas e corante caramelo, definindo as etapas da produção de cada um
deles.
Ao determinar o PPB dos concentrados, a referida Portaria estabelece que: (a) a
etapa de mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas é distinta da etapa de
homogeneização; e (b) concentrado tanto pode ser homogeneizado como pode
ser não homogeneizado, porque estabelece que a etapa de homogeneização do
concentrado não é obrigatória.
Para fins de cumprimento do PPB do concentrado, nos termos da Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, a etapa de mistura não se confunde
com a da homogeneização; aquela obrigatória e esta facultativa.
Quando a Portaria quis que o produto oriundo de PPB fosse, além de misturado,
homogeneizado, o fez de forma expressa e peremptória, como no caso do corante
caramelo.
Fl. 5505
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A SUFRAMA, em processos de interesse de outros fabricantes de produtos Coca-
Cola, já atestou, expressamente, que continua em vigor a Resolução do CAS no
298/2007, fundada no Parecer Técnico de Projeto no 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI,
que aprovou o projeto industrial da Recofarma para produzir os “concentrados” e
que não houve qualquer descumprimento de PPB por parte da Recofarma no seu
atendimento.
Para fins de fruição de benefícios fiscais, a SUFRAMA analisou as características
técnicas do produto elaborado pela Recofarma e observando a sua característica
técnica de produto único, assim identificado como concentrado para bebidas não
alcoólicas tal como oriundo do respectivo PPB, o classificou em seu código 0653 e
fiscalmente no código 2106.90.10 Ex 01, face a sua destinação e diluição.
Dessa forma, o produto elaborado pela Recofarma é, tecnicamente, um produto
único, qual seja: o concentrado não homogeneizado composto por partes liquidas
e sólidas tal como oriundo do respectivo PPB definido em Portaria Interministerial
e correlacionado no código SUFRAMA 0653, previsto na Portaria SUFRAMA no
192/2000.
A Resolução CAS no 298/2007 reconheceu expressamente que o produto
elaborado pela Recofarma, não homogeneizado conforme PPB previsto na
Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, é o concentrado (são 78 tipos)
para bebidas não alcoólicas, correlacionado ao seu código 0653, constituído por
diversos componentes (partes líquidas e sólidas, totalizando 378 partes) e
classificado no código 2106.90.10 Ex 01.
Segunda impropriedade: somente o xarope composto é o concentrado A Portaria
Interministerial MDIC/MCTIC no 35, de 10 de fevereiro de 2012, que estabelece o
PPB dos refrigerantes, refrescos, bebidas isotônicas e bebidas energéticas,
elaborados na Zona Franca de Manaus, determina que a primeira etapa do PPB
dessas bebidas consiste na “formulação do xarope simples ou preparado”.
Há nítida incompatibilidade técnica da premissa fiscal com a da referida Portaria,
porque o “xarope simples” já faz parte do processo produtivo das bebidas.
Terceira impropriedade: O INT foi induzido a erro O INT emitiu laudo técnico
reconhecendo que o produto fabricado pela Recofarma, conforme PPB definido
na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, é um produto único:
concentrado para bebidas não alcoólicas, não homogeneizado, correlacionado ao
código 0653 da SUFRAMA.
No Ofício no 114/INT, de 05/09/2018, o INT reafirmou que os concentrados,
entregues em forma de kits, são “considerados por esta Instituição como kits
específicos que compreendem preparações compostas”. No mesmo sentido, no
Ofício no 235/2020-INT, de 27/08/2020, mais uma vez confirmou o entendimento
técnico de que o concentrado consiste em produto único.
Fl. 5506
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Na mesma linha do laudo INT também é o laudo técnico emitido pelo ITAL e,
recentemente, a Faculdade de Engenharia de Alimentos da UNICAMP reafirmou o
mesmo entendimento contido nesses laudos.
A natureza de produto único também já foi atestada pelo órgão aduaneiro do
Chile(Chile Aduana Customs).
Quarta impropriedade: os kits não são os concentrados classificáveis no código
2106.90.10 Ex 01 À época em que era fabricado no Rio de Janeiro, sujeitando-se à
tributação na medida em que não gozava de isenção de IPI, o concentrado era
comercializado na forma de kits e sempre foi classificado fiscalmente na condição
de produto único.
Esse fato foi reconhecido pela própria RFB, na decisão no 287/85, proferida pela
Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta no 10768.026294/85-90,
que atestou que as preparações para fabricação de refrigerantes da marca Coca-
Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à
classificação atual no código 2106.90.10 Ex 01.
Não houve alteração de procedimento da Recofarma após ter instalado o seu
parque fabril na Zona Franca de Manaus e ter passado a gozar da isenção do IPI.
Quinta impropriedade: no período de transferência para Manaus, as partes dos
kits eram fornecidos como produtos individualizados No período de transferência
do parque fabril da Recofarma do Rio de Janeiro para a Zona Franca de Manaus,
de 1990 a 1993, os concentrados também eram comercializados como um
produto único.
Nesse específico período houve notas fiscais distintas para a “parte A” e a “parte
B” do concentrado de Coca-Cola emitidas por unidades fabris distintas na mesma
data, e ambas as partes eram classificadas na mesma posição fiscal, específica
para os concentrados, qual seja, 2106.90.16.99: “preparações compostas, não
alcoólicas, para elaboração de bebidas (extratos ou sabores concentrados)”. Isto
comprova que as partes do concentrado sempre foram concentrado, e não
insumos para a produção de concentrado.
Não é a Recofarma e nem a impugnante que estão atribuindo ao concentrado não
homogeneizado a natureza de produto único; tal característica técnica e legal
decorre, expressa e especificamente, do art. 7o, § 8o, b, do DL no 288/67, das
Portarias Interministeriais e dos próprios atos da SUFRAMA e foi ainda confirmada
por laudos do INT, ITAL e UNICAMP, por órgão estrangeiro e também pela
sentença proferida nos autos da AO no 1003920-70.2018.4.01.3200.
Sexta impropriedade: falta de menção ao ex tarifário nas notas fiscais É
irrelevante e parcial a alegação de que as notas fiscais emitidas pela Recofarma
até dezembro de 2010 não faziam referência ao Ex 01 e que foram emitidas cartas
de correção.
Fl. 5507
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Primeiro, porque a descrição do produto e a menção expressa à Resolução do CAS
no 298/2007, nas notas fiscais anteriores a 2010, eram mais do que suficientes
para demonstrar que o produto da Recofarma era o concentrado não
homogeneizado classificado no código 2106.90.10 Ex 01.
Segundo, a partir do momento em que foi detectado esse equivoco material,
foram emitidas as respectivas cartas de correção.
Terceiro, porque o período fiscalizado é de janeiro a dezembro de 2017, no qual
todas as notas foram emitidas com a referência ao código da TIPI 2106.90.10 Ex
01.
Sétima impropriedade: decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira A decisão
do Conselho de Cooperação Aduaneira de 23/08/1985, citada pela Fiscalização,
envolve apenas a legislação dos países mencionados na consulta que motivou
aquela decisão (Japão, Canadá, Maurícia, Austrália, Suécia e Holanda) e, naqueles
países, o concentrado para bebidas não alcoólicas não é classificado numa posição
específica, como o é e sempre foi na legislação brasileira, razão pela qual, ali foi
preciso utilizar as Regras Gerais de Interpretação secundárias (2 e 3.b).
No Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, apenas
os seis primeiros dígitos da classificação devem ser uniformes, sendo facultado
aos países membros da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado a
criação de subdivisões. No Brasil, há codificação específica com mais de seis
dígitos(2106.90.10. Ex 01).
A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira consistiu em mero trabalho
preparatório, não tendo a natureza de parecer do Comitê de Sistema
Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e não integra a
coletânea publicada no sítio eletrônico da RFB.
Existem decisões proferidas por órgão aduaneiro de outro país que examinaram o
kit para fabricação de produtos da marca Coca-Cola e concluíram que tais
produtos devem ser considerados um produto único e enquadrados em uma
única classificação fiscal (tradução juramentada e decisões proferidas pelo órgão
aduaneiro do Chile).
II.2.2) Ação anulatória no 1003920-70.2018.4.01.3200 A Recofarma ajuizou a ação
anulatória no 1003920-70.2018.4.01.3200, que tramitou pela 3a Vara Federal da
Seção Judiciária do Amazonas, para impugnar o auto de infração objeto do
processo administrativo no 11080.732817/2014-28, e obter o reconhecimento de
que está correta a classificação fiscal por ela adotada.
A sentença proferida naquela ação examinou a natureza do produto, as normas
da NESH e a competência da SUFRAMA e decidiu que o produto elaborado pela
Recofarma é concentrado e está correta a sua classificação fiscal.
Considerando que o fato gerador do IPI é um só e ocorre na saída do produto do
estabelecimento industrial, é ilegal e conflitante o entendimento da autoridade
Fl. 5508
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fiscal, porque a decisão judicial já definiu que, no momento da saída do produto
do estabelecimento da Recofarma, esse produto é concentrado classificado no
código 2106-90.10 Ex 01.
Dessa forma, como seria possível supor a existência de conluio entre Recofarma e
a impugnante para classificar o produto no código 2106.90.10 Ex 01, se há decisão
judicial reconhecendo, de forma expressa, a correção desta classificação fiscal?
Como seria possível supor que as notas fiscais emitidas pela Recofarma seriam
inidôneas?
A decisão judicial torna inconteste que a definição da classificação fiscal é matéria
que comporta mais de uma interpretação e a existência de divergência de
interpretação entre o Fisco e o contribuinte afasta a imputação de crime de
conluio:
são situações que se autoexcluem.
II.2.3) Coisa julgada formada no MSC no 91.0047783-4 Verifica-se que a coisa
julgada formada no Mandado de Segurança Coletivo (MSC) no 91.0047783-4
também definiu a natureza do produto elaborado pelo fornecedor situado na
Zona Franca de Manaus e a sua classificação fiscal para fins de creditamento do
IPI.
A Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca Cola (AFBCC) impetrou o referido
MSC em 14/08/1991, com o fim de assegurar o direito de seus associados
aproveitarem o crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado isento oriundo
de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, considerando a sua
classificação na subposição 2106.90 da TIPI/1988 e a respectiva alíquota aplicável.
Importante destacar que, à época da impetração do MSC, os concentrados
elaborados eram entregues de forma desmembrada e divididos em partes.
Denegada a segurança em primeira instância, o TRF/2a Região deu provimento ao
recurso de apelação para conceder integralmente o pedido nos termos da inicial,
decidindo, expressa e especificamente, que o concentrado fabricado pela
Recofarma é um produto único e classificado na posição da TIPI correspondente à
subposição 2106.90, vigente à época da impetração do MSC.
Em 02/12/1999 transitou em julgado a decisão proferida pelo STF no AG no
252.801/RJ, que negou provimento ao recurso extraordinário interposto pela
Fazenda Nacional contra o acórdão que concedera a segurança.
Restou decidida que a natureza do produto elaborado pela Recofarma e adquirido
pelos associados da AFBCC é a de produto único para fins de crédito de IPI. Essa
questão transitou em julgado, não podendo mais ser discutida em processo algum
– judicial ou administrativo.
II.2.4) Orientação geral contida em ato público A RFB já reconheceu inúmeras
vezes, de forma pública e expressa, que o produto elaborado pela Recofarma é o
concentrado classificado na TIPI no código 2106.90.10 Ex 01.
Fl. 5509
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O art. 24, parágrafo único, do Decreto-lei no 4.657, de 4 de setembro de 1942 (Lei
de Introdução às Normas do Direito Brasileiro) determina que a revisão, na esfera
administrativa, da validade de atos administrativos levará em consideração as
orientações gerais contidas em atos públicos de caráter geral.
Com a publicação do Decreto no 9.394, de 30 de maio de 2018, foi alterada de
20% para 4% a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01. Na
Nota COEST/CETAD no 71, de 30 de maio de 2018, que respaldou a exposição de
motivos apresentada pelo Ministro da Fazenda para tal Decreto, a RFB confirmou
que a edição de tal norma teve o condão de reduzir a alíquota dos concentrados
para refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na elaboração
de bebidas da marca Coca-Cola, a fim de diminuir os créditos decorrentes da
aquisição desses insumos.
Em coletiva de imprensa para comentar o Decreto no 9.394/2018, o Secretário da
RFB declarou que concentrados para refrigerantes geravam créditos que seriam
então reduzidos.
Todas as manifestações da RFB reconhecem que o produto fabricado pela
Recofarma é objeto da redução da alíquota dos produtos classificados no código
2106.90.10 Ex 01.
A edição do Decreto no 9.394/2018 é ato público que confirma que o produto
elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado no código 2106.90.10 Ex
01.
Note-se, ainda, que decretos posteriores à edição do Decreto no 9.394/2018
alteraram a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01 nos
anos de 2019 e 2020 e, conforme também amplamente noticiado, tais alterações
foram decorrentes justamente da discussão quanto aos créditos de IPI oriundos
da aquisição dos concentrados para refrigerantes.
II.2.5) Ilegalidade do lançamento Não obstante ter reconhecido que uma das
partes do concentrado estaria, suposta e individualmente, classificada em posição
cuja alíquota seria de 5%, a Fiscalização justificou a glosa dessa parcela
integralmente, sob a alegação de que não teria como arbitrar o valor do crédito,
porque caberia ao contribuinte apresentar os valores de crédito que ele
comprovadamente teria direito.
Ocorre que a reclassificação fiscal decorre de entendimento da autoridade
lançadora, cabendo a ela reconhecer, por arbitramento, o valor tributável para
cálculo de crédito decorrente do seu posicionamento, conforme disposto no art.
142 e art. 148 do CTN, que determina a necessidade de arbitramento do valor
tributável.
Em relação aos meses de janeiro a março de 2017, deveria ter sido reconhecida
também a alíquota de 14% para cálculo do crédito ficto de IPI relativo às partes do
concentrado classificadas pelo Fisco no código 2106.90.10, posto que o Decreto
no 8.950, de 29 de dezembro de 2016, alterou a alíquota de zero para 14%.
Fl. 5510
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Tal ilegalidade implica em cancelamento integral do auto de infração.
II.3) Relatório de Ação Fiscal no 03 II.3.1) Impropriedades nas alegações do Fisco
Primeira impropriedade: caracterização do conluio com base no contrato Tanto o
contrato de fabricação celebrado com a TCCC quanto o instrumento de incentivo
de vendas firmado com a Recofarma não impõem, necessária e automaticamente,
uma única e determinada forma de contabilização. A contabilização dos
dispêndios e ingressos é ato unilateral da Recofarma, assim como a definição do
valor tributável, porque é ela quem realiza o fato gerador da obrigação tributária.
O contrato com a TCCC para fabricação de bebidas não alcoólicas da marca Coca-
Cola consiste em típico contrato de adesão. Logo, não há liberdade sequer para
negociar as cláusulas previstas no contrato com a TCCC.
Além disso, o próprio RAF no 3 reconhece que: (i) a TCCC é responsável pela
fixação dos preços dos concentrados, podendo ser revistos, a qualquer momento,
a seu exclusivo critério; (ii) a TCCC tem a faculdade de contribuir com gastos de
marketing e comercialização incorridos pela impugnante com a sua atividade; (iii)
a impugnante não tem liberdade para implementar programas de marketing,
porque estes devem ser previamente aprovados pela TCCC; (iv) o contrato de
fabricação celebrado entre a TCCC e a impugnante não prevê a cobrança de
royalties; (v) a TCCC indica no contrato de fabricação a Recofarma como
fornecedora autorizada do concentrado no Brasil; e (vi) a Recofarma celebrou
com a impugnante instrumento particular de acordo comercial, em decorrência
do contrato de fabricação, no qual se compromete a pagar incentivo de vendas,
fixado em montante ao seu exclusivo critério, caso se atinja metas
preestabelecidas.
Não é crível, pois, sequer supor que a impugnante possa ter qualquer ingerência
nos critérios de contabilização dos dispêndios e ingressos pela Recofarma;
dispêndios e ingressos esses cujos valores e oportunidade dependem
exclusivamente dela.
A Fiscalização não nega a existência das despesas de marketing nem o
cumprimento do acordo de incentivo de vendas. Dessa forma, toda a
argumentação de supervalorização do preço do concentrado é mera conjectura.
Como, pela simples assinatura do contrato de fabricação de adesão com a TCCC, a
impugnante teria intercedido para que os royalties, que não eram devidos à TCCC
conforme contrato firmado, lhe fossem cobrados dentro do preço do concentrado
e contabilizados de forma a majorar o valor tributável?
Segunda impropriedade: as “contribuições financeiras” foram inclusas no preço
do concentrado O “incentivo de vendas”, recebido pelo atingimento de metas
pré-estabelecidas, tem a natureza jurídica de receita e as “contribuições para
programa de marketing” são pagas a título de reembolso de despesas.
O “incentivo de vendas” é oferecido à tributação do IR, CSLL, PIS e COFINS,
considerando sua natureza de receita, enquanto as “contribuições para programa
Fl. 5511
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de marketing” são tributadas pelo IR e CSLL para “neutralizar” a dedução anterior,
mas não são tributadas pelo PIS e pela COFINS, tendo em vista a natureza de
reembolso de despesas. Se o “incentivo de vendas” tivesse natureza de devolução
do preço do concentrado, nunca poderia ser compreendido como receita nova e
tributado pelo PIS e pela COFINS.
Terceira impropriedade: conluio para supervalorizar o preço do concentrado O
projeto técnico-econômico apresentado pela Recofarma para a SUFRAMA no ano
de 2007, e que resultou na Resolução do CAS no 298/2007, afasta a tese de que
haveria conluio para supervalorizar o preço do concentrado.
Quarta impropriedade: as notas fiscais emitidas pela Recofarma são inidôneas
Não é possível presumir, sem qualquer comprovação, que a informação constante
de documento fiscal estaria dolosamente incorreta.
De qualquer forma, os aspectos específicos quanto às obrigações do adquirente
em relação à verificação da classificação fiscal bem como os efeitos de eventual
declaração de inidoneidade são tratados em tópico específico.
Quinta impropriedade: contradições no relatório fiscal Nos itens 128 a 134 do RAF
no 3, é afirmado que é prática usual e legitima nos contratos de franquia, modelo
que se assemelharia ao contrato celebrado pela impugnante, a existência de
contribuição financeira do franqueado para o franqueador para programas de
marketing. Não obstante, consta no relatório que é a Recofarma quem “assume
as despesas de propaganda e publicidade realizadas pelos fabricantes de
bebidas”.
Ocorre que tal alegação distorce a realidade dos fatos porque, conforme
apresentado por ocasião de outras fiscalizações, a impugnante também contribui
para os programas de marketing da TCCC, consoante cláusula 7a do contrato de
fabricação.
Sexta impropriedade: opinião manifestada no processo tributário americano Pelo
que se pode verificar, no processo tributário americano se discute direito
estrangeiro na repatriação de renda entre empresas relacionadas, localizadas em
países distintos. Já o objeto do presente processo é a operação de compra e
venda dos concentrados, realizada entre a impugnante e a Recofarma e regulada
pelo contrato de fabricação, no qual há previsão expressa, na cláusula 15, de
cessão gratuita do uso da marca e que não há pagamento de royalties.
Os fatos narrados na referida opinião manifestada no processo tributário
americano não interferem no presente processo. De qualquer forma, cabe
ressaltar que na opinião ali manifestada, é inconteste que o modelo de negócios
da TCCC no Brasil é o mesmo utilizado no resto do mundo, jamais podendo a
impugnante ter qualquer ingerência quanto ao referido modelo adotado
mundialmente, o que afasta qualquer alegação de conluio e demonstra a sua
integral boa-fé.
Fl. 5512
DF CARF MF
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II.3.2) Ilegalidade do lançamento É absurda a alegação no sentido de que, mesmo
que se reconheça a correção da classificação fiscal dos concentrados, a suposta
majoração do valor tributável seria suficiente para a glosa integral do crédito de
IPI.
A falta do arbitramento do valor tributável importa na exigência de tributo como
forma de sanção de suposto ato ilícito, o que é vedado pelo art. 3o do CTN, pois é
notório que algum valor tributável deve ser reconhecido para fins de
quantificação do crédito ficto de IPI.
O Relatório Fiscal aponta, expressa e especificamente, quais seriam as parcelas
que considerou indevidas. Seguindo essa própria linha de raciocínio, deveria o
Fisco ter arbitrado um valor tributável para efeitos do creditamento. Tinha a
autoridade lançadora a obrigação legal e vinculada de arbitrar esse valor, sob
pena de transformar o tributo exigido em sanção por suposto ato ilícito.
II.4) Adquirente de Boa Fé e Idoneidade das Notas Fiscais Por força da decisão
judicial proferida nos autos da AO no 1003920-70.2018.4.01.3200 e pelos motivos
expostos anteriormente, não há dolo e está correta a indicação da classificação
fiscal do produto no código 2106.90.10 Ex 01 nas notas fiscais, o que afasta a
alegação de que estas seriam inidôneas.
Também, não há que se falar em ausência de valor legal das notas fiscais, pois,
conforme demonstrado, estão totalmente corretas as informações constantes das
notas fiscais emitidas pela Recofarma (descrição do produto com a respectiva
classificação fiscal e definição do valor tributável).
De qualquer modo, a mera alegação, sem prévia comprovação e decretação de
inidoneidade das notas fiscais no respectivo emitente, não tem qualquer valor
legal e somente produziria efeitos prospectivos, não retroagindo para atingir
período pretérito.
A jurisprudência do STJ é no sentido de que tem direito ao crédito do imposto (no
caso, ICMS)o adquirente de boa-fé de mercadoria, ainda que posteriormente a
nota fiscal seja declarada inidônea, porque o ato declaratório de inidoneidade
somente produz efeitos a partir da respectiva publicação (Súmula no 509). Esse
mesmo raciocínio deve ser aplicado para o IPI, visto que não há dispositivos no
RIPI prevendo qualquer tratamento diferenciado.
A SUFRAMA periodicamente audita a Recofarma e examina as respectivas notas e
vem atestando que não há qualquer irregularidade em relação ao seu projeto
industrial.
Além de tudo, o item 7.2 da Exposição de Motivos do recente Projeto de Lei no
3.887/2020, que estabelece a criação da nova contribuição sobre bens de
serviços, expressamente demonstra que o Ministério da Economia observa a
orientação da Súmula 509 do STJ.
Fl. 5513
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II.5) Impossibilidade de Responsabilização da Adquirente Os Regulamentos do IPI,
ao tratarem do art. 62 da Lei no 4.502/64 extrapolaram os seus limites e
destacaram, específica e expressamente, a obrigação de o adquirente também
examinar a correção da classificação fiscal do produto consignada na nota fiscal
pelo fornecedor, aplicando multa regulamentar para o contribuinte que
descumprisse tal obrigação (art. 173 do RIPI/1982, art. 169 do RIPI/1972 e art. 266
do RIPI/1979).
Desde a edição do RIPI/1998, foi suprimido tal acréscimo regulamentar, tendo
sido mantida essa supressão nos RIPI de 2002 e 2010 (arts. 266 e 327,
respectivamente), em observância ao disposto no art. 99 do CTN, segundo o qual
“o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das
quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de
interpretação estabelecidas nesta Lei”.
Não há na legislação do IPI obrigação de o adquirente verificar se o valor atribuído
à operação deveria ser ajustado para fins de definição de valor tributável, salvo
nas hipóteses delimitadas de forma expressa, como é o caso de industrialização
por encomenda (art. 191 do RIPI/2010)e da estipulação de valor tributável
mínimo (art. 195 do RIPI/2010). Assim, não poderia ser atribuída à impugnante a
obrigação de verificação da correção da classificação fiscal nem do valor tributável
constantes das respectivas notas fiscais emitidas pelo fornecedor.
II.6) Exigência de Acréscimos Legais Multa, juros de mora e correção monetária
não são devidos em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN, que
estabelece que a observância de atos normativos tem o condão de excluir a
cobrança de multa, juros de mora e correção monetária.
A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, no que tange à definição do
PPB do concentrado e as características técnicas do concentrado (homogeneizado
ou não), tem efeito normativo, assim como a Portaria SUFRAMA no 192/2000, que
estabelece o código 0653 para os concentrados homogeneizados e os não
homogeneizados.
A Resolução do CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007 e
pelas “Informações Textuais do Produto”, também é ato administrativo com
efeito normativo em relação aos adquirentes do concentrado, que não foram nem
são partes no processo que ensejou a referida resolução, mas estão obrigados a
observá-la, como ato administrativo que é.
A própria RFB, na decisão no 287/85, proferida pela Divisão de Tributação no
âmbito do processo de consulta no 10768.026294/85-90, atestou que as
preparações para fabricação de bebidas da marca Coca-Cola eram, à época,
classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à classificação atual no
código 2106.90.10 Ex 01.
Ao utilizar o crédito de IPI à alíquota prevista no código 2106.90.10 Ex 01, a
impugnante agiu de acordo com a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no
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08/98, a Portaria da SUFRAMA no 192/2000, a Resolução do CAS no 298/2007,
integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007 e pelas “Informações Textuais do
Produto”, e com a decisão no 287/85, proferida pela Divisão de Tributação da RFB
no âmbito do processo de consulta no 10758.026294/85-90. Assim, devem ser
excluídos a multa, os juros moratórios e a correção monetária exigidos, sob pena
de ofensa ao art. 100, parágrafo único, do CTN.
II.7) Exigência da Multa de Ofício Qualificada A mera alegação de conluio não é
suficiente para a imposição da multa qualificada. É necessário que a autoridade
lançadora comprove, circunstanciadamente, a ocorrência de crime contra a
ordem tributária, o que não ocorreu no presente caso.
Em relação ao suposto erro de classificação, conforme já demonstrado, não houve
conluio porque: (a) não foram a Recofarma nem a impugnante quem atribuíram
ao concentrado não homogeneizado a natureza de produto único com objetivo de
obterem vantagens fiscais; tal fato decorre do próprio entendimento da RFB, das
Portarias Interministeriais datadas de 1998 e 2012, dos atos da SUFRAMA, da
coisa julgada coletiva de 1999, dos laudos técnicos e do entendimento do órgão
aduaneiro do Chile; (b) os laudos do INT, ITAL e UNICAMP reconheceram que o
produto fabricado pela Recofarma, conforme PPB definido na Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, é um produto único: concentrado para
bebidas não alcoólicas não homogeneizado correlacionado ao código 0653 da
SUFRAMA; e (c) há decisão judicial proferida nos autos da ação ordinária no
1003920-70.2018.4.01.3200 que reconheceu de forma expressa a correção da
classificação fiscal para os concentrados elaborados pela Recofarma como
produto único.
Não há qualquer dúvida de que a definição da classificação fiscal é matéria que
comporta mais de uma interpretação e a existência de divergência de
interpretação entre o Fisco e o contribuinte afasta a imputação de crime de
conluio: são situações que se autoexcluem.
Registre-se, ainda, que, no Acórdão no 3201-005.424, de 23/05/2019, a 1a Turma
Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção do CARF, por unanimidade de votos, julgando
caso semelhante ao presente em que se discute a classificação fiscal de
concentrado comercializado na forma de kits, desqualificou a multa de ofício
imputada ao contribuinte por entender que a utilização de classificação fiscal
equivocada para o produto não caracterizaria intenção dolosa ou fraudulenta com
intuito de pagar menos tributo.
Da mesma forma, em relação à suposta sobrevalorização do preço do
concentrado e, por conseguinte, do valor tributável do IPI, não houve conluio
porque: (a) conluio se prova com fato e não com ilações sobre alegações; (b) no
caso, os fatos descritos no RAF no 3 tornam evidente que a impugnante não tem
qualquer ingerência sobre a forma de contabilização dos dispêndios e ingressos
da Recofarma, e a autoridade fiscal não traz um fato sequer para provar que isso
teria ocorrido; e (c) não houve decretação de inidoneidade das notas fiscais no
Fl. 5515
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emitente e, mesmo que houvesse, tal declaração apenas produziria efeitos
prospectivos.
II.8) Escrituração das Notas Fiscais A autoridade fiscal alega que os créditos, se
válidos, deveriam ter sido escriturados no campo de “outros créditos”.
Para fins de escrituração, o RIPI/2010 trata os créditos básicos e incentivados da
mesma forma, ou seja, determina que ambos sejam escriturados na entrada dos
produtos no estabelecimento, a partir do documento que lhes confira
legitimidade ou seja, a nota fiscal.
Pela literalidade do art. 251 do RIPI/2010, verifica-se que está correto o
procedimento utilizado pela impugnante.
Nesse sentido, a própria RFB entendeu que os créditos incentivados decorrentes
da aquisição de insumos isentos elaborados com matéria-prima agrícola adquirida
de produtor situado na Amazônia Ocidental devem ser escriturados de acordo
com a regra do art. 251, I, do RIPI/2010, consoante soluções de consulta
proferidas pela DISIT/8aRF.
De resto, os créditos fictos de IPI decorrentes da aquisição de concentrados
isentos oriundos da Zona Franca de Manaus e elaborados com matéria-prima
agrícola adquirida de produtor situado na Amazônia Ocidental não estão
compreendidos na Subseção IV da Seção II do Capítulo XI do RIPI/2010, que trata
de “créditos de outra natureza”.
II.9) Exigência de Juros sobre a Multa de Ofício Ao disciplinar a incidência de juros
de mora sobre débitos de qualquer natureza perante a Fazenda Nacional, o
parágrafo único do art. 16 do DL no 2.323, de 26 de fevereiro de 1987, com a
redação que lhe foi dada pelo artigo 6o do DL no 2.331, de 28 de maio de 1987,
dispõe expressamente que juros de mora não incidem sobre o valor da multa
(ainda que de mora).
Ainda que trate de multa de mora, o entendimento é plenamente aplicável às
multas de ofício, já que ambas têm natureza punitiva, conforme entendimento
pacífico do STJ, proferido sob a sistemática de recurso repetitivo e, pois, de
observância obrigatória (REsp no 1.149.022/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, 1a Seção,
julgado em 09/06/2010, DJe 24/06/2010).
Os dispositivos legais que atualmente disciplinam a cobrança de acréscimos legais
sobre débitos para com a União Federal, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela RFB, não recolhidos no vencimento (art. 59 da Lei no 8.383, de
30 de dezembro de 1991, e art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996),
não prevêem a possibilidade de cobrança dos juros na forma pretendida pela RFB.
Se a intenção do legislador fosse exigir juros sobre a multa de ofício, teria previsto
expressamente em lei que os juros de mora incidiriam sobre os débitos e sobre as
respectivas multas deles decorrentes.
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III) IMPUGNAÇÃO DE RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA III.1)
Relatório de Ação Fiscal no 1 III.1.1) Afronta à coisa julgada e à tese firmada em
repercussão geral No que tangencia ao MSC no 91.0047783-4, a Fiscalização
argumenta que “o Poder Judiciário analisou unicamente o direito à isenção”.
Todavia, não é isso que se extrai da leitura da segurança pleiteada pelo mandado
de segurança, no qual a impetrante requereu “(...) o deferimento inaudita altera
pars, de MEDIDA LIMINAR, para os seus ASSOCIADOS não serem compelidos a
estornar o crédito do IPI, incidente sobre as aquisições de matéria prima isenta a
fornecedor situado na Zona Franca de Manaus(concentrado – código 2106.90 da
TIPI) (...).” Por sua vez, o STF impôs o respeito ao tratamento constitucional
diferenciado atribuído à ZFM por ocasião dos julgamentos do RE no 592.891/SP e
do RE no 596.614/SP, sob a sistemática da repercussão geral, enunciado no Tema
no 322/STF.
Por isso, o direito ao crédito pela aquisição de produtos provenientes dessa região
é tema pacificado na jurisprudência, gozando de força vinculante.
Por fim, não podendo negar a jurisprudência claramente consolidada, a Fazenda
busca afastar o legítimo direito ao benefício com o argumento de que os
concentrados são mercadorias inexistentes para “fins tributários”. Ocorre que tal
alegação se refere justamente ao debate sobre a classificação fiscal dos “kits”,
matéria que será tratada na impugnação ao RAF no 02. Diante disso, é flagrante a
ausência de fundamentos do RAF no 01, estando este absolutamente escorado no
RAF no 02.
III.1.2) Direito ao crédito com base no art. 6o do DL no 1.435/75 Mens legis do art.
6o do DL no 1.435/75 A Fiscalização aduz que a expressão “matérias-primas” teria
o objetivo de limitar o gozo do benefício fiscal em comento. Entretanto , essa tese
desconsidera que são os produtos finais mencionados no caput do art. 6o do DL no
1.435/75 que devem ser elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais, sendo posteriormente utilizados como insumos pelo adquirente.
À luz do art. 111, II, do CTN, a interpretação literal do dispositivo controvertido
conduz à conclusão de que, para o legislador, o termo “matérias-primas” não
pressupõe a aplicação de insumos in natura no processo produtivo do produto
beneficiado, mas sim que os insumos regionais estejam incorporados à
mercadoria final, no caso, o concentrado.
Este é exatamente o caso dos produtos da Recofarma, que incorporam na sua
composição o açúcar produzido por empresa sediada na Amazônia Ocidental. O
açúcar utilizado no seu processo produtivo é matéria-prima produzida na
Amazônia Ocidental, assim como as sementes de guaraná e seus extratos. Todos
esses insumos enquadram-se no conceito legal de matéria-prima regional,
sobretudo por serem fornecidos por produtores locais da Amazonia Ocidental.
Competência privativa da SUFRAMA As isenções previstas nos art. 81, II, e art. 95,
III, do RIPI/2010, possuem natureza mista e contam com o seguinte elemento
subjetivo: a aprovação pela SUFRAMA de projeto industrial referente àqueles
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produtos. Diante disso, cabe ao órgão eleito como fiscalizador do benefício fiscal
o papel de analisar eventuais descumprimentos objetivos e subjetivos que
ensejam a concessão e a perda do direito ao incentivo. E, como se pode visualizar
no Decreto no 7.139/2010 e na Resolução CAS no 203/2012, esse órgão é a
SUFRAMA.
A Resolução CAS no 203/2012 integra a legislação tributária, conforme o art. 100,
I, do CTN.
Os artigos 505, 506 e 507, todos do RIPI/2010, cuidam de poderes gerais de
fiscalização, que nada dizem respeito à sistemática específica dos benefícios
fiscais em questão.
Tendo em vista os mencionados dispositivos que conferem à SUFRAMA a
atribuição de conceder o benefício, o ato da autarquia não teria outro efeito
senão o de despacho da autoridade administrativa (art. 179 do CTN). Outrossim,
existe norma prescrevendo que, se a SUFRAMA cancelar o benefício por ela
administrado, a RFB será comunicada para que apenas então possa adotar as
providências de direito que lhe cabem.
Ainda com o fito de restringir os incentivos fiscais da ZFM, a Fiscalização
argumenta que a SUFRAMA, mediante Resolução no 298/2007 e Parecer no
224/2007, teria concedido a isenção e o creditamento ficto apenas ao
concentrado para refrigerante de sabor cola. Entretanto, desconsidera que, nos
termos da Resolução no 298/2007, o CAS concede o benefício de forma ampla aos
projetos de produção de “concentrados para bebidas não-alcoólicas”.
III.2) Relatório de Ação Fiscal no 2 III.2.1) Natureza dos produtos industrializados
pela Recofarma A quem compete a responsabilidade técnica para definição da
natureza do produto fabricado pela Recofarma na ZFM? Naturalmente, busca-se
na lei a resposta válida a esse questionamento, fazendo-se necessário partir das
disposições que tratam do Processo Produtivo Básico (PPB).
Os PPB são estabelecidos por meio de Portarias Interministeriais, assinadas
conjuntamente pelos Ministros da Indústria, Comércio Exterior e Serviços (MDIC)
e da Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações (MCTIC).
Para examinar, emitir pareceres e propor a fixação, alteração ou suspensão de
etapas dos Processos Produtivos Básicos, foi criado o Grupo Técnico
Interministerial (GTPPB), disciplinado pela Portaria Interministerial MDIC/MCT no
170/2010. A função do Grupo Técnico é subsidiar os Ministros de Estado da
Indústria e da Ciência e Tecnologia com informações técnicas.
A SUFRAMA, representada no Grupo Técnico, atua como fonte de informações e
de análises técnicas que servem para parametrizar o PPB e, consequentemente, a
fruição do benefício fiscal em questão – o que não extrapola as competências da
autarquia.
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A mercadoria comercializada pela Recofarma passou por todo o procedimento
exigido, que culminou com a edição da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT
no 08, de 25 de fevereiro de 1998, estabelecendo o PPB para os produtos
“CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS”.
Tanto o concentrado homogeneizado como o não homogeneizado são
concentrados, categorizados pela SUFRAMA sob o mesmo código de produto
(0653), conforme Portaria SUFRAMA no 192/2000. Assim, o fato de os
componentes dos concentrados estarem ou não homogeneizados não altera em
nada a definição técnica e fática dos produtos.
Vale apontar que os órgãos responsáveis por avaliar o PPB da Recofarma têm,
reiteradamente, chancelado o regular cumprimento do processo prescrito na
Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98.
Não pode a Fiscalização, a pretexto de estabelecer a classificação fiscal do
produto, ignorar a natureza do processo industrial e do produto dele resultante.
Até porque a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, mormente por
força do art. 100, I, do CTN, possui força cogente em se tratando de legislação
tributária.
Ademais, os laudos técnicos elaborados pelo Instituto Nacional de Tecnologia
(INT), vinculado em suas atribuições ao Ministério da Ciência, Tecnologia,
Inovações e Comunicações (MCTIC), e pela UNICAMP, por intermédio de sua
Faculdade de Engenharia de Alimentos, confirmam a impossibilidade de mistura
ou homogeneização prévia do concentrado fabricado em Manaus.
Como visto, a homogeneização, em Manaus, das partes que compõem o
concentrado provoca a degradação do sabor da bebida final de tal modo que as
alterações são perceptíveis até mesmo por consumidores com paladares não
treinados. Comprovase, assim, que a mistura ou a homogeneização dos
componentes do concentrado é tecnicamente inviável.
Considerando que o produto da Recofarma é, tecnicamente, um concentrado
(apesar de não homogeneizado), abrem-se apenas duas hipóteses para a sua
classificação fiscal, conforme a TIPI (2106.90.10 Ex 01 ou Ex 02). O que distingue
as duas exceções tarifárias é a capacidade de diluição do concentrado. Se a
proporção for maior do que 1 para 10 (parte do concentrado para partes da
bebida), o produto se classifica no Ex 01; caso a proporção seja menor do que 1
para 10, aplica-se o Ex 02.
A Fiscalização tem buscado desconstituir a tese da empresa mediante as
premissas de que “não existem razões físico-químicas que impeçam RECOFARMA
de executar na ZFM a etapa imediatamente posterior do processo produtivo (...),
em que os componentes dos kits recebem o acréscimo de açúcar e água e
resultam em preparação única (...)”. Na verdade, está-se diante da tentativa
reiterada em comparar o concentrado e o xarope final, o que é irrelevante, na
medida em que são produtos diferentes.
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Assim, as alegações de que a Recofarma deveria produzir o xarope final em
Manaus são completamente improcedentes, pois implicam alteração não só do
modelo de negócios da empresa, mas do próprio produto a que ela se dedica.
Indo além, o Fisco utiliza como respaldo teórico para tal posicionamento o livro
“The soft drinks companion: a technical handbook for the beverage industry”, de
autoria de Maurice Shachman. Contudo, está-se diante de obra genérica sobre o
setor de bebidas em outros países, não se tratando de estudo específico sobre o
modelo da Recofarma.
O aparente anseio da Fiscalização no sentido de que a Recofarma produzisse
xarope final (post-mix) em Manaus é completamente incoerente com a alegação
de que a classificação adotada visaria a majorar benefícios tributários. Isso
porque, se a empresa vendesse o post-mix, o preço do produto seria muito
superior ao preço do concentrado, o que aumentaria o alcance do benefício fiscal
para o sistema.
A Fiscalização apresenta nos autos uma nota fiscal de 1991, que seria um indício
de que a Recofarma já vendeu as partes dos kits separadamente. No entanto, a
referida nota fiscal não é suficiente para afastar todos os argumentos
apresentados que confirmam a classificação fiscal unitária do concentrado,
sobretudo a decisão no 287/1985. Trata-se de mais uma tentativa de dar novo
enfoque ao debate, a fim de ocultar o fato de que há uma solução de consulta da
RFB que referenda a regularidade da conduta da empresa. Nesse sentido, a nota
fiscal de 1991, assim como o livro técnico anteriormente mencionado, não
possuem qualquer relevância para o debate.
III.2.2) Pareceres técnicos do Laboratório Falcão Bauer e do INT Não há
incompatibilidade material entre os pareceres do Laboratório Falcão Bauer e o
Laudo emitido pelo INT, pois as análises efetuadas recaíram sobre objetos
distintos
O Laboratório Falcão Bauer analisou cada componente do concentrado fabricado
pela Recofarma de forma individual, no sentido de identificar a composição
química de cada uma das partes do produto, a fim de conferir-lhes classificação
segregada.
Todavia, a mercadoria da Recofarma é funcionalmente única, no sentido de que
ninguém vende ou compra os componentes individualizados, mas apenas o seu
conjunto, nas proporções fixadas pela Recofarma segundo as fórmulas da The
Coca-Cola Company.
A Recofarma, calcada na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98,
elaborou quesitos com o objetivo de analisar (i) o potencial de diluição do seu
produto; (ii) a impossibilidade técnica de se efetuar a homogeneização dos
componentes
do
kit
no
estabelecimento
fabril
em
Manaus;
(iii)
consequentemente, a correção técnica da unicidade do concentrado. Em síntese,
Fl. 5520
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a diferença entre ambos os trabalhos (Falcão Bauer/Fiscalização e INT/Recofarma)
foi o ponto de partida.
Não fosse pelo evidente prejuízo ao sabor da mercadoria final, como atestado
pelo INT e pela Unicamp, bastaria à Recofarma homogeneizar em Manaus os
componentes do concentrado.
O ataque da Fiscalização à conduta dos servidores federais do INT é
evidentemente infundado. A postura da Fiscalização causa espécie quando
cotejada com precedente recente do CARF, que, analisando questão similar,
concluiu pela necessária observância das conclusões técnicas do INT. Observa-se,
por via de consequência, que a mesma conclusão deverá ser adotada no presente
caso tendo em vista que, além de existir laudo do INT atestando a unidade
funcional do concentrado, há uma miríade de pareceres emitidos pelas máximas
autoridades doutrinárias do país, confirmando a tese da Recofarma e
demonstrando a lisura dos seus procedimentos.
A Fiscalização pretende também desautorizar o laudo da UNICAMP, lançando
acusações sobre uma suposta “influência exercida pelas empresas, em especial
Coca-Cola, sobre alguns profissionais da área científica”. Ainda não podendo
afastar as conclusões do laudo em comento, o Fisco não apenas fez sérias
acusações em face ao Docente/Parecerista, como também passou a defender que
“não existem razões físico-químicas que impeçam RECOFARMA de executar na
ZFM a etapa imediatamente posterior do processo produtivo (...)”.
Fica evidente que a Fiscalização, sem conseguir impugnar as conclusões dos
laudos do INT e da UNICAMP, optou por uma estratégia de ataque à legitimidade
dos servidores dessas instituições.
III.2.3) Arbitramento do valor tributável A Fiscalização deixou de arbitrar o valor
tributável de cada parte do concentrado, conforme o art. 148 do CTN, ao
fundamento de que os preços de outras empresas do setor seriam distorcidos,
pois suas fábricas também se localizam na ZFM.
Ora, se o concentrado da Recofarma contém “misturas de ingredientes
comumente utilizados em vários produtos da indústria alimentícia”, por que
“vários produtos da indústria alimentícia” não serviriam de parâmetro para o
arbitramento do preço do produto em questão?
Exatamente por causa da dificuldade inegável – uma impossibilidade, na verdade,
dado o conceito de unidade funcional – a Fiscalização se eximiu de arbitrar o que
entendia devido, de sorte que a autuação é manifestamente ilegal.
III.2.4) Classificação fiscal dos kits de acordo com o Sistema Harmonizado
Respaldo normativo para a classificação única De acordo com a Nota Explicativa
no 12 da posição 21.06, a necessidade de tratamento complementar, como a
simples mistura dos itens e acréscimo de água, açúcar e de dióxido de carbono,
está prevista como uma possível etapa inerente ao produto que aqui se classifica.
Em outras palavras, a necessidade de tratamento complementar pelo adquirente
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não desnatura o concentrado como tal, podendo incluir a homogeneização das
partes do kit.
As preparações alimentícias produzidas pela Recofarma estão alinhadas com o
disposto na nota no 7 da posição 21.06. A preparação não perde tal natureza pelo
fato de sofrer, no adquirente, tratamento complementar diverso da simples
diluição em água, e não precisa conter a totalidade dos ingredientes da bebida
final, podendo conter apenas parte deles.
A argumentação do Fisco é contraditória. Inicialmente, usa de uma Nota
Explicativa(XI da RGI/SH 3.b) para restringir a interpretação do código 2106.90.10
Ex 01, excluindo de sua abrangência o concentrado da Recofarma;
posteriormente, para obstar a classificação unitária do concentrado ao código
2106.90.10 Ex 01, afirma que as Notas Explicativas (7 e 12) não podem ser citadas
para definir a abrangência da exceção tarifária.
É irrelevante o fato de a NESH XI afastar a aplicação da Regra 3, pois essa só se
destina aos conflitos de interpretação gerados pela aplicação da Regra 2. Em
nenhum momento foi cogitada a incidência da Regra 2, de modo que a refutação
de sua aplicação não tem importância alguma. Até porque a Regra 1 é
transparente ao determinar a aplicação supletiva das regras seguintes,
priorizando a aplicação dos textos das posições e das notas de seção e de
capítulo. Sendo possível a aplicação da Regra 1, as demais regras são
absolutamente dispensáveis.
A Fiscalização sugere que haveria uma regra geral que proibiria a classificação
unificada de produtos compostos por partes separadamente acondicionadas,
sendo excepcionável somente por disposição expressa em contrário. Tal regra, no
entanto, inexiste. Trata-se de mera generalização intuída pelo Fisco e que não
consta nas palavras da TIPI.
Salienta-se que a Lei no 8.918/94 alcança, exclusivamente, “a padronização, a
classificação, o registro, a inspeção, a produção e a fiscalização de bebidas”, ou
seja, o produto final que vai para o consumidor. Assim, seu regulamento (Decreto
no 6.871/09) não pode alcançar – e de fato não o faz – a indústria de
concentrados para a produção de bebidas, não se confundindo com as bebidas
propriamente ditas, por óbvio.
Irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira É importante
registrar que os estudos preparatórios do Comitê de Nomenclatura e do Comitê
Interino de Sistema Harmonizado do CCA não constituem interpretação autêntica
da NESH XI à RGI/SH 3.b. Esse seria o caso se o entendimento fosse veiculado em
documento posterior (a ata é anterior à NESH), de igual natureza e hierarquia,
vale dizer, outra nota explicativa devidamente aprovada pela OMA e incorporada
ao ordenamento brasileiro. O que se tem aqui são trabalhos preparatórios, cujo
papel é reduzido no processo exegético.
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Buscando impor a observância desse trabalho preparativo no caso em apreço, a
Fiscalização declara que a ratificação da NESH XI da RGI/SH 3.b pelo Decreto no
435/92 tornaria vinculante a decisão do CCA no Brasil. Todavia, não é esse o
procedimento legal para tornar vinculantes os pareceres do CCA/OMA no Brasil.
Em verdade, a IN RFB no 1.926/2020 torna vinculantes no Brasil apenas os
pareceres do Comitê de Sistema Harmonizado da OMA traduzidos para o
português e integrados em coletânea publicada no site da RFB na internet. Dentre
tais pareceres não há nenhum que trate da matéria aqui debatida.
Na realidade, a ata prova que o acondicionamento compartimentado de partes do
concentrado não é usado como forma de planejamento fiscal que visaria a
aumentar os benefícios fiscais da ZFM, pois, no mundo todo, os concentrados de
bebidas não alcoólicas se apresentam sob a forma de kits compostos de
diferentes partes. É o que se vê, por exemplo, nos Dictamenes de Clasificación nos
32, 33 e 34/04, proferidos pela Aduana do Chile a pedido da Coca-Cola do Chile.
Destinação do produto ao mercado para definição da classificação fiscal A
destinação comercial da mercadoria é fundamental para determinar sua
classificação fiscal. Por exemplo, as NESH da posição 35.06, onde estão
classificados adesivos e colas, deixam evidente a importância da destinação, da
motivação que o produto desperta em quem o adquire.
A tese da Fiscalização estabelece o modo de acondicionamento para transporte
como sendo um fator relevante para determinar a classificação fiscal, como se os
concentrados, ainda que comercializados como uma única mercadoria, somente
pudessem ser classificados como tal se fossem acondicionados em embalagem
comum.
Ocorre que o RIPI estabelece que a forma de acondicionamento não gera efeitos
fiscais, sempre que for determinada por exigências estritamente técnicas,
inclusive descaracterizando o acondicionamento como uma operação de
industrialização se assim se der. Ou seja, o RIPI proíbe o Fisco de caracterizar um
produto como industrializado pelo seu modo de acondicionamento sempre que
esse se der por exigências estritamente técnicas.
A contrario sensu, por qual razão poderia a Fiscalização descaracterizar um
produto industrializado, fragmentando-o como partes independentes, quando seu
acondicionamento em compartimentos separados se der por razões estritamente
técnicas, justamente para que se preserve a essência do conjunto?
Pronunciamentos da Administração Pública Federal A Administração Pública
Federal já se manifestou, em diversas oportunidades, pela regularidade da
classificação fiscal do concentrado como um produto unitário.
A começar pela manifestação do próprio Fisco, consubstanciada na Decisão no
287/85, proferida no processo no 10768.026294/85-90. Em interpretação
concatenada com o Parecer Normativo CST no 863/71 e com o Telex Circular SRRF
no 1.325/85, tal decisão assentou a classificação unitária do concentrado da
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Recofarma ao código 21.07.02.99 (cuja redação corresponde ao atual 2106.90.10
Ex 01).
O argumento de que a Receita Federal teria manifestado esse entendimento sem
ter ciência de que os componentes estavam acondicionados separadamente é
inverossímil, visto que a fundamentação da Decisão no 287/85 denuncia que a
RFB tinha ciência de que sempre foram assim acondicionados.
Há prova de que, em 1985, os componentes dos concentrados já eram vendidos
na forma de kit, consistente na nota fiscal anexa. Não é razoável ou crível admitir
que a Administração Pública tenha oficialmente se manifestado, seja em parecer
normativo, seja em solução de consulta, sem sequer conhecer as características
do produto sob análise.
Efetivamente consta da Solução de Consulta a apreciação da classificação fiscal da
mercadoria. É importante destacar que a ressalva final no texto da decisão no
287/85 trata da necessidade de, a cada importação, verificar se se trata da
mercadoria da posição 13.3 ou da mercadoria da posição 21.07, objetos da
consulta em questão e cuja distinção foi por ela esclarecida. Trata-se de mera
conferência se os aspectos fáticos da mercadoria importada se amoldam às
características do produto analisado na solução de consulta.
Em coletiva de imprensa realizada em 31/05/2018, o então Secretário da RFB
confirmou que o Decreto no 9.394/2018 foi editado com o objetivo de reduzir os
créditos do concentrado para refrigerantes. Pouco tempo depois, a RFB tornou a
afirmar que a edição do Decreto no 9.394/2018 teve o condão de atingir os
concentrados originados da ZFM, citando textualmente como exemplo o caso do
concentrado destinado à produção das bebidas Coca-Cola.
O entendimento do Governo Federal acerca do produto produzido pela
Recofarma, manifestado na Nota COEST/CETAD no 071/2018, orientou a
exposição de motivos apresentada ao Decreto no 9.394/2018.
A decisão judicial transitada em julgado a que alude a Nota COEST/CETAD no
071/2018, é a que se formou nos autos do Mandado de Segurança Coletivo no
91.0047783-4, a qual aproveita aos fabricantes das bebidas Coca-Cola.
Ora, se os produtos elaborados pela Recofarma não poderiam ser classificados no
código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, qual a razão da edição do Decreto no 9.394/2018,
que reduziu a tributação destes, visando a atingir os créditos aproveitados pelos
adquirentes dos concentrados que possuem a seu favor a aludida coisa julgada?
Defender que o produto da Recofarma não é o concentrado classificado no código
2106.90.10 Ex 01 da TIPI torna imprestável o Decreto no 9.394/2018, editado
justamente com a finalidade de reduzir o crédito dos adquirentes desse produto.
A posição da RFB é contraditória à Nota Cosit no 380, de 13 de setembro de 2017,
que sugeriu justamente a emissão de Decreto Presidencial objetivando a
manipulação da alíquota de IPI referente ao código 2106.90.10 Ex 01, com vistas a
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reduzir os créditos tributários dos adquirentes dos produtos produzidos na Zona
Franca de Manaus e classificados no aludido código.
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional reconheceu ainda, no bojo de ação
popular movida contra a Coca-Cola Indústrias Ltda, que os concentrados
classificamse no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, para defender a legitimidade do
Decreto no 9.514/2018, que assegurou uma política de redução gradual das
alíquotas do concentrado.
As manifestações da Administração Pública Federal favoráveis à classificação
unitária do concentrado da Recofarma não se exaurem nesses exemplos, valendo
rememorar a Resolução CAS no 298/2007 e a Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98.
III.3) Relatório de Ação Fiscal no 3 III.3.1) Base de cálculo dos créditos Inexistência
de dois regimes distintos para o cálculo dos créditos do IPI Em regra, o valor
tributável para fins de incidência do IPI é, no caso dos produtos nacionais, “o valor
total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou
equiparado a industrial” (art. 190, II, RIPI/2010). Ou seja, é o valor
consubstanciado no documento fiscal do produto, a representar o total da
operação.
Excepcionalmente, o RIPI traz regras estabelecendo valor tributável mínimo nas
operações realizadas entre empresas que possuam relação de interdependência
(art. 195, RIPI/2010). Tais balizamentos não são aplicáveis ao caso, pois o Fisco
não questiona a subvalorização do preço.
A partir da definição legal de “Valor Tributável Mínimo”, a Fiscalização criou, com
base em suas próprias convicções, o “Valor Tributável Máximo” (sem respaldo em
dispositivo legal).
Nesse particular, o CTN dispôs que a base de cálculo do IPI é “o valor da operação
de que decorrer a saída da mercadoria” do estabelecimento industrial (art. 47, II,
“a”).
Logo, o valor tributável pelo IPI é, inevitavelmente, aquele disposto nas notas
fiscais de saída da Recofarma.
À guisa de conclusão, nota-se que não existem regras no ordenamento jurídico
aplicáveis especificamente aos “créditos incentivados”; quando permitidos, sua
base de cálculo é a mesma dos “créditos básicos” do art. 226 do RIPI/2010.
A precificação dos concentrados A autoridade fazendária desconsidera que o
concentrado é produto único, que difere totalmente de produtos genéricos, aos
quais se aplica a precificação regida por custo de produção mais margem de lucro.
É importante esclarecer que os concentrados são vendidos sob as designações dos
produtos da Coca-Cola, com identificação específica conforme as suas finalidades
para o consumidor ou usuário (no caso, os engarrafadores). Os concentrados
contêm todos os ingredientes necessários para tipificar a bebida final e manter a
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sua identidade e qualidade, sendo que os engarrafadores somente os misturam
com os demais ingredientes, dando apenas tratamento complementar. Isso
caracteriza a excepcionalidade do produto e o diferencia de mercadorias
genéricas.
Ao afirmar que os concentrados são “insumos de baixo grau de transformação” e
que “a marca atribuída aos insumos é completamente irrelevante na situação em
análise”, o Fisco dá a entender que a marca só possui repercussão no produto
final.
A marca naturalmente repercute no valor dos produtos a ela associados, de forma
que, caso a percepção da marca Coca-Cola tenha uma piora aos olhos dos
consumidores, a bebida final se desvalorizará, o que também ocorrerá com seu
principal insumo, isso é, o concentrado. Consequentemente, é incabível dizer que
os concentrados são meros insumos de baixo valor agregado.
O produto em questão distingue-se de potenciais substitutos, o que dá à
Recofarma margem ampla para fixar seu preço, sem ater-se à engessada
precificação com base principalmente em custos de fabricação – essa conclusão é
válida para diversos produtos de variados segmentos, não se restringindo aos
produtos da Coca-Cola.
É despropositado falar em supervalorização, na medida em que a valorização dos
produtos diferenciados é atribuída, em verdade, pelos olhos dos consumidores,
que adquirem a bebida e depositam suas legítimas expectativas nos seus
atributos sensoriais (decorrentes do concentrado).
A alegação da Fiscalização de que os valores relativos a marketing das bebidas não
devem compor o valor tributável do IPI é contraditória com a visão da própria
RFB.
De fato, a Instrução Normativa SRF no 82/2001 prevê, expressamente, que os
gastos de publicidade compõem o preço dos produtos industrializados. A própria
regulamentação do “preço tributário mínimo” na legislação do IPI prevê que as
despesas de propaganda deverão ser computadas na base de cálculo do imposto.
Destaca-se o fato de que o método denominado Preço de Incidência para
definição do valor do concentrado começou a ser utilizado no Brasil há muitos
anos, antes mesmo da migração da empresa para a Zona Franca de Manaus. O
Preço de Incidência pressupõe a aplicação de um percentual definido sobre a
receita líquida dos engarrafadores. Desse modo, o preço dos concentrados varia
com base em índice de incidência proporcional à receita líquida dos
engarrafadores auferida num determinado período do passado.
No próprio setor de bebidas, há situação na qual o mecanismo de precificação por
incidência é obrigatório por força de lei. É o caso dos concentrados destinados às
máquinas post mix, automáticas ou não, discriminado no Decreto no 1.686/79.
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As despesas decorrentes dos contratos de incentivo comercial com os
engarrafadores existiram desde antes da mudança da Recofarma para a ZFM.
As despesas decorrentes dos acordos de incentivo têm como finalidade promover
o aumento das unidades de volume vendidas, consistindo em estratégia comercial
para incrementar o consumo das bebidas. Desse modo, a providência está voltada
para o volume de vendas da bebida final, contribuindo também para manutenção
do alinhamento dos interesses da Recofarma e dos engarrafadores. Essas
constatações estão inseridas no contexto dos concentrados já descrito.
Assim sendo, o propósito negocial das despesas em foco é claro: majorar o
volume de vendas da bebida final e, como resultado, aumentar a venda dos
concentrados. O fato de ser fornecedora exclusiva dos concentrados reforça os
motivos para promoção da marca, pois a Recofarma é interessada direta no
aumento das vendas das bebidas finais.
Em um mercado tão competitivo como o de refrigerantes, as despesas de
publicidade são naturalmente mais elevadas do que em outros setores,
compreendendo tanto grandes ações nacionais quanto múltiplas ações locais de
fomento de vendas.
Os acordos de incentivo estabelecem metas objetivas de volume de vendas, as
quais devem ser atingidas pelos engarrafadores para que eles estejam habilitados
a receber os pagamentos da Recofarma. Se não alcançarem os limites mínimos,
não recebem os incentivos, o que constitui inegável fato de promoção de vendas.
Inexistência de pagamento de royalties O distribuidor não tem qualquer obrigação
legal ou contratual de pagar royalties, como inclusive consta do documento
transcrito na autuação – Projeto Técnico-Econômico apresentado à Suframa em
2007 para obtenção de benefícios fiscais.
Um produto que carrega marca e fórmula de grande valor deve ter o seu preço
majorado, o que justifica, ainda, os elevados gastos com publicidade, que
garantem maior consumo das bebidas finais (e necessariamente dos
concentrados).
O Contrato de Fabricação estabelece expressamente que o uso das marcas pelos
engarrafadores dá-se gratuitamente com a finalidade de distribuição da bebida
final.
O engarrafador paga o preço do concentrado, vedada contratualmente a
cobrança de royalties, ao passo que a utilização da marca pelo engarrafador é
limitada nos termos do contrato, dado que o acordo protege a TCCC contra o mau
uso de suas marcas. Desse modo, há mera autorização de utilização temporária
das marcas.
No Brasil, o uso da marca na distribuição consiste em direito do distribuidor, uma
vez que o art. 132 da Lei no 9.279/96 dispõe que o titular da marca não pode
“impedir que comerciantes ou distribuidores utilizem sinais distintivos que lhe são
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próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e
comercialização”. Nota-se que o licenciamento gratuito de marcas é permitido
sem limitação, tratando-se de verdadeiro pressuposto dos contratos de
distribuição, razão pela qual não faria sentido para a TCCC cobrar royalties em
troca do uso da marca.
O tratamento complementar dado ao concentrado (hidratação, edulcoração e,
por vezes, carbonatação) não é capaz de desqualificar o propósito principal do
contrato(a distribuição).
É evidente que a propriedade intelectual exerce influência sobre o preço do
concentrado, sobretudo por ser inviável disso ciar o valor da marca do próprio
produto ou desconsiderá-lo como parte relevante do preço de compra.
Entretanto, a existência do valor da marca não converte o preço de compra da
mercadoria em um royalty.
A prática contestada pelo Fisco é ostensivamente adotada por companhias no
cenário típico de fabricantes e distribuidores. Isso porque a empresa colhe os
benefícios do crescimento da marca por meio do aumento das vendas e margens
de lucros, permitindo que os distribuidores usem as marcas sem custos na
revenda de mercadorias.
É importante pontuar a total irrelevância das considerações do auto de infração a
respeito do tratamento fiscal conferido nos EUA, Espanha e Israel.
Não bastasse a absoluta autonomia de jurisdições, as discussões nos processos
mencionados ainda não foram encerradas, pelas informações prestadas pela
Fiscalização. Ainda que encerradas, fato é que se desconhecem as circunstâncias
fáticas concretas e a legislação de tais países, não podendo, portanto, suas
conclusões serem emprestadas para o caso aqui em discussão. Quanto aos
supostos royalties, aliás, não é raro que dois países adotem qualificações díspares
diante da mesma grandeza.
A lide norte-americana trata da remessa dos lucros à TCCC com relação ao
resultado auferido por algumas subsidiárias estrangeiras. Nesse sentido, o caso
envolve discussão de preços de transferência conforme tratamento dado pela
legislação dos EUA, inexistindo nexo com pagamentos feitos pelos engarrafadores
na operação de aquisição de concentrados.
Ao contrário do afirmado, a classificação dos pagamentos feitos pelos
engarrafadores não é o objeto central ou sequer ponto relevante para a análise
do USTC. Na realidade, a questão analisada foi a escolha da metodologia
apropriada de preços de transferência na legislação tributária dos EUA. A
propósito, a TCCC tratou a receita dos pontos de fornecimento com a venda de
concentrados como receita de venda, sem nenhuma objeção por parte do Internal
Revenue Service (IRS) e do USTC.
Deve ser esclarecido que não foi convalidado, no voto da USTC, a tese de que o
preço dos concentrados deve ser limitado ao valor correspondente aos custos
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mais margem mínima. Nada obstante, ainda que assim fosse, o retorno financeiro
apropriado para o ponto de fornecimento brasileiro (Recofarma) é irrelevante
para classificação da renda auferida pela Recofarma, que decorre sempre de
venda de concentrados.
O suposto dever da Coca-Cola Indústrias Ltda de remeter valores para a TCCC não
significa que a Recofarma deveria cobrar royalties dos engarrafadores. Há nesse
particular duas relações jurídicas distintas e independentes, sendo que a relação
entre Recofarma e engarrafadores é regida pelas disposições do contrato de
distribuição.
É essencial registrar que o documento citado pelo Fisco não é tecnicamente uma
decisão; trata-se de um voto, denominado nos EUA de opinion, consistente em
etapa prévia ao proferimento de uma decisão. Mesmo que houvesse decisão,
seria apenas a sua primeira etapa decisória, com possibilidades recursais de
ambas as partes.
III.3.2) Responsabilidade tributária Esclareça-se que o art. 124, do CTN não é
norma autônoma de atribuição de responsabilidade tributária. Isso porque o
instituto trata-se de simples forma de garantia, incumbido de agravar a
responsabilidade de um sujeito que já compõe o polo passivo. Tanto é assim que
o CTN disciplina a matéria em seção própria, fora do capítulo que dispõe sobre
responsabilidade tributária.
Corroborando o entendimento, no âmbito judicial, ao julgar os Embargos de
Divergência em REsp no 446.955/SC, o STJ consignou que “a solidariedade
tributária não é forma de inclusão de terceiro na relação jurídica tributária, mas
grau de responsabilidade dos co-obrigados, sejam eles contribuintes ou
contribuinte e responsável tributário (...)”.
Por sua vez, na esfera administrativa, o CARF, por meio do Acórdão no 1302-
000.490, afirmou que “a solidariedade prevista no art. 124, I, do CTN, não se
equipara à hipótese de responsabilidade, e não prescinde da correta
fundamentação jurídica da responsabilidade tributária”.
Também é desacertado o entendimento de que a expressão “interesse comum”
teria o condão abarcar o suposto cometimento de atos ilícitos e,
consequentemente, legitimar a exigência do crédito tributário.
Observe-se que o próprio dispositivo legal esclarece que o “interesse comum” que
enseja solidariedade deve ser oriundo da “situação que constitua o fato gerador
da obrigação principal”. Ora, a situação que constitui o fato gerador diz respeito à
relação jurídica originária do fato tributário, ou seja, ao fato ou relação jurídica
que representa o antecedente da regra-matriz de incidência tributária.
A associação das expressões deixa claro que não é qualquer interesse que pode
ser considerado como suficiente para aplicação do instituto da solidariedade, mas
tão somente aquele que conceba o fato gerador da obrigação principal. O
interesse comum exigido pela norma somente é vislumbrado nas hipóteses de
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realização conjunta do fato gerador, situações nas quais há a pluralidade de
sujeitos passivos na qualidade de contribuintes, não de responsáveis.
Resumidamente, para a Fiscalização os mesmos fatos que teriam configurado
simulação configuraram conluio. Assim, pelo princípio da consunção, basta que a
defesa centre nos fatos imputados pela Fiscalização e não nas características
jurídicoconceituais que eles atraem.
(a) Conduta 1: manutenção, pelas empresas, da aparência de que não existe
relação entre os repasses efetuados a título de “contribuições para marketing” e
“incentivos de vendas” e os preços dos concentrados para bebidas.
Não consta dos autos qualquer documento que aponte o nexo causal entre os
repasses efetuados pela Recofarma e o preço fixado para os concentrados. Ao
contrário, o instrumento particular de acordo comercial comprova a origem e
finalidade dos repasses efetuados. O contrato deixa claro que estes incentivos
visam contribuir para “gastos de publicidade, marketing, promoção da bebida”.
Destaque-se que o Fisco possui amplo acesso ao SPED Fiscal, em que os valores
repassados pela Recofarma e outras informações também foram declarados.
Vale ressaltar que a Recofarma sempre foi transparente com respeito à
importância das despesas de publicidade, bem como os seus efeitos sobre a
composição dos preços praticados. Isso fica claro pelo Projeto Técnico-Econômico
apresentado à Suframa em 2007.
(b) Conduta 2: suposta omissão, pelo Contrato de Fabricação firmado entre os
engarrafadores e a TCCC, da existência de pagamentos relativos a royalties no
negócio jurídico entabulado entre as partes, que estariam embutidos também no
preço dos concentrados para bebidas.
Intimamente ligada à conduta anterior, inexiste também nexo causal entre o
preço pago na aquisição dos concentrados e os supostos montantes remetidos
pela Recofarma à sua controladora no exterior. Até porque, não existem remessas
entre Recofarma e TCCC, titular das marcas que aqui se discute.
Registre-se que a ausência de pagamento de royalties não é uma particularidade
da Coca-Cola no Brasil, sendo, na realidade, uma constância no procedimento da
TCCC em todos os territórios em que atua. De fato, não faz sentido cobrar pela
cessão de uso da marca na medida em que o negócio entabulado entre a TCCC
(ou suas subsidiárias) e os engarrafadores visa o envase e a distribuição do
produto final, ou seja, o aumento do volume de vendas ao consumidor.
A Recofarma providenciou parecer por especialistas em Propriedade Intelectual,
que concluiu que “uma vez que os produtos distribuídos são, por óbvio,
identificados por marcas da família Coca-Cola –, a referida licença de marcas é
gratuita, não há que se falar em qualquer hipótese de irregularidade na ausência
de cobrança de royalties por parte da RECOFARMA.”(c) Conduta 3: ação conjunta
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das empresas para classificar erroneamente os concentrados para bebidas e
ocultar as parcelas que deveriam compor o valor tributável.
Inexistiu qualquer atuação conjunta das empresas para classificar os
concentrados. A Recofarma conferiu o código 2106.90.10 Ex 01 aos seus produtos
porque entende que essa é a correta classificação fiscal das mercadorias,
sobretudo por decorrer de norma, nos termos da Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98.
Concorde ou não com a SUFRAMA, não se pode deixar de reconhecer que, em
todos os atos normativos dessa autarquia, constou justamente o código
2106.90.10 Ex 01.
Veja-se, aliás, que o Parecer Técnico de Projeto no 224/2007 reproduz fielmente o
texto dessa posição.
Não se discute que essa autarquia sempre denominou o concentrado dessa
forma, o que demonstra que não houve conluio entre as empresas, mas sim
confiança e obediência às normas emitidas pelo órgão federal responsável pela
administração dos incentivos inerentes à ZFM.
Toda a acusação no RAF no 03 centra-se justamente no fato de que houve
supervalorização do preço dos concentrados mediante a inclusão de todas as
parcelas que, ao fim e ao cabo, originaram a imputação criminal. É tecnicamente
impossível supervalorizar o preço dos concentrados para fins tributários e, ao
mesmo tempo, ocultar parcelas tributáveis de sua composição.
O próprio Parecer Normativo COSIT/RFB no 04/2018, citado como fundamento da
responsabilidade solidária, admite que o mero interesse econômico não seria
suficiente para atrair a hipótese normativa do art. 124, I, do CTN.
Todos os supostos fatos criminosos narrados pelo Fisco visariam à majoração do
lucro das partes envolvidas, mas, em momento algum, demonstrou-se qual seria o
interesse jurídico que constituiria o liame entre Recofarma e Spal.
Ao longo do relatório fiscal, a Fiscalização tenta fazer parecer que a Recofarma
conferiu classificação fiscal única à sua mercadoria, comercializada sob a forma de
kits, unicamente com vistas a majorar o crédito fiscal dos adquirentes dos
produtos.
Na realidade, tal argumento causou espécie à Recofarma, na medida em que a
classificação fiscal unitária é adotada há décadas, mais precisamente desde 1942.
Além disso, a referida classificação fiscal é adotada há 28 anos perante a
SUFRAMA e foi confirmada pela própria Receita Federal na decisão no 287/1985
no Processo de Consulta no 10768.026294/85-90.
A classificação unitária dos concentrados para bebidas da marca Coca-Cola não é
uma prática adotada apenas no mercado brasileiro, com vistas à obtenção de
vantagens tributárias. A título exemplificativo, no Chile, país bastante distante da
realidade da Zona Franca de Manaus, a classificação fiscal unitária do concentrado
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também foi adotada pela companhia, de sorte que as acusações do Fisco não se
sustentam.
III.3.3) Invalidade integral da autuação O CTN prevê, em seu art. 178, que “A
isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas
condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo”. Isto é,
sendo onerosa a isenção, nem mesmo a lei pode revogá-la, sob pena de afronta
ao ato jurídico perfeito, ao direito adquirido e outros princípios constitucionais
garantistas.
A teor do art. 178, CTN, são onerosas as isenções: (i) concedidas por prazo certo e
(ii)em função de determinadas condições. Forçoso concluir que as isenções
outorgadas à Recofarma são onerosas.
Se as isenções onerosas não podem ser revogadas a qualquer tempo nem mesmo
pela lei, o que dizer da tentativa de fazê-lo por meio do lançamento de ofício
previsto no art. 142 do CTN?
III.3.4) Qualificação da multa de ofício Não há indícios sólidos de fraude,
simulação ou conluio no caso.
A classificação fiscal adotada pela empresa encontra amparo nas características e
destinação do produto, além de ter suporte nas normas do Sistema Harmonizado.
Para além disso, é corroborada por variadas manifestações da Administração
Pública, tendo sido utilizada pela empresa mesmo antes de sua mudança para a
ZFM.
A Recofarma nao cobra royalties dos adquirentes de seus produtos, uma vez que:
(i)
a legislacao brasileira concede aos distribuidores o direito a utilizacao das marcas
dos
produtos a serem distribuidos, razao pela qual o contrato com os engarrafadores
preve a gratuidade do uso de marca; (ii) nao existe na legislacao brasileira
nenhuma
norma que obrigue a cobranca de royalties, tanto assim que a Fiscalizacao nao foi
capaz de fornecer nenhum fundamento juridico para tal obrigatoriedade.
Os gastos de publicidades no caso sao fundamentados e comprovados, nao
havendo
nada de extravagante ou ilicito em seu volume. De fato, a empresa sempre foi
transparente na importancia de tais despesas, como reconhece a Fiscalizacao ao
transcrever parte do Projeto Tecnico-Economico apresentado pela Recofarma a
SUFRAMA, afastando por completo qualquer alegacao de dolo. Nesse sentido, os
incentivos comerciais desempenham papel fundamental, ao fomentar estrategias
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para incremento das vendas de bebidas (e por consequencia de concentrados).
Finalizando, a impugnante requer seja julgada procedente a impugnacao para
cancelar
integralmente o lancamento. Subsidiariamente, requer sua exclusao do polo
passivo da autuacao, e
ainda, exclusao da qualificacao da multa de oficio.
E o relatorio.
A 27a turma DRJ/08, através do acórdão de no 108-032.549 julgou por UNANIMIDADE de
votos, julgou improcedente as impugnações, mantendo o crédito tributário em litígio e a responsabilidade
tributária, por unanimidade de votos, sob os seguintes argumentos:

os créditos, quaisquer que sejam, por não se confundirem com o tributo devido
pela fiscalizada, não podem ser apurados por arbitramento. Não há que se falar em
“arbitramento do valor tributável” para o crédito, tendo em vista que, na espécie,
valor tributável é a base de cálculo do débito de IPI, decorrente da saída do
refrigerante do estabelecimento envasador. Os créditos reivindicados não fazem
parte da apuração dos débitos de IPI;

Que nas duas primeiras etapas da industrialização do refrigerante não ocorrem
operações de diluição, que só vem a acontecer na terceira etapa, quando do
“proporcionamento final da bebida”, descrita nos parágrafos 18 e 19 do relatório
INT. Logo, de todo o detalhamento fornecido pela descrição técnica do processo
produtivo, fica claro que o momento exato da diluição é na etapa denominada
“proporcionamento final da bebida” quando, ao xarope final (ou xarope composto),
é adicionada a água carbonatada, e isto somente após duas etapas de operações
industriais de obtenção de preparações compostas concentradas, as quais, diga-se
de passagem, não ocorrem no processo produtivo da Recofarma. Ademais, a
diluição ocorre no xarope final e não no kit ou em algum de seus componentes;

Que o kit fornecido pela Recofarma (que é uma mercadoria constituída por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto) não se enquadra na Regra 3.b) e não pode ser classificado com base em
um de seus componentes;

Não se discute a respeitabilidade do INT – Instituto Nacional de Tecnologia, mas,
como se viu, os aspectos técnicos abordados no laudo não conduzem à conclusão
no sentido de que os kits possam ser considerados mercadorias unitárias para os
fins de classificação fiscal;

Quanto aos laudos emitidos pelo CETEA/ITAL (Centro de Tecnologia de Embalagem/
Instituto de Tecnologia de Alimentos), designados Relatório CETEA A130-1/13 e
Relatório CETEA 0024-2/14, nota-se que estes explicitamente avançam na atividade
jurídica de classificação fiscal e pecam por extrapolarem a área de competência
técnica;
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
que a mistura deve ser realizada no estabelecimento localizado na ZFM, nos termos
do parágrafo único do art. 1o da Portaria. Logo, estando o conjunto com as
matérias-primas separadas em embalagens distintas, inexiste uma mistura e, muito
menos, realizada na ZFM. Por decorrência lógica, não se insere no conceito de
concentrado nas condições que exige o PPB;

A legislação pátria incumbe à Secretaria da Receita Federal do Brasil a competência
para tratar oficialmente da matéria. Isso decorre das disposições contidas na
Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias, combinadas com a Lei no 8.490, de 19 de novembro de
1992, arts. 16, III, “b”, e 19, II, “i”, o Decreto no 766, de 3 de março de 1993, art. 2o,
e o Regimento Interno da RFB;

Restou patente que houve a prática de um planejamento tributário abusivo que
propiciou o aproveitamento de vantagens tributárias indevidas pelas partes
envolvidas, dentre as quais os créditos incentivados calculados sobre uma base
ilegítima;

Logo, em razão do planejamento tributário abusivo, e portanto doloso, estaria
comprovado, visto que a estrutura de negócios montada visa promover benefícios
fiscais indevidos, ou maiores que os devidos, às empresas do Sistema Coca-Cola,
não somente reduzindo o IRPJ, a contribuição para PIS e a Cofins a pagar pela
Recofarma, como também proporcionando aos seus clientes fabricantes das
bebidas, créditos fictos adicionais de IPI, além de artifício para não sujeitarem suas
despesas com royalties aos limites legais de dedutibilidade na apuração da base de
cálculo do IRPJ e CSLL. Daí se segue também que estão demonstradas duas
circunstâncias agravantes, as quais autorizam a duplicação do percentual da multa,
além dos acréscimos e juros, conforme art. 569, § 6o, II, do RIPI, de 2010, a saber: a
do art. 558, IV, do RIPI, de 2010, “qualquer circunstância, não compreendida no art.
559 , que demonstre artifício doloso na prática da infração”, e a do art. 558, V, do
RIPI, de 2010, “qualquer circunstância que importe em agravar as consequências da
infração ou em retardar o seu conhecimento pela autoridade fazendária”;

Por fim, embora a interessada reclame da inexistência de provas aptas a dar
suporte à atribuição da responsabilidade tributária, restou claro ao longo deste
voto que houve um deliberado conjunto de ações concatenadas conduzidas pelas
empresas envolvidas (Conluio), com uma clara intenção de obtenção de vantagens
tributárias que dele decorreriam. Portanto, a responsabilização tributária foi
mantida.
Intimadas da decisão, as empresas SPAL e RECOFARMA apresentaram em tempo hábil
recurso voluntário alegando, preliminarmente, cerceamento de defesa, tendo em vista que alguns pontos
alegados na impugnação não foram analisados pela DRJ e, no mérito, arguiu o direito ao crédito de IPI
relativo à aquisição de concentrados para bebidas não alcoólicas isentas, do restabelecimento da
classificação fiscal adotada pelo fornecedor, ausência de arbitramento do TVF 2, falta do valor tributável
para fins de IPI, da idoneidade das notas fiscais e da qualidade da recorrente adquirente de boa-fé,
confirma que não houve utilização indevida de saldo credor do período anterior, além da impossibilidade
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de multa, juros de mora e correção monetária, inaplicabilidade de multa qualificada ao caso concreto, bem
como improcedência de juros sob a multa de ofício exigida no auto
A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões aos recursos interpostos.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.
I.2. Cerceamento do Direito de Defesa – Nulidade
A RECOFARMA argui em seu Recurso Voluntário que a Decisão de Primeira Instância
seria nula, em razão de não ter enfrentado todos os argumentos apresentados em sua
Impugnação dando como exemplos concretos os seguintes pontos:
i)
Impossibilidade de revogação de isenção onerosa pela via transversal do
lançamento;
ii)
Necessária análise da destinação do produto ao mercado para a sua
classificação fiscal;
iii)
Irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira;
iv)
Legalidade do Método de precificação adotado pela Impugnante;
v)
Inexistência de dois regimes distintos para o cálculo dos créditos de IPI.
A arguição de omissão de forma vaga, a respeito de vários outros pontos da
Impugnação da RECOFARMA carecem de objetividade para serem apreciadas, de forma que me
debruçarei apenas nas expressamente indicadas, ademais, a falta de impugnação expressa sobre o
ponto não apreciado pelo Julgador de Primeira Instância é considerado matéria não impugnada
(art. 17, Decreto no 70.235/1972).
Inicialmente, cabe lembrar que o julgador não é obrigado a enfrentar todos os
pontos da argumentação presente na Impugnação ou Recurso Voluntário, desde que manifeste
suas razões de decidir sobre cada ponto suscitado.
O Auto de Infração, que dá origem ao presente contencioso, está fundamentado em
três Relatórios de Ação Fiscal distintos, os quais cada um deles analisa pontos específicos, nos
seguintes termos:
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A) Relatório sobre os créditos presumidos referentes aos incentivos tributários da
Amazônia Ocidental.
B) Relatório sobre a discordância a respeito da Classificação Fiscal dos produtos e
C) Relatório sobre a base de cálculo dos créditos incentivados.
A primeira indicação de falta de apreciação de argumentos da DRJ, refere-se ao
tema do Relatório 1, ou seja, sobre a correta elegibilidade das operações contestadas ao benefício
tributário em questão.
Neste ponto, o Acórdão de Primeira Instância assim se manifesta no voto do relator:
30. O regime fiscal mais vantajoso previsto no art. 40 do ADCT encontra-se regulado na legislação
própria da área, a qual impõe as regras e vedações para usufruto do mesmo, conforme acima citado.
Qualquer modificação que amplie tais direitos somente poderá ocorrer com a alteração dessa
legislação ou decisão judicial que reconheça sua inconstitucionalidade, estando a autoridade
administrativa limitada ao estrito cumprimento da legislação tributária e impedida de ultrapassar
tais restrições. Tal matéria, inclusive, já é objeto de súmula do CARF e encontra-se inserida no
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972 - Processo Administrativo Fiscal (PAF):
(...)
36. Analisando os autos, o que se observa é que os ditos “insumos regionais” são utilizados como
matérias-primas de produtos industrializados por outras empresas. Posteriormente, tais produtos
industrializados é que serão as matérias-primas utilizadas na fabricação dos produtos vendidos para
a Impugnante.
37. Matéria-prima agrícola é produto obtido da atividade econômica agrícola, ou seja, da
agricultura. Matéria-prima extrativa vegetal é produto obtido da atividade econômica extrativa (ou
extrativista), no caso, obtido especificamente do reino vegetal (as outras atividades extrativas podem
ser de animais ou minerais). A utilização do termo “matérias-primas” significa que o texto legal está
se referindo àqueles bens que se incorporam no processo de transformação de que resulta a
mercadoria industrializada, eis que a lei não deve conter palavras inúteis.
38. O açúcar cristal e as demais matérias-primas (corante caramelo e álcool) utilizadas pela
Recofarma em seu processo produtivo, já são produtos resultantes de processo industrial, são
matérias-primas industrializadas e não se constituem em “matérias-primas agrícolas de produção
regional” a que a legislação faz menção específica. Da mesma forma o ácido cítrico, que além de não
ser uma matéria-prima agrícola, não é bem de produção regional, pois é fabricado e fornecido por
uma empresa localizada no Estado de São Paulo.
39. Dessa forma, não há que se falar em possibilidade de aproveitamento de créditos previstos no §
1o do art. 6o do Decreto-lei no 1.435, de 1975.
A motivação para a decisão sobre o ponto suscitado na Impugnação está
claramente exposta no trecho do voto vencedor acima. Quanto ao lançamento tributário, que
glosa créditos incentivados, este não possui o condão de revogação transversa de isenção, mas
sim de pura constatação factual por dever de ofício da Autoridade Tributária em verificar a
elegibilidade das operações comerciais incentivadas, em relação aos requisitos exigidos na
legislação para a fruição dos benefícios tributários em questão.
Nesta toada, a alegação de formalidade pela Recorrente, que parece pretender que
a SUFRAMA iria fiscalizar a correta aplicação de incentivos tributários, não afasta o fato de que a
Autoridade Julgadora de Primeira Instância claramente concorda com a Autoridade Tributária de
que os produtos comercializados, e que deram origem aos créditos pleiteados, não eram elegíveis
para o benefício tributário pleiteado.
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Assim, a falta de menção à alegação de que o lançamento constituir-se-ia em
revogação transversa do incentivo, matéria reservada à Lei, torna-se irrelevante para as razões de
decidir presentes no Acórdão de Primeira Instância.
Sem razão à Recorrente.
Com relação à necessária análise da destinação final do produto para fins de sua
classificação, assim manifestou-se o Julgador de Primeira Instância:
50. Incontroverso que os produtos reunidos pela autuada sob o apelido de “kit” experimentam a
sobredita preparação tão somente por ocasião da elaboração das bebidas em apreço, quando já
deixaram a esfera da contribuinte. Permanecem, até então, ocupando, cada qual dos itens
mencionados, sua individual embalagem, ao arrepio de qualquer espécie de mistura e ainda
distantes, portanto, da condição de pronto para uso.
51. E não se mostra relevante, para efeito da classificação fiscal buscada pelas autoridades
fazendárias, naturalmente, eventual alteração de sabor e perda de propriedades essenciais caso a
mistura se desse de forma antecipada, ou seja, nas dependências do estabelecimento industrial da
contribuinte ou ainda questões de ordem logística.
52. Note-se que a contribuinte, em regra, pode comercializar seus produtos da forma que considerar
mais conveniente e conferir a eles os nomes que reputar mais adequados. Não pode, contudo, querer
que a legislação se curve as suas conveniências.
53. A Regra 2.a) e a Regra 3.b), acima reproduzidas, que mais se aproximam do intento de conferir
única classificação fiscal à reunião levada a efeito pela fiscalizada, igualmente, acrescente-se, não
socorrem à impugnante.
54. A título de artigo incompleto ou inacabado, ressalte-se, entende-se aquele produto alvo de
interrupção do processo produtivo em dado ponto do referido processo. Os artigos, em consequência,
consoante expresso por meio da Regra 2.a), apresentam, no estado em que se encontram, as
características essenciais do artigo completo ou acabado. Tal regra abrange igualmente o artigo
completo ou acabado, ou como tal considerado, mesmo que se apresente desmontado ou por montar.
Vemos que na motivação do voto, no Acórdão da DRJ, o relator explica
detalhadamente, utilizando as Normas de Interpretação do Sistema Harmonizado, a sua posição
em relação ao caso concreto, e ainda que não tenha expressamente se referido à necessidade de
se considerar a destinação final do produto, expõe corretamente a regra de interpretação cabível
ao produto incompleto ou inacabado.
Sem razão à Recorrente.
Com relação à questão de relevância ou não do Parecer do Conselho de Cooperação
Aduaneira, as conclusões deste Conselho são utilizadas no Auto de Infração e no Acórdão de
Primeira Instância como jurisprudência administrativa, e não como ato de cumprimento
obrigatório pela Autoridade Tributária, tendo a motivação para decidir da Autoridade Julgadora de
Primeira Instância sido baseada exclusivamente pela seu entendimento da correta aplicação das
Regras de Interpretação do Sistema Harmonizado, conforme podemos verificar no trecho já acima
reproduzido.
Sem razão à Recorrente.
Com relação à alegação de legalidade do método de formação de preços da
Recorrente, assim manifestou-se a Autoridade Julgadora de Primeira Instância:
Sobrevalorização dos insumos
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78. A Impugnante contesta a afirmação de que a base de cálculo dos créditos teria sido
sobrevalorizada com a inclusão das despesas de marketing e royalties, negando existência de conluio
entre a Spal e a Recofarma e defendendo o método de precificação desta última.
79. Primeiramente, deve ser lembrado que a sobrevaloração dos produtos produzidos pela
Recofarma, narrada no Relatório 3, constitui uma fieira de indícios robustos tendentes à
caracterização de circunstâncias qualificativas como a fraude e o conluio (sem a necessidade da
quantificação plena e total da diferença referente à sobrevaloração), indispensável para a duplicação
da penalidade pecuniária cominada na legislação tributária e responsabilização.
80. É oportuno salientar que despesas de propaganda e publicidade não constituem bens ou serviços
diretamente aplicados na produção de bens destinados à venda, e, portanto, não constituem insumos
nos termos da legislação do imposto, não podendo compor a base de cálculo dos créditos.
81. Os fatos relatados pelo Fisco não deixam dúvidas da existência de práticas evasivas da
fiscalizada e de sua fornecedora, pois demonstram, de forma cabal, o evidente intuito de dolo na
infração à legislação tributária, para a obtenção de benefícios indevidos por meio da evasão fiscal. A
pequena a participação do custo de fabricação dos kits e a proporção entre os custos, as despesas e o
resultado obtido por Recofarma nas vendas para os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola,
deixam claras tais práticas.
82. Como a concentração dos gastos com marketing, comercialização e despesas com ativo
imobilizado ficam a cargo da Recofarma, restou claro que referido grupo aproveitou a isenção de IPI
na saídas dos produtos da fornecedora para repassar seus custos com marketing das bebidas, gastos
de comercialização e até os royalties para o preço e ter com isso parte desse valor de volta via
ressarcimento, que se refletiria em verdadeira injeção de receita, propiciada pela isenção dos
produtos da fornecedora.
Entendo que a mera ausência de uma citação expressa da Autoridade Julgadora de
Primeira Instância, não impede o entendimento de que a mesma considerou que a forma de
estabelecimento de preços da Recorrente possui indícios de fraude e conluio, conforme
claramente dito no item 79, acima reproduzido.
A falta de concordância da Recorrente sobre a decisão não implica em nulidade
desta.
Sem razão à Recorrente.
Com relação à alegação de inexistência de dois regimes de apuração de créditos do
IPI, a razão de decidir da Autoridade Julgadora de Primeira Instância está completamente baseada
no fato de que considerou-se incabível o acréscimo ao preço de venda dos insumos de parcelas
referentes ao valor do produto final, que seria industrializado pela adquirente destes insumos,
restando claramente demonstrada as motivações para a decisão presente no Acórdão.
Por tudo o exposto, considero que não houve preterição do direito de defesa e,
consequentemente, não se consubstanciou a hipótese de nulidade da Decisão de Primeira
Instância em razão da ausência de considerações expressas sobre determinados itens da
Impugnação da Recorrente, tendo em vista que todos os pontos suscitados foram analisados e
fizeram parte das motivações de decidir presentes no Acórdão de Primeira Instância.
Desta forma, afasto a arguição de nulidade do Acórdão de Primeira Instância.

I.
Do Mérito
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No Mérito há três circunstâncias independentes que precisam ser analisadas
separadamente. A Primeira, o direito à isenção e o seu alcance em relação aos requisitos contidos
nos Decretos Lei no 288/1966 e 1.435/1975; a segunda em relação à alíquota aplicada no cálculo
dos créditos de IPI sobre produtos isentos, e a terceira sobre a base de cálculos destes mesmos
créditos.
II.1. Descumprimento dos requisitos para a isenção.
Há na questão dois dispositivos normativos que determinam as isenções que deram
origem ao presente contencioso, são eles:
Art. 9° Estão isentas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) todas as mercadorias
produzidas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno, quer à
comercialização em qualquer ponto do Território Nacional.
§ 1° A isenção de que trata este artigo, no que respeita aos produtos industrializados na Zona Franca
de Manaus que devam ser internados em outras regiões do País, ficará condicionada à observância
dos requisitos estabelecidos no art. 7° deste decreto-lei.
§ 2o A isenção de que trata este artigo não se aplica às mercadorias referidas no § 1o do art. 3o deste
Decreto-Lei, excetuados os quadriciclos e triciclos e as respectivas partes e peças. (Decreto-Lei no
288/1967)

Art. 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem
pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos
Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas,
produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do
território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos produtos elaborados
por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido aprovados pela SUFRAMA. (Decreto-Lei
no 1.435/1975).
Vemos que há uma intercessão entre as duas isenções, uma mais restrita, destinada
à Zona Franca de Manaus (ZFM), Decreto-Lei no 288/1967, e outra mais ampla, destinada à
Amazônia Ocidental, Decreto-Lei no 1.435/1975. A segunda inclusive admite a utilização dos
créditos de IPI na aquisição de matérias primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, mas restringe este benefício a determinados requisitos condicionantes.
A fornecedora dos bens adquiridos está localizada no município de Manaus/AM,
conforme podemos confirmar na própria impugnação da RECOFARMA ao Auto de Infração à folha
1.645, e a adquirente, está localizada no município de Porto Real/RJ, conforme folha 1.334.
Pois então, trata-se da aquisição de matéria prima, para a fabricação de
refrigerantes, de empresa localizada dentro da área de isenção da ZFM e também na área da
Amazônia Ocidental, visto que o caput, do artigo 6o, do Decreto-Lei no 1.435/1975, acima
reproduzido, determina que o alcance do incentivo compreende os Estados da Região Norte do
país, incluindo, obviamente, a capital do Estado do Amazonas, visto não haver nenhuma exceção
em contrário.
Art. 1o Até o exercício de 1972, inclusive, não sofrerá incidência do impôsto de renda a parte ou o
total dos lucros ou dividendos atribuídos às pessoas físicas ou jurídicas titulares de ações, cotas ou
quinhões de capital de emprêsas localizadas na Amazônia, quando destinados para aplicação na
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faixa de recursos próprios de projetos aprovados na Região, para efeito de absorção dos recursos
oriundos do impôsto de renda, de que tratam o art. 2o dêste Decreto-lei e o art. 7o da Lei no 5.174, de
27 de outubro de 1966.
(...)
§ 4o Para os fins dêste decreto-lei a Amazônia Ocidental é constituída pela área abrangida pelos
Estados do Amazonas, Acre e Territórios de Rondônia e Roraima.
Em termos exclusivamente da interpretação literal dos dispositivos que concedem
as referidas isenções, as operações sob análise no Auto de Infração estão sujeitas à isenção do IPI,
nos termos do artigo 9o, do Decreto-Lei no 288/1966, mas apenas teriam direito ao crédito do IPI,
caso cumprissem os requisitos do caput, do artigo 6o, do Decreto-Lei no 1.435/1975.
Esta é justamente a conclusão do Relatório 1, do Auto de Infração, onde a
Autoridade Tributária afasta a elegibilidade das matérias primas transacionadas, por se tratarem,
na verdade, de produtos intermediários em alguns casos, e em outros, por não serem originados
da indústria extrativa vegetal da região, numa clara menção à isenção da Amazônia Ocidental.
No entanto, no caso concreto, há de se cumprir decisão judicial transitada em
julgado nos termos do Mandado de Segurança no 91-0047783, em favor das Recorrentes, onde se
estende a utilização de créditos de IPI, decorrentes da aquisição de mercadorias isentas, às
operações comerciais com fornecedores localizados na Zona Franca de Manaus, sem qualquer
restrição à sua natureza vegetal ou condição de matéria prima, o que vale dizer que a Autoridade
Judicial ampliou o benefício do artigo 6o, do Decreto Lei no 288/1966, acrescentando o direito ao
crédito de IPI, previsto no § 1o, do artigo 6o, do Decreto-Lei no 1.435/1975.
Além disto, o Tema 0322, do STF, determina que o crédito devido é aquele
determinado à alíquota aplicável ao produto, e que seria devido caso não houvesse a isenção nas
mercadorias destinadas à ZFM.
Desta forma, toda a discussão referente ao Relatório 1, do Auto de Infração é
indevida e tenho de dar razão às Recorrentes.

II.2. Da Classificação Fiscal – alíquota aplicável
Há uma recorrente controvérsia a respeito de discussões sobre competências para
se estabelecer a classificação fiscal de mercadorias, entre a Autoridade Tributária e diversos
órgãos técnicos, peritos e órgãos de desenvolvimento regionais, nesta mesma toada as
Recorrentes arguem à SUFRAMA a palavra final sobre a classificação fiscal de produtos que sejam
resultado dos processos produtivos incentivados. Esta pretensão precisa ser analisada a fundo de
forma a evitar conflitos de competência entre os diversos envolvidos.
A Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é uma tabela de alíquotas de tributos
incidentes no comércio exterior e de indexação de tratamentos administrativos cabíveis aos
produtos transacionados, e que possui ainda inúmeras aplicações no campo tributário,
especialmente no que diz respeito ao estabelecimento de benefícios tributários no mercado
interno, em relação ao IPI, PIS/COFINS, ICMS, benefícios regionais e outras diversas utilizações.
Fl. 5540
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Por ser um instrumento muito completo, e com regras bem definidas de orientação
para a correta classificação dos produtos negociados, tornou-se um instrumento muito utilizado
em diversas outras aplicações.
A NCM é baseada num Acordo Internacional, do qual o Brasil é signatário,
denominado Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (ou simplesmente, Sistema Harmonizado - SH), celebrado em
Bruxelas, em 14 de junho de 1983. Esta Convenção foi discutida e patrocinada pelo então
Conselho de Cooperação Aduaneira, agora Organização Mundial das Aduanas (OMA), no contexto
do princípio básico de regulação do comércio internacional de eliminação geral das restrições
quantitativas, inaugurado pelo Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, o GATT/1947.
Este princípio, basicamente, determina que: a forma mais transparente de controle
e atuação dos governos no comércio exterior seria através da cobrança exclusiva de “direitos
alfandegários”, conforme podemos constatar pela leitura do § 1o, do artigo XI, do GATT.
“Nenhuma Parte Contratante instituirá ou manterá, para a importação de um produto originário
do território de outra Parte Contratante, ou para a exportação ou venda para exportação de um
produto destinado ao território de outra Parte Contratante, proibições ou restrições a não ser
direitos alfandegários, impostos ou outras taxas, quer a sua aplicação seja feita por meio de
contingentes, de licenças de importação ou exportação, quer por outro qualquer processo.”
Assim, o SH é o resultado final de um grande esforço para o estabelecimento de um
critério comum e estável de acompanhamento das medidas restritivas ao Comércio Exterior,
baseado exclusivamente na aplicação de tarifas aduaneiras, através de um instrumento
comparativo das medidas tributárias e administrativas dos diversos países sobre os mesmos
produtos, e que ainda permite a elaboração de precisas estatísticas do próprio comércio.
O SH foi internalizado na legislação brasileira pelo Decreto no 97.409, de 22 de
dezembro de 1988.
Tendo em vista que o SH foi desenhado para um determinado fim específico, e que
sua amplitude e utilidade aproveitam muitas outras aplicações de natureza diversa de seu projeto
de origem, a sua utilização nestas outras aplicações precisa ser conduzida com o reconhecimento
das restrições advindas da ampliação do escopo de aplicação do SH, às vezes até mesmo
resultando em interpretação indevida.
O SH não tem a pretensão de atribuir natureza jurídica aos bens, e nem de
estabelecer uma classificação técnica de mesma natureza daquelas determinadas pelas áreas de
conhecimento humano que regulam as diversas atividades comerciais relacionadas.
Explico. No SH não se deve esperar uma total identidade entre as normas
interpretativas do sistema e os conceitos da química, biologia, física, eletrônica e demais ramos de
engenharia, ou de biotecnologia. As informações, provenientes destas diversas áreas, muitas
vezes através de perícias técnicas no âmbito do Processo Administrativo Fiscal, são a base para a
aplicação das Normas Interpretativas do SH, mas não as substituem. Justamente porque a
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pretensão do SH é estabelecer uma norma de comparabilidade de tratamentos tributários, e não
de classificação química, ou de biotecnologia de uma determinada mercadoria.
Assim, não é de se estranhar que a merceologia, ciência específica aplicada no caso,
possa estabelecer uma classificação fiscal que gere controvérsia entre especialistas de áreas
específicas, em razão de suas normas interpretativas serem um conjunto fechado e de aplicação
obrigatória, já as considerações acadêmicas das diversas áreas de conhecimento utilizarão
métodos e critérios de classificação diferentes daquelas das Normas Interpretativas do SH e
prestam-se a outros propósitos.
Tanto é assim, que o § 1o, do artigo 30, do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, o PAF, exclui a classificação fiscal de produtos do escopo dos aspectos técnicos sujeitos a
competência dos órgãos citados no seu caput, conforme podemos ler a seguir:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto Nacional de
Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua
competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
§ 2o A existência no processo de laudos ou pareceres técnicos não impede a autoridade julgadora de
solicitar outros a qualquer dos órgãos referidos neste artigo.
§ 3o Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos sobre produtos, exarados em outros
processos administrativos fiscais e transladados mediante certidão de inteiro teor ou cópia fiel, nos
seguintes casos:
a) quando tratarem de produtos originários do mesmo fabricante, com igual denominação, marca e
especificação;
b) quando tratarem de máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos e outros produtos complexos de
fabricação em série, do mesmo fabricante, com iguais especificações, marca e modelo.
A competência da SUFRAMA seria aprovar o processo produtivo e controlá-lo, o que
de nenhuma forma pode ser confundido com a competência para a concessão e análise de
isenções tributárias, para as quais o seu papel é o de estabelecer os requisitos necessários à
elegibilidade ao benefício.
Tenho de reproduzir parte das contrarrazões apresentadas pela PGFN na folha
3580:
“A CSRF já definiu que há plena compatibilidade entre as atribuições administrativas da Receita
Federal e da SUFRAMA, de maneira que a autarquia não concorre com a competência fiscal exclusiva
do órgão fazendário (Acórdão no 9303-003.808, prolatado na sessão de 26/04/2017). Confira-se:
IPI. BENEFÍCIOS FISCAIS. CONDIÇÕES. ADIMPLEMENTO. VERIFICAÇÃO. COMPETÊNCIA. Enquanto
compete originariamente à SUFRAMA fixar as condições e os requisitos a serem atendidos pelos
estabelecimentos que se dediquem à comercialização, na ZFM, de mercadorias beneficiadas pelos
incentivos previstos no Decreto-lei no 288, de 1967, compete à RFB a fiscalização do adimplemento das
condições legais para a fruição do creditamento ficto na entrada dos insumos produzidos naquele
regime, autorizado pelo art. 6° do Decreto-lei no 1.435, de 1976. (d. n.)
E mais recente, confira-se o Acórdão n° 9303-006.987, da sessão de 14/06/2018:
Não há que se falar em conflito de competências entre a SUFRAMA e a Receita Federal. A autarquia
aprova os projetos dos fabricantes de concentrados para refrigerantes localizados na Amazônia
Ocidental, cabendo ao Fisco analisar a legitimidade da utilização do benefício, verificando se foi
atendida a exigência de emprego de matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
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regional. As competências são exercidas concorrentemente, observando-se inclusive que a
Administração Fazendária e os seus servidores fiscais possuem precedência sobre os demais setores
administrativos, na forma da lei (art. 37, XVIII, da Constituição Federal).
Para evitar redundância na transcrição de precedentes, a União Federal informa que há outros
inúmeros julgados que chancelam a glosa de IPI realizada pelos auditores fiscais quando a
“engarrafadora” autuada lança mão da tese da competência da SUFRAMA (exclusiva, “inerente”,
“ínsita” ou concorrente, em relação à RFB) para conceder benefícios, todos na mesma direção do
julgado da CSRF acima transcrito.”
Ademais, ainda há a questão da precedência constitucional da Autoridade
Tributária sobre os demais órgãos administrativos, postulada no inciso XVIII, do artigo 37, da
Constituição Federal de 1988.
“ Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
(...)
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de
competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;
(...)”

Temos também as competências específicas da RFB sobre a classificação fiscal de
mercadorias determinada pelo Decreto no 11.344, de 1o de janeiro de 2023, e a alínea a, do inciso
III, do artigo 54, do Decreto no 70.235/1972, no que diz respeito aos processos de consulta,
conforme transcrevo a seguir:
“Art. 28. À Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil compete:
(...)
XVIII - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar o controle do valor aduaneiro e de preços
de transferência de mercadorias importadas ou exportadas, ressalvadas as competências do Comitê
Brasileiro de Nomenclatura;
XIX - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar as atividades relacionadas com
nomenclatura, classificação fiscal e econômica e origem de mercadorias, inclusive para representar
o País em reuniões internacionais sobre a matéria;
(...)” Decreto no 11.344, de 1o de janeiro de 2023.
(Mesmo texto do artigo 15, incisos XVIII e XIX, do Decreto no 7.482, de 16 de maio de 2011.vigente à
época.)

Art. 54. O julgamento compete:
(...)
III - Em instância única, ao Coordenador do Sistema de Tributação, quanto às consultas relativas
aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e formuladas:
a) sobre classificação fiscal de mercadorias;
(...) Decreto no 70.235/1972.
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Desta forma, entendo que a competência para determinar se um produto está ou
não corretamente classificado, segundo as normas interpretativas do Sistema Harmonizado, de
acordo com a sua utilização na Nomenclatura Comum do Mercosul, é da Autoridade Tributária,
cabendo à SUFRAMA a indicação de produtos e processos produtivos que possam vir a ser objeto
de incentivos regionais, conforme a sua classificação fiscal.
Assim temos duas coisas muito distintas, sendo a primeira a definição dos produtos
ou processos produtivos a serem incentivados pela ação da SUFRAMA, com a definição de sua
NCM, e a segunda, completamente diversa, é a aferição da elegibilidade de um bem específico ao
regime incentivado e a determinação da alíquota de tributos aplicável ao caso concreto, este
último de competência exclusiva da Autoridade Tributária.
Vamos então à questão referente à classificação fiscal propriamente dita.
Inclusive, sobre o assunto, recentemente o CARF aprovou a seguinte súmula:
Súmula 236: Cada um dos componentes da mercadoria descrita como
“kit ou concentrado para refrigerantes” deve ser classificado em código
próprio da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados (TIPI), quando o kit ou concentrado for constituído por
diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que apenas após
nova etapa de industrialização no estabelecimento adquirente se
tornam uma preparação composta para elaboração de bebidas.
É notório que o “kit” de que trata este processo, necessário à produção de
refrigerantes, envolve uma das marcas submetidas a um dos maiores segredos industriais
existentes em nível mundial, a fórmula da Coca Cola. Pela descrição dos fatos vemos que outros
refrigerantes da mesma marca também fazem parte do contencioso, de acordo com os laudos
acostados aos autos.
Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue pela RECOFARMA à SPAL,
na forma de componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja mistura,
segundo um processo industrial específico, a cargo da SPAL, resulta nos conhecidos refrigerantes
da marca Coca Cola negociados por uma das Recorrentes, como sua principal atividade negocial.
Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial
executado pela SPAL, não possuem a natureza ou a condição de produto que possa ser consumido
como refrigerante, sendo simplesmente a matéria prima, não podendo sequer ser considerado
produto inacabado. Os motivos pelos quais o kit tem seus componentes acondicionados em
embalagens separadas são explicados pelas Recorrentes em seus Recursos, e parece tratar-se de
uma necessidade técnica do referido processo de industrialização e por questões logísticas.
Toda a controvérsia gira em torno da pretensão da Recorrente em valer-se de
créditos fictícios de IPI, com base no artigo 237, do Decreto no 7.212/2010 (RIPI/2010), com o
seguinte texto:
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Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto calculado, como
se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso III do art. 95 , desde que para
emprego como matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, na industrialização
de produtos sujeitos ao imposto .
Sendo o inciso III, do artigo 95, deste mesmo RIPI/2010, com o seguinte texto:
Art. 95. São isentos do imposto:
(...)
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais localizados na
Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos
Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI
(...)
Como já discutido no item II.1 deste voto, as Recorrentes possuem decisão judicial
transitada em julgado dando-lhes o direito a apropriar-se dos créditos do IPI, decorrentes de
aquisições de produtos da ZFM.
Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa
classificação fiscal que as Recorrentes entendem que deveria resultar numa posição de ex-tarifário
cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a Autoridade Tributária entende que, como há
vários elementos separados e individualizados, que compõem o referido kit para a produção de
refrigerantes, este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, mas sim no subitem
3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a redução do crédito de IPI, em razão de uma
alíquota menor.
Então a questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da
classificação fiscal do produto negociado.
As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, deve ser classificado no seguinte
ex-tarifário:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
A subposição de segundo nível 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o
seguinte texto:
“Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros
edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de
produtos hortícolas, da posição 20.09.”
Esta subposição designa os refrigerantes.
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A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a
alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para o
correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento).
A Autoridade Tributária entende que a classificação fiscal não pode ser a pretendida
pela Recorrente, assim também entendeu a PGFN em suas contrarrazões.
Pela análise do documento “Análise Efetuada pelo Fisco da Classificação Fiscal das
Mercadorias Objeto do Exame Laboratorial”, folhas de 897 a 920, encontramos as seguintes
descrições dos diversos kits que são objeto do litígio.
“Classificação do "Concentrado Coca-Cola Zero"
Aplicação, uso ou emprego: Produção de refrigerante sabor Coca-Cola Zero.
Descrição: O kit “Concentrado Coca-Cola Zero” é constituído de 6 “partes” descritas a seguir nos
termos dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão
Bauer:
• parte 1 - Laudo de Análise no 1266/2013-3.0: “Trata-se de Preparação, na forma de Solução
Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Cafeína, Ácido Fosfórico, alfa-Terpineno,
Limoneno e beta-Terpineno”;
• parte 2A - Laudo de Análise no 1266/2013-4.0: “Trata-se de Preparação, na forma de Solução
Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Pineno, Limoneno e Terpineno”;
• parte 2B - Laudo de Análise no 1266/2013-5.0: “Trata-se de Preparação à base de Propileno Glicol,
Pineno, Mentadieno e Terpineno, uma Preparação à base de Mistura de Substâncias Odoríferas do
tipo utilizada para indústria de bebidas. A mercadoria apresenta-se na forma líquida”;
• parte 1B - Laudo de Análise no 1266/2013-6.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Benzoato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Benzóico, Sal de Ácido
Monocarboxílico Aromático, Sal de Ácido Monocarboxílico Cíclico. Trata-se de composto orgânico de
constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de pó”;
• parte 1C - Laudo de Análise no 1266/2013-7.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Citrato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Cítrico, Sal de Ácido
Carboxílico de Função Álcool mas sem Outra Função Oxigenada, Sal de Ácido Carboxílico que
contenha Função Oxigenada Suplementar. Trata-se de composto orgânico de constituição química
definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de cristais”;
• parte 3 - Laudo de Análise no 1266/2013-8.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação á base de Acessulfame de Potássio, Aspartame e
Benzoato de Sódio, na forma sólida”. (folha 898)

“Aplicação, uso ou emprego: Preparação de refrigerante sabor Sprite.
Descrição: O kit “Concentrado Sprite” é constituído de 4 “partes” descritas a seguir nos termos dos
Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer:
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• parte 2 - Laudo de Análise no 1266/2013-9.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação à base de Álcool Etílico, Mentatrieno, Pineno,
Limoneno e Mentadieno, uma Preparação à base de Mistura de Substâncias Odoríferas do tipo
utilizada para indústria de bebidas. A mercadoria apresenta-se na forma líquida.”
• parte 1 - Laudo de Análise no 1266/2013-10.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Ácido Cítrico, um Ácido Carboxílico de Função Álcool mas sem
Outra Função Oxigenada, Sal de Ácido Carboxílico contendo Funções Oxigenadas Suplementares.
Trata-se de composto orgânico de constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-
se na forma de cristais (sólida)”;
• parte 1A - Laudo de Análise no 1266/2013-11.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Benzoato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Benzóico, Sal de Ácido
Monocarboxílico Aromático, Sal de Ácido Monocarboxílico Cíclico. Trata-se de composto orgânico de
constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de pó.”
• parte 1G - Laudo de Análise no 1266/2013-12.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Sorbato de Potássio, Sal do Ácido Sórbico, Sal de Outro Ácido
Monocarboxílico Acíclico Não saturado. Trata-se de composto orgânico de constituição química
definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de grânulos.”(folhas 905 e 906)

Classificação do “Concentrado Sprite Zero”
Aplicação, uso ou emprego: Preparação de refrigerante sabor Sprite Zero.
Descrição: O kit “Concentrado Sprite Zero” é constituído de 4 “partes” descritas a seguir nos termos
dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer:
• parte 2 - Laudo de Análise no 1266/2013-13.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação à base de Álcool, Sorbato de Potássio, Pineno,
Mentadieno e Cimeno, substâncias utilizadas como aromatizantes. A mercadoria apresenta-se na
forma líquida.”
• parte 1 - Laudo de Análise no 1266/2013-14.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Ácido Cítrico, um Ácido Carboxílico de Função Álcool mas sem
Outra Função Oxigenada, um Ácido Carboxílico contendo Funções Oxigenadas Suplementares. Trata-
se de Ácido Cítrico na forma de cristais (sólida).”
• parte 1B - Laudo de Análise no 1266/2013-15.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação à base de Benzoato de Sódio e Sorbato de Sódio.
Qualquer Outra Preparação para ser utilizada na Indústria Alimentícia. A mercadoria apresenta-se na
forma sólida.”
• parte 3 - Laudo de Análise no 1266/2013-16.0: “Trata-se de Preparação à base de Ciclamato de
Sódio, Sacarina Sódica e Benzoato de Sódio. A mercadoria apresenta-se na forma sólida.”(folha 911)

Classificação do “Concentrado Coca-Cola”
Aplicação, uso ou emprego: Preparação de refrigerante sabor Coca-Cola.
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Descrição: O kit “Concentrado Coca-Cola” é constituído de 2 “partes” descritas a seguir nos termos
dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer:
• parte 1 - Laudo de Análise no 1266/2013-1.0: “Trata-se de uma Preparação na forma de Solução
Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Cafeína, Caramelo, Ácido Fosfórico, Cimeno, Pineno e
Limoneno”;
• parte 2 - Laudo de Análise no 1266/2013-2.0: “Trata-se de uma Preparação na forma de Solução
Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Ácido Cítrico, Pineno, Limoneno, Terpineno e
Terpinoleno”.(folha 917)
A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas que
utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir.
A Regra no 1, a ser considerada é a seguinte:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a
classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde
que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das Notas
de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em negrito acima.
Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este
subitem, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto:
Notas Complementares (NC) da TIPI
NC (21-1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados para elaboração de
refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código 2106.90.10, desde que atendam aos padrões
de identidade e qualidade exigidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e
estejam registrados no órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados:

Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada
como argumento ou razão de decidir de nenhuma das partes.
Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a
classificação fiscal em subitem diverso daquele apontado pelas Recorrentes, vamos nos
concentrar se é possível classificar os produtos objeto deste processo no subitem 2106.90.10, de
forma a que se pudesse aplicar o ex-tarifário pretendido.
Enquanto o texto do subitem indica uma descrição ampla de possibilidades,
utilizando apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico, determinando
Produto

Redução
(%)
Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham extrato de
sementes de guaraná ou extrato de açaí
50

Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham suco de frutas
25
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que as preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta “extratos concentrados ou sabores
concentrados”.
Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição:
Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram,
quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.).
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem
na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre
outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos
orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por
exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas
preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação,
etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que contenham
substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne, constituídos por uma enzima
proteolítica adicionada de dextrose ou de outras substâncias alimentícias). Estas preparações
classificam-se na posição 35.07, desde que não se incluam noutra posição mais específica da
Nomenclatura.
Classificam-se especialmente aqui:
(...)
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), do
tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações
podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais
como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos
ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a
bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água,
vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes
quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam
a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de bebidas à base de uma ou mais
substâncias odoríferas (posição 33.02).
(...)
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas,
constituídas por exemplo, por:
- xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de substâncias naturais
ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas (framboesa,
groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação;
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da presente
posição (ver o no 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado
Fl. 5549
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com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou
laranja);
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta adicionados de
diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos da casca da fruta, em
quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural;
- suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um teor
total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de óleos essenciais de fruta, de
edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou
depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a
outras preparações alimentícias.
Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos
destacados e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição 2106, precisa tratar-
se de uma “preparação”, e mais especificamente no nosso caso concreto, relacionadas a produção
de bebidas não alcoólicas, a bem dizer uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer
algum processo de industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições
de ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da sua diluição em
água, conforme vemos na letra A), e no item 7.
Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de
concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente no que diz
respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água necessária à sua diluição para
consumo precisa ser apenas adicionada no seu destino (negrito e sublinhado, item 7). Também
destaca que estes concentrados no estado em que se apresentam diferem do produto final, o qual
deve ser classificado em outro capítulo.
Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta
posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde reconhecemos enorme
semelhança com os xaropes concentrados de refrigerantes que são utilizados nas máquinas do
tipo “Post Mix”, produtos estes que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será
diluído e gaseificado para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas de uma das Recorrentes.
Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não são
exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da leitura da Nota do
Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte determinação:
“1.- O presente Capítulo não compreende:
(...)
b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras possuindo valor
nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios para alimentação humana (em
geral, posição 21.06);”
Fl. 5550
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Vemos também que as NESH citam explicitamente apenas os elementos
aromatizantes, que podem estar contidos já nesta preparação, no seu todo necessário ao produto
final, ou parcialmente, remetendo os compostos que são de função primária a aromatização em
posição diversa, como será explicado abaixo.
Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme já indicado acima,
não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam individualmente em
diversas posições de classificações fiscais diferentes, necessitando o conjunto de um
processamento posterior para que resulte num produto que se classifique no subitem apontado.
Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta
posição defendida pelas Recorrentes, o conjunto não pode ser assim classificado.
Quanto à classificação fiscal proposta pela Autoridade Tributária, que seria a de
subitem 3302.10.00, a qual tem o seguinte texto.
3302.10.00 Misturas de substâncias odoríferas e misturas (incluindo as soluções alcoólicas) à base de
uma ou mais destas substâncias, dos tipos utilizados como matérias básicas para a indústria; outras
preparações à base de substâncias odoríferas, dos tipos utilizados para a fabricação de bebidas, dos
tipos utilizados para as indústrias alimentares ou de bebidas.
Vejamos o que as notas da NESH dizem a respeito desta posição específica.
Desde que possuam a característica de matérias de base para a indústria de perfumes, para a
fabricação de alimentos (pastelaria, confeitaria, aromatização de bebidas, por exemplo) ou para
outras indústrias, tais como a de sabões, esta posição compreende:
1) As misturas de óleos essenciais entre si.
2) As misturas de resinoides entre si.
3) As misturas de oleorresinas de extração entre si.
4) As misturas de substâncias aromáticas artificiais entre si.
5) As misturas de duas ou mais substâncias odoríferas (óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de
extração ou substâncias odoríferas artificiais).
6) As misturas de uma ou várias substâncias odoríferas (óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de
extração ou substâncias odoríferas artificiais) combinadas com diluentes ou que contenham suportes
tais como óleo vegetal, dextrose ou amido.
7) As misturas, mesmo combinadas com um diluente ou com um suporte ou que contenham álcool,
de produtos de outros Capítulos (especiarias, por exemplo) com uma ou várias substâncias odoríferas
(óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de extração ou substâncias aromáticas artificiais), desde
que estas substâncias constituam o ou os elementos de base destas misturas.
Os produtos obtidos por extração de um ou de vários ingredientes dos óleos essenciais, dos resinoides
ou das oleorresinas de extração, de maneira a que a composição do produto assim resultante difira
sensivelmente da do produto original, consideram-se igualmente misturas da presente posição.
Trata-se, por exemplo, do óleo de mentona (obtido a partir do óleo de menta, cujo congelamento,
seguida de um tratamento com ácido bórico, permite extrair a maior parte do mentol e que contém,
Fl. 5551
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especialmente, 63% de mentona e 16% de mentol), do óleo de cânfora branco (obtido a partir do óleo
de cânfora, cujo congelamento e destilação permitem extrair a cânfora e o safrol e que contém 30 a
40% de cineol e também dipenteno, pineno, canfeno, etc.) e do geraniol (obtido por destilação
fracionada do óleo de citronela, que contenham 50 a 77% de geraniol bem como uma quantidade
variável de citronelol e denerol).
(...)
A presente posição compreende também as outras preparações à base de substâncias odoríferas,
do tipo utilizado para a fabricação de bebidas. Estas preparações podem ou não ser alcoólicas e
podem ser utilizadas para a produção de bebidas alcoólicas ou não-alcoólicas. Devem ser à base de
uma ou mais substâncias odoríferas, de acordo com a Nota 2 deste Capítulo, as quais servem
principalmente para dar uma fragrância e, secundariamente, um sabor às bebidas. Tais preparações
contêm uma quantidade relativamente pequena de substâncias odoríferas que caracterizam uma
determinada bebida; podem também conter sucos, matérias corantes, acidulantes, edulcorantes,
etc., desde que conservem o seu caráter essencial de substâncias odoríferas. Apresentadas desta
forma, estas preparações não são destinadas ao consumo como bebidas e, portanto, podem ser
distinguidas das bebidas do Capítulo 22.
Excluem-se da presente posição as preparações compostas alcoólicas ou não, do tipo utilizado para a
fabricação de bebidas, à base de substâncias diferentes das substâncias odoríferas referidas na Nota
2 do presente Capítulo (posição 21.06, a menos que elas se classifiquem em uma outra posição mais
específica da Nomenclatura).
A Nota 2, do Capítulo 33, está assim redigida.
“2.-
Na acepção da posição 33.02, a expressão “substâncias odoríferas” abrange unicamente as
substâncias da posição 33.01, os ingredientes odoríferos extraídos dessas substâncias e os produtos
aromáticos obtidos por síntese.”
Desta forma, o conceito de substâncias odoríferas e suas misturas, de forma a
permitir sua classificação neste subitem, exige que a origem destas substâncias sejam os produtos
classificáveis na suposição de segundo nível 3301. Os produtos desta subposição são óleos
essenciais de diversos tipos de vegetais incluindo flores, árvores, frutos cítricos e outros, mesmo
que não decorram diretamente destes, mas que possam ser reproduzidos sinteticamente.
Faço um pequeno esclarecimento a respeito dos resultados de diluição
apresentados no referido documento. Todos possuem indicação do volume de concentrado obtido
com a utilização dos kits, e também o volume de refrigerante obtido pela diluição destes
concentrados resultado do processamento dos kits vendidos pela RECOFARMA.
Assim, vemos que em todos os casos, as “preparações” possuem uma possibilidade
de diluição superior a 10 vezes.
Diante de todo o exposto, entendo que:
I)
As partes que são apontadas no documento “Análise Efetuada pelo Fisco da
Classificação Fiscal das Mercadorias Objeto do Exame Laboratorial”, como sendo preparações,
quer estas sejam classificadas neste documento e nos laudos de referência como sendo utilizadas
ou não na preparação de bebidas, classificam-se no subitem 2106.90.10, com base nas notas A, B,
Fl. 5552
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7 e 12 da NESH, referentes ao item 2106.90, em combinação com a nota 1.b, do Capítulo 38, por
serem misturas utilizadas na alimentação humana e, no caso concreto, serem para uso exclusivo
na preparação de bebidas. São excluídos os seguintes itens desta classificação:
I.1) Coca Cola Zero – Partes 1, 1B, 1C, 2A e 3.
I.2) Sprite – Partes 1, 1A, 1G e 2.
I.3) Sprite Zero – Partes 1, 1B e 3.
I.4) Coca Cola – Partes 1 e 2.
II)
As partes que são apontadas no documento “Análise Efetuada pelo Fisco da
Classificação Fiscal das Mercadorias Objeto do Exame Laboratorial”, como sendo preparações,
classificadas neste documento ou nos laudos de referência, como misturas de substâncias
odoríferas, são classificadas no subitem 3302.10.00, com base nas notas do item 3302.10, e nota 2
do capítulo 33, da NESH.
II.1) Coca Cola Zero – Parte 2B.
II.2) Sprite – Parte 2.
II.3) Sprite Zero– Parte 2.
Há referência no Relatório de Ação Fiscal no2, de partes dos kits que são
constituídos de substâncias puras, sendo que estas devem ter a classificação que lhe forem
próprias.
Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida e,
diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes Coca Cola Zero, Sprite e
Sprite Zero, possuem elementos individualizados e separados em embalagens diferentes, ainda
que eles componham um conjunto com um propósito específico, eles precisam ser classificados
individualmente, já que o item XI, da Regra Geral 3.b, das NESH, exclui expressamente os produtos
aqui tratados da aplicação desta regra.
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um
artigo ou obra composta.
Já o kit relacionado à produção do refrigerante Coca Cola, este possui duas partes,
ambas classificáveis no subitem 2106.90.10, o que torna irrelevante qualquer necessidade de
separação do conjunto para termos de identificação da alíquota aplicável e, portanto, inócua a
argumentação que a NCM expressa na Nota Fiscal seria incompatível com o produto negociado.
No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a
questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo subitem pois,
agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema harmonizado para verificar a elegibilidade
de um determinado produto a um tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico
Fl. 5553
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que decorre inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos normativos,
e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto no 7.660, de 26 de dezembro de 2011,
combinado com os Decretos-Lei no 1.475/1975 e 288/1967, permite que seja reconhecida a
alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao subitem da TIPI já esclarecido neste voto.
A questão da classificação fiscal do conjunto negociado pela RECOFARMA para a
SPAL, de forma a que esta proceda à sua industrialização e posterior comercialização do produto
resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já determinamos que alguns
componentes dos kits possuem sua classificação fiscal correta no subitem da NCM ao qual o ex-
tarifário se refere.
Vejamos então o texto novamente:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado” (grifo nosso)
O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte no
salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que o artigo resultante
possa ser classificado na posição 2202.
Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação
fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da aplicação das
normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se determinar uma identidade
entre os dois produtos, kit e concentrado resultante do seu processamento, posto que o kit em si
não tem a possibilidade, sem o processo industrial de uma das Recorrentes, de produzir um artigo
que resulte o salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário.
O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente os
resultados do processo industrial da SPAL, e não a sua matéria prima, posto a sua relação apenas
indireta com o produto pretendido em razão da exigência de diferenciação da classificação fiscal
entre insumo e o produto final, que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de classificação
fiscal na posição 2202.
A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas
explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de xarope, e que a sua
simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na capacidade de diluição presente no texto
do ex-tarifário.
Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não
se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de refrigerante, pois
demandam um processo industrial que é justamente a função a ser exercida pela SPAL, os tais
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“extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o produto final do processo
de fabricação de refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de Post-
mix, ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, é feito pela SPAL,
configura-se o produto inacabado, mas como há posição mais específica, não precisa ser
classificado pela Regra Geral no 2.
Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados no
ex-tarifário pretendido, e reforço minhas argumentações com base no Parecer Técnico no
014/2018, de folhas 758 a 763, de onde extraio o seguinte trecho:
Quesito 3
a) O (a) sr(a) parecerista tem conhecimento da existência de algum processo industrial em que o
refrigerante seja obtido diretamente a partir da diluição da(s) preparação(ões) líquida(s)
mencionadas I, na letra "c", acima, sem a formação do xarope composto citado nas letras "a" e
"b", acima?
Não. As preparações citadas são os Concentrados (de Cola, Guaraná, etc) e não apresentam as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
b) As preparações líquidas concentradas citadas como exemplo na letra "c", acima (uma contendo
extrato de cola e outra contendo extrato de guaraná), consideradas individualmente, podem ser
chamadas de extrato concentrado?
Sim.
c) As preparações líquidas concentradas citadas como exemplo na letra "c", acima, consideradas
individualmente, podem ser identificadas como um extrato concentrado que tem capacidade de
resultar em refrigerante pela sua diluição em água com gás carbônico? Em outras palavras, a
preparação em questão, se diluída individualmente em água com gás carbônico, resultaria em
refrigerante que atenda aos padrões de identidade e qualidade esperados?
Não. As preparações citadas são os Concentrados (de Cola, Guaraná, etc) e não apresentam as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
d) As preparações líquidas concentradas citadas como exemplo na letra "c", acima, consideradas
individualmente, podem, de forma semelhante à situação hipotética colocada no quesito 2, ser
descritas como urna "solução altamente concentrada, que posteriormente passa por operação
industrial onde é feita uma mistura de ingredientes e acréscimo de água. resultando em uma
solução mais diluída"? Em outras palavras, trata-se de um concentrado que é do tipo utilizado na
industrialização do xarope composto?
Sim. Estas preparações entrarão no processo de fabricação do Xarope Composto.
e) O xarope composto é um extrato ou sabor concentrado que tem capacidade de resultar no
refrigerante pela diluição em água com gás carbônico? Em outras palavras, o xarope composto,
quando diluído individualmente em água com gás carbônico (seja em equipamento industrial, seja
em máquinas Post Mix), esperados?
Fl. 5555
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Sim.
resulta em refrigerante que atende aos padrões de identidade e qualidade
Quesito 4
a) Sob o ponto de vista da química, engenharia de alimentos ou de qualquer outra disciplina técnica
aplicável, os aspectos citados no presente quesito são relevantes para a caracterização ou não da
preparação corno um "concentrado para elaboração de bebidas com capacidade de diluição superior
a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado"?
A parte líquida acima citada é o extrato concentrado ou sabor concentrado, com capacidade de
diluição superior a 10 partes, que entrará no processo de fabricação do Xarope Composto, que
depois; será acrescido de água e gás carbônico formando o refrigerante que será envasado.
b) Sob o ponto de vista da química, engenharia de alimentos ou de qualquer outra disciplina técnica
aplicável, os aspectos citados no quesito 1 do presente documento são relevantes para a
caracterização ou não da preparação corno um "concentrado para elaboração de bebidas com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado"?
Os aspectos citados, são conceitos de concentração e diluição, relevantes para a diluição do
concentrado para a elaboração de bebidas.
Reproduzo também trecho do Relatório de Ação Fiscal no 2 (RAF no 2), folhas 1175
e 1176, onde encontramos uma descrição sucinta do processo produtivo de refrigerantes, onde se
cita, inclusive, a participação de outros elementos estranhos aos kits, e que compõem o processo
industrial relacionado, afastando de vez qualquer condição de identidade integral entre os kits e o
produto intermediário que seria o xarope composto, este sim uma preparação composta (sabores
ou extratos concentrados) para a elaboração de bebida da posição 22.02.
30) O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar) pode ser resumido da
seguinte forma:
30.1 - A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento, é misturada com
açúcar, insumo que não faz parte dos kits oriundos de Manaus. Desta maneira, é obtido o xarope
simples.
30.2 - O conteúdo das embalagens que integram os kits e o xarope simples são misturados entre si,
em operações executadas seguindo detalhadas especificações técnicas. Para algumas marcas,
também é adicionado suco de frutas recebido de terceiros. Após completada a mistura, é obtido o
xarope composto.
30.3 - O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua diluição. Por se tratar
de preparação destinada à produção de refrigerantes, a mistura é dissolvida em água carbonatada.
Finalmente, a bebida está pronta para ser consumida.
31) O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é que na operação de
industrialização em que os componentes dos kits são misturados, o engarrafador adiciona apenas
água (o sabor doce é dado por edulcorantes, não sendo formado o “xarope simples”).
Fl. 5556
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32) Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo final a produção de
refrigerantes.
32.1 - Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da produção de xarope
composto é destinada para terceiros (normalmente, bares e restaurantes), a fim de ser utilizada em
máquinas de Post Mix. Neste caso, a mistura com gás carbônico e a água não ocorre no
engarrafador, mas na máquina.
32.2 - Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário (quando destinado a ser
diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento do engarrafador), como um produto final
(quando vendido para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix).
32.3 - Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para produção do xarope composto.
Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de xarope composto são bastante semelhantes, sendo
que, quando há diferenças, elas não alteram a classificação fiscal do produto (em alguns xaropes
para Post Mix, é adicionado antiespumante, aditivo que evita que ocorra formação de espuma no ato
de encher o copo com o refrigerante).
A Recorrente SPAL, argumenta em seu Recurso Voluntário que a própria RFB
reconheceria que o ex-tarifário em questão referir-se-ia ao produto negociado entre as
Recorrentes ao apresentar, como exposição de motivos para alterar a alíquota do ex-tarifário, a
Nota COEST/CETAD no 071, de 30 de maio de 2018. Ocorre, entretanto, que não há qualquer
discussão nesta nota, ou no processo, sobre a correta classificação fiscal do produto negociado,
quer por sua apresentação, quer por seu conteúdo.
O que a Autoridade Tributária acusa é que as Recorrentes praticam uma
classificação fiscal equivocada, e que o valor dos créditos pretendidos é muito superior aos
devidos, pois a alíquota atribuível ao ex-tarifário seria muito elevada. A motivação para alterar a
alíquota praticada em momento algum indicou que haveria erro na classificação fiscal do produto
e na alíquota aplicável em razão do item não corresponder à descrição do ex-tarifário, isto
somente seria possível num procedimento de fiscalização.
Esta argumentação foi claramente levantada no Relatório de Ação Fiscal no 2, nos
seguintes termos:
83) O extrato concentrado citado pelo RIPI (xarope composto utilizado como um produto final) é
corretamente classificado por todas as empresas do Sistema Coca-Cola no Ex 02 do código
2106.90.10.
84) No texto dos dois destaques “Ex” do código 2106.90.10 da TIPI o conceito de concentrados é
idêntico, exceto pelo número que representa sua capacidade de diluição. A TIPI também não faz
qualquer distinção entre o concentrado que se caracteriza como produto intermediário e o
concentrado que é um produto final.
85) Em outras palavras: o Ex 01 e o Ex 02 do código 2106.90.10 são próprios para mercadorias que
apresentam as mesmas características, exceto pela quantidade de água que precisa ser adicionada
para obtenção da bebida pronta para consumo.
Fl. 5557
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86) Não faz sentido a pretensão das empresas de identificar da mesma maneira (ou seja, como um
concentrado com determinada capacidade de diluição) produtos que possuem características tão
distintas quanto os kits elaborados em Manaus e os concentrados para máquinas Post Mix (ou o
xarope composto utilizado como produto intermediário).
87) Na realidade, o xarope composto possui capacidade de diluição em partes da bebida para cada
parte do concentrado, mas as preparações recebidas pela fiscalizada não.
88) Considerando que 100% dos kits para refrigerantes fornecidos por Recofarma são usados para
industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código 2106.90.10, os kits para refrigerantes
não são extratos concentrados destinados à elaboração de bebidas, mas sim um conjunto de
ingredientes destinados à industrialização de extratos concentrados.
89) Assim, no processo produtivo dos refrigerantes, o xarope composto é o único concentrado com
capacidade de diluição em “partes da bebida”, nos termos dos "Ex" tarifários do código
2106.90.10.
90) Observe-se que, como confirmado pelo LA Falcão Bauer no Parecer Técnico no 014/2018
(resposta ao quesito 3, letra "a"), sempre há formação do xarope composto no processo produtivo
de refrigerantes, inexistindo processo industrial em que o refrigerante seja obtido diretamente a
partir da diluição de preparações líquidas dos tipos que são elaborados por Recofarma.
Por último, fica ainda a questão referente às preparações para o kit referente ao
refrigerante Coca Cola, em que ambos os componentes seriam classificáveis no subitem
2601.90.10, mas não são ainda as partes integrais do resultado pretendido, o xarope composto, e
assim, também não se enquadram nos ex-tarifários do referido subitem. Alinho-me com o descrito
no Relatório de Ação Fiscal no 2, folha 1200.
131) Assim, os destaques “Ex” do código 2106.90.10 tratam da forma concentrada de uma bebida da
posição 22.02, devendo conter todos os seus extratos e aromas, a fim de que seja capaz de, por
diluição, resultar na bebida a ser consumida.
132) As preparações líquidas que compõem o kit Coca-Cola tradicional estão na forma concentrada,
mas não têm capacidade de diluição. Como cada embalagem contém apenas uma parte dos
ingredientes do refrigerante, se o conteúdo fosse diluído em água carbonatada com açúcar, não seria
obtido um refrigerante que atenda os padrões de qualidade esperados.
133) Não se discute que as preparações elaboradas pelo fornecedor de Manaus transferem
características sensoriais à bebida final. Em regra, qualquer substância utilizada na elaboração de
bebidas tem odor e sabor que lhe são característicos (a exceção é a água, que é insípida e inodora).
134) O fato de que os insumos para bebidas têm influência no sabor das bebidas é óbvio e comum,
aplicando-se tanto às preparações classificadas no Ex 01 ou Ex 02 do código 2106.90.10 como
também àquelas classificadas no "caput" do referido código, e até a preparações classificadas em
outros capítulos da TIPI.
135) No processo produtivo dos refrigerantes Coca-Cola, há apenas um concentrado que é capaz de
resultar na bebida mediante diluição: é o xarope composto industrializado dentro do estabelecimento
da fiscalizada.
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Estas conclusões estão perfeitamente alinhadas com o disposto no Relatório de
Ação Fiscal no 2, no seu item VII – IDENTIFICAÇÃO DAS CLASSIFICAÇÕES E ALÍQUOTAS PRÓPRIAS
PARA OS COMPONENTES DOS KITS, e tem como efeito manutenção de todas as glosas realizadas,
visto que o resultado da nova classificação fiscal adotada pela Autoridade Tributária, em relação
aos diversos componentes dos kits, implica em alíquotas zero para o IPI, exceto para o item de
classificação fiscal 3302.10.00, que teria alíquota de 5% (cinco por cento), conforme podemos
verificar nos parágrafos 181 e 182, do RAF no 2.
181) De qualquer maneira, conforme exposto a seguir, ainda que venha a se considerar que não deve
ser exigido o emprego de matéria-prima extrativa vegetal para que exista direito a aproveitamento
de créditos incentivados, permanece cabível a glosa total do crédito do IPI aproveitado pela
fiscalizada oriundo das preparações que esta fiscalização verificou serem classificadas no código
3302.10.00.
182) Como nos documentos emitidos pelo fornecedor de Manaus não constou a identificação dos
componentes dos kits, com os respectivos valores de cada item embalado individualmente, deve se
considerar que a fiscalizada recebeu produtos que não estavam corretamente identificados nas notas
fiscais.
Por fim, as Recorrentes argumentam que a Autoridade Tributária deveria ter
arbitrado o valor do crédito, em face ao lançamento, posto haver partes dos kits que seriam
submetidas a alíquotas diferentes de zero. Por sua a vez a Autoridade Tributária defende que a
RECOFARMA não informa a participação de cada parte no valor do kit, o que tornou impossível
realizar o arbitramento.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei no
13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II,
da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação fundamentada na prova do direito pleiteado. É comum a afirmação de que à
parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de
direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março
de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9o,
como podemos ver reproduzido a seguir:
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“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade
isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada
imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos
os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito
passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com
observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do
artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme
previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo
Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e
37, a seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído
ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos
existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o
órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das
respectivas cópias.
Destaco que, no que diz respeito a prova a favor do contribuinte em razão da
manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de acordo com os
documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade tributária verificar se
os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais,
especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que
se refiram.
As contrarrazões apresentadas pela PGFN, assim abordam este assunto:
A apontada ilegalidade consistiria na falta de arbitramento do crédito pleiteado e do valor tributável.
A leitura do TVF deixa claro que houve motivação idônea para afastar a apuração de crédito
correspondente ao componente do “kit” ao qual a TIPI prevê alíquota de 5%.
A autuada recebeu os componentes dos kits como se fossem um produto único, sem discriminação da
classificação fiscal e do valor de cada item embalado individualmente. Como não estavam
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corretamente identificados nas notas fiscais, não foi possível determinar o valor dos créditos. No
curso da ação fiscal, a empresa não se desincumbiu do ônus de discriminar o valor individual de cada
componente dos kits, o que impossibilitou o cálculo do valor do imposto oriundo das preparações
enquadradas em alíquota positiva.
Não merece prosperar o argumento de que caberia ao Fisco arbitrar o valor do crédito, ainda que
desprovido das informações necessárias para o cálculo. Em se tratando de direito ao crédito de IPI,
cabe ao contribuinte o ônus da prova, conforme entendimento pacífico da jurisprudência do CARF:
Em seguida a PGFN junta jurisprudência do CARF sobre o ônus da prova em
processos de ressarcimento e de compensação.
No entanto, entendo que o que se está discutindo é a elegibilidade de uma
determinada transação para um benefício tributário fundamentado em uma hipótese de isenção
prevista no § 1o, do artigo 6o, do Decreto-Lei no 1.435/1975. A elegibilidade da operação à fruição
de benefício fiscal é ônus do contribuinte, especialmente se relacionado a isenção, com base no
caput, do artigo 179, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, o CTN, conforme reproduzimos
abaixo:
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do
preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para
sua concessão.
§ 1o Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será
renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do
primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do
reconhecimento da isenção.
§ 2o O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o
disposto no artigo 155.
Aqui, ainda que a isenção seja em caráter geral, isto não afasta a necessidade do
interessado em dela usufruir de demonstrar as condições de elegibilidade ao benefício e, no caso
específico, a regular contabilidade não socorre às Recorrentes no que diz respeito à formação de
prova a seu favor, com a consequente determinação de ônus da prova recaindo sobre a
Autoridade Tributária, em razão desta mesma Autoridade ter demonstrado cabalmente que as
informações, constantes nos documentos fiscais hábeis, estavam incorretas por erro de
classificação fiscal dos produtos e pela ausência de dados que permitissem a individualização, por
cada subitem da NCM, de sua participação no valor total da operação, de forma a se determinar a
base de cálculo tributável e que seria o montante do benefício pleiteado.
As informações constantes em notas fiscais não só estão incompletas como trazem
erro de classificação decorrente de claro descumprimento das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado, com graves consequências à Fazenda Pública.
Valho-me da Nota COEST/CETAD no 071, de 30 de maio de 2018, que trata da
exposição de motivos para a redução de alíquotas do ex-tarifário em comento neste processo, e
sobre os impactos das alíquotas elevadas, estimando os prejuízos à arrecadação federal.
3. De acordo com a sistemática atual, o insumo gera créditos fíctos na etapa seguinte da cadeia por
força de decisão judicial transitada em julgado.
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4. Como a alíquota aplicável ao produto final é bastante inferior à do insumo (que apenas gera
créditos sem a arrecadação correspondente), atualmente o refrigerante sofre a incidência de
alíquota efetiva de IPI negativa de cerca de -4,035% na indústria em suas saídas de produção própria.
Ou seja, de cada R$ 100,00 (cem reais) vendidos em refrigerantes pela sua indústria, a Fazenda
Nacional paga R$ 4,03 em créditos de IPI para serem usados para compensar outros tributos.
5. A medida proposta reduziria o montante destes créditos, adequando a incidência sobre o insumo
para o patamar do produto final. O resultado final estimado é que a alíquota efetiva de IPI sobre
refrigerantes passe a ser de 1,2% positiva após a implantação da medida.
6. Estima-se que o impacto anual na arrecadação com a medida ora em análise será de R$ 1.776,93
milhões, resultando em um acréscimo anual de R$ 111,06 milhões para cada ponto percentual de
redução da alíquota. Para o ano de 2018, para cada mês em vigor, o impacto deve ser estimado
tomando por base dois meses a menos2, e é equivalente a R$ 148,08 milhões por mês efetivo(...)
Trata-se então do fato de que as Recorrentes, em que pese possuírem os requisitos necessários à
elegibilidade à isenção, não lograram êxito em demonstrar o direito ao crédito pleiteado decorrente
deste benefício tributário, por não haver liquidez na única parcela do kit que geraria valor a ser
computado.
Desta forma, considero sem razão às Recorrentes.

II.3. Da majoração da base de cálculo
O Relatório Fiscal aponta que a falta de cobrança de royalties seria fato atípico para
uma indústria cuja a exploração da marca é tão importante, e que os valores praticados pela
RECOFARMA, para a venda dos “kits” para concentrados de refrigerantes, seriam desproporcionais
aos custos de produção, evidenciando assim um suposto ocultamento da cobrança de royalties na
base de cálculo do crédito fictício do IPI, e ainda, trazendo para esta mesma base de cálculo
parcelas que referir-se-iam a receitas com a venda do produto final da SPAL, como despesas com
marketing e bônus de produtividade pelas vendas.
Fosse apenas a discussão sobre a natureza do preço de venda da RECOFARMA e
sobre a questão de o mesmo conter ou não o pagamento de royalties embutidos, entendo que a
forma como a empresa que detenha uma propriedade intelectual somente está limitada por
imposições legais específicas.
Um exemplo disto está no Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018
(RIR/2018), em seu artigo 363, que apresenta exclusões da possibilidade de dedutibilidade de
royalties, conforme transcrevo a seguir:
Art. 363. Não são dedutíveis ( ):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de empresas, e a seus
parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de bem ou direito e os
pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que constituirão aplicação de capital
amortizável durante o prazo do contrato;
III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de
marcas de indústria ou de comércio, quando:
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a) pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício de sua matriz; e
b) pagos pela sociedade com sede no País a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta
ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto, observado o disposto no parágrafo
único;
IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos ou
creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da
Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau de sua essencialidade e
em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior; e
V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a beneficiário
domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da
Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau da sua essencialidade e
em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior.
Parágrafo único. O disposto na alínea “b” do inciso III do caput não se aplica às despesas
decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de 1991, sejam averbados no Instituto
Nacional da Propriedade Industrial - INPI e registrados no Banco Central do Brasil, observados os
limites e as condições estabelecidos pela legislação em vigor ( ).
Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade intelectual,
limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de direito de patente, marca ou
desenho industrial, ou nos casos em que isto não tenha sido providenciado pelo interessado, nos
termos da política interna do proprietário de proteção do segredo industrial.
Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como estes pagamentos
pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou fórmula, e pode ser acordada entre as
partes interessadas. Por óbvio que os kits negociados entre RECOFARMA e SPAL revestem-se das
condições necessárias a possuírem um valor muito acima de seus custos de produção, na
eventualidade de se considerar que não foram cobrados royalties por contrato específico.
Por outro lado, o Relatório Fiscal não enquadrou a conduta ou as relações
societárias e de controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos requisitos do artigo 363, do
RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas com royalties para fins de IRPJ/CSLL.
Não encontramos no Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI), nenhuma
exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente embutida nos preços de venda.
Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável para o IPI é o valor da operação de
que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado, nos termos do § 1o, do inciso II,
do artigo 190, do RIPI, conforme transcrito abaixo:
Valor Tributável
Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável:
I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do
despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente
pagos pelo importador ou dele exigíveis e
b) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial ou
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II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
industrial ou equiparado a industrial.
§ 1 o O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II compreende o preço do
produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo
contribuinte ao comprador ou destinatário .
§ 2 o Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou
destinatário, para efeitos do disposto no § 1 o , o valor do frete, quando o transporte for realizado ou
cobrado por firma controladora ou controlada - , coligadas - , e , ou interligada -- do estabelecimento
contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência, mesmo quando o frete
seja subcontratado.
§ 3 o Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos,
concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente.
§ 4 o Nas saídas de produtos a título de consignação mercantil, o valor da operação referido na alínea
“b” do inciso I e no inciso II do caput , será o preço de venda do consignatário, estabelecido pelo
consignante.
§ 5 o Poderão ser excluídos da base de cálculo do imposto os valores recebidos pelo fabricante ou
importador nas vendas diretas ao consumidor final dos veículos classificados nas Posições 87.03 e
87.04 da por conta e ordem dos concessionários de que trata a , a estes devidos pela intermediação
ou entrega dos veículos, nos termos estabelecidos nos respectivos contratos de concessão
§ 6 o Os valores referidos no § 5 o não poderão exceder a nove por cento do valor total da
operação (RIPI)
Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que deve
prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que pudesse ser classificada como
royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de propriedade intelectual, como já
discutido acima, tendo em vista que toda empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e,
sendo ainda a propriedade intelectual monopólio previsto em Lei, não se pode exigir relação aos
preços praticados com os custos de produção.
Há também arguições, no Relatório 3, sobre discussões a respeito da caracterização
de parcelas dos preços de kits para a fabricação de refrigerantes como royalties em
Administrações Tributárias, envolvendo justamente empresas do grupo da Coca Cola, mais
exatamente um compilado de notícias da imprensa sobre casos na Espanha e em Israel.
Em ambos os casos as Administrações Tributárias reconheceram que o sobre preço
dos kits teria a natureza jurídica de royalties, conclusão esta com a qual concordo. No entanto, na
Espanha, concluiu-se que o procedimento de auditoria não logrou sucesso em demonstrar qual a
parcela do montante do sobrepreço poderia ser qualificada desta forma, em razão da contestação
da metodologia de cálculo e, em Israel, trata-se de assunto completamente diverso do discutido
neste caso concreto, regulamentado por legislação própria.
No caso israelense, a Coca Cola local remete valores pela compra dos kits à empresa
proprietária da marca na Irlanda, e a Autoridade Tributária israelense, novamente, aponta que
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parte do preço teria a natureza de royalties, no entanto, este contencioso gira em torno de um
Acordo para Evitar a Dupla Tributação entre Israel e Irlanda. A Convenção Modelo da OCDE sugere
que a tributação de remessas de royalties sejam tributadas exclusivamente no país de Residência
do beneficiário, no caso Irlanda, mas o ADT em questão prevê no mesmo artigo 12, que o país
Fonte pode cobrar tributos sobre os royalties remetidos ao país de Residência até o limite de uma
alíquota de 10%.
A possibilidade de tributação pelo país fonte, da forma como o ADT Israel/Irlanda
dispõem está prevista na Convenção Modelo da ONU para Evitar a Dupla Tributação.
Em ambos os casos, levantados pela Autoridade Tributária, conclui-se que: o
simples fato de haver parcela do preço de venda que possa ser admitido como tendo a natureza
de royalty não configura, por si só, uma infração tributária, há a necessidade de se demonstrar o
benefício tributário alcançado pelo planejamento tributário apontado e; quando se aponta uma
manipulação indevida da base de cálculo de um tributo, esta precisa ser precisamente definida
para determinar o montante exato do crédito tributário a ser lançado em decorrência de
procedimento de auditoria, cujo o ônus da prova recai sobre a Autoridade Tributária.
O Relatório 3, ainda faz considerações sobre a possibilidade de tributação de
royalties no Brasil, na relação entre o grupo nacional da Coca Cola, e ao que parece sua
controladora nos EUA, invocando o artigo 7° da Convenção Modelo da ONU, atribuindo às
empresas do grupo da Coca Cola no Brasil a condição de Estabelecimento Permanente.
A Autoridade Tributária desconsidera que a Convenção Modelo da ONU é uma
Convenção-Tipo, que apresenta apenas recomendações através de um modelo padrão, uma
minuta de base que precisa ser negociada a sua redação final entre as partes e que apenas se
consolida num compromisso efetivo pela assinatura de um acordo bilateral e que, por fim, apenas
tem efeitos na tributação brasileira quando internalizado através de Decreto Legislativo. Ademais,
o Brasil não tem Acordo para Evitar a Dupla Tributação com os EUA.
Também desconsidera que a atribuição da condição de Estabelecimento
Permanente não decorre da aplicação do artigo 7o, mas sim dos requisitos expostos no artigo 5o, e
da consideração do previsto no § 8o, deste mesmo artigo 5o, que determina que o simples fato de
uma empresa de um Estado Contratante controlar outra residente em um outro Estado
Contratante, ou que realize negócios neste outro Estado, não constitui esta segunda empresa em
Estabelecimento Permanente apenas pela relação de controle.
Já que foram levantados temas de tributação internacional e de Acordos para Evitar
a Dupla Tributação socorro-me ao Teste de Propósito Principal (Principal Purpose Test – PPT),
introduzido na Convenção Modelo da OCDE, pelo artigo 29, decorrente do Projeto BEPS (Base
Erosion and Profit Shifiting), que determina que basta que seja razoável concluir que um dos
propósitos principais de qualquer arranjo ou transação tenha sido obter os benefícios de um ADT,
para que seus benefícios sejam negados.
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A norma antielisiva da Convenção Modelo OCDE guarda muita semelhança com a
norma antielisiva do Código Tributário Nacional.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os
seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos
têrmos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária.
Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver demonstrado o aspecto
da norma tributária que teria sido descumprido, entendo que a discussão sobre se parte do preço
de venda dos “kits” possuiu ou não a natureza de royalties, para fins de apuração da base de
cálculo do IPI, é inócua e desnecessária, e se ainda fosse, não foi demonstrado pela Autoridade
Tributária o montante que seria considerado royalty para o recálculo da base de cálculo do IPI,
sendo neste caso, improcedente qualquer lançamento que glosasse integralmente o valor da
transação.
Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a elegibilidade
do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui a demonstração do valor da base de
cálculo aplicável precisa ser corretamente arbitrada pela Autoridade Tributária, não tendo sido
feito nenhum esforço neste sentido.
Ademais, as argumentações do Relatório 3 misturam e confundem a questão dos
royalties com uma possível simulação de movimentações financeiras entre as Recorrentes, com o
intuito de onerar artificialmente a base de cálculo do IPI e aumentar de forma ilegítima o valor do
crédito do benefício tributário.
A questão então vai um pouco mais além. A Autoridade Tributária afirma que
identificou um fluxo financeiro entre a SPAL e a RECOFARMA, onde a primeira paga valores
majorados pelos produtos adquiridos e em seguida recebe a diferença, ou pelo menos parte dela,
entre o preço praticado e o preço real da operação para financiar ações de marketing e de
promoção de vendas.
Este fluxo financeiro seria uma forma de estabelecer um planejamento tributário
abusivo, onde os valores necessários ao cumprimento das obrigações contratuais da contratada
(SPAL) transitariam pela contabilidade da contratante (RECOFARMA), com o único objetivo de
gerar créditos indevidos do IPI pela decorrente majoração da base de cálculo para apuração dos
créditos fictícios.
Ou seja, parte do preço dos kits seria um valor contratualmente determinado para a
operacionalização de ações de marketing, de responsabilidade da SPAL, que seriam indevidamente
repassados à RECOFARMA aumentando fraudulentamente a base de cálculo do IPI, de forma a
consubstanciar um benefício tributário indevido, pelo menos em valor acima do devido, e que
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posteriormente seria devolvido à SPAL, o que corresponderia a 25% dos valores dos kits, conforme
demonstrado no Relatório 3.
Assim, tanto no aspecto econômico, como no aspecto contábil, o suporte financeiro
da RECOFARMA às obrigações de propaganda e marketing da SPAL, qualquer que seja o interesse
comercial envolvido ou previsão contratual, não deveriam ser financiadas pela própria SPAL, com
impactos claros na base de cálculo dos créditos fictícios de IPI.
Então, ou a SPAL arca com um percentual livremente pactuado entre as partes
referente a despesas de marketing e de promoção de vendas, e registra estes valores como
despesas dedutíveis, recebendo a participação da RECOFARMA nestes gastos por receita não
operacional, ou por descontos no valor das aquisições de insumos, ou configura-se o
planejamento tributário abusivo, onde a única razão, quer seja ela contábil, negocial ou
econômica, é a majoração artificial da base de cálculo de um benefício tributário.
Além disto, estes valores não são relacionados ao processo de fabricação dos kits,
mas fazem parte de um elo posterior e independente da cadeia negocial, em momento algum
podendo ser aproveitados como créditos de IPI decorrentes da aquisição de matéria prima.
O problema é que tanto as argumentações sobre royalties, quanto as
argumentações sobre a movimentação fraudulenta de recursos referem-se às mesmas parcelas
dos preços dos kits, e que não são determinadas no Relatório 3.
A Autoridade Tributária também cita o Acórdão CSRF 02-0.403, onde a Câmara
Superior de Recursos Fiscais reconhece que o proprietário da marca participe do esforço de
marketing, mas impõe condições em relação ao IPI.
187.1 - A decisão confirmou que não há impedimento legal para que o dono das marcas participe do
esforço publicitário, mas definiu que valores relativos a marketing das bebidas não compõem o valor
tributável do IPI registrado nas notas fiscais emitidas pelo fabricante.
187.2 - Mencionado caso também confirma o que se afirmou anteriormente neste relatório: o normal
é um fluxo financeiro em que o dono das marcas recebe valores relativos a marketing dos produtos, e
não que efetue remessas de valores.
187.3 - Observe-se, ainda, que no caso em análise a fiscalização incluiu na base de cálculo do IPI
valores recebidos por fabricante de cervejas referentes à propaganda de cervejas, e mesmo assim o
lançamento não foi mantido. Na situação objeto do presente relatório, são incluídos no valor
tributável do IPI valores recebidos por fabricante de insumos referentes à propaganda do produto
final, o que torna muito mais clara a impossibilidade de inclusão dos montantes em questão na base
de cálculo do IPI.
Apesar da tese da Autoridade Tributária estar muito bem fundamentada, inclusive
com considerações que perpassam a mera aplicação da legislação tributária, onde se desenvolvem
conceitos econômicos, de tributação internacional e de conceitos de justiça fiscal e de correta
aplicação de benefícios tributários e seus impactos, e ainda, apesar de admitir que a tese é
plausível, quanto a haver uma movimentação indevida de recursos entre as duas Recorrentes, a
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simples alegação de ocorrência destes eventos é insuficiente para se determinar a glosa total dos
créditos com base nestas argumentações.
Com relação à afirmação de que parte do preço de venda dos kits é na verdade o
pagamento de royalties, e que o preço seria superior ao efetivamente devido, faltou indicar qual
seria a infração à legislação do IPI, na medida que não há restrições ao preço máximo na
legislação.
Quanto às transferências financeiras entre as Recorrentes, além deste ponto
compartilhar a mesma parcela de valor de sobrepreço da base tributável do IPI com a afirmação
sobre os royalties, não se procedeu ao arbitramento da mesma, e nem se identificou claramente
os fatos objetivos que comprovassem a tese da Autoridade Tributária. Fora o fato incontestável de
que os repasses líquidos da RECOFARMA para a SPAL são significativos, em relação ao valor pago
pela matéria prima, não houve qualquer esforço em se determinar se os repasses possuíam
alguma relação temporal ou vínculo identificável entre o momento do pagamento das aquisições
de kits e os repasses posteriores.
Não se demonstrou qual parcela do sobrepreço corresponderiam a royalty e qual
seria aplicável às futuras despesas de marketing. Não se determina se há ou não algum valor de
participação do proprietário da marca nas despesas de promoção dos produtos e qual seria o
limite adequado. Nenhuma destas questões foi detalhada objetivamente pela fiscalização, ainda
que por amostragem.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei no
13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II,
da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar
suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de
direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março
de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9o,
como podemos ver reproduzido a seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade
isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada
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imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos
os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito
passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com
observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do
artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme
previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo
Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução do seu artigo 36, a
seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído
ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Vemos que a possibilidade de arbitramento figura como uma prerrogativa da
Autoridade Tributária no Decreto no 7.212/2010 (RIPI), o texto do RIPI apresenta que o “Fisco
poderá arbitrar o valor tributável”, como podemos constatar na reprodução dos dispositivos abaixo.
Art. 196. Para efeito de aplicação do disposto nos incisos I e II do art. 195 , será considerada a média
ponderada dos preços de cada produto, em vigor no mês precedente ao da saída do estabelecimento
remetente, ou, na sua falta, a correspondente ao mês imediatamente anterior àquele.
Parágrafo único. Inexistindo o preço corrente no mercado atacadista, para aplicação do disposto
neste artigo, tomar-se-á por base de cálculo:
I - no caso de produto importado, o valor que serviu de base ao Imposto de Importação, acrescido
desse tributo e demais elementos componentes do custo do produto, inclusive a margem de lucro
normal; e
II - no caso de produto nacional, o custo de fabricação, acrescido dos custos financeiros e dos de
venda, administração e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que
devam ser adicionadas ao preço da operação, ainda que os produtos hajam sido recebidos de outro
estabelecimento da mesma firma que os tenha industrializado.
Arbitramento do valor tributável e tributação simplificada na importação
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Art. 197. Ressalvada a avaliação contraditória, decorrente de perícia, o Fisco poderá arbitrar o valor
tributável ou qualquer dos seus elementos, quando forem omissos ou não merecerem fé os documentos
expedidos pelas partes ou, tratando-se de operação a título gratuito, quando inexistir ou for de difícil
apuração o valor previsto no (..).
§ 1 o Salvo se for apurado o valor real da operação, nos casos em que este deva ser considerado, o
arbitramento tomará por base, sempre que possível, o preço médio do produto no mercado do
domicílio do contribuinte, ou, na sua falta, nos principais mercados nacionais, no trimestre civil mais
próximo ao da ocorrência do fato gerador.
§ 2 o Na impossibilidade de apuração dos preços, o arbitramento será feito segundo o disposto no (..).
Por outro lado, o Código Tributário Nacional trata a matéria de forma mais direta e
assertiva, pois o lançamento é atividade privativa da Autoridade Tributária, é um erro acreditar
que o valor da transação pode ser contestado a título de fraude e de simulação e não haver
consequências em relação à apuração do lucro decorrente destas mesmas transações na apuração
de outros tributos.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
(...)
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço
de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular,
arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou
judicial.
Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação do fisco, nos
termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal entendeu-se que o ônus de
demonstrar a certeza (subsunção jurídica do fato negocial ou contábil à norma de incentivo), e a
liquidez (valor efetivo do benefício) seria do contribuinte, o mesmo não pode ser dito da valoração
de uma operação da qual se acusa uma simulação.
Se a Autoridade Tributária entende que houve fraude, e consequentemente
qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir que os valores decorrentes desta fraude
persistam produzindo efeitos contábeis e tributários em outras esferas. Assim haveria impactos
tanto nos lucros da RECOFARMA, quanto nos da SPAL, transferindo a tributação sobre lucros de
uma para a outra.
Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as afirmações
que fez a respeito deste tema.

II.4. Da Responsabilidade Solidária e Qualificação da Multa
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Apesar do ponto específico deste voto a respeito de classificação fiscal ter sido
muito extenso e complexo, não há como atribuir o erro de ambas as Recorrentes, como mero erro
interpretativo escusável, tendo em vista a expertise de ambas no produto e no mercado a ele
associado, as diversas discussões anteriores sobre o mesmo tema, e a insuperável clareza da nota
XI, da Regra 3.b, da NESH, acima discutida, que impede o seu uso justamente para classificar os
mesmos kits de produção de refrigerantes que estão sendo objeto deste processo, o erro de
classificação não foi considerado como fraude ou simulação no auto de infração, de forma que
não caberia inovação jurídica na Segunda Instância , alegar simulação ou fraude neste aspecto.
Dou razão às Recorrentes, e afasto a qualificação da multa de ofício.

II.5. Da correção Monetária das Multas
O tema já se encontra solucionado pela Súmula CARF no 4, que reproduzo a seguir:
Súmula CARF no 4
Aprovada pelo Pleno em 2006
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados
pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-94511, de 20/02/2004 Acórdão no 103-21239, de 14/05/2003 Acórdão no 104-18935,
de 17/09/2002 Acórdão no 105-14173, de 13/08/2003 Acórdão no 108-07322, de 19/03/2003 Acórdão
no 202-11760, de 25/01/2000 Acórdão no 202-14254, de 15/10/2002 Acórdão no 201-76699, de
29/01/2003 Acórdão no 203-08809, de 15/04/2003 Acórdão no 201-76923, de 13/05/2003 Acórdão no
301-30738, de 08/09/2003 Acórdão no 303-31446, de 16/06/2004 Acórdão no 302-36277, de
09/07/2004 Acórdão no 301-31414, de 13/08/2004
Sem razão às Recorrentes.
Desta forma, rejeito as preliminares arguidas e, no mérito, concedo parcial
provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela RECOFARMA, unicamente para excluí-la do
polo passivo da obrigação tributária, e concedo parcial provimento ao Recurso Voluntário
apresentado pela SPAL, unicamente para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para
75%, em razão de ter sido afastado o conluio.

Assinado Digitalmente
Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta

Fl. 5571
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