Tribunal: CARF
Processo: 10980.724436/2012-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CAROLINA DA SILVA BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-08
Data de publicação: 2025-10-06

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS RURAIS. VALOR DE AQUISIÇÃO E DE ALIENAÇÃO.
Está sujeito à incidência do imposto de renda o ganho de capital correspondente à diferença positiva entre o valor de alienação e o valor do custo de aquisição do imóvel. Para imóveis rurais adquiridos a partir do dia 1o de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital pessoa física, considera-se custo de aquisição e valor de venda do imóvel rural o VTN declarado nos anos de ocorrência de sua aquisição e de sua alienação.
Caso a venda ocorra antes de que tenham sido apresentados os DIAT relativamente ao ano de aquisição ou de alienação, ou a ambos, considera-se como custo e como valor de alienação, para fins de apuração do ganho de capital, o valor constante nos respectivos documentos de aquisição e de alienação.
GANHOS DE CAPITAL - IMÓVEIS RURAIS - VALOR DE ALIENAÇÃO- BENFEITORIAS - VALOR DA TERRA NUA.
Na apuração do ganho de capital de imóvel rural, considera-se valor de alienação o valor correspondente a todo o imóvel alienado apenas quando as benfeitorias não tiverem sido deduzidas como custo ou despesa da atividade rural, desde que comprovadas por meio de documentação hábil e idônea.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.724436/2012-05
ACÓRDÃO
2101-003.289 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ROBERTO CAIADO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS RURAIS. VALOR DE
AQUISIÇÃO E DE ALIENAÇÃO.
Está sujeito à incidência do imposto de renda o ganho de capital
correspondente à diferença positiva entre o valor de alienação e o valor do
custo de aquisição do imóvel. Para imóveis rurais adquiridos a partir do dia
1o de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital pessoa
física, considera-se custo de aquisição e valor de venda do imóvel rural o
VTN declarado nos anos de ocorrência de sua aquisição e de sua alienação.
Caso a venda ocorra antes de que tenham sido apresentados os DIAT
relativamente ao ano de aquisição ou de alienação, ou a ambos, considera-
se como custo e como valor de alienação, para fins de apuração do ganho
de capital, o valor constante nos respectivos documentos de aquisição e de
alienação.
GANHOS DE CAPITAL - IMÓVEIS RURAIS - VALOR DE ALIENAÇÃO-
BENFEITORIAS - VALOR DA TERRA NUA.
Na apuração do ganho de capital de imóvel rural, considera-se valor de
alienação o valor correspondente a todo o imóvel alienado apenas quando
as benfeitorias não tiverem sido deduzidas como custo ou despesa da
atividade rural, desde que comprovadas por meio de documentação hábil e
idônea.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Ana Carolina da Silva Barbosa – Relatora

Assinado Digitalmente
Mário Hermes Soares Campos – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ana Carolina da Silva
Barbosa, Cleber Ferreira Nunes Leite, Heitor de Souza Lima Junior, Roberto Junqueira de Alvarenga
Neto, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Mario Hermes Soares Campos (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 216/246) interposto por ROBERTO CAIADO
em face do Acórdão no. 03-70.988 (e-fls. 202/211), que julgou a Impugnação improcedente.
O Auto de Infração foi lavrado para lançamento do Imposto sobre a Renda de
Pessoa Física, conforme constatação de ocorrência da seguinte infração: omissão de ganhos de
capital obtidos na alienação de imóveis rurais, conforme descrito no Auto de Infração e Termo de
Verificação Fiscal (e-fls.116/136).
O contribuinte foi cientificado do Auto de Infração em 13/06/2012 (e-fl. 136), e
apresentou a impugnação em 13/07/2012 (e-fls. 143/164) com as seguintes alegações, assim
sintetizadas pela decisão de piso:
Da Determinação do Valor de Venda Alega que a apuração do ganho de capital
para alienação de imóveis rurais adquiridos por pessoas físicas a partir de janeiro
de 1997 apresenta regra especial e diferenciada, com os custos de aquisição e de
alienação determinados com base no VTN constante nas DIAT dos anos de
aquisição e de alienação, respectivamente.
Também deve ser lembrando que no caso de subavaliação ou prestação de
informações inexatas e incorretas em relação ao VTN, a Secretaria da Receita
Federal pode realizar o lançamento de ofício do imposto, considerando as
informações sobre preços de terras constantes dos levantamentos realizados
pelas Secretarias da Agricultura dos Estados ou dos Municípios (Lei 9.393, de
1996, art. 14, § 1o e art. 52 do Decreto 4.382/2002).
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Confirma ter adquirido o imóvel rural por R$1.000.000,00, em 12/06/2006 e
alienando-o por R$2.500.000,00, em 04/07/2007, entretanto, os valores a serem
considerados pela RFB devem ser os informados nas DIATs no ano da aquisição e
no da alienação.
O custo de alienação deveria ter sido considerado o constante na DIAT de 2007,
que se refere ao VTN ao preço de 1o de janeiro de 2007.
Entende que o cálculo do ganho de capital deve levar em conta a confrontação do
Valor da Terra Nua - VTN do ano da aquisição (2006), com o VTN do ano da
alienação (2007), informados nas respectivas DIATs. Concordando com custo de
aquisição no valor de R$ 2.550.000,00 (dois milhões quinhentos e cinquenta mil
reais), e com valor de alienação do imóvel a quantia de R$ 2.600.000,00, tal como
apresentado na DIAT de 2007 (doc. anexo). A diferença entre esses valores (R$
50.000,00) é a base cálculo para a apuração do ganho de capital com que
concorda.
Acrescenta que as DIATs devem informar o VTN tendo como referência o primeiro
dia do ano-calendário a que se referem, e, a prevalecer a interpretação colocada
pelo agente fiscal, com base no art. 10, § 2o, da IN 84/01, a SRF teria a permissão
de anular a aplicação de todo o art. 19, da Lei n° 9.393/96. Para isso, bastaria
estabelecer que o DIAT deve ser entregue no dia 31 de dezembro de cada ano.
Deste modo, não haveria tempo suficiente para se realizar, dentro do ano e de
qualquer ano, alguma alienação após a efetiva entrega do DIAT.
Defende o entendimento de que a regulamentação trazida pela IN SRF 84/01,
deve ser interpretada nos estritos termos da Lei n° 9.393/96, e desconsiderada no
que exceder a esta norma.
Transcreve trechos de julgados do Tribunal Regional Federal da quarta região, os
quais acredita defenderem sua tese.
Valores Não Foram Recebidos Conforme Previsto na Escritura Afirma ser
incontroverso o valor pelo qual o imóvel foi alienado, R$2.500.000,00, constante
da escritura, com previsão de pagamento por meio de entrada de R$500.000,00 e
mais quatro parcelas anuais de mesmo valor a vencerem nos dias 30/05/2008,
30/05/2009, 30/05/2010 e 30/05/2011, entretanto, os documentos apresentados
provariam, cabalmente, que os recebimentos teriam se dado de forma diversa.
A defesa faz a confrontação entre os pagamentos e datas informados pelo
adquirente a partir de intimação efetuada pela Fiscalização com os valores que ele
próprio informou como pagamentos recebidos pela venda do imóvel. Ao final
afirma que as informações dele e do adquirente são compatíveis e as provas
suficientes para demonstrar os verdadeiros valores efetivamente pagos, que
difeririam dos valores previstos na Escritura de Compra e Venda tomados como
base pelos autuantes.
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Chega à conclusão de que, dos valores previstos para a alienação, a importância
de R$1.000.000,00 não teria sido paga dentro do período abrangido pela
Notificação de Lançamento.
Ao final, requer o cancelamento do lançamento uma vez que o ganho de capital
deveria levar em conta os VTN informados nas DIATs do ano da compra e no ano
da venda, caso esse argumento seja ultrapassado, pede que os valores relativos às
duas últimas notas promissórias, totalizando R$1.000.000,00, seja excluído dos
cálculos do ganho de capital.
Sobreveio o julgamento da Impugnação, e foi proferido o Acórdão no. 03-70.988 (e-
fls. 202/211), que restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
ARGÜIÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE. INCOMPETÊNCIA PARA
APRECIAR.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação
tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos normativos regularmente editados.
GANHO DE CAPITAL - IMÓVEL RURAL Com o advento da Lei no 9.393, de 19 de
dezembro de 1996, passam a ser considerados como custo de aquisição e valor de
alienação do imóvel rural, o Valor da Terra Nua (VTN), declarado no Documento
de Informação e Apuração do ITR (Diat), respectivamente nos anos da ocorrência
de sua aquisição e de sua alienação. Na ausência do VTN de aquisição ou de
Alienação, há que se levar em consideração os valores reais da aquisição e da
alienação.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A intimação do resultado do julgamento foi encaminhada ao sujeito passivo pela via
postal, e recebida em seu endereço em 06/07/2016, conforme Aviso de Recebimento (e-fls. 215).
O Recurso Voluntário (e-fls. 216/246) foi interposto em 04/08/2016, conforme carimbo dos
correios no envelope de postagem (e-fl. 248), e recebido na DRF de Curitiba em 05/08/2016 (e-fls.
216), reiterando os argumentos apresentados em sede de Impugnação, sintetizados abaixo:
FUNDAMENTO DA AÇÃO FISCAL COM RELAÇÃO À PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE
GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE BENS E DIREITOS | Alega que a DIRPF
apresentada não teria infringido a legislação mencionada pela fiscalização para
fundamentar a lavratura do Auto de Infração: arts. 1o, 2o, 3o e §§. 16, 18 a 22, da Lei
n° 7.713/88; arts. 1o e 2o, da Lei n° 8.134/90; arts. 7o, 21 e 22, da Lei n° 8.981/95;
arts. 17,23e §§ da Lei n° 9.249/95; arts. 22 a 24 da Lei n° 9.250/95; arts. 16, 17 e §§
da Lei n° 9.532/97; e arts. 123 a 125, 128, 129, 131, 132, 138 e 142 do RIR/99.
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Afirma que a verdadeira fundamentação do AI seria o art. 10, § 2o, da Instrução
Normativa SRF n° 84, de 11 de outubro de 2001, e que a fiscalização teria ignorado
a documentação comprobatória apresentada, calculando ganho de capital sobre
valores que sequer teriam sido recebidos.
IMPOSSIBILIDADE DA UTILIZAÇÃO DO VALOR DE VENDA DO IMÓVEL PARA
APURAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL POR
PESSOA FÍSICA | Alega que a legislação estabelece regra especial e diferenciada
para cálculo do ganho de capital em relação à alienação de imóveis rurais por
pessoas físicas, e que para os imóveis rurais adquiridos à partir de janeiro de 1997,
o valor do custo de aquisição e de venda do imóvel deve ser apurado com base no
VTN constante nas DIAT do anos de aquisição e de venda. Alega que a Receita
Federal possui todas as condições legais para impugnar o VTN lançado na
declaração do ITR, caso entenda que o valor declarado pelo contribuinte encontra-
se em valor inferior ao real preço da terra, e não havendo lançamento de ofício
questionando o VTN declarado no DIAT, o agente fiscal deve necessariamente
considerar estes valores para fins de apuração de eventual ganho de capital na
alienação de imóvel rural, tal como preceitua o art. 136 do RIR/99. Assim, defende
que o cálculo feito pela fiscalização, sem considerar os valores declarados em DIAT
foram incorretos. Alega, ainda que embora a entrega da DIAT do exercício de 2007
tenha ocorrido após a venda do imóvel, ela ocorreu de forma regular e dentro do
prazo legal, de modo que deveria ser considerada. Apresenta jurisprudência e
SOLUÇÃO DE CONSULTA 106, de 17 de abril de 2001, para embasar seus
argumentos.
NÃO SE REALIZOU NA PRÁTICA, NO CASO CONCRETO, O RECEBIMENTO DOS
VALORES AJUSTADOS NA ESCRITURA DE COMPRA E VENDA | Alega que os
recebimentos da venda não teriam se dado de acordo com o previsto na escritura, o
que teria sido comprovado pelo recorrente. A previsão contida na escritura era a
seguinte: a venda teria ocorrido em 04/07/2007, pelo valor de R$ 2.500.000,00
(dois milhões e quinhentos mil reais), a serem pagos através de uma entrada no
valor de R$ 500.000,00 e outras 04 parcelas anuais de R$ 500.000,00 cada, com
vencimentos para os dias 30/05/2008, 30/06/2009, 30/07/201 Oe 30/05/2011.
Repete os argumentos apresentados em sede de Impugnação e reafirma que os
recebimentos não teriam se dado como considerado pela fiscalização.
PEDIDO
(...) requer seja totalmente reformada a decisão recorrida (Acórdão DRJ/BSB n°
03-70.988, de 25 de maio de 2016), para o fim de declarar a total improcedência
do Auto de Infração ora contestado (PAF n° 10980-724.436/2012-05), diante do
reconhecimento de que, no presente caso, eventual ganho de capital deve ser
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determinado pela utilização do VTN (constante nas DIAT relativas ao ano da
aquisição e da alienação).
Ainda, por respeito ao princípio da eventualidade, prevalecendo o entendimento
de que o ganho de capital deve ser apurado pelo efetivo valor da alienação do
imóvel, requer-se, subsidiariamente, seja o tributo recalculado nos termos do art.
140 do RIR/99, excluindo-se os valores relativos às parcelas representadas pelas
Notas Promissória 03/04 e 04/04, no valor de R$ 500.000,00 cada, haja vista o seu
não recebimento, conforme amplamente comprovado no curso deste processo.
Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e
julgamento do Recurso Voluntário.
Não foram apresentadas contrarrazões.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa, Relatora
1.
Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo, e atende aos requisitos de admissibilidade
previstos no Decreto no. 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
2. Mérito
A fiscalização partiu da informação contida nos sistemas da RFB, que o contribuinte
teria alineado imóvel rural, Fazenda Solar, no ano-calendário de 2007 a André Bubniack
Montrucchio e sua esposa, pelo valor de R$ 2.500,000,00, não tendo sido apurado ganho de
capital na referida venda. A venda ocorreu antes da entrega da DIAT, razão pela qual, o ganho de
capital foi considerado conforme valores reais de aquisição e alienação.
Tendo sido intimado para informar o custo de aquisição, alienação do imóvel, as
formas de pagamento e as datas de recebimento, o contribuinte alegou que o custo de aquisição e
alienação do imóvel teria sido calculado com base no VTN constantes das DIAT apresentadas nos
anos de compra e venda (e-fls. 25/32). Afirmou que teria recebido os valores: R$500.000,00 à
vista, em 04/07/2007, e quatro promissórias de R$500.000,00, cada, com vencimentos em 30 de
maio de 2008, 2009, 2010 e 2011, mas afirma que, ao final do ano-calendário de 2011, ainda não
tinha recebido a importância de R$1.000.000,00 (e-fls. 36/40).
Em sede de Recurso Voluntário, o recorrente reitera os argumentos apresentados
em sede de Impugnação, quais sejam: (i) que o ganho de capital deveria ser calculado com base
nos valores informados da terra nua em DIAT, nos termos estipulados pela legislação cabível; (ii)
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que todos os recebimentos foram comprovados por documentos jurídicos válidos e incontestados
e que o fato de o contribuinte ter outros negócios com o adquirente do imóvel não poderiam ser
“objeto de insinuações pejorativas”; (iii) que teria comprovado o não recebimento de R$
1.000.000,00 pelo pagamento do imóvel de modo que o auto de infração deveria considerar tal
fato; (iv) alega que o julgamento teria se baseado em meras suposições em detrimento de provas
concretas.
Pois bem.
Sobre a apuração de ganhos de capital na alienação de imóveis rurais adquiridos a
partir de 1o de janeiro de 1997, a Lei n° 9.393, de 19 de dezembro de 1996, assim estabelece:
Art. 19. A partir do dia 1o de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de
capital, nos termos da legislação do imposto de renda, considera-se custo de
aquisição e valor da venda do imóvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8o,
observado o disposto no art. 14, respectivamente, nos anos da ocorrência de sua
aquisição e de sua alienação.
Parágrafo único. Na apuração de ganho de capital correspondente a imóvel rural
adquirido anteriormente à data a que se refere este artigo, será considerado
custo de aquisição o valor constante da escritura pública, observado o disposto no
art. 17 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
É como dispunha o art. 123 do Decreto no 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de
Renda RIR vigente à época), o valor de alienação do imóvel rural será o valor da terra nua, a saber:
Art. 123. Considera-se valor de alienação (Lei no 7.713, de 1988, art. 19 e
parágrafo único):
(...)§ 2o Na alienação de imóvel rural com benfeitorias, será considerado apenas o
valor correspondente à terra nua, observado o disposto no art. 136.
O artigo 14, o mesmo diploma legal prevê que essa base de cálculo será apurada
com base no DIAT (previsto no artigo 8o), documento que deveria ser entregue no ano calendário
da aquisição e da alienação, o que permitiria a aferição do VTN, sob pena de ser facultado à RFB
realizar o lançamento de ofício do imposto devido, conforme artigos abaixo transcritos:
Art. 8o O contribuinte do ITR entregará, obrigatoriamente, em cada ano, o
Documento de Informação e Apuração do ITR - DIAT, correspondente a cada
imóvel, observadas data e condições fixadas pela Secretaria da Receita Federal.
§ 1o O contribuinte declarará, no DIAT, o Valor da Terra Nua - VTN
correspondente ao imóvel.
§ 2o O VTN refletirá o preço de mercado de terras, apurado em 1o de janeiro do
ano a que se referir o DIAT, e será considerado autoavaliação da terra nua a preço
de mercado.
§ 3o O contribuinte cujo imóvel se enquadre nas hipóteses estabelecidas nos arts.
2o e 3o fica dispensado da apresentação do DIAT. (...)
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Art. 14. No caso de falta de entrega do DIAC ou do DIAT, bem como de
subavaliação ou prestação de informações inexatas, incorretas ou fraudulentas, a
Secretaria da Receita Federal procederá à determinação e ao lançamento de
ofício do imposto, considerando informações sobre preços de terras, constantes
de sistema a ser por ela instituído, e os dados de área total, área tributável e grau
de utilização do imóvel, apurados em procedimentos de fiscalização.
§ 1o As informações sobre preços de terra observarão os critérios estabelecidos
no art. 12, § 1o, inciso II da Lei no 8.629, de 25 de fevereiro de 1993, e
considerarão levantamentos realizados pelas Secretarias de Agricultura das
Unidades Federadas ou dos Municípios.
§ 2o As multas cobradas em virtude do disposto neste artigo serão aquelas
aplicáveis aos demais tributos federais.
A Instrução Normativa SRF no 84, de 2001 previa uma série de regras para a
aferição da base de cálculo do ganho de capital nesta hipótese, sendo relevante pontuar os seus
artigos 9, 10 e 19:
IMÓVEL RURAL
Art. 9o Na apuração do ganho de capital de imóvel rural é considerado custo de
aquisição o valor relativo à terra nua.
§ 1o Considera-se valor da terra nua (VTN) o valor do imóvel rural, nele incluído o
da
respectiva
mata
nativa,
não
computados
os
custos
das
benfeitorias(construções,
instalações
e
melhoramentos),
das
culturas
permanentes e temporárias, das árvores e florestas plantadas e das pastagens
cultivadas ou melhoradas.
§ 2o Os custos a que se refere o § 1o, quando não tiverem sido deduzidos como
despesa de custeio, na apuração do resultado da atividade rural, podem ser
computados para efeito de apuração de ganho de capital.
Art. 10. Tratando-se de imóvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se custo
de aquisição o valor da terra nua declarado pelo alienante, no Documento de
Informação e Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (Diat) do
ano da aquisição, observado o disposto nos arts. 8o e 14 da Lei No 9.393, de 1996.
§ 1o No caso de o contribuinte adquirir:
I - e vender o imóvel rural antes da entrega do Diat, o ganho de capital é igual à
diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição;
II - o imóvel rural antes da entrega do Diat e aliená-lo, no mesmo ano, após sua
entrega, não ocorre ganho de capital, por se tratar de VTN de aquisição e de
alienação de mesmo valor.
§ 2o Caso não tenha sido apresentado o Diat relativamente ao ano de aquisição
ou de alienação, ou a ambos, considera-se como custo e como valor de
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alienação o valor constante nos respectivos documentos de aquisição e de
alienação.
§ 3o O disposto no § 2o aplica-se também no caso de contribuinte sujeito à
apresentação apenas do Documento de Informação e Atualização Cadastral(Diac).
VALOR DE ALIENAÇÃO
Art. 19. Considera-se valor de alienação:
I - o preço efetivo da operação de venda ou de cessão de direitos;
II - o valor de mercado, nas operações não expressas em dinheiro;
III - no caso de bens ou direitos vinculados a qualquer espécie de financiamento
ou a consórcios, em que o saldo devedor é transferido para o adquirente, o valor
efetivamente recebido, desprezado o valor da dívida transferida;
IV - no caso de bens em condomínio, a parcela do preço que couber a cada
condômino ou coproprietário;
V - no caso de permuta com recebimento de torna, o valor da torna;
VI - no caso de imóvel rural com benfeitorias, o valor correspondente:
a) exclusivamente à terra nua, quando o valor das benfeitorias houver sido
deduzido como custo ou despesa da atividade rural;
b) a todo o imóvel alienado, quando as benfeitorias não houverem sido
deduzidas como custo ou despesa da atividade rural.
§ 1o Tratando-se de imóvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se valor de
alienação da terra nua:
I - o valor declarado no Diat do ano da alienação, quando houverem sido
entregues os Diat relativos aos anos de aquisição e alienação;
II - o valor efetivamente recebido, nos demais casos.
§ 2o Na alienação dos imóveis rurais, a parcela do preço correspondente às
benfeitorias é computada:
I - como receita da atividade rural, quando o seu valor de aquisição houver sido
deduzido como custo ou despesa da atividade rural;
II - como valor da alienação, nos demais casos. (grifos acrescidos)
Nos termos do Termo de Verificação da Ação Fiscal (e-fls. 124), não seria possível
calcular o ganho de capital pelo valor da terra nua declarado em DIAT, porque no momento da
venda (julho de 2007), ainda não tinha sido entregue a DIAT de 2007:
No caso sob análise não há que se falar em cálculo do ganho de capital com base
no VTN -valor da terra nua indicados nas DIAT, pois quando da alienação, julho
de 2007, não havia DIAT do ano de 2007. Como a legislação determina que o
ganho de capital deve ser apurado no mês da alienação, consequentemente, este
Fl. 260
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cálculo deve ser com base nos valores constantes dos documentos de aquisição e
de alienação, que foram, respectivamente R$ 1.000.000,00 e R$ 2.500.000,00.
Portanto, como o ganho de capital deve ser calculado na data da venda do imóvel,
e esta se deu antes da entrega da DIAT de 2007, o cálculo do ganho de capital deveria considerar
o valor constante dos documentos de aquisição e alienação.
Ao contrário do que sustenta o recorrente, a norma contida na Instrução Normativa
não contraria a lei. É o que esclarece voto vencedor da Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo
no Acórdão no 9202-007.714, Sessão de 19/03/2019:
Não obstante, inexiste qualquer incompatibilidade entre a lei e a instrução
normativa, conforme será demonstrado.
A Lei no 9.393, de 1996, que dispôs sobre o Imposto Territorial Rural (ITR), assim
estabeleceu, em seu art. 19, como regra de apuração do Imposto de Renda sobre
ganho de capital na alienação de imóvel rural:
(...)Assim, com o advento da Lei no 9.393, de 1996, passaram a ser considerados
como custo de aquisição e valor de alienação de imóvel rural, o Valor da Terra
Nua (VTN), declarado no Documento de Informação e Apuração do ITR (DIAT), nos
anos da aquisição e de sua alienação, respectivamente, para efeito de
determinação do ganho de capital na alienação de imóvel rural adquirido a partir
de 1o/01/1997. Por outro lado, quanto aos imóveis rurais adquiridos
anteriormente a esta data e portanto antes da própria instituição do DIAT, por
meio do qual o VTN seria declarado foi estabelecido como custo o valor constante
da escritura pública, observado o art. 17, da Lei no 9.249, de 1995.
Entretanto, mesmo para os eventos ocorridos a partir de 1o/01/1997, há casos em
que o DIAT, embora obrigatório, não foi apresentado pelo Contribuinte. Há
situações, ainda, em que o Contribuinte está dispensado da entrega do DIAT,
apresentando apenas o DIAC. Estas são hipóteses que se equiparam aos eventos
ocorridos à época em que inexistia tal obrigação, ou seja, não há um DIAT do qual
se possa extrair um VTN declarado pelo Contribuinte. E para esses casos a
Instrução Normativa SRF no 84, de 2001, suprindo a lacuna da lei e utilizando o
mesmo critério, esclareceu que o custo e o valor de alienação seriam também
aqueles constantes dos respectivos documentos de aquisição e de alienação, tal
como a lei fixara para os eventos a ela anteriores. Confira-se o art. 10, da citada
Instrução Normativa:
(...)Assim, a toda evidência, a Instrução Normativa SRF no 84, de 2001, visou tão
somente explicitar o critério da lei para os casos de inexistência do DIAT, que
não se restringe ao período em que ainda não fora instituída tal obrigação, mas
também inclui a omissão e a dispensa de apresentação desse documento, a
partir da data de sua instituição.
Fl. 261
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O Conselheiro Matheus Soares Leite, no Acórdão no. 2401-012.080 também traz
considerações relevantes sobre a legislação em referência e a relação entre a norma de cálculo do
ITR e do Imposto de Renda:
A legislação acima evidencia, em certa medida, a maneira pela qual o Imposto
Rural é calculado, utilizando-se do conceito de Valor da Terra Nua, que representa
o solo e sua superfície, incluindo florestas nativas, desconsiderando construções,
instalações, melhorias, pastagens cultivadas, florestas plantadas, entre outros
elementos.
Por outro lado, a legislação define que o VTN reflete o preço de mercado das
terras, calculado em 1o de janeiro do ano ao qual se refere a Declaração de
Informações sobre Atividades Rurais (DIAT), sendo considerado autoavaliação do
valor da terra nua com base no mercado.
Percebe-se, portanto, que a legislação relativa ao Imposto Rural busca manter
um certo grau de equidade fiscal ao atualizar anualmente o VTN.
No entanto, determinar o valor de mercado de uma terra nua não é uma tarefa
fácil, uma vez que não existe um mercado específico para essas terras. Cada
propriedade possui características únicas que lhe conferem um valor diferenciado,
como melhorias, localização, distância dos centros urbanos, acessibilidade,
serviços disponíveis e recursos naturais.
É mais simples conceituar o "valor de mercado" como o preço que poderia ser
alcançado na venda de um bem, sujeito a influências externas, como
concorrência, oferta e demanda, liquidez da economia, entre outros fatores.
Assim, o valor que um bem pode atingir no mercado pode não necessariamente
corresponder ao seu valor real, uma vez que esses fatores externos podem causar
variações positivas ou negativas.
No caso da tributação pelo Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), o
que importa é o valor de mercado da terra nua, o qual não depende apenas da
verificação da DIAT apresentada, mas sim da identificação do valor de mercado
total do imóvel, excluindo-se os valores relativos a melhorias, construções,
pastagens, florestas plantadas etc.
Portanto, em relação aos imóveis rurais, temos duas grandezas distintas: o valor
da terra nua e o valor de todos os outros elementos agregados a ela.
O artigo 19 da Lei no 9.393/1996 estabelece que, a partir de 1997, no caso de
venda de imóvel rural, o custo de aquisição e de alienação deve ser o VTN
declarado. Essa disposição não introduziu de forma significativa uma mudança
na estrutura tributária vigente, uma vez que apenas determinou que os custos
de aquisição e alienação para efeito de apuração do ganho de capital na venda
de imóvel rural devem se basear nos valores da terra nua declarados pelo
contribuinte para o ITR nos respectivos anos.
Fl. 262
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O objetivo do legislador, nesse sentido, não foi de forma alguma estabelecer
uma apuração do ganho de capital limitada à terra nua, mas sim garantir que a
base de cálculo relativa à terra nua seja obtida a partir do valor declarado pelo
próprio contribuinte, representativo do preço de mercado das terras.
Não se trata, pois, de uma isenção tributária, mas sim de uma forma considerada
adequada para imóveis rurais, em que o VTN declarado deve corresponder ao
valor de mercado, podendo ser rejeitado pela Receita Federal do Brasil nos casos
em que for constatada subavaliação.
Percebe-se, pois, aqui, autorização ao Fisco que, em não havendo a
apresentação do DIAT ou verificando a subavaliação do VTN, pode se nortear
pelo valor de VTN no SIPT, como se aquele valor estimado correspondesse ao
preço efetivamente praticado na operação, como numa espécie de
“arbitramento”.
É importante destacar que o documento que apresenta o valor do VTN resultante
de uma autoavaliação não possui aplicação absoluta e incontestável, devendo ser
mitigado nos casos de subavaliação. A intenção do legislador ao mencionar a
utilização do SIPT foi que ele servisse como orientação para a fiscalização, não
impondo seu uso a qualquer custo.
O artigo 14 da Lei no 9.393/1996 visou, primordialmente, fornecer ao Fisco uma
ferramenta para uma rápida verificação da base de cálculo do ganho de capital,
mesmo que, inicialmente, com base em uma informação prestada pelo próprio
contribuinte, que pode não corresponder à realidade dos fatos. Assim, priorizou-
se a agilidade e o aumento da presença fiscal.
No entanto, é inegável que esse dispositivo, ao acelerar o processo fiscal, pode,
dependendo do caso, não refletir uma tributação justa. Pode-se chegar a um valor
estimado que possa se aproximar do caso concreto, ou não. Diferentemente da
utilização de instrumentos contratuais (como escrituras e contratos), que, além de
obrigar as partes envolvidas, devem obedecer, quando aplicáveis, às formalidades
legais.
Portanto, o cenário é o seguinte: caso haja a DIAT, a fiscalização pode utilizá-la;
por outro lado, na ausência dessa declaração ou se for identificada subavaliação
evidente ou fornecimento de informações inexatas, incorretas ou fraudulentas, a
fiscalização pode recorrer às informações do SIPT. No entanto, se estiverem
disponíveis os documentos contratuais que retratam concretamente a operação,
eles devem ser utilizados.
É importante ressaltar que a norma específica sobre ganho de capital para fins
de Imposto de Renda (artigo 19) não deve ser associada à norma que estabelece
a base de cálculo do ITR (artigo 14), exceto para deixar claro que o VTN a ser
aplicado no ganho de capital também pode ser revisado pela fiscalização.
Supor o contrário seria admitir a apuração do ganho de capital tributável levando
em consideração valores estimados que, ao final, poderiam resultar em um ganho
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inferior
ao
acréscimo
patrimonial
efetivamente
obtido,
implicando
o
reconhecimento de uma isenção, fora dos limites da lei, na parcela não
contemplada na DIAT/SIPT.
Dessa forma, o Fisco, ao identificar a subavaliação do VTN indicada na DIAT, em
comparação com os documentos que retratam o negócio jurídico, pode utilizar o
valor total da operação indicado nesses documentos.
Assim, considero correta a adoção dos valores constantes dos documentos de
aquisição e alienação da Fazenda Solar.
Por força do artigo 117, II do CTN1 (condição resolutória), há que se confirmar o
entendimento da Autoridade Fiscal de que a venda se efetivou antes da entrega da DIAT. Com o
recebimento da primeira parcela (R$ 500.000,00) em 04/07/2007, em cumprimento da escritura
de compra e venda, resta configurada a ocorrência do fato gerador do tributo, visto que no caso
de condição resolutória, os atos ou negócios jurídicos reputam-se perfeitos e acabados desde o
momento da prática do ato ou da celebração do negócio, desencadeando a apuração do ganho
de capital no mês em que foi auferida a renda, consoante art. 117, §2o do RIR/992 e, pagamento
do tributo proporcional ao recebimento das parcelas, nos termos estatuídos no art. 31 da IN
84/20013.
Sendo assim, o contribuinte deve proceder ao cálculo do ganho de capital com base
nos valores reais das transações de compra e de alienação do imóvel, motivo pelo qual, confirma-
se o procedimento fiscal, não tendo a documentação apresentada pelo contribuinte infirmado as
conclusões lançadas pela fiscalização.
No que diz respeito às benfeitorias, a decisão de piso destacou que o imóvel não
teria sido explorado por atividade rural, não foi registrada receita de atividade rural pelo

1 Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios
jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

2 Art. 117. Está sujeita ao pagamento do imposto de que trata este Título a pessoa física que auferir ganhos de capital
na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza (Lei no 7.713, de 1988, arts. 2o e 3o, § 2o, e Lei no 8.981, de
1995, art. 21).
(...)
§ 2o Os ganhos serão apurados no mês em que forem auferidos e tributados em separado, não integrando a base de
cálculo do imposto na declaração de rendimentos, e o valor do imposto pago não poderá ser deduzido do devido na
declaração (Lei no 8.134, de 1990, art. 18, § 2o, e Lei no 8.981, de 1995, art. 21, § 2o).

3 Art. 31. Nas alienações a prazo, o ganho de capital é apurado como se a venda fosse efetuada à vista e o
imposto é pago periodicamente, na proporção da parcela do preço recebida, até o último dia útil do mês
subsequente ao do recebimento.
Parágrafo único. O imposto devido, relativo a cada parcela recebida, é apurado aplicando-se:
I - o percentual resultante da relação entre o ganho de capital total e valor total da alienação sobre o valor
da parcela recebida;
II - a alíquota de quinze por cento sobre o valor apurado na forma do inciso I.
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recorrente, não foi apresentado livro caixa e como bem destacou o recorrente, o valor das
benfeitorias adquiridas (R$550.000,00) não foi considerado como despesas da atividade rural:
A defesa entende que teria direito a apurar o ganho de capital na alienação do
imóvel rural cuja venda está em análise, utilizando-se da legislação aplicável a
produtores rurais, ou seja, tributando apenas o lucro sobre a venda da terra
nua, sendo que o valor referente à alienação das benfeitorias seria tributado
como se fosse receita da atividade rural.
Tal legislação somente seria aplicável se o contribuinte exercesse a atividade
rural explorando o imóvel em tela. Da análise dos autos, constata-se que o
contribuinte não se declara como produtor rural e nem informa explorar o
imóvel alienado na atividade rural. Não há nos autos livro caixa e nem
comprovação de que os valores das benfeitorias tenham sido informados como
despesas da atividade rural na ocasião em que o imóvel foi adquirido pelo
interessado.
Está demonstrado nos autos que o contribuinte declara (fl.10) a natureza de sua
ocupação como “proprietário de empresa ou firma individual ou empregador –
titular”, tendo como ocupação principal ser “economista, administrador,
contador, auditor e afins”. Além disso, não apresenta anexo da atividade rural
ficando claro que não é produtor rural, de modo que os valores referentes às
benfeitorias, tanto na aquisição quanto na alienação do imóvel não foram,
respectivamente, considerados como despesa e receita da atividade rural.
O próprio contribuinte admite (fl.36) que o valor das benfeitorias adquiridas
(R$550.000,00) não foram consideradas como despesas da atividade rural e
teriam integrado o custo de aquisição do bem, demonstrando que o imóvel não
foi explorado por ele na atividade rural.
(...)
Apenas para esclarecer, se a venda tivesse se dado após a entrega da DIAT (o que
não é o caso), tendo em vista que o contribuinte não informou os valores de
benfeitorias como despesas e receitas da atividade rural, respectivamente na
aquisição e na alienação, os valores negociais das benfeitorias deveriam integrar
tanto a compra quanto a venda.
De acordo com a legislação apontada, quando as benfeitorias não são deduzidas
como custos ou despesas da atividade rural, o seu valor poderá incorporar o custo de aquisição
para fins de apuração do ganho de capital, na medida em que o preço pago pelas benfeitorias
será computado como valor de alienação do imóvel rural.
Sendo assim, reputo correto o uso dos valores constantes da escritura pública e não
os valores declarados em DIAT, uma vez que a venda se deu em julho de 2007, antes da entrega
da DIAT referente ao ano de alienação.
Fl. 265
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O argumento do recorrente, de que não teria recebido o valor integral da venda, de
modo que deveriam ser excluídos valores e refeito o cálculo do imposto devido, também não há
como se admitir.
A fiscalização verificou a documentação e as informações apresentadas por
alienante e adquirente do imóvel, tendo apontado as seguintes constatações:
Ano-Calendário de 2007:
O contribuinte alega ter recebido R$315.000,00 em 24/07/07 e R$185.000,00 em
03/09/07.
O adquirente alega pagamento de R$500.000,00 em espécie em 04/07/07.
Na declaração de ajuste anual o contribuinte informa recebimento da importância
de RS500.000,00.
Na declaração de ajuste anual o adquirente informa pagamento de R$500.000,00.
Ano calendário de 2008:
O contribuinte alega ter recebido durante o ano de 2008 a importância de
R$370.000,00 (R$200.000,00 - 30/05/08, R$20.000,00 - 06/08/08, R$50.000,00 -
16/09/08, R$50.000,00 -21/10/08, R$50.000,00 -10/12/08).
O adquirente alega ter pagado durante o ano de 2008 a importância de R$
370.000,00 (R$200.000,00 - 30/05/08, R$20.000,00 - 06/08/08, R$50.000,00 -
16/09/08, R$50.000,00 -21/10/08, R$50.000,00 -10/12/08), conforme consta no
verso da NP n° 01/ 04.
Na declaração de ajuste anual o contribuinte informa recebimento da importância
de R$370.000,00 Na declaração de ajuste anual o adquirente informa pagamento
de R$500.000,00.
Ano calendário de 2009:
O contribuinte alega ter recebido durante o ano de 2009 a importância de
R$240.000,00 (R$120.000,00 - 21/05/09 e R$120.000,00 - 22/05/09).
O adquirente alega ter pagado durante o ano de 2009 a importância de
R$240.000,00 (R$120.000,00 - 21/05/09 e R$120.000,00 - 22/05/09), conforme
constam nos versos das NP n° 01/ 04 e 02/ 04.
Na Declaração de Ajuste Anual o contribuinte informa recebimento de
R$240.000,00.
Na Declaração de Ajuste Anual, o adquirente informa ter pagado R$500.000,00.
Ano calendário de 2010:
O contribuinte não informa recebimento no ano de 2010.
O adquirente alega pagamento no ano de 2010 da importância de R$100.000,00
(R$50.000,00 em 16/11/10 e R$50.000,00 em 19/11/10).
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Na Declaração de Ajuste Anual o contribuinte informa recebimento de
R$890.000,00.
Na Declaração de Ajuste Anual o adquirente informa pagamento no valor de
R$500.000,00.
Ano calendário de 2011:
O contribuinte alega ter recebido em 10/06/2011 a importância de R$390.000,00.
O adquirente alega pagamento de R$390.00,00 em 10/06/2011, conforme consta
no verso da NP n° 01/01.
Na declaração de ajuste anual o contribuinte informa recebimento de
R$500.000,00.
Na declaração de ajustes anual o adquirente informa pagamento no valor de
R$390.000,00.
As informações prestadas e comprovadas por contribuinte e adquirente do imóvel
não são coincidentes. O pagamento pelo imóvel rural se confunde com outros negócios que as
partes tinham no mesmo período, de modo que, na falta de provas concretas sobre a quitação ou
não da venda da Fazenda Solar, correta a decisão de se manter o valor constante na escritura.
Por este motivo, a DRJ muito bem enfrentou a questão, por argumentos
complementares aos fundamentos já trazidos que adiro como autorizado pelo artigo 114, § 12,
inciso I, do RICARF, nos termos abaixo:
A defesa e o adquirente apresentam documentos que demonstram pagamentos
em valores inferiores aos acordados na escritura, entretanto, não há como inferir
que não houve outros pagamentos ou quitações por outros meios que não
dinheiro vivo. Principalmente tendo em vista que o contribuinte e o adquirente
são parceiros de outras negociações além da aquisição do imóvel “Fazenda Solar”.
Parte dos depósitos teriam sido feitos em contas correntes do impugnante e parte
em conta corrente da Agropecuária Arroio Ltda, empresa que teria repassado a
Fazenda Solar ao contribuinte, por R$1.000.000,00, a título de “Redução de
Capital”.
O Sr. André Bubniak Montrucho, adquirente do imóvel rural, assinou contrato de
parceria agrícola com a Agropecuária Arroio, em 01/09/2006 (fl.109), no valor de
R$100.000,00, com depósitos em 16/11/2010 e 19/11/2010. O Sr. André adquiriu,
ainda, colheitadeira da Agropecuária Arroio Ltda., por R$300.000,00, em
30/05/2008, (fl.111), além de diversos equipamentos, totalizando mais
R$85.000,00 (fl.112).
De acordo com a resposta a intimação apresentada pelo Sr. André, os pagamentos
desses negócios realizados com a Agropecuária Arroio teriam sido contabilizados
como pagamentos pela aquisição da Fazenda Solar, apesar de os recibos darem
quitação pela aquisição dos equipamentos e parceria rural, os pagamentos foram
informados à fiscalização como relativos à transação imobiliária.
Fl. 267
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Da análise das provas apresentadas, fica claro que há promiscuidade entre os
negócios do sujeito passivo e da Agropecuária Arroio, além de promiscuidade
entre os pagamentos dos diversos negócios realizados entre o Sr. André, o
autuado e a Agropecuária Arroio, não havendo como diferenciar os pagamentos
referentes aos diversos negócios e os pagamentos relativos à transação do
imóvel.
Além disso, vários pagamento serviram para quitar negócios realizados com a
Agropecuária Arroio e a aquisição da Fazenda Solar.
Nas Declarações de Bens relativas ao ano-calendário de 2011, o Sr. André
informou dívida de apenas R$110.000,00 com o Sr. Roberto pela compra da
fazenda, enquanto esse último informou que a fazenda tinha sido completamente
quitada.
Outro fato que merece destaque é que o imóvel em tela foi avaliado, em
R$5.869.424,00, como garantia de hipoteca celebrada com o HSBC Bank Brasil
(fl.44).
Tendo em vista a incongruência entre as alegações da defesa, as provas
apresentadas, os valores informados nas declarações de bens, os diversos
negócios realizados e as informações constantes da escritura de compra e venda,
e levando em conta que não está demonstrado que os pagamentos não se deram
da forma acordada, há que se manter o lançamento efetuado com base na
escritura de compra e venda que é documento oficial, com fé pública.
A decisão de piso também destacou que o livro de perguntas e respostas sobre a
forma de apuração do ganho de capital de 2008 deixava claro que, quando não há a entrega do
DIAT para imóvel rural alienado, deve o contribuinte apurar ganho de capital com base nos
valores reais de transações de compra e alienação do imóvel, nos termos abaixo:
576 — Como apurar o ganho de capital de imóvel rural?
(....................)2 - Imóveis adquiridos a partir de 01/01/1997 Com o advento da Lei
n 9.393, de 19 de dezembro de 1996, passam a ser considerados como custo de
aquisição e valor de alienação do imóvel rural, o valor da terra nua (VTN),
declarado no Documento de Informação e Apuração do ITR (Diat),
respectivamente nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação. Caso
não se possa apurar um dos VTNs, deve-se proceder ao cálculo do ganho de
capital com base nos valores reais da transação.
(Lei n 9.393, de 19 de dezembro de 1996, art. 19)Atenção: Se as benfeitorias
tiverem sido deduzidas como despesa de custeio na apuração da determinação da
base de cálculo do imposto da atividade rural, o valor de alienação referente a
elas será tributado como receita da atividade rural, caso contrário integram o
custo de aquisição para efeito de determinação do ganho de capital. Neste caso:
a) inexistindo VTN de aquisição ou alienação, o ganho de capital é a diferença
entre o valor total recebido na alienação (terra nua mais benfeitorias) e o
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custo de aquisição, representado pela soma do custo de aquisição da terra
nua às despesas com benfeitorias;
b) existindo VTN de aquisição e alienação, o ganho de Capital é determinado pela
diferença entre o VTN do ano de alienação somado ao valor recebido pelas
benfeitorias menos o VTN do ano de aquisição somado ao custo das benfeitorias
{GC = VTN alienação + valor recebido pelas benfeitorias - (VTN aquisição + valor
pago pelas benfeitorias)}.
Diante do exposto, uma vez que o Recorrente alega que há incorreção da base, mas
não comprova suas alegações, é evidente a improcedência deste recurso.
3. Conclusão
Ante o exposto, voto por conhecer do recurso voluntário e no mérito, negar-lhe
provimento.
Assinado Digitalmente
Ana Carolina da Silva Barbosa

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