Tribunal: CARF
Processo: 13855.900189/2013-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCA DAS CHAGAS LEMOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-11
Data de publicação: 2026-02-13

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.

PALLETS. ACONDICIONAMENTO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte, sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de gastos com aquisição de pallets, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios, sobre tais gastos deve ser reconhecidos os créditos.

CONCEITO DE INSUMOS. RASTREAMENTO/MONITORAMENTO DE VEÍCULOS E CARGAS VIA SATÉLITE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, não se deve reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre custos com rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite.

CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o valor do vale pedágio, conforme determina o art. 2o da Lei no 10.209, de 2001, não há autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios relacionados.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13855.900189/2013-56
ACÓRDÃO
3302-015.299 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
USINA DE LATICINIOS JUSSARA S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE.
CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade
do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR.

PALLETS. ACONDICIONAMENTO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE.
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte,
sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e
da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de gastos
com aquisição de pallets, uma vez que preservam a integridade das
embalagens
e
a
qualidade
das
mercadorias
no
deslocamento,
armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios,
sobre tais gastos deve ser reconhecidos os créditos.

CONCEITO
DE
INSUMOS.
RASTREAMENTO/MONITORAMENTO
DE
VEÍCULOS E CARGAS VIA SATÉLITE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, não se deve
reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre custos com
rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite.
Fl. 275
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 13855.900189/2013-56
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CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o
valor do vale pedágio, conforme determina o art. 2o da Lei no 10.209, de
2001, não há autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios
relacionados.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: por unanimidade de votos, para reverter as glosas com (i) materiais
de embalagens – Caixas Coletivas e (ii) paletização; e, por voto de qualidade, para manter a glosa
de créditos referentes a custos com monitoramento de frota própria, vencidas as conselheiras
Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Francisca das Chagas Lemos (relatora).
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Mário Sérgio Martinez Piccini.

Assinado Digitalmente
Francisca das Chagas Lemos – Relatora
Assinado Digitalmente
Mário Sérgio Martinez Piccini – Redator Designado.

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez
Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Sergio Roberto Pereira Araujo(substituto[a] integral), Louise
Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
O presente feito diz respeito a processo de Pedido de Ressarcimento PERDCOMP,
referente aos créditos apurados no 2o trimestre de 2008, de COFINS – mercado interno, no valor
de R$ 3.140.324,68. O Pedido de Ressarcimento foi deferido em parte, no valor de R$
Fl. 276
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1.843.906,13, utilizado na homologação de compensação declarada em DCOMP vinculada ao
crédito.
A ora Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade oportunidade em
que combateu as glosas efetuadas pela Fiscalização.
A 4a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 05/BA, em
Acórdão 105-001.855, de 19.11.2020, decidiu por unanimidade de votos, JULGAR PARCIALMENTE
PROCEDENTE a Manifestação de Inconformidade, nos termos do relatório e voto cuja ementa
segue:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser
interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa
necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles,
adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam essenciais ou
relevantes para a produção de bens destinados à venda ou na prestação do
serviço da atividade.

CRÉDITOS. INSUMOS. SERVIÇOS COM MANUTENÇÃO.
São considerados insumos geradores de créditos da COFINS os bens e
serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do
processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de
serviço.

CRÉDITOS. INSUMOS. TRATAMENTO DE EFLUENTES.
Gastos com o tratamento de efluentes do processo produtivo exigido pela
legislação são considerados insumos para fins de creditamento da COFINS
apurada no regime não cumulativo.

CRÉDITOS. INSUMOS. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
As embalagens utilizadas para viabilizar o transporte de mercadorias não
são consideradas insumos, não dando, pois, direito a desconto de crédito
na apuração da COFINS no regime da não cumulatividade.

CRÉDITOS. INSUMOS. MATERIAIS DE LIMPEZA. EMPRESA FABRICANTE DE
GÊNEROS ALIMENTÍCIOS.
Os materiais de limpeza aplicados no ambiente produtivo de empresa
fabricante de gêneros alimentícios são considerados insumos geradores de
crédito da COFINS.

Fl. 277
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CRÉDITOS. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO
DE PRODUÇÃO.
Os gastos posteriores à finalização do processo de produção não são
considerados insumos para fins de creditamento da Cofins apurada no
regime não cumulativo.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte. Direito Creditório
Reconhecido em Parte.

Tomando ciência da decisão em 09/04/2021, a Recorrente apresentou Recurso
Voluntário em 05/05/2021, requereu que seja determinada a reinclusão na base de cálculo de
créditos da COFINS dos valores glosados a título de embalagens de transportes (caixas coletivas);
às despesas com pallets, monitoramento e pedágios.
Apresentou as razões para a reforma do acórdão recorrido:

RAZÕES DE MÉRITO:
1 - DAS GLOSAS DE MATERIAIS DE EMBALAGENS – CAIXAS COLETIVAS:
Para a Recorrente, excluir os custos com embalagens e despesas
posteriores a produção significa ignorar totalmente o propósito do regime
não-cumulativo e as disposições do artigo 3o das Lei 10.637/2002 e
10.833/2003, já que são insumos necessários e efetivamente aplicados ao
produto industrializado e diretamente relacionados a sua atividade
operacional. Tais insumos atendem ao critério de essencialidade e
relevância para a consecução da atividade econômica por ela
desempenhada.

2 - DAS GLOSAS DE COM GASTOS POSTERIORES A FINALIZAÇÃO DO
PROCESSO PRODUTIVO:
Diz a Recorrente que no caso em debate o Acórdão manteve glosas sobre
PALETIZAÇÃO, MONITORAMENTO DE FROTAS E PEDÁGIOS cujos
montantes mensais foram informados na linha 13 do Dacon – Outras
Operações com Direito a Crédito.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Francisca das Chagas Lemos, Relatora.
I – ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos, dele tomo
conhecimento.
Fl. 278
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II – RAZÕES DE MÉRITO:
2.1 - Das Glosas de Materiais de Embalagens – Caixas Coletivas
Conforme consta dos autos, a principal atividade da interessada é a exploração da
indústria e comércio de leite e derivados (creme de leite, queijo mussarela, queijo parmesão,
manteiga, bebida láctea achocolatada). É pessoa jurídica que exerce atividade agropecuária, e se
dedica a produtos destinados à alimentação humana classificados no capítulo 4, da NCM.
Diz a Recorrente que a embalagem é utilizada para acondicionar 12 caixas de leite
de 1 litro, e os seus custos foram excluídos da base de créditos sob o argumento de tratar-se de
uma embalagem de transporte e não de apresentação.
Como afirmando pela Recorrente em seu Recurso Voluntário:
“(...)
2. Trata-se de uma embalagem de apresentação, pois, diferentemente do
que foi dito pelo agente fiscal ela é confeccionada em material resistente,
colorido, com impressão de todos os dados e informações do produto.
Justamente para poder ser manuseada no ponto de venda como
embalagem de apresentação destinada ao consumidor final. O consumidor
que adquire estes produtos da Requerente os leva para casa nas exatas
condições – de embalagem - em que saíram da fábrica. Esta embalagem de
apresentação padrão com 12 unidades do produto agrega valor ao
produto, pois, tem designer, cores, informação, quantidade etc.
(...)
3. A comercialização do leite longa vida se dá por caixa de 12 unidades,
como se verifica pela leitura dos documentos fiscais já analisados pelo
agente julgador.
A comercialização do produto leite não se dá em unidades de 1 litro, mas
sim em unidades de caixas contendo 12 litros. Desta forma, a embalagem é
do produto e não simplesmente para transporte. Consta no processo cópia
de Nota Fiscal que comprova a operação.
4. A caixa longa vida não pode ser amassada ou molhada, tampouco
perfurada, pois, qualquer amassamento ou umidade causará a
deterioração do produto com perda total, que conforme já especificamos
acima é leite.
Sem a utilização das caixas coletivas, a indústria teria que realizar grande
quantidade de trocas do produto leite longa vida, bem como teria um alto
volume de perdas por deterioração, o que tornaria inviável a sua produção
e comercialização.
Ora, é sabido mesmo para quem é leigo no assunto que um produto tão
perecível como é o leite exige cuidados específicos no seu
acondicionamento para que permaneçam garantidas as propriedades
para consumo humano. Acondicionar adequadamente o produto é uma
das etapas do processo produtivo. (Grifei).

Fl. 279
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Alegou que, por se constituir em um produto altamente perecível, de imediato já
comprova a relevância e essencialidade das embalagens, e que tais características são ratificadas
pela garantia de qualidade e conversação que agregam ao produto.
A DRJ05 registrou que o processo industrial da interessada se constitui de
tratamentos térmicos (aquecimento e resfriamento) do leite e acondicionamento para consumo,
executados em sua matriz, em Patrocínio Paulista. Quanto ao material de embalagem, decidiu
que:

i) A embalagem de 1 litro é incorporada ao produto durante o processo de
industrialização;
ii) Por mais que sejam importantes para a movimentação do produto, não
compõem o processo de industrialização do leite, mas sim relacionadas às
etapas posteriores ao envase, após conclusão do processo produtivo;
iii) Que a legislação faz distinção entre as embalagens incorporadas ao
produto durante o processo de industrialização e aquelas que se destinam
tão somente ao transporte dos produtos acabados.
Passo à análise.
O Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 17.12.2018, ao evidenciar as
repercussões oriundas do julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, afirmou:
a) “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja”
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.

Ao tratar de bens e serviços utilizados por imposição legal, o Parecer COSIT no
05/2018 destacou a atividade de preparação de alimentos, em que a interpretação para fins de
cálculo de crédito das Contribuições deve-se a uma visão conglobante do sistema normativo:

Fl. 280
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PROCESSO 13855.900189/2013-56
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35. Como exemplo de atividades que promovem a reunião de insumos para
produção de um bem novo que não são consideradas industrialização,
mas que podem ser consideradas produção de bens para fins de apuração
de créditos das contribuições com base no dispositivo em tela, citam-se
as hipóteses de preparação de produtos alimentares não acondicionados
em embalagem de apresentação mencionadas no inciso I do caput do art.
5o do Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI).
(...)
49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos
geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, em
razão de sua relevância, os itens “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção (...) por imposição legal”.
(...)
51. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela
legislação no conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante
do sistema normativo do que à verificação de essencialidade ou
pertinência de tais itens ao processo de produção de bens ou de prestação
de serviços por ela protagonizado.
Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro Campbell Marques em seu
segundo aditamento ao voto (que justamente modificou seu voto original
para incluir no conceito de insumos os EPIs) e pela Ministra Assusete
Magalhães, o critério da relevância (que engloba os bens ou serviços
exigidos pela legislação) difere do critério da pertinência e é mais amplo
que este. (Grifei).

Em relação ao transporte de alimentos industrializados, a regulamentação do
Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA SG Resolução 10/1984, dispõe sobre
instruções para conservação nas fases de transporte, comercialização e consumo dos alimentos
perecíveis, industrializados ou beneficiados, acondicionados em embalagens, determinou, dentre
outras medidas, que os alimentos perecíveis, acondicionados em embalagens para a sua
conservação devem oferecer orientação segura para que o alimento não se torne impróprio para o
consumo, sob pena de ensejar a abertura de processo de infração sanitária contra a empresa que
desatender tais recomendações (itens 1, 2, 3 e 12).
Na mesma linha, a Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, em Resolução
RDC no 722, de 01/07.2022, tratou dos limites máximos tolerados (LMT) de contaminantes em
alimentos (concentração máxima do contaminante legalmente aceita), em todos os setores
envolvidos nas etapas de produção, industrialização, armazenamento, transporte e distribuição de
alimentos para o consumo humano.
Fl. 281
DF CARF MF
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Pelos exemplos acima, observa-se que a conservação nas fases de transporte de
alimentos, como é o caso do leite, é decorrente de imposição legal.
Tanto pelas singularidades de cada cadeia produtiva quanto por imposição legal,
para o setor de produção de alimentos, como é o caso da Recorrente, identifica-se na embalagem
de acondicionamento o critério da relevância (“é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção”), nos termos dos normativos citados.
Neste sentido, embalagem de apresentação ou de transporte, deve compor a base
de créditos de PIS/Pasep e de COFINS.
Quanto a questão de o insumo ser utilizado após a industrialização do bem, a
Instrução Normativa RFB no 2121, DE 15.12.2022, ao definir os créditos decorrentes da aquisição
de insumos, estabeleceu o que segue:
Art. 176 -
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - Bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa
anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço
a terceiros (insumo do insumo);
II - Bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo
de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua
utilização decorrente de imposição legal; (Grifei).

A Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF enfrentou o tema. veja-se:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/07/2007 a 30/09/2007 CONCEITO DE INSUMOS NA SISTEMÁTICA NÃO-
CUMULATIVA.
(...)
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade
do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR. (3a. Turma da Câmara Superior de
Recursos
Fiscais,
Decisão
9303-011.355,
de
30.10.2021, Processo
10925.901881/2011-71, Relator Jorge Olmiro Lock Freire).

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Exercício: 2012 CONCEITO DE
INSUMOS NA SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA
(...)
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com materiais de
embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que
Fl. 282
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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indispensáveis à manutenção, preservação e qualidade do produto,
enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR. (...)
(3a. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Decisão 9303-011.412,
de 27.05.2021, Processo 10314.720217/2017-14, Relator Jorge Olmiro Lock
Freire).

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/01/2007 a 31/03/2007 CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE
CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao
crédito das contribuições sobre as despesas com embalagens para
transporte. (3a. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Decisão
9303-012.948, de 11.05.2022, Relatora Tatiana Midori Migiyama). (Grifei).

Com razão a Recorrente. Não me parece razoável, data vênia, considerar que
embalagens que acondicionam alimentos, não cumprem elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo, sendo a sua falta, efetiva privação da qualidade do produto.
Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

2.2 DAS GLOSAS DE COM GASTOS POSTERIORES A FINALIZAÇÃO DO PROCESSO
PRODUTIVO
Em seu Recurso a Recorrente relatou que o Acórdão manteve glosas sob o
argumento de se tratar de despesas posteriores ao processo de produção de leite e dos seus
derivados, não se enquadrando no conceito de insumo essencial e relevante para a
industrialização dos produtos, foram informados na linha 13 do Dacon, dos seguintes itens:
1) Paletização de produtos;
2) Monitoramento de frotas;
3) Pedágio.
Passo a análise.
2.2.1 PALETIZAÇÃO DE PRODUTOS
Fl. 283
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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A Recorrente apresentou a utilização de pallets, defendeu que apesar de ocorrerem
depois da produção, envaze e encaixotamento são utilizados no acondicionamento do produto e,
portanto, não os dissociam do processo produtivo. O mesmo raciocínio se aplica a frota e
combustíveis longa vida.
Alegou que não seria possível a qualquer indústria manter toda sua produção
espalhada pela fábrica ou acomodada de forma que possa comprometer a qualidade do produto
produzido, sendo necessário a produção dar o correto tratamento ao resultado desta, de forma
que fique efetivamente acondicionada e organizada sobre os pallets para que no momento do
carregamento não ocorram perdas decorrentes do manuseio inapropriado dos produtos.
Os gastos com “frota e combustíveis longa vida” são gastos com a frota que efetua
as entregas do produto acabado no qual se encerra a atividade da Recorrente, quando o produto
efetivamente sai da fábrica.
Portanto, adotou a tese que são insumos bens e serviços que compõem o processo
de produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto os que são
essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que
integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal.
A DRJ05 manteve a glosa sob o fundamento de que tais serviços são posteriores à
finalização do processo produtivo, após o envase dos produtos e “encaixotamento” das
embalagens unitárias de 1 litro. As caixas são colocadas em palete de madeira, no total de 15
caixas por camada até que se atinja 6 camadas, perfazendo um total de 90 caixas no palete. Pallets
se destinam exclusivamente ao transporte dos produtos. Portanto, não se caracterizam como
insumos nos termos da legislação da COFINS e consequentemente também não o são os gastos
com o serviço de montagem das caixas nos pallets (palletização).
Como se observa do relato transcrito na decisão da DRJ05, a paletização é o
processo em que os produtos são acondicionados para serem transportados internamente, por
empilhadeiras até o setor de produtos acabados, onde serão posteriormente vistoriados e
envolvidos em filmes plásticos, formando unidades de transportes para o processo de venda.
No tópico anterior foi destacado a existência de normas específicas para o
acondicionamento e transporte de alimentos industrializados, tais como a regulamentação do
Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA SG Resolução 10/1984 e da Agência
Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, Resolução RDC no 722, de 01/07.2022.
O CARF destacou, ao julgar o tema, que os gastos com aquisição de pallets e sua
reforma, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no
deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios, se
caracterizam a essencialidade e/ou relevância dos insumos à atividade. Veja-se:

Fl. 284
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE PRODUTOS ACABADOS. AQUISIÇÃO DE
PALLETS, SERVIÇOS DE REFORMA, REMESSA PARA CONSERTO E RETORNO.
CRÉDITO RECONHECIDO.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte,
sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e
da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de
contratação de armazéns com terceiros para depósito das mercadorias
inacabadas ou acabadas os custos são dedutíveis a teor do artigo 3o das
leis das contribuições.
Da mesma forma em relação os gastos com aquisição de pallets e sua
reforma, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a
qualidade
das
mercadorias
no
deslocamento,
armazenamento,
empilhamento e proteção dos produtos alimentícios.

CUSTOS COM SERVIÇOS DE HIGIENIZAÇÃO DE VEÍCULOS. TRANSPORTE
MATÉRIA PRIMA ‘LEITE’. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
O produto submetido a processo industrial, posteriormente comercializado
guarda particularidades que demanda atendimento de inúmeras regras do
MAPA, além das fiscalizações exercidas pela EMBRAPA e ANVISA, por essa
razão as despesas são essenciais. (...)
(Decisão no 3101-002.664, 1a. TO, 1a. Câmara da 3a. Seção, em 07.0.2025,
Relator Marcos Roberto da Silva).

Sobre pallets a jurisprudência do CARF tem admitido o cálculo dos créditos das
Contribuições sobre gastos com embalagens para transporte de alimentos in natura:

CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2006 a
30/06/2006 CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO (ART. 3° II, DA LEI
10.637/2002). EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE FRUTAS IN NATURA.
POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com pallets, cantoneiras e demais produtos
utilizados como embalagem de transporte são insumos, conforme o art. 3°,
II, da Lei n° 10.637/2002, por serem essenciais e relevantes na atividade de
produção das frutas in natura e a consequente venda no mercado interno
e exportação. Os pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como
embalagem de transporte garantem a qualidade das frutas in natura,
mantendo a integridade delas, em virtude de sua fragilidade.
(Decisão 3301-009.763, de 13.04.2021, Primeira Turma Ordinária da
Terceira Câmara da Terceira Seção, Relatora Liziane Angelotti Meira).

Entendo que cabe razão à Recorrente, pois o argumento sustentado no Acórdão
que manteve glosas sobre paletização, por serem consideradas “despesas posteriores ao processo
de produção de leite e dos seus derivados, não se enquadrando no conceito de insumo essencial e
Fl. 285
DF CARF MF
Original

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relevante para a industrialização dos produtos”, não considerou os critérios da essencialidade e
relevância ao caso sob análise, data vênia, que possui características específicas, impeditiva de
aplicação de uma “regra geral” para definição de insumos.
Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

2.2.2 MONITORAMENTO DE FROTA
A Recorrente argumentou que também exerce a atividade de transporte de cargas,
conforme se depreende seu Contrato Social, transporta seus produtos em caminhões que
precisam ser monitorados e que estão obrigados ao pagamento de pedágios.
Para a DRJ05, os gastos com monitoramento e rastreamento da frota, registrados
na conta 43206.4 – “Monitoramento de Frota”, não se caracterizam como insumo na
industrialização do leite e de seus derivados, tratando-se de despesas posteriores à finalização do
processo produtivo, razão pela qual não fazem parte da base de cálculo dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS.
A 3a Turma da CSRF do CARF, em Acórdão no 9303-013.040, em 17 .03.2022, julgou
o tema do rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite. A ementa é a que
segue:

CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2008 a
30/06/2008 PAF. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO. DIVERGÊNCIA PARCIALMENTE COMPROVADA.
(...)
CONTRIBUIÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
RECONHECIMENTO
DE
DIREITO
AO
CRÉDITO.
POSSIBILIDADE
E
IMPOSSIBILIDADE. RASTREAMENTO/MONITORAMENTO DE VEÍCULOS E
CARGAS VIA SATÉLITE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao
crédito
das
contribuições
sobre
custos
com
rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite, eis que
para que o serviço de transporte seja prestado de forma adequada,
garantindo aos clientes segurança de que suas cargas, até mesmo de
natureza alimentícia, possa chegar ao seu destino e preservando, ainda, a
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saúde e vida de seus motoristas, é de se considerar a adoção de
determinadas cautelas pelas transportadoras, entre outros, gastos com
rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite.
(Grifei).

Do voto vencedor da Conselheira Tatiana Midori Migiyama pode-se apreender:

Ventiladas breves considerações, insurgindo-se ao caso concreto, cabe
trazer que os gastos com monitoramento/rastreamento de veículos e
cargas via satélite, tendo em vista a atividade do sujeito passivo
relacionado ao transporte, torna-se essencial e pertinente, eis que tal
serviço viabiliza o envio e recebimento de sinais entre o veículo e uma
central de dados, possibilitando a localização do veículo via GPS. Ora, em
caso de furto ou roubo, tal como descrito nos autos do processo, pode-se
acionar o travamento das portas da carreta, o acionamento de sirenes no
veículo, seu bloqueio e a comunicação com o motorista – dificultando a
ação dos bandidos.
Ademais, reforça-se a essencialidade e pertinência desse item a atividade
do sujeito passivo, eis que para o fechamento de um contrato com
determinado cliente, a contratação é dispensada caso não haja
monitoramento/rastreamento de veículo e cargas via satélite. Usualmente,
a contratante é indagada acerca da existência desse serviço em sua frota,
sendo que, atualmente, empresas de transporte que não fornecem em
conjunto o monitoramento de carga são efetivamente preteridas na
contratação do transporte de cargas.
(...)
Sendo assim, para que o serviço de transporte seja prestado de forma
adequada, garantindo aos clientes segurança de que suas cargas, até
mesmo de natureza alimentícia, possam chegar ao seu destino e
preservando, ainda, a saúde e vida de seus motoristas, é de se considerar
o item rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite
essenciais e pertinentes à atividade do sujeito passivo, reconhecendo o
direito ao crédito das contribuições não cumulativas sobre tais gastos.
(Grifei).

Tomando como fundamentos os mesmos citados nos precedentes acima, voto pelo
provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

2.2.3 PEDÁGIOS
A Recorrente argumentou que a frota é própria, exige monitoramento, estando
obrigada ao pagamento de pedágios como qualquer empresa com atividade exclusiva de
Fl. 287
DF CARF MF
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transportes de cargas. Não permitir o crédito sobre estes gastos é tratar de forma desigual os
iguais, já que a atividade exercida é a mesma, qual seja, o transporte de mercadorias em veículos
com monitoramento e sujeitos ao pagamento de pedágios.
Para a DRJ05, a possibilidade de crédito sobre pedágios restringe-se à hipótese de
pessoa jurídica que tenha como atividade o transporte rodoviário de cargas, não alcançando a
Recorrente, no que tange à utilização de frota própria de veículos para efetuar a entrega dos
produtos que industrializa, não podendo ser incluído na base de cálculo dos créditos do PIS e da
COFINS o gasto com pedágio pago por empresa industrial.
Quanto ao pedágio, tenho como referência o processo debatido nesta Turma, na
relatoria de Lázaro Antônio Souza Soares, foi evidenciado a não incidência das contribuições
sociais não-cumulativas sobre o valor do Vale pedágio, remetendo à regra proibitiva de cálculo de
créditos.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/01/2012 a 31/03/2012 VENDAS COM SUSPENSÃO DE PIS/COFINS. LEI No
10.925/2004.
Para não admitir a suspensão do PIS/COFINS nas vendas do contribuinte, a
Autoridade Fazendária deve trazer fundamentos relevantes e provas
concretas de que tais vendas não cumpriam com os requisitos exigidos na
Lei no 10.925/2004, e não apenas meras suposições.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO.
Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre
o valor do vale pedágio, conforme determina o art. 2o da Lei no 10.209,
de 2001, não há autorização para a tomada de crédito sobre os
dispêndios relacionados, a teor do inc. II do § 2° do art. 3° das leis no
10.637/2002, e no 10.833/2003. (Decisão 3402-009.403, Segunda Turma
Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção, data 27.10.2021). (Grifei).

De fato, a Lei no 10.209, de 23.03.2001 determinou em seu art. 2o:

Art. 2o O valor do Vale-Pedágio não integra o valor do frete, não será
considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá
base de incidência de contribuições sociais ou previdenciárias.

Parágrafo único. O valor do Vale-Pedágio obrigatório e os dados do modelo
próprio, necessários à sua identificação, deverão ser destacados em campo
específico no Documento Eletrônico de Transporte (DT-e). (Grifei).

Fl. 288
DF CARF MF
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PROCESSO 13855.900189/2013-56
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Na mesma linha, a Instrução Normativa RFB No 2121, de 15.12.2022, tanto na
exclusão da base de cálculo das contribuições (exceto para Empresas Transportadoras de Carga,
em que se admite a exclusão da base de cálculo) quanto na vedação ao direito ao crédito por se
tratar de serviços não sujeitos às Contribuições:
Das Empresas Transportadoras de Carga
Art. 28. Os valores recebidos a título de vale-pedágio pelas empresas
transportadoras de carga podem ser excluídos da base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (Lei no 10.209, de 2001, art. 2o).

Parágrafo único. Os valores a que se refere o caput devem ser
destacados em campo específico no documento comprobatório do
transporte (Lei no 10.209, de 2001, art. 2o, parágrafo único).
(...)
Art. 160. Não darão direito a créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e
da COFINS os valores (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso I, "a" e
"b", e § 2o, com redação dada pela Lei no 11.787, de 2008, art. 4o; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso I, "a" e "b", e § 2o, com redação dada
pela Lei no 11.787, de 2008, art. 5o):
I - de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins; (Grifei).

Tomando como fundamentos os mesmos citados nos precedentes acima, voto pelo
não provimento do Recurso neste ponto.

III - DISPOSITIVO
Voto em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, no mérito em dar
provimentos aos seguintes itens:
a) Materiais de Embalagens – Caixas Coletivas;
b) Paletização;
c) Monitoramento de frotas.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Francisca das Chagas Lemos

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Mário Sérgio Martinez Piccini, redator designado
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Esse Colegiado decidiu, por voto de qualidade, para manter a glosa de créditos
referentes a “custos com monitoramento de frota própria”.
Entendeu a nobre Conselheira relatora em seu voto que, conforme seus dizeres,
teria a empresa direito aos créditos apontados:
MONITORAMENTO DE FROTA
A Recorrente argumentou que também exerce a atividade de transporte de
cargas, conforme se depreende seu Contrato Social, e logicamente transporta seus
produtos em caminhões precisam ser monitorados e que estão obrigados ao
pagamento de pedágios.
Para a DRJ05, os gastos com monitoramento e rastreamento da frota, registrados
na conta 43206.4 – “Monitoramento de Frota”, não se caracterizam como insumo
na industrialização do leite e de seus derivados, tratando-se de despesas
posteriores à finalização do processo produtivo, razão pela qual não fazem parte
da base de cálculo dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS.
Passo a análise.
A CSRF do CARF, em Acórdão no 9303-013.040 – CSRF / 3a Turma, em 172
.03.2022 julgou em Recurso Especial da Fazenda Nacional o tema do
rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite.
Ouso discordar da Ilustre Conselheira nesse item.
Não se discute da importância das despesas com o Monitoramento da Frota, mas
entendo que não se amoldam no conceito exarado de insumos para fins de constituição de crédito
das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
mesma prestação do serviço ou da produção.
Assim não vislumbro atender ao expresso na Essencialidade/Relevância, sendo que
aplicar o teste de subtração não impactaria na impossibilidade ou inutilidade da prestação de
serviço ou da produção.
Como bem delineado pelo STJ não é todo dispêndio que pode ser considerado
insumo para fins de tomada de crédito.

Enfatizando também, os gastos posteriores à finalização do processo produtivo ou
de prestação objeto da divergência devem ter sua glosa mantida
Tal combate foi perfeitamente exposto no voto do Ilustre Relator Luiz Eduardo de
Oliveira Santos, no Acórdão CARF CSRF no 9303-013.046, de 17/03/2022:
Das despesas com monitoramento/rastreamento de veículos via satélite
Fl. 290
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Conforme estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial
1.221.170/PR e repercutido pelo Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018, o
conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS e da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Os dispêndios devem atender ao requisito da necessidade quando a eventual
supressão individual dos mesmos consegue impactar significativamente ou
inviabilizar a realização das atividades da empresa. Da mesma forma, o requisito
da relevância é evidenciado no momento em que a eventual retirada dos insumos
consegue interferir diretamente na qualidade do produto elaborado ou do serviço
prestado pela empresa.
Tal entendimento decorre da aplicação do "teste de subtração", utilizado pelo STJ
no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170-PR como mecanismo para revelar
a imprescindibilidade ou importância do item para a completa e adequada
prestação do serviço.
Nesse diapasão, os “gastos com rastreamento da frota (monitoramento via
satélite)”, são realizados para garantir a lucratividade da operação, em face de
eventual furto ou acidente. Tratam-se de serviços destinados à segurança do
patrimônio da transportadora (PJ), não sendo aplicados ou consumidos na
prestação do serviço de transporte de cargas. Caso esses gastos não sejam
realizados – o serviço de transporte pode ser igualmente realizado, porém, o
serviço irá gerar mais lucro (se não ocorrer furto ou acidente) ou o serviço irá
gerar menos lucro(se ocorrer furto ou acidente) pela necessidade de indenização
do cliente.
Desta forma, não devem ser consideradas como insumos nos termos do inciso II,
art. 3o, das Lei no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 e do entendimento exposado
pelo STJ no Recurso Especial no 1.221.170-PR, pois não são imprescindíveis à
prestação do serviço de transporte rodoviário de cargas, nem interferem na
qualidade desse serviço. Ou seja, a ausência do serviço de rastreamento não
impossibilita, nem impacta negativamente na qualidade do serviço de transporte
rodoviário de cargas.
Assim, esses gastos não se adequam aos critérios de essencialidade ou relevância.
Portanto, aplicando o parecer RFB no 5, de 2018, esses gastos não geram créditos.

I – DISPOSITIVO

Pelo exposto, conforme razões elencadas, voto por negar provimento ao Recurso
Voluntário em relação ao item “custos com monitoramento de frota própria”, mantida as glosa.
Fl. 291
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Fl. 292
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