Tribunal: CARF
Processo: 10865.722027/2018-78
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-12
Data de publicação: 2025-04-08

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/08/2013 a 30/06/2017
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. REQUISITOS. MOTIVAÇÃO. TIPIFICAÇÃO. DESCABIMENTO.
Estando o crédito tributário constituído no rigor da lei (art. 142 do CTN), devidamente fundamentado, lastreado nos princípios que movem a Administração Pública (artigo 37, caput, da Constituição Federal de 1988 e artigo 2o, caput, e parágrafo único, da Lei 9.784/1999), e regularmente notificado ao sujeito passivo, não há que se falar em nulidade.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/08/2013 a 30/06/2017
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. RE 592.891. TEMA 322 DO STF. ART. 99 DO RICARF/2023.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. Tese fixada no RE 592.891. Incidência do art. 99 do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 1.364, de 21 de dezembro de 2023.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa, se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria, especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH e outras normas complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo tais disposições normativas.
SISTEMA HARMONIZADO. TIPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RFB. COMPETÊNCIA.
É competência da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil a determinação da classificação fiscal de mercadorias na TIPI (Sistema Harmonizado). A SUFRAMA não tem competência para tal mister.
CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
A Nota Explicativa “A” referente à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a natureza de preparação. A preparação não precisa estar pronta para uso, mas sim deve trazer os elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02.
IPI. CRÉDITOS BÁSICOS. INSUMOS. PN 65/79.
Ensejam o creditamento de IPI as matérias-primas, os produtos intermediários e os materiais de embalagem que integram o produto ou sejam consumidos no processo de industrialização. É equivocada a interpretação de que quaisquer elementos consumidos nas instalações da empresa, certamente necessários ao desenvolvimento de suas atividades, ainda que indiretamente, seja considerado matéria-prima ou produto intermediário com o fim de gerar o respectivo direito ao crédito. Bens que não se ajustem na qualificação de matéria-prima, produtos intermediários e materiais de embalagem segundo a legislação do IPI não geram direito ao crédito. Assim, produtos de higienização e limpeza dos equipamentos de produção das bebidas, e lubrificantes consumidos pelo estabelecimento, não se revestem da condição de produto caracterizado como produto intermediário, consoante os termos do Parecer Normativo CST no 65/79.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10865.722027/2018-78
ACÓRDÃO
3402-012.436 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
NEWAGE INDÚSTRIA DE BEBIDAS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/08/2013 a 30/06/2017
NULIDADE
DO
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
REQUISITOS.
MOTIVAÇÃO.
TIPIFICAÇÃO. DESCABIMENTO.
Estando o crédito tributário constituído no rigor da lei (art. 142 do CTN),
devidamente fundamentado, lastreado nos princípios que movem a
Administração Pública (artigo 37, caput, da Constituição Federal de 1988 e
artigo 2o, caput, e parágrafo único, da Lei 9.784/1999), e regularmente
notificado ao sujeito passivo, não há que se falar em nulidade.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/08/2013 a 30/06/2017
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA
ZONA FRANCA DE MANAUS. RE 592.891. TEMA 322 DO STF. ART. 99 DO
RICARF/2023.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais
constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT. Tese fixada no RE 592.891. Incidência do art.
99 do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 1.364, de 21 de dezembro de
2023.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE
TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações
técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.)
informa, se necessário, quais são as características e a composição da
mercadoria, especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor
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das regras do SH e outras normas complementares), então, classifica a
mercadoria, seguindo tais disposições normativas.
SISTEMA
HARMONIZADO.
TIPI.
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
RFB.
COMPETÊNCIA.
É competência da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil a
determinação da classificação fiscal de mercadorias na TIPI (Sistema
Harmonizado). A SUFRAMA não tem competência para tal mister.
CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
A Nota Explicativa “A” referente à classificação 2106.90 é expressa em
afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo
simples fato de posteriormente passar por um tratamento, mencionando
especificamente a possibilidade de dissolução, que implica mistura fato
este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a natureza de
preparação. A preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim
deve trazer os elementos que, conjuntamente e após tratamento,
componham a preparação necessária para a elaboração da bebida da
posição 22.02.
IPI. CRÉDITOS BÁSICOS. INSUMOS. PN 65/79.
Ensejam o creditamento de IPI as matérias-primas, os produtos
intermediários e os materiais de embalagem que integram o produto ou
sejam consumidos no processo de industrialização. É equivocada a
interpretação de que quaisquer elementos consumidos nas instalações da
empresa, certamente necessários ao desenvolvimento de suas atividades,
ainda que indiretamente, seja considerado matéria-prima ou produto
intermediário com o fim de gerar o respectivo direito ao crédito. Bens que
não se ajustem na qualificação de matéria-prima, produtos intermediários
e materiais de embalagem segundo a legislação do IPI não geram direito ao
crédito. Assim, produtos de higienização e limpeza dos equipamentos de
produção das bebidas, e lubrificantes consumidos pelo estabelecimento,
não se revestem da condição de produto caracterizado como produto
intermediário, consoante os termos do Parecer Normativo CST no 65/79.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade do Auto de Infração e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso
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Voluntário para reconhecer a classificação fiscal dos concentrados adotada pela Recorrente (NCM
2106.90.10 – Ex. 01).
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Renato Câmara Ferro Ribeiro
de Gusmão (substituto integral), Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Leonardo Honorio dos
Santos, Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles
(Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o v. Acórdão no 09-70.451,
proferido pela 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de
Fora/MG que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, mantendo crédito
tributário lançado de ofício, conforme ementa abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/08/2013 a 30/06/2017
I-
CRÉDITO
INCENTIVADO.
ART.
237
DO RIPI 2010.
CONCENTRADO.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
O concentrado passível de enquadramento nas Exceções Tarifárias do código
2106.90.10 da TIPI é somente aquele que, nos termos da NESH, pela simples
diluição em água, com ou sem tratamento complementar, resulta em partes da
bebida para cada parte do concentrado, devendo, pois, conter todos os seus
extratos e aromas desde o momento da saída do fornecedor da Amazônia. A
necessidade de o concentrado recebido do fornecedor da Amazônia submeter-se
no estabelecimento adquirente à adição de novos componentes/ingredientes que
extrapolam o tratamento complementar explicitado no item 7 c/c o item 12 da
NESH do código 2106.90.10 resulta na impossibilidade da sua classificação no Ex
Tarifário, ensejando a sua classificação no caput do código 2106.90.10 e a
consequente glosa dos créditos incentivados registrados na escrita fiscal do
adquirente, calculados como se devido fosse o IPI com fundamento no artigo 237
do RIPI/2010.
II- CRÉDITOS BÁSICOS. INSUMOS ENSEJADORES DE CREDITAMENTO. PN 65/79.
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Ensejam o creditamento as matérias-primas, os produtos intermediários e os
materiais de embalagem que integram o produto ou sejam consumidos no
processo de industrialização. É equivocada a interpretação de que quaisquer
elementos consumidos nas instalações da empresa, certamente necessários ao
desenvolvimento de suas atividades, ainda que indiretamente, seja considerado
matéria-prima ou produto intermediário com o fim de gerar o respectivo direito
ao crédito. Bens que não se ajustem na qualificação de matéria-prima, produtos
intermediários e materiais de embalagem segundo a legislação do IPI não geram
direito ao crédito.
Assim, produtos de higienização e limpeza dos equipamentos de produção das
bebidas, e, também lubrificantes consumidos pelo estabelecimento não se
revestem da condição de produto caracterizado como produto intermediário,
consoante os termos do Parecer Normativo CST no 65/79.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão proferida pela DRJ:
Em análise no presente processo os autos de infração de fls. 40/42 (e seus
demonstrativos de apuração complementares, fls. 43/65) e de fls. 66/68 (e seus
demonstrativos de apuração complementares, fls. 69/92), por intermédio dos
quais foram exigidos da pessoa jurídica retro identificada os créditos tributários
nos montantes de R$160.516,55 e R$75.799.138,13, atinentes ao IPI e respectivos
acréscimos (multa de ofício de 75% e juros de mora calculados até 09/2018)
apurado no período ocorrido entre 08/2013 e 06/2017.
Decorre a autuação, segundo consignado no Termo de Constatação Fiscal no 04
(fls. 2/29), da ocorrência de creditamento indevido atinente a Créditos
Incentivados (insumos recebidos de Manaus) e Créditos Básicos (materiais
diversos), do qual se extrai, em síntese:
Quanto aos Créditos Incentivados:
<=> originam-se de insumos dos tipos utilizados para elaboração de refrigerante
guaraná ou energético, fornecidos por CIBEA MANAUS CONCENTRADO DA
AMAZÔNIA, localizada em Manaus/AM, e por NIDALA DA AMAZÔNIA LTDA,
também localizada em Manaus/AM, identificados nas notas fiscais como
CONCENTRADOS (classificados pelo fornecedor no código 2106.90.10, alíquota
zero no período fiscalizado) e remetidos à autuada sem destaque do IPI sob o
fundamento da isenção prevista no inciso III do art. 95 do RIPI/2010 e creditado
do IPI calculado como se devido fosse (utilizando-se da alíquota de 20% prevista
para o EX 01 do código 2106.90.10) com fundamento no artigo 237 do mesmo
RIPI/2010;
<=> em atenção aos Termos de Intimação Fiscal no 01, 02 e 03 (fls. 121/130) a
Fiscalizada apresentou o ANEXO 1 – Tabela de uso de matérias-primas
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provenientes e não provenientes da Amazônia (fls. 141/146), o ANEXO 2 – Tabela
de uso de matérias-primas não provenientes da Amazônia (fls. 147/154), e o
ANEXO 3 – Tabela de uso de matérias-primas provenientes da Amazônia (fls.
155/157) e quanto uso dos insumos assim se manifestou (fl. 137):
“Neste particular, pede especial atenção aos registros vinculados ao refrigerante de
guaraná, nos quais está atestado que o concentrado recebido de Manaus, na
condição de matéria-prima principal, exige mero tratamento complementar para a
conclusão da fabricação do referido produto.
De fato, no tocante aos insumos indicados no item 02 do Termo de Intimação,
gravados na rubrica de “não recebidos de Manaus”, todos eles têm função
complementar no processo de industrialização desse produto, a exemplo da
aplicação do açúcar, do gás carbônico e de grande quantidade de água. Há, ainda,
a aplicação de uma pequena porção de outros ingredientes, que têm a finalidade
exclusiva de reforçar o sabor específico de cada produto, como do guaraná, no caso
dos concentrados utilizados para o preparo de refrigerantes de guaraná.”
<=> as etapas do processo de elaboração dos refrigerantes e energéticos podem
ser assim sintetizadas:

<=> em síntese, as conclusões da Fiscalização sobre a classificação e alíquota no
cálculo dos créditos incentivados se deu nos seguintes termos:
2.136.1 – O enquadramento de uma mercadoria no Ex 01 do código 2106.90.10 só
pode acontecer se a mercadoria apresentar todas as características citadas em seu
texto. Desta maneira, não basta que a mercadoria seja uma preparação composta,
não alcoólica, própria para elaboração de bebida da posição 22.02. É preciso
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também que ela se caracterize como um extrato concentrado ou sabor concentrado
com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
2.136.2 – A expressão "capacidade de diluição em partes da bebida" só pode ser
aplicada a uma preparação que contenha todos os extratos e aditivos que
compõem a bebida a que se destina, de maneira que o insumo seja capaz de,
mediante diluição (no caso de refrigerantes, diluição em água carbonatada),
resultar na bebida.
2.136.3 – Não se pode atribuir capacidade de diluição a um insumo que precisa ser
misturado a outros extratos e/ou aditivos em uma série de operações de
industrialização. Tal fato é comprovado pela grande variação dos números que o
fornecedor CIBEA chama de “capacidade de diluição”.
2.136.4 – O Decreto no 6.871/2009 define vários tipos de concentrado, inclusive o
concentrado líquido para refrigerante, sempre especificando que, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para a respectiva bebida.
2.136.5 – No texto da TIPI, a única diferença entre os concentrados para
refrigerantes enquadrados no Ex 01 e no Ex 02 do código 2106.90.10 é a
capacidade de diluição. Não faz sentido imaginar que produtos descritos na TIPI de
maneira idêntica, exceto pela capacidade de diluição, possam ter características
tão distintas quanto o concentrado para máquinas Post Mix e os insumos recebidos
de CIBEA.
2.136.6 – Se uma preparação contendo apenas alguns dos ingredientes da bebida
pudesse ser chamada de concentrado, cada bebida poderia ser elaborada com a
utilização de diversos “concentrados”. Seria o caso, por exemplo, de marcas de
refrigerantes sabor cola em cujo processo produtivo são empregadas duas
preparações individuais. Na realidade, cada bebida é elaborada com a utilização de
diversos ingredientes, mas apenas um concentrado.
2.136.7 – A fiscalizada defende que o kit para refrigerante ou energético deve ser
classificado como se fosse uma mercadoria única.
2.136.8 – Entretanto, não há base legal para que os insumos sob análise sejam
classificados em código único. Pelo contrário, existe expressa previsão legal de que
os ingredientes para bebidas acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto devem ser classificados separadamente, conforme consta do item XI da
Nota Explicativa da RGI 3 b).
2.136.9 – O Conselho de Cooperação Aduaneira – CCA, analisando a classificação
fiscal de bens com características muito semelhantes às dos insumos adquiridos
pela fiscalizada, decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação
de bebidas deveriam ser classificados separadamente, tendo oficializado tal
entendimento por meio da incorporação na NESH do item XI da Nota Explicativa da
RGI 3 b). Considerando o que dispõe o artigo 98 do CTN, não é possível aceitar
entendimento oposto ao que o CCA oficializou na NESH.
2.136.10 – Além disso, o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 usa as palavras
“preparação composta”, “concentrado” e “capacidade de diluição”, que só podem
ser aplicadas a produto apresentado em corpo único.
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2.136.11 – Conclui-se que todas as embalagens individuais que a fiscalizada recebe
de CIBEA classificam-se no código 2106.9010, como uma “Preparação do tipo
utilizado para elaboração de bebidas”, cuja alíquota do IPI é zero.
Quanto aos Créditos Básicos:
<=> tomando por base a resposta da Fiscalizada ao Termo de Início de Ação Fiscal
no 01, quanto ao emprego de determinados insumos no processo produtivo,
contatou-se que os produtos relacionados a seguir não se caracterizam como MP,
PI ou ME, nos termos do art. 226, inciso I, do RIPI/2010 e do PN CST no 65/79 e do
PN CST no 181/74, item 13 (este quanto aos produtos empregados na
manutenção das instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive
lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento).

Procedidas as glosas dos créditos tomados por indevidos [discriminados na
Relação das Notas Fiscais de Entrada com Crédito Incentivado Indevido do IPI e na
Relação das Notas Fiscais com Crédito Básico Indevido do IPI, anexadas às fls.
98/107 e 108/120, respectivamente], a Apuração Reconstituída do IPI resultou
nos saldos devedores indicados nos Demonstrativos que acompanham e integram
os autos de infração lavrados para a exigência dos respectivos valores.
Cientificado dos Autos de Infração em 13/09/2018 [Recibo de Entrega de Arquivos
Digitais, fls. 164], insurgiu-se a autuada em 11/10/2018 [fls. 168/169] mediante
juntada da IMPUGNAÇÃO de fls. 170/206, por intermédio da qual:
■ pondera, de início, que "vários itens do Termo de Verificação Fiscal não têm
relação alguma com a sua situação";
■ sob o título AUSÊNCIA DE TIPICIDADE, argui a nulidade do auto de infração sob
a alegação que não há prova do fato tributado [a autuação centrou-se na
desqualificação do enquadramento dos insumos adquiridos pela ora Impugnante
do Ex 01 do Código 2106.90.10, que lhe garantiu a apropriação do crédito do IPI
autorizada pelo § 1o do art.6o do Decreto-Lei no 1.435, de 1975, para a posição
geral do Código 2106.90.10];
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■ evidencia o esclarecimento prestado nas observações constantes do item 21 [fl.
146] do Anexo 1 apresentado em resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 03 [fl.
127] e acrescenta, ainda sob o mesmo título, que "a questão que deveria ter sido
investigada era se os ingredientes acrescentados interferiram na diluição do
insumo proveniente de Manaus, que é a exigência do Ex 01 do Código TIPI
21.06.90.10. E mais: se o produto gerado com os insumos recebidos de Manaus
não tinha a estrutura e conformação do refrigerante produzido";
■ conclui, neste ponto, que as afirmativas da Fiscalização consignadas nos itens
2.136.1; 2.136.2 e 2.136.3 do Termo de Verificação Fiscal quanto à capacidade de
diluição do concentrado fornecido pela CIBEA, tomadas como premissas para
instruir o lançamento, não foram acompanhadas de lastro probatório do
enquadramento fático concreto, restando patente a nulidade do auto de infração,
por ausência de prova do fato tributado;
■ menciona ainda, antes de introduzir novo tópico da defesa, a necessidade da
exclusão dos produtos vinculados ao Anexo 3 [Tabela de uso de matérias-primas
provenientes da Amazônia, fls. 155/157], sob o argumento de que a tese que
embasa o lançamento [segundo alega, no sentido de que a simples aplicação de
outros ingredientes, além dos originários da Amazônia, torna indevida a
apropriação do crédito do IPI] a eles não se aplica; requer a exclusão, também,
dos valores vinculados à fornecedora NIDALA, cujo crédito de IPI apropriado foi
estornado, conforme comprovam os registros fiscais da apuração do IPI no PA
12/2017 (doc 06).
■ sob o título A PROVA DO FATO TRIBUTADO FOI TRANSFERIDA PARA A FASE
PROCESSUAL, alega:

o lançamento de ofício não apontou as provas que ratifiquem a alegação de que
os insumos recebidos da empresa estabelecida em Manaus não têm a
configuração prevista no Ex 01 do Código 2106.90.10;

afirma o ilustre autuante que “[...] em todos os produtos que elabora como
matéria-prima proveniente da Amazônia, a fiscalizada utiliza, também, pelo
menos mais uma matéria-prima proveniente de outros fornecedores situados fora da Am
gravando, contudo, a ressalva de que esses elementos adicionais eram utilizados
como reforço ao sabor do produto final, fato que não foi objeto de investigação
no decorrer do procedimento de fiscalização;

a hipótese levantada pelo ilustre autuante colide com os fatos, visto que o
concurso dos ingredientes adicionados, tão-somente, acentuou o sabor do
refrigerante fabricado. Não tiveram, portanto, papel estruturante na
industrialização do produto final;

além da ausência de prova da alegação fiscal, a tese levantada pelo ilustre
autuante não tem consistência técnica e muito menos jurídica;

a nulidade do questionado auto de infração é manifesta, por não haver prova do
fato tributado;
Fl. 410
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■ argui uma vez mais a nulidade, sob o argumento de força homologatória dos
controles exercidos pela SUFRAMA, nos seguintes termos:

"A SUFRAMA tem o controle sobre o exercício da atividade industrial e, em
especial, do conteúdo dos produtos industrializados pela empresa fornecedora
em questão, em conformidade com o seu processo produtivo básico, o qual
exige a aplicação de matéria-prima regional”;

No TVF não há uma linha sequer acerca dos controles exercidos pela
SUFRAMA, “que emitiu norma concreta atestando que a empresa fornecedora
teve seu processo produtivo básico aprovado para a fabricação do
CONCENTRADO PARA BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS, de que trata o Art. 6o do
Decreto-lei N.o 1435, de 16 de dezembro de 1975”;

“enquanto não destituída a força homologatória da Suframa, fica impedido o
juízo fiscal tendente a firmar a desconsideração da natureza das operações
lançadas nas notas fiscais de aquisição, como ocorreu no caso presente” em
que a fiscalização atesta que os produtos fornecidos não têm a natureza de
CONCENTRADO PARA BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS;

“Sem fazer referência alguma sobre esse elemento capital, no rigor do Termo de
Verificação Fiscal, alegando apenas que na fabricação dos refrigerantes foram
aplicadas outras matérias-primas, o autuante desqualificou a natureza da
operação lançada nas notas fiscais, na rubrica de fornecimento de concentrado.
Nada provou, entretanto! Alega, apenas, que o concurso de outras matérias-
primas desqualifica a natureza do concentrado adquirido”;
■ menciona o Parecer da Consultoria ASSIST juntado aos autos como parte
integrante da defesa, que atesta a verdadeira forma de apresentação dos
concentrados em comento (em mais de 90% dos casos, em Bag in box de 1000 kg,
e os demais em bombonas de 60 kg ou em sacas de 25 kg) para afastar a alegação
da autoridade fiscal de que os produtos recebidos da CIBEA apresentaram-se sob
a forma de kits;
■ contesta e qualifica como equivocados, também com assento no mencionado
Parecer, os tópicos 2.65 e 2.66 do Termo de Constatação Fiscal quanto à análise
da NESH da posição 2106 acerca da conceituação de concentrados, nos quais,
depois de destacar que as notas explicativas da posição abrangem tanto as
mercadorias do caput do código 2106.90.10 quanto as mercadorias dos Ex 01 e
02, ficaram registradas as conclusões da Fiscalizaçao no sentido de que as
mercadorias que contêm apenas uma parte dos ingredientes aromatizantes que
caracterizam uma determinada bebida posicionam-se no caput do código
2106.90.10 e as que contêm todos os ingredientes aromatizantes e aditivos
enquadram-se nas exceções tarifárias (Ex).
■ do mesmo modo contesta as conclusões da Fiscalização para negar a
capacidade de diluição dos produtos recebidos da CIBEA lastreadas na assertiva
de que o insumo que não contém todos os ingredientes que compõem a bebida
não pode ser considerado um verdadeiro concentrado e não tem, por isso,
capacidade de diluição; argumenta, a propósito que “estar capacitado para a
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diluição em determinado patamar não significa, necessariamente, estar pronto
para a diluição naquele patamar, uma vez que o concentrado pode precisar de
tratamento complementar para atingir a fase final do processo de diluição, sem
perder o caráter de concentrado com alta capacidade de diluição”;
■ argumenta que a determinação da classificação fiscal deve se dar por normas
específicas e da NESH, sendo irrelevante invocar atos normativos diversos,
originários do MAPA e ANVISA, não tendo aplicação aqui, portanto, os requisitos
relativos a padrões de identidade e de qualidade, defendidos pela fiscalização nos
tópicos 2.46 ao 2.48 e 2.136.4, entre outros;
■ destaca a conclusão do PARECER ASSIST no sentido de que “os produtos objeto
do presente estudo, conforme as informações prestadas pela empresa, se
classificam no Ex 01 do item 2106.9010 da NCM/SH”;
■ valendo-se do Laudo Técnico Emitido pelos Peritos da UNICAMP, destaca sua
conclusão no sentido de que “os processos empregados para a produção de
bebidas pela Newage utilizam concentrados extratos de frutas da Amazônia com
aditivos para melhorar a estabilidade do produto durante o seu transporte e
armazenamento. Durante o processo de produção da bebida, o concentrado é
diluído e aditivado para realçar as características desejadas no produto final.
Devido a diluição, os produtos finais podem ser considerados como bebida não-
alcoólica”;
■ argumenta que “a tese fiscal restou norteada no entendimento de que a
produção das bebidas não alcoólicas deveria resultar da exclusiva aplicação dos
insumos recebidos da Amazônia. Na tese oficial é admitida apenas a adição de
água, açúcar e gás carbônico (C02). Não era, assim, admitida sequer a adição de
outros ingredientes, ainda que usados apenas para acentuar o sabor da bebida.
Caso contrário, haveria a desconfiguração do concentrado de que trata a
legislação”;
■ pondera que “a conclusão dos peritos da UNICAMP confirma a informação
prestada ao ilustre autuante na resposta à intimação anteriormente citada, que
foi solenemente ignorada, a saber: “’Durante o processo de produção da bebida,
o concentrado é diluído e aditivado para realçar as características desejadas no
produto final’” e acrescenta que isso também foi apontado nas observações do
Anexo 1 que instruiu a resposta ao Termo de Intimação Termo de Intimação no
03, de 09/11/2017, que foi objeto de várias referências na presente impugnação;
■ aponta que “os laudos ora destacados confirmam – e mais do que isto,
comprovam – que os insumos recebidos da fornecedora estabelecida em Manaus
– a CIBEA MANAUS CONCENTRADOS DA AMAZÔNIA LTDA – se enquadram na
classificação do Ex 01 do item 2106.9010 da NCM/SH” e, conclui que “resta
garantida a legitimidade da apropriação do crédito do IPI autorizado pelo art. 6o, §
1o, do Decreto-Lei no 1.435/75” ■ a propósito das glosas dos crédito básicos
argumenta que:
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
“no caso concreto, um fato foi ignorado: como a Impugnante é uma empresa
do ramo alimentício, os produtos de limpeza foram empregados para garantir
a higienização dos equipamentos de produção. Com essa destinação, o direito
ao crédito é legítimo”;

“como prova, veja-se a planilha (doc.9) apontando a destinação dos produtos:
todos empregados na limpeza dos equipamentos de produção das bebidas”;

“os valores em questão são essenciais para garantir a higienização dos
equipamentos industriais, o que leva a concluir pela regularidade dos créditos
apropriados”;
■ requer, ao final, o afastamento do questionado lançamento de ofício.
O PARECER GRUPO ASSIST e o LAUDO TECNICO DE PERITOS DA UNICAMP
mencionados na peça de defesa encontram-se, respectivamente, às fls. 217/235 e
236/248 dos autos.
A Contribuinte foi intimada da decisão de primeira instância pela via postal em
28/05/2019 (Aviso de Recebimento de fls. 287), e apresentou Recurso Voluntário em 18/06/2019
(Termo de Análise de Solicitação de Juntada de fls. 289), com pedido para que seja afastado o
lançamento de ofício, o que fez com os mesmos argumentos da peça de Impugnação.
Contrarrazões da PGFN apresentada às fls. 344 a 374.
Após, o processo foi encaminhado para inclusão em lote e sorteio para julgamento.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Do objeto do presente litígio
Conforme relatório, versa o presente litígio sobre Auto de Infração lavrado para
exigência de IPI e respectivos acréscimos (multa de ofício de 75% e juros de mora calculados até
09/2018) apurado no período ocorrido entre 08/2013 e 06/2017.
O lançamento de ofício teve por motivação a conclusão de erro de classificação
fiscal e alíquota no cálculo de créditos de IPI incentivados e créditos de IPI básicos, os quais
tiveram as seguintes origens:
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(i)
Aquisição de concentrados classificados no NCM 2106.9010 “EX 01” das
fornecedoras Cibea Manaus Concentrados da Amazônia Ltda. (“Cibea”) e
Nidala da Amazônia Ltda. (“Nidala”), localizadas na Zona Franca de Manaus
(“ZFM”). A Fiscalização considerou que a classificação fiscal adotada para os
concentrados estaria incorreta e, consequentemente, não ensejaria direito a
créditos de IPI, uma vez que tais mercadorias não seriam concentrados e,
portanto, deveriam ser enquadradas no código 2106.9010, referente à
“Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas”, cuja alíquota do
IPI é zero; e
(ii)
Aquisição de bens destinados à limpeza dos equipamentos de produção da
Recorrente. A Fiscalização considerou que não seriam aquisições de
matérias-primas, materiais intermediários e/ou produtos de embalagem,
pois não seriam integralmente consumidos no processo produtivo.
Delimitado o objeto deste litígio, passo à análise dos argumentos das defesas:

2. Preliminares
2.1. Da Nulidade do Auto de Infração
2.1.1. Argumenta a Recorrente que:
(i)
O lançamento é nulo por indefinição na apuração da matéria tributada;
(ii)
Está caracterizada nulidade por erro na avaliação das operações com a fornecedora
Nidala da Amazônia Ltda.;
(iii)
Há “nulidade central”, em virtude de desconsideração da força homologatória dos
controles exercidos pela SUFRAMA;
(iv)
Além de não haver “justa causa” para a reclassificação fiscal realizada, o vício foi
agravado pela ausência de apuração do fato típico da regra aplicada.
Argumenta, ainda, que as afirmativas da Fiscalização consignadas quanto à
capacidade de diluição do concentrado fornecido pela CIBEA, tomadas como premissas para
instruir o lançamento, não foram acompanhadas de lastro probatório do enquadramento fático
concreto, restando patente a nulidade do auto de infração, por ausência de prova do fato
tributado.
Sem razão à defesa.
Como observou o ilustre julgador a quo, não há que se falar em ausência de
tipicidade ou falta de prova do fato tributado ou, ainda, postergação de tal prova para a fase
processual.
A Fiscalização, partindo das informações obtidas no curso da ação fiscal, em
resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 03 quanto ao uso das matérias primas/concentrados
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adquiridos na fabricação das bebidas industrializadas pela recorrente (fls. 135/137 e ANEXOS 1, 2
e 3 de fls. 141/157) concluiu que os concentrados e extratos (preparações) recebidos da Amazônia
sobre os quais a contribuinte calculou o crédito incentivado, recebem, no estabelecimento da
Recorrente a adição de outros ingredientes.
Constata-se que a Autoridade Fiscal procedeu na estrita observância dos ditames
contidos no artigo 142 do Código Tributário Nacional, tendo sido observados todos os requisitos
essenciais previstos em lei para ao final se aplicar a penalidade cabível.
Ademais, o lançamento foi devidamente cientificado aos sujeitos passivos,
instaurando-se a fase litigiosa do procedimento com a apresentação tempestiva das impugnações,
nos termos dos artigos 14 e 15 do Decreto 70.235/1972:
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em
que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta
dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
Os fatos que ensejaram a instauração do procedimento estão demonstrados pela
Autoridade Fiscal, bem como a indicação do direito em que se baseiam com suficiente
especificidade, de modo a delimitar com clareza o objeto da autuação e permitir a plenitude da
defesa.
Tanto é que a Recorrente demonstrou em defesa que teve plena compreensão do
objeto da autuação.
Outrossim, o Decreto no 70.235/1972 (que dispõe sobre o procedimento
administrativo fiscal, dentre outras), em seu artigo 59 assim estabelece:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta.
Portanto, os argumentos da defesa não estão entre as hipóteses previstas para que
seja declarada a nulidade da autuação, motivo pelo qual afasto a preliminar suscitada pela defesa.

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2.1.2. A Recorrente igualmente pede a nulidade do auto de infração por
desconsiderar a força homologatória dos controles exercidos pela SUFRAMA.
Por sua vez, sustenta a PGFN que ainda que a SUFRAMA tivesse assentado que os
produtos em questão fossem as “preparações compostas” da classificação pretendida pela
recorrente, isso não vincularia, em hipótese alguma, a Administração Tributária.
Com relação à competência da SUFRAMA, inicialmente observo que alterei meu
posicionamento, considerando reanálise da matéria, especialmente com relação aos
fundamentos apresentados no excelente voto do i. Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, o qual acompanhei integralmente por ocasião do julgamento do PAF
10865.722027/2018-78, que neste momento peço vênia para reproduzir parcialmente, nos
termos permitidos pelo artigo 50, § 1o da Lei no 9.784/19991:
Mesmo que a SUFRAMA tivesse dito com todas as letras e números que os kits de
refrigerantes produzidos e vendidos pela FORNECEDORA são classificados no código
21.06.90.10 EX. 01 da TIPI, ainda assim a Recorrente estaria equivocada. Isso porque a
SUFRAMA não tem a competência legal para classificar mercadorias no Sistema
Harmonizado, competência essa dada por lei à Secretaria Especial da Receita Federal do
Brasil.
A competência da SUFRAMA está restrita a algumas questões relacionadas com a Zona
Franca de Manaus, como o estabelecimento dos índices mínimos de nacionalização dos
produtos industrializados na Zona Franca de Manaus para fins de redução do imposto de
importação quando da sua internalização e a aprovação dos projetos para fins da isenção
do IPI de que trata o art. 6o do Decreto-Lei no 1.435, de 1975.
Assim como os atos da RFB relativos à classificação fiscal de um produto não interferem nos
benefícios fiscais administrados pela SUFRAMA (os benefícios fiscais devem ser
reconhecidos a partir dos atos publicados pela SUFRAMA, independentemente da
classificação fiscal dos produtos envolvidos), da mesma forma os atos da SUFRAMA não
afetam a classificação fiscal de um produto, que, diga-se de passagem, é estabelecia com
base em acordo internacional (Sistema Harmonizado) que busca a harmonização em todos
os países signatários.
É nesse sentido o voto da i. Conselheira Denise Madalena Green no Acórdão 3302-014.080,
de 28 de fevereiro de 2024, cujo excerto reproduzo a seguir e adoto como se minhas
fossem as razões de decidir:
a) da competência da SUFRAMA para definir a classificação fiscal dos produtos
fabricados em projeto industrial aprovado para fruição de benefícios fiscais e do ato
administrativo:
A recorrente defende que a competência para definir a classificação fiscal dos produtos
fabricados em projeto industrial aprovado pelo SUFRAMA é da referida Superintenência,

1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de
anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato.

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que por sua vez reconhece que a entrega dos concentrados para refrigerantes no formato
de “kits" não desnatura a sua condição de produto único, classificado na posição
21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI/2011, e que não cabe à RFB questionar aquela classificação.
No entanto, tal entendimento não tem fundamental legal e não procede.
Consta das normas atuais, que o Decreto Lei n° 1.435, de 1975, regulamentado pelo
Decreto n° 7.139/2010 (art. 4o, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência exclusiva para
aprovar os projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos benefícios fiscais
previstos no art. 6° do DL n° 1.435/1975, bem como para estabelecer normas, exigências,
limitações e condições para aprovação dos referidos projetos, consoante o art. 176 do
CTN. Portanto, quanto a competência da SUFRAMA para aprovar os PPB não resta dúvida.
Entretanto, o que está em discussão não é a competência para a aprovação de projetos de
que trata o DL no 1.435, de 1975. Não constam dos autos que, em momento algum, a
validade dos atos da SUFRAMA foram questionados ou tiveram a sua eficácia afastada.
Por outro lado, se compete à SUFRAMA administrar os incentivos relativos à Zona Franca
de Manaus e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB), órgão da
Administração Tributária Federal do MF, a fiscalização do Imposto Sobre Produtos
Industrializados, conforme o estabelecido nos incisos XVIII e XXII do art. 37 da CF e nos
arts. 505 e 506, do RIPI/2010 (Decreto no 7.212. de 2010).
Cabe registrar, ainda, que a fiscalização do Imposto de Importação e do IPI compete aos
Auditores-Fiscais da RFB (arts. 142, 194 e 196 do CTN, arts. 91 e 93 da Lei no 4.502, de
1964, art. 6o da Lei no 10.593, de 2002, e arts. 2o e 9o da Lei no 11.457, de 16 de março de
2007), abrangendo a verificação das classificações fiscais e alíquotas utilizadas pelos
contribuintes desses tributos.
Nesse sentido, cito o Acórdão no 3401-005.942 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária,
Processo no 19311.720224/2017-11:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos
apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à
verificação se os produtos adquiridos com isenção estão devidamente
classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB a
circunstância de o projeto de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REGRIGERANTES. IPI.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui­se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
(Acórdão no 3401-005.942 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Processo no
19311.720224/2017-11, Rel. Conselheiro
Por oportuno, transcrevo as razões constantes no voto vencedor do acórdão citado acima,
do Ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, dos quais adoto como razoes de
decidir:
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(...)
Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o seguinte:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos
princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficiência e, também, ao seguinte:
(...)
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro
de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais
setores administrativos, na forma da lei;
(...)
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei no
5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei, por sua
vez, estabelece o seguinte:
Art. 7o A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das
funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços,
atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma
pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3o do artigo 18
da Constituição.
(...)
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará,
em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de
que se tratar, a competência e os poderes das autoridades
administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.
Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades
administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei no 10.593, de
06/12/2002. Esta, em seu art. 6o, com a redação dada pela Lei no 11.457, de
16/03/2007, estabelece o seguinte:
Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e
em caráter privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de
contribuições;
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo
administrativo-fiscal, bem como em processos de consulta, restituição ou
compensação de tributos e contribuições e de reconhecimento de
benefícios fiscais;
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17
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na
legislação específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro,
apreensão de mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e
assemelhados;
(...)
e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da
legislação tributária;
II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à
competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista na
alínea "c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto no 6.759, de
05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de mercadorias,
assim dispõe o referido ato normativo:
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art.
84, inciso IV, da Constituição, DECRETA:
Art. 1o A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o
controle e a tributação das operações de comércio exterior serão
exercidos em conformidade com o disposto neste Decreto.
(...)
LIVRO V
DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS
TÍTULO I
DO DESPACHO ADUANEIRO
CAPÍTULO I
DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO
(...)
Seção V
Da Conferência Aduaneira
Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por finalidade
identificar o importador, verificar a mercadoria e a correção das
informações relativas a sua natureza, classificação fiscal, quantificação e
valor, e confirmar o cumprimento de todas as obrigações, fiscais e outras,
exigíveis em razão da importação.
(...)
CAPÍTULO VI
DO PROCESSO DE CONSULTA
Art.790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os processos
administrativos de consulta, relativos a interpretação da legislação
tributária e a classificação fiscal de mercadoria, serão solucionados em
instância única (Lei no 9.430, de 1996, art. 48, caput).
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(...)
§3o A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será
solucionada pela aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto no
70.235, de 1972, e de normas complementares editadas pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil (Lei no 9.430, de 1996, art. 50, caput).
Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei no 9.430, de 1996, o qual
determina que os processos de consulta relativos à classificação de mercadorias
devem seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235/72 (norma que
regulamenta o Processo Administrativo Federal):
Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos
administrativos de consulta serão solucionados em instância única.
§ 1o A competência para solucionar a consulta ou declarar sua ineficácia,
na forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, poderá
ser atribuída:
I ­ a unidade central; ou
II - a unidade descentralizada.
§ 2o Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes serão
observados quando da solução da consulta.
§ 3o Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da
consulta ou do despacho que declarar sua ineficácia.
§ 4o As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa oficial, na
forma disposta em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita
Federal.
(...)
Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à classificação de
mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972, e do art. 48 desta Lei.
§ 1o O órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48 poderá alterar ou
reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à
classificação de mercadorias.
(...)
§ 4o O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em
processos de consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do
Mercado Comum do Sul - MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pelo
órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48.
Feita essa digressão legislativa, conclui-se que é da RFB a competência para,
inclusive através de processos de consulta, decidir sobre classificação fiscal.
Obviamente, esta competência não se restringe ao âmbito das aduanas
(alfândegas), nem a processos de importação/exportação, pois não é possível uma
mercadoria ter uma classificação segundo a NCM em uma importação e outra
classificação para fins de apuração do IPI.
Em síntese, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB), órgão da Administração
Tributária Federal do MF, a fiscalização do Imposto Sobre Produtos Industrializados, conforme o
estabelecido nos incisos XVIII e XXII do art. 37 da CF e nos arts. 505 e 506, do RIPI/2010 (Decreto
no 7.212. de 2010).
Fl. 420
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Portanto, considerando as mesmas razões adotadas no r. voto acima reproduzido,
nego provimento ao recurso neste ponto.

3. Mérito
3.1. Creditamento de IPI na entrada de insumos provenientes da Zona Franca de
Manaus. Recurso Extraordinário no 592.891/SP. Tema 322.
O creditamento do IPI decorrente da aquisição de insumos isentos com base no art.
9° do Decreto-Lei no 288/1967, foi autorizada pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal em
julgamento ao RE 592.891/SP, em sede de repercussão geral, objeto do Tema 322, fixado com a
seguinte tese:
"Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime
da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §
2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
Em 18/02/2021, restou decidido que há direito ao crédito de IPI para insumos,
matéria-prima e material de embalagem adquiridos na Zona Franca de Manaus (ZFM) sob isenção.
No entanto, essa decisão não inclui o crédito fictício de IPI para insumos com
alíquota zero ou não tributáveis, conforme decidido em embargos de 19/12/2019. A Súmula
Vinculante no 58 de 07/05/2020 confirmou essa impossibilidade. Os kits vindos da ZFM devem ser
analisados individualmente para determinar se os componentes são tributados e se têm direito à
isenção. A maioria dos itens nos kits da empresa fiscalizada possui alíquota zero.
No julgamento em questão, a controvérsia submetida à apreciação da Suprema
Corte foi a possibilidade de apropriação dos créditos decorrentes de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção.
O RE 592.891/SP foi proferido com a seguinte Ementa:
TRIBUTÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
IMPOSTO
SOBRE
PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS – IPI. CREDITAMENTO NA AQUISIÇÃO DIRETA DE INSUMOS
PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. ARTIGOS 40, 92 E 92-A DO ADCT.
CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 3o, 43, § 2o, III, 151, I E 170, I E VII DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INAPLICABILIDADE DA REGRA CONTIDA NO ARTIGO 153,
§ 3o, II DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL À ESPÉCIE.
O fato de os produtos serem oriundos da Zona Franca de Manaus reveste-se de
particularidade suficiente a distinguir o presente feito dos anteriores julgados do
Supremo Tribunal Federal sobre o creditamento do IPI quando em jogo medidas
desonerativas. O tratamento constitucional conferido aos incentivos fiscais
direcionados para sub-região de Manaus é especialíssimo. A isenção do IPI em
prol do desenvolvimento da região é de interesse da federação como um todo,
pois este desenvolvimento é, na verdade, da nação brasileira. A peculiaridade
Fl. 421
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desta sistemática reclama exegese teleológica, de modo a assegurar a
concretização da finalidade pretendida.
À luz do postulado da razoabilidade, a regra da não cumulatividade esculpida no
artigo 153, § 3o, II da Constituição, se compreendida como uma exigência de
crédito presumido para creditamento diante de toda e qualquer isenção, cede
espaço para a realização da igualdade, do pacto federativo, dos objetivos
fundamentais da República Federativa do Brasil e da soberania nacional.
Recurso Extraordinário desprovido.
Portanto, considerando que a decisão do STF transitou em julgado em 18/02/2021
e, por aplicação do art. 99 do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 1.364, de 21 de dezembro de
2023, deve ser conferido o direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos adquiridos junto
à Zona Franca de Manaus (ZFM) sob o regime da isenção.
Todavia, cumpre esclarecer que a decisão do STF não inclui o crédito fictício de IPI
para insumos com alíquota zero ou não tributáveis, conforme decidido em embargos de
19/12/2019. A Súmula Vinculante no 58 de 07/05/2020 confirmou essa impossibilidade. Com isso,
os produtos/concentrados originados da ZFM devem ser analisados individualmente para
determinar se os componentes são tributados e se têm direito à isenção.

3.2. Classificação Fiscal
Com relação à classificação adotada, a Recorrente entende que os componentes
misturados anteriormente à obtenção dessa “base composta” são os “concentrados” do Ex-
tarifário da posição 2106.90.10.
Por sua vez, a Administração Tributária defende que aqueles componentes não
podem ser qualificados como “preparações compostas (extratos concentrados)”, à luz do Sistema
Harmonizado.
O Auto de Infração foi mantido pela DRJ de origem.
Em síntese, a Recorrente escriturou os créditos de IPI com fundamento legal no
artigo 237 do RIPI/2010, que assim dispõe:
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do
imposto calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a
isenção do inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima,
produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos
sujeitos ao imposto (Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o). (sem destaque no
texto original)
O artigo 95, inciso III do mesmo Diploma Legal assim prevê:
Art. 95. São isentos do imposto:
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III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do
Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no
1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 34). (sem destaque no
texto original)
Cumpre observar que o Auto de Infração tem por objeto créditos originados da
aquisição dos seguintes concentrados produzidos pela fornecedora CIBEA Manaus - Concentrados
da Amazônia Ltda e utilizadas pela Recorrente:

Por sua vez, os concentrados adquiridos são utilizados para os seguintes produtos:
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Colaciono o fluxograma do processo produtivo para fabricação de bebidas pela
Recorrente, elaborado pela Fiscalização e ilustrado no Relatório Fiscal:

O Auditor Fiscal entende que a classificação no Ex 01 do código 2106.90.10 deve
apresentar concomitantemente as seguintes características:
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a) Que seja uma preparação composta.
b) Que não seja alcoólica.
c) Que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado
d) Que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02
e) Que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado.
Não há controvérsia quanto aos Itens "a", "b" e "d".
COM RELAÇÃO AO ITEM "C", a equipe de fiscalização sustenta que não basta que a
mercadoria seja uma preparação composta, não alcoólica, própria para elaboração de bebida da
posição 22.02. É preciso também que ela se caracterize como um extrato concentrado ou sabor
concentrado com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
Considerou que “a diferença entre os ingredientes do "extrato" concentrado e do
"sabor" concentrado é que neste último o extrato do vegetal de origem é totalmente substituído
por aromatizantes/saborizantes artificiais (como o sujeito passivo não trabalha com sabor
concentrado, este relatório trata somente do extrato concentrado).”
E conclui que no texto da TIPI, a única diferença entre os concentrados para
refrigerantes enquadrados no Ex 01 e no Ex 02 do código 2106.90.10 é a capacidade de diluição.
Esclarece a defesa que os concentrados objeto deste litígio não são kits, mas sim
produtos líquidos, únicos e indivisíveis, os quais resultam em refrigerantes mediante mera adição
de água, gás e açúcar.
De fato, como reconhecido nos autos e mencionado na decisão recorrida, no
presente litígio os concentrados são adquiridos em “bombonas de 60kg ou em sacas de 25kg” ou
em “Bag in box de 1000k.
Outrossim, a defesa apresentou às fls. 392 a seguinte ilustração do processo
produtivo de refrigerantes a partir dos concentrados:

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Por sua vez, o Laudo Técnico sobre o Processo de Fabricação de Refrigerantes e de
Energéticos Produzidos pela Newage Indústria de Bebidas Ltda., elaborado por Professores da
Unicamp, destacou as seguintes informações sobre os concentrados:

(...)
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COM RELAÇÃO À CAPACIDADE DE DILUIÇÃO, vejamos a descrição conferida ao
NCM em discussão:
21.06
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições.

2106.10.00
- Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
0
2106.90
- Outras

2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
0

Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
20

Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com
capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
30
Aplicando a descrição do Código NCM 2106.90.10 - EX 01 ao processo produtivo
descrito no Relatório Fiscal e identificado no Laudo Técnico da UNICAMP, é possível concluir que,
ao contrário do resultado apontado pelo ilustre Auditor Fiscal, realmente os produtos
concentrados adquiridos pela Recorrente caracterizam-se como preparações compostas, não
alcoólicas (concentrados), utilizadas na elaboração de bebida da posição 22.02 (refrigerantes),
com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte deste concentrado.
Cumpre destacar que as preparações compostas concentradas abrangidas pelos Ex
do item 2106.90.10 podem apresentar-se: (1) prontas para a fase do processo de diluição, e (2)
não prontas para esta fase, sendo submetidas a um tratamento complementar prévio.
Considerando que os concentrados são adquiridos pela Recorrente em produto
único e, portanto, sem qualquer segregação e, principalmente, tendo em vista a capacidade de
diluição atestada nos Laudos Técnicos apresentados nos autos, entendo pela possibilidade de
enquadramento no ex tarifário adotado pela Contribuinte.
Portanto, deve a decisão recorrida ser reformada para o fim de cancelar o crédito
tributário lançado neste ponto.

3.3. Créditos originados da aquisição de produtos utilizados no processo de
industrialização de refrigerantes.
Concluiu a Fiscalização que os produtos relacionados a seguir não se caracterizam
como MP, PI ou ME, nos termos do art. 226, inciso I, do RIPI/2010 e do PN CST no 65/79 e do PN
CST no 181/74:
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Os produtos em referência são empregados em máquinas e equipamentos de seu
processo produtivo.
Ocorre que o Parecer Normativo CST no 65/79 assim prevê em seu ITEM 10.2:
"10.2 A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta as restrições
"imediata e integralmente", constantes do dispositivo correspondente do
Regulamento anterior foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo,
abrangendo, exemplificamente, o desgaste, desbaste, o dano e a perda de
propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do
insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo."
Cumpre salientar que a tese firmada pelo STJ, no REsp 1.075.508/SC (repetitivo),
corrobora o entendimento do Fisco. Confira-se a Ementa:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS
DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE.
RATIO ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98.
1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de
insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de
forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera
direito a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do
Decreto 4.544/2002 (Precedentes das Turmas de Direito Público: AgRg no REsp
1.082.522/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em
16.12.2008, DJe 04.02.2009; AgRg no REsp 1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco
Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008, DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC,
Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007;
REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em
06.10.2005, DJ 27.03.2006; e REsp 497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto,
Segunda Turma, julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003).
2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do
revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os
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que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto
relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se
"aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no
processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo
permanente".
3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento
industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de
industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo
permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço
já integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito
ao creditamento do IPI.
4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1.075.508/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/09/2009, DJe 13/10/2009).
E sobre o crédito em análise, assim fundamentou o ilustre julgador a quo:
A leitura do Parecer parcialmente reproduzido acima demonstra seu objetivo de
esclarecer a equivocada interpretação de que qualquer elemento consumido nas
instalações da empresa, certamente necessário ao desenvolvimento de suas
atividades, ainda que indiretamente, seja considerado matéria-prima ou produto
intermediário com o fim de gerar o respectivo direito ao crédito. Torna-se claro,
assim, que nem tudo que se consome ou se utiliza no processo produtivo pode ser
conceituado como produto intermediário, de acordo com a legislação do IPI.
Desse modo, nos termos do Parecer retrocitado e em consonância com o inciso I
do art. 226 do RIPI/2010, geram direito ao crédito, além das matérias-primas,
produtos intermediários stricto-sensu e material de embalagem que se integram
ao produto final, quaisquer outros bens – desde que não contabilizados pela
contribuinte em seu ativo permanente – que se consumam por decorrência de um
contato físico, isto é, que sofram, em função de ação exercida diretamente sobre
o produto em fabricação ou deste sobre o insumo, alterações tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, restando
definitivamente excluídos aqueles que não se integrem nem sejam consumidos na
operação de industrialização. Ou seja, deve-se considerar no conceito de MP e PI,
em sentido amplo, os bens que, embora não se integrando ao novo produto,
sejam consumidos no processo de industrialização, guardando semelhança com as
MP e os PI em sentido estrito, semelhança esta que reside no fato de exercerem,
na operação de industrialização, função análoga à das MP e PI, isto é, se
consumirem, em decorrência de um contato físico, ou, melhor dizendo, de uma
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação ou desse sobre o
insumo.
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Quaisquer outros bens que não se ajustem na qualificação de matériaprima,
produtos intermediários e materiais de embalagem segundo a legislação do IPI
não geram direito ao crédito. Assim, produtos de higienização e limpeza dos
equipamentos de produção das bebidas, e, também lubrificantes consumidos pelo
estabelecimento [no caso, nas esteiras utilizadas no processo produtivo] não se
revestem da condição de produto caracterizado como produto intermediário.
Consigne-se que os pareceres normativos são atos expedidos por autoridade
administrativa, e dotados, obviamente, de força impositiva e vinculante,
conformando-se em espécie de norma complementar (art. 100, inciso I, do Código
Tributário Nacional – CTN), fazendo, portanto, parte efetiva da legislação
tributária (art. 96 do CTN).
Assim, o Parecer Normativo CST no 65, de 1979, conta com validade e eficácia,
estando seus ditames plenamente pacificados no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, tanto que a legislação tributária posterior à sua edição não
trouxe inovações a respeito.
Considerando-se os dispositivos legais que regem a matéria bem como a
interpretação destes pela Receita Federal do Brasil no âmbito do Parecer
Normativo no 65/79, e, tendo-se em vista que os créditos básicos apropriados que
aqui se analisa não se referem a produtos que guardem semelhança com MP e PI
ou exerçam função análoga ou se consumam em decorrência de uma ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação é de se concluir pela
improcedência dos créditos escriturados. Logo, na esfera administrativa, mostrase
pertinente a glosa relativamente aos mencionados itens.
Considerando as mesmas razões invocadas pela decisão recorrida, mantenho as
glosas em análise.
4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento parcial ao Recurso Voluntário para
rejeitar as preliminares de nulidade do Auto de Infração e, no mérito, em dar parcial provimento
ao Recurso Voluntário para reconhecer a classificação fiscal dos concentrados adotada pela
Recorrente (NCM 2106.90.10 – Ex. 01).
É como voto.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos

Fl. 430
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Original