Tribunal: CARF
Processo: 10340.721657/2024-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO ALVARES FEITAL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-02
Data de publicação: 2025-12-29

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/03/2021 a 31/03/2022
NORMAS PROCESSUAIS. LANÇAMENTO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não se cogita a nulidade processual, nem a nulidade do ato administrativo de lançamento quando o lançamento de ofício atende aos requisitos legais e os autos não apresentam as causas apontadas no artigo 59 do Decreto no 70.235/1.972.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PAGAMENTOS DESPROPORCIONAIS. AUSÊNCIA DE LIMITAÇÃO LEGAL. NÃO CONFIGURAÇÃO DE IRREGULARIDADE.
A diferença entre os valores pagos a título de participação nos lucros e resultados e a remuneração habitual do empregado não caracteriza, por si só, irregularidade apta a afastar a natureza não salarial da verba ou a ensejar sua tributação. A desproporcionalidade somente adquire relevância quando associada a outros elementos que evidenciem desvirtuamento do plano.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10340.721657/2024-92
ACÓRDÃO
2201-012.478 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
2 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AMAGGI EXPORTACAO E IMPORTACAO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/03/2021 a 31/03/2022
NORMAS PROCESSUAIS. LANÇAMENTO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não se cogita a nulidade processual, nem a nulidade do ato administrativo
de lançamento quando o lançamento de ofício atende aos requisitos legais
e os autos não apresentam as causas apontadas no artigo 59 do Decreto no
70.235/1.972.
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS.
PAGAMENTOS
DESPROPORCIONAIS.
AUSÊNCIA
DE
LIMITAÇÃO
LEGAL.
NÃO
CONFIGURAÇÃO DE IRREGULARIDADE.
A diferença entre os valores pagos a título de participação nos lucros e
resultados e a remuneração habitual do empregado não caracteriza, por si
só, irregularidade apta a afastar a natureza não salarial da verba ou a
ensejar sua tributação. A desproporcionalidade somente adquire
relevância quando associada a outros elementos que evidenciem
desvirtuamento do plano.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares e, no mérito, em dar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Thiago Álvares Feital – Relator

Fl. 1373
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10340.721657/2024-92
2
Assinado Digitalmente
Marco Aurelio de Oliveira Barbosa – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Weber Allak da Silva,
Fernando Gomes Favacho (substituto integral), Cleber Ferreira Nunes Leite, Lilian Claudia de Souza
(substituto integral), Thiago Alvares Feital, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (Presidente).
Ausente a conselheira Luana Esteves Freitas, substituía pela conselheira Lilian Claudia de Souza.

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida
(fls. 1253-1279):
Trata-se de autos de processo administrativo tributário materializador de
lançamento de crédito tributário consubstanciado em contribuições sociais
devidas à Seguridade Social pela empresa, quota patronal e adicional de
financiamento dos benefícios concedidos em razão do índice de incidência da
incapacidade laborativa e riscos ambientais do trabalho - GILRAT, bem assim aos
Terceiros FNDE Salário-educação, INCRA, SESC, SEBRAE, SENAC e FDEPM, nas
competências 03/2021 e 03/2022, no valor de R$ 125.488.856,94.
O lançamento se reporta aos fatos e fundamentos alinhavados no Relatório Fiscal
de fls. 1.042/1.055.
Com base a folha de pagamentos, disponível no e-Social, juntamente com a
documentação apresentada pela empresa em resposta ao Termo de Início de
Procedimento Fiscal e os demais Termos de Intimação Fiscal (anexos ao processo),
constatou-se que a empresa realizou pagamentos aos empregados a título de
participação nos lucros ou resultados (PLR) e, indevidamente, não os considerou
base de cálculo de contribuições previdenciárias. Esta constatação ficou
comprovada pela análise da escrituração contábil, juntamente com o e-Social e
com a DIRF - Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte, conforme será
demonstrado a seguir.
Em respeito às condições determinadas pela lei, a empresa AMAGGI
EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA. apresentou, dentre todas as documentações,
o acordo coletivo denominado "Programa de Participação nos Resultados - PPR".
Em resumo, com base no documento firmado entre a empresa, os sindicatos e
federações e a comissão de empregados, os funcionários poderiam participar da
divisão de lucros ou resultados da empresa a depender de 3 (três) módulos:
Módulo 01 - Meta da Organização; Módulo 02 - Metas da Macro Área (diretoria);
e Módulo 03 - Metas da Área ou Unidade. Além disso, a avaliação levava em conta
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o desempenho individual, que, de acordo com resposta à fiscalização, foram
baseadas nas informações que transcreve.
A empresa, ainda, apresentou as metas fixadas e a apuração individual de cada
empregado que recebeu parcela de PLR, bem como considerações e justificativas
sobre o cálculo para apuração.
Pela Lei n° 8.212/1991, artigo 28, §9, a participação nos lucros ou resultado - PLR
é considerada parcela isenta do salário de contribuição porque, embora tenha
características que a colocariam no rol de salário-de-contribuição, por escolha
legislativa, foi colocada no campo da não incidência tributária. No entanto, a
participação nos lucros e resultados - PLR paga a empregados, que não atender
aos requisitos legais, integra o salário de contribuição, sendo, portanto, parcela
que compõe a base de cálculo para contribuições previdenciárias. Dentre estes
requisitos destaca-se o caput do art. 3o da Lei 10.101/2000, que determina que o
valor distribuído de PLR não possa substituir ou complementar a remuneração
dos empregados. Cita precedente do CARF acerca do limite de 12 (doze) vezes o
salário mensal dos segurados empregados como teto ao pagamento da PLR.
Portanto, embora a empresa AMAGGI EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA. tenha
demonstrado que cumpriu alguns requisitos legais ao elaborar o acordo coletivo e
ao apresentar a apuração das metas, constatou-se valores pagos a título de PLR
que se mostram excessivos e de caráter substitutivo ao salário. Apresenta tabela
comparativa de PLR e salários, nos anos-calendário de 2021 e 2022.
[...]
Conclui que o valor distribuído a título de PLR que superou o limite estabelecido
pelo CARF (12 salários mensais) está, neste contexto, em desconformidade com a
legislação, devendo, portanto, ser considerado parte integrante do salário de
contribuição.
Com fulcro na Lei n° 9.430/1996, artigo 44, inciso I e parágrafo primeiro, aplicou-
se a multa de ofício em seu patamar básico de 75%.
O contribuinte foi cientificado quanto ao lançamento pela via postal (AR no
OV599990766BR, fl. 1.247) em 16/09/2024. Apresentou em 15/10/2024, fl. 1.084,
o instrumento de impugnação de fls. 1.086/1.118, alegando as seguintes matérias
defensivas.
[...]
A participação nos lucros é direito social dos empregados, arduamente
conquistado e alçado à status constitucional como direito social. Assim, o Estado
não deveria desestimular o acesso a esse direito social, mas, sim, empregar
esforços para atribuir máxima eficácia ao texto constitucional. Conforme
mencionado pela Autoridade Fiscal, os acordos de PLR devem observar
determinados "requisitos legais", previstos no artigo 2o , parágrafo 1o , da Lei n°
10.101/2000.
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No presente caso, a Autoridade Fiscal expressamente reconheceu no RF que a
Impugnante observou os requisitos legais ao elaborar o Acordo Coletivo e suas
metas. A única e suposta irregularidade verificada seria com relação ao
pagamento de valor superior a 12 salários mensais dos empregados a título de
PLR, vez que, no entendimento da Autoridade Fiscal, o CARF teria estabelecido tal
montante como limitação para fins de isenção. Com efeito, os valores distribuídos
a título de PLR e que não superaram o suposto limite de 12 salários mensais dos
empregados foram validados pela Autoridade Fiscal.
PRELIMINAR.
NULIDADE DO LANÇAMENTO FISCAL - ILIQUIDEZ E INCERTEZA DO PRETENSO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO: ERROS NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO.
O lançamento é nulo, ao passo que a Autoridade Fiscal incorreu em erro quando
da apuração da base de cálculo autuada e, consequentemente, no valo dos
tributos supostamente devidos. De acordo com a legislação de regência e
conforme reconheceu a Autoridade Fiscal no âmbito do RF, somente a
"participação nos lucros e resultados - PLR paga a empregados, que não atender
aos requisitos legais, integra o salário de contribuição, sendo, portanto, parcela
que compõe a base de cálculo para contribuições previdenciárias". Assim, a
contrário senso, a PLR paga aos empregados que atender aos requisitos legais,
especificamente os requisitos regulamentados pela Lei n° 10.101/2000, não
integra o salário contribuição, nos termos do artigo 28, parágrafo 9o , alínea "j" da
Lei n° 8.212/1991.
No presente caso, a Autoridade Fiscal, após analisar os fatos e documentos que
embasaram a PLR paga pela Impugnante nos anos de 2021 e 2022, efetuou o
lançamento fiscal objeto do presente processo, apresentando uma única suposta
irregularidade, qual seja, que a PLR teria caráter substitutivo ou complementar do
salário, em razão do montante pago a determinados empregados ter superado 12
salários mensais.
Isto é, consoante se infere do RF, a Autoridade Fiscal concluiu que apenas os
pagamentos efetuados a título de PLR que superaram o suposto limite
estabelecido pelo CARF (12 salários mensais) configurariam pagamento "excessivo
e de caráter substitutivo ao salário" e, por conseguinte, deveriam integrar o
salário de contribuição.
Logo, aplicando-se o racional da Autoridade Fiscal, tem-se que os valores pagos a
título de PLR que não superaram o suposto limite (i.e., 12 salários mensais do
empregado) estão em harmonia com a legislação de regência, não sendo, por
conseguinte, base de cálculo das contribuições previdenciárias aqui lançadas. Cita
entendimento quanto ao descumprimento da regra de periodicidade no
pagamento da PLR.
A despeito disso, não foi esse o procedimento adotado pela Autoridade Fiscal no
presente caso, vez que, quando da apuração da base de cálculo do lançamento
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ora guerreado, considerou os valores totais pagos a título de PLR pela Impugnante
nos períodos autuados.
Evidente, assim, que a Autoridade Fiscal incorreu em vício insanável de nulidade,
vez que para o lançamento ser considerado válido, devem ser observados os
requisitos de liquidez e certeza, em conformidade com o disposto no artigo 142
do Código Tributário Nacional - CTN, bem como dos artigos 10 e 11 do Decreto n°
70.235/1972.
NULIDADE DO LANÇAMENTO FISCAL - DA IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA
CONCOMITANTE DE CONTRIBUIÇÃO PARA TERCEIROS.
Deve-se reconhecer a nulidade do lançamento em função da cobrança
concomitante da Contribuição devida à Diretoria de Portos e Costas ("DPC"),
destinadas ao Fundo de Desenvolvimento do Ensino Profissional Marítimo
("FDEPM") e da Contribuição ao SESC e ao SENAC, vez que não é permitido no
ordenamento pátrio.
A Contribuição devida à DPC foi instituída pelo artigo 1o da Lei n° 5.461/1968, e o
produto de sua arrecadação é destinado às atividades relacionadas ao ensino
profissional marítimo.
Em complemento, o Decreto-Lei n° 828/1969 instituiu o FDEPM, destinado a
atender despesas com o desenvolvimento do ensino profissional marítimo, a
cargo da Diretoria de Portos e Costas do Ministério da Marinha. Nos termos do
Decreto-Lei n° 828/1969 e da citada Lei n° 5.461/1968, a Contribuição à DPC foi
instituída como uma contribuição específica para o segmento dos portuários,
trabalhadores do setor marítimo e empresas desse mesmo setor.
Com efeito, conforme se extrai do artigo 2o do Decreto n° 968/1993, aqueles que
integram o segmento mencionados no parágrafo anterior, que antes recolhiam
outras Contribuições aos Serviços Nacionais de Aprendizagem (SENAI, SENAC,
SENAR, SENAT, SESCOOP), passaram a recolher somente a Contribuição à DPC,
destinada exclusivamente à aprendizagem dos profissionais do setor marítimo.
Inclusive, consoante informativo disponibilizado pelo Governo Federal, as
entidades que recolhem a Contribuição à DPC estão desobrigadas do
recolhimento das Contribuições ao SESI, SENAI, SESC e SENAC.
Todavia, verifica-se que nos autos de infração ora impugnados, a Impugnante -
apesar de não ser contribuinte da Contribuição à DPC (FDEPM) - está sendo
compelida ao pagamento em conjunto da Contribuição à DPC (FDEPM) e das
Contribuições ao SESC e SENAC, o que é expressamente vedado.
Depreende-se, assim, que, novamente, a Autoridade Fiscal incorreu em vício
material que afeta pressuposto básico de validade do lançamento (tributo
exigido), em hialina afronta ao artigo 142 do CTN, razão pela qual deve ser
reconhecida a nulidade dos autos de infração originários do processo em epígrafe.
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Caso se entenda pela manutenção do lançamento, o que se admite apenas para
argumentar, requer-se, ao menos, o reconhecimento da nulidade e consequente
cancelamento parcial da autuação, para que seja cancelado o montante
supostamente devido a título de SESC E SENAC.
MÉRITO.
DA AUSÊNCIA DE CARÁTER SUBSTITUTIVO OU COMPLEMENTAR DOS
PAGAMENTOS REALIZADOS A TÍTULO DE PLR PELA IMPUGNANTE.
A PLR corresponde a um instrumento de distribuição de lucros ou resultados, de
acordo com o alcance das metas negociadas entre empresa e empregados, sejam
elas de caráter coletivo ou individual, cujo artigo 7o , inciso XI, da Constituição
Federal22 determina que é direito dos trabalhadores auferi-la, desvinculada da
remuneração, o que também é previsto na Lei n° 10.101/2000. A PLR tem a
finalidade de incentivar o trabalhador a realizar um esforço extraordinário a fim
de entregar à empresa um excedente de produção e, como recompensa, receber
um adicional pecuniário. É um instrumento de integração entre o capital e o
trabalho e de incentivo à produtividade.
De acordo com a acusação já delimitada nesta peça impugnatória, o único
argumento apresentado pela Autoridade Fiscal para imputar uma suposta
natureza remuneratória à PLR está amparada exclusivamente no entendimento
de que os pagamentos efetuados pela Impugnante a seus empregados, que
superaram em doze vezes os salários mensais percebidos, teriam caráter
substitutivo ou complementar da remuneração - repisase, os valores distribuídos
pela Impugnante a título de PLR que não superaram o suposto limite de 12
salários mensais dos empregados, estabelecido pelo CARF, foram validados pela
Autoridade Fiscal.
Assim, dentro do contexto acusatório consubstanciado no TVF, os esforços de
incremento de produtividade, as metas de produção atingidas ou superadas,
dariam direito a uma participação limitada. Ora, é o mesmo que dizer que capital
e trabalho se integrariam até o limite de 12 salários mensais.
Em outras palavras, no âmbito da acusação fiscal, pela perspectiva do
empregador, a PLR paga como incentivo à produtividade deve possuir limite
máximo, independentemente do tamanho do excedente de produção. Isso é, caso
o empregado já tenha atingido o máximo que pode auferir de PLR e ainda assim
continue contribuindo para o lucro da pessoa jurídica, este empregado não terá
mais direito a valores decorrentes desse direito social, a integração entre o capital
e o trabalho, pois já atingiu o seu limite.
Essa perspectiva se mostra muito benéfica às pessoas jurídicas, uma vez que não
precisará compartilhar os seus lucros com empregados, mas apenas com os seus
sócios. Por outro lado, sob a ótica do empregado, quando este atingir o limite que
pode receber de PLR, não haveria razão para continuar o seu esforço
extraordinário, pois estaria ciente de que todo o lucro que a pessoa jurídica viesse
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a ter não seria mais compartilhado. Portanto, por essa perspectiva a acusação
fiscal se mostra extremamente prejudicial aos trabalhadores, que contribuíram
significativamente com os resultados da pessoa jurídica, mas os lucros auferidos
por esta apenas poderiam ser timidamente compartilhados.
Como se vê, a tese desenvolvida pela Autoridade Fiscal se mostra (i) benéfica às
empresas e (ii) prejudicial aos trabalhadores. Contudo, esse suposto benefício às
pessoas jurídicas é ilusório, pois, ao não integrar o capital e o trabalho, o
resultado dessa combinação será o de que os trabalhadores não aplicarão o
chamado esforço extraordinário, mas, sim, um esforço limitado à proporção do
limite da PLR.
Além de ser contraproducente, nota-se que a argumentação exposta no RF revela
tão somente uma interpretação extensiva, não amparada por qualquer
fundamento normativo, do artigo 3o da Lei n° 10.101/2000. Infere-se que a
disposição legal em comento afirma, no sentido contrário do que quer levar a crer
a Autoridade Fiscal, que a PLR não substitui ou complementa a remuneração
devida a qualquer empregado. Isso é, o valor pago pela Impugnante não
substituiu ou complementou o salário de seus empregados, nos termos do
próprio artigo 3o da Lei n° 10.101/2000. E nem poderia ser diferente, uma vez que
a PLR é instrumento de participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados
da empresa, estabelecido de acordo com o alcance de metas, fundamentada na
Constituição Federal e na Lei n° 10.101/2000.
Caso assim não o fosse, o objetivo constitucional do artigo 7o , inciso XI, da
Constituição
Federal
estaria
contrariado,
na
medida
em
que,
se
independentemente do esforço empregado, todos os empregados recebessem o
mesmo montante - ou um valor ínfimo -, não haveria motivo para que todos,
individual ou coletivamente, se aplicassem na consecução das metas, de forma a
alcançar os maiores e melhores resultados possíveis.
Dessa forma, o incentivo à produtividade pretendido pela Lei n° 10.101/2000 não
seria alcançado. Ora, o questionamento feito pela Autoridade Fiscal acerca do
numerário pago não condiz com essa própria premissa - não há motivação maior
ao empregado do que saber que, quanto mais se esforçar, maior será a sua PLR!
Não obstante, fato é que não há na legislação qualquer limitador ao pagamento
de PLR que poderia fundamentar a alegação de eventual excesso por parte da
Impugnante. Nem mesmo a jurisprudência se formou nesse sentido, há apenas
uma decisão isolada nesse sentido, e que foi superada! Tanto é que não há no RF
uma única citação sobre qual seria o fundamento legal que estabeleceria o limite
máximo de pagamento da PLR, ou quais foram os critérios adotados para que se
entendesse como excessivos os valores pagos pela Impugnante. Como visto, em
que pese a Autoridade Fiscal fundamentar o lançamento no artigo 3° da Lei n°
10.101/2000, este não estabelece uma limitação máxima aos pagamentos, assim
como também não o faz qualquer outro dispositivo do ordenamento jurídico
pátrio.
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O único fundamento utilizado pela Autoridade Fiscal para embasar o lançamento
foi de que o CARF teria definido um "limite monetário de doze vezes o salário
mensal de cada empregado para pagamento a título de parcela isenta dessa
participação", limitando-se a citar, a fim de corroborar sua alegação, o Acórdão
n°2301-003.731, proferido pela 3a Câmara, da 1a Turma Ordinária, da 2a Seção
do E. CARF, em julgamento realizado em 18/09/2013. Ocorre que, além de
inexistir dispositivo legal que determine uma limitação ao valor pago a título de
PLR, trata-se de posicionamento superado pela jurisprudência administrativa. Cita
precedente administrativo(Acóraão no 9202-011.176).
Assim, (i) não há uma limitação legal para pagamento de PLR e que (ii) a PLR paga
em montante superior ao salário anual do empregado não deve servir de
fundamento isoladamente do lançamento, já está pacificado no âmbito da 2a
Turma da C. CSRF.
Ou seja, em sentido diametralmente oposto ao único fundamento do auto de
infração, que, como já exposto à exaustão, baseou-se em entendimento
manifestado pelo CARF em acórdão proferido em 2013. o posicionamento recente
e pacífico da C. CSRF é no sentido que inexiste previsão legal que estabeleça um
limite máximo para pagamento de PLR e que, caso se conclua que referido
pagamento estaria complementando ou substituindo a remuneração, tal
argumento deve estar atrelada a alguma outra irregularidade do Plano - o que
não ocorre in casu.
Ainda, há de se ressaltar que os cálculos elaborados pela Autoridade Fiscal,
comparando os valores pagos a título de salário anual e os valores pagos a título
de PLR não constituem provas hábeis a embasar as autuações ora combatida, uma
vez que não há qualquer relação entre salário e PLR. Evidente que tal metodologia
carece de fundamento legal. Não há qualquer dispositivo na legislação - e sequer
em normas infralegais -, que determine que a aferição da razoabilidade do
montante de PLR pago será feito a partir de uma comparação com o salário anual
do beneficiário. A comparação salário x PLR, desenvolvida pela Autoridade Fiscal,
não encontra qualquer respaldo normativo e deve ser prontamente afastado, sob
pena de se admitir extrema subjetividade às autuações fiscais formalizadas por
esta Administração Tributária.
Jamais poderia a Autoridade Fiscal alegar genericamente que a PLR assumiu o
papel de salário ao passo que o empregado sequer sabe exatamente se e quanto
irá receber. Há, no máximo, uma expectativa, enquanto em relação ao
salário/remuneração, efetivo rendimento principal, há um direito.
E sequer dentro da opinião da própria Autoridade Fiscal é possível sustentar a sua
acusação, uma vez que não se demonstrou como que a PLR paga pela Impugnante
perdeu o seu "caráter secundário". Ora, como já visto, a PLR sempre será
secundária à remuneração, pois se trata de evento futuro incerto, indeterminado
e imprevisível.
Fl. 1380
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Não é possível que o empregado, em 1o de janeiro, saiba se e quanto receberá de
PLR, mas esse mesmo empregado, nessa mesma data, já sabe quanto receberá de
salário/remuneração, de forma que esta sempre será a renda primária do
trabalhador.
Fica ainda mais evidente se tratar de acusação fiscal genérica e subjetiva ao
observarmos que a Autoridade Fiscal sequer afirma se a PLR teve o papel de
substituir ou o papel de complementar as remunerações dos empregados. Os
verbos substituir e complementar são tratados em todo o RF como sinônimos,
mas, em verdade, não os são. Complementar, na forma em que utilizado na
acusação fiscal, é um termo completamente vago. Ora, até mesmo R$ 1,00 é
capaz de complementar a remuneração recebida. Todo e qualquer valor auferido
será complementar.
Para fins de acusação fiscal, é determinante que se demonstre por qual
justificativa essa complementação seria necessária, conforme já demonstrado.
Por outro lado, substituir, tem o caráter de trocar algo. Seria cabível, por exemplo,
no caso de a Impugnante deixar de pagar o salário ou pagar de forma irrisória,
pois este seria substituído pela PLR, o que não aconteceu. Igualmente é fator
elementar à acusação fiscal demonstrar por qual justificativa essa tal substituição
teria ocorrido.
IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DAS MULTAS.
Na remota hipótese de os fundamentos acima não serem acolhidos, há que se
considerar a absoluta impossibilidade de exigência da multa de ofício no presente
caso. Isso porque, a exigência de valores a título de penalidade não se coaduna
com a dúvida, conforme se infere dos incisos I e II do artigo 112 do Código
Tributário Nacional - CTN. Ora, os fatos de inexistir dispositivo legal que
estabeleça um limite máximo para o pagamento de PLR e de a jurisprudência
administrativa, de forma reiterada e atual, afastar o entendimento de que exista
tal limite, demonstram que a Impugnante não pode ser penalizada por não ter
incorrido dentro do entendimento da Autoridade Fiscal. Isto posto, em caráter
subsidiário, requer-se que, ao menos, se reconheça a impossibilidade de
manutenção da exigência das multas de ofício aplicadas nestes autos.
PEDIDO.
Postula pelo provimento da impugnação, cancelando-se o Auto de Infração.
Requer o deferimento para a juntada posterior de outros documentos que se
fizerem úteis e necessários.
A DRJ deliberou (fls. 1253-1279) pela improcedência da Impugnação, mantendo o
crédito tributário, em decisão assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/03/2021 a 31/03/2022
Fl. 1381
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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO DA SUA
PRODUÇÃO. PRECLUSÃO. PRINCÍPIO DA VERDADE REAL. NECESSIDADE DE
HARMONIZAÇÃO A OUTROS PRINCÍPIOS.
Admite-se a produção da prova documental ao longo do processo administrativo,
observando-se as situações excepcionais que justifiquem o afastamento do
fenômeno da preclusão. O princípio da verdade material encontra sua lógica
limitação na preclusão administrativa, sob pena de tumulto processual, devendo
guardar harmonia com os princípios da segurança jurídica, duração razoável do
processo e boa fé.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS VALORES MUITO SUPERIORES À
REMUNERAÇÃO SALARIAL. DESVIRTUAMENTO DOS OBJETIVOS DO PROGRAMA.
Apesar da Lei no 10.101/2000 não estabelecer um limite objetivo a título de PLR,
considerando-se os fins a que se destina, não admite que as parcelas superem
consideravelmente a remuneração anual dos empregados, caracterizando-se
assim o desvirtuamento do objetivo do Programa.
TRIBUITÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AOS TERCEIROS. SESC/SENAC/FDEPM. DISTINÇÃO.
A sujeição do contribuinte aos Terceiros SESC, SENAC e FDEPM depende da
verificação do seu enquadramento a partir do exercício de atividade vinculada ao
FPAS específico. Íntegro é o lançamento que observa a distinção de vinculação do
sujeito passivo a dois FPAS, 515 e 540, promovendo o lançamento a partir da
correta e específica segregação da base de cálculo vinculada a cada atividade
informada e reconhecida pelo contribuinte.
TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO. MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.
É cabível a aplicação da multa de ofício em seu patamar básico de 75% no caso de
lançamento de crédito tributário.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O contribuinte, intimado da decisão de primeira instância em 04/06/2025 (fls.
1295), apresentou recurso voluntário (fls. 1299-1337), em 02/07/2025, reiterando os argumentos
da impugnação.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Thiago Álvares Feital, Relator
Conheço do recurso, pois presentes os pressupostos de admissibilidade.
Fl. 1382
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2201-012.478 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721657/2024-92
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Como relatado, a autuação, versa sobre a exigência de contribuição previdenciária
(cota patronal e GILRAT) e contribuições de terceiros, referentes às competências 03/2021 e
03/2022, em decorrência de pagamento de PLR em montante superior ao salário anual.
Nos termos do relatório fiscal (fls. 1042-1055), o lançamento se fundamenta no que
se segue:
[...]
15. Em respeito às condições determinadas pela lei, a empresa AMAGGI
EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA. apresentou, dentre todas as documentações,
o acordo coletivo denominado “Programa de Participação nos Resultados – PPR”.
16. Em resumo, com base no documento firmado entre a empresa, os sindicatos e
federações e a comissão de empregados, os funcionários poderiam participar da
divisão de lucros ou resultados da empresa a depender de 3 (três) módulos:
Módulo 01 – Meta da Organização;
Módulo 02 – Metas da Macro Área (diretoria); e
Módulo 03 – Metas da Área ou Unidade.
Além disso, a avaliação levava em conta o desempenho individual, que, de acordo
com resposta à fiscalização, foram baseadas nas informações a seguir:
[...]
17. A empresa, ainda, apresentou as metas fixadas e a apuração individual de
cada empregado que recebeu parcela de PLR, bem como considerações e
justificativas sobre o cálculo para apuração.
18. Conforme citado, na Lei no 8.212/1991, artigo 28, §9, j a participação nos
lucros ou resultado – PLR é considerada parcela isenta do salário de contribuição
porque, embora tenha características que a colocariam no rol de salário-de-
contribuição, por escolha legislativa, foi colocada no campo da não incidência
tributária.
19. No entanto, a participação nos lucros e resultados – PLR paga a empregados,
que não atender aos requisitos legais, integra o salário de contribuição, sendo,
portanto, parcela que compõe a base de cálculo para contribuições
previdenciárias.
20. Dentre estes requisitos destaca-se o caput do art. 3o da Lei 10.101/2000, que
determina que o valor distribuído de PLR não possa substituir ou complementar a
remuneração dos empregados.
21. Assim, para que não houvesse pagamentos descabidos de PLR em relação aos
salários habituais, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF definiu
um limite monetário de doze vezes o salário mensal de cada empregado para
pagamento a título de parcela isenta dessa participação. Conforme Acórdão
no2301-003.731:
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Os valores pagos a título de Participação nos Lucros ou Resultados que
sejam equivalentes a mais de doze vezes o salário mensal, ou seja, ao
salário anual, assumem a feição de contraprestação pelo trabalho, de
remuneração portanto, pois o expressivo montante evidencia que o salário
foi substituído pelo pagamento intitulado de Participação nos Lucros ou
Resultados. Nesses casos, a parcela, por ter verdadeira natureza
remuneratória e estar em ofensa ao art. 3o da Lei 10.101/2000, deve
compor a base de cálculo da contribuição previdenciária. (grifo nosso)
22. Portanto, embora a empresa AMAGGI EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA.
tenha demonstrado que cumpriu alguns requisitos legais ao elaborar o acordo
coletivo e ao apresentar a apuração das metas, constatou-se valores pagos a
título de PLR que se mostram excessivos e de caráter substitutivo ao salário.
23. A tabela a seguir demonstra dados extraídos da folha de pagamentos do
eSocial, ano calendário de 2021 e 2022, por funcionário, demonstrando como foi
feita essa distribuição e o valor que superou o limite estabelecido pela decisão do
CARF. Nesses dados foram considerados os salários anuais obtidos no ano
anterior ao pagamento de PLR para efeito de comparação, já que a apuração de
metas leva em conta o desempenho apurado também no ano anterior.
[...]
24. A título de exemplo, em 2021, é possível perceber que houve pagamento a
título de PLR, para o empregado Judiney Carvalho de Souza, no valor equivalente
a 32,7% em relação ao salário anual de 2020, o que confronta o requisito
apontado no art. 3o da Lei 10.101/2000.
25. Por essa razão, o valor distribuído a título de PLR que superou o limite
estabelecido pelo CARF (12 salários) está, neste contexto, em desconformidade
com a legislação, devendo, portanto, ser considerado parte integrante do salário
de contribuição.
[...]
26. No ano calendário de 2021 foi distribuído, a título de participação nos lucros e
resultados – PLR, conforme rubrica 1029P, o total de R$ 128.040.471,57 (cento e
vinte e oito milhões quarenta mil quatrocentos e setenta e um reais e cinquenta e
sete centavos) e em 2022 o total de R$ 84.963.437,89 (oitenta e quatro milhões
novecentos e sessenta e três mil quatrocentos e trinta e sete reais e oitenta e
nove centavos), que, conforme descrito, extrapola o limite estabelecido na
legislação, ferindo o requisito determinado pelo artigo 3o da Lei 10.101/2000.
27. Tendo superado esse limite, a empresa infringiu a legislação e, por isso, o
valor distribuído como PLR deve ser base de cálculo de contribuições
previdenciárias.
Inicialmente, a recorrente invoca a nulidade do lançamento por duas razões (i)
iliquidez e incerteza do crédito tributário em virtude de erros na apuração da base de cálculo; e (ii)
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impossibilidade de cobrança concomitante de contribuição para terceiros. Ambos os argumentos
dizem respeito ao mérito do lançamento, razão pela qual rejeito as preliminares, passando à
análise do mérito na sequência.
Adentrando no mérito, a controvérsia aqui analisada remete à discrepância entre os
valores pagos pela recorrente a título de remuneração e o pago em função de seu PLR.
Com efeito, a meu ver, a Lei no 10.101/2000 não impõe qualquer limite máximo,
seja em termos absolutos ou relativos, entre a PLR e a remuneração ordinária do trabalhador. O
que a norma exige é que o plano de PLR observe critérios objetivos, previamente ajustados entre
as partes, e que não se confunda com verba de natureza remuneratória ou habitual.
Assim, ao contrário do que afirma a decisão recorrida, a mera desproporção entre o
valor da PLR e o salário não autoriza, de forma isolada, a conclusão de que houve substituição ou
complementação da remuneração. Essa constatação somente pode adquirir relevância quando
associada a outros indícios de irregularidade, como o descumprimento da periodicidade legal, a
ausência de pactuação válida com a entidade sindical, a existência de acordos celebrados após o
período de apuração dos resultados ou a utilização de múltiplos instrumentos sem a devida
compensação.
Neste sentido, o seguinte precedente da Segunda Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. DESATENDIMENTO DE
PRESSUPOSTOS REGIMENTAIS. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando não resta
demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de
similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas. Matéria tratada como
mero obiter dictum na decisão paradigmática.
RECURSO ESPECIAL. DESISTÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO. PERDA DE OBJETO
SUPERVENIENTE. APLICAÇÃO DO § 3o, DO ART. 133, DO RICARF.
Não se conhece do recurso especial quando o sujeito passivo dele expressamente
desiste, importando a perda de seu objeto.
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS.
PAGAMENTOS
DESPROPORCIONAIS. AUSÊNCIA DE LIMITE LEGAL. NÃO INCIDÊNCIA.
(Número da decisão: 9202-011.136)
Sendo a mencionada desproporção o único fundamento do lançamento, deve ser
reformada a decisão recorrida.
Conclusão
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Por todo o exposto, rejeito as preliminares arguidas e, no mérito, dou provimento
ao recurso.

Assinado Digitalmente
Thiago Álvares Feital

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