Tribunal: CARF
Processo: 15956.720121/2016-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS EDUARDO AVILA CABRAL
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-25
Data de publicação: 2025-08-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
CONHECIMENTO. COMPETÊNCIA. CARF. REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. SÚMULA CARF No 28
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais.
PRELIMINAR. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. DECISÃO JUDICIAL. ART. 62, DECRETO 70.235/72.
O impeditivo previsto no art. 62 do Decreto 70.235/72 somente é aplicável quanto a ordem judicial foi proferida antes da instauração do procedimento fiscal.
PRELIMINAR.NULIDADE DO LANÇAMENTO. CERCEAMENTO DE DEFESA.
É de se rejeitar a alegação de cerceamento de defesa quando os fatos que ensejaram o lançamento se encontram corretamente descritos e tipificados no Auto de Infração e no Termo de Verificação Fiscal e estão presentes nos autos todos os elementos necessários à elaboração da impugnação, tendo sido oferecida ao litigante, seja durante o curso da ação fiscal, seja na fase de impugnação, ampla oportunidade de se manifestar e de apresentar provas que elidissem a autuação.
PRELIMINAR. ILEGITIMIDADE PASSIVA. RESPONSABILIDADE DA FONTE PAGADORA PELA RETENÇÃO. SÚMULA CARF No 12
Constatada a omissão de rendimentos sujeitos à incidência do imposto de renda na declaração de ajuste anual, é legítima a constituição do crédito tributário na pessoa física do beneficiário, ainda que a fonte pagadora não tenha procedido à respectiva retenção.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL.
Comprovado que os valores pagos a centenas de profissionais médicos, entre eles o contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica, constituíram-se, na verdade, em remuneração por serviços prestados, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses rendimentos promovida pela fiscalização.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%.
Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1o, da Lei no 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Na hipótese de existência de processo pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.
JUROS MORATÓRIOS. TAXA SELIC. SÚMULA CARF No 4.
Súmula CARF no 4: A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15956.720121/2016-25
ACÓRDÃO
2002-009.442 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
JOÃO GUILHERME DONANZAN REINATO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
CONHECIMENTO. COMPETÊNCIA. CARF. REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA
FINS PENAIS. SÚMULA CARF No 28
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias
referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins
Penais.
PRELIMINAR. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. DECISÃO JUDICIAL. ART. 62,
DECRETO 70.235/72.
O impeditivo previsto no art. 62 do Decreto 70.235/72 somente é aplicável
quanto a ordem judicial foi proferida antes da instauração do
procedimento fiscal.
PRELIMINAR.NULIDADE DO LANÇAMENTO. CERCEAMENTO DE DEFESA.
É de se rejeitar a alegação de cerceamento de defesa quando os fatos que
ensejaram o lançamento se encontram corretamente descritos e
tipificados no Auto de Infração e no Termo de Verificação Fiscal e estão
presentes nos autos todos os elementos necessários à elaboração da
impugnação, tendo sido oferecida ao litigante, seja durante o curso da
ação fiscal, seja na fase de impugnação, ampla oportunidade de se
manifestar e de apresentar provas que elidissem a autuação.
PRELIMINAR. ILEGITIMIDADE PASSIVA. RESPONSABILIDADE DA FONTE
PAGADORA PELA RETENÇÃO. SÚMULA CARF No 12
Constatada a omissão de rendimentos sujeitos à incidência do imposto de
renda na declaração de ajuste anual, é legítima a constituição do crédito
tributário na pessoa física do beneficiário, ainda que a fonte pagadora não
tenha procedido à respectiva retenção.
Fl. 376
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.442 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720121/2016-25
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OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS.
COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL.
Comprovado que os valores pagos a centenas de profissionais médicos,
entre eles o contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela
participação nos quadros de pessoa jurídica, constituíram-se, na verdade,
em remuneração por serviços prestados, cuja natureza é tributável, correta
é a reclassificação desses rendimentos promovida pela fiscalização.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENIGNA.
LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%.
Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I,
§1o, da Lei no 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento
adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Na hipótese de existência de processo
pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como
origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de
qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689/2023) deve
ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in
casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.
JUROS MORATÓRIOS. TAXA SELIC. SÚMULA CARF No 4.
Súmula CARF no 4: A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios
incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da
Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos
federais.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, deixando de conhecer da insurgência contra a representação
fiscal para fins penais e rejeitar as preliminares suscitadas. No mérito, por maioria de votos,
reduzir a multa qualificada a 100%, em razão da aplicação do princípio da retroatividade benigna.
Vencidos os Conselheiros Carlos Eduardo Ávila Cabral (Relator) e Marcelo Freitas de Souza Costa,
os quais deram provimento parcial em maior extensão, no sentido de excluir a qualificação da
multa de ofício, reduzindo a penalidade ao patamar básico de 75%. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Marcelo de Sousa Sáteles, na parte em que foi vencido o Relator.
Fl. 377
DF CARF MF
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PROCESSO 15956.720121/2016-25
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Assinado Digitalmente
CARLOS EDUARDO ÁVILA CABRAL – Relator

Assinado Digitalmente
MARCELO DE SOUSA SÁTELES – Presidente e Redator Designado
Participaram do presente julgamento os conselheiros André Barros de Moura,
Carlos Eduardo Avila Cabral, Carlos Marne Dias Alves (substituto[a] integral), Marcelo Freitas de
Souza Costa, Marcelo Valverde Ferreira da Silva (substituto[a] integral), Marcelo de Sousa
Sateles(Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida:
Em ação fiscal levada a efeito no contribuinte acima qualificado, foi lavrado o
Auto de Infração de fls. 190/203, relativo ao Imposto de Renda Pessoa Física,
anos-calendário de 2011, 2012, 2013 e 2014, por meio do qual foi apurado crédito
tributário no montante de R$ 418.647,57 (quatrocentos e dezoito mil, seiscentos e
quarenta e sete reais e cinquenta e sete centavos), sendo R$ 150.247,36
referentes ao imposto, R$ 225.371,02, à multa proporcional, e R$ 43.029,19, aos
juros de mora (calculados até 08/2016).
Conforme Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal (fls. 191/192), foram
apuradas as seguintes infrações:
1. Omissão de Rendimentos do Trabalho sem Vínculo Empregatício Recebidos de
Pessoas Jurídicas
2. Rendimentos Classificados Indevidamente na DIRPF
O procedimento fiscal que resultou na constituição do crédito tributário acima
referido encontra-se relatado no Termo de Constatação e Intimação Fiscal e
Termo Verificação de Infração, anexos, respectivamente, às fls. 02/11 e 178/188.
Em face dos documentos colhidos no curso do procedimento fiscal instaurado
junto à empresa COMED – Corpo Médico Ltda, CNPJ no 03.423.724/0001-36, e de
diligências realizadas junto a terceiros, apurou-se que os valores pagos a centenas
de profissionais médicos, entre eles o contribuinte, sob a forma de distribuição de
lucros pela participação nos quadros da sociedade, não passou de mera simulação
com o objetivo de sonegar tributos decorrentes da contratação desses
profissionais.
Fl. 378
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Dessa forma, os rendimentos isentos informados pelo interessado, nas
declarações de imposto de renda pessoa física dos anos-calendário de 2012, 2013
e 2014, a título de lucros distribuídos, nos respectivos montantes de R$
83.541,19, R$ 211.014,58 e R$148.811,56, foram reclassificados como
rendimentos tributáveis.
Em relação aos anos-calendário de 2011 e 2012, o cotejo entre os dados
consignados na contabilidade da COMED e as DIRPFs apresentadas pelo sujeito
passivo revelou que, no ano-calendário de 2011, o contribuinte deixou de declarar
a totalidade do rendimento recebido (R$ 2.575,00) e que, no ano-calendário de
2012, apenas parte do valor percebido foi informado a título de lucros
distribuídos (R$ 83.541,19), tendo sido omitida a importância de R$ 105.654,00
(=R$ 188.654,00 – R$ 83.541,19).
Intimado a se manifestar, o interessado reconheceu ter omitido os valores
apontados pela fiscalização, motivo pelo qual os mesmos foram considerados
rendimentos omitidos de pessoas jurídicas sem vínculo empregatício.
Em face do exposto, foi lavrado o competente Auto de Infração para exigir do
sujeito passivo o imposto de renda pessoa física devido, juros legais e multa de
ofício, exasperada em razão do claro intuito de fraude, uma vez constatado que os
partícipes, COMED e médicos, agiram em conluio para a consecução de seus
objetivos.
Formalizada, ainda, a Representação Fiscal para Fins Penais (processo no
15956.720122/2016-70), a ser encaminhada ao Ministério Público Federal, tendo
em vista o entendimento de que o sujeito passivo praticou, em tese, crime contra
a ordem tributária.
Cientificado da autuação em 05/08/2016 (fls. 213), o interessado apresentou, em
29/08/2016, a impugnação de fls. 216/229, por meio da qual alega, em síntese, o
que segue:
1. não houve a identificação correta do contribuinte por parte do auditor fiscal
responsável pelo lançamento, que deveria ter sido enquadrado no código 0561
como trabalhador assalariado no país e não como prestador de serviço sem
vínculo empregatício no código 0588;
2. existe uma reclamação trabalhista que versa sobre os mesmos fatos aqui
discutidos e, face à possibilidade de interferência da decisão final prolatada nessa
ação na apuração dos fatos pela Receita Federal, o Juiz do Trabalho responsável
determinou que fosse oficiada à RFB sobre a existência dessa lide;
3. tal decisão foi juntada aos autos, mas foi ignorada pela fiscalização;
4. o lançamento deve identificar corretamente a hipótese de incidência do
tributo, até mesmo para que o contribuinte possa exercer seu direito de defesa de
forma plena;
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5. “o art. 142 do CTN dá à expressão crédito tributário um sentido que pressupõe
liquidez e certeza, mediante uma formalização que implica dizer verificação de
que o fato gerador ocorreu, seguida da correta identificação do sujeito passivo,
com o cálculo do montante devido.”;
6. se a RFB prevê classificações diversas para o empregado e autônomo,
respectivamente códigos 0561 e 0588, é porque existem implicações diversas
decorrentes da correta identificação desse contribuinte, que deveria ocorrer
previamente ao lançamento;
7. assim, em razão da ausência de correta delimitação da hipótese de incidência
do tributo, bem como da correta identificação do contribuinte (0561 ou 0588),
providências que deveriam ter sido adotadas antes do lançamento para viabilizar
o adequado exercício do direito de defesa, há que ser anulado o lançamento e
restabelecido o procedimento investigativo até que se delimite a existência ou
não de vínculo de emprego que já se encontra sub judice;
8. foi intimado do procedimento fiscal pela Receita Federal no final de junho e em
julho já foi autuado no valor de R$ 418.647,57, que é superior ao que recebeu
pelos anos de trabalho prestados à COMED;
9. a Receita Federal foi omissa durante mais de uma década em que a COMED
presta serviços, assim como dezenas de prefeituras tomadoras dos serviços, os
contadores responsáveis, o Ministério Público, a Polícia Federal, sendo injusto que
toda essa carga de ilegalidades comissivas e omissivas seja despejada nos ombros
de um trabalhador, que toma ciência dos fatos e, em menos de dois meses,
recebe uma cobrança de quase meio milhão, sob o argumento legalista da
inoponibilidade ao fisco destas questões;
10. assim que notificado de que o método usado pela COMED era ilegal, o
contribuinte buscou apoio técnico e propôs demanda trabalhista, optando por
fazer o que era certo, mesmo ciente do corporativismo existente entre essas
grandes empresas médicas, que poderá resultar em seu desemprego ou até na
necessidade de mudança de cidade;
11. diante da reclamação trabalhista proposta com fortes provas da existência de
vínculo de emprego, o enquadramento realizado(rendimentos do trabalho sem
vínculo empregatício) não é correto, pois deveria ser rendimentos do trabalho
assalariado;
12. os valores recebidos pelo contribuinte e declarados como receita não
tributável, em decorrência dos informes de rendimentos que lhe eram entregues
anualmente pela COMED, foram requalificadas como receitas tributáveis em
razão da empresa ter realizado uma verdadeira fraude fiscal que funciona há mais
de uma década;
13. ao propor a reclamação trabalhista, o contribuinte acaba por concordar com a
RFB no tocante ao reenquadramento da receita declarada como não tributável
para que se torne tributável;
Fl. 380
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14. todavia, considerando que o RIR – Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999,
prevê expressamente que compete à fonte pagadora reter o imposto de renda de
seus empregados (art. 717), a COMED é que deve responder como primeira
responsável pelo imposto cobrado, por não ter cumprido sua obrigação legal e
regulamentar;
15. caso a COMED não recolha os valores à RFB, aí, sim, surgirá a responsabilidade
subsidiária do trabalhador, sob pena de se cobrar novamente o imposto que
deveria ter sido retido pela COMED e repassado aos cofres da RFB (bis in idem);
16. a relação de emprego desloca a obrigação pelo repasse do imposto de renda
retido do trabalhador para o empregador, sendo que aquele fica responsável
apenas pela diferença entre o total devido e o valor já retido pelo empregador;
17. somente depois da decisão judicial na reclamação trabalhista já proposta é
que se conseguirá apurar qual a parcela do valor do imposto deve ser imputada a
cada um dos responsáveis pelo seu recolhimento (empregador e empregado),
sendo impossível se delimitar por ora o valor devido pelo contribuinte à RFB;
18. “a competência da Justiça do Trabalho para apreciar e julgar as questões que
envolvam os tributos incidentes sobre a remuneração do emprego justifica-se na
própria legislação tributária que determina a incidência do imposto de renda no
momento da disponibilidade da remuneração mensalmente ou quando do
cumprimento da decisão trabalhista (art. 43, CTN, art.
7o, Lei no 7.713, art. 46, Lei no 8.541) e porque constitucionalmente compete à
Justiça Especializada decidir litígios em face da relação de trabalho (art. 114),
sendo que a retenção do imposto pelo empregador, na qualidade de fonte
pagadora, não diz respeito apenas à matéria tributária, mas também à realização
de descontos legais incidentes sobre a remuneração do trabalhador (art. 462, CLT,
princípio da intangibilidade salarial ) e, por último, as controvérsias sobre a
retenção do imposto, no curso do processo de execução, são incidentes a serem
solucionados pelo juiz do trabalho.”;
19. a RFB não sofrerá qualquer prejuízo em esperar o desfecho da reclamação
trabalhista pois os valores já estão apurados, bastando a definição de quem será o
responsável pelo seu pagamento, já que a lei impõe responsabilidades diversas
para o prestador de serviço autônomo e o empregado;
20. não foram preenchidos todos os requisitos para o lançamento e, por isso,
pugna-se por sua anulação, suspendendo-se o procedimento até que se apure a
existência ou não da relação de emprego;
21. caso não seja anulado o lançamento, a multa aplicada ao contribuinte é
indevida, pois não se demonstrou a sua má fé;
22. para que haja a incidência da multa de ofício é necessária a comprovação do
dolo do sujeito passivo, não tendo sido provado o dolo do contribuinte
simplesmente por que ele nunca existiu;
Fl. 381
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23. a Súmula CARF no 73 disciplina que o erro no preenchimento da declaração de
ajuste do imposto de renda causado por informações erradas prestadas pela
fonte pagadora não autoriza o lançamento da multa de ofício;
24. o contribuinte já apresentou os informes de rendimentos fornecidos pela
empresa e os e-mails trocados à época que comprovam que tais informes eram
simplesmente encaminhados ao seu contador, não havendo dúvidas de que o
erro no preenchimento de sua declaração decorreu de informações erradas
prestadas pela fonte pagadora, razão pela qual requer a aplicação da súmula e a
exclusão da multa de ofício aplicada;
25. caso não decida pela exclusão da multa de ofício, importante que se aplique a
súmula vinculante CARF no 25, segundo a qual a presunção legal de omissão de
receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de
ofício;
26. também prova a boa-fé do contribuinte a propositura da reclamação
trabalhista em que se denuncia mais uma fraude cometida pela COMED, desta vez
quanto às relações de trabalho;
27. diante desse cenário fático, a multa de ofício deve ser afastada por completo
e, caso assim não se entenda, que seja afastada sua qualificação nos termos já
sumulados pelo CARF;
28. não houve mora do contribuinte mas, sim, da empregadora COMED, e, por
isso, não há como incidir juros de mora em desfavor do contribuinte;
29. no caso de ser declarado o vínculo de emprego, os juros de mora devem ser
carreados exclusivamente à fonte pagadora e, por isso, pleiteia a exclusão dos
juros moratórios;
30. caso assim não entenda o julgador, os juros de mora devem ser revistos para
que não incidam sobre o valor que venha a ser reduzido em função da exclusão
ou redução da multa de ofício aplicada;
31. requer o arquivamento do processo administrativo de representação fiscal
para fins penais até que todos os fatos fiquem suficientemente demonstrados,
sobretudo no bojo da reclamação trabalhista já proposta, que, certamente,
consagrará a posição de vítima do contribuinte, evitando-lhe maiores prejuízos;
32. por fim, há que se enfatizar que o contribuinte sempre se pautou pela
legalidade e dedica-se exaustivamente à medicina, tratando-se de contribuinte
tecnicamente hipossuficiente, que simplesmente confiou nas instâncias
fiscalizatórias e nas autoridades locais, que permitiram que a COMED se tornasse
a maior empresa de terceirização de serviços médicos da região, e se viu vítima de
verdadeira fraude trabalhista;
33. requer que todas as intimações sejam dirigidas ao procurador subscritor.
A DRJ, ao apreciar a impugnação ofertada pelo sujeito passivo, decidiu por julgar
improcedente e manter integralmente o crédito tributário. Eis a decisão:
Fl. 382
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
NULIDADE DO LANÇAMENTO. CERCEAMENTO DE DEFESA.
É de se rejeitar a alegação de cerceamento de defesa quando os fatos que
ensejaram o lançamento se encontram corretamente descritos e tipificados no
Auto de Infração e no Termo de Verificação Fiscal e estão presentes nos autos
todos os elementos necessários à elaboração da impugnação, tendo sido
oferecida ao litigante, seja durante o curso da ação fiscal, seja na fase de
impugnação, ampla oportunidade de se manifestar e de apresentar provas que
elidissem a autuação.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS.
Não compete à Delegacia da Receita Federal de Julgamento apreciar a
regularidade e o cabimento de representação para fins penais formalizada ao final
do procedimento de fiscalização.
ILEGITIMIDADE PASSIVA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
Quando a legislação tributária impõe à fonte pagadora a obrigação de reter e
recolher o imposto no momento do recebimento do rendimento(antecipação),
não modifica o sujeito passivo da obrigação tributária apurada na Declaração de
Ajuste, que continua sendo a pessoa que adquiriu a disponibilidade jurídica ou
econômica da renda ou dos proventos tributáveis.
OMISSÃO
DE
RENDIMENTOS.
RECLASSIFICAÇÃO
DE
RENDIMENTOS.
COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL.
Comprovado que os valores pagos a centenas de profissionais médicos, entre eles
o contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos
quadros de pessoa jurídica, constituíram-se, na verdade, em remuneração por
serviços prestados, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses
rendimentos promovida pela fiscalização.
SIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATO OU NEGÓCIO JURÍDICO.
Evidenciada a realização de operação simulada com o intuito doloso de excluir ou
modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária e
gerar maiores vantagens fiscais, cabível a desconsideração do suposto negócio
jurídico realizado e a exigência do tributo incidente sobre a real operação.
MULTA DE OFÍCIO.
É cabível, por disposição literal de lei, a incidência de multa de ofício sobre o valor
do imposto apurado em procedimento de ofício, que deverá ser exigida
juntamente com o imposto não pago espontaneamente pelo contribuinte,
independentemente do motivo determinante da falta. No caso em exame, tendo
sido comprovado o intento doloso do contribuinte de reduzir indevidamente sua
Fl. 383
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base de cálculo, a fim de se eximir do imposto devido, cabível é a aplicação da
multa qualificada.
JUROS DE MORA.
Os débitos, decorrentes de tributos, não pagos nos prazos previstos pela
legislação específica, são acrescidos de juros equivalentes à taxa referencial SELIC,
acumulada mensalmente, até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de
um por cento no mês do pagamento, não havendo previsão legal para que seja
afastada a sua incidência.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificado da decisão de primeira instância em 07/04/2017, o sujeito passivo
interpôs, em 18/04/2017 Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida,
sustentando os mesmo fundamento da impugnação.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro CARLOS EDUARDO ÁVILA CABRAL, Relator
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade
previstos no Decreto n° 70.235/72.
No entanto o conhecimento deve ser parcial. Dentre as matérias sustentadas no
recurso, o sujeito passivo se insurge contra a Representação Fiscal para Fins Penais.
Tal matéria, considerando o verbete da Súmula CARF no 28, não está dentre as
competências do CARF. Colha-se:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a
Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Considerando o efeito vinculante, deixo de conhecer mencionada alegação.
PRELIMINAR – SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE PELA JUSTIÇA DO TRABALHO.
Aduz o recorrente que a decisão recorrida deve ser anulada, uma vez que não
observou o comando judicial proferido pela Justiça do Trabalho, ferindo, por consequência, o art.
62 do Decreto no 70.235/72.
Fl. 384
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A ordem judicial proferida, determinativa da suspensão da exigibilidade do crédito
tributário, pela Justiça do Trabalho, foi exarada em demanda promovida pelo sujeito passivo em
face de 3 pessoas jurídicas. Não consta do polo passivo a União Federal.
Diz a decisão o seguinte:
Considerando que há discussão na presente ação trabalhista acerca da existência
de vínculo empregatício e que o reconhecimento de tal vínculo pode afastar a
incidência da responsabilização em apreço, considero presente o fumus boni iuris
e o periculum in mora(caracterizado pela cobrança imediata por parte da Receita
Federal do imposto incidente sobre os rendimentos tributáveis decorrentes de
trabalho assalariado sem vínculo empregatício - vide documento de fl. 1144 do
pdf geral), pelo que resta suspensa a exigibilidade do crédito tributário em
discussão, até decisão final a ser prolatada nesta ação.
Estabelece o art. 62, do Decreto no 70.235/72 o seguinte:
Art. 62. Durante a vigência de medida judicial que determinar a suspensão da
cobrança, do tributo não será instaurado procedimento fiscal contra o sujeito
passivo favorecido pela decisão, relativamente, à matéria sobre que versar a
ordem de suspensão.
O PAF decorreu de procedimento fiscal instaurado em 20/06/2016 (fl. 2), tendo sido
notificado o contribuinte em 22/06/2016 (fl. 94). Por sua vez a demanda trabalhista foi promovida
em 10/07/2016 e a decisão referida foi proferida em 22/03/2017.
Confrontando tais informações com o texto legal acima transcrito, verifica-se que
não se enquadra na hipótese fática ali definidas. Basta ver que o procedimento foi instaurado e o
contribuinte notificado antes da propositura da demanda trabalhista.
Ademais, como detalhado acima, cuida-se de demanda trabalhista promovida
contra 3 pessoas jurídicas, não estando dentre as demandadas a União Federal, o que também
afasta a incidência da norma.
Outro ponto que merece destaque é quanto a suspensão da exigibilidade. A liminar
deferida é justamente no sentido de suspender a exigibilidade do imposto. Considerando que o
contribuinte impugnou o lançamento, de acordo com o CTN, art. 151, inciso III, o tributo encontra-
se com sua exigibilidade suspensa por tal motivo.
Desta feita, o prosseguimento do PAF não afeta a decisão judicial trazida aos autos
pelo recorrente. De se rejeitar a presente preliminar.
PRELIMINAR – VÍCIO INSANÁVEL DO LANÇAMENTO QUANTO À HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA.
Alega o recorrente que o lançamento é nulo por não ter sido corretamente
delimitada a hipótese de incidência.
Verificado que os argumentos apresentados no recurso voluntário são, em essência,
iguais aos argumentos aduzidos na impugnação, bem como que a decisão recorrida não merece
Fl. 385
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reparos neste ponto, com fundamento no art. 114, § 12, inciso I do RICARF, declaro minha
concordância com os fundamentos da decisão recorrida, especialmente os pontos que a seguir
destaco.
Afirma o impugnante que não foi efetuada a correta delimitação da hipótese de
incidência do tributo, vez que os rendimentos recebidos decorrem do trabalho
assalariado e não do trabalho sem vínculo empregatício, nem a correta
identificação do contribuinte, providências que deveriam ter sido adotadas antes
do lançamento. Assim, entende que restou prejudicado o adequado exercício de
seu direito de defesa, devendo, por esse motivo, ser anulado o lançamento.
(...)
O auto de infração ora impugnado e o termo de verificação fiscal que o
acompanha atendem a todas as prescrições do art. 10 do Decreto no 70.235/72,
posto que identifica por nome e CPF o autuado, foi lavrado na DRF Ribeirão
Preto/SP, às 10 horas e 45 minutos do dia 03 de agosto de 2016 e descreve
adequadamente os fatos que deram suporte ao lançamento, mencionando os
procedimentos realizados durante o curso da ação fiscal e as irregularidades
apuradas.
Além disso, verifica-se que foram apontadas as disposições legais infringidas e
determinada a exigência com a respectiva intimação para cumpri-la ou impugná-
la no prazo legal, contendo também a assinatura e matrícula do Auditor Fiscal da
Receita Federal do Brasil (AFRFB) autuante.
Não obstante, ainda que omissões dessa natureza tivessem ocorrido, elas não
seriam suficientes para eivar de nulidade o Auto de Infração em comento.
(...)
Como já mencionado anteriormente, o auto de infração foi lavrado por AFRFB,
servidor competente para efetuar o lançamento, perfeitamente identificado pelo
nome, matrícula e assinatura em todos os atos emitidos pelo mesmo, no decorrer
do procedimento fiscal, conforme designação pelo Mandado de Procedimento
Fiscal – Fiscalização no 08.1.09.00.2016.00365.
Com respeito à alegada violação ao direito de defesa em razão da falta de
delimitação da hipótese de incidência do tributo e de identificação adequada do
contribuinte do imposto, não assiste razão ao impugnante.
Apesar dos questionamentos do interessado, verifica-se que o lançamento em
análise descreveu e demonstrou com clareza e precisão as irregularidades
apuradas e o fato gerador do imposto de renda da pessoa física, tendo havido a
perfeita adequação dos fatos descritos à hipótese de incidência capitulada pelo
Fisco.
Acrescente-se que em nenhum momento o sujeito passivo nega o recebimento dos
rendimentos. Tendo auferido rendimentos, sujeitos a tributação, devem os mesmos serem
considerados na apuração.
Fl. 386
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Também de se ressaltar que o suposto vício, caso constatado, não gera qualquer
prejuízo para a defesa do sujeito passivo.
Com isso, a presente preliminar também deve ser rejeitada.
PRELIMINAR - ILEGITIMIDADE PASSIVA.
Assevera o sujeito passivo que a responsabilidade pelo pagamento do imposto de
renda seria da empresa empregadora, uma vez que na qualidade de empregador teria a obrigação
de retenção e pagamento da exação fiscal. Sendo, desta feita, ilegítimo para figurar como
responsável pelo tributo e, consequentemente, como polo passivo do PAF.
Quanto a tal argumento, o CARF possui entendimento sumulado no seguinte
sentido:
Súmula CARF no 12
Aprovada pela 2a Turma da CSRF em 2006
Constatada a omissão de rendimentos sujeitos à incidência do imposto de renda
na declaração de ajuste anual, é legítima a constituição do crédito tributário na
pessoa física do beneficiário, ainda que a fonte pagadora não tenha procedido à
respectiva retenção. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
DOU de 08/06/2018).
Da simples leitura do verbete vinculativo acima, verifica-se que não assiste razão ao
recorrente e que a decisão recorrida deve prevalecer.
Ressalta a súmula que mesmo tendo a obrigação a fonte pagadora de reter o
imposto e repassar aos cofre públicos de forma antecipada, o real sujeito passivo da relação
jurídico tributária é o beneficiários dos rendimentos, no caso o recorrente.
Tal entendimento é plenamente alinhado com o que estabelece a legislação
aplicável. Veja o que diz:
Código Tributário Nacional
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o
artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer
título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
(...)
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
A atribuição de responsabilidade à fonte pagadora pela retenção e pagamento é
meramente uma técnica para antecipação do pagamento do imposto. Não havendo a retenção, a
Fl. 387
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obrigação tributária recai na pessoa do contribuinte, pessoa definida na conformidade da
legislação acima.
No caso em apreço, inegável que o contribuinte do imposto de renda, pessoa com
relação direta e pessoal com o fato gerador, titular da disponibilidade econômica e jurídica da
renda, é o sujeito passivo.
Sem reparos a decisão recorrida. Rejeito a presente preliminar.
MÉRITO
SIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATO OU NEGÓCIO JURÍDICO.
Neste ponto, entendendo que o recorrente, em sua peça recursal, não apresenta
inovação, renovando os mesmos argumentos postos na impugnação, com fundamento no RICARF
(art. 114, § 12, inciso I) adoto as razões de decidir lá proferidas, uma vez que não merecem
reparos.
Após transcrever legislação e doutrinas abalizadas sobre negócio jurídico e
simulação, a decisão recorrida segue em sua fundamentação:
A simulação, pela sua própria definição, sempre decorre de conduta fraudulenta,
já que sempre é resultado de vontade deliberada do contribuinte que,
conhecendo a formalidade correta, opta pela via transversa com o único intuito
de não recolher o tributo que seria devido.
Assim, identificada a simulação, cabe à autoridade fiscal, com fundamento nos
artigos 121, parágrafo único, inciso I, 142 e 149, inciso VII, do Código Tributário
Nacional, identificar o verdadeiro sujeito passivo, revelar o real fato gerador da
obrigação tributária e constituir o crédito tributário dela decorrente,
anteriormente ocultados pelo manto da simulação, aplicando também a multa
qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, § 1o, da Lei no 9.430/1996, com a
redação dada pela Lei n° 11.488/2007.
(...)
É, pois, atribuição do Fisco a busca da realidade jurídica e de seus efeitos
tributários e, por isso, tem a Administração Tributária o poder-dever de
desconsiderar os negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária e, verificando a ocorrência do real fato gerador da obrigação
tributária, lançar o tributo devido.
No caso concreto sob análise, como já demonstrado, o trabalho fiscal está calcado
num encadeamento lógico de indícios convergentes que evidenciam a inexistência
de fato de um vínculo social entre a COMED e os médicos associados.
A COMED Corpo Médico Ltda agiu como empresa interposta, contratando
profissionais médicos, dentre eles o contribuinte, para prestar serviços a
terceiros, tais como órgãos públicos (prefeituras) e outras empresas privadas
Fl. 388
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(hospitais, casas de saúde, planos de saúde). Para tanto, simulou a forma de
contratação dos médicos prestadores de serviços como sócios e remunerou-os
sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros da sociedade.
Os profissionais eram, na verdade, mão-de-obra qualificada, essencial ao
desempenho das atividades da empresa, que lhes atraía com a benesse da não
incidência tributária sobre os valores a eles pagos, remunerando-os pelo seu
labor, consoante trabalho nas unidades tomadoras dos serviços da empresa.
O esquema engendrado se mostrou igualmente vantajoso para os contratantes
(prefeituras, hospitais, casas de saúde, planos de saúde), para a cedente
(COMED)e para os sócios (médicos).
Os contratantes se beneficiavam porque não formavam vínculos com os
prestadores diretos de serviços (médicos) e não suportavam encargos
previdenciários e trabalhistas incidentes sobre os mesmos.
A COMED, ao tipificar os prestadores de serviços como sócios, buscava livrar-se da
incidência de contribuições sociais, previdenciárias e outros encargos trabalhistas
decorrentes das contratações, e, ao remunerá-los sob a forma de lucro, eximia-se
de uma tributação mais gravosa.
Os sócios, por outro lado, recebiam a remuneração como rendimento isento
(lucro) e se eximiam de pagar o imposto de renda da pessoa física incidente sobre
os rendimentos recebidos.
(...)
Pelo exposto, evidenciado que, por trás da verdade declarada (recebimento de
rendimentos isentos, a título de lucros, pelos sócios), existia uma outra verdade,
qual seja, a remuneração por serviços prestados de forma individual), com o
intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador
da obrigação tributária e gerar maiores vantagens fiscais, cabível a
desconsideração do suposto negócio jurídico realizado e a exigência do tributo
incidente sobre a real operação.
Ressalte-se que a propositura de demanda trabalhista em face da mencionada
empresa, buscando o reconhecimento do vínculo trabalhista ao descaracterizar a relação
societária, apenas corrobora a simulação perpetrada e com finalidade de afastar a correta
tributação.
Assim, também na merecedora de reparos a decisão recorrida neste ponto.
MULTA DE OFÍCIO E QUALIFICADORA
O recorrente pleiteia a retirada da multa qualificada como pedido subsidiário, sob o
argumento de que não houve o preenchimento dos requisitos legais autorizadores e que a
fiscalização não teria indicado qual dos dispositivos da Lei no 4.502/76 (art. 71, 72 ou 73), teria
incorrido.
Fl. 389
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Em processos administrativos fiscais, a sonegação, fraude ou conluio estão previstos
nos art. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, in verbis:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais; II – das condições pessoais de contribuinte,
suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário
correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72".
Que todos os dispositivos acima transcritos, e utilizados pela fiscalização para
qualificar a multa, pressupõem a caracterização de uma conduta dolosa, ou seja, aquela em que o
agente age de forma consciente e intencional no sentido de praticar a sonegação ou fraude.
Analisando o relatório, entendo que não restou demonstrado em relação ao sujeito
passivo as condutas por ele perpetradas com dolo.
Veja que a construção do relatório é no sentido de apontar que a prática
intencional partiu da empresa COMED – CORPO MÉDICO LTDA, apenas apontando que o sujeito
passivo teria agido em conluio, sem apresentar ações de sua parte.
Ademais, um dos pontos que a fiscalização se utilizou para o reenquadramento dos
rendimentos foi o fato dos sócios terem outorgado plenos poderes ao sócio majoritário para
administrar a sociedade. Assim a forma de condução da empresa e os atos praticados, em especial
para o caso a forma de pagamento pela prestação dos serviços médicos aos associados, não foram
realizados pelo sujeito passivo.
Outro ponto que merece consideração é o de que a sociedade, nos autos do PAF no
15956.720037/2014-40, acima apontado, não teve contra si lançada a multa qualificada como se
pode observar da ementa da decisão proferida naquele caso. Colha-se:
MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL. REDUÇÃO. CRITÉRIO DE EQUIDADE.
IMPOSSIBILIDADE.
O patamar mínimo da multa de ofício é fixo e definido objetivamente pela lei, no
percentual de 75%, não dando margem a considerações sobre a graduação da
penalidade, o que impossibilita o julgador administrativo reduzi-la como medida
de equidade.
(Acórdão no 2401-005.668 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária)
Fl. 390
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Registre-se que o atual procedimento teve como ponto de partida a fiscalização
realizada na empresa. Assim, resta incongruente, ao meu sentir, aplicar a qualificadora da multa
contra o recorrente por praticar de atos em conluio com a sociedade, quando contra esta não
houve a aplicação da mesma qualificadora.
Veja que os atos praticados pela sociedade, seja na forma de pagamento de seus
sócios, seja na forma da condução fiscal, não tiveram seus atos tidos como autorizativos da
aplicação da multa qualificadora.
Assim, não estando caracterizado naquele procedimento a qualificadora da multa,
entendo que no caso restou afastado o elemento subjetivo dolo.
Com isso, por tais razões, entendo que a multa aplicada deve ser desqualificada.
JUROS DE MORA
Pleiteia o recorrente a exclusão ou redução dos juros.
Quanto à incidência de juros, a matéria encontra-se pacificada de acordo com a
súmula CARF no 04:
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos
tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no
período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC para títulos federais. Mencionado entendimento sumulado é de
observância obrigatória face seu caráter vinculativo.
Desta forma, correta a incidência dos juros na forma que apurada pela fiscalização.
Por fim, já quanto ao pleito de intimação dos patronos, o CARF possui
entendimento sumulado no sentido da impossibilidade de realização de intimações dirigidas a
causídicos.
Súmula CARF no 110
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de
advogado do sujeito passivo. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Com isso, considerando o caráter vinculativo, o pedido de intimação dos advogados
deve ser recusado.
CONCLUSÃO.
Por todo o exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário,
deixando de conhecer da insurgência contra a representação fiscal para fins penais, rejeitar as
preliminares e, no mérito, dar parcial provimento no sentido de excluir a qualificação da multa de
ofício, reduzindo a penalidade ao patamar básico de 75%.
Fl. 391
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Assinado Digitalmente
CARLOS EDUARDO ÁVILA CABRAL

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Marcelo de Sousa Sáteles, redator designado
Em que pese o bem fundamentado voto, peço vênia ao i.Relator para apresentar
divergência, em ponto específico do Voto, posto que vislumbro evidências que me inclinam a
entendimento favorável à manutenção da qualificação da multa de ofício, conforme passo a
demonstrar.
Em sede recurso voluntário, alega o Recorrente que não está demonstrado nos
autos que tenha agido com dolo, pois a simples propositura da ação trabalhista demonstra a boa-
fé do contribuinte, que acaba por concordar com a RFB no tocante a incidência do imposto de
renda. Todavia, discorda da forma como está sendo conduzido o procedimento de cobrança e com
relação ao responsável tributário principal pelo pagamento (empregador).
Em processos administrativos fiscais, a sonegação, fraude ou conluio estão previstos
nos art. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, in verbis:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72"
Relativamente à qualificação da multa, decidiu-se no acórdão recorrido, que
diferentemente do que defendido pelo então impugnante, os fatos narrados pela autoridade fiscal
lançadora demonstraram a prática intencional e reiterada da contratação de profissionais médicos
como sócios pela pessoa jurídica COMED, que os remunerou na forma de “distribuição de lucros”,
sendo que este fato não passou de simulação visando sonegar tributos, sendo que de forma
Fl. 392
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consciente e deliberada pelos partícipes envolvidos, a COMED e os profissionais médicos,
incluindo o autuado, que agiram em conluio para a consecução de seus objetivos. O dolo,
portanto, restou demonstrado, vejamos, in verbis:
(...)
No que tange à natureza tributária dos rendimentos, as evidências coletadas pela
fiscalização mostram que, ao invés de refletirem a apuração e distribuição de
lucro pela sociedade, os montantes recebidos pelo autuado correspondiam a
mera remuneração por serviços médicos prestados (plantões) e que a
denominação “lucro” não passou de uma farsa montada para burlar o Fisco.
A alta a rotatividade dos médicos contratados no período de cinco anos (970
ingressos e 753 saídas), a concentração da maior parte das cotas da sociedade nas
mãos do sócio majoritário e administrador, Sr Márcio José Ramos de Sant’Anna, e
a ínfima participação dos demais sócios no capital social e no rumo da sociedade
revelam a fragilidade do elo societário entre a COMED e os médicos e a ausência
de ânimo em mantê-lo.
Tais elementos sugerem que o interesse das partes era atuar de forma isolada,
não em sociedade, levando à conclusão de que o ajuste pactuado entre a pessoa
jurídica e os sócios assemelhava-se mais a uma prestação laboral em troca de
remuneração do que, propriamente, a uma relação societária.
A partir da contabilidade da COMED, a fiscalização constatou que “os lucros”
eram pagos aos “sócios” sem a demonstração de que a empresa os obteve no
período e antes mesmo do efetivo ingresso dos sócios no quadro social da
empresa, contrariando o disposto no art. 1.001 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro
de 2002 (Código Civil), segundo o qual “as obrigações dos sócios começam
imediatamente com o contrato, se este não fixar outra data, e terminam quando,
liquidada a sociedade, se extinguirem as responsabilidades sociais.”.
Verificou-se também que tais pagamentos eram efetuados muitas vezes dentro
do mesmo mês e, por vezes, em um mesmo dia, além de serem pré-definidos, ou
seja, fixos em razão da localização da unidade em que o profissional iria prestar os
serviços médicos (plantões), isto é, o pagamento se dava com base na carga de
trabalho individual dos médicos.
É de se ter em conta que os lucros de uma entidade correspondem ao resultado
contábil positivo da sociedade em determinado período e são normalmente
apurados ao final do exercício social.
Em princípio, a distribuição de lucros deve acontecer de forma a privilegiar a
devida proporção das quotas sociais que cada sócio possui. No entanto, o artigo
1007 do Código Civil traz exceção a esta regra, ao estabelecer a possibilidade de
ser estipulada forma diversa de distribuição de lucros.
Na situação dos autos, a Cláusula Treze da 13a alteração do contrato social da
COMED (fls. 75) previu que a distribuição do lucro da sociedade não teria
Fl. 393
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correlação com a participação social ou o capital empregado pelos sócios, mas
seria proporcional à contribuição de cada sócio na obtenção da receita da
sociedade.
A par disso, a Cláusula Treze da supracitada alteração contratual estipulou que,
além do balanço patrimonial elaborado ao final de cada exercício social (período
de 1o de janeiro a 31 de dezembro), poderiam ser levantados balanços
intermediários ou intercalares, com base nos quais poderiam ser distribuídos os
lucros.
Todavia, a planilha de fls. 84/90 demonstra que os supostos lucros foram
distribuídos ao impugnante várias vezes dentro do mesmo mês e, até, do mesmo
dia, não havendo registro de que tais distribuições tenham sido suportadas em
balanços ou balancetes mensais.
Percebe-se, portanto, que o contribuinte era remunerado independentemente da
apuração de lucros, o que indica que os valores percebidos não eram
verdadeiramente lucros, mas simples contraprestação pelos serviços individuais
prestados, tal qual prescreve o art. 43 do Código Tributário Nacional – CTN, ou
seja, remuneração disfarçada de lucro.
Patente, pois, a prestação de serviços pelo sujeito passivo e demais médicos
participantes do esquema em favor da COMED, a qual se interpôs entre o médico
e o real contratante dos serviços e assumiu diretamente a incumbência de
remunerar os profissionais, exercendo controle sobre os serviços prestados pelos
mesmos e a coordenação da atividade laboral.
Assim, reputa-se comprovada a natureza tributável dos rendimentos recebidos da
COMED pelo contribuinte e correta a reclassificação promovida pela fiscalização.
Simulação. Desconsideração do Negócio Jurídico
No Direito Brasileiro, o conceito de simulação, em que pese inserir-se na Teoria
Geral do Direito, encontra-se positivado no Código Civil em vigor:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se
válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às
quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração,
confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares
forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do
negócio jurídico simulado.
A respeito do tema, esclarece Washington de Barros Monteiro, em sua obra Curso
de Direito Civil, 25a ed., São Paulo: Saraiva, 1985, vol I, pág. 207-208:
Fl. 394
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“Como o erro, simulação traduz uma inverdade. Ela caracteriza-se pelo intencional
desacordo entre a vontade interna e a declarada, no sentido de criar,
aparentemente, um ato jurídico que, de fato, não existe, ou então oculta, sob
determinada aparência, o ato realmente querido. Como diz Clóvis, em forma
lapidar, é a declaração enganosa da vontade, visando a produzir efeito diverso do
ostensivamente indicado.” (...)
“A própria causa simulandi tem as mais diversas procedências. Ora visa a burlar a
lei, ora a fraudar o fisco, ora a prejudicar a credores, ora a guardar em reserva
determinado negócio.”
Outros estudiosos da teoria geral do direito também se debruçaram sobre o tema.
Marcos Bernardes de Mello assim conceitua simulação (Teoria do fato jurídico:
plano de validade, 1a ed., São Paulo: Saraiva, 1995, p. 153):
“Simular significa, na linguagem comum, aparentar, fingir, disfarçar. Simulação é o
resultado do ato de aparentar, produto do fingimento, da hipocrisia, do disfarce.
O que caracteriza a simulação é, precisamente, o não ser verdadeira,
intencionalmente, a manifestação de vontade. Na simulação quer-se o que não
aparece, não se querendo o que efetivamente aparece. Ostenta-se o que não se
quis; e deixa-se, inostensivo, aquilo que se quis’.
Do ponto de vista jurídico, no entanto, a simulação somente constitui defeito
invalidante do ato jurídico quando praticada com a intenção de prejudicar
terceiros, mesmo quando não havendo má-fé, efetivamente lhes cause dano. À
base do ato simulado estão o seu caráter mentiroso e sua natureza danosa a
terceiros.”
Alberto Xavier também oferece uma grande contribuição, tendo em vista a sua
precisão ao explicar a simulação (Tipicidade da tributação, simulação e norma
antielisiva):
“Simulação é um caso de divergência entre a vontade (vontade real) e a
declaração (vontade declarada) procedente de acordo entre o declarante e o
declaratório e determinada pelo intuito de enganar terceiros.”
Hermes Marcelo Huck, em Evasão e Elisão — Rotas Nacionais e Internacionais do
Planejamento Tributário, São Paulo: Saraiva, 1997, pág. 117 e 118, assim trata a
matéria:
A par da fraude, a simulação serve como instrumento constantemente utilizado na
elaboração dos planos e práticas de natureza evasiva. Vicio do ato jurídico, a
simulação consiste na celebração de um ato com aparência jurídica normal, mas
que, na verdade, não visa ao efeito que juridicamente deveria produzir.
Poderá ser então definida a simulação como a declaração de vontade irreal,
emitida conscientemente, mediante acordo entre as partes, objetivando a
aparência de negócio jurídico que não existe ou que, se existe, é distinto daquele
que efetivamente se realizou, com o fito de iludir terceiros. No ato simulado ocorre
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uma divergência entre a declaração aparente e externa feita pelo sujeito ou
sujeitos, que pretendem as partes seja visível em relação a terceiros (ou ao Fisco),
e a vontade ou declaração interna, que pretendem seja a vigente entre elas,
declaração essa necessária para que tenha eficácia a real intenção das partes,
escondidas por trás da declaração aparente. Há um contraste entre a forma
extrínseca do ato praticado e a vontade intima (e real) das partes que o praticam.
No processo de simulação há uma deformação da declaração de vontade das
partes, conscientemente desejada, com o objetivo de induzir terceiros ao erro ou
engano. No caso de planejamento tributário ou estratagemas fiscais com
objetivos evasivos, o processo simulatório visa a enganar e iludir o Fisco.
Prossegue o referido autor, fazendo a distinção entre simulação absoluta e
relativa (pág. 119 e 120):
É absoluta a simulação quando as partes praticam de forma ostensiva um ato,
mas não pretendem, no íntimo, realizar qualquer negócio. O intuito é apenas o de
enganar maliciosamente terceiros. As partes não têm em vista a realização de
qualquer negócio e, por conseguinte, não esperam qualquer efeito do ato
simulado que executaram. A simulação absoluta conduz a uma aparência de
negócio, a um negócio sem conteúdo e inexiste quanto a seus efeitos. É o caso da
venda simulada de bens para fraudar credores. O intuito não é o de alienar bens,
mas apenas subtraí-los à eventual execução, não havendo entre as partes a
intenção de qualquer negócio alternativo que o simulado pretendesse encobrir.
A simulação relativa ocorre quando as partes desejam negócio distinto do
pactuado e aparente, quando o sujeito é diverso daquele que integra a relação
jurídica aparente ou ainda quando há falsidade em qualquer outro elemento da
relação jurídica. Exemplo típico, sempre lembrado pelos doutrinadores, é o da
venda de bem para ocultar doação, sendo esta tributariamente mais onerosa do
que aquela. Nesses casos, o que se tem é um negócio verdadeiro, mas
dissimulado, que se caracteriza de ordinário numa contradeclaração, e ele a
sobreposta, ocultando-o, o negócio aparente, dito simulado. Na simulação
relativa, mascara-se com um determinado tipo de negócio um outro negócio, este
efetivamente querido pelas partes, e distinto do primeiro. Por vezes, constata-se a
existência de dois contratos na simulação relativa, o contrato que se simula,
destinado regra geral a fugir à aplicação da lei, e o contrato de fato realizado, que
consubstancia o negócio escondido pela simulação.
Assim, há simulação absoluta quando as partes praticam de forma ostensiva um
ato, mas não pretendem, no íntimo, realizar qualquer negócio. O intuito é tão-
somente o de enganar maliciosamente terceiros, pois as partes não pretendem,
de fato, realizar qualquer negócio e, por conseguinte, não esperam qualquer
resultado do ato simulado que executaram. Verifica-se, então, uma aparência de
negócio, um negócio sem conteúdo e inexistente quanto a seus efeitos. A
simulação relativa fica caracterizada quando as partes desejam negócio distinto
do pactuado e aparente, quando o sujeito é diverso daquele que integra a relação
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jurídica aparente ou ainda quando há falsidade em qualquer outro elemento da
relação jurídica.
No âmbito do direito tributário, são encontradas situações que suscitam a
simulação da segunda espécie, ou seja, a relativa. Nesses casos, ao Fisco só
interessa provar que ocorreu o negócio encoberto.
É dever do Fisco buscar a realidade material dos fatos economicamente valorados
pela norma fiscal, que deverá prevalecer sobre a forma estabelecida entre as
partes.
Nesse sentido, o artigo 118 do Código Tributário Nacional, a seguir reproduzido,
dispõe que a definição do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade
jurídica dos atos efetivamente praticados.
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
O parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, incluído pela Lei
Complementar no 104/2001, veio elucidar eventuais dúvidas sobre a questão:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
(...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
A exposição de motivos que acompanhou o Projeto que resultou na Lei
Complementar n°104/2001 assim justifica a criação desta norma antielisiva:
"A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no
âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade da elisão,
constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos
procedimentos de planejamento tributário adotados com abuso de forma ou de
direito"
Questão bastante debatida, tanto na doutrina como na jurisprudência, é a
distinção entre a economia fiscal legítima, conhecida como elisão fiscal, e a
redução ilegal da carga tributária, denominada evasão fiscal. Enquanto a primeira
caminha pelas oportunidades dadas pela lei de modo que o contribuinte possa
optar pela via que lhe proporcione melhor resultado fiscal, a segunda utiliza-se de
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caminhos à margem da lei de forma a ocultar do Fisco a ocorrência do fato
gerador.
Na doutrina brasileira a elisão é definida como uma conduta lícita do contribuinte,
antes da ocorrência do fato gerador, sem envolver nenhuma prática simulatória,
com o escopo de obter uma carga tributária menor, legalmente aceita.
Quando se afirma que a simulação para fins tributários fundamenta-se em
práticas ilegais não significa que os atos em si examinados separadamente sejam,
necessariamente, todos ilegais e não previstos em lei. Para caracterizar a
simulação basta que o procedimento adotado, mesmo que formado pelo
conjunto de atos legais, se desvie das normas tributárias. Com muita propriedade
Marco Aurélio Grecco (Planejamento Tributário, Dialética, São Paulo, 2011, p.283)
trata do tema:
“Outra forma que aparece nos debates sobre planejamento tributário é o abuso
de formas jurídicas.
Quando se fala em abuso de formas, vários doutrinadores afirmam que não é só o
negócio simulado que está vedado; também a utilização abusiva pelo contribuinte
das formas jurídicas lícitas para obter a redução do imposto poderia ser
questionada pelo Fisco e neutralizado seus efeitos.”
A simulação, pela sua própria definição, sempre decorre de conduta fraudulenta,
já que sempre é resultado de vontade deliberada do contribuinte que,
conhecendo a formalidade correta, opta pela via transversa com o único intuito
de não recolher o tributo que seria devido.
Assim, identificada a simulação, cabe à autoridade fiscal, com fundamento nos
artigos 121, parágrafo único, inciso I, 142 e 149, inciso VII, do Código Tributário
Nacional, identificar o verdadeiro sujeito passivo, revelar o real fato gerador da
obrigação tributária e constituir o crédito tributário dela decorrente,
anteriormente ocultados pelo manto da simulação, aplicando também a multa
qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, § 1o, da Lei no 9.430/1996, com a
redação dada pela Lei n° 11.488/2007.
Entretanto, a prova da simulação é uma tarefa trabalhosa, em decorrência da
própria natureza dos atos simulados, que são praticados justamente para
ludibriar, buscando esconder os atos efetivos.
Sobre esse tema, manifesta-se Francisco Ferrara (A simulação nos negócios
jurídicos, Campinas: Red Livros, 1999), verbis:
“A simulação como divergência psicológica da intenção dos declarantes, escapa a
uma prova directa. Melhor se deduz, se pode arguir, se infere por intuição do
ambiente em que surgiu o contrato, das relações entre as partes, do conteúdo do
negócio, das circunstâncias que o acompanham. A prova da simulação é uma
prova indirecta, de indícios, conjectural (per coniecturas, signa et urgentes
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suspeciones ), e é esta que fere verdadeiramente a simulação, porque a combate
no seu próprio terreno.”
Dessa forma, dificilmente haverá prova direta da verdadeira motivação que
norteou os atos praticados, sendo o conjunto probatório, por excelência,
indiciário, indireto, colhido nas circunstâncias do ambiente no qual o ato ou
negócio foi produzido.
A comprovação material é passível de ser produzida não apenas a partir de uma
prova única, concludente por si só, mas também como resultado de um conjunto
de indícios que, isoladamente nada atestam, mas, agrupados, têm o condão de
estabelecer a inequivocidade de uma dada situação de fato. Nestes casos, a
comprovação é deduzida como conseqüência lógica destes vários elementos de
prova, não se confundindo com as hipóteses de presunção.
Portanto, a prova indireta, resultante da soma de indícios convergentes, é meio
idôneo para referendar exigências tributárias. Em outras palavras, se os fatos
relatados pelo fisco forem convergentes, vale dizer, se todos levarem ao mesmo
ponto, a prova estará feita.
É, pois, atribuição do Fisco a busca da realidade jurídica e de seus efeitos
tributários e, por isso, tem a Administração Tributária o poder-dever de
desconsiderar os negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária e, verificando a ocorrência do real fato gerador da obrigação
tributária, lançar o tributo devido.
No caso concreto sob análise, como já demonstrado, o trabalho fiscal está
calcado num encadeamento lógico de indícios convergentes que evidenciam a
inexistência de fato de um vínculo social entre a COMED e os médicos
associados.
A COMED Corpo Médico Ltda agiu como empresa interposta, contratando
profissionais médicos, dentre eles o contribuinte, para prestar serviços a
terceiros, tais como órgãos públicos (prefeituras) e outras empresas privadas
(hospitais, casas de saúde, planos de saúde). Para tanto, simulou a forma de
contratação dos médicos prestadores de serviços como sócios e remunerou-os
sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros da
sociedade.
Os profissionais eram, na verdade, mão-de-obra qualificada, essencial ao
desempenho das atividades da empresa, que lhes atraía com a benesse da não
incidência tributária sobre os valores a eles pagos, remunerando-os pelo seu
labor, consoante trabalho nas unidades tomadoras dos serviços da empresa.
O esquema engendrado se mostrou igualmente vantajoso para os contratantes
(prefeituras, hospitais, casas de saúde, planos de saúde), para a cedente
(COMED)e para os sócios (médicos).
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Os contratantes se beneficiavam porque não formavam vínculos com os
prestadores diretos de serviços (médicos) e não suportavam encargos
previdenciários e trabalhistas incidentes sobre os mesmos.
A COMED, ao tipificar os prestadores de serviços como sócios, buscava livrar-se
da incidência de contribuições sociais, previdenciárias e outros encargos
trabalhistas decorrentes das contratações, e, ao remunerá-los sob a forma de
lucro, eximia-se de uma tributação mais gravosa.
Os sócios, por outro lado, recebiam a remuneração como rendimento isento
(lucro) e se eximiam de pagar o imposto de renda da pessoa física incidente
sobre os rendimentos recebidos.
Reforça tais conclusões o fato de alguns médicos ex-sócios da COMED terem
interposto reclamações trabalhistas em face da mencionada sociedade e de suas
contratantes (hospitais, santas casas e prefeituras). Como exemplo, transcrevem-
se trechos de Acórdão do TRT 15, proferido no processo judicial trabalhista no
00591-2006-066-15-00-9, tendo como segunda reclamada a COMED, que dão
uma idéia da simulação engendrada:
O reclamante, médico, sempre se ativou na atividade-fim da primeira reclamada,
em plantões de 12 horas, recebendo remuneração pelas horas laboradas. Para
continuar prestando o mesmo trabalho que antes lhe era determinado,
entretanto, teve que aderir aos quadros da segunda reclamada, sociedade civil
de prestação de serviços médicos, adesão que não gerou qualquer tipo de
alteração no contrato antes havido com o hospital tomador de seus serviços,
tudo, aliás, como confessado pelo preposto do primeiro reclamado ....”
(destaques da transcrição)
(...)
Por outro lado, a fraude da inserção do reclamante no quadro social da segunda
reclamada fica patente quando se analisa o depoimento do representante legal
de tal entidade, abaixo transcrito: (destaques da transcrição)
“à vista do documento de fl. 146 justificou a diferença do número de cópias do Dr.
Márcio José, no fato dele ser fundador e o responsável pela organização da
segunda reclamada; que o critério utilizado pelo segundo reclamado para
remunerar os plantões era apenas o que considera o número de horas
trabalhadas, esclarecendo que normalmente não há distinção do valor da hora
pelo fato de ser ela trabalhada de dia ou de noite, muito embora tudo dependa da
unidade contratante dos serviços; que a necessidade do médico conveniado
registrar sua presença e as horas trabalhadas em um documento de controle de
ponto justifica-se não apenas na necessidade de demonstrar que trabalhou para a
finalidade de receber o pagamento, como também para viabilizar a cobrança da
primeira reclamada pela segunda; que normalmente os médicos iniciam o
trabalho para o segundo reclamado sem vinculação formal com o convênio e
posteriormente aderem como cooperados; que o tempo de trabalho inicial para
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o segundo reclamado sem a adesão é o equivalente aquele necessário para que o
médico providencie a documentação que o habilitará como cooperado;...”.
(...)
Havia um proprietário da segunda entidade, portador da maioria esmagadora das
cotas sociais (2945 cotas, das 3.000 existentes, conforme fl. 146). Os médicos
plantonistas estavam inseridos no quadro social da segunda reclamada com uma
cota, exclusivamente, sendo patente que se tratava de mera empresa que,
irregularmente, intermediava a prestação dos serviços. De sócio, efetivamente, o
reclamante não se tratava; jamais recebeu participação, mas só as horas
laboradas nos plantões; só aderiu ao quadro social porque isso lhe foi exigido,
para que desse continuidade à prestação dos serviços que já anteriormente
desenvolvia e que continuaram a ser executados de idêntica forma, conforme
confessado pelo preposto do primeiro reclamado. (destaques da transcrição)
Pelo exposto, evidenciado que, por trás da verdade declarada (recebimento de
rendimentos isentos, a título de lucros, pelos sócios), existia uma outra verdade,
qual seja, a remuneração por serviços prestados de forma individual), com o
intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador
da obrigação tributária e gerar maiores vantagens fiscais, cabível a
desconsideração do suposto negócio jurídico realizado e a exigência do tributo
incidente sobre a real operação.
Multa de Ofício
(...)
No que tange ao conceito de sonegação, fraude ou conluio, cuja caracterização
pressupõe a constatação do dolo, assim dispõem os referidos artigos 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/64:
“Art. 71 – Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 – Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou deferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no art. 71 e 72.”
Fl. 401
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Como se percebe, uma vez instaurado o procedimento de ofício e constatada
infração à legislação tributária, a multa de ofício com percentual de 75% é
obrigatória, incidindo na cobrança de imposto suplementar, por falta de
declaração ou declaração inexata, independendo da gravidade da infração, má-fé
ou intenção do contribuinte.
A mera inadimplência verificada em procedimento de ofício é supedâneo à sua
exigência, não podendo a autoridade lançadora furtar-se à sua aplicação, pois sua
atividade é plenamente vinculada, sob pena de responsabilidade funcional (art. 3o
e parágrafo único do artigo 142 do CTN).
Por seu turno, dentro da concepção de que as penalidades devem guardar uma
proporcionalidade em relação à reprovabilidade da conduta que se pretende
coibir, a multa de ofício será de 150% do tributo não recolhido quando o sujeito
passivo pratica atos fraudulentos para burlar a legislação tributária, conforme
prevê o § 1o do art. 44 da mencionada lei.
A fraude fiscal pode se dar em razão de uma ação ou omissão, de uma simulação
ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à Fazenda Pública,
um propósito deliberado de se subtrair, no todo ou em parte, a uma obrigação
tributária. Nesses casos, deve sempre estar caracterizada a presença do dolo, um
comportamento intencional, específico, de causar dano à Fazenda Pública, onde
se utilizando subterfúgios escamoteiam a ocorrência do fato gerador ou retardam
o seu conhecimento por parte da autoridade fazendária.
O conceito de dolo encontra-se no inciso I do art. 18 do Decreto-lei no 2.848, de
07 de dezembro de 1940 - Código Penal, que dispõe ser o crime doloso aquele em
que o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo. A doutrina
decompõe, ainda, o dolo em dois elementos: o cognitivo, que é o conhecimento
do agente do ato ilícito; e o volitivo, que é a vontade de atingir determinado
resultado ou em assumir o risco de produzi-lo.
Na aplicação da multa qualificada de 150%, a autoridade fiscal deve subsidiar o
lançamento com elementos probatórios que mostrem de forma irrefutável a
existência destes dois elementos formadores do dolo, elemento subjetivo dos
tipos relacionados nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, aos quais o §
1o, do artigo 44, da Lei no 9.430 de 1996 faz remissão. É, pois, esta comprovação
nos autos requisito de legalidade para aplicação da multa qualificada.
A correta identificação do elemento subjetivo, intencional quando do
cometimento do fato típico, é indispensável à configuração tanto da fraude
quanto da sonegação e trata-se de elemento que deve restar plenamente
comprovado nos autos.
Na impugnação apresentada, o contribuinte pretende se eximir da sua
responsabilidade
no
esquema
engendrado
pela
COMED,
alegando
hipossuficiência frente a esta pessoa jurídica. Não pode prosperar tal intento.
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Como se viu anteriormente, o próprio sujeito passivo admitiu que o vínculo que
o ligava à COMED era laboral e não societário, fato que o levou, inclusive, a
ingressar na justiça trabalhista para ver reconhecidos os seus direitos de
empregado.
Ciente da natureza salarial e, portanto, tributável dos rendimentos recebidos ao
longo de quatro anos consecutivos, o contribuinte optou por não oferecê-los à
tributação nas correspondentes declarações de ajuste anual, informando-os
como rendimentos isentos e não tributáveis, a título de distribuição de lucros.
Não é razoável supor que o autuado, na qualidade de médico, não tivesse o
conhecimento e discernimento necessários para compreender o mecanismo e as
conseqüências tributárias da prática adotada.
Ainda mais, se levarmos em conta as vantagens que a opção pelo pagamento
dos serviços por intermédio de pessoa jurídica acarretaria para os sócios, como
a possibilidade de uma remuneração mais vantajosa, em face da economia de
tributos, contribuições e de outros encargos trabalhistas e previdenciários
gerados para os contratantes e também para a COMED.
Assim, não restam dúvidas de que a participação do contribuinte no esquema
acima mencionado foi feita de forma consciente, isto é, que o mesmo tinha
pleno conhecimento da ilicitude cometida e assumiu o risco de adotá-la,
objetivando com tal prática a obtenção de vantagem financeira (aumento da
remuneração e redução da carga tributária).
A relevância em termos de valores omitidos e a reiteração da omissão por
quatro anos consecutivos evidenciam que não houve por parte do impugnante
um mero erro que passou desapercebido ou desconhecimento da extensão da
ilicitude do fato, ou seja, erro escusável, e demonstram a real intenção do
contribuinte em se valer de subterfúgios para fugir à tributação devida.
Como bem afirma a autoridade lançadora, também o conluio restou
caracterizado, em face do interesse recíproco da COMED e da pessoa física na
economia tributária obtida. O dolo, portanto, restou demonstrado.
Frise-se, por fim, que não se pode dar guarida à pretensão de aplicar ao caso em
tela as Súmulas no 25 e 73 do CARF abaixo reproduzidas.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
Súmula CARF no 73: Erro no preenchimento da declaração de ajuste do imposto de
renda, causado por informações erradas, prestadas pela fonte pagadora, não
autoriza o lançamento de multa de ofício.
Não tratam os presentes autos de simples erro no preenchimento da declaração
do imposto de renda, causado por informações equivocadas prestadas pelas
fontes pagadoras nem de omissão de rendimentos apurada por presunção legal.
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Como já discorrido, a fiscalização apurou que o contribuinte utilizou-se de
simulação para obter uma tributação mais benéfica, a qual, todavia, não se
confunde com simples elisão fiscal. O procedimento foi adotado conjuntamente
pelo contribuinte, na qualidade de sócio, e pela pessoa jurídica COMED.
Portanto, as Súmulas invocadas não se aplicam ao caso concreto.
Destarte, estando prevista pela legislação de regência e, tendo sido apurados
todos os pressupostos para sua aplicação, encontra-se plenamente justificada a
aplicação da multa qualificada de 150%.
(negritou-se)
Nesse sentido, entendo que a tentativa de se caracterizar como beneficiário de
lucros, quando na realidade os rendimentos àquela atribuídos pertenciam à pessoa física, que
deveria tê-los oferecido à tributação no ajuste anual, visou a impedir ou retardar o conhecimento
do fato gerador pela autoridade fiscal, o que se amolda à figura da sonegação do art. 71 da Lei no
4.502, de 1964. O ato de contratação de profissionais médicos como sócios pela pessoa jurídica
COMED, de forma a aparentar inexistente o fato gerador do imposto de renda da pessoa física,
objetivando modificar suas características essenciais, a fim de evitar o pagamento de imposto
devido, caracteriza-se como fraude, na acepção do art. 72 do dispositivo legal; e a participação da
pessoa jurídica juntamente com o contribuinte nesses procedimentos evidenciam a presença do
conluio, como prevê o art. 73 da lei. Assim, presentes os seus pressupostos legais, deve ser
mantida a multa qualificada aplicada.
Finalmente, ainda no que concerne à multa qualificada, há que se aplicar a redução
da penalidade de 150% para 100%, tendo em vista a inclusão do inc. VI ao § 1o, do art. 44, da Lei
no 9.430, de 1996, pela Lei no 14.689, de 2023.
O referido dispositivo legal promoveu a alteração do percentual da multa
qualificada (redução de 150% para 100%), trata-se assim, de aplicação do princípio da
retroatividade benéfica, insculpido no art. 106, inc. II, do CTN.
Conclusão
Nesses termos, voto por dar provimento parcial ao recurso, para reduzir a multa
qualificada a 100%, em razão da aplicação do princípio da retroatividade benigna.
Assinado Digitalmente
Marcelo de Sousa Sáteles

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