Tribunal: CARF
Processo: 10320.723450/2012-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-13
Data de publicação: 2025-11-19

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E COFINS – REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. FROTA PRÓPRIA. DEPRECIAÇÃO E MANUTENÇÃO DE VEÍCULOS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO CONTÁBIL SEGREGADA. IMPROCEDÊNCIA DO PEDIDO DE CRÉDITO.
No regime de apuração não cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, admite-se o aproveitamento de créditos relativos à aquisição de bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, nos termos do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Ainda que plausível a tese da essencialidade dos gastos com frota própria para a atividade de distribuição de produtos perecíveis, o direito ao crédito exige comprovação documental idônea e segregação contábil suficiente para demonstrar a utilização dos bens e serviços na geração de receita tributável.
A ausência de demonstração analítica da destinação específica dos veículos e dos critérios de depreciação adotados impede o reconhecimento dos créditos pleiteados.
Inovações recursais não conhecidas, a exemplo da alegação de nulidade do auto de infração por ausência de motivação, quando não suscitadas na impugnação, nos termos do art. 16 do Decreto no 70.235/72.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10320.723450/2012-57
ACÓRDÃO
3302-015.052 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
DISTRIBUIDORA MARANHENSE DE FRANGOS E FRIOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E COFINS – REGIME NÃO CUMULATIVO.
INSUMOS. FROTA PRÓPRIA. DEPRECIAÇÃO E MANUTENÇÃO DE VEÍCULOS.
AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO CONTÁBIL SEGREGADA. IMPROCEDÊNCIA
DO PEDIDO DE CRÉDITO.
No regime de apuração não cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep e
da COFINS, admite-se o aproveitamento de créditos relativos à aquisição
de bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, nos
termos do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Ainda que plausível a tese da essencialidade dos gastos com frota própria
para a atividade de distribuição de produtos perecíveis, o direito ao crédito
exige comprovação documental idônea e segregação contábil suficiente
para demonstrar a utilização dos bens e serviços na geração de receita
tributável.
A ausência de demonstração analítica da destinação específica dos veículos
e dos critérios de depreciação adotados impede o reconhecimento dos
créditos pleiteados.
Inovações recursais não conhecidas, a exemplo da alegação de nulidade do
auto de infração por ausência de motivação, quando não suscitadas na
impugnação, nos termos do art. 16 do Decreto no 70.235/72.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 744
DF CARF MF
Original

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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao Recurso Voluntário.
(assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus, Relator.
(assinado digitalmente)
Lazaro Antonio Souza Soares, Presidente.
Participaram da sessão os conselheiros Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato
Pereira de Deus, Marina Righi Rodrigues Lara, Mario Sergio Martinez Piccini, Renan Gomes Rego
(substituto[a] integral), Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
1. Introdução
Trata-se do Auto de Infração no 10320.723450/2012-57, lavrado em face da
empresa Distribuidora Maranhense de Frangos e Frios Ltda., CNPJ no 07.206.032/0001-91, em
razão da apuração e utilização indevida de créditos da contribuição para o PIS e da COFINS, no
regime de não cumulatividade, decorrentes de gastos com frota própria, especificamente:
Despesas com manutenção de veículos utilizados para entrega de mercadorias;
 Depreciação de veículos da frota própria, utilizados para a mesma
finalidade.
 O período fiscalizado compreende dezembro de 2006 a setembro de 2007.
A autoridade fiscal concluiu que tais despesas não se enquadram como insumos,
nos termos dos arts. 3o, inciso II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, uma vez que estariam
relacionadas ao transporte das mercadorias após sua industrialização ou aquisição para revenda,
e, portanto, vinculadas à logística de comercialização, e não à cadeia produtiva propriamente dita.
Em decorrência do glosamento dos créditos, foi exigido o recolhimento das
contribuições com a incidência de multa de ofício de 75%, além dos respectivos juros de mora.
2. Impugnação apresentada pela contribuinte
Em sede de impugnação administrativa, a contribuinte sustenta, em síntese, que:
 É responsável pela entrega das mercadorias aos clientes, o que faz parte da
dinâmica comercial do seu modelo de negócio;
Fl. 745
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 A logística de transporte é realizada por frota própria, cujos custos com
manutenção e depreciação integram o custo operacional necessário para a
realização da atividade fim;
 Tais gastos são essenciais à consecução da receita tributável, pois sem a
entrega, a operação não se completa;
 Os critérios de essencialidade e relevância justificam o reconhecimento do
direito ao crédito, ainda que os bens e serviços não estejam diretamente
aplicados na industrialização dos produtos.
Ainda que não mencione de forma literal a expressão “insumo do insumo”, a
impugnação desenvolve raciocínio no sentido de que os gastos com transporte são indispensáveis
à realização da atividade econômica, defendendo que esses custos operacionais são condição para
o exercício da atividade de distribuição de alimentos perecíveis, caracterizando-se como despesa
necessária ao cumprimento do objeto social da empresa.
Ao final, requer o cancelamento integral da exigência, com o reconhecimento do
direito ao crédito das contribuições.
3. Julgamento da DRJ – Acórdão no 03-31.148
A DRJ de São Luís, por unanimidade, julgou improcedente a impugnação, mantendo
integralmente o lançamento.
A decisão fundamentou-se nos seguintes pontos:
 As despesas com frota própria, manutenção e depreciação não se
caracterizam como insumos, por estarem relacionadas ao transporte
posterior à produção ou aquisição dos bens;
 O transporte das mercadorias até o cliente não se confunde com o processo
produtivo, sendo uma atividade logística/comercial;
 A legislação vigente, interpretada à luz da jurisprudência administrativa à
época, não reconhecia como insumo os custos com logística de entrega.
Dessa forma, considerou-se que os créditos apurados com base nessas despesas
foram indevidamente apropriados, devendo ser glosados.
4. Recurso voluntário
Inconformada, a contribuinte interpôs recurso voluntário, no qual reitera os
argumentos centrais da impugnação e, adicionalmente:
 Aprofunda a argumentação relativa à essencialidade da logística de entrega,
citando que a ausência do transporte inviabilizaria a concretização da
receita;
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 Introduz, de forma mais técnica, a tese do “insumo do insumo”, sustentando
que, sem o serviço de transporte, mesmo que posterior à produção, não se
realiza o fato gerador das contribuições;
 Argumenta que os custos com frota própria são insumos indiretos que
integram a cadeia necessária à atividade da empresa, especialmente no caso
de produtos perecíveis;
 Cita, como reforço argumentativo, jurisprudência do STJ e precedentes
administrativos que passaram a evoluir na direção do reconhecimento da
essencialidade em sentido amplo.
Embora alguns desses pontos tenham sido apresentados com maior densidade e
precisão técnica apenas em sede recursal, o núcleo fático e jurídico da controvérsia — a
essencialidade do transporte na atividade da empresa — já se encontrava delineado desde a
impugnação.
Assim, não se configura inovação recursal, sendo plenamente admissível a análise
dos desdobramentos jurídicos mais amplos trazidos no recurso.
5. Delimitação da matéria a ser apreciada
Dessa forma, delimita-se como objeto do presente voto:
Analisar se os gastos com manutenção e depreciação de veículos da frota própria,
utilizados no transporte de mercadorias até os clientes, podem ser considerados insumos, à luz
dos critérios de essencialidade e relevância definidos no REsp 1.221.170/PR, para fins de
creditamento da contribuição ao PIS e da COFINS no regime não cumulativo.
Eis o relatório.

VOTO
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
O recurso é tempestivo, trata de matéria de competência dessa Turma, motivo pelo
qual passa a ser analisado.
1. Delimitação da controvérsia
A controvérsia posta neste processo consiste em avaliar se a contribuinte tem ou
não direito ao crédito da contribuição ao PIS e da COFINS, no regime não cumulativo, sobre
despesas incorridas com manutenção e depreciação de veículos próprios, utilizados no transporte
de mercadorias até os clientes.
Fl. 747
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A fiscalização entende que tais despesas não se enquadram no conceito de insumo,
pois estariam relacionadas a uma etapa posterior à produção ou aquisição dos bens, tratando-se
de mera atividade logística ou de comercialização, desvinculada do processo produtivo.
A contribuinte, por outro lado, defende que os gastos com a frota própria são
essenciais à sua atividade operacional, integrando o custo necessário para a realização da receita
tributável, sendo, portanto, passíveis de gerar crédito.
A decisão da DRJ foi pela manutenção integral da glosa. O recurso voluntário
impugna tal entendimento, reiterando os argumentos da impugnação e reforçando a tese da
essencialidade com base na jurisprudência consolidada.
2. Marco legal e jurisprudencial do crédito de PIS e COFINS no regime não
cumulativo
Nos termos do art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, o
contribuinte sujeito ao regime não cumulativo pode descontar créditos calculados com base nos
bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda.
O dispositivo legal estabelece:
“Art. 3o A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados com base nos
seguintes custos, despesas e encargos, efetivamente pagos ou incorridos, no mês:
[...]
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.”
Contudo, a legislação não definiu o que se entende por “insumo”, o que gerou
insegurança jurídica e divergência na interpretação do dispositivo, tanto na esfera administrativa
quanto judicial.
A matéria foi pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos (Tema 779), em
22/02/2018, cuja ementa estabelece que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
da essencialidade e relevância, em consonância com a atividade econômica desenvolvida pelo
contribuinte.
Transcreve-se o seguinte excerto do voto vencedor, da lavra do Ministro Napoleão
Nunes Maia Filho:
“A definição de insumo deve considerar a essencialidade ou relevância do bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.”
A partir dessa decisão, consolidou-se o entendimento de que o conceito de insumo
não se restringe à aplicação direta no processo de industrialização, mas deve ser examinado à luz
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da realidade operacional da empresa, desde que haja inegável vínculo de necessidade entre a
despesa e a obtenção da receita.
3. Aplicação do conceito de insumo aos gastos com frota própria
A questão ora debatida envolve especificamente a possibilidade de aproveitamento
de créditos sobre:
 Despesas com manutenção de veículos da frota própria;
 Depreciação dos veículos utilizados no transporte de mercadorias até os
clientes.
Segundo a contribuinte, tais gastos são essenciais à sua operação comercial, pois a
entrega das mercadorias é feita exclusivamente por meio de sua frota própria. Essa sistemática
não decorre de conveniência, mas da necessidade de controle logístico, conservação de produtos
perecíveis e cumprimento de prazos junto à clientela. O custo com veículos, portanto, integra a
cadeia operacional da empresa, ainda que não componha diretamente o processo de produção.
À luz do critério da essencialidade, estabelecido no REsp 1.221.170/PR, o exame do
direito ao crédito exige a verificação de dois aspectos centrais:
 A atividade econômica efetivamente exercida pela contribuinte;
 A necessidade do bem ou serviço para o desempenho dessa atividade, em
sua plenitude.
É exatamente essa a perspectiva que se deve adotar no presente caso.
4. A natureza da atividade da contribuinte: distribuição de alimentos perecíveis
A Distribuidora Maranhense de Frangos e Frios Ltda. atua no ramo de
comercialização e distribuição de produtos alimentícios perecíveis, conforme consta de seu objeto
social e dos documentos constantes dos autos.
Essa atividade, por sua própria natureza, demanda uma estrutura logística rígida,
voltada à manutenção da qualidade e segurança dos produtos transportados, com exigência de
pontualidade nas entregas, conservação térmica e rastreabilidade.
A entrega dos produtos ao cliente final não constitui etapa meramente acessória ou
eventual, mas sim parte indissociável da execução da atividade empresarial da contribuinte, sob
pena de perecimento da mercadoria, descumprimento contratual e prejuízo ao fluxo de receita.
Assim, pode-se afirmar que, dentro do modelo de negócio adotado pela
contribuinte, o transporte é condição necessária e obrigatória para o cumprimento de sua
atividade econômica. Em outras palavras, sem o transporte, não há venda; sem venda, não há
receita tributável.
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Dessa forma, os custos associados à frota própria (manutenção e depreciação)
devem ser analisados sob o prisma do conceito de insumo conforme delineado pela jurisprudência
do STJ.
5. Aplicação do conceito de insumo às despesas com frota própria e depreciação
de veículos
Conforme delineado na Parte I deste voto, a contribuinte defende que os gastos
com frota própria, especialmente a depreciação de veículos e a manutenção correlata, constituem
insumos essenciais à sua atividade comercial, consistente na distribuição de alimentos perecíveis.
A legislação aplicável, conforme já citado (art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003), autoriza o aproveitamento de créditos relativos a bens e serviços utilizados como
insumo, sem definir, contudo, de modo expresso, o alcance desse conceito. Tal ausência gerou
discussões tanto no âmbito judicial quanto administrativo, mas, no presente voto, a análise será
feita com base na legislação e nos documentos constantes dos autos, em respeito à limitação
estabelecida.
Do ponto de vista fático, os documentos apresentados pela contribuinte, tanto na
impugnação quanto no recurso voluntário, indicam que a frota própria é utilizada na entrega
direta dos produtos aos clientes, o que faz parte do modelo operacional adotado.
Na impugnação, a contribuinte afirma expressamente que:
“(...) as despesas objeto de glosa estão diretamente relacionadas à atividade da
empresa, tendo em vista que é por meio de seus próprios veículos que são feitas
as entregas das mercadorias vendidas.”
Esse ponto é reiterado no recurso voluntário, no qual a recorrente reforça que:
“(...) a entrega da mercadoria é parte integrante da atividade da empresa, e as
despesas com frota própria não são despesas administrativas ou de conveniência,
mas custo necessário à execução da atividade de distribuição.”
Com base nesses documentos, é possível constatar que os argumentos da
contribuinte estão lastreados em fatos concretos e coerentes com sua atividade comercial, e que
as despesas impugnadas não dizem respeito a veículos administrativos, mas sim àqueles utilizados
na operação logística de entrega.
Portanto, ainda que não se disponha de prova robusta e documental detalhada de
cada veículo ou gasto individualizado nos autos, há, nos documentos analisados, indícios
suficientes de que as despesas com frota própria integram a estrutura funcional da atividade da
empresa.
6. Da necessidade de segregação e demonstração contábil dos gastos
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Apesar da plausibilidade dos argumentos apresentados pela contribuinte, impõe-se
uma consideração importante: o direito ao crédito não pode ser reconhecido de forma genérica
ou presumida.
Conforme reiterado ao longo do processo, inclusive pela fiscalização, não foram
apresentados documentos suficientes para demonstrar de forma analítica e individualizada a
destinação de cada veículo, os critérios de depreciação aplicados e o nexo com a operação de
venda.
Na decisão de primeira instância, o acórdão da DRJ ressalta expressamente que:
“(...) a contribuinte não comprovou, com documentos contábeis e fiscais, que os
bens em questão tenham sido efetivamente empregados nas atividades
geradoras de receita tributável.”
Esse ponto não foi adequadamente suprido no recurso voluntário. Ainda que a
argumentação jurídica tenha sido reforçada, não houve acréscimo de novos documentos
comprobatórios que pudessem afastar a conclusão da autoridade fiscal.
Assim, mesmo reconhecendo que, em tese, os custos com frota própria podem,
sim, integrar o conceito de insumo conforme o modelo operacional da empresa, no caso concreto
não restou demonstrado com precisão o nexo entre os bens e os serviços e a geração da receita, o
que impede o reconhecimento pleno do crédito pleiteado.
7. Da análise da tese do “insumo do insumo”
No recurso voluntário, a contribuinte invoca, ainda que de forma genérica, o
argumento segundo o qual as despesas impugnadas corresponderiam a “insumos de insumos”,
tese segundo a qual os bens ou serviços que viabilizam a utilização dos insumos propriamente
ditos também poderiam ensejar crédito no regime não cumulativo.
Embora a tese não tenha sido articulada com essa denominação na impugnação, a
linha de argumentação construída — especialmente ao defender que os gastos com frota própria
seriam estruturalmente necessários para o cumprimento da atividade comercial — permite
concluir que a lógica do “insumo do insumo” estava presente de forma implícita.
Dessa forma, não se trata de inovação recursal vedada, mas de refinamento
argumentativo compatível com os limites traçados na impugnação, e, por isso, pode e deve ser
conhecido por este colegiado.
Contudo, tal como no item anterior, a ausência de comprovação documental e
contábil individualizada quanto à destinação dos bens e serviços impede a caracterização dos itens
como insumos na forma exigida pela legislação.
8. Da alegação de nulidade do auto de infração por ausência de motivação
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Por fim, o recurso voluntário suscita, como matéria autônoma, a nulidade do auto
de infração, sob o argumento de que a autoridade fiscal não teria indicado de forma clara e
motivada os fundamentos que levaram à glosa dos créditos.
Trata-se, contudo, de matéria nova, que não foi aventada na impugnação, conforme
se observa de sua leitura integral.
Como se sabe, a alegação de nulidade formal do lançamento deve ser arguida na
primeira oportunidade de defesa, sob pena de preclusão, nos termos do art. 16 do Decreto no
70.235/72.
Além disso, verifica-se, a partir da leitura do próprio auto de infração, que a
autoridade fiscal especificou os fundamentos legais da glosa, mencionando os dispositivos
aplicáveis, as planilhas utilizadas na apuração e a ausência de comprovação da essencialidade dos
bens e serviços apontados.
Portanto, não há que se falar em nulidade por ausência de motivação, tampouco
em vício formal do lançamento.
9. Conclusão
Após análise detalhada do auto de infração, da impugnação, do acórdão da DRJ e do
recurso voluntário, é possível estabelecer as seguintes conclusões:
 Objeto da autuação: a fiscalização glosou créditos de PIS e COFINS, sob o
regime não cumulativo, referentes a despesas com manutenção e
depreciação de veículos da frota própria da contribuinte, sob o argumento
de que tais gastos não se enquadram no conceito de insumo previsto no art.
3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
 Defesa da contribuinte: tanto na impugnação quanto no recurso voluntário,
a contribuinte sustenta que tais despesas são essenciais ao exercício de sua
atividade de distribuição de produtos perecíveis, integrando a cadeia de
custos necessária à obtenção da receita tributável.
 Decisão da DRJ: a DRJ julgou improcedente a impugnação, por entender que
os custos com transporte e logística de entrega não se qualificam como
insumos, mas como atividades de natureza comercial.
 Recurso voluntário: a recorrente reforça a tese da essencialidade e invoca a
noção de “insumo do insumo”, defendendo que, mesmo que indiretamente,
os gastos com frota própria são indispensáveis à realização da receita.
 Inovação recursal: embora a tese do “insumo do insumo” represente
apenas um refinamento argumentativo da defesa já apresentada, a alegação
de nulidade do auto por ausência de motivação não foi suscitada na
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impugnação e, portanto, não pode ser conhecida nesta instância, nos
termos do art. 16 do Decreto no 70.235/72.
 Provas apresentadas: os documentos apresentados demonstram a
existência de frota própria, mas não há comprovação analítica e
individualizada dos gastos com depreciação e manutenção, nem segregação
contábil suficiente para confirmar que os veículos são utilizados
exclusivamente na atividade-fim.
 Conclusão sobre o mérito: embora se reconheça que o transporte dos
produtos perecíveis faz parte do modelo de negócio da contribuinte, a
ausência de comprovação contábil específica impede o reconhecimento do
direito ao crédito pretendido. Nesse contexto, a glosa deve ser mantida.
10. Dispositivo
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
Eis o meu voto.
Assinado Digitalmente
José Renato Pereira de Deus

Fl. 753
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