Tribunal: CARF
Processo: 10240.721781/2014-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA CAROLINA MALDONADO MENDONCA KRALJEVIC
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-08-12
Data de publicação: 2025-09-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010
FALTA DE RECOLHIMENTO. REITERADA DECLARAÇÃO INEXATA. MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE.
A prática de prestar declarações ao Fisco deixando de informar, em todos os períodos de apuração do ano-calendário examinado, os valores sabidamente devidos em razão das notas fiscais emitidas, caracteriza evidente intuito de fraude e autoriza a aplicação de multa de ofício qualificada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10240.721781/2014-12
ACÓRDÃO
9101-007.391 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
12 de agosto de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
EMEC ENGENHARIA E CONSTRUCAO LTDA
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010
FALTA DE RECOLHIMENTO. REITERADA DECLARAÇÃO INEXATA. MULTA
QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE.
A prática de prestar declarações ao Fisco deixando de informar, em todos
os períodos de apuração do ano-calendário examinado, os valores
sabidamente devidos em razão das notas fiscais emitidas, caracteriza
evidente intuito de fraude e autoriza a aplicação de multa de ofício
qualificada.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento parcial ao recurso
para restabelecer a multa de ofício para 100%, vencidos os Conselheiros Maria Carolina
Maldonado Mendonça Kraljevic (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior que votaram por negar provimento nessa
matéria; votou pelas conclusões do voto vencido o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos
Mendes. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa, que
manifestou intenção de apresentar declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora

Assinado Digitalmente
Fl. 472
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Edeli Pereira Bessa – Redatora designada

Assinado Digitalmente
Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Jandir José Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro, Carlos Higino Ribeiro
de Alencar (Presidente).

RELATÓRIO

Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do Acórdão
no 1004-000.109, proferido em 11.03.2024, pela 1a Turma Extraordinária da 1a Seção de
Julgamento (fls.401/429) assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
IRPJ. LUCRO PRESUMIDO. OMISSÃO DE RECEITAS. DILIGÊNCIA EM ÓRGÃO
PÚBLICO.
Correto o lançamento de IRPJ, por omissão de receitas, obtidas em diligência
junto a órgão público, verificando a existência de receitas de prestação de
serviços não oferecidas à tributação.
IRPJ. LUCRO PRESUMIDO. DIVERGÊNCIA ENTRE RECEITA ESCRITURADA E
DECLARADA. ERRO NA APLICAÇÃO DO PERCENTUAL DE LUCRO.
Correto o lançamento de IRPJ, com base em divergências entre receitas
escrituradas e declaradas, bem como em erro na aplicação do percentual do lucro
presumido.
CSLL, PIS, COFINS. DECORRÊNCIA. LANÇAMENTO REFLEXO.
Versando sobre as mesmas ocorrências fáticas, aplica-se aos lançamentos reflexos
alusivos à CSLL, ao PIS e à Cofins o que restar decidido no lançamento do IRPJ.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
Fl. 473
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MULTA
DE
OFÍCIO.
CONFISCO.
INCONSTITUCIONALIDADE.
PERCENTUAL.
LEGALIDADE.
Os percentuais da multa de ofício, exigíveis em lançamento de ofício, são
determinados expressamente em lei, não dispondo as autoridades administrativas
de competência para apreciar a constitucionalidade de normas legitimamente
inseridas no ordenamento jurídico.
MULTA. INAPLICABILIDADE DA MULTA PERCENTUAL DE 150%. Incorreta a
aplicação da multa no percentual de 150%, quando não resta demonstrado
cabalmente o nexo de causalidade da conduta do Recorrente e a intenção dolosa
de evadir-se do pagamento de tributos. Mera descrição genérica de condutas não
tem o condão de evidenciar o evidente intuito de fraude exigido para a
qualificação da multa.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
AFASTAMENTO.
ART.
135
DO
CTN.
NECESSIDADE DE SE DEMONSTRAR A CONDUTA DO AGENTE.
Responde pelos tributos devidos pelo contribuinte as pessoas referidas no art.
135 do CTN, por atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatuto social. Trata-se de responsabilidade pessoal, o que
implica necessariamente na necessidade de demonstrar a conduta específica do
agente para que se justifique a responsabilização.
Na oportunidade, os membros do colegiado, por maioria de votos, (i) deram
provimento ao recurso para afastar a responsabilidade solidária de Nadir Jordão dos Reis; e (ii) por
maioria de votos, deram parcial provimento ao recurso para afastar a multa qualificada.
Em seu recurso especial (fls. 431/447), sustenta a Fazenda Nacional que o referido
acórdão conferiu à legislação tributária interpretação divergente daquela dada por outros julgados
do CARF quanto à matéria “multa qualificada”. Indicou como paradigmas os Acórdãos de números
1402-005.245 e 101-96.668.
No mérito, alega a Fazenda Nacional, em resumo, que (i) restou cristalina a
atividade ilícita do autuado, observada a partir da conduta de deixar de declarar parcela
significativa de seus rendimentos, cerca de 93%, de forma consistente ao longo de todo o ano-
calendário, sem sequer escriturar as receitas, o que revela evidente intuito fraudulento, apto a
ensejar a incidência da multa qualificada; (ii) apesar de ter emitidos várias notas fiscais de serviços
para a Prefeitura Municipal de Ariquemas/RO, o contribuinte só escriturou e declarou em DIPJ
uma parcela mínima; (iii) ao não escriturar e nem declarar parte significativa de suas receitas, de
forma consistente, o contribuinte praticou omissão dolosa tendente a impedir o fisco de tomar
conhecimento da ocorrência de fatos geradores, revelando, assim, sua intenção deliberada de se
eximir do pagamento de imposto de renda; (iv) como resultado de sua conduta dolosa, havia
diminuição do efetivo valor da obrigação tributária, com o conseqüente pagamento a menor do
tributo devido, em evidente prejuízo ao erário; e (v) a conduta foi sempre resultado de sua
vontade, livre e consciente, já que realizada de forma sistemática, objetivando impedir ou
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retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária principal.
Sobreveio o despacho de admissibilidade (fls. 451/457) que deu seguimento ao
recurso especial, nos seguintes termos:
Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos n's 1402-005.245 e 101-96.668,
constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria que
poderia aproveitar à recorrente.
Além disso, esses paradigmas servem para demonstrar divergência jurisprudencial
em relação ao acórdão recorrido.
Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram
divergentes.
Nas referidas decisões, os julgadores se ocuparam em examinar questão sobre a
qualificação da multa de oficio, motivada por uma expressiva e reiterada omissão
de receitas.
O acórdão recorrido, diante de situação muito semelhante às que foram
examinadas pelos paradigmas, inclusive com omissão de receitas em percentuais
mais expressivos do que os verificados naqueles outros casos (omissão de receita
em torno de 93% da receita auferida, no caso do acórdão recorrido), decidiu
afastar a qualificadora, enquanto que os paradigmas a mantiveram, um deles,
inclusive, mencionando expressamente que as Súmulas CARF n° 14 e 25 não são
aplicáveis a esse tipo de situação.
A divergência jurisprudencial, portanto, está caracterizada.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
PGFN.
Apesar de intimado (fls. 466/468), o contribuinte não apresentou contrarrazões.
É relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Relatora
I – ADMISSIBILIDADE
O prazo para o sujeito passivo e para a Fazenda Nacional interporem recurso
especial é de 15 dias contados da data de ciência da decisão recorrida. E eventuais embargos de
declaração opostos tempestivamente, isto é, no prazo de 5 dias da ciência do acórdão embargado,
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interrompem o prazo para a interposição de recurso especial1. Ainda, de acordo com o art. 5o do
Decreto no 70.235/1972, os prazos são contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e
incluindo-se o do vencimento. Ademais, os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente
normal no órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.
Especialmente no que se refere à Fazenda Nacional, de acordo com os artigos 23, §
9o, do Decreto no 70.235/1972, e 7o, §5o, da Portaria MF 527/2010, o prazo para a interposição do
recurso será contado a partir da data da intimação pessoal presumida, isto é, 30 dias contados da
entrega dos respectivos autos à PGFN, ou em momento anterior, na hipótese de o Procurador se
dar por intimado mediante assinatura no documento de remessa e entrega do processo
administrativo.
No presente caso, os autos foram encaminhados à PGFN para ciência do acórdão
recorrido em 30.04.2024 (fl. 430) e devolvidos com recurso especial em 28.05.2024 (fl. 448).
Assim, é tempestivo o recurso especial ora em análise.
No exame da admissibilidade do recurso especial, além da tempestividade e dos
demais requisitos contidos na legislação, é preciso verificar: (i) o prequestionamento da matéria,
que deve ser demonstrado pelo recorrente com a precisa indicação na peça recursal do
prequestionamento contido no acórdão recorrido, no despacho que rejeitou embargos opostos
tempestivamente ou no acórdão de embargos; e (ii) a divergência interpretativa, que deve ser
demonstrada por meio da indicação de até duas decisões por matéria, bem como dos pontos nos
paradigmas que divirjam de pontos específicos do acórdão recorrido. Com relação à divergência, o
Pleno da CSRF concluiu que “a divergência jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo a quem
recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou assemelham os casos confrontados,
com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”2.
Com relação ao prequestionamento, o acórdão recorrido versa expressamente
sobre a multa de ofício qualificada, estando preenchido, portanto, tal pressuposto.
No que se refere à divergência interpretativa, o acórdão recorrido, nos termos do
voto do redator designado, concluiu que deveria ser afastada a qualificação, reduzindo-se a multa
de ofício para 75%, vez que “as condutas praticadas se encaixavam como omissão de receitas mas
que, por outro lado, não houve demonstração cabal (inclusive do dolo necessário aos tipos legais
mencionados) para autorizar a qualificadora da multa de ofício”. Confira-se:
Assim, não basta a simples omissão de receitas para gerar a incidência da
qualificadora, deve-se demonstrar cabalmente que o contribuinte realmente fez
esforço adicional para a ocultação da omissão de receitas, para que se verifique a
qualificação da multa de ofício, nos termos do art. 44 da Lei 9430/96, devendo
haver condutas adicionais aos elementos do núcleo base da conduta típica de

1 Tais previsões estavam contidas nos artigos 65 e 68 do Regimento Interno do CARF (“RICARF”) aprovado
pela Portaria MF no 343/2015 e, atualmente, são objeto dos artigos 119 e 116 do RICARF aprovado pela
Portaria MF no 1.634/2023.
2 Acórdão n. 9900-00.149, de 08.12.2009.
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omissão de receitas, e que demonstram um dolo específico do contribuinte em
evadir ilicitamente suas receitas apuradas da tributação.
A respeito de situação semelhante já se pronunciou esta Turma, em acórdão n.
1201-003.559, no processo administrativo n 10469.720886/2010-48, em sessão
realizada no dia 22 de janeiro de 2020, por sua vez da relatoria de Alexandre
Evaristo Pinto:
Inicialmente, cumpre destacar que, conforme o entendimento desta e.
Turma, consignado no acórdão no 1201-003.018:
A multa de ofício deve ser qualificada quando o contribuinte faz um esforço
adicional para ocultar a omissão de receitas, praticando ato que não faz
parte do núcleo da ação que concretizou a omissão, por exemplo, a
simulação, a emissão de notas fiscais subfaturadas, a ocultação de
documentos ou de registros contábeis.
Nesta toada, a não apresentação da DIPJ e a escrituração indevida da DCTF,
a meu ver, são os elementos que estão caracterizando a omissão de
receitas, mas não se mostram o suficiente para a qualificação da multa.
Na mesma linha, já me pronunciei sobre caso semelhante, no julgamento do
Acórdão n. 1201-005.546.
Nessa linha, entendo que a fiscalização não demonstra de forma cabal as
condutas que teriam sido praticadas pelo contribuinte e que levariam à
imputação de fraude, e que acarretariam à qualificação da multa de ofício. Logo,
não é possível vislumbrar com clareza o “esforço adicional” praticado pelo
contribuinte, através da demonstração entre o nexo de causalidade da conduta
dolosa e a situação
Por esse motivo, entendo que deve ser afastada a qualificadora da multa de
ofício.
Ou seja, diante de uma situação na qual o contribuinte “ofereceu à tributação
receitas de prestação de serviços, em percentual ínfimo, que representou cerca de 7% do total
auferido, em todos os meses e trimestres de 2010 (fl. 420)”, que foi constatada ao se comparar as
notas fiscais emitidas com as receitas escrituradas, concluíram os julgadores que a fiscalização não
comprovou “de forma cabal as condutas que teriam sido praticadas pelo contribuinte e que
levariam à imputação de fraude, e que acarretariam à qualificação da multa de ofício”. Isso porque
“não basta a simples omissão de receitas para gerar a incidência da qualificadora, deve-se
demonstrar cabalmente que o contribuinte realmente fez esforço adicional para a ocultação da
omissão de receitas”.
Por sua vez, no Acórdão paradigma no 1402-005.245, diante de um cenário em que
“80% de sua receita vinha sendo omitida mensalmente, e regularmente durante todo o período
fiscalizado” - o que foi apurado mediante confronto entre os valores contabilizados e as
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informações extraídas de DIRF de terceiros - o colegiado concluiu pela manutenção da multa de
ofício qualificada. Veja-se:
Contudo, os fundamentos divergentes foram de que aproximadamente 80% de
sua receita vinha sendo omitida mensalmente, e regularmente durante todo o
período fiscalizado.
Tal circunstância fica evidenciada quando se depreende dos valores autuados, por
omissão de receita, em cotejo com os valores contabilizados e declarados pelo
contribuinte, conforme tabela abaixo, extraída do termo de verificação fiscal: (...)
Assim, tal sistematização regular de omissão de receitas caracteriza,
indubitavelmente, um dolo, um elemento volitivo do contribuinte.
Tal elemento volitivo, de difícil apuração, tem que ser contextualizado com as
informações disponíveis nos autos. No caso concreto, entendi, como a maioria do
colegiado, que estava configurado, conforme relato no termo de verificação de
fiscal, e nas defesas do próprio contribuinte, que não elidiram as suas conclusões.
Adicionalmente, o elemento volitivo de omitir receitas fica evidenciado em
números, e na total falta de elementos que elidem a responsabilidade do
contribuinte, afastam a aplicação da súmula CARF 14 e 25, como propôs o i.
relator.
Cabe ressaltar que a receita omitida é real, ou seja, não decorre de nenhuma
presunção legal, e foi demonstrada através de informações obtidas através de
DIRF terceiros, às quais não estavam nem contabilizadas na sua escrituração, e
nem foram declaradas ao fisco.
Destarte, conforme exposto acima, votei no sentido de negar provimento às
alegações do contribuinte neste ponto, mantendo a multa qualificado, pelo que
fui acompanhado pela maioria do colegiado, conforme consignado no decisum do
acórdão.
Veja-se, pois, que, tanto no acórdão recorrido, como no Acórdão paradigma no
1402-005.245, foram omitidas mais de 80% das receitas escrituradas, o que foi apurado de forma
direta mediante o confronto entre a contabilidade da empresa e notas fiscais ou DIRF. Diante
disso, vislumbro a exigida similitude fática entre os casos.
No que se refere ao Acórdão paradigma no 101-96.668, igualmente mediante o
confronto entre as receitas declaradas em DIRF de terceiros e as contabilizadas pelo contribuinte,
apurou a Fiscalização que o contribuinte omitiu, em média, 33% das receitas auferidas em um ano,
donde concluíram os julgadores pela manutenção da multa qualificada. Confira-se:
Como se vê, não se confirma a alegação da Recorrente de que as divergências são
insignificantes e que apenas uma pequena parcela das receitas não foi
escriturada. Em apenas três meses a omissão representou cerca de 5% das
receitas, sendo que a média de receitas omitidas no ano foi de um terço (33%),
tendo, em alguns meses, superado 50%.
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A jurisprudência recente deste Conselho consagrou-se no sentido de que o
comportamento consistente do contribuinte de deixar de escriturar parcela
significativa dos seus rendimentos, toma notório o intuito de retardar o
conhecimento, por parte da autoridade fiscal, das circunstâncias materiais da
obrigação
tributária,
justificando
a
aplicação
da
multa
majorada
e,
conseqüentemente, desloca o termo inicial da contagem do prazo de decadência
para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado.
Portanto, se os julgadores do Acórdão paradigma no 101-96.668 entenderam que a
omissão de 33% das receitas durante o período fiscalizado seria suficiente para manter a
qualificação da multa de ofício, tudo indica que reformariam o acórdão recorrido, em que foi
omitida 93% das receitas. Assim, igualmente vislumbro a exigida similitude fática entre o acórdão
recorrido e o Acórdão paradigma no 101-96.668.
Diante do exposto, conheço do recurso especial.

II – MÉRITO
Nos termos da redação original do art. 44, inciso I, e § 1°, da Lei n° 9.430/1996, ao
sujeito passivo será aplicada multa de ofício de 150% sobre a totalidade ou diferença de tributo
sempre que a falta de pagamento, recolhimento ou declaração vier acompanhada de sonegação,
fraude ou conluio.
Antes de adentrar na análise da procedência da qualificação da multa de ofício no
presente caso, é preciso ressaltar que a Lei no 14.689/2023 alterou a redação do § 1° do art. 44 da
Lei n° 9.430/1996 para estabelecer que a referida multa qualificada será exigida no aporte de
100%, exceto nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo, hipótese na qual a
multa seria aplicada no percentual de 150%.
O §1o-A do art. 44 da Lei n° 9.430/96, igualmente incluído pela Lei no
14.689/2023, determina que a reincidência será verificada quando, no prazo de 2
anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou
omissão com sonegação, fraude ou conluio, ficar comprovado que o sujeito
passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões.
Disso se extrai que a multa, outrora exigida no patamar de 150%, nas hipóteses em
que o sujeito passivo, por meio de prática sonegatória ou fraudulenta, deixa de efetuar
pagamento, recolhimento ou declaração, atualmente, incide no percentual de 100%, por força das
alterações introduzidas pela Lei no 14.689/2023. E, por se tratar de lei que comina penalidade
menos severa, sua aplicação alcança atos e fatos pretéritos, nos termos do art. 106, “c” do CTN.
A atual multa de 150% em caso de reincidência, por sua vez, é uma penalidade
nova, que somente poderá ser imputada nos lançamentos futuros e, frise-se, desde que verificada
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pela Autoridade Fiscal, além da falta de pagamento, recolhimento ou declaração por meio de
prática sonegatória ou fraudulenta, a caracterização da reincidência nos termos da legislação.
Portanto, a multa qualificada, objeto do recurso especial da Fazenda Nacional ora
em discussão, atualmente incide no patamar de 100% e exige que a falta de pagamento,
recolhimento ou declaração esteja acompanhada de sonegação, fraude ou conluio.
Entende-se por sonegação a ação ou omissão dolosa capaz de impedir ou retardar o
conhecimento pela Autoridade Fiscal (i) da ocorrência do fato gerador, sua natureza ou
circunstâncias; ou (ii) das condições pessoais do contribuinte capazes de afetar a obrigação ou
crédito tributário (art. 71 da Lei no 4.502/1964). Fraude, por sua vez, é a ação ou omissão dolosa
tendente a impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária ou a excluir
ou modificar suas características, de modo a reduzir, evitar ou diferir o pagamento do imposto
devido (art. 72 da Lei no 4.502/1964). Por fim, conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais
pessoas físicas ou jurídicas, visando à sonegação ou à fraude (art. 73 da Lei no 4.502/1964).
No lançamento da multa de ofício qualificada, deve a Fiscalização demonstrar a
subsunção da conduta praticada pelo sujeito passivo a uma das hipóteses dos artigos 71, 72 ou 73
da Lei no 4.502/1964, ou seja, não basta que haja a imputação genérica de sonegação ou fraude, é
preciso que exista a individualização da conduta do agente e a comprovação inequívoca da
existência de dolo. Esse entendimento, que já era objeto de decisões do presente Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, foi positivado no §1o-C do art. 44 da Lei n° 9.430/96, com a
redação atribuída pela Lei no 14.689/2023. Confira-se:
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se aplica quando:
I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que
se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.
No presente caso, a qualificação da multa de ofício decorreu da emissão de notas
fiscais não escrituradas na contabilidade ou declaradas ao Fisco. Sobre o tema, entendo que a
omissão de receitas consiste, exatamente, em declarar às Autoridades Fiscais a receita, e os
correspondentes tributos, em montante inferior ao auferido pelo contribuinte. E a omissão de
receitas, por si só, não é suficiente para a qualificação da multa de ofício – entendimento esse
consolidado na Súmula CARF no 14:
Súmula CARF no 14
“A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo” (Aprovada pelo Pleno em 2006).
Ademais, a falta de declaração e apresentação de declaração inexata é conduta
tipificada no art. 44, I, da Lei n° 9.430/1996 e punível com multa de ofício de 75%, não ensejando,
frise-se, por si só, a aplicação da multa qualificada. Confira-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 480
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I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
Por fim, entendo que o fato de o contribuinte ter emitido as correspondentes notas
fiscais não altera esse cenário e o volume de receitas omitidas não é suficiente para evidenciar que
o contribuinte praticou as condutas caracterizadoras da sonegação ou fraude acima descritas.
Sobre o tema, se manifestou com assertividade o acórdão recorrido:
Assim, não basta a simples omissão de receitas para gerar a incidência da
qualificadora, deve-se demonstrar cabalmente que o contribuinte realmente fez
esforço adicional para a ocultação da omissão de receitas, para que se verifique a
qualificação da multa de ofício, nos termos do art. 44 da Lei 9430/96, devendo
haver condutas adicionais aos elementos do núcleo base da conduta típica de
omissão de receitas, e que demonstram um dolo específico do contribuinte em
evadir ilicitamente suas receitas apuradas da tributação. (...)
Nessa linha, entendo que a fiscalização não demonstra de forma cabal as
condutas que teriam sido praticadas pelo contribuinte e que levariam à
imputação de fraude, e que acarretariam à qualificação da multa de ofício. Logo,
não é possível vislumbrar com clareza o “esforço adicional” praticado pelo
contribuinte, através da demonstração entre o nexo de causalidade da conduta
dolosa e a situação
Por todas essas razões, deve ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.

III - CONCLUSÕES
Diante do exposto, voto por CONHECER do recurso especial e, no mérito, NEGAR-
LHE PROVIMENTO.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada
A I. Relatora restou vencida em seu entendimento contrário ao provimento do
recurso especial da Fazenda Nacional. A maioria do Colegiado compreendeu que deveria ser dado
provimento parcial ao recurso para restabelecer a multa de ofício para 100%.
Fl. 481
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Afirma-se, aqui, o cabimento da qualificação da penalidade diante da não
escrituração de parcela significativa das notas fiscais emitidas ao longo do ano-calendário
fiscalização, bem como da não declaração dos tributos incidentes sobre o lucro presumido a partir
de tais receitas. A Contribuinte, ciente das receitas auferidas, porque emitidas as notas fiscais
correspondentes, deixou de escriturá-las e apresentou declarações com valores ínfimos
declarados. Daí a conduta deliberada de sonegar e fraudar, afirmada pela autoridade lançadora na
intenção de impedir o conhecimento do Fisco Federal sobre a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, de modo a reduzir o montante do imposto devido, a indicar o
enquadramento da conduta verificada tanto no art. 71, como no art. 72 da Lei no 4.502/64
A omissão, por si só, não justifica a qualificação da penalidade, vez que, se assim
fosse, todas as exigências sofreriam a punição majorada. Em tais circunstâncias sempre resta
dúvida quanto à intenção do agente, o que impõe a aplicação do art. 112 do CTN.
Contudo, a reiteração em todos os meses do ano-calendário, alcançando a quase
totalidade das operações realizadas, reconhecidas pela Contribuinte mediante emissão das notas
fiscais para prestação de serviços à Prefeitura de Ariquemes/RO, são indícios consistentes e
convergentes da intenção de sonegar.
Nas palavras do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado no voto condutor do
Acórdão no 9101-006.593:
Não se trata aqui de mera declaração inexata. Ora, declaração inexata se
caracteriza mediante a constatação de um erro eventual ou aleatório, compatível
com a falibilidade da natureza humana. Não diante de um quadro sistemático e
persistente de omissão de receitas sabidamente auferidas.
Salvo a comprovação do cometimento de erros por parte do contribuinte, a
reiteração de conduta no sentido de ocultar parte significativa de suas receitas,
pode e deve justificar a qualificação da multa de ofício, pois não é crível o
cometimento do mesmo erro por períodos sucessivos, sempre em desfavor do
Fisco, sem que haja qualquer iniciativa por parte do contribuinte no sentido de
corrigi-los.
[...]
É evidente o intuito de retardar o conhecimento por parte da autoridade
fazendária da ocorrência do fato gerador sobre tais receitas.
Mesmo que não se caracterize uma conduta fraudulenta, é certo que há no
presente caso uma ação dolosa e consciente de omitir receitas ao Fisco,
configurando-se a figura da sonegação.
Note-se que o art. 71 da Lei no 4.502/1964, define expressamente como
sonegação “toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal (...)”, o que se
diferencia da conduta fraudulenta, prevista no art. 72 da mesma lei, que aí sim
Fl. 482
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exige comprovação de ação ou omissão dolosa, visando a excluir ou modificar as
características essenciais do fato gerador, visando a reduzir ou suprimir o tributo
devido.
A reiteração da conduta, no presente caso, constitui-se em indício seguro da
intenção dolosa da contribuinte de ocultar a ocorrência dos fatos geradores ao
Fisco. (destaques do original)
Assim, não se vislumbra, aqui, outra motivação para a conduta da Contribuinte que
não a sonegação.
É certo que, supondo-se possível uma prova direta do dolo do agente no presente
caso, não a alcançou. Contudo, foi reunido um conjunto de indícios consistentes e convergentes
que autorizaram a presunção da intenção de sonegação na conduta reiterada de nada recolher e
declarar, apesar dos resultados obtidos recorrentemente no exercício da atividade econômica
própria da Contribuinte, reconhecidos em seus livros contábeis e fiscais fiscais.
Veja-se que a imperatividade do uso da presunção, na esfera tributária, é defendida
com sólidos argumentos por Maria Rita Ferragut (in Evasão Fiscal: o parágrafo único do artigo 116
do CTN e os limites de sua aplicação, Revista Dialética de Direito Tributário no 67, Dialética, São
Paulo, 2001, p. 119/120):
Por outro lado, insistimos que a preservação dos interesses públicos em causa não
só requer, mas impõe, a utilização da presunção no caso de dissimulação, já que a
arrecadação pública não pode ser prejudicada com a alegação de que a segurança
jurídica, a legalidade, a tipicidade, dentre outros princípios, estariam sendo
desrespeitados.
Dentre as possíveis acepções do termo, definimos presunção como sendo norma
jurídica lato sensu, de natureza probatória (prova indiciária), que a partir da
comprovação do fato diretamente provado (fato indiciário), implica juridicamente
o fato indiretamente provado (fato indiciado), descritor de evento de ocorrência
fenomênica provável, e passível de refutação probatória.
É a comprovação indireta que distingue a presunção dos demais meios de prova
(exceção feita ao arbitramento, que também é meio de prova indireta), e não o
conhecimento ou não do evento. Com isso, não se trata de considerar que a prova
direta veicula um fato conhecido, ao passo que a presunção um fato meramente
presumido. Só a manifestação do evento é atingida pelo direito e, portanto, o real
não tem como ser alcançado de forma objetiva: independentemente da prova ser
direta ou indireta, o fato que se quer provar será ao máximo jurídica certo e
fenomenicamente provável. É a realidade impondo limites ao conhecimento.
Com base nessas premissas, entendemos que as presunções nada “presumem”
juridicamente, mas prescrevem o reconhecimento jurídico de um fato provado de
forma indireta. Faticamente, tanto elas quanto as provas diretas (perícias,
documentos, depoimentos pessoais etc.) apenas “presumem”.
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E, mais à frente, abordando diretamente a questão da prova da fraude, a mesma
autora acrescenta:
As presunções assumem vital importância quando se trata de produzir provas
indiretas acerca de atos praticados mediante dolo, fraude, simulação,
dissimulação e má-fe em geral, tendo em vista que, nessas circunstâncias, o
sujeito pratica o ilícito de forma a dificultar em demasia a produção de provas
diretas. Os indícios, por essa razão, convertem-se em elementos fundamentais
para a identificação de fatos propositadamente ocultados para se evitar a
incidência normativa.
Como se vê, a exigência imposta à verificação do intuito de fraude, para atribuir-lhe
uma conseqüência é a prova, e esta pode se dar por meio de presunção.
Em linha com este entendimento foi o voto vencedor proferido por esta Conselheira
no Acórdão no 9101-006.330, acolhido por maioria de votos3:
A Contribuinte, ao longo dos dois anos-calendários fiscalizados, embora
reconhecendo volume significativo de receitas em seus livros fiscais, praticamente
nada recolheu ou declarou ao Fisco Federal, bem como apresentou DIPJ, DCTF e
DACON omitindo estas informações e fazendo crer que suas operações nada
resultaram em tributos devidos sobre o lucro e o faturamento. E, relativamente a
tais circunstâncias, há muito este Colegiado admite a penalização, com gravidade,
daqueles que têm conhecimento da dimensão do fato gerador ocorrido, e optam
reiteradamente por ocultá-lo, para ostentar aparente regularidade no
cumprimento das obrigações acessórias e principais.
Neste sentido são os julgados cujas ementas são, a seguir, transcritas:
- Acórdão no 9101-00.140, sessão de 12/05/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA AGRAVADA – CONDUTA REITERADA – Nos termos da jurisprudência
majoritária da CSRF, e das Câmaras da Primeira Seção do CARF, a prática
reiterada de infrações à legislação tributária denota a intenção dolosa do
contribuinte de fraudar a aplicação da legislação tributária e lesar o Fisco.
- Acórdão no 9101-00.172, sessão de 15/06/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA QUALIFICADA DE 150% - A aplicação da multa qualificada pressupõe
a comprovação inequívoca do evidente intuito de fraude, nos termos do
artigo 44, inciso II, da Lei 9430/96. O fato de o contribuinte ter apresentado
Declaração de Rendimentos de forma reiterada e com valores
significativamente menores do que o apurado, legitima a aplicação da multa
qualificada.
- Acórdão no 9101-00.320, sessão de 25/08/2009, 1a Turma da CSRF

3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício), e divergiram no mérito
os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Lívia De Carli Germano e Alexandre Evaristo Pinto.
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MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. É aplicável a multa de ofício qualificada de
150 %, naqueles casos em que restar constatado o evidente intuito de
fraude. A conduta ilícita reiterada ao longo do tempo, descaracteriza o
caráter fortuito do procedimento, evidenciando o intuito doloso tendente à
fraude.
- Acórdão no 9101-00.417, sessão de 03/11/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. Cabível quando o Contribuinte presta
declaração, em três anos consecutivos, com os valores zerados, não
apresenta DCTF nem realiza qualquer pagamento. Este conjunto de fatos
demonstra a materialidade da conduta, configurado o dolo específico do
agente evidenciando não somente a intenção mas também o seu objetivo.
Em circunstâncias praticamente idênticas, este Colegiado decidiu, à unanimidade
de votos, na forma do paradigma no 9101-003.6634, o que assim exposto pelo ex-
Conselheiro Flávio Franco Corrêa:
A Administração Tributária é um serviço público de grande importância
para a satisfação das inúmeras tarefas dos Estados modernos, que são,
hoje, Estados Fiscais, aqueles cujas necessidades financeiras são cobertas
essencialmente pelos tributos. Por isso, regras tributárias regulam a
exigência estatal para fazer face às despesas gerais do Estado. É sabido, no
entanto, que o Estado moderno não tem apenas a função de zelar pela
preservação do território contra invasores estrangeiros, atividade que
reclama o devido custeio por parte de todos os que recebem o benefício da
proteção. Há, também, custos públicos que se relacionam ao cumprimento
dos clássicos direitos sociais, como também há os custos inerentes à
garantia dos direitos individuais, a exemplo da liberdade e da propriedade.
Tomando como base o fato de que o Estado não é ágil o bastante para
realizar o processo subsuntivo de aplicação da regra tributária caso a caso,
estabeleceu-se um dever de colaboração de acordo com o qual ao próprio
administrado incumbe apurar, por sua conta e risco, o valor do tributo que
lhe cabe recolher aos cofres públicos. Para a fiscalização da observância a
esse dever, instituíram-se as declarações que veiculam as informações de
que o Estado precisa não só para o necessário controle da arrecadação,
mas, também, para viabilizar o acompanhamento da programação
orçamentária do Estado.
Tal perspectiva acena para o papel substantivo das declarações de tributos.
A consideração que lhes é devida é incompatível com a decisão tomada
pela Turma a quo. Não se pode admitir que o contribuinte faça uso da DIPJ
e da DCTF como se estivesse em jogo sujeito aos caprichos da sorte ou do
azar. A recorrida tinha o dever de apresentar ao Fisco a distribuição da

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Flávio Franco Corrêa, Cristiane Silva Costa, Viviane Vidal
Wagner, Luis Flávio Neto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Gerson Macedo Guerra, Demetrius
Nichele Macei e Rafael Vidal de Araújo (Presidente em Exercício).
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receita bruta anual pelos trimestres do ano-calendário, de acordo com o
regime de caixa, por ela eleito. No mesmo passo, deveria apurar o IRPJ e a
CSLL calculados sobre as bases de cálculo trimestrais, em consonância com
o regime de tributação do lucro presumido. Deve-se recusar com
veemência a assertiva de que o recorrido "informou à autoridade
fazendária a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal".
As receitas brutas trimestrais estão zeradas; logo não é verdade que o
recorrido tenha informado a ocorrência do fato gerador. Tendo em conta
que o contribuinte furtou-se ao dever de apurar a base imponível, omitiu,
portanto, o dado quantitativo sem o qual não há que se falar em fato
gerador declarado. Se o recorrido houvesse declarado a ocorrência do fato
gerador, não seria necessária a constituição do crédito tributário mediante
lançamento de ofício, diversamente do acontecido.
Chama a atenção para o dolo a existência da ficha de apuração dos tributos
"zerada", na DIPJ, juntamente com as DCTF semestrais sem tributo
declarado, em contraposição à informação da percepção de receita bruta
anual superior a onze milhões de reais. Isso revela que o recorrido não
apurou os tributos devidos porque não quis. E reiterou sua vontade de
omitir-se ao Fisco ao entregar as DCTF também "zeradas". A reiteração da
conduta e a magnitude dos tributos não declarados apontam, para além da
dúvida razoável, que o recorrido agiu de modo premeditado, dirigindo sua
vontade ao ato de omitir os valores trimestrais da base de cálculo dos
tributos e ao intento de não honrar seu compromisso com a sociedade,
deixando de entregar aos cofres públicos a parte que lhe cabia, no rateio
das despesas públicas. Inegável, por conseguinte, a prática de sonegação de
que trata o artigo 71, inciso I, da Lei no 4.502/194, que se vislumbra no ato
de ocultar da autoridade fazendária a ocorrência do fato gerador do IRPJ e
da CSLL, ao apresentar declaração para a apuração de tributo "zerada".
Em face do exposto, conheço do apelo fazendário para, no mérito, dar-lhe
provimento.
Tais razões de decidir são aqui reiteradas.
O art. 44 da Lei no 9.430/96, para os casos de falta de declaração ou de declaração
inexata, e outros listados no inciso I, determina a aplicação da multa de 75%, a
menos que o Fisco detecte e aponte o intuito de fraude, ou seja, que demonstre
tratar-se de conduta dolosa. Por sua vez, o intuito de fraude é conceito amplo no
qual se inserem aquelas condutas dolosas definidas como sonegação, fraude ou
conluio, consoante a Lei no 4.502/64, in verbis:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
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II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, a evitar ou
diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Não se olvide, também, que, pela Lei no 8.137/90, no âmbito do Direito Penal, a
sonegação vem definida, de forma genérica, como qualquer conduta dolosa que
ofenda a ordem tributária, entre as quais merece relevo as abaixo citadas:
Art. 1o Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo,
ou contribuição social e qualquer acessório mediante as seguintes
condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades
fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou
omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido
pela lei fiscal;
[...]
Art. 2o Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos,
ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de
pagamento de tributo;
[...]
O exame dos dispositivos legais supra transcritos permite concluir que para se
caracterizar como sonegação, a falta de pagamento sequer necessita vir
acompanhada do falso material na escrituração, e contenta-se, apenas, com a
omissão de informações na declaração ou omissão da própria declaração a que
está obrigado o sujeito passivo.
É bem verdade que a falsidade material deixa exposto o evidente intuito de
fraude, porém, o dolo, elemento subjetivo do tipo qualificado tributário ou do
tipo penal, já está presente quando a consciência e a vontade do agente para
prática da conduta (positiva ou omissiva) exsurge da reiteração de atos que
tenham por escopo, iniludivelmente, impedir ou retardar o conhecimento por
parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador e de suas
circunstâncias materiais, necessárias a sua mensuração.
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De fato, a conduta ardilosa de declarar sistematicamente ao Fisco valores
menores que os verdadeiros, ou nada informar nas declarações prestadas, sem
nenhuma justificativa plausível apresentada, além de retardar o conhecimento do
fato gerador por parte da autoridade administrativa, ainda faz essa supor, pelo
princípio da boa-fé, que o sujeito passivo está cumprindo com suas obrigações,
desviando seu foco para outros que nem mesmo apresentaram as devidas
declarações.
Daí a inaplicabilidade da Súmula no 14 (A simples apuração de omissão de receita
ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo), na
medida em que restou evidenciado o referido intuito de fraude na conduta do
sujeito passivo. Já as Súmulas no 25 e 34 não guardam relação direta com o caso
presente, que veicula omissão de receita apurada por prova direta e não por
presunção legal.
Por todo o exposto, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN
para restabelecer a qualificação da penalidade.
Apenas que a legislação de regência foi alterada pela Lei no 14.689/2023, em razão
da qual a Lei no 9.430/96 passou a ter a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
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novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023)
I - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998). (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. (Incluído pela Lei no
14.689, de 2023)
§ 1o-B. (VETADO). (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se aplica quando:
(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que
se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964;
(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo
do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e (Incluído pela Lei no
14.689, de 2023)
III – (VETADO). (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-D. (VETADO); (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste
artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito
passivo, no prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488,
de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
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II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no
8.218, de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 3o Aplicam-se às multas de que trata este artigo as reduções previstas no art. 6o
da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art. 60 da Lei no 8.383, de 30 de
dezembro de 1991.
§ 4o As disposições deste artigo aplicam-se, inclusive, aos contribuintes que
derem causa a ressarcimento indevido de tributo ou contribuição decorrente de
qualquer incentivo ou benefício fiscal.
§ 5o Aplica-se também, no caso de que seja comprovadamente constatado dolo
ou má-fé do contribuinte, a multa de que trata o inciso I do caput sobre: (Redação
dada pela Lei no 12.249, de 2010)
I - a parcela do imposto a restituir informado pela contribuinte pessoa física, na
Declaração de Ajuste Anual, que deixar de ser restituída por infração à legislação
tributária; e (Redação dada pela Lei no 12.249, de 2010)
II – (VETADO). (Redação dada pela Lei no 12.249, de 2010)
Dessa forma, a majoração da multa de ofício nos casos previstos nos arts. 71, 72 e
73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis passou a ser de 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a
diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício.
Nos termos do art. 106, II, “c”, a lei aplica-se a ato ou fato pretérito quando,
tratando-se de ato não definitivamente julgado, passe a lhe cominar penalidade menos severa que
a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática, cabendo aqui reduzir a penalidade aplicada ao
percentual de 100%.
Por tais razões, aqui deve ser DADO PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial da
PGFN para restabelecer a qualificação da penalidade, mas no percentual de 100%.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa
A PGFN pretende o restabelecimento da qualificação da penalidade em face de
omissão significativa de receitas. Aponta a divergência jurisprudencial em face dos paradigmas no
1402-005.245 e 101-96.668, nos quais, analisando situação bastante similar à presente, em que o
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contribuinte omitiu a maior parte de suas receitas de forma consistente ao longo de todo o ano-
calendário, os Colegiados mantiveram a multa qualificada.
O lançamento veicula três infrações: i) receita da prestação de serviços em geral
escriturada e declarada em DIRPJ, mas não declarada em DCTF, nem paga; ii) aplicação incorreta
do coeficiente de presunção do lucro para incidência do IRPJ no 3o trimestre/2010; e iii) omissão
de receitas correspondentes a notas fiscais de prestação de serviços gerais, não escrituradas nem
declaradas. A qualificação da penalidade foi aplicada apenas aos créditos tributários decorrentes
desta última infração.
O relator do acórdão recorrido restou vencido em seu entendimento alinhado à
decisão de 1a instância, que afirmou o cabimento da multa qualificada porque:
25. Efetivamente, os fatos explanados caracterizam a figura da sonegação. As
circunstâncias narradas nos autos evidenciam, de forma inequívoca, o intuito
deliberado, por parte do contribuinte, de impedir o conhecimento por parte da
autoridade fazendária da ocorrência dos fatos geradores correspondentes a seu
faturamento. A empresa ofereceu à tributação receitas de prestação de serviços,
em percentual ínfimo, que representou cerca de 7% do total auferido, em todos
os meses e trimestres de 2010. Essa conduta afasta qualquer possibilidade de
eventual erro que pudesse descaracterizar o dolo.
O voto vencedor do acórdão recorrido anota que não houve demonstração cabal
(inclusive do dolo necessário aos tipos legais mencionados) para autorizar a qualificadora da multa
de ofício. Invocou as Súmulas CARF no 14 e 25 e acrescentou:
Assim, não basta a simples omissão de receitas para gerar a incidência da
qualificadora, deve-se demonstrar cabalmente que o contribuinte realmente fez
esforço adicional para a ocultação da omissão de receitas, para que se verifique a
qualificação da multa de ofício, nos termos do art. 44 da Lei 9430/96, devendo
haver condutas adicionais aos elementos do núcleo base da conduta típica de
omissão de receitas, e que demonstram um dolo específico do contribuinte em
evadir ilicitamente suas receitas apuradas da tributação.
O voto condutor do paradigma no 1402-005.245 afasta a aplicação das Súmulas
CARF no 14 e 25 por entender que a sistematização regular de omissão de receitas caracteriza,
indubitavelmente, um dolo, um elemento volitivo do contribuinte, isto diante da conduta assim
descrita pela Fiscalização:
Vale ressaltar que, no caso da omissão de receitas, isto é, na constatação da
existência de receitas que não foram declaradas e nem sequer registradas na
escrituração fiscal, e ainda considerando que as receitas omitidas correspondem a
80% da totalidade das receitas auferidas, fica evidenciado o intuito doloso da
omissão, tendente a impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato
gerador tributário pela autoridade fazendária, pois não se pode conceber que a
omissão de receitas de tal significância possa ter passado despercebido pelo
contribuinte, isto é, foge à razão a admissão de que a omissão em tal montante
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tenha ocorrido em função de mero equívoco administrativo ou contábil.
(destacou-se).
O voto condutor do paradigma ressalta, à frente desta descrição, que, além de a
receita não ter sido apurada mediante presunção legal, foi demonstrada através de informações
obtidas através de DIRF terceiros, às quais não estavam nem contabilizadas na sua escrituração, e
nem foram declaradas ao fisco.
A PGFN validamente alinha os casos a partir da declaração de parcela ínfima das
receitas recebidas, tendo a autoridade fiscal tomado conhecimento da vultuosidade da omissão de
receitas em face de informações de terceiros, dado que não era realizado o registro na
escrituração contábil nem nas declarações fiscais. Os casos se distinguem, apenas, porque no
recorrido as informações das receitas foram obtidas a partir de cruzamento com informações do
Tribunal de Contas do Estado de Rondônia.
O paradigma no 101-96.668 já foi analisado por este Colegiado em variadas
circunstâncias, sendo a última no Acórdão no 9101-006.730, no qual esta Conselheira
acompanhou5 o relator, Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, para não conhecer do recurso
especial fazendário que tinha em conta qualificação de penalidade em face de receitas não
declaradas, declarando voto nos seguintes termos:
Trata-se de exigências de tributos sobre o lucro e o faturamento, apurados no
ano-calendário 2010 em razão de receitas não declaradas, apuradas a partir de
notas fiscais eletrônicas emitidas, com imputação de multa qualificada. A
autoridade julgadora de 1a instância declarou não impugnadas as exigências
principais e apreciou apenas as objeções à qualificação da penalidade, declarando
improcedente a impugnação. O Colegiado a quo, no acórdão no 1301-005.782,
deu provimento ao recurso voluntário, reduzindo a multa de ofício ao percentual
de 75%.
O recurso especial da PGFN teve seguimento com base, apenas, no paradigma no
101-96.668, concluindo que há identidade jurídica e similitude fática entre os dois
julgados confrontados. Isso porque em ambos os casos os respectivos colegiados
foram instados a se pronunciar sobre a qualificação da multa de ofício em
situações envolvendo expressivos valores não declarados.
O voto condutor do acórdão recorrido transcreve a acusação fiscal e dela destaca
a relevância dos valores omitidos (o total da receita utilizada no cálculo do débito
do IRPJ, declarado em DCTF, e pago antes do início da ação fiscal, representa
apenas 2,135% da receita bruta escriturada). A autoridade fiscal observa não ser
razoável, diante de omissão tão expressiva, considerar mero erro do contribuinte
na identificação da receita da atividade, e conclui que as diferentes receitas

5 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luciano Bernart (Suplente convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre
Evaristo Pinto, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic (Suplente convocada) e Fernando Brasil de Oliveira
Pinto (Presidente em exercício) e, com exceção desta Conselheira, todos os demais acompanharam integralmente o
relator.
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utilizadas pelo contribuinte no cálculo dos tributos, confrontadas com a
escrituração e as notas fiscais emitidas, demonstram, claramente, que a intenção
era não levar ao conhecimento da Receita Federal o seu real faturamento, com o
intuito de eximir-se do pagamento dos tributos devidos.
No mérito, invocou-se o entendimento expresso pela ex-Conselheira Lívia De Carli
Germano no precedente no 9101-002.189 e conclui-se pela ocorrência de
declaração inexata e sujeição à multa de ofício de 75%, asseverando também que:
Todo lançamento parte de um ilícito tributário (elemento objetivo). Contudo,
somente o ilícito praticado em evidente intenção de fraudar o fisco apresentará o
dolo (elemento subjetivo), elemento que dá azo á qualificação da multa.
Por essa razão, discordo do entendimento consolidado pela fiscalização, de que o
não pagamento de tributos apurados e escriturados pelo contribuinte, mas não
informados corretamente nas declarações entregues ao Fisco, constitui prova de
dolo, fraude ou sonegação. Falta-lhe, a toda evidência, a comprovação do
elemento subjetivo inerente à qualificação da multa, a intenção da parte de
esconder o fato gerador do tributo, o que é diferente do seu não pagamento.
No caso concreto, veja-se que inexiste registro de utilização de qualquer medida
simulada ou fraudulenta por parte do contribuinte. Pelo contrário, pelo que se vê
dos autos, consubstanciado no próprio relato da fiscalização (TVF), os valores
considerados omitidos foram lançados nos livros contábeis e fiscais da própria
empresa, sendo estes livros entregues espontaneamente à Fiscalização. E, note-se,
foi a partir da contabilidade entregue pela interessada que a fiscalização constatou
a irregularidade que imputou à empresa.
O paradigma no 101-96.668 é, com frequência, rejeitado por este Colegiado para
caracterização de dissídios jurisprudenciais acerca do cabimento da multa
qualificada em face da relevância dos valores omitidos, mas isto na hipótese de o
acórdão recorrido tratar de presunção de omissão de receitas. Neste sentido
podem ser citados os precedentes no 9101-005.412, 9101-006.053, 9101-006.622
e 9101-006.323. Já na hipótese em que a apuração tem em conta receitas
reconhecidas pelo sujeito passivo, à primeira vista poder-se-ia afirmar que o
paradigma teve em conta situação fática similar, e até menos gravosa que a em
debate:
Cuida-se de recurso voluntário interposto por Trofeu Administradora e Corretora
de Seguros LTDA., em face da decisão da 3a Turma de Julgamento da DRJ em
Recife, que julgou procedentes os autos de infração lavrados, para exigência de
crédito tributário relativo ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), ao Programa
de Integração Social (PIS), à Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) e
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), com imposição
da multa de 150%.
[...]
A empresa foi acusada de ter omitido receitas em 2001, representadas por receitas
declaradas pelas companhias seguradoras em suas DIRF e que não foram
registradas em sua contabilidade nem justificadas. Além disso, constatou a
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fiscalização que, em relação às receitas escrituradas, o valor devido do IRPJ, após a
compensação dos prejuízos fiscais conforme LALUR não foram declarados em DCTF
nem recolhidos.
Tratava-se ali, também, de omissão parcial de receitas e o outro Colegiado do
Primeiro Conselho de Contribuintes concluiu que o intuito doloso e a fraude
restaram configurados em razão da relevância dos montantes suprimidos da
tributação e também da escrituração, e isto em menor expressão que a verificada
nestes autos. Registrou o voto:
[...]
Como se vê, não se confirma a alegação da Recorrente de que as divergências são
insignificantes e que apenas uma pequena parcela das receitas não foi escriturada.
Em apenas três meses a omissão representou cerca de 5% das receitas, sendo que
a média de receitas omitidas no ano foi de um terço (33%), tendo, em alguns
meses, superado 50%.
A jurisprudência recente deste Conselho consagrou-se no sentido de que o
comportamento consistente do contribuinte de deixar de escriturar parcela
significativa dos seus rendimentos, toma notório o intuito de retardar o
conhecimento, por parte da autoridade fiscal, das circunstâncias materiais da
obrigação
tributária,
justificando
a
aplicação
da
multa
majorada
e,
conseqüentemente, desloca o termo inicial da contagem do prazo de decadência
para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado.
[...]
Contudo, como bem observado pelo I. Relator, o voto condutor do paradigma
invoca o comportamento consistente do contribuinte de deixar de escriturar
parcela significativa de seus rendimentos como evidência de dolo, ao passo que o
presente caso refere omissão na declaração dos débitos, estando as receitas
escrituradas conforme demonstrativo apresentado pela autoridade lançadora:

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No mesmo sentido foi o voto desta Conselheira para rejeitar tal paradigma no
precedente no 9101-006.2296:
Assim, enquanto a autoridade fiscal entendeu que a reiteração da conduta de
omitir 2/3 das receitas ao longo de todos os períodos de apuração do ano-
calendário fiscalizado caracterizaria o dolo necessário para aplicação da multa no
percentual de 150%, o Colegiado a quo compreendeu que embora a omissão de
2/3 das receitas fosse significativa, a sua reiteração por apenas um ano não seria
relevante para imposição daquele gravame, especialmente tendo em conta que
todos os dados que embasam os lançamentos foram encontrados na escrituração
da Contribuinte e nas suas declarações dirigidas ao Fisco.
[...]
Já no paradigma no 101-96.668, a acusação fiscal foi assim relatada:
[...]
Neste paradigma, portanto, a autoridade lançadora identificou receitas não
contabilizadas ao longo de um ano-calendário e, considerando o valor significativo
omitido (33% em média, no ano fiscalizado, mas alcançando até 50% em alguns
períodos), outro Colegiado do CARF decidiu que a multa qualificada deveria
subsistir. No presente processo, as operações foram contabilizadas, e este aspecto
foi determinante para a redução da penalidade. Assim, embora os acórdãos
comparados se reportem a período infracional de mesma dimensão e a omissão no
presente caso seja mais expressiva que a analisada no paradigma, há
dessemelhança entre eles no ponto que foi determinante para o Colegiado a quo
afastar a qualificação da penalidade: a escrituração das receitas omitidas, e isso já
no âmbito do SPED.
O paradigma em referência foi validado em exame de admissibilidade por assentar
entendimento diverso, em situação assemelhada, ou seja, diante de omissões
reiteradas7 de receita de valores significativos em relação aos valores declarados,
por si só já caracterizaria o dolo necessário à qualificação da multa, "sem maiores
considerações" (paradigma 2). Não se teve em conta, portanto, que o paradigma
analisou o comportamento consistente do contribuinte de deixar de escriturar
parcela significativa dos seus rendimentos, como evidência do intuito de ocultar do
Fisco tais ocorrências, ao passo que o recorrido, justamente por estarem
escriturados os valores omitidos, concluiu que não houve fraude ou ocultação da
omissão do Fisco.
[...]
Oportuno historiar, ainda, que o paradigma no 101-96.668 foi admitido à
unanimidade para caracterização de divergência no precedente no 9101-006.5938,
no qual a omissão também tinha em conta receitas de comissão e não houve

6 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente), e divergiu no conhecimento o
conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.
7 Paradigma 1: 2 anos e Paradigma 2: 1 ano
8 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimaraes da Fonseca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
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apresentação da escrituração, e também no precedente 9101-006.3209, no qual
as receitas omitidas não estavam escrituradas, consoante pontuou esta
Conselheira no voto condutor do julgado:
E, quanto à qualificação da penalidade por omissão significativa de receitas, vê-se
que o paradigma de no 101-96.668 tratou de situação fática similar, também
menos gravosa que aquela em debate:
[...]
Nestes autos, diante da omissão total das receitas nos três anos fiscalizados, o
Colegiado a quo decidiu que:
Igualmente, o valor da omissão não é fato para, por si só, determinar a
qualificação da multa. Para tal há que se investigar o grau de consciência do
contribuinte em relação a sua conduta. Se uma empresa entender, por
exemplo, que determinado tributo tem alíquota zero e a autoridade fiscal
concluir de forma diversa, independentemente do valor da exigência do
crédito tributário, não se pode dizer que houve conduta premeditada com a
finalidade de ocultar, reduzir, suprimir ou retardar o pagamento do imposto.
Acrescentou-se, ainda, que no caso dos autos a empresa autuada sequer possuía
livros fiscais, o que alinha o recorrido, também neste aspecto, à falta de
escrituração que, no paradigma, foi referido como elemento justificador da
qualificação da penalidade.
Confirma-se, assim, o dissídio jurisprudencial em face de contextos fáticos
semelhantes.
Estas as razões, portanto, para concordar com o I. Relator acerca das
dessemelhanças entre os acórdãos comparados, e NÃO CONHECER do recurso
especial da PGFN.
Assim, tratando-se aqui de omissão de receita significativa não escriturada ao longo
do ano-calendário fiscalizado, também este segundo paradigma presta-se a caracterizar o dissídio
jurisprudencial, razão pela qual o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

9 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício), votando pelas conclusões
os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Gustavo Guimarães da Fonseca.
Fl. 496
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