Tribunal: CARF
Processo: 10120.729591/2015-82
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MIRIAM DENISE XAVIER
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-11
Data de publicação: 2025-10-29

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS. IMUNIDADE/ISENÇÃO. COMPETÊNCIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL.
A competência da fiscalização para examinar e eventualmente suspender a imunidade e/ou isenção de entidade beneficente de assistência social decorre do disposto nos §§ 1o e 3o do artigo 32 da Lei no 9.430, de 1996.
PRAZO DECADENCIAL. SÚMULA VINCULANTE DO STF. APLICAÇÃO DO CTN.
Prescreve a Súmula Vinculante n° 8, do STF, que são inconstitucionais os artigos 45 e 46, da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência, motivo pelo qual o prazo de decadência a ser aplicado às contribuições previdenciárias e às destinadas aos terceiros deve estar em conformidade com o disposto no CTN. Com o entendimento do Parecer PGFN/CAT n° 1.617/2008, aprovado pelo Sr. Ministro de Estado da Fazenda em 18/08/2008, na contagem do prazo decadencial para constituição do crédito das contribuições devidas à Seguridade Social utiliza-se o seguinte critério: (i) a inexistência de pagamento justifica a utilização da regra geral do art. 173 do CTN, e, (ii) O pagamento antecipado da contribuição, ainda que parcial, suscita a aplicação da regra prevista no §4° do art. 150 do CTN.
PREVIDENCIÁRIO. IMUNIDADE. PRESSUPOSTOS MATERIAIS FRUIÇÃO. PRECEDENTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento dos Embargos no Recurso Extraordinário n° 566.622/RS, entendeu por fixar a tese relativa ao Tema n° 32 de repercussão geral, nos seguintes termos: “A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.” O espaço normativo que subsiste para a lei ordinária diz respeito apenas à definição dos aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo (ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no RE-RS 566.622).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.729591/2015-82
ACÓRDÃO
2401-012.341 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ASSOCIACAO DOS DEFICIENTES FISICOS DO ESTADO DE GOIAS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
INSTITUIÇÃO
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL
SEM
FINS
LUCRATIVOS.
IMUNIDADE/ISENÇÃO. COMPETÊNCIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL.
A competência da fiscalização para examinar e eventualmente suspender a
imunidade e/ou isenção de entidade beneficente de assistência social
decorre do disposto nos §§ 1o e 3o do artigo 32 da Lei no 9.430, de 1996.
PRAZO DECADENCIAL. SÚMULA VINCULANTE DO STF. APLICAÇÃO DO CTN.
Prescreve a Súmula Vinculante n° 8, do STF, que são inconstitucionais os
artigos 45 e 46, da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência,
motivo pelo qual o prazo de decadência a ser aplicado às contribuições
previdenciárias e às destinadas aos terceiros deve estar em conformidade
com o disposto no CTN. Com o entendimento do Parecer PGFN/CAT n°
1.617/2008, aprovado pelo Sr. Ministro de Estado da Fazenda em
18/08/2008, na contagem do prazo decadencial para constituição do
crédito das contribuições devidas à Seguridade Social utiliza-se o seguinte
critério: (i) a inexistência de pagamento justifica a utilização da regra geral
do art. 173 do CTN, e, (ii) O pagamento antecipado da contribuição, ainda
que parcial, suscita a aplicação da regra prevista no §4° do art. 150 do CTN.
PREVIDENCIÁRIO. IMUNIDADE. PRESSUPOSTOS MATERIAIS FRUIÇÃO.
PRECEDENTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento dos Embargos no
Recurso Extraordinário n° 566.622/RS, entendeu por fixar a tese relativa ao
Tema n° 32 de repercussão geral, nos seguintes termos: “A lei
complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, §
7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a
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serem por elas observadas.” O espaço normativo que subsiste para a lei
ordinária diz respeito apenas à definição dos aspectos meramente
procedimentais referentes à certificação, à fiscalização e ao controle
administrativo (ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no RE-RS
566.622).
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar, afastar a prejudicial de decadência e, no mérito, dar provimento ao recurso voluntário.
Votaram pelas conclusões os conselheiros José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro e Miriam Denise
Xavier. Manifestou interesse em apresentar declaração de voto o conselheiro José Luís Hentsch
Benjamin Pinheiro. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 2401-012.340, de 11 de setembro de 2025, prolatado no
julgamento do processo 10120.722531/2016-10, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.

Assinado Digitalmente
Miriam Denise Xavier – Presidente Redatora

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch Benjamin
Pinheiro, Matheus Soares Leite, Marcio Henrique Sales Parada, Elisa Santos Coelho Sarto,
Leonardo Nunez Campos e Miriam Denise Xavier (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
O presente caso refere-se ao lançamento de créditos previdenciários em desfavor
da Associação dos Deficientes Físicos do Estado de Goiás (ADFEGO), decorrente de ação fiscal que
resultou na lavratura de Autos de Infração.
Segundo a auditoria, os débitos foram constituídos com base na cessão onerosa e
habitual de mão de obra realizada pela entidade, o que, segundo a fiscalização, violaria os
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requisitos para a manutenção da isenção prevista no Certificado de Entidade Beneficente de
Assistência Social (CEBAS), conforme disposto no art. 29 da Lei 12.101/2009.
Os principais pontos do Relatório Fiscal são:
1. Base de Apuração: As contribuições foram apuradas a partir das
informações fornecidas na Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à
Previdência Social (GFIP), cruzadas com os códigos de atividades declarados.
2. Fundamento Legal: A fiscalização argumentou que a cessão de mão de obra
em caráter oneroso não se enquadra nas atividades previstas para entidades
beneficentes com isenção.
3. Crédito Tributário: Foram lançados débitos relativos às contribuições
patronais e sociais destinadas a terceiros.
A entidade apresentou defesa alegando:
1. Natureza Constitucional do Benefício: O benefício é imunidade
constitucional, e não isenção simples, conforme o §7o do art. 195 da
Constituição Federal.
2. Finalidade Social: A cessão de mão de obra está diretamente vinculada à
promoção da inserção da pessoa com deficiência no mercado de trabalho,
em consonância com o art. 203 da Constituição Federal.
3. Legalidade das Atividades: A atividade questionada está prevista no
estatuto da entidade e não viola os requisitos para o CEBAS, sendo
amparada por legislações e pareceres favoráveis.
4. Precedentes Favoráveis: Apresentou decisões administrativas e judiciais que
reconhecem a legitimidade das atividades econômicas desenvolvidas por
entidades beneficentes para custear seus objetivos sociais.
5. Requerimentos da Entidade:

Cancelamento dos Débitos: A entidade requer o reconhecimento da
legalidade de suas atividades e a exclusão dos créditos tributários lançados.

Subsidiariamente: Caso não seja acolhida a impugnação, solicita a
segregação dos valores relacionados a atividades não questionadas, como os
empregados diretamente vinculados à sede administrativa.
Em seguida, foi proferido julgamento pela Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento, por meio do Acórdão de e-fls. 276 e ss, cujo dispositivo considerou a impugnação
improcedente, com a manutenção do crédito tributário exigido. É ver a ementa do julgado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
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CONSTITUCIONALIDADE. LEGALIDADE
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação, ou deixar de observar lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade, cujo reconhecimento encontra-se na esfera
de competência do Poder Judiciário.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS
É vedada a extensão administrativa dos efeitos de decisões judiciais contrárias à
orientação estabelecida para a administração direta e autárquica em atos de
caráter normativo ordinário.
IMUNIDADE/ISENÇÃO. SUSPENSÃO - DESNECESSIDADE DA EMISSÃO DE ATO
CANCELATÓRIO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Sendo constatado que a entidade deixou de cumprir requisitos legais exigidos
para o gozo da imunidade/isenção, prevista no art. 195, § 7° da Constituição
Federal/88, deve ser considerado suspenso o benefício e lavrado auto de infração
para exigência das contribuições devidas no período.
A partir da vigência da Lei 12.101/2009, não é necessário que o Fisco formalize o
Ato Cancelatório da isenção para proceder o lançamento fiscal da contribuição
patronal, devendo apenas relatar, no mesmo processo de constituição do auto de
infração, os fatos que demonstram, dentro do período correspondente, o não
atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção, na forma do art. 32 da Lei
12.101/2009.
Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente
e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA.
ATIVIDADE PREPONDERANTE. IMUNIDADE. ALEGAÇÃO GENÉRICA.
É incompatível com a finalidade social do contribuinte a prestação de serviços,
mediante cessão de mão-de-obra, como atividade preponderante de suposta
assistência social, dada sua natureza comercial, sujeitando-se, em consequência,
ao regramento tributário das empresas em geral.
A entidade beneficente que realiza cessão de mão-de-obra onerosa e habitual de
trabalhadores que são o público alvo de sua atividade assistencial descumpre
requisito material necessário para a manutenção da isenção.
Ao sujeito passivo cabe demonstrar e comprovar pontualmente as suas alegações.
Mera alegação ampla e genérica, por si só, não traz aos autos nenhum argumento
ou prova capaz de reverter ou alterar o lançamento. A Impugnação deve
mencionar os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir.
Impugnação Improcedente
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Crédito Tributário Mantido
A impugnação apresentada pelo sujeito passivo foi considerada tempestiva, por ter
sido protocolada dentro do prazo legal de 30 dias após a ciência do auto de infração, cumprindo
os requisitos de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235/72.
No julgamento, foi reafirmado que a análise de inconstitucionalidade de leis é
competência exclusiva do Poder Judiciário, sendo vedado aos órgãos administrativos afastarem a
aplicação de normas sob tal fundamento, conforme o artigo 26-A do referido decreto e o
parágrafo único do artigo 142 do Código Tributário Nacional (CTN), que estabelece a
obrigatoriedade e vinculação da atividade administrativa de lançamento.
As decisões judiciais invocadas pela impugnante não produziram efeitos vinculantes
para terceiros, sendo aplicáveis exclusivamente às partes envolvidas, em conformidade com o
artigo 472 do Código de Processo Civil e as disposições da Lei no 11.417/2006 sobre súmulas
vinculantes. Quanto à alegação de nulidade do auto de infração por suposta invasão de
competência pela Receita Federal, foi constatado que a autuação seguiu os preceitos legais
previstos no artigo 59 do Decreto no 70.235/72 e nos artigos 32 e 36 da Lei no 12.101/2009, além
de atender aos requisitos formais e materiais exigidos pela legislação.
No mérito, foi analisado que a entidade beneficente de assistência social autuada
realizou cessão onerosa e habitual de mão de obra de pessoas com deficiência física,
descumprindo os requisitos previstos no artigo 29 da Lei no 12.101/2009 para manutenção da
isenção de contribuições sociais. A cessão onerosa foi considerada incompatível com a finalidade
assistencial da entidade, configurando uma atividade típica de prestação de serviços, que
desvirtua a finalidade constitucional da imunidade. A análise levou em consideração o Parecer/CJ
no 3.272/2004 e a Solução de Consulta Interna no 10 - COSIT/2015, que fundamentaram a
impossibilidade de entidades assistenciais realizarem cessão de mão de obra fora de critérios
excepcionais.
Além disso, a impugnante não apresentou provas concretas para desqualificar as
bases de cálculo dos autos de infração, limitando-se a alegações genéricas. Diante disso, os autos
de infração foram considerados válidos, e a impugnação foi julgada improcedente, mantendo-se o
crédito previdenciário lançado.
O contribuinte, por sua vez, inconformado com a decisão prolatada, interpôs
Recurso Voluntário (e-fls. 327 e ss), alegando, em suma, o que segue:
Incompetência da Administração Fazendária
1. A recorrente possui certificação CEBAS emitida pelo Ministério do
Desenvolvimento Social, que tem competência exclusiva para analisar os
requisitos para imunidade tributária.
2. A
certificação
possui
caráter
declaratório,
conferindo
direitos
automaticamente ao ser reconhecida.
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3. A Administração Fazendária invadiu competência do Ministério ao
desconsiderar a certificação e pautar-se em análise extrínseca dos
requisitos.
4. Requer a nulidade do ato administrativo por incompetência, conforme o art.
2o, parágrafo único, "a", da Lei 4717/65.
Decadência
5. O direito de constituição de crédito tributário decai em 5 anos, conforme o
art. 173, I, do CTN.
6. Para fatos geradores de 2011, o prazo de constituição expirou em 2016.
7. Não houve notificação ou ato preparatório para constituição do crédito no
período adequado, configurando decadência e extinção da obrigação
tributária.
Imunidade Tributária
8. A recorrente cumpre os requisitos do art. 150, III, “c” da Constituição
Federal e do art. 14 do CTN:
9. Não distribui rendas ou patrimônio.
10. Aplica recursos exclusivamente em território nacional em suas finalidades
institucionais.
11. Mantém escrituração regular auditada por profissionais habilitados.
12. Toda a receita é aplicada em atividades que promovem a inclusão e
dignidade da pessoa com deficiência, evidenciado em relatórios sociais e
contábeis.
Assistência Social
13. A cessão de mão de obra é parte das atividades institucionais da recorrente,
promovendo a reabilitação e inclusão de pessoas com deficiência.
14. A cessão não descaracteriza o caráter assistencial da entidade, sendo legal e
prevista no estatuto social.
15. A atividade atende aos objetivos constitucionais de erradicação da pobreza
e promoção da dignidade humana.
Atividade Econômica para Sustentação
16. A recorrente desenvolve atividades econômicas (como cessão de mão de
obra) para custear seus fins sociais, o que é permitido por lei, desde que os
recursos sejam aplicados nas finalidades institucionais.
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17. A atividade geradora de renda está vinculada à promoção da assistência
social, cumprindo o art. 203 da Constituição e o art. 18, §2o, da Lei
12.101/09.
Descaracterização da Alegação da Receita
18. A Receita Federal agiu de forma subjetiva e sem embasamento legal ao
desconsiderar os requisitos preenchidos pela recorrente.
19. A cessão de mão de obra, quando integrada aos fins institucionais, não
impede a imunidade.
Imposição de Requisitos por Lei Complementar
20. Qualquer restrição à certificação e ao gozo da imunidade deve ser prevista
em Lei Complementar, não por normas infralegais ou interpretação
subjetiva.
Legalidade das Ações
21. As ações da recorrente são legítimas, conformes à legislação tributária e ao
estatuto social.
22. Todas as obrigações legais, como auditorias e prestação de contas, são
rigorosamente cumpridas.
Pedidos
23. Reconhecimento da incompetência da Administração Fazendária para
avaliar os requisitos de imunidade.
24. Reconhecimento da decadência do direito de constituir crédito tributário.
25. Confirmação do preenchimento dos requisitos para imunidade, incluindo a
validade da cessão de mão de obra no exercício das atividades institucionais.
26. Intimação para sustentação oral no julgamento.
Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e
julgamento dos Recursos Voluntários.
Não houve apresentação de contrarrazões.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando que acompanhei pelas conclusões a
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decisão consagrada no colegiado, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como
razões de decidir:
1. Juízo de Admissibilidade.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade
previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
2. Preliminar de “incompetência” da RFB para a análise do preenchimento dos
requisitos para a certificação da entidade como imune.
Preliminarmente, o sujeito passivo alega que possui certificação CEBAS emitida
pelo Ministério do Desenvolvimento Social, órgão competente para analisar os
requisitos para a imunidade tributária.
Segundo o recorrente, a Administração Fazendária, ao desconsiderar a
certificação e questionar os requisitos, teria invadido a competência do
Ministério, limitando-se a análise extrínseca, o que configura ato nulo conforme o
artigo 2o, parágrafo único, "a", da Lei 4717/65.
Por isso, requereu a nulidade do ato administrativo.
Pois bem. Entendo que a alegação de incompetência da fiscalização para
desconsiderar a condição de entidade beneficente de assistência social é
manifestamente improcedente, uma vez que os §§ 1o e 3o do artigo 32 da Lei no
9.430, de 1996, são categóricos ao conferir-lhe tal atribuição. Confira-se:
Art. 32. A suspensão da imunidade tributária, em virtude de falta de
observância de requisitos legais, deve ser procedida de conformidade com
o disposto neste artigo.
§1o Constatado que entidade beneficiária de imunidade de tributos federais
de que trata a alínea c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal não
está observando requisito ou condição previsto nos arts. 9o, § 1o, e 14, da
Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, a
fiscalização tributária expedirá notificação fiscal, na qual relatará os fatos
que determinam a suspensão do benefício, indicando inclusive a data da
ocorrência da infração.
(...)
§3o O Delegado ou Inspetor da Receita Federal decidirá sobre a
procedência das alegações, expedindo o ato declaratório suspensivo do
benefício, no caso de improcedência, dando, de sua decisão, ciência à
entidade.
Dessa forma, sem razão ao sujeito passivo.
3. Prejudicial de Mérito - Decadência.
O recorrente também suscita a decadência do crédito tributário.
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Pois bem. Oportuno esclarecer, inicialmente, que em decorrência do julgamento
dos Recursos Extraordinários n° 556.664, 559.882, 559.943 e 560.626 o Supremo
Tribunal Federal editou a Súmula Vinculante no 8, publicada no D.O.U. de
20/06/2008, nos seguintes termos:
São inconstitucionais o parágrafo único do art. 5° do Decreto-Lei n°
1.569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei n° 8.212/91, que tratam de prescrição e
decadência de crédito tributário.
De acordo com a Lei 11.417/2006, após o Supremo Tribunal Federal editar
enunciado de súmula, esta terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos
do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal,
estadual e municipal, a partir de sua publicação na imprensa oficial. Assim, a nova
súmula alcança todos os créditos pendentes de pagamento e constituídos após o
lapso temporal de cinco anos previsto no CTN.
Para além do exposto, o Superior Tribunal de Justiça, nos autos do REsp
973.733/SC, submetido à sistemática dos recursos especiais repetitivos
representativos de controvérsia (art. 543-C, do CPC/73), fixou o entendimento no
sentido de que o prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito
tributário conta-se: a) Do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, quando a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação ou quando a lei prevê o pagamento antecipado, mas ele
inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte; b) A
partir da ocorrência do fato gerador, nos casos em que ocorre o pagamento
antecipado previsto em lei.
Dessa forma, a regra contida no artigo 150, § 4°, do CTN, é regra especial,
aplicável apenas nos casos em que se trata de lançamento por homologação, com
antecipação de pagamento, de modo que, nos demais casos, estando ausente a
antecipação de pagamento ou mesmo havendo a constatação de dolo, fraude ou
simulação do contribuinte, a regra aplicável é a prevista no artigo 173, I, do CTN.
No caso dos autos, o trabalho fiscal se reporta aos fatos geradores de
contribuições previdenciárias patronais relativas à diferença de SAT e EMPRESA,
bem como contribuições destinadas a terceiros (SEST, SENAT e FNDE – salário-
educação), relativo ao período de apuração 01/01/2012 a 31/12/2013, tendo o
contribuinte sido intimado acerca do lançamento, no dia 06/04/2016 (e-fl. 34 e
237).
No caso dos autos, em não há que se falar em decadência do crédito tributário,
nem mesmo parcial, eis que, mesmo considerando a existência de pagamento
antecipado, apto a atrair a incidência do §4o, do art. 150, do CTN, a ciência do
lançamento ocorreu no dia 06/04/2016 (e-fl. 34 e 237), sendo que o período de
apuração em epígrafe diz respeito a 01/01/2012 a 31/12/2013. Isso porque,
mesmo considerando a competência mais distante, qual seja, 01/2012, o dies a
quo seria 01/02/2012 e o dies ad quem, 31/01/2017.
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Dessa forma, sem razão ao sujeito passivo.
4. Mérito.
Em relação ao mérito, o caso se centraliza na interpretação da legislação sobre os
limites da cessão de mão de obra por entidades beneficentes e seus impactos na
manutenção da isenção tributária.
Pois bem. Antes de adentrar ao exame de mérito da matéria posta nos autos,
cumpre fazer considerações sobre a legislação de regência.
4.1. Imunidade tributária do art. 195, § 7o, da CF/88 e as contribuições sociais
previstas em lei a outras entidades ou fundos.
Prosseguindo na análise dos pontos relevantes para a solução da controvérsia
posta, cabe destacar parte do crédito encartado no Auto de Infração DEBCAD n°
51.071.668-7 diz respeito às contribuições devidas a outras entidades e fundos
(Salário Educação, INCRA, SESC, SENAC e SEBRAE).
A esse respeito, cabe destacar que a redação do art. 195, § 7o, da Constituição
Federal foi precisa, ao consignar expressamente que são “isentas” de
contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Tem-se, portanto, que a imunidade prevista no art. 195, §7o, da Constituição foi
destinada às entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei, apenas no tocante às contribuições para a
seguridade social, nesse rol enquadradas as contribuições previdenciárias a cargo
do empregador (quota patronal e RAT, previstas nos incisos I e II do artigo 22 da
Lei 8.212/1991; e COFINS e CSLL, previstas nos incisos I e II do artigo 23 da
referida lei), não abarcando as contribuições destinadas a terceiros.
Cumpre observar, inclusive, a existência de precedente no STF no sentido de que a
imunidade prevista pelo art. 195, § 7o, da Constituição Federal é restrita às
contribuições para a seguridade social e, por isso, não abrange as contribuições
destinadas a terceiros (STF, ARE 744723 AgR/SC, PRIMEIRA TURMA, Rel. Min. Rosa
Weber, 17/03/2017).
Em que pese a imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal não
abarcar as contribuições destinadas a terceiros, já que tais contribuições não se
constituem, essencialmente, em contribuições à seguridade social, verdade é que
a Lei n.o 11.457/07, que entrou em vigor em maio de 2007, criou hipóteses de
isenção no tocante a essas contribuições para aqueles sujeitos passivos que
ostentarem a imunidade insculpida no art. 195, § 7o, da Carta Magna e
disciplinada no art. 55 da Lei n.o 8.212/91. Aqui, releva destacar que a isenção
prevista no art. 3o, § 5o, da Lei n. 11.457/2007 não se confunde com a imunidade
a que se refere o art. 195, § 7o, da CF/1988, pois possuem naturezas distintas.
Enquanto a isenção decorre de enunciados que informarão a norma (de conduta)
tributária, a imunidade, por sua vez, integra a norma constitucional de
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competência1. Nesse sentido, é de se ver a redação do art. 3o da Lei n.
11.457/2007, in verbis:
Art. 3o As atribuições de que trata o art. 2 desta Lei se estendem às
contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e
fundos, na forma da legislação em vigor, aplicando-se em relação a essas
contribuições, no que couber, as disposições desta Lei.
[...]
§5o Durante a vigência da isenção pela atendimento cumulativo aos
requisitos constantes dos incisos I a V do caput do art. 55 da Lei no 8.212,
de 24 de julho de 1991, deferida pela Instituto Nacional do Seguro Social -
INSS, pela Secretaria da Receita Previdenciária ou pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, não são devidas pela entidade beneficente de assistência
social as contribuições sociais previstas em lei a outras entidades ou fundos.
§6o Equiparam-se a contribuições de terceiros, para fins desta Lei, as
destinadas ao Fundo Aeroviário - FA, à Diretoria de Portos e Costas do
Comando da Marinha - DPC e ao Instituto Nacional de Colonização e
Reforma Agrária - INCRA e a do salário-educação.
Tem-se, pois, que o art. 3o, §§ 5o e 6o, da Lei n. 11.457/2007, expressamente
previu isenção em relação às contribuições destinadas a terceiros – e ao INCRA, a
ela equiparada, para as entidades que gozam de imunidade quanto às
contribuições previdenciárias. O mesmo dispositivo também fez referência
expressa às contribuições para o salário-educação.
Em outras palavras, malgrado não se cuide propriamente da imunidade prevista
no art. 195, § 7o, da Constituição Federal, já que as contribuições a terceiros não
se constituem, essencialmente, em contribuições à seguridade social, pois que a
sua classificação específica dependa da respectiva finalidade, a Lei n° 11.457/07
criou hipótese de isenção no tocante a essas contribuições, inclusive ao INCRA, a
ela equiparada, para os sujeitos passivos que ostentem a imunidade insculpida no
art. 195, §7o, da Constituição Federal e disciplinada no art. 55, da Lei no 8.212/91.
Nesses termos, embora a imunidade não atinja as contribuições devidas a
terceiros, o art. 3, §§ o5 e 6o, da Lei n 11.457/07 assegura o direito das entidades
que atendem os requisitos previstos para a imunidade à isenção quanto às
contribuições devidas a terceiros, inclusive de forma retroativa, fazendo
referência à vigência da isenção pelo atendimento dos requisitos cumulativos
constantes dos incisos I a V do caput do art. 55, da Lei no 8.212/91.
Verifica-se, portanto, que há, em favor das entidades beneficentes de assistência
social, previsão legal de isenção de contribuições sociais, enquadrando-se nesse
rol o salário-educação e as contribuições para o SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE

1 LEITE, Matheus Soares. Teoria das Imunidades Tributárias. São Paulo. PerSe, 2016. p. 105.

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e INCRA, desde que atendam, cumulativamente, aos requisitos estabelecidos
nos incisos I a V do art. 55 da Lei no 8.212, de 1991.
Dessa forma, o reconhecimento da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da
Constituição Federal, implica no reconhecimento do direito à isenção para as
outras contribuições sociais, incluindo-se, assim, as contribuições sociais para o
Salário Educação, SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE e INCRA.
Nesse sentido, cabe ressaltar que a discussão acerca do direito ou não da
defendente à imunidade tributária de que trata o art. 195 da Constituição Federal
é reflexa para o deslinde da controvérsia afeta ao caso dos autos, em relação a
parte do Auto de Infração DEBCAD n° 51.071.668-7, posto que diz respeito às
contribuições devidas a outras entidades e fundos (Salário Educação, INCRA,
SESC, SENAC e SEBRAE).
Isso porque, a análise da isenção, em relação à contribuição social para o Salário
Educação e as contribuições sociais para o SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE e
INCRA, fazem referência à observância aos requisitos estabelecidos nos incisos
I a V do art. 55 da Lei no 8.212, de 1991 e que, inclusive, foram analisados pelo
Supremo Tribunal Federal (STF).
Nesse sentido, uma vez que os requisitos para o gozo da imunidade estão
relacionados com os requisitos estipulados nas isenções da contribuição social
para o Salário Educação e das contribuições sociais para o SESI, SENAI, SESC,
SENAC, SEBRAE e INCRA, o reconhecimento do preenchimento dos requisitos da
imunidade tem o condão de levar, necessariamente, ao reconhecimento do
preenchimento dos requisitos da isenção. Da mesma forma, a ausência do
preenchimento dos requisitos para a imunidade tributária prevista no § 7o, do art.
195, da Constituição Federal, tem o condão de afastar a isenção.
Conforme explicado, isso ocorre pelo fato de o legislador, ao atender o comando
previsto no § 7o, do art. 195, da Constituição Federal, com o objetivo de estipular
os requisitos para a imunidade tributária, utilizou o art. 55 da Lei no 8.212, de
1991, sendo que tais requisitos também foram utilizados pelo legislador ordinário
para estipular as isenções da contribuição social para o Salário Educação e das
contribuições sociais para o SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE e INCRA, posto
que mencionam, expressamente, os incisos I a V do art. 55 da Lei no 8.212, de
1991.
4.2. Imunidade tributária do art. 195, § 7o, da CF/88 e o entendimento do
Supremo Tribunal Federal.
Avançando na análise dos pontos relevantes para a solução da controvérsia posta,
cabe destacar que a outra parte do crédito encartado no Auto de Infração
DEBCAD n° 51.071.667-9 diz respeito às contribuições destinadas à Seguridade
Social, correspondentes à parte da empresa, do financiamento dos benefícios
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente
dos riscos ambientais do trabalho, incidentes sobre a remuneração paga a
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segurados empregados, não declaradas em GFIP (Guia de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social) e não recolhidas.
Em relação a essa parte do lançamento em epígrafe, encartada no Auto de
Infração DEBCAD n° 51.071.667-9, cumpre consignar que a discussão sobre a
imunidade tributária prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal, é de
extrema relevância.
Dessa forma, a fim de solucionar a controvérsia posta, passo a discorrer sobre a
legislação aplicável ao período de apuração em epígrafe, qual seja, 01/01/2012 a
31/12/2013, em consonância com as alegações do sujeito passivo, levando em
consideração as decisões emanadas pelo Supremo Tribunal Federal (STF),
concernentes à matéria dos autos.
Ao que se passa a analisar.
Inicialmente, cumpre destacar que o Supremo Tribunal Federal (STF) já se
posicionou, conclusivamente, sobre a inexistência de direito adquirido a
determinado tratamento tributário (ver, nesse sentido, os RMS 27.369 ED, Pleno,
Rela. Mina. Cármen Lúcia, DJe de 28/11/14; RMS 27.382 ED, 1a Turma, Rel. Min.
Dias Toffoli, DJe de 7/11/13; RMS 27.977, 1a Turma, Rel. Min. Ricardo
Lewandowski, DJe de 26/5/11; AI 830.147, 2a Turma, Rel. Min. Gilmar Mendes,
DJe de 6/4/11; e RMS 26.932, 2a Turma, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe de
5/2/10).
Dessa forma, não é possível falar em direito adquirido a regime jurídico-fiscal, de
modo que a imunidade da contribuição previdenciária assegurada às entidades de
assistência social, prevista no art. 195, § 7°, da Constituição Federal, tem sua
manutenção condicionada ao atendimento das condições impostas pela legislação
superveniente.
Não há, portanto, direito adquirido a regime jurídico-tributário, ainda que a
entidade tenha sido reconhecida como de caráter filantrópico na forma do
Decreto-Lei n° 1.572/1977, de modo que nada impede que a legislação
superveniente estabeleça novos requisitos para o gozo da imunidade fiscal e
obtenção do Certificado de Entidade beneficente de Assistência Social (CEBAS).
Tem-se, portanto, que as entidades beneficentes de assistência social não são
imunes ao pagamento da contribuição para a seguridade social referente à quota
patronal de previdência social se não atenderem aos requisitos previstos na
legislação vigente.
Não há, pois, direito adquirido relativo à imunidade tributária, de modo que é
necessário o reconhecimento da observância dos requisitos legais impostos pela
legislação aplicável na data do fato gerador, o que não afasta a obrigação de a
entidade se adequar às novas condições impostas para a fruição da imunidade.
Mesmo as entidades que estavam resguardadas, por força do direito adquirido,
da exigência de requerer à Administração Tributária o reconhecimento da isenção
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das contribuições sociais, para manter essa condição deveriam comprovar o
atendimento aos requisitos legais para fruição do benefício, previstos na
legislação de regência.
Dessa forma, as entidades que tinham direito adquirido à isenção das
contribuições previdenciárias, nos ditames do Decreto-Lei n° 1.572, 1 de setembro
de 1977, devem observar as disposições da legislação de regência, para
continuarem a usufruir do reconhecimento da imunidade tributária.
Para além do exposto, no tocante aos requisitos para o gozo da imunidade
tributária prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal, cumpre pontuar que
o Supremo Tribunal Federal (STF), no ano-calendário de 2020, concluiu o
julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade nos 2028, 2036, 2228 e
2621 e do Recurso Extraordinário n° 566.622, com reconhecida repercussão
geral, tendo fixado a Tese n° 32, no sentido de que “a lei complementar é forma
exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de
assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que
se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas”.
No ano-calendário de 2021, por sua vez, o Supremo Tribunal Federal (STF)
concluiu o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 4480,
reafirmando os precedentes das ADIs 2028, 2036, 2621 e 2228, bem como do
Recurso Extraordinário n° 566.622 (Tema 32 da Repercussão Geral).
Dessa forma, com o intuito de facilitar a resolução do caso concreto, cumpre
elucidar as premissas fixadas pelo Supremo Tribunal Federal (STF), nesses
julgados, acerca da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal.
Pois bem. No Recurso Extraordinário 566.622/RS, a Sociedade Beneficente de
Parobé, mantenedora do Hospital São Francisco de Assis, insurgiu-se contra a
constitucionalidade da redação original do artigo 55 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, ante o previsto no artigo 195, § 7o, da Carta Federal, em razão de o
dispositivo ordinário ter estabelecido as condições legais, requeridas pelo preceito
constitucional, para entidades beneficentes de assistência social gozarem da
imunidade tributária em relação às contribuições de seguridade social, em nítida
ofensa ao campo reservado a Lei Complementar, segundo o artigo 146, inciso II,
da Carta da República.
O Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento dos aclaratórios opostos nos
autos do Recurso Extraordinário 566.622/RS, colocou um ponto final no debate,
assentando
o
entendimento,
segundo
o
qual,
aspectos
meramente
procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo
são passíveis de definição em lei ordinária, somente exigível a lei complementar
para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência
social contempladas no art. 195, § 7o, da Lei Maior, especialmente no que se
refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas (Plenário do
STF em 18/12/2019).
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Em outras palavras, ficou consignado que os aspectos meramente procedimentais
referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo das entidades
beneficentes de assistência social, passíveis de definição em lei ordinária, e a
definição do modo de atuação das entidades contempladas no preceito, a exigir
lei complementar.
De acordo com a Suprema Corte, a lei ordinária não pode, a pretexto de interferir
com o funcionamento e estrutura das entidades beneficentes, impor uma
limitação material ao gozo da imunidade. A propósito, consta no voto condutor do
saudoso Ministro Teori Zavascki, proferido quando do julgamento do Recurso
Extraordinário, vencido naquela oportunidade, mas posteriormente ratificado
pela Ministra Rosa Weber que o utilizou como base em seu voto no julgamento
dos aclaratórios, a afirmação no sentido de que a regulamentação da imunidade
tributária prevista no art. 195, § 7o, da CF, limita-se à definição de contrapartidas
a serem observadas para garantir a finalidade beneficente dos serviços prestados
pelas entidades de assistência social, o que não impede seja o procedimento de
habilitação dessas entidades positivado em lei ordinária.
Sendo assim, o Supremo Tribunal Federal (STF) assentou a constitucionalidade do
art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas redações que lhe foram
dadas pelo art. 5o da Lei no 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória n.
2.187-13/2001, fixando, ao final, a tese no sentido de que “a lei complementar é
forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de
assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que
se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas” (Tema 32
da Repercussão Geral). Percebe-se, pois, que o Supremo Tribunal Federal
manteve incólume o artigo 55, II, da Lei 8.212/1991, tendo em vista se tratar de
mero procedimento a ser observado pelas entidades (Plenário do STF em
02/03/2017). Em outras palavras, o STF decidiu pela constitucionalidade do inciso
II do artigo 55 da Lei 8.212/1991, que estabelece a obrigatoriedade de Registro e
do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), fornecidos
pelo Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS), eis que, tratando-se de
norma meramente procedimental, pode ser objeto de lei ordinária.
No julgamento das ADIs 2028 e 2036, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou a
inconstitucionalidade do art. 1o da Lei 9.732/1998, na parte em que alterou a
redação do art. 55, inciso III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os §§ 3o, 4o e 5o
(“gratuitamente e em caráter exclusivo”), bem como dos arts. 4o, 5o e 7o da Lei
9.732/1998. Tais dispositivos "isentaram" das contribuições para a seguridade
social apenas as entidades voltadas exclusivamente à assistência social
beneficente (a) de pessoas carentes e (b) desde que prestada de modo gratuito;
ou, no caso de serviços de saúde, (c) desde que garantida a oferta de 60% dos
atendimentos ao Sistema Único de Saúde. Alternativamente, concediam às
entidades sem fins lucrativos de saúde e de educação que não satisfizessem as
condições anteriores, a possibilidade de desfrutar de "isenção parcial" das
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contribuições sociais, na proporção do valor das vagas ou atendimentos
oferecidos gratuitamente a pessoas carentes.
É necessário compreender que o efeito da declaração de inconstitucionalidade,
no âmbito das ADIs 2028 e 2036, pelo Supremo Tribunal Federal (STF), dos artigos
1o, 4o, 5o e 7o da Lei no 9.732/1997, na parte em que alterou a redação do inciso
III do artigo 55 da Lei 8.212/1991 (“gratuitamente e em caráter exclusivo”), foi a
restauração da redação original do art. 55, da Lei n° 8.212/91. Também naquela
oportunidade, ficou assentado o entendimento segundo o qual aspectos
meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei
complementar, por sua vez, seria forma somente exigível para a definição do
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas
pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem observadas por elas.
Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal (STF) manteve incólume o art. 55, II,
da Lei n° 8.212/91, por se tratar de mero procedimento a ser observado pelas
entidades. Ademais, o entendimento foi reafirmado no julgamento dos
aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2028 e 2036, de modo que a Corte
Constitucional colocou um ponto final no debate, assentando o mesmo
entendimento preconizado no julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do
Recurso Extraordinário 566.622/RS.
Dessa forma, as conclusões sobre o entendimento do Supremo Tribunal Federal
(STF), a respeito da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Lei Maior, no
julgamento dos aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2028 e 2036, abrangem
as conclusões extraídas do julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do
Recurso Extraordinário 566.622/RS, com o acréscimo da declaração de
inconstitucionalidade do art. 1o da Lei 9.732/1998, na parte em que alterou a
redação do art. 55, inciso III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os §§ 3o, 4o e
5o, bem como dos arts. 4o, 5o e 7o da Lei 9.732/1998.
No julgamento das ADIs 2228 e 2621, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou a
inconstitucionalidade dos arts. 2o, IV; 3o, VI, §§ 1o e 4o, § único, todos do Decreto
2.536/98, assim como dos arts. 1o, IV; 2o, IV e §§ 1o e 3o; 7o, § 4o, do Decreto
752/93 (Plenário do STF em 02/03/2017).
Também naquela oportunidade, ficou assentado o entendimento segundo o qual
aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e
controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei
complementar, por sua vez, seria forma somente exigível para a definição do
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas
pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem observadas por elas.
Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal (STF) manteve incólume o art. 55, II,
da Lei n° 8.212/91, por se tratar de mero procedimento a ser observado pelas
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entidades. Ademais, o entendimento foi reafirmado no julgamento dos
aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2228 e 2621, de modo que a Corte
Constitucional colocou um ponto final no debate, assentando o mesmo
entendimento preconizado no julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do
Recurso Extraordinário 566.622/RS.
Dessa forma, as conclusões sobre o entendimento do Supremo Tribunal Federal
(STF), a respeito da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Lei Maior, no
julgamento dos aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2228 e 2621, abrangem
as conclusões extraídas do julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do
Recurso Extraordinário 566.622/RS, com o acréscimo da declaração de
inconstitucionalidade dos arts. 2o, IV; 3o, VI, §§ 1o e 4o, § único, todos do Decreto
2.536/98, assim como dos arts. 1o, IV; 2o, IV e §§ 1o e 3o; 7o, § 4o, do Decreto
752/93.
No ano-calendário de 2021, o Supremo Tribunal Federal (STF) concluiu o
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 4480, reafirmando os
precedentes das ADIs 2028, 2036, 2621 e 2228, bem como do Recurso
Extraordinário n° 566.622 (Tema 32 da Repercussão Geral).
Naquela oportunidade, concluído o julgamento dos segundos embargos de
declaração opostos, o Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu a
inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e
7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; do art. 29, VI, e do art. 31 da Lei
12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e a inconstitucionalidade
material do art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009.
O entendimento foi no sentido de que as exigências estabelecidas nesses
dispositivos não tratariam de aspectos procedimentais, mas, sim, de condições
para obtenção da certificação. Em relação ao art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009, o
entendimento foi no sentido de que o dispositivo afrontaria o inciso LV do art. 5o
da Constituição Federal, uma vez que determinava a “suspensão automática” do
direito à isenção, sem a garantia do contraditório e da ampla defesa, conforme
assegurado no dispositivo constitucional. Foram mantidos, incólumes os artigos
1o; 13, incisos I e II, todos da Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, sob o
fundamento de que apenas tratam sobre a certificação das entidades
beneficentes. Em relação ao § 2o, do art. 13, da Lei 12.101/09, foi reconhecida a
perda de objeto, tendo em vista sua alteração pela Lei 13.043/2014, a qual não
teria sido impugnada na ação, nem na inicial e nem no seu aditamento. Também
foi afastada a inconstitucionalidade dos §§ 1o e 2o, incisos I, II e III, do art. 18 da
Lei 12.101/09; bem como do seu § 3o, sob o fundamento de que se limitam a
ampliar a abrangência de entidades objeto da lei, não tratando de requisitos a
serem observados para garantir a finalidade beneficente dos serviços por elas
prestados. Quanto ao art. 29 e seus incisos e ao art. 30 da Lei 12.101/09, o
entendimento foi no sentido de que somente poderiam ser considerados
inconstitucionais na hipótese de estabelecerem condições inovadoras, não
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previstas expressamente pela legislação complementar, no caso, o art. 14 do
Código Tributário Nacional, ou que dela não puderem ser identificadas como
consequências lógicas. Como consequência, foi declarada a inconstitucionalidade
do art. 29, VI, da Lei 12.101/2009, por estabelecer prazo de obrigação acessória
tributária (dez anos), em discordância com o disposto no CTN. Por outro lado, foi
reconhecida a constitucionalidade formal do art. 29, incisos I, II, III, IV, V, VII e VIII.
O entendimento foi no sentido de que os incisos I e V do artigo 29 se amoldariam
ao inciso I, do artigo 14, do CTN (“não distribuírem qualquer parcela de seu
patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título”); e o inciso II, do artigo 29,
ajustar-se-ia ao inciso II, do artigo 14, do CTN (“aplicarem integralmente, no País,
os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais”). E, como
consequências dedutivas do inciso III, do artigo 14, do CTN (“manterem
escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades
capazes de assegurar sua exatidão”), ter-se-iam os incisos III, IV, VII e VIII do
artigo 29 da Lei 12.101/2009. Também foi afastada a inconstitucionalidade do art.
30, da Lei 12.101/2009, sob o fundamento de que seria uma consequência lógica
do sistema, no sentido de que o reconhecimento da entidade como beneficente
representa um ato individual, não se estendendo a outra pessoa com
personalidade jurídica diferente, ainda que relacionada. Foi reconhecida, ainda, a
constitucionalidade do caput, do artigo 32, da Lei 12.101/2009, sob o argumento
de que apenas prevê penalidade a descumprimento dos requisitos do art. 29,
incisos e parágrafos, considerados constitucionais por estabelecerem condições
previstas expressamente pela legislação complementar, no caso, o art. 14 do
Código Tributário Nacional.
Cabe destacar, ainda, que consta no voto proferido pelo Ministro Gilmar Mendes
(Relator), importante afirmação sobre a natureza declaratória da imunidade
tributária destinada às entidades beneficentes da assistência social, o qual foi
feito citando o Professor Paulo de Barros Carvalho2, quando este afirma que “a
regra constitucional da imunidade tributária é uma norma de eficácia contida e de
aplicabilidade condicionada, porquanto se exige uma efetiva comprovação de
atendimento a exigências infraconstitucionais”. Ademais, a natureza declaratória
do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) foi
reconhecida, inclusive, pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio da Súmula
n° 612, de modo que os efeitos retroagem à data em que demonstrado o
cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a fruição da
imunidade. Nessa toada, consta no voto proferido pelo Ministro Gilmar Mendes
(Relator), ancorado em entendimento exarado pela Procuradoria-Geral da
República, que o exercício da imunidade deve ter início assim que os requisitos
exigidos pela lei complementar forem atendidos, de modo que, o
estabelecimento de termo inicial para que as entidades possam exercer o direito à
imunidade da contribuição para a seguridade social, trata de matéria submetida à

2 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, 17a Edição, Ed. Saraiva, São Paulo, 2005, p.
192.
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reserva de lei complementar. Assim, foi reconhecida a inconstitucionalidade
formal do art. 31, da Lei n° 12.101/2009.
Consolidando o entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento
dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso Extraordinário 566.622/RS e das
Ações Diretas de Inconstitucionalidade nos 2028, 2036, 2228, 2621 e 4480, é
possível destacar as seguintes conclusões a respeito da imunidade prevista no art.
195, § 7o, da Lei Maior:
(i) Trata-se de verdadeira imunidade, autêntica limitação ao poder de tributar, e
não “isenção”, sendo que o equívoco da redação já foi superado pelo Supremo na
Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2.028/DF, de
relatoria do Ministro Moreira Alves.
(ii) A reserva de lei complementar aplicada à regulamentação da imunidade
tributária prevista no art. 195, § 7o, da CF está limitada à definição de
contrapartidas a serem observadas para garantir a finalidade beneficente dos
serviços prestados pelas entidades de assistência social, o que não impede seja o
procedimento de habilitação dessas entidades positivado em lei ordinária.
(iii) No julgamento do Recurso Extraordinário 566.622/RS, o Supremo Tribunal
Federal (STF) assentou a constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991,
na redação original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei no
9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória n. 2.187-13/2001. A exigência do
Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) foi declarada
constitucional, por se limitar a reger aspecto procedimental necessário ao
atendimento das finalidades constitucionais da regra de imunidade. O Supremo
Tribunal Federal (STF), portanto, não declarou a inconstitucionalidade da
exigência do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS),
mas dos requisitos para sua exigência e que, por isso, devem estar previstos,
necessariamente, em Lei Complementar, sendo que, quando do julgamento
dessas ações, a previsão ficava por conta do art. 14, do Código Tributário Nacional
(CTN), pois era o diploma normativo mais próximo e, atualmente, a matéria é
regida pela Lei Complementar n° 187, de 16 de dezembro de 2021 (publicação no
Diário Oficial da União em 17/12/2021), que revogou a Lei n° 12.101, de 27 de
novembro de 2009 e que, por sua vez, revogou o art. 55, da Lei n° 8.212, de 24 de
julho de 1991.
(iv) No julgamento das ADIs 2028 e 2036, o Supremo Tribunal Federal (STF)
declarou a inconstitucionalidade do art. 1o da Lei 9.732/1998, na parte em que
alterou a redação do art. 55, inciso III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os §§
3o, 4o e 5o (“gratuitamente e em caráter exclusivo”), bem como dos arts. 4o, 5o e
7o da Lei 9.732/1998.
(v) No julgamento das ADIs 2228 e 2621, o Supremo Tribunal Federal (STF)
declarou a inconstitucionalidade dos arts. 2o, IV; 3o, VI, §§ 1o e 4o, § único, todos
do Decreto 2.536/98, assim como dos arts. 1o, IV; 2o, IV e §§ 1o e 3o; 7o, § 4o, do
Decreto 752/93.
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(vi) No julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 4480, o Supremo
Tribunal Federal (STF) reconheceu a inconstitucionalidade formal do art. 13, III,
§1o, I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput;
do art. 29, VI, e do art. 31 da Lei 12.101/2009, com a redação dada pela Lei
12.868/2013, e a inconstitucionalidade material do art. 32, § 1o, da Lei
12.101/2009.
4.3. Análise do caso concreto.
No caso dos autos, o presente lançamento foi consolidado em 06/04/2016, tendo
o contribuinte tomado ciência em 06/04/2016 (e-fls. 34 e 237), na vigência da Lei
n.o 12.101/2009, quando não mais se exigia o Ato Cancelatório de Isenção de
Contribuições Sociais. Os fatos geradores (01/01/2012 a 31/12/2013) também
ocorreram quando se encontrava em vigência a Lei n.o 12.101/2009, devendo,
portanto, serem observados os requisitos estipulados por esta legislação para a
fruição da benesse fiscal.
A propósito, vejamos a cronologia legislação de regência, a partir da Lei no
8.212/91: a) Lei n°8.212, de 24/07/91, art. 55- vigência até 09/11/2008; b) Medida
Provisória n°446, de 07/11/2008 - vigência de 10/11/2008 a 11/02/2009
(rejeitada); c) Lei n°8.212, de 24/07/91, art. 55 - vigência restabelecida de
12/02/2009 a 29/11/2009; d) Lei n° 12.101, de 27/11/2009 - vigência a partir de
30/11/2009.
Na vigência do art. 55 da Lei n° 8.212/91, a constituição dos créditos
previdenciários, exigia o procedimento prévio de cancelamento da “isenção”,
precedido da emissão de Informação Fiscal, conforme o rito estabelecido no
artigo 206 do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto n°
3.048, de 06/05/99.
No período da MP n° 446/2008 e a partir da entrada em vigor a Lei n° 12.101, de
30/11/2009, deixou de ser necessário o procedimento prévio para a emissão do
“Ato Cancelatório de Isenção”, devendo a fiscalização, ao constatar que a
entidade deixou de cumprir os requisitos exigidos para o gozo da imunidade,
efetuar o lançamento dos créditos tributários com a respectiva indicação dos
fundamentos legais relacionados aos requisitos não cumpridos, conforme
legislação vigente à data da ocorrência do fato gerador, em obediência ao art.
144, do CTN.
Atualmente, a matéria é regida pela Lei Complementar n° 187, de 16 de dezembro
de 2021 (publicação no Diário Oficial da União em 17/12/2021), que revogou a Lei
n° 12.101, de 27 de novembro de 2009 e que, por sua vez, revogou o art. 55, da
Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991.
Vislumbro, portanto, que a fiscalização observou corretamente as disposições
legais aplicáveis à hipótese dos autos, eis que o lançamento foi realizado na
vigência da Lei no. 12.101/2009, quando não mais se exigia o Ato Cancelatório de
Isenção de Contribuições Sociais.
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Em relação ao preenchimento dos requisitos previstos na Lei n.o 12.101/2009, de
observância obrigatória para a fruição da benesse fiscal, a auditoria fiscal
entendeu que o sujeito passivo, sendo entidade beneficente de assistência social,
descumpriu requisito material necessário para a manutenção da isenção,
estipulados na Lei no 12.101/2009, artigo 29, ao realizar cessão de mão-de-obra
onerosa e habitual de trabalhadores que são o público alvo da sua atividade
assistencial (portadores de deficiência física). Frisou que a instituição informa em
GFIP código de Recolhimento 150 – cessão de mão-de-obra, conforme consta do
Refisc:
2 - Cumpre esclarecer no entanto que mesmo sendo Entidade Beneficente
de Assistência Social e portanto possuidora do CEBAS, a mesma, deve
obedecer aos requisitos previstos no art. 29 da lei 12.101/2009. A Nota
52/2014 - RFB/Copes/Coeaf/Dilit, balizada no parecer/CJ n°3272/2004 do
Ministério da Previdência Social, estabelece que as entidades portadoras do
CEBAS não podem ceder mão de obra em caráter oneroso e habitual.
Temos que, no que tange às contribuições sociais, a isenção outorgada pela
Constituição Federal, limita-se à aquelas contribuições relativas aos
segurados que prestam serviços à própria entidade, de modo a viabilizar as
prestações das atividades beneficentes, e não à implementação de objeto
de terceiros (item 21 da referida nota). Assim, temos que a cessão onerosa
e habitual de mão de obra por entidades isentas caracteriza o
descumprimento de requisito material necessário para manutenção do
benefício. O contribuinte declara para todo o período proposto para
fiscalização, GFIP com código 150 (Cessão de mão de obra), descumprindo
portanto requisito para o gozo da isenção.
Pois bem. Entendo que assiste razão ao recorrente.
A começar, pela descrição das atividades relacionadas ao convênio objeto dos
autos, é possível entender que a natureza das mesmas é assistencial. Nota-se que
a fiscalização não rechaçou a natureza das atividades praticadas pelo Recorrente.
Somando isso ao fato de que o Recorrente ser essencialmente uma entidade
beneficente (até porque não está tendo sua isenção cancelada por falta de CEBAS
ou Certificado de Utilidade Pública), conclui-se que o Recorrente realizava
atividades de cunho assistencial, como preconiza o art. 29, inc. II da Lei no
12.101/09.
O problema apontado pela fiscalização, contudo, reside no fato de que o
Recorrente estaria cedendo mão de obra indevidamente, haja vista que a cessão
era predominante dentro das atividades da entidade, sendo realizada, portanto,
de forma habitual.
Embora seja possível entender as razões contidas no Parecer CJ/MPS n°
3.272/2004, não se pode afirmar que o Recorrente estaria descumprindo o
disposto no art. 29, inc. II da Lei no 12.101/09, notadamente pelo fato de que a
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natureza de suas atividades é assistencial, bem como não esteja aplicando sua
renda nos devidos fins.
A referida Lei não traz qualquer requisito em relação à forma como devem ser
realizadas as atividades de assistência social, se cabível a cessão de mão de obra
ou não, ou se deve ser realizada de forma excepcional ou com participação da
minoridade dos empregados.
Não se pode afirmar também que as atividades praticadas pelo Recorrente
acabam prejudicando as empresas do segmento, haja vista que os regimes
jurídicos das empresas e entidades são totalmente distintos. Vale dizer que as
entidades beneficentes, ao contrário das sociedades empresárias, devem seguir à
risca um conjunto de regras muito mais rigoroso do que as demais sociedades,
tendo, consequentemente, outros custos para a manutenção desse regime.
Além disso, a entidade beneficente não pode praticar atividades com fins
lucrativos, o que acaba reduzindo o seu campo de atuação, fazendo com que ela
se mantenha, em síntese, com doações ou com atividades de cunho social ligadas
ao Poder Público, como faz o Recorrente.
Neste ponto, peço vênia para transcrever e adotar como razões de decidir,
excertos do Acórdão n° 9202-010.112, da lavra da Ilustre Conselheira Rita Eliza
Reis da Costa Bacchieri, especialmente, por tratar de caso “análogo” ao ora
debatido, senão vejamos:
Em acórdão de embargos de declaração, o STF sanando erro material
apontado no acórdão da ADI 2.028 ratificou a tese acima, tendo o acórdão
de embargos recebido a seguinte ementa:
(...)
Na ocasião a Ministra Rosa Weber, radatora do acórdão de embargos, fez
um digressão acerca de todas as ações julgadas em conjunto com a mesma
temática, explicitando quais os dispositivos tiveram a constitucionalidade
analisada por aquela Corte, vejamos:
(...)
Assim, da análise conjunta dos dispositivos concluiu o Supremo Tribunal
Federal que a “lei ordinária não pode, a pretexto de interferir com o
funcionamento e estrutura das entidades beneficentes, impor uma
limitação material ao gozo da imunidade. Equacionou, ainda, a
compreensão de que a lei ordinária pode normatizar “requisitos subjetivos
associados à estrutura e funcionamento da entidade beneficente”, desde
que isso não se traduza em “interferência com o espectro objetivo das
imunidades”, esta sim, matéria reservada à lei complementar”.
É fato que as citadas ações não se manifestaram sobre o mesmo conteúdo
do objeto do presente recurso – cessão de mão de obra - e nem declararam
a inconstitucionalidade do art. 55, inciso III da Lei no 8.212/91, a
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inconstitucionalidade no caso específico foi declarada em relação ao art. 1o
da Lei no 9.732/98, assim sua abrangência não inviabiliza o lançamento ora
enfrentado. Entretanto, embora não seja motivo suficiente para o
cancelamento da imputação fiscal, fato é que a diretriz fixada pelo Supremo
Tribunal Federal deve ser aplicada ao caso concreto e para tanto devemos
verificar se há lei complementar limitando a aplicação do art. 195, §7o da
Constituição Federal em razão da realização da cessão de mão de obra por
entidade intitulada de assistência social, ou mesmo se tal situação
representa conduta que viola aspecto procedimental para o exercício do
direito constitucional.
No que tange a necessidade de edição de lei complementar para limitar o
direito à imunidade, a jurisprudência deixa claro que a única norma hoje em
vigor seria o art. 14 do Código Tributário Nacional - CTN o qual dispõe:
(...)
No mais não nos parecer decorrer das normas do art. 14 do CTN a vedação
quanto a cessão de mão de obra ou mesmo de realização de qualquer
atividade remunerada por parte da entidade de assistência social.
Os juristas Ives Granda da Silva Martins e Fátima Fernandes Rodrigues De
Souza, em parecer antigo – mas atual – intitulado “Imunidade de
contribuições. Art. 195, §7o da CF. Fundação Privada. Entidade beneficente
de assistência social nas áreas da saúde e educação. Atividade de cessão de
mão-de-obra e prestação de serviços desenvolvida como meio de gerar
recursos para manutenção e incremento dos fins institucionais. Não
descaracterização de sua natureza assistencial. Art. 150, §4o da CF e
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, Inconstitucionalidade formal e
material do parecer CJ no 3.272”, publicado na Revista de Direito do
Terceiro Setor – RDTS (Belo Horizonte, ano 2, jan/jun. 2008), bem nos
ensina acerca das características de uma entidade sem fins lucrativos e
quais são os seus propósitos de existência:
(...)
De fato não há como equiparar uma pessoa jurídica sem fins lucrativos com
uma empresa cujo objetivo é o incremento patrimonial. As entidades de
assistência social devem aplicar todo o seu superávit na prestação de
serviços que atendam ao propósito para o qual foi criada, e para realização
dessa condição não há na legislação qualquer vedação à remuneração,
ainda que como contraprestação por serviços ofertados aos particulares.
Também os tribunais, sob outro viés, já enfrentaram essa temática. Por
vezes já se manifestaram que as entidades imunes não perdem essa
natureza no caso de receitas advindas da exploração do seu patrimônio ou
de serviços, ou mesmo quando o bem não é utilizado diretamente pela
entidade. É o caso dos “templos de qualquer natureza” quando exploram a
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atividade estacionamento concorrendo com a iniciativa privada ou mesmo
quando obtém receita da locação de espaços, exige-se apenas que o fruto
dessa exploração econômica seja integralmente aplicado “na manutenção
dos seus objetivos institucionais”, nestas condições é mantida a não
cobrança dos impostos.
Vejamos algumas decisões:
Súmula 724 – STF
Enunciado
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da
Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades.
RE 308449 / DF - DISTRITO FEDERAL
Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE
Julgamento: 27/08/2002
EMENTA: Imunidade tributária do patrimônio das instituições de educação
sem fins lucrativos (CF, art. 150, VI, c): sua aplicabilidade de modo a
preexcluir a incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade
imune, destinado a estacionamento gratuito de estudantes: precedentes.
RE 144900 / SP - SÃO PAULO
Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO
Julgamento: 22/04/1997
EMENTA: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA CONSTITUIÇÃO.
INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. EXIGÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE
SERVIÇO CALCULADO SOBRE O PREÇO COBRADO EM ESTACIONAMENTO DE
VEÍCULOS NO PÁTIO INTERNO DA ENTIDADE. Ilegitimidade. Eventual renda
obtida pela instituição de assistência social mediante cobrança de
estacionamento de veículos em área interna da entidade, destinada ao
custeio das atividades desta, está abrangida pela imunidade prevista no
dispositivo sob destaque. Precedente da Corte: RE 116.188-4. Recurso
conhecido e provido.
RE 391707 AgR / MG - MINAS GERAIS
Relator(a): Min. EROS GRAU
Julgamento: 31/05/2005
EMENTA:
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO
EXTRAORDINARIO.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. INSTITUIÇÃO DE ENSINO. IMUNIDADE.
Entidade de ensino e de assistência social sem fins lucrativos. Impostos.
Imunidade tributária que abrange o patrimônio e a renda, ainda que
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advinda de seus bens dados em locação, porque destinada ao cumprimento
da finalidade da instituição. Precedente do Tribunal do Pleno. Agravo
regimental não provido.
Não estamos entrando no mérito da discussão sobre a adequação dos
propósitos da imunidade e a interpretação dada pelos tribunais, o objetivo
é esclarecer que o relevante para caracterização da entidade como sem fins
lucrativos sempre foi o atendimento dos preceitos do art. 14 do Código
Tribunal Nacional e o qual exige, entre outros, apenas que os valores
recebidos pela entidade sejam integralmente aplicados ao cumprimento da
sua finalidade. Até o momento não há no Código Tributário Nacional ou em
outra lei complementar qualquer impedimento para realização da cessão
de mão de obra por entidades beneficentes.
Neste sentido inclusive, esta Colenda Turma já analisou a matéria e chegou na
mesma conclusão, conforme observa-se do Acórdão n° 2401-010.349, cuja
ementa transcrevo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/08/2011
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. IMUNIDADE ART. 195, §7o
CF/88. ART 14 DO CTN. ART. 55 DA LEI No 8.212/91. ADI 2.028, ADI 2.036,
ADI 2.621, ADI 2.228 e RE 566.622/RS.
O Supremo Tribunal Federal já se manifestou sobre a constitucionalidade
do art. 55 da Lei no 8.212/91 externando o entendimento de que aspectos
meramente procedimentais referentes à certificação, à fiscalização e ao
controle administrativo das entidades beneficentes serem passíveis de
definição em lei ordinária. Assim, para caracterização da condição de
entidade imune às Contribuições Previdenciárias deve ser demonstrado o
cumprimento cumulativo dos requisitos previstos no art. 14 do CTN e das
formalidades prevista na lei ordinária correlata.
CESSÃO DE MÃO DE OBRA. VEDAÇÃO. AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR.
MANUTENÇÃO DA IMUNIDADE.
Diante da ausência de Lei Complementar vedando que entidades imunes
realizem cessão de mão de obra para empresas terceiras, deve-se afastar a
imputação de violação ao art. 55 da Lei no 8.212/91, mantendo-se o direito
da entidade de usufruir da imunidade prevista no art. 195, §7o da CF.
Ademais, não nos parece decorrer das normas do art. 14 do CTN a vedação
quanto a cessão de mão de obra ou mesmo de realização de qualquer atividade
remunerada por parte da entidade de assistência social.
Ante o exposto, tendo em vista que não prospera a motivação adotada pela
fiscalização, inexistindo nos autos elementos indicativos por parte da fiscalização
que demonstrem efetivo descumprimento dos requisitos previstos na legislação
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de regência, bem como a existência, nos autos, do Certificado ou do Registro de
Entidade de Fins Filantrópicos, não há como prosperar a acusação fiscal lastreada
no presente Auto de Infração, referente a contribuições destinadas à Seguridade
Social, correspondentes à parte da empresa, do financiamento dos benefícios
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa
decorrente dos riscos ambientais do trabalho (parte patronal).
Como consequência, no que diz respeito às contribuições devidas a outras
entidades e fundos, deve ser afastada a exigência, integralmente, eis que, embora
a imunidade não atinja as contribuições devidas a terceiros, o art. 3, §§ o5 e 6o, da
Lei no 11.457/07 assegura o direito das entidades que atendem os requisitos
previstos para a imunidade à isenção quanto às contribuições devidas a terceiros,
fazendo referência à vigência da isenção pelo atendimento dos requisitos
cumulativos constantes dos incisos I a V do caput do art. 55, da Lei no 8.212/91.
Dessa forma, entendo que o presente lançamento tributário deve ser declarado
improcedente, sendo desnecessário tecer maiores considerações sobre os demais
argumentos ventilados na peça recursal.
Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário para rejeitar a
preliminar, afastar a prejudicial de decadência e, no mérito, DAR-LHE
PROVIMENTO, a fim de reconhecer a improcedência do lançamento.

Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar, afastar
a prejudicial de decadência e, no mérito, dar provimento ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Miriam Denise Xavier – Presidente Redatora

DECLARAÇÃO DE VOTO
Deixa-se de transcrever a declaração de voto apresentada, que pode ser consultada
no acórdão paradigma desta decisão.

Fl. 541
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