Tribunal: CARF
Processo: 10166.728205/2017-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALFREDO JORGE MADEIRA ROSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-07
Data de publicação: 2025-11-03

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
CONHECIMENTO. INCONSTITUCIONALIDADES. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA. PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO.
Súmula CARF no2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Súmula CARF no 162. O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento.
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. NATUREZA JURÍDICA DOS VALORES PAGOS AOS SÓCIOS. VERDADE MATERIAL.
Demonstrado que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos possuem aspectos diversos da realidade formal, onde os sócios participantes da conta participação prestavam serviços ao sócio ostensivo, os valores pagos por este em decorrência dos contratos de SCP devem ser classificados, segundo a sua efetiva natureza jurídica, como rendimentos sem vínculo empregatício recebidos de pessoas jurídicas.
CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. REMUNERAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO DA EMPRESA. INCIDÊNCIA.
O pagamento a pessoa física filiada ao Regime Geral de Previdência Social na qualidade de segurado contribuinte individual configura fato gerador de contribuições a cargo da empresa.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MULTA QUALIFICADA. PREVISÃO LEGAL.
Sempre que restar configurado pelo menos um dos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, a exemplo da intenção de ocultar a ocorrência do fato gerador, o percentual da multa de que trata o artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430, de 1996, deverá ser duplicado.
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. NÃO APRESENTAR FOLHA DE PAGAMENTO COM TODOS OS SEGURADOS (CFL 30).
Constitui infração deixar a empresa de preparar folhas de pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos os segurados ao seu serviço nos padrões e normas estabelecidos pelo Instituto Nacional do Seguro Social -INSS.
INFRAÇÃO. NÃO LANÇAMENTO DOS FATOS GERADORES EM TÍTULOS PRÓPRIOS (CFL 34).
Constitui infração deixar a empresa de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores das contribuições previdenciárias, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos.
INFRAÇÃO. DEIXAR DE RETER CONTRIBUIÇÕES DOS SEGURADOS (CFL 59).
Constitui infração deixar a empresa de arrecadar mediante desconto das remunerações, as contribuições dos segurados empregados e trabalhadores avulsos a seu serviço.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LANÇAMENTO. NULIDADE.
No processo administrativo fiscal, são nulos apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Outras irregularidades, incorreções ou omissões não implicam nulidade do lançamento e podem ser sanadas, se o sujeito passivo não restar prejudicado.
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. DIRETORES E MANDATÁRIOS DA PESSOA JURÍDICA.
Nos termos do art. 135 do Código Tributário Nacional, os mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultante de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM.
Nos termos do art. 124, I, do Código Tributário Nacional, as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, decorrente do liame inequívoco presente nas atividades desempenhadas, são solidariamente obrigadas pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10166.728205/2017-71
ACÓRDÃO
2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
7 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ESTRATEGIA CONCURSOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
CONHECIMENTO. INCONSTITUCIONALIDADES. CONTRADITÓRIO E AMPLA
DEFESA. PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO.
Súmula CARF no2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Súmula CARF no 162. O direito ao contraditório e à ampla defesa somente
se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento.
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. NATUREZA JURÍDICA DOS
VALORES PAGOS AOS SÓCIOS. VERDADE MATERIAL.
Demonstrado que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos
possuem aspectos diversos da realidade formal, onde os sócios
participantes da conta participação prestavam serviços ao sócio ostensivo,
os valores pagos por este em decorrência dos contratos de SCP devem ser
classificados, segundo a sua efetiva natureza jurídica, como rendimentos
sem vínculo empregatício recebidos de pessoas jurídicas.
CONTRIBUINTE
INDIVIDUAL.
REMUNERAÇÃO.
CONTRIBUIÇÃO
DA
EMPRESA. INCIDÊNCIA.
O pagamento a pessoa física filiada ao Regime Geral de Previdência Social
na qualidade de segurado contribuinte individual configura fato gerador de
contribuições a cargo da empresa.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MULTA QUALIFICADA. PREVISÃO LEGAL.
Sempre que restar configurado pelo menos um dos casos previstos nos
artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, a exemplo da intenção de
ocultar a ocorrência do fato gerador, o percentual da multa de que trata o
artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430, de 1996, deverá ser duplicado.
Fl. 870
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
2
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. NÃO APRESENTAR FOLHA DE PAGAMENTO
COM TODOS OS SEGURADOS (CFL 30).
Constitui infração deixar a empresa de preparar folhas de pagamento das
remunerações pagas ou creditadas a todos os segurados ao seu serviço nos
padrões e normas estabelecidos pelo Instituto Nacional do Seguro Social -
INSS.
INFRAÇÃO. NÃO LANÇAMENTO DOS FATOS GERADORES EM TÍTULOS
PRÓPRIOS (CFL 34).
Constitui infração deixar a empresa de lançar mensalmente em títulos
próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores
das contribuições previdenciárias, o montante das quantias descontadas,
as contribuições da empresa e os totais recolhidos.
INFRAÇÃO. DEIXAR DE RETER CONTRIBUIÇÕES DOS SEGURADOS (CFL 59).
Constitui infração deixar a empresa de arrecadar mediante desconto das
remunerações,
as
contribuições
dos
segurados
empregados
e
trabalhadores avulsos a seu serviço.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LANÇAMENTO. NULIDADE.
No processo administrativo fiscal, são nulos apenas os atos e termos
lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos
por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
Outras irregularidades, incorreções ou omissões não implicam nulidade do
lançamento e podem ser sanadas, se o sujeito passivo não restar
prejudicado.
NORMAS
GERAIS
DE
DIREITO
TRIBUTÁRIO.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA. DIRETORES E MANDATÁRIOS DA PESSOA JURÍDICA.
Nos termos do art. 135 do Código Tributário Nacional, os mandatários,
prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado, são pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultante de atos praticados
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM.
Nos termos do art. 124, I, do Código Tributário Nacional, as pessoas que
tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal, decorrente do liame inequívoco presente nas
atividades desempenhadas, são solidariamente obrigadas pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias.
Fl. 871
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
3

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade,
nem de afronta ao contraditório e à ampla defesa. Na parte conhecida, acordam em afastar as
preliminares de nulidade para, no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento parcial para
reduzir a multa qualificada para 100%, nos termos da Lei no 14.689/23. Vencidos os conselheiros
Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo e Roberto Carvalho Veloso Filho que, no mérito, deram
provimento ao recurso.
Sala de Sessões, em 7 de outubro de 2025.

Assinado Digitalmente
Alfredo Jorge Madeira Rosa – Relator

Assinado Digitalmente
Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alfredo Jorge Madeira Rosa,
Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Rosane Beatriz Jachimovski
Danilevicz, Roberto Carvalho Veloso Filho, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de ação fiscal que resultou na lavratura de dois autos de infração conforme
abaixo:
1) Processo 10166-728.201/2017-92: auto de Infração relacionado à obrigação
principal (AIOP) referente às contribuições previdenciárias de responsabilidade da
empresa (contribuição patronal) e dos segurados contribuintes individuais (pessoas
físicas) referentes à retenção de 11%, conforme previsão do art. 4o da Lei no 10.666,
de
08/05/2003,
incidentes
sobre
os
pagamentos
efetuados
a
professores/profissionais – pessoas físicas – pelos serviços prestados à empresa
Fl. 872
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
4
ESTRATEGIA, no período de apuração de 01/01/2013 a 31/12/2015, cujos
pagamentos foram dissimulados de distribuição de lucros. Lavradas também
autuações por descumprimento das respectivas contribuições acessórias (AIOA),
conforme as seguintes CFL – Código de Fundamentação Legal.
a) CFL 30 – Não preparar folha de pagamento de acordo com os padrões e normas
estabelecidos pela Receita Federal do Brasil;
b) CFL 34 – Não lançar em títulos próprios de sua contabilidade todos os fatos
geradores de contribuições previdenciárias;
c) CFL 59 – Deixar a empresa de arrecadar, mediante desconto das remunerações,
as contribuições dos segurados contribuintes individuais a seu serviço.

2) Processo 10166-728.205/2017-71. Relacionado à obrigação principal anterior, foi
lavrado AIOA relativo à multa e juros de mora isolados pela falta de retenção na
Fonte e recolhimento do Imposto Sobre a Renda da Pessoa Física – Rendimento do
Trabalho Sem Vínculo Empregatício. Este processo encontra-se apenso ao anterior,
citado no item 1, possuindo vinculação reflexa em decorrência da mesma ação
fiscal.

O processo objeto da presente análise será o de número 10166-728.205/2017-71. A
autuação refere-se, especificamente, ao Auto de Infração relativo a Multa Isolada pela falta de
retenção na fonte e recolhimento do Imposto Sobre a Renda da Pessoa Física – Rendimento do
Trabalho Sem Vínculo Empregatício – como também aos Juros de Mora Isolados, ambos
integrantes do processo COMPROT no 10166-728.205/2017-71, decorrente da autuação de
contribuição previdenciária efetuada no processo 10166-728.201/2017-92.

O Relatório Fiscal (e-fls. 12/54) esclarece que foi imputada responsabilidade
solidária aos sócios da autuada (item XIV do Relatório Fiscal), bem como realizada a qualificação
da multa de ofício, em virtude dos fatos abaixo relatados.
O objeto social do Estratégia Concursos é “a prestação de serviços de educação, por
meio de cursos preparatórios para concursos públicos na modalidade à distância”. Foi identificado
no período apurado que o Estratégia se utilizou de Sociedades em Conta de Participação (SCP)
para realizar pagamentos a prestadores de serviços de educação na forma de distribuição de
lucros com o objetivo de obter vantagens tributárias.
Descreve o relatório fiscal que, a despeito da atividade preponderante ser a oferta
de cursos preparatórios para concursos, os professores não constam como os principais
Fl. 873
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
5
profissionais contratados. Foram constituídas centenas de SCPs por projeto de ensino, sendo a
elas vinculadas professores que constavam como sócios participantes.
A autuada firmava contratos de SCP na qual figurava como sócio ostensivo,
enquanto os professores constavam como sócios participantes.
Aos professores cabia elaborar material didático, disponibilizar esclarecimentos aos
alunos do Estratégia, ser pontual, assíduo e, dentre outras questões, ser avaliado pelos alunos do
Estratégia.
Ao Estratégia cabia, dentre outras responsabilidades, divulgar os cursos, definir
preços, datas e duração dos serviços, contabilização das receitas e despesas envolvidas em cada
projeto de ensino.
Cada parte participava com 50% das cotas e os lucros eram divididos ao meio,
podendo o professor fazer jus a mais 10% a depender da avaliação recebida dos alunos, situação
na qual caberia 60% para o professor e 40% para o Estratégia.
A fiscalização identificou repetidas situações em que o professor não efetivou a
devida integralização de suas cotas, prevista no contrato de SCP.
A autuada registrava em sua contabilidade, separadamente, cada SCP, apropriando
respectivas receitas e despesas. Principalmente receitas da venda de cursos, e despesas que
incluíam despesas do sócio ostensivo, como aluguel. telefone, publicidade etc.
Afirma a fiscalização que a estrutura engendrada busca descaracterizar uma relação
de prestação de serviços entre o Estratégia e os professores, valendo-se de estrutura societária de
SCP, de modo contrário ao definido pelo Código Civil. Assim, os rendimentos pagos aos sócios
participantes, configuram-se, em verdade, em pagamentos por serviços prestados ao Recorrente.
De modo a reforçar sua argumentação, a fiscalização demonstrou o rol de
responsabilidades dos professores incompatíveis com um sócio participante de uma SCP. Foram
também realizadas diligências e colhidos depoimentos de professores que atuavam com o
Estratégia.
Em relação à alegada distribuição indevida de lucros, esta decorreria de nova
apuração do lucro realizada pela fiscalização, considerando os tributos que assevera serem
devidos.
O lançamento contempla multa e juros de mora isolados pela falta de retenção na
fonte pagadora (ESTRATÉGIA) do imposto de renda da pessoa física (IRPF), crédito tributário que
conforma o presente processo 10166-728.205/2017-71.
Por bem reproduzir os fatos contidos nos autos, reproduzimos abaixo trecho do
relatório do acórdão a quo.
Consoante o Relatório Fiscal dos Autos de Infração (REFISC), na mesma ação
fiscal, além da Multa e Juros de Mora Isolados sobre o Imposto de Renda Retido
Fl. 874
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
6
Fonte, foram formalizados os créditos tributários relativamente às contribuições
previdenciárias e multas por descumprimento de obrigação acessórias, por meio
do Processo Administrativo Fiscal (PAF) no 10166-728.201/2017-92.
Conforme o citado Relatório, constituem fato gerador das contribuições
sociais integrantes do presente lançamento de ofício os seguintes pagamentos:
a) o pagamento de remuneração (dissimulado de distribuição de lucros)
efetuado a pessoas físicas – sem vínculo empregatício (contribuinte
individual) – decorrente de serviços educacionais prestados à Fiscalizada,
no período de apuração;
b) o pagamento de remuneração aos sócios da referida empresa decorrente
de distribuição indevida de lucros.
O REFISC ainda descreve os motivos que levaram a Autoridade Lançadora
classificar os valores pagos pela ESTRATÉGIA, em decorrência dos contratos de
SCP, como rendimentos sem vínculo empregatício recebidos de pessoas jurídicas,
bem como os fatos caracterizadores da culpabilidade daqueles para os quais a
sujeição passiva solidária foi imputada. Veja-se o resumo a seguir:
A Autoridade Fiscal identificou, pela reunião dos elementos observados ao
longo da presente ação fiscal, que a Estratégia se utilizou de Sociedades em Conta
de Participação (SCP) para realizar pagamentos a prestadores de serviços de
educação na forma de distribuição de lucros com o objetivo de obter vantagens
tributárias.
Destacou que a atividade preponderante da ESTRATÉGIA é a oferta de
“cursos preparatórios para concursos”, via internet, com atuação em âmbito
nacional. E que, para a implementação do seu objeto, celebra com os
professores/profissionais
CONTRATO
DE
SOCIEDADE
EM
CONTA
DE
PARTICIPAÇÃO
(SCP),
onde
atua
como
“sócio
ostensivo”
e
os
professores/profissionais como “sócios participantes”.
Que para a execução dos produtos/serviços oferecidos ao público-alvo, no
período fiscalizado, a principal ocupação contratada foi a de escriturários em
geral, agentes, assistentes e auxiliares administrativos, o que representou o
montante de R$ 356.969,20, ou seja, 41,50% do total gasto com a força de
trabalho empregada e declarada em GFIP. Fala ainda que as SCP ́s foram
constituídas por “projeto de ensino”, que abrangia um curso ou um pacote de
curso por ela comercializado, onde os contratos celebrados entre as partes
seguiram o mesmo padrão – forma e conteúdo – diferenciando-se apenas o sócio
participante e as especificidades inerentes a cada projeto de ensino.
Observou, com base na documentação e esclarecimentos apresentados
pela Fiscalizada e nos depoimentos tomados a termo, que as atividades e
negócios jurídicos desenvolvidos pela Autuada possuem aspectos diversos da
realidade formal, porquanto os contratos de SCP por ela definidos estabelecem,
Fl. 875
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
7
com precisão, a responsabilidade dos sócios participantes para o cumprimento do
seu objeto social, na preparação e entrega do material técnico referente ao
conteúdo e assuntos a serem tratados no curso, de forma compatível com a carga
horária estipulada e no formato definido pelo sócio ostensivo.
Constatou, também, o descumprimento de obrigação acessória em razão
da ausência de registro dos pagamentos de remuneração por serviços prestados
nas folhas de pagamento, nos livros contábeis e nas GFIP, bem como da retenção
e recolhimento das contribuições previdenciárias devidas pelos segurados
contribuintes individuais a seu serviço, o que ensejou na lavratura dos Autos de
Infração CFL 30, CFL 34 e CFL 59, com multa agravada nos termos do art. 283,
incisos I e II, do RPS.
Neste contexto, onde os rendimentos pagos aos sócios participantes não
possuíam natureza de lucros distribuídos, mas sim de remuneração por serviços
prestados, o Auditor Fiscal efetuou os lançamentos alhures referidos, qualificando
as multas aplicadas com base no art. 44, parágrafo 1°, da Lei no 9.430, de 1996,
incluindo os sócios como responsáveis solidários com base na previsão do inciso I,
art. 124 e inciso III, art. 135, do Código Tributário Nacional.
Além disto, a Autuada adotou práticas lesivas aos cofres públicos, as quais,
em tese, caracterizam crime de sonegação de contribuição previdenciária previsto
na legislação em vigor, descumprindo assim as obrigações previstas nos incisos I e
II da Lei no 9.983, de 2000.
Conforme já informado neste relatório, da autuação previdenciária, na mesma ação
fiscal, decorreu a presente autuação de obrigação acessória. As e-fls. 45 e seguintes do Relatório
Fiscal detalham a multa e juros aqui aplicadas. Destaque-se os seguintes trechos:

XII – DA MULTA ISOLADA PELA FALTA DE RETENÇÃO NA FONTE PAGADORA DO
IRPF E DOS JUROS DE MORA ISOLADOS
137. Inicialmente, a auditoria foi instaurada para verificação do cumprimento das
obrigações previdenciárias. No entanto, foi constatada a falta de retenção do
imposto sobre a renda (IRRF) dos professores/profissionais que prestaram
serviços à fiscalizada, motivo pelo qual o escopo da auditoria foi ampliado com a
inclusão deste tributo no Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal - TDPF.
138. Após análise dos documentos apresentados pela fiscalizada, em conjunto
com os dados da Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF) dos
anos-calendário 2013 a 2015, constantes dos bancos de dados da Receita Federal
do Brasil, a auditoria fiscal constatou que a empresa não declarou em tais
documentos as remunerações tributáveis pagas aos professores/profissionais que
lhe prestaram serviços, como também não reteve nem recolheu o imposto sobre
a renda devido por esses profissionais, conforme determina a legislação vigente.
Fl. 876
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
8
139. Diante da imposição legal não observada pela fiscalizada, a auditoria fiscal
constituiu os créditos tributários mediante a emissão do Auto de Infração (AI)
referente a Multa Isolada pela falta de Retenção na Fonte do Imposto sobre a
Renda da Pessoa Física (IRPF) e dos Juros de Mora Isolados pelo fato da Fiscalizada
ter deixado de recolher o imposto devido.
140. Conforme define o Código Tributário Nacional (Lei no 5.172, de 25/10/1966),
o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade, denominando-se “contribuinte”, quando tenha relação
pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador do
tributo. Ainda, diz-se “responsável tributário”, quando, sem revestir a condição de
contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
141. No caso, a obrigação também é da ESTRATEGIA CONCURSOS, pois na
condição de responsável tributário estava obrigada a descontar da remuneração
dos profissionais que lhe prestaram serviços os valores correspondentes ao
Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (retenção na fonte) e recolhê-los aos
cofres públicos, na forma prevista no Regulamento do Imposto sobre a Renda
(RIR/1999), aprovado pelo Decreto no 3.000, de 26/03/1999, em especial os
artigos abaixo, in verbis:
(...)
143. O valor da multa isolada foi calculado com base na remuneração dos
professores/profissionais que prestaram serviços ao ESTRATÉGIA CONCURSOS
(Anexos 10 e 11). Com base na referida remuneração, a auditoria fiscal apurou o
montante da Multa e dos Juros de Mora Isolados, cujo cálculo está demonstrado
nas planilhas de que trata os Anexos 38 e 39 as quais apresentam, entre outras
informações, o detalhamento dos rendimentos do trabalho não-assalariado pagos
pela fiscalizada, inclusive o cálculo da referida multa e juros de mora objeto deste
Auto de Infração. O cálculo da multa isolada (Anexo 39) foi elaborado com base
na tabela progressiva do imposto sobre a renda vigente à época do pagamento,
considerando que há a identificação dos beneficiários: nome e CPF (art. 620 do
RIR/1999).
144. O fundamento jurídico para o lançamento de ofício da Multa Isolada por falta
de Retenção do Imposto Sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF) encontra respaldo
no artigo 149, incisos V, VI e VII do Código Tributário Nacional (Lei no 5.172, de
25/20/1966); artigo 9o e § único da Lei no 10.426 de 24/07/2002 com redação
dada pelo artigo 16 da Lei no 11.488, de 15/06/2007; artigos 717, 722 e 957,
inciso II, do Regulamento do Imposto sobre a Renda, Decreto no 3.000, de
26/03/1999 (RIR/1999), Ato Declaratório COSAR No 20, de 21/07/1995; e item 16,
alínea “a” do Parecer Normativo n° 01, COSIT/RFB, de 24/02/2002.
145. A empresa por deixar de reter e recolher o IRPF dos professores/profissionais
que lhe prestaram serviços avocou para si a responsabilidade de recolher os
respectivos juros de mora incidentes sobre os valores mensais desse tributo
(IRRF), conforme determina a legislação vigente.
Fl. 877
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
9
146. Portanto, tendo em vista que a fiscalizada negligenciou a referida
responsabilidade tributária e com base nos dados discriminados no Anexo 38, a
auditoria fiscal efetuou o lançamento de ofício dos juros de mora isolados, cujos
valores foram atualizados pela taxa SELIC acumulada desde o mês em que o
imposto na fonte deveria ter sido recolhido até o mês de entrega da declaração
de ajuste anual, tendo como fundamento jurídico os artigos 717 e 722 do
RIR/1999, Ato Declaratório no 20, COSAR, de 21/07/1995, e item 16.1 do Parecer
Normativo n° 01, COSIT/RFB, de 24/02/2002.
Cientificados os sujeitos passivos, foi apresentada impugnação de pagamento com
as seguintes alegações:
- nulidade dos depoimentos;
- da legalidade e da materialidade das Sociedades em Conta de Participação e da
inaplicabilidade do art. 116, § único do CTN;
- da limitação à Contribuição dos Segurados;
- da inaplicabilidade das Multas Agravada e Qualificada.
Às e-fls. 691/700 os sujeitos passivos apresentaram petição para apresentar prova
documental complementar. Na peça resgatam síntese de seus argumentos na impugnação e citam
decisão administrativa contida no Acórdão 1401-002.823, proferido pela 1a Turma Ordinária da 4°
Câmara da Primeira Seção de Julgamento do CARF no julgamento do recurso voluntário interposto
pela Contribuinte Ponto On-line Cursos Ltda. Entendem que a decisão administrativa dada pelo
CARF, favorável àquele contribuinte, foi dada para caso semelhante ao seu no presente
julgamento.
Acordaram os membros da 5a Turma de Julgamento da DRJ/FNS, por unanimidade
de votos, julgar IMPROCEDENTE a impugnação, MANTENDO o crédito tributário exigido e a
responsabilidade passiva solidária atribuída as pessoas arroladas nos Termos de Sujeição Passiva.
O acórdão apresentou a seguinte ementa.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. NATUREZA JURÍDICA DOS VALORES
PAGOS AOS SÓCIOS. VERDADE MATERIAL.
Demonstrado que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos possuem
aspectos diversos da realidade formal, onde os sócios participantes da conta
participação prestavam serviços ao sócio ostensivo, os valores pagos por este em
decorrência desses contratos devem ser classificados segundo a sua efetiva
natureza jurídica, como rendimentos sem vínculo empregatício recebidos de
pessoas jurídicas.
Fl. 878
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
10
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
LANÇAMENTO. NULIDADE.
No processo administrativo fiscal, são nulos apenas os atos e termos lavrados por
pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa. Outras irregularidades,
incorreções ou omissões não implicam nulidade do lançamento e podem ser
sanadas, se o sujeito passivo não restar prejudicado.
JUNTADA POSTERIOR DE PROVAS. A prova documental deve ser juntada por
ocasião da impugnação, precluindo o direito de fazê-la em outro momento
processual, salvo se comprovada alguma das hipóteses autorizadoras para
juntada de documentos após esse prazo.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. DIRETORES E MANDATÁRIOS DA PESSOA
JURÍDICA.
Nos termos do art. 135, III, do Código Tributário Nacional, os mandatários,
prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado, são pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultante de atos praticados com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM. Nos termos do art. 124, I, do
Código Tributário Nacional, as pessoas que tenham interesse comum na situação
que constitua o fato gerador da obrigação principal, decorrente do liame
inequívoco presente nas atividades desempenhadas, são solidariamente
obrigadas pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Tempestivamente foi juntada peça recursal única, para todos os sujeitos passivos,
na qual alegam:
- Tempestividade;
- Preliminarmente, da nulidade material do auto de infração em vista das
circunstâncias fáticas relacionadas à coleta dos depoimentos e das informações
trazidas pelas testemunhas;
- da inocorrência de pagamentos a título de remuneração por prestação de
Serviços;
Fl. 879
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
11
- das características essenciais de uma SCP e da sua incorreta compreensão pelo
Auto de Infração e pela Decisão Recorrida;
- da inexistência de dolo ;
- da ausência dos requisitos para responsabilização solidária dos sócios.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa, Relator

1
CONHECIMENTO
O recurso voluntário é tempestivo, atende aos requisitos de admissibilidade,
merecendo ser conhecido em parte.
Não conheço das alegações preliminares de inconstitucionalidade por violação aos
princípios de devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa (Constituição Federal, art.
5o, LIV e LV), assim como os dispostos no art. 37 da Constituição, durante diligências em
procedimento de fiscalização, por força da Súmula CARF no2.
Súmula CARF no 2
Aprovada pelo Pleno em 2006
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão no 103-21568, de 18/03/2004
Acórdão no 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão no 108-06035, de 14/03/2000
Acórdão no 102-46146, de 15/10/2003 Acórdão no 203-09298, de 05/11/2003
Acórdão no 201-77691, de 16/06/2004 Acórdão no 202-15674, de 06/07/2004
Acórdão no 201-78180, de 27/01/2005 Acórdão no 204-00115, de 17/05/2005
Não conheço das alegações de ilegalidade por violação aos princípios do
contraditório e da ampla defesa, em diligências efetuadas na fase inquisitorial, durante o
procedimento de fiscalização, por força do disposto na Súmula CARF no162.
Súmula CARF no 162
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
Fl. 880
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
12
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a
apresentação de impugnação ao lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME
no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 2401-004.609, 2201-003.644, 1302-002.397, 1301-
002.664, 1301-002.911, 2401-005.917 e 1401-004.061.
2
PRELIMINARES
2.1 DA NULIDADE MATERIAL DO AUTO DE INFRAÇÃO EM VISTA DAS CIRCUNSTÂNCIAS
FÁTICAS RELACIONADAS À COLETA DOS DEPOIMENTOS E DAS INFORMAÇÕES
TRAZIDAS PELAS TESTEMUNHAS;
Os recorrentes alegam nulidade por afronta também aos princípios da moralidade e
legalidade em relação às diligências efetuadas no curso do procedimento de fiscalização. Em sua
argumentação cita dispositivos legais atinentes aos processos judiciais e aos processos
administrativos, como o art. 448, I do CPC, e o art. 2o da LPA. Elenca também dispositivos que
demonstram a subsidiariedade de tais normas na ausência de normas processuais específicas.
Primeiramente cabe ressaltar que o momento ao qual os recorrentes reclamam a
aplicação de tais normas e princípios precede à instauração do litígio, conforme estabelecido pelo
art. 14 do PAF, norma específica, recepcionada como lei ordinária, que dispõe sobre o processo
administrativo fiscal. Portanto, não há que se falar em ilegalidades processuais que antecedam a
existência do próprio processo!
Ainda que assim não fosse, o art. 448, I, do CPC, apenas afirma que as testemunhas
não estão obrigadas a depor sobre determinados fatos. Tal dispositivo eventualmente é invocado
para que uma testemunha se exima previamente de testemunhar sobre determinados fatos, e não
para querer, a posteriori, invalidar um depoimento já prestado livremente.
Relata suposta irregularidade sobre o depoimento da professora Roselene, e busca
com suposições invalidar não apenas 6 depoimentos legítimos, mas também toda a autuação.
Aventa indícios de má fé ou negligência por parte da Autoridade Fiscal, sem nada comprovar.
As alegações não merecem prosperar. A autuação se refere ao período de
01/01/2013 a 31/12/2015. Todos os 6 professores possuíram vínculo com o Estratégia seja em
todo o período objeto de autuação, seja em parte do período.
Diligências são procedimentos previstos legalmente no curso da fiscalização
fazendária, previdenciária e aduaneira, visando esclarecimento dos fatos. Todos os depoentes
foram intimados nos termos da lei, e a obrigação de prestarem esclarecimentos à fiscalização
possui respaldo em legislação específica, estando previsto em lei complementar, leis ordinárias, e
decreto.
Fl. 881
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
13
Tendo sido as intimações regulares, nos ditames das normas que constavam do
texto das próprias intimações, e de ainda outras normas adicionais não explicitadas nas
intimações, não há que se falar em violações à legalidade e tampouco à moralidade.
Em complemento, as situações de nulidade do processo administrativo fiscal
constam do art. 59 do PAF, não tendo sido apontadas ou identificadas nenhuma das situações que
ensejariam nulidade.
Seja porque referente a momento inquisitorial anterior a existência do processo
administrativo, seja porque inexistentes os requisitos de nulidade do art. 59 do PAF, seja pelo
descabimento das alegações acima expostos, restam afastadas as alegações de nulidade.
3
MÉRITO
3.1 - DA INOCORRÊNCIA DE PAGAMENTOS A TÍTULO DE REMUNERAÇÃO POR PRESTAÇÃO
DE SERVIÇOS;
Afirma o Recurso Voluntário que a sociedade recorrente entende que sua relação
obrigacional com os autores dos cursos é societária, não havendo prestação de serviços por parte
dos autores dos cursos em benefício da recorrente.
Apresenta uma definição para prestação de serviços e cita o art. 596 do CC.
Caracteriza contrato de sociedade, afirma que as contribuições dadas pelas partes eram de fins e
não de meios, sendo os autores dos cursos obrigados a entregar um direito, uma obrigação de dar,
e não de fazer, como seria se fosse uma prestação de serviços.
Tais alegações contrastam com as demonstrações do auto de infração e do
Relatório Fiscal.
A caracterização da prestação de serviços foi fartamente demonstrada pelo auto de
infração e seus anexos, em especial nas e-fls. 19 e seguintes. Foram juntados: contrato social
especificando suas atividades; contrato da empresa com os alunos; contratos da empresa com
seus professores, no formato de SCP; telas do sítio na internet da recorrente informando os
serviços oferecidos e a participação dos professores nos serviços oferecidos; e depoimentos de
professores que ratificavam todo conjunto probatório.
A centralidade da questão da prestação de serviços se justifica pela fundamentação
do auto de infração. Segue trecho à e-fls. 41/42 do Relatório Fiscal:
X – DAS OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS
A) FATO GERADOR
119. Constitui fato gerador das contribuições sociais integrantes do presente
lançamento de ofício:
Fl. 882
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
14
a) o pagamento de remuneração (dissimulado de distribuição de lucros) efetuado
a pessoas físicas – sem vínculo empregatício (contribuinte individual) – decorrente
de serviços educacionais prestados à Fiscalizada, no período de apuração;
b) o pagamento de remuneração aos sócios da referida empresa decorrente de
distribuição indevida de lucros.
120. Fundamentação legal: artigo 11, parágrafo único; artigo 12, inciso V, alíneas
"f" e “g”; artigo 22, inciso III; artigo 28, inciso III; artigo 30, inciso I, alínea “b”; e
artigo 33, parágrafos 1o, 3o e 6o, todos da Lei no 8.212, de 24/07/1991 e nos
incisos III e VII do artigo 149 do CTN.
A fundamentação legal apresentada no item 120 inclui o disposto na Lei no
8.212/1991, art. 12, inciso V, alíenas “f” e “g”, abaixo reproduzido:
Dos Segurados
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas
físicas:
(...)
V - como contribuinte individual:
(...)
f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o
membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o
sócio de indústria, o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração
decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o associado eleito para
cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de qualquer natureza ou
finalidade, bem como o síndico ou administrador eleito para exercer atividade de
direção condominial, desde que recebam remuneração; (Incluído pela Lei no
9.876, de 1999).
g) quem presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma
ou mais empresas, sem relação de emprego; (Incluído pela Lei no 9.876, de 1999).
A alínea “f” fundamenta a autuação em relação aos valores distribuídos aos sócios,
descrito no item 119 do Relatório fiscal como:
b) o pagamento de remuneração aos sócios da referida empresa decorrente de
distribuição indevida de lucros.
A alínea “g” fundamenta a autuação em relação aos valores pagos aos professores
pelos serviços prestados, conforme descrito no item 119 do Relatório Fiscal:
a) o pagamento de remuneração (dissimulado de distribuição de lucros) efetuado
a pessoas físicas – sem vínculo empregatício (contribuinte individual) – decorrente
de serviços educacionais prestados à Fiscalizada, no período de apuração;
Fl. 883
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
15
Demonstrando a prestação de serviços realizada pelos professores destacamos,
exemplificativamente, os seguintes trechos do Relatório Fiscal:
a) às e-fls. 29/30 são trazidas telas da contabilidade do Estratégia na qual a própria
empresa associa, individualmente, os professores aos sócios ocultos da SCP e à
prestação de serviços;
b) à e-fl. 32, item 83 do Relatório Fiscal, é reproduzido trecho contratual que
especifica responsabilidades do sócios-participantes, o qual aqui colamos
novamente.
“Ressalvada a hipótese de cancelamento do projeto por inviabilidade
econômicofinanceira, e tendo em vista o resguardo da imagem do site perante o
público alvo, a não prestação integral e tempestiva do serviço por
inadimplemento contratual do sócio participante ensejará, a critério do sócio
ostensivo, o cancelamento do serviço e a devolução integral do valor investido
pelos clientes matriculados, devendo o prejuízo ser dividido entre os sócios
ostensivo e participante na proporção do capital integralizado.”
Destaca o item 84 do relatório que essa responsabilidade, “inserida, via de
regra, na cláusula XVII ou XX dos contratos de constituição das SCP
apresentados pelo contribuinte (Anexos 13, 14 e 15), o que formalmente
caracteriza violação à legislação de referência, pois o artigo 991 do Código Civil
acima citado é claro ao preconizar que ́na sociedade em conta de participação,
a atividade constitutiva do objeto social é exercida unicamente pelo sócio
ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e exclusiva
responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes’”.
c) às e-fls. 35/36, sobre a integralização do capital na constituição das SCPs,
professores declararam não ter feito qualquer integralização de capital social às
SCPs. Intimada a empresa, esta não conseguiu demonstrar a efetiva
integralização sequer dos R$100 previstos nos contratos, para os casos
questionados. Reproduzimos abaixo o item 93 do relatório.
93. A vista dos depoimentos dos professores que declararam não ter
integralizado o capital social das SCP, em 20/06/2017, foi lavrado o Termo de
Intimação Fiscal – TIF no 002/2017 (Anexo 04), cuja ciência do contribuinte deu-se
no dia 26/06/2017, por via postal. Nesse termo, foi requerida a apresentação de
comprovantes (DOC, TED, etc.) de integralização dos capitais sociais referentes a
algumas Sociedades em Conta de Participação (SCP) selecionadas por
amostragem. Também foi solicitada a identificação das contas contábeis e datas
dos respectivos registros na contabilidade do sócio ostensivo, assim como dos
valores recebidos a título de integralização de capital das referidas SCP. No
entanto, em resposta à intimação, a empresa não apresentou os comprovantes
requeridos, afirmando que, “para as pessoas ali listadas, por um equívoco
Fl. 884
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
16
operacional não foram contabilizados valores a título de integralização de
capital”. (Anexo 12)
A tese dos recorrentes, de que o Estratégia apenas comercializava apostilas, e que
os professores tinham apenas a obrigação de entregar as apostilas, sendo meramente uma
obrigação de dar coisa certa, não se sustenta diante do quadro fático apresentado pelo Relatório
de Fiscalização. Aos professores cabia prestar serviços de elaborar apostilas, produzir aulas em
vídeo (que o recorrente busca equiparar a filmes na e-fl.812), elaborar aulas ao vivo, comentar
questões, esclarecer dúvidas, conforme destacado pelo acórdão de DRJ às e-fls. 759/760. Esses
eram os serviços contratados pelos alunos com o Estratégia, os quais eram prestados pelos
professores que figuravam como sócios participantes em estruturas de SCPs. A prestação do
conjunto de serviços prestados pelos professores foi o motivador da remuneração percebida na
forma de distribuição de lucros.
No Anexo 16 do Relatório de Fiscalização há 4 arquivos referentes a atos
constitutivos do Estratégia. Nos quatro o objeto social informado é:
A sociedade tem por objeto social a prestação de serviços de educação, por meio
de cursos preparatórios para concursos públicos na modalidade à distância.
Parágrafo único: A sociedade poderá participar em outras empresas como cotista
ou acionista, podendo expandir seu objeto social mediante aditivo, desde que
haja interesse por parte dos sócios.
Em mesmo sentido destaca o relatório à e-fl. 21 que:
41. Conforme consta dos atos constitutivos e cadastro da Receita Federal do
Brasil, a atividade preponderante da fiscalizada é a oferta de “cursos
preparatórios para concursos”, CNAE 8599-6-05 (Código Nacional de Atividade
Econômica), com atuação em âmbito nacional.
Por sua vez, os contratos de SCP, Anexos 14 e 15, trazem a seguinte informação em
sua cláusula III:
A Sociedade funcionará na sede do sócio ostensivo e prestará serviços de venda
de materiais para concursos públicos a pessoas físicas interessadas nessa forma
de preparação, via internet, por meio do sítio www.estrategiaconcursos.com.br,
incluindo, mas não se limitando a: computadores de mesa e portáteis, telefones
celulares, smartphones, tablets, entre outros sistemas de acesso atualmente
existentes ou que venham a ser criados no futuro.
A Cláusula IX do mesmo contrato traz o seguinte texto:
O Profissional, na qualidade de sócio participante, tem a obrigação de elaborar e
enviar ao Provedor o material técnico do projeto, sempre atualizado, nas datas e
formatos aprazados, para que seja disponibilizado aos alunos matriculados. O
Profissional também deverá garantir que o conteúdo seja de sua autoria ou
adequadamente referenciado, bem como que não esteja contratualmente
impedido de exploração por terceiros. Ainda, o Profissional deve responder as
Fl. 885
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
17
indagações desses alunos no espaço disponibilizado pelo Provedor, denominado
“fórum”, pelo prazo máximo de cinco dias corridos, e por correio eletrônico,
também fornecido pelo Provedor.
Pelos excertos acima, ratifica-se o entendimento de que:
1) Nem objeto o social, nem a atividade preponderante do Estratégia é
propriamente a venda de apostilas eletrônicas, conforme poderia sugerir a
leitura do Recurso Voluntário às e-fls. 819/820. Sua atividade de fato é mais
complexa e compreende a disponibilização de cursos para preparação para
concursos públicos, preponderando a prestação de serviços;
2) Os cursos disponibilizados são compostos por conteúdos que se apresentam na
forma de arquivos de texto, áudio, e vídeo, ou mesmo por aulas ao vivo, sempre
em ambiente privado e controlado. Assim como são oferecidos, adicionalmente,
o acesso à fóruns e esclarecimento de dúvidas com os professores;
3) Esse feixe de conteúdos disponibilizados, para consumo unicamente em
plataforma própria, realmente assemelha sua atividade à de prestação de
serviços, conforme também sugere o Recurso Voluntário à e-fl. 820;
4) As atividades constitutivas das SCP são justamente as atividades necessárias a
viabilizar os serviços oferecidos pelo Estratégia;
5) As atividades constitutivas das SCP são exercidas tanto pelo Estratégia (sócio
ostensivo), quanto pelos sócios participantes (professores) que prestam serviços
profissionais, conforme firmado nos contratos de SCP (Anexos 14 e 15) e
ratificados em informações de demais fontes (como contratos com alunos e
sítios de internet). Tal agir contraria o disposto no art. 991 do Código Civil.

O Relatório Fiscal bem caracterizou que a prestação de serviços de educação, bem
como sua atividade preponderante de ofertar cursos preparatórios para concursos, se dá por
intermédio da prestação de serviços de professores, e não é feita por um quadro de professores
empregados, tampouco houve terceirização de serviços para outras pessoas jurídicas. A empresa
exerce seu objeto social e suas atividades preponderantes por meio de professores com os quais
firma contratos de SCP.
Portanto, o exercício da atividade principal do Estratégia, de prestação de serviços,
é viabilizado pela tomada de serviços, pela empresa, dos serviços prestados por um conjunto de
professores com os quais não há formação de relação de emprego.
À e-fl. 825 do Recurso Voluntário os próprios recorrentes reconhecem a ocorrência
de prestação de serviços ao afirmarem:
(...) passa-se a demonstrar que, ainda que existam algumas atividades de
prestação de serviços relacionadas ao objeto das SCPs, o negócio permaneceria
Fl. 886
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
18
com substância e sujeito ao mesmo tratamento tributário que lhe foi dispensado
pela Sociedade Recorrente. (grifo do relator)
A Cláusula VII dos contratos de SCP (Anexos 14 e 15) estipulam inclusive pró-labore
mensal por serviços prestados, porém só os atribuem ao sócio ostensivo, desconsiderando a
prestação de serviços feita pelos sócios participantes.
Conforme já informado no relatório do acórdão, da autuação previdenciária, na
mesma ação fiscal, decorreu a presente autuação de obrigação acessória. As e-fls. 45 e seguintes
do Relatório Fiscal detalham a multa e juros aqui aplicadas.
Não assiste razão aos recorrentes.

3.2 - DAS CARACTERÍSTICAS ESSENCIAIS DE UMA SCP E DA SUA INCORRETA
COMPREENSÃO PELO AUTO DE INFRAÇÃO E PELA DECISÃO RECORRIDA;
Os recorrentes insistem na não desnaturação do instituto da SCP, citam doutrina e
decisão do CARF que entendem reforçar sua argumentação.
A decisão do CARF citada está relacionada à autuação dos impostos IRPJ e IRRF, e à
chamada “pejotização”. Ainda assim o provimento ao recurso voluntário seu deu apenas em parte
e envolvia a utilização de uma pessoa jurídica. A matéria aqui tratada não envolve a utilização de
pessoa jurídica, afinal, SCP é espécie peculiar de sociedade não personificada, à luz do atual
Código Civil.
A participação dos professores como sócios participantes, também conhecidos
como sócios ocultos, em estruturas de SCP, é incompatível com a atuação ostensiva deles na
atividade desenvolvida. Ademais, houve evidente prestação de serviços educacionais à fiscalizada.
O Relatório Fiscal e o acórdão recorrido destacam a incompatibilidade legal da
funcionalidade dada à estrutura de SCP criada. Destaque-se trecho do acórdão recorrido, à e-fl.
751/753, o qual abaixo reproduzo e acolho como razão de decidir.
A este respeito, cumpre trazer à colação excerto da legislação tributária,
artigos 991 a 993 do Código Civil, que trata das Sociedade em Conta de
Participação (SCP):
Art. 991. Na sociedade em conta de participação, a atividade constitutiva do
objeto social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome
individual e sob sua própria e exclusiva responsabilidade, participando os
demais dos resultados correspondentes.
Parágrafo único. Obriga-se perante terceiro tão-somente o sócio ostensivo;
e, exclusivamente perante este, o sócio participante, nos termos do
contrato social.
Fl. 887
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
19
Art. 992. A constituição da sociedade em conta de participação independe
de qualquer formalidade e pode provar-se por todos os meios de direito.
Art. 993. O contrato social produz efeito somente entre os sócios, e a
eventual inscrição de seu instrumento em qualquer registro não confere
personalidade jurídica à sociedade.
Parágrafo único. Sem prejuízo do direito de fiscalizar a gestão dos negócios
sociais, o sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio
ostensivo com terceiros, sob pena de responder solidariamente com este
pelas obrigações em que intervier.
Art. 994. A contribuição do sócio participante constitui, com a do sócio
ostensivo, patrimônio especial, objeto da conta de participação relativa aos
negócios sociais.
Depreende-se dos dispositivos acima reproduzidos que o legislador
restringiu, expressamente, o exercício da atividade constitutiva do objeto social
da SCP, unicamente, ao sócio ostensivo e, exclusivamente perante este, o sócio
participante, nos termos do contrato social.
Observe-se que a palavra utilizada pelo legislador ordinário foi
‘unicamente’, que no dicionário português tem o significado de sem outro igual
ou semelhante. Portanto, se considerarmos que a natureza da Sociedade em
Conta de Participação – despida de capacidade processual e autonomia
patrimonial –, identifica-se muito mais, por assim dizer, como uma “parceria em
investimento” do que propriamente uma sociedade, onde os denominados sócios
participantes – confiando em atributos, habilidades, conhecimentos ou
qualidades do sócio ostensivo –, entregam-lhe recursos para que ele, operando
isoladamente, realize atividade lucrativa, atendendo expectativas daqueles, é
inconcebível pensar que os sócios participantes possam dirigir, eles mesmos, os
seus serviços.
Atente-se, ainda, que há disposição expressa no sentido da impossibilidade
do exercício de atividade constitutiva do objeto social pelo sócio participante. A
colaboração recíproca dos denominados sócios (ostensivo e participante) na
atividade objeto da sociedade desnatura o instituto da SCP, vez que o sócio
participante não deve se obrigar perante terceiro, mas tão somente perante o
sócio ostensivo.
Neste ponto, é possível concluir que não assiste razão à Interessada quando
aduz que o não atendimento ao comando legal tem apenas uma conseqüência
jurídica, qual seja, responder solidariamente pelas obrigações em que intervier.
Pode-se até dizer que isto se dá por uma necessidade de “proteção jurídica aos
terceiros de boa fé”, mas não com o significado que a Defesa parece tentar
imprimir à locução em destaque, qual seja o de que a lei não proíbe de forma
alguma que o sócio participante de uma sociedade em conta de participação seja
conhecido de terceiros.
Fl. 888
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
20
As SCP são estruturas que remontam a idade média. Embora se trate de estruturas
legitimadas pelo Direito, não raramente são identificadas situações em que se abusa de sua forma
jurídica de modo a evitar a incidência de alguma legislação. A justiça e a história brasileiras
registram variados casos de utilização buscando evitar a Lei da Usura, o Código de Defesa do
Consumidor, ou mesmo as legislações tributária, trabalhista ou previdenciária.
Há tempos a doutrina nacional estuda o instituto jurídico das SCP, ensejando
variados debates quanto à sua natureza jurídica e características. É possível encontrar divergências
doutrinárias quanto a ser ou não um tipo de sociedade, quanto a ser ou não regular, e mesmo
quanto a ser ou não personificada.
Contudo, é importante distinguir os diferentes entendimentos doutrinários quanto
a esse instituto jurídico, e qual foi a escolha legislativa positivada no Direito brasileiro.
O Código Comercial, Lei no 556, de 25 de junho de 1850, dedicava seção com 4
artigos (arts. 325 a 328) às sociedades em conta de participação. A seção estava inserida no
capítulo das sociedades comerciais. Logo, a opção legislativa havia sido no sentido de reconhecer
sua natureza de sociedade regular personificada.
A vigência desses artigos e, consequentemente, dessa opção legislativa, se deu até
11 de janeiro de 2003, quando entrou em vigor o atual Código Civil. O novo Código Civil, Lei no
10.406/2002, revogou a primeira parte do Código Comercial, inclusive seus artigos 325 a 328.
O atual Código Civil positivou diferente entendimento legislativo em relação às
sociedades em conta de participação. A nova opção legislativa seguiu reconhecendo o instituto
como uma sociedade, porém irregular, porquanto não personificada.
Cabe aqui abrir um parêntesis e resgatar que o art. 195 da Constituição Federal de
1988 estabelece que a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei. Esse dever de custeio por toda a sociedade é ratificado pela Lei no
8.212/91, a qual elenca conceitos e hipóteses que abarquem realmente à toda sociedade. Dentre
eles:
Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das
seguintes receitas:
I - receitas da União;
II - receitas das contribuições sociais;
III - receitas de outras fontes.
Parágrafo único. Constituem contribuições sociais:
a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos
segurados a seu serviço; (Vide art. 104 da lei no 11.196, de 2005)
b) as dos empregadores domésticos;
Fl. 889
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
21
c) as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-contribuição; (Vide art.
104 da lei no 11.196, de 2005)
d) as das empresas, incidentes sobre faturamento e lucro;
e) as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos. (grifos do relator)

O texto da lei deixa claro que o dever de contribuir não é obstaculizado por
questões formais, prevalecendo a materialidade das relações estabelecidas. Neste sentido o art.
15, inciso I, considera empresa:
Art. 15. Considera-se:
I - empresa - a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade
econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e
entidades da administração pública direta, indireta e fundacional;

Adotou a lei o termo geral “sociedade”, que abrange tanto as sociedades
personificadas (regulares), quanto as não personificadas (irregulares), conforme estruturado pelo
Título II do vigente Código Civil. Portanto, a personificação, ou não, de uma sociedade, por si só, é
ponto irrelevante para que seja considerada empresa, para fins de contribuições sociais, à luz da
legislação vigente.
Ainda que irregular, por não possuir registros ou personalidade jurídica, a lei
reconheceu a possibilidade de existência das SCP dentro de certas balizas legais quanto a sua
estrutura e funcionamento.
Essa nova estrutura admitida legalmente, diferentemente do modelo anterior,
revogado, exige que:
Art. 991. Na sociedade em conta de participação, a atividade constitutiva do
objeto social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual
e sob sua própria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos
resultados correspondentes.
Parágrafo único. Obriga-se perante terceiro tão-somente o sócio ostensivo; e,
exclusivamente perante este, o sócio participante, nos termos do contrato social.
Esta foi a opção legislativa do atual Código Civil e, para não deixar dúvidas de que se
trata de uma exigência, e não uma recomendação, foi estipulada penalidade para o seu
descumprimento:
Art. 993. O contrato social produz efeito somente entre os sócios, e a eventual
inscrição de seu instrumento em qualquer registro não confere personalidade
jurídica à sociedade.
Parágrafo único. Sem prejuízo do direito de fiscalizar a gestão dos negócios
sociais, o sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio ostensivo
Fl. 890
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
22
com terceiros, sob pena de responder solidariamente com este pelas obrigações
em que intervier. (grifo do relator)
Portanto, com as devidas vênias, não há como prosperar a alegação dos
recorrentes, que resgatando voto do Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, no acórdão CARF no 1401-
002.823, defende não existir vedação à participação do sócio participante nas atividades
empresariais da SCP. Nesse entendimento, o parágrafo único do art. 993 do Código Civil não
consistiria numa cláusula impeditiva “mas sim de ampliação da responsabilidade do sócio
participante nos casos em que participe diretamente da atividade operacional”.
Posto dessa maneira, participar, ou não, da atividade principal da SCP, seria uma
faculdade do sócio participante, também denominado de sócio oculto. Como se coubesse ao sócio
oculto decidir aparecer ou não nas atividades junto a terceiros.
Essa interpretação conflita com a cautela da lei ao usar expressões como:
unicamente; exclusivamente; não pode; sob pena. Estivesse a lei apresentando modelo tão flexível
quanto alegam os recorrentes, não precisaria adotar expressões restritivas inexistentes na redação
revogada do Código Comercial.
As expressões adotadas deixam cristalino o impedimento que a lei decidiu conferir
ao instituto a partir de 2003, a despeito de entendimentos doutrinários divergentes, e
corroborando os entendimentos da tese da fiscalização e da decisão a quo.
O modelo legalmente previsto de SCP é complementado com a responsabilização
do sócio ostensivo perante terceiros. O sócio ostensivo exerce a atividade principal e ele responde
perante terceiros, nos termos do parágrafo único do art. 993 do Código Civil.
Em relação à responsabilização perante o fisco, importante frisar que as SCP,
enquanto sociedades irregulares, configuram-se em exemplo de convenção particular realizada
entre as partes, não podendo ser oposta à Fazenda Pública, nos termos do art. 123 do CTN.
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas
à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.
Tal dispositivo reforça ser o sócio ostensivo responsável perante terceiros, inclusive
perante a Fazenda Pública, até mesmo pela ausência de personalidade jurídica das SCP.
Os contratos de SCP elaborados pelo Estratégia, ao estipularem pró-labore apenas
para o sócio ostensivo, reafirmam o entendimento de que os sócios participantes não deveriam
participar da atividade principal. Contudo, as cláusulas seguintes estipulam deveres aos sócios
participantes, que apontam na direção de uma participação efetiva prestando serviços essenciais à
atividade da sociedade. Ainda assim, não foram declaradas ou recolhidas as devidas contribuições
previdenciárias, nem retido o imposto de renda na fonte ora alvo de autuação.
No Recurso Voluntário são reiterados pontos como:
Fl. 891
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
23
- que os sócios participantes não promoveram atos de gestão;
- que houve desconsideração dos atos das SCP pela fiscalização;
- que os pagamentos realizados referiam-se a lucros decorrentes de direitos
autorais;
- que havia o compartilhamento de riscos e de lucros na venda de cursos;
- que não há justificativa à aplicação do art. 118 do CTN pela fiscalização;
- que as SCP têm natureza societária;
- que não houve simulação;
- que a abusividade do planejamento, alegada na autuação, teria como premissa a
constituição de SCP para viabilizar a contratação de prestadores de serviços.
Cumpre elucidar que autuação não faz menção a:
- sócios participantes fazendo atos de gestão;
- desconsideração de atos das SCP;
- aplicação do art. 118 do CTN;
- que SCP não tenha natureza societária;
- que tenha ocorrido simulação;
- que a constituição de SCP seriam para viabilizar a contratação de prestadores de
serviços.
A autuação dedica o item “C”, às e-fls. 37 e seguintes, a descrever o planejamento
tributário abusivo autuado. Não há a alegada premissa de que a constituição de SCP seriam para
viabilizar a contratação de prestadores de serviços, tampouco se fala em contratação ou se aventa
qualquer relação de emprego ou de segurado empregado. A autuação é clara ao identificar
segurados contribuintes individuais, sócios e/ou diretores, que prestaram serviços e cujos
pagamentos foram dissimulados de distribuição de lucros. Vide às e-fls. 37/38:
98. Deste modo, não restam dúvidas que os pagamentos efetuados ao longo do
período fiscalizado aos professores/profissionais integrantes das SCP na condição
de sócios participantes tratam-se de remuneração por serviços prestados, cujos
pagamentos foram dissimulados de “distribuição de lucros”, forma esta adotada
pelo sujeito passivo para eximir-se de tributação, in casu, de contribuição
previdenciária patronal incidente sobre a referida prestação de serviço.
99. Ressalte-se que o pagamento de serviços prestados dissimulados de
distribuição de lucros desonerou as duas partes envolvidas: o sujeito passivo
(sócio ostensivo), considerando que sobre os valores pagos a título de
“distribuição
de
lucros”
não
incide
contribuição
previdenciária
de
responsabilidade da empresa (contribuição patronal); e o professor (sócio
Fl. 892
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
24
participante da SCP), tendo em vista que os valores recebidos nessa modalidade
não
constituem
base
de
cálculo
de
contribuição
previdenciária
de
responsabilidade do segurado e também são considerados rendimentos isentos e
não tributáveis para fins de imposto de renda da pessoa física.
100. Diante do exposto, concluiu-se, conforme já afirmado anteriormente, que os
negócios jurídicos desenvolvidos pela ESTRATEGIA possuem aspectos diversos da
realidade formal prevista na legislação vigente, pois, não obstante a proibição
legal, os sócios participantes prestaram serviços ao sócio ostensivo e os valores
pagos por este devem ser classificados segundo a sua efetiva natureza jurídica,
como “rendimentos tributáveis de prestação de serviços”, que correspondem a
verdade material dos fatos apurados, e não lucros isentos de tributação, que é a
versão apresentada pela Fiscalizada.
Em relação a que os pagamentos só tenham sido realizados em decorrência de
lucros sobre direitos autorais, e de que havia um compartilhamento de riscos na venda dos cursos,
as alegações dos recorrentes não encontram respaldo nos fatos narrados no Relatório Fiscal e
documentos anexos. Em especial os itens 78 a 82, que serão melhor detalhados no próximo
subitem deste voto, descrevem a prestação de serviços ocorrida e a assimétrica assunção de riscos
entre os sócios, de modo a eliminar o risco financeiro dos sócios participantes.
Não assiste razão aos recorrentes.

3.3 - DA AUSÊNCIA DOS REQUISITOS PARA RESPONSABILIZAÇÃO SOLIDÁRIA DOS SÓCIOS
Defendem os recorrentes que decisão do CARF, acolhendo situação praticamente
idêntica em outro processo, de outro contribuinte, deixaria claro não ser correto punir os
recorrentes por terem interpretado as normas em mesmo sentido que o próprio CARF também
teria interpretado.
A qualificação das multas, o decorrente agravamento, e responsabilização solidária,
no processo de contribuições previdenciárias de mesma ação fiscal, assim como a
responsabilização solidária no presente processo, se deu em virtude de enquadramento legal da
conduta realizada. Prosperando o enquadramento efetuado pela fiscalização, e mantido pela DRJ,
a qualificação e agravamento das multas, e a responsabilização solidária, se tornarão imperiosos,
não sendo afetados por outras decisões administrativas em processos de terceiros.
Ademais, legislação superveniente ao recurso voluntário já deu a solução legal
cabível para o pedido dos recorrentes, no caso de o julgamento ser decidido por voto de
qualidade.
Dispõe o PAF em seu art. 25, inciso II, §9-A:
§ 9o-A. Ficam excluídas as multas e cancelada a representação fiscal para os fins
penais de que trata o art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, na
hipótese
de
julgamento
de
processo
administrativo
fiscal
resolvido
Fl. 893
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
25
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o deste
artigo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
O auto de infração descreve detalhadamente a dissimulação perpetrada pela
fiscalizada, representada por seus sócios, na qual engendrou arranjo no qual, a despeito da
flagrante, e até mesmo reconhecida, prestação de serviços, não ofereceu à tributação de
contribuições previdenciárias as remunerações pagas, devidas ou creditadas, conforme
mandamento da Lei no 8.212/1991.
As razões para constituição dos créditos previdenciários foram expostas às e-fls. 48
e seguintes. Destacamos trechos das e.fls. 50/51:
B) NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS PARTICIPANTES
DAS SCP – VERDADE MATERIAL APURADA
78. Com base na documentação e esclarecimentos apresentados pelo sujeito
passivo, assim como nos depoimentos tomados a termo pela Auditoria Fiscal,
observou-se que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos pela
ESTRATEGIA possuem aspectos diversos da realidade formal relatada nos itens
precedentes. Os sócios participantes (professores/profissionais) das SCP
constituídas prestaram, na realidade, serviços ao sócio ostensivo, devendo os
valores pagos por este, no âmbito desses contratos, ser classificados segundo a
sua efetiva natureza jurídica, como remuneração de prestação de serviços, que
corresponde à verdade material dos fatos, e não como lucros isentos de
tributação que é a versão apresentada pela Fiscalizada.
79. Nessa vertente, observe-se que todos os contratos de SCP definidos pela
ESTRATEGIA e pactuados ou vigentes no período analisado, não obstante a
proibição prevista na Lei no 10.406, de 10/01/2002, estabelecem com precisão
como responsabilidade dos sócios participantes, para o cumprimento do objeto
social, a preparação e entrega do material técnico referente ao conteúdo e
assuntos a serem tratados no curso, de forma compatível com a carga horária
estipulada e no formato definido pelo sócio ostensivo.
80. Complementarmente, o contrato estabelece também que o conteúdo do
material técnico entregue pelo especialista para a consecução do projeto, é de
única responsabilidade do profissional (sócio participante), que deverá garantir a
sua autoria, com eventuais referências a outras obras devidamente ressalvadas, e
que seja passível de uso no projeto, não estando contratualmente impedida sua
exploração por terceiros.
81. Além da preparação e entrega, o contrato também exige do sócio participante
a obrigatoriedade de promover a atualização periódica do material técnico e o
esclarecimento de dúvidas dos alunos formuladas durante o curso por meio do
fórum disponível no site do sócio ostensivo. Observe que essa responsabilidade
estabelece uma relação direta e contínua entre professor e alunos, durante o
período de desenvolvimento do curso, cujo fato, à vista da lei supracitada,
descaracteriza a forma jurídica da sociedade constituída (SCP).
Fl. 894
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
26
82. Quanto à remuneração dos serviços, o contrato prevê que em caso de
apuração de resultado positivo, caberá ao Profissional 60% do lucro líquido; e ao
Provedor, o restante do lucro líquido.
Porém, no caso de apuração de resultado negativo, o Profissional arcará com o
prejuízo até o limite do capital integralizado e o Provedor suportará todo o
restante da perda econômica.
83. Nesse contexto, vale destacar a responsabilidade contratualmente atribuída
ao Profissional (sócio participante) com relação à prestação do serviço, conforme
segue:
“Ressalvada a hipótese de cancelamento do projeto por
inviabilidade econômico-financeira, e tendo em vista o resguardo
da imagem do site perante o público alvo, a não prestação integral
e tempestiva do serviço por inadimplemento contratual do sócio
participante ensejará, a critério do sócio ostensivo, o cancelamento
do serviço e a devolução integral do valor investido pelos clientes
matriculados, devendo o prejuízo ser dividido entre os sócios
ostensivo e participante na proporção do capital integralizado.”
84. Essa responsabilidade está inserida, via de regra, na cláusula XVII ou XX dos
contratos de constituição das SCP apresentados pelo contribuinte (Anexos 13, 14
e 15), o que formalmente caracteriza violação à legislação de referência, pois o
artigo 991 do Código Civil acima citado é claro ao preconizar que “na sociedade
em conta de participação, a atividade constitutiva do objeto social é exercida
unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e
exclusiva
responsabilidade,
participando
os
demais
dos
resultados
correspondentes”.
85. Igualmente, em relação ao sócio participante, o § único do art. 993 da
mesma lei estabelece que o sócio participante não pode tomar parte nas
relações do sócio ostensivo com terceiros, sob pena de responder
solidariamente com este pelas obrigações em que intervier.
86. Como se não bastasse, as declarações prestadas pelos sócios
participantes (professores/profissionais) das SCP constituídas, devidamente
diligenciados pela Auditoria Fiscal, comprovam de forma inequívoca a
efetiva prestação de serviço de ensino por estes no âmbito dos cursos
comercializados pelo sócio ostensivo, conforme transcrição dos itens
seguintes (destaques da Auditoria Fiscal).
O item 82 acima retrata uma assimétrica assunção dos prejuízos, na qual os
profissionais arcam apenas até o capital integralizado. Entretanto, a parcela contratual a ser
integralizada com recursos financeiros pelos profissionais é diminuta, e sequer foi integralizada
por vários profissionais citados no Relatório Fiscal. Isso demonstra que, ao menos
majoritariamente, não há um risco de prejuízo financeiro efetivamente assumido pelos sócios
participantes.
Fl. 895
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
27
Da e-fl.54 reproduzimos o seguinte trecho a respeito da conduta praticada.
90. Foram colhidas também informações por meio de questionário encaminhado
via correios aos professores residentes em outras unidades da Federação, cujas
respostas constam dos Anexos 32 a 34. Pelas respostas colhidas, verifica-se que
os esclarecimentos prestados ao fisco não divergem dos registros anteriores,
muito pelo contrário, ratificam o caráter de prestação de serviços de ensino
pelos professores integrantes do quadro societário das SCP na condição de
sócios participantes.
91. Diante de todos esses fatos relatados, verifica-se que o “modus operandi” do
sujeito passivo traduz uma realidade operacional bem adversa daquela
preconizada pela legislação retro citada, e o que mais chama a atenção é a
inversão de papéis para a viabilização do objeto social das SCP, ou seja, os sócios
participantes, in casu, assumiram o papel que legalmente é reservado ao sócio
ostensivo, nos termos do Código Civil, artigos 991 a 996.
92. Ademais, vale ressaltar que essa inversão de papéis foi implementada de
forma planejada pelos representantes da ESTRATEGIA e incorporada ao cotidiano
da empresa desde o início das atividades, segundo o relato dos professores
diligenciados, com o objetivo de obter vantagens tributárias, considerando que a
distribuição de lucros é tratada pela legislação do imposto de renda como
rendimento isento e não tributável.
O Relatório Fiscal cita os Acórdãos 2102-002.135, 2802-003.065 e 2302-003.074,
nos quais o CARF considerou simulação a formação de SCP para pagamento de remuneração de
serviços prestados por meio da distribuição de lucros, em casos semelhantes. Os acórdãos citados
se referem a autuações de imposto de renda.
A abusividade do planejamento tributário perpetrado é sintetizada pelo Relatório
Fiscal no seguinte item à e-fl. 55.
96. Portanto, no caso presente, os professores/profissionais (sócios participantes)
nada mais são do que prestadores de serviços de ensino, auferindo sua
remuneração não pelos frutos do capital investido nas respectivas SCP, mas sim,
em razão e na proporção direta dos serviços prestados ao sócio ostensivo para
viabilização do negócio empresarial deste.
Sobre a qualificação da multa de ofício cabe destacar o seguinte trecho às e-fls.
66/67:
151. Considerando os fatos exaustivamente descritos neste Relatório Fiscal,
devidamente comprovados mediante documentos juntados aos autos, em
confronto com a legislação acima citada, não restam dúvidas sobre a prática, pela
Fiscalizada, de atos abusivos caracterizadores de:
─ sonegação ao agir no sentido de impedir ou retardar o conhecimento por
parte do fisco dos fatos geradores de contribuição previdenciária
correspondentes a pagamentos de serviços de ensino prestados à
Fl. 896
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
28
Fiscalizada dissimulados de distribuição de lucros, como também
pagamento de distribuição de lucros aos sócios apurados indevidamente;
─ fraude ao estabelecer nos contratos de constituição das Sociedade em
Conta de Participação, de forma planejada e intencional, obrigações ao
sócio participante as quais são de competência exclusiva do sócio ostensivo,
conforme dispõe o artigo 991 da Lei no 10.406, de 10/01/2002 (Código
Civil). Observe-se que, por meio dessa conduta ilegal, o sujeito passivo, com
o propósito de eximir-se do pagamento de encargos previdenciárias
devidos nessas operações, inverteu o papel de sócio ostensivo das SCP em
análise, transferindo-o para o sócio participante a obrigação de prestar os
serviços de ensino objeto da sociedade constituída, o que é expressamente
vedado pela citada lei.
─ conluio decorrente do ajuste doloso entre os dois beneficiários da
parceria constituída (sócio ostensivo e sócio participante), pois a forma
adotada para pagamento da prestação de serviços dissimulada de
distribuição de lucros, mediante constituição de SCP, resultou em
benefícios tributários indevidos para ambas as partes. A prática dessa
modalidade não se restringiu a caso isolado, mas sim pela execução de atos
planejados, reiterados, articulados e inseridos no cotidiano da empresa.
152. Impende destacar que o crime de Sonegação de Contribuição Previdenciária
é doloso e não admite hipótese de tentativa; e por se tratar de crime de
resultado, consuma-se no exato momento em que o sujeito passivo obtém o
resultado visado, no presente caso, a supressão ou redução de contribuição
previdenciária, conforme enuncia o caput do art. 337-A do Código Penal, por
meio da prática de qualquer uma das condutas descritas nesse artigo.
“Sonegação de contribuição previdenciária (Incluído pela Lei no 9.983, de
2000)
Art. 337-A. Suprimir ou reduzir contribuição social previdenciária e qualquer
acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de
informações previsto pela legislação previdenciária segurados empregado,
empresário, trabalhador avulso ou trabalhador autônomo ou a este
equiparado que lhe prestem serviços;
II - deixar de lançar mensalmente nos títulos próprios da contabilidade da
empresa as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo
empregador ou pelo tomador de serviços;
153. À vista do exposto, torna-se forçosa a aplicação da multa de ofício
qualificada (150%), cuja capitulação legal está no §1o do art. 44 da Lei no 9.430 de
1996.

Fl. 897
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
29
Em relação ao texto do acórdão de DRJ, cabe apenas o reparo de limitar a multa
qualificada ao novo teto legal de 100%.
O dolo descrito ensejou o agravamento das multas por descumprimento de
obrigação acessória no processo de contribuição previdenciária.
A sujeição passiva solidária foi fundamentada em ambos os processos nos art. 124,
inciso I, e art. 135, inciso III, do CTN. O conjunto probatório revelou que os 4 sócios tomavam parte
das decisões e gestão da empresa, tendo todos contribuído para atos praticados com excesso de
poderes ou infração à lei, contrato social, ou estatutos, conforme descrição às e-fls. 49/52.
Destaque-se às e-fls. 52/53:
165. A prática dos atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatutos configurou-se, em síntese, nos seguintes procedimentos:
a) adoção de planejamento fiscal abusivo ao efetuar pagamentos de
prestação de serviço dissimulados de distribuição de lucros objetivando
eximir-se de responsabilidade tributária;
b) não observância, de forma intencional, do artigo 991 e parágrafo único
da Lei no 10.406, de 10/01/2002 (Código Civil), que veda expressamente o
sócio participante da SCP tomar parte nas relações do sócio ostensivo com
terceiros;
c) distribuição de lucros em desacordo com a legislação do Imposto de
Renda e contrato social da fiscalizada (lucros inexistentes);
d) distribuição indevida de lucros aos sócios da ESTRATEGIA, conforme
relatado nos itens anteriores;
e) não declarar nas GFIP correspondentes todos os dados relativos às
contribuições previdenciárias devidas pela Empresa, conforme determina o
art.32, inciso IV da Lei no 8.212, de 24/07/1991;
f) não lançar em títulos próprios da contabilidade da Empresa os
rendimentos auferidos pelos professores/profissionais que prestaram
serviços de ensino ao sujeito passivo no período fiscalizado (art.32, inciso II
da Lei no 8.212, de 24/07/1991);
166. Por fim, cabe observar que a responsabilidade solidária abrange os créditos
previdenciários relativos às obrigações principal e acessórias.
O que se identifica no presente caso não é um planejamento tributário lícito, em
busca de legítima economia tributária. O que houve foi uma dissimulação, que camuflava os
pagamentos das prestações de serviço em torno da atividade principal da empresa, no sentido de
evadir-se de qualquer tributação sobre esses pagamentos, inclusive das contribuições
previdenciárias, a despeito da evidente e admitida ocorrência de prestação de serviços.
A participação dos sócios da autuada demonstrada, de modo a atrair a imputada
responsabilização solidária.
Fl. 898
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.191 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728205/2017-71
30
Não assiste razão aos recorrentes.
4
CONCLUSÃO
Pelo exposto, conheço parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo das
alegações de inconstitucionalidade, nem da afronta ao contraditório e à ampla defesa durante o
procedimento de fiscalização. Na parte conhecida afasto as preliminares de nulidade para, no
mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reduzir a multa qualificada ao novo
teto legal de 100%.
Assinado Digitalmente
Alfredo Jorge Madeira Rosa

Fl. 899
DF CARF MF
Original