Tribunal: CARF
Processo: 17459.720053/2023-60
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-26
Data de publicação: 2025-10-08

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018, 2019
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. COMUNICADO ELETRÔNICO. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO VÁLIDA. PRAZO NÃO INICIADO. TEMPESTIVIDADE RECONHECIDA. PRINCÍPIO DA BOA-FÉ. RETORNO À INSTÂNCIA DE ORIGEM.
O envio de comunicado eletrônico, sem os requisitos formais de intimação previstos no art. 23 do Decreto no 70.235/72, não tem o condão de iniciar prazo processual. Reconhecida a ciência apenas com a abertura dos documentos, deve ser afastada a intempestividade. Aplicação dos princípios da boa-fé objetiva, da justiça tributária e do nemo potest venire contra factum proprium. Retorno dos autos à instância de origem para análise do mérito da impugnação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17459.720053/2023-60
ACÓRDÃO
1102-001.695 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
V.TAL - REDE NEUTRA DE TELECOMUNICAÇÕES S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018, 2019
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
COMUNICADO
ELETRÔNICO.
AUSÊNCIA
DE
INTIMAÇÃO
VÁLIDA.
PRAZO
NÃO
INICIADO.
TEMPESTIVIDADE RECONHECIDA. PRINCÍPIO DA BOA-FÉ. RETORNO À
INSTÂNCIA DE ORIGEM.
O envio de comunicado eletrônico, sem os requisitos formais de intimação
previstos no art. 23 do Decreto no 70.235/72, não tem o condão de iniciar
prazo processual. Reconhecida a ciência apenas com a abertura dos
documentos, deve ser afastada a intempestividade. Aplicação dos
princípios da boa-fé objetiva, da justiça tributária e do nemo potest venire
contra factum proprium. Retorno dos autos à instância de origem para
análise do mérito da impugnação.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso voluntário somente no tocante à alegação de tempestividade da impugnação, para na
parte conhecida, por maioria de votos, dar-lhe provimento, para afastar o óbice da
intempestividade declarada pelo colegiado de primeira instância e determinar o retorno dos autos
àquele colegiado para que, conhecendo da impugnação, sobre ela decida - vencidos os
Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa e Sousa (Relator) e Roney Sandro Freire Correa, que
negavam provimento na parte conhecida. Designado para redigir o voto vencedor a Conselheira
Cristiane Pires McNaughton.

Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa – relator
Fl. 4023
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 17459.720053/2023-60
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Assinado Digitalmente
Cristiane Pires McNaughton – redatora do voto vencedor

Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa,
Cristiane Pires McNaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Andrea Viana
Arrais Egypto (substituto[a] integral), Fernando Beltcher da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 4956 e ss) em que a Recorrente se insurge
contra decisão no Acórdão da DRJ (e-fls. 4913 e ss) que não conheceu da impugnação, por
considerá-la intempestiva, mantendo o crédito tributário em litígio. Assim relatou o Acórdão
Recorrido:
Trata-se de Impugnação ao Auto de Infração lavrado em face do contribuinte em epígrafe,
pelas razões assim expostas no termo de verificação fiscal, fl. 3.204:
O presente Termo de Verificação Fiscal tem por objetivo relatar a amortização
indevida de ágio procedida pela empresa GLOBENET, decorrente da aquisição da
totalidade de suas cotas pela empresa BTG PACTUAL YS, seguida de incorporação
reversa, da adquirente pela adquirida, situação esta que culminou na redução
indevida das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL a partir do ano-calendário de
2014. Como veremos adiante, também ocorreu compra alavancada na operação, uma
vez que a empresa BTG PACTUAL YS emitiu debêntures e contraiu empréstimo no
exterior para viabilizar a aquisição da GLOBENET, sendo que, após sua
incorporação pela empresa adquirida (a qual já estava prevista desde o início da
operação), a GLOBENET passou a ser a devedora das mesmas debêntures e do
empréstimo que subsidiaram sua própria aquisição, deduzindo, indevidamente, a
partir de então, os encargos financeiros decorrentes do financiamento. Ademais, a
holding BTG PACTUAL YS foi utilizada como empresa-veículo na operação, pois
durante seu breve período de existência, sua principal função foi a de servir como
canal de passagem ou “conta-caixa” para os recursos que viriam a ser utilizados na
aquisição da GLOBENET, nenhum deles proveniente de suas próprias atividades,
servindo ao papel de adquirente ficta da GLOBENET, a fim transferir para a própria
empresa adquirida o ágio e os passivos financeiros provenientes da operação,
promovendo uma redução indevida da tributação da fiscalizada. Tal redução foi
viabilizada por meio de planejamento tributário ilícito empreendido pelo GRUPO
BTG PACUAL, encabeçado pelo fundo BTG PACTUAL INFRAESTRUTURA II
Fl. 4024
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FIP, que tem sua gestão promovida pela empresa BTG PACTUAL GESTORA DE
RECURSOS LTDA. A seguir, passamos a descrever a cronologia das
reorganizações societárias e movimentações financeiras que culminaram no
surgimento e posterior amortização fiscal do ágio e dos encargos financeiros:

Fl. 4025
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Observe-se que, ao final da operação, a situação organizacional corresponde
exatamente àquela pretendida desde o início, na essência, pelo grupo BTG
PACTUAL, qual seja, a titularidade direta das ações da GLOBENET (transformada
em sociedade por ações em 02/05/2014) pelo fundo BTG PACTUAL
INFRAESTRUTURA II FIP, real adquirente e, ao mesmo tempo, mantém-se o
patrimônio da adquirente independente do patrimônio da empresa adquirida. Em
outras palavras, resta evidenciado que não houve confusão patrimonial entre
adquirente (BTG PACTUAL INFRAESTRUTURA II FIP) e o investimento
adquirido (GLOBENET), requisito essencial para legitimar a amortização fiscal do
ágio nascido na operação. Por outro lado, a empresa adquirida (GLOBENET) passa
a deduzir tributariamente os encargos financeiros oriundos do financiamento de sua
própria aquisição, reduzindo indevidamente seu lucro tributário com despesas
contraídas por terceiros, e que em nada contribuiu para sua formação.
Observe-se que o saldo da conta corrente da empresa era “zero” no dia 16/01/2014,
recebeu os créditos (depósitos) de R$ 255.823.000,00 (debêntures adquiridas pelo
Banco Santander), R$ 370.798.883,17 (debêntures adquiridas pelo Banco Bradesco),
R$ 858.709.200,00 (recebimento do empréstimo do Banco Sumitomo Mitsui), e R$
339.259.642,11 (integralização de capital pelo FIP), os quais totalizam o montante
de R$ 1.824.590.725,28. Na mesma data (17/01/2014), a conta recebe três débitos
que, somados, totalizam o mesmo montante, resultado na manutenção do saldo
“zero” ao final do dia. Em 20/08/2019, em resposta ao item 4 do Termo de
Intimação no 13(fl.1550), a fiscalizada esclarece que o valor de R$ 23.033.525,28
debitado na conta corrente acima apresentada refere-se à transferência equivocada
realizada pela BTG PACTUAL YS para uma conta de investimentos da
GLOBENET e que, percebido o equívoco, o valor foi devolvido no dia seguinte. Em
relação ao valor de R$ 22.531.200,00, esclareceu tratar-se de aumento de capital da
GLOBENET, conforme 91a Alteração do Contrato Social. Por fim, em relação ao
lançamento devedor de R$ 1.779.026.000,00, confirmou a fiscalizada tratar-se de
parte do pagamento feito à empresa Oi pela aquisição da GLOBENET, e esclarece
que uma pequena divergência em relação ao valor constante na memória de cálculo
do ágio, apresentada em 17/01/2018 (transcrita na Subseção 4.2), deve-se a
diferença cambial. O valor lá apontado utilizou a cotação de câmbio de 31/12/2013,
data da contabilização do ágio na BTG PACTUAL YS (US$ 758.000,00 x 2,3426 =
R$ 1.775.690.800,00), enquanto o valor transferido à Oi teve como base o câmbio
da data da efetiva transferência bancária, em 17/01/2014 (US$ 758.000,00 x 2,3470
= R$ 1.779.026.000,00). A identificação das contas e dos lançamentos refletidos na
contabilidade da BTG PACTUAL YS foi apresentada em demonstrativo entregue
em 22/04/2019 (fl. 1385), em atendimento ao Termo de Intimação no 09, de
11/03/2019.
A partir de julho de 2014, a fiscalizada passou a amortizar fiscalmente o valor total
do ágio, com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, à razão de um
sessenta avos por mês, correspondente ao valor mensal de R$ 25.890.743,76, no
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decorrer de seis anos (de julho de 2014 a junho de 2019), totalizando R$
155.344.462,53 em 2014, R$ 310.688.925,07 anuais de 2015 a 2018, e R$
155.344.462,53 em 2019, resultando em R$ 1.553.444.625,34 ao final do período,
conforme informado no “Demonstrativo de Amortização do Ágio Fiscal” (fl. 1188)
apresentado em 18/12/2018, em resposta ao Termo de Início de Procedimento
Fiscal, cujos valores são resumidos no quadro da fl. 3.211.
Entendendo a real operação de compra da GLOBENET, não podemos aceitar que
essas dívidas façam parte do balanço patrimonial da fiscalizada: os ônus
correspondentes são despesas desnecessárias à atividade da GLOBENET, visto que
o ativo financiado pela dívida (A própria fiscalizada) comprovadamente não gera
benefício à GLOBENET, mas sim à sua sócia controladora. Esse artifício, irregular
tributariamente, tem o firme propósito de reduzir única e exclusivamente as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, o que caracteriza o abuso de forma dos atos praticados.
Para os anos de 2018 e 2019, em resposta ao Termo de Intimação no 04 do presente
TPDF, a fiscalizada apontou a contabilização das despesas que afetaram os
resultados contábil e fiscal da própria GLOBENET, em decorrência das debêntures e
do empréstimo estrangeiro, oriundos de sua aquisição, e identificou os itens da ECF
em que tais despesas afetaram o resultado tributável da empresa, conforme fl. 3.212.
(...)
Levando-se em conta os fatos anteriormente narrados e relacionados às operações
societárias empreendidas, as quais culminaram na incorporação da empresa BTG
PACTUAL YS EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES S/A pela fiscalizada
(GLOBENET CABOS SUBMARINOS S/A), há que se concluir pela ilicitude da
redução do lucro real e da base de cálculo da CSLL desta, por meio da dedução dos
encargos de amortização do ágio, como a seguir demonstrado.
Pode-se dizer que, se o BTG PACTUAL INFRAESTRUTURA II FIP, Fundo de
Investimento em Participações administrado pelo GRUPO BTG PACTUAL,
houvesse adquirido diretamente a GLOBENET, inviabilizada estaria a fruição da
amortização do ágio, já que não se atenderia o requisito legal previsto nos arts. 7o e
8o da Lei no 9.532, de 1997 (reproduzidos pelo art. 386 do RIR/99) acerca da
extinção dos investimentos por confusão patrimonial. Entretanto, optou-se por um
outro caminho: a interposição de uma empresa veículo (BTG PACTUAL YS), que
figurasse como adquirente “formal” da participação societária da empresa
GLOBENET para, logo em seguida, incorporar seu acervo pela própria empresa
adquirida, visando, assim, “formalmente” as condições legais para a dedutibilidade
da amortização do ágio, promovendo a extinção do investimento. Assim, verifica-se
claramente que a engenharia societária realizada (conforme quadros demonstrativos
da Seção 3 precedentes) seria dispensável se o intuito fosse outro que não o da
economia tributária, já que na verdade, a operação que de fato se pretendia era a que
resultou na situação atual, qual seja, BTG PACTUAL INFRAESTRUTURA II FIP
detém diretamente 99,99% das ações da GLOBENET. Não obstante todas as razões
já apontadas nos itens anteriores que demonstram a total insubsistência da BTG
PACTUAL YS, as quais demonstram de forma inequívoca sua ausência de propósito
negocial, ressalte-se que toda sua movimentação financeira foi propiciada pelas
integralizações de capital promovidas por sua controladora, BTG PACTUAL
INFRAESTRUTURA II FIP, o que demonstra ser esta a real adquirente do negócio
transacionado. Além disso, na Subseção 5.3.1 restou demonstrado que nenhum
membro da Diretoria da BTG PACTUAL YS foi remunerado por aquela empresa, o
que demonstra que esta não teve de fato qualquer papel no processo decisório da
operação de aquisição da GLOBENET. Aliás, foi demonstrado que todos os
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membros daquela Diretoria, em verdade, eram funcionários da Gestora do FIP, BTG
PACTUAL GESTORA DE RECURSOS LTDA e/ou do único Investidor do FIP
com personalidade jurídica, BANCO BTG PACTUAL S/A. Afinal, a influência no
processo decisório das Companhias Investidas é a própria razão da existência do
FIP, o que reforça o entendimento de que este foi de fato o responsável pelas
decisões tomadas.
(...)
Assim, vejamos, o empréstimo que deu origem à dívida assumida pela GLOBENET
na incorporação foi integralmente utilizado para aquisição de participação societária
na própria GLOBENET, gerando, ao mesmo tempo, parcela de ágio; quando da
incorporação, essa participação permaneceu com os Investidores - somente que,
agora, não mais através da BTG PACTUAL YS. Nessa ocasião, restou para a
GLOBENET, além do passivo, o referido ágio; No entanto, ao ser amortizado, esse
ágio favorece não a GLOBENET, mas o acionista, o mesmo que recebeu a
participação obtida com o empréstimo. Portanto, todos os efeitos do empréstimo
operam exclusivamente em favor dos Investidores, não da GLOBENET. De fato,
com a manobra realizada - utilização de empresa veículo -, os passivos
correspondentes às debêntures e ao empréstimo foram transferidos para a
GLOBENET, de tal modo que esta passou a figurar contratualmente como
responsável pelo pagamento dos encargos devidos, situação, diga-se de passagem, já
prevista desde o início tanto no contrato de empréstimo como no contrato de compra
e venda das quotas da GLOBENET. Entretanto, é preciso primeiramente observar
que, conforme evidenciam os fatos relatados no presente TERMO, a incorporação
não teve em conta exclusiva ou especialmente os interesses da GLOBENET. A
incorporação foi decidida pelos seus novos controladores, os Investidores, visando
atender aos seus interesses, não aos da investida. Logo, essa obrigatoriedade jurídica
não é um efeito colateral, uma consequência derivada e inevitável de uma genuína
atuação empresarial da GLOBENET, mas sim um efeito provocado deliberadamente
por seus novos controladores em benefício próprio, sendo que dentre tais benefícios
figuram vantagens fiscais ilegais.
Em conclusão, as despesas financeiras vinculadas ao passivo assumido pela
GLOBENET após a incorporação da BTG PACTUAL YS operam exclusivamente
em favor dos Investidores, não da GLOBENET, não sendo necessárias para a
GLOBENET. Assim, não configuram despesas dedutíveis para a GLOBENET, nos
termos dos artigos 47 da Lei n° 4.506/64 e 299 do RIR/99.
Assim, a fiscalização, entendendo que a ação (utilização da BTG PACTUAL YS) teve
intenção, criar o referido mecanismo, de forma deliberada e com objetivo certo de pagar
menos tributos, efetuou o lançamento de ofício com a incidência da mula de ofício na sua
forma qualificada (150%). Além disso, constituiu multas isoladas sobre os valores apurados
a título de estimativas de IRPJ e CSLL que deixaram de ser recolhidas, de acordo com a
reapuração contábil realizada no curso do procedimento fiscal.
A contribuinte apresentou Impugnação em 19/01/2024, fl. 3.272, na qual alega, em síntese,
que:
- Não foi intimada e jamais acessou qualquer conteúdo do processo em referência antes do
dia 10/01/2024, sendo certo que as mensagens encaminhadas no e-CAC na modalidade
“Comunicado”, e não “Intimação”, não abrem prazo formal para manifestação do
contribuinte, conforme atestado na fl. 39 do Manual de Funcionalidades do Sistema
Processos Digitais (e-Processo) no Portal de Atendimento Virtual (e-CAC) (versão
12/01/2018): “A disponibilização de mais informações em colunas sobre os comunicados,
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com destaque sobre o registro do tipo de ciência envolvido, (ver seta 02 da Fig.47) que
pode se tratar de uma intimação que possui prazos definidos na legislação para efetuar
alguma
ação,
ou
um
simples
comunicado
(...).”
Disponível
em:
http://idg.carf.fazenda.gov.br/servicos/mnual-simplificado-do-e-processo.pdf.
- As operações societárias praticadas deram-se de forma lícita e adequada para atingir o
objetivo final pretendido, qual seja: o ingresso do FIP no controle da Impugnante, uma das
maiores provedoras de telecomunicações por atacado das Américas, resultando em mais um
relevante investimento do Grupo no segmento de private equity de infraestrutura e
aumentando o alcance e competitividade da Impugnante no mercado nacional e
internacional – o que, conforme será evidenciado a seguir, somente foi possível em razão
do papel fundamental desempenhado pela BTG Pactual YS. A DRJ, ao analisar os mesmos
fatos aqui em discussão (processo administrativo no 16561.720078/2019-47), decidiu que o
planejamento tributário em questão é lícito e com efetivo propósito negocial.
- A participação do Grupo BTG Pactual no referido FIP se limita ao Banco BTG Pactual
S.A. (“Banco BTG Pactual”), que possui menos de 18% de suas cotas (skin in the game),
mas detém a gestão das decisões de investimento. Esta estrutura é padrão na indústria de
fundos e visa alinhar os interesses de todos os agentes e ao mesmo tempo deixar claro os
papéis e responsabilidades do gestor e cotista. 26. Portanto não se deve confundir, em
nenhum momento, o patrimônio do Grupo BTG Pactual com a Impugnante e vice-versa,
dado que a estrutura do FIP não permite essa confusão.
- BTG Pactual YS possuía propósitos negociais e específicos, pois sua participação no
negócio foi imprescindível à realização da aquisição alavancada na forma como pretendida
pelo FIP (gerando, assim, um incremento do retorno aos investidores e garantindo uma
exposição segura de patrimônio do FIP ao investimento, como será demonstrado adiante).
Ademais, a participação da BTG Pactual YS também possibilitava, por exemplo, (i)
adquirir a integralidade das cotas da Impugnante sem intermediadores (como por exemplo,
eventual interferência do administrador do Fundo que poderia acarretar atrasos nas
negociações, com possíveis entraves na sua conclusão); (ii) a entrada de outros investidores
que não estavam interessados em investir em um fundo de investimentos brasileiro, ou seja,
a BTG Pactual YS poderia ter parceiros; e (iii) a realização de outros investimentos pelo
BTG Pactual Infraestrutura II FIP, por meio da BTG Pactual YS, utilizando, de mesma
forma, empréstimos bancários, caso surgissem outras oportunidades de negócio.
- A maior parte dos recursos utilizados na aquisição da Globenet (mais de 80%) se originou
das captações em comento, realizadas diretamente pela BTG Pactual YS. Importante
mencionar, outrossim, que não havia qualquer garantia pelo FIP em relação à captação dos
recursos, o que reforça a constatação de que a dívida foi contraída, de fato, pela própria
BTG Pactual YS, sendo assim a “real adquirente” da Impugnante.
- A BTG Pactual YS figura como “real adquirente” no caso, por ter sacrificado seu
patrimônio para adquirir o investimento, enquanto a Globenet é a efetiva investida por ser o
efetivo alvo do investimento. Necessário ponderar que a tentativa da Fiscalização de
desqualificar a BTG Pactual como investidora pelo fato de esta ter recebido parte (menos
de 20%) dos recursos do BTG Pactual Infraestrutura II FIP, gerido pelo BTG Pactual,
anteriormente à aquisição, não pode prosperar. O desembolso / sacrifício financeiro partiu,
sim, da holding BTG Pactual YS, na medida em que tais valores, juntamente com o
montante captado com a emissão de debêntures e empréstimo bancário (mais de 80% do
valor aplicado na aquisição, sem qualquer garantia oferecida pelo FIP), passaram a
constituir seu patrimônio e, somente após, foram dispendidos para a aquisição do controle
da Globenet.
Fl. 4029
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- Para que a amortização do ágio seja dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o
legislador ordinário estabeleceu, apenas e tão somente (i) que ocorresse a aquisição, pela
pessoa jurídica, de participação societária adquirida com ágio; (ii) que houvesse a absorção
do patrimônio da investida em virtude de fusão, cisão ou incorporação (ou a absorção da
investidora pela investida, consoante previsão expressa do artigo 8o); e (iii) que a
fundamentação econômica do ágio fosse lastreada em expectativa de rentabilidade futura.
Com efeito, aplicando-se as aludidas normas ao presente caso concreto, tem-se que os
requisitos legais para registro e amortização do ágio foram integralmente cumpridos, isto
porque: (i) houve a efetiva aquisição das cotas da Globenet pela BTG Pactual YS, mediante
pagamento integral em dinheiro; (ii) foi efetivada a incorporação da BTG Pactual YS pela
Globenet (incorporação reversa, nos termos do artigo 8o da Lei no 9.532/97); e (iii) o ágio
pago pela BTG Pactual YS foi fundamentado na expectativa de rentabilidade futura da
companhia investida (Globenet), conforme estudo interno posteriormente ratificado em
laudo de avaliação.
- O conceito do “propósito negocial” não possui previsão no ordenamento jurídico pátrio,
tendo surgido com base exclusivamente em ensinamentos doutrinários, os quais foram
refletidos na jurisprudência atual, motivo pelo qual deve ser afastada a sua aplicação em
razão do princípio da legalidade.
- Uma sociedade holding pura não é constituída para ter empregados, na medida em que seu
objeto social corresponde unicamente a deter participações societárias em outras
companhias. Embora a Autoridade Fiscal busque questionar a “capacidade econômica e
financeira” desta sociedade, verifica-se que se equivoca, pois desconsidera a própria
natureza e características das sociedades holding. Tal circunstância fica clara na alegação
fiscal de que a BTG Pactual YS “não possuía qualquer atividade produtiva” (fl. 15 do
TVF). Como demonstrado, as sociedades holding prescindem de quaisquer dos aspectos
mencionados no TVF que caracterizariam uma sociedade empresária, voltada à produção
de bens ou à prestação de serviços, tratando-se de sociedade cuja natureza e objetivo são,
exclusivamente, a detenção de participação societária em outras sociedades.
- A decisão pela aquisição alavancada não estava atrelada a um propósito fiscal, como
busca sustentar a Autoridade Fiscal. Pelo contrário, decorreu de aspectos negociais e
gerenciais essenciais para o sucesso do investimento na Globenet. Frise-se, sem a
realização da alavancagem, o FIP não teria atendido aos fatores expostos, o que certamente
obstaria a possibilidade de avançar na negociação com o Grupo Oi.
- Não se pode olvidar que a tributação sobre o ganho de capital na operação em tela foi
efetivamente recebida pelas Autoridades Fiscais brasileiras. Considerando-se este fator,
relevante sob o ponto de vista arrecadatório, é lícito que, na outra “ponta” da operação, se
amortize o ágio como “contrapartida” da tributação imediata do ganho de capital no Brasil.
- O requisito trazido pela legislação fiscal para o aproveitamento do ágio é a absorção do
patrimônio da pessoa jurídica adquirida em virtude de (i) incorporação, (ii) fusão ou (iii)
cisão (ou a absorção reversa do patrimônio da investidora pela investida), o qual foi
integralmente cumprido no caso concreto, em que houve a incorporação reversa da BTG
Pactual YS pela Globenet, ora Impugnante.
- Quando a BTG Pactual YS adquiriu a Impugnante, registrando um ágio, devidamente
pago, fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, e, posteriormente, foi
incorporada pela adquirida, ocorreu o encontro entre o investimento e o ágio (“confusão
patrimonial”), possibilitando o início de sua amortização fiscal.
- Em diversos casos já julgados pelo CARF se entendeu que a utilização de “empresas
veículo” não pode invalidar a amortização fiscal do ágio.
Fl. 4030
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- Deve ser, ao menos, reconhecida a improcedência do auto de infração de CSLL, já que
não há que se falar em adição à base de cálculo da CSLL das despesas consideradas
indedutíveis, inclusive as despesas decorrentes da amortização do ágio, por absoluta
ausência de previsão legal.
- É importante salientar que a DRJ, ao julgar a Impugnação apresentada nos autos do
processo administrativo no 16561.720078/2019-47, que trata dos mesmos fatos aqui
discutidos, relativos a períodos anteriores, afastou a multa qualificada. De fato, as razões de
decidir transcritas no voto em questão muito bem concluem que o contribuinte que age de
forma clara, deixando explícitos seus atos e negócio (hipótese dos autos), ainda que com
fins de reduzir a carga tributária, não enseja a aplicação da multa qualificada, quando não
demonstradas pela Fiscalização que foram praticadas, de maneira dolosa, as hipóteses dos
artigos 71 a 73 da Lei no 4.502/64 (sonegação, fraude ou conluio). Com efeito, o dolo não
se confunde com a intenção do contribuinte de realizar o ato desconsiderado pela
Autoridade Fiscal para fins fiscais.
- Ao fim, a Impugnante requer a esta C. Turma Julgadora o conhecimento e o provimento
da Impugnação, pelas razões expostas, para o cancelamento integral dos autos de infração
lavrados, extinguindo-se a totalidade dos créditos tributários exigidos, com o consequente
reestabelecimento dos saldos de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL. Ainda, caso não
seja determinado o cancelamento integral dos lançamentos tributários, o que se alega ad
argumentandum ̧ requereu, subsidiariamente, que (i) seja reconhecida a impossibilidade de
adição, à base de cálculo da CSLL, das parcelas consideradas indedutíveis pela Autoridade
Fiscal, decorrentes da amortização do ágio e despesas financeiras, por absoluta ausência de
previsão legal; (ii) seja reconhecida a impossibilidade da qualificação da multa de ofício ou,
ao menos, que (iii) a multa de ofício seja reduzida para o percentual de 75%, de modo que
não supere o valor dos créditos tributários em questão, na esteira da jurisprudência do STF;
(iv) seja determinado o cancelamento das multas isoladas, em razão, tanto do encerramento
dos anos-base, quanto da impossibilidade de sua cumulação com a multa de ofício, bem
como em razão do erro em sua apuração; e (v) caso o julgamento não se dê por
unanimidade de votos, haja a aplicação do artigo 112 do CTN, afastando-se, da mesma
forma, as penalidades impostas.
É o relatório.
Acórdão da DRJ (e-fls. 4913 e ss) não conheceu da impugnação apresentada em
19/01/2024 (fl. 3.272), por considerá-la intempestiva, mantendo o crédito tributário em litígio.
Asseverou a Primeira Instância que o registro de mensagem (da ciência do auto de
infração) de ato oficial na caixa postal da contribuinte foi feito no dia 30/11/2023. Mas, que a data
da ciência, para fins processuais, é a data em que o destinatário efetuou consulta à mensagem na sua
caixa postal, evento ocorrido em 06/12/2023. Depois de destacar que o conteúdo da mensagem,
descrito no recibo de abertura da mensagem, era o auto de infração IRPJ/CSLL e Termo de
Verificação Fiscal (e-fl. 3608), asseverou a DRJ que “deve o contribuinte ser considerado intimado
na data em que efetuou a consulta à mensagem ou ao documento (art. 23, § 2o, III, "b" do Decreto no
70.235/72) ou com o decurso dos 15 (quinze) dias, contados do dia seguinte ao registro da
comunicação na Caixa Postal eletrônica (art. 23, § 2o, III, "a" do Decreto no 70.235/72)”.
Prevaleceu, para a DRJ a data que primeiro ocorreu, 06/12/2023. Nos termos da DRJ:
A contribuinte, em breve preliminar de tempestividade, expõe uma distinção entre
“intimações” e “comunicados”, com base no Manual de Funcionalidades do Sistema
Processos Digitais (e-Processo) no Portal de Atendimento Virtual (e-CAC), alegando que o
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ato publicado em sua Caixa Postal que deu a ciência dos elementos do Auto de Infração se
tratou de um comunicado e não de uma intimação, sem apresentar elementos que
comprovem o alegado. Inexiste, a partir dos elementos trazidos aos autos, qualquer
elemento que permita uma distinção entre os tipos de atos indicados.
Ainda que existisse, impõe-se observar o princípio da instrumentalidade das formas,
segundo o qual a existência do ato processual não se constitui em um fim em si mesmo,
mas representa um instrumento utilizado para se atingir determinada finalidade, quando não
causa prejuízo às partes.
O contribuinte recebeu mensagem com os documentos relativos ao Auto de Infração,
dentro dos quais constam, além dos elementos essenciais ao ato, os prazos para assunção
das providências possíveis ao contribuinte diante do termo disponibilizado na sua caixa de
mensagens em 30/11/2023.
Diferentemente seria o caso de a contribuinte demonstrar que não atendeu os prazos
recursais em razão de, efetivamente, não ter tido acesso ao comunicado oficial dando conta
dos documentos que compuseram a autuação, por motivos alheios a sua vontade. Não foi o
caso.
A contribuinte apresentou Impugnação em 19/01/2024. A considerar como ciência a
abertura de mensagem feita no dia 06/12/2023, o termo final do prazo de 30 (trinta) dias
para apresentação da Impugnação se deu em 05/01/2024. Estas são as datas que devem ser
consideradas para o deslinde do caso em tela.
Cientificado do acórdão da DRJ em 25/06/2024, segundo Termo de Ciência por
Abertura de Mensagem (e-fl. 3632), em que consta que a ciência se deu: “pela abertura da
mensagem da ciência na sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE)
perante a RFB, na data de 25/06/2024, data em que se considera feita a intimação nos termos do
art. 23, § 2o, inciso III, alínea “b” do Decreto no 70.235/72”, o contribuinte apresentou Recurso
Voluntário em 16/07/2024 (e-fl. 3635), em que repete o argumento de preliminar de
intempestividade (de que as mensagens encaminhadas no e-CAC constavam na modalidade
“Comunicado”, e não “Intimação”) e de mérito da impugnação, e adiciona argumentos e instrução
quanto ao apelo pelo afastamento da intempestividade. Em destaque:
(...)
7. Para desconstituir as equivocadas alegações da Turma Julgadora a quo, a Recorrente
descreverá, etapa por etapa, os fatos ocorridos no período em discussão, demonstrando-se,
de forma inequívoca, que a data de ciência dos autos de infração impugnados é 10/01/2024,
quando efetivamente ocorre o primeiro acesso aos documentos necessários para o
exercício do seu direito de defesa.
8. Pois bem. Conforme antecipado acima, em 30/11/2023, a Recorrente recebeu, em sua
caixa postal no DTE, um Comunicado referente ao Processo Administrativo no
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9. A partir da análise do print de sua caixa postal acima reproduzido, é possível notar duas
particularidades: (i) o Comunicado recebido não trazia qualquer indicação de que se trataria
de uma intimação e (ii) diferentemente das demais mensagens referentes a eventos
cientificáveis, não havia a indicação do ponto de exclamação ao lado da mensagem (!).
(...)
11. Em outras palavras, o mero registro do envio do referido Comunicado a sua caixa postal
eletrônica tornava impossível à Recorrente deduzir que tal mensagem se referia a uma
intimação ou a qualquer abertura de prazo.

12. Tampouco o conteúdo da mensagem aberta pela Recorrente dava conta de que se estava
diante de um prazo a ser cumprido. Nesse sentido, veja-se o print da abertura do
Comunicado em questão, que apenas informava a respeito da disponibilização de
documentos no processo, sem nada mencionar sobre a efetivação de ciência naquele
momento, ou sobre a necessidade de cumprimento de prazos processuais:

(...)
14. Além disso, após a abertura deste Comunicado, a Recorrente não foi informada a
respeito de nenhum prazo em curso pelo sistema e-CAC. Isso se confirma, por exemplo, a
partir da análise da tela de “Comunicados e Intimações” referentes ao Processo
Administrativo:
(...)
17. Também sequer era possível “responder” ao Comunicado recebido com a apresentação
da Impugnação via a opção “Solicitar Juntada de Documentos para Responder
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INTIMAÇÃO”, já que, em não sendo uma Intimação e sim um Comunicado, não havia
prazo a ser cumprido:

18. Sobre a opção “Solicitar Juntada de Documentos para Responder INTIMAÇÃO”, a
Recorrente informa que o próprio Manual de Funcionalidades do Sistema de Controle de
Processos Digitais (e-Processo) no Portal de Atendimento Virtual (e-CAC)3 (“Manual e-
CAC”) prevê a importância de sua utilização “para que o sistema possa realizar
automaticamente a associação da intimação com a resposta apresentada pelo cidadão”
(fls. 50 do Manual e-CAC):

19. A Recorrente, então, impossibilitada de responder quaisquer tipos de intimação e sem o
conhecimento sobre o teor dos autos de infração lavrados contra si, realiza a abertura dos
documentos anexos ao Comunicado em 10/01/2024, termo inicial da contagem do prazo de
30 dias para a Impugnação, momento em que efetivamente tomou ciência do processo
administrativo ora em curso.
20. Em verdade, somente quando a Recorrente acessou o seu Relatório de Situação Fiscal
em 09/01/2024 e notou a indicação deste processo administrativo é que se identificou a
necessidade de manifestação naquele processo (“AGUARDANDO PRAZO – COM
PRAZO PARA IMPUGNAÇÃO”) e foram acessados os documentos anexos ao dito
Comunicado:
(...)
Fl. 4034
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I.2 A DIFERENÇA ENTRE COMUNICADOS E INTIMAÇÕES NO ÂMBITO DO E-
CAC
24. Como antecipado, para o Acórdão Recorrido, a mera abertura do Comunicado
(06/12/2023) pela Recorrente seria suficiente para se considerar a intimação da lavratura
dos autos de infração realizada e, a partir daí, ter início a contagem do prazo de 30 dias para
a apresentação da Impugnação.
25. Ocorre que, para fins legais e procedimentais, não é possível que as Autoridades Fiscais
cientifiquem os contribuintes da necessidade da prática de atos processuais por meio de
simples comunicados. Nesse sentido, veja-se o que dispõe o Manual e-CAC a respeito do
tema (fls. 47):
As principais ações da funcionalidade “Comunicados e Intimações” são:
• O Gerenciamento pelo próprio Cidadão dos Comunicados que deseja arquivar,
permitindo melhor acompanhar na ABA “Comunicador/Intimações” aqueles que
considera como seu foco principal de gerenciamento. (Ver seta 01 da Fig.45)
• A disponibilização de mais informações em colunas sobre os comunicados, com
destaque sobre o registro do tipo de ciência envolvido, (ver seta 02 da Fig.45) que
pode se tratar de uma intimação que possui prazos definidos na legislação para o
cidadão se manifestar e por consequência efetuar sua defesa, ou um simples
comunicado, meio de comunicação utilizado pela Receita Federal para viabilizar
transparência e alertar que atos administrativos importantes foram juntados ao
processo. (g.n.)
26. Como se pode notar do trecho destacado acima, os comunicados e as intimações
possuem objetivos completamente diferentes. Enquanto os comunicados são utilizados em
comunicações de caráter informativo, as intimações são verdadeiros atos processuais que
formalizam a ciência do contribuinte sobre determinada abertura de prazo para sua
manifestação.
(...)
30. Importante esclarecer que as mensagens “importantes” para fins do previsto no artigo
12, caput da IN RFB no 2.066/2022 são aquelas sinalizadas com um ponto de exclamação
(!) na caixa postal, o que, vale ressaltar, não foi o caso do Comunicado recebido pela
Recorrente:
(...)

VOTO VENCIDO
Lizandro Rodrigues de Sousa - Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo. Cumpridos os demais requisitos de
admissibilidade, dele conheço parcialmente, apenas para analisar a intempestividade da Impugnação
declarada pela Primeira Instância.
Trata-se de recurso voluntário (e-fls. 4956 e ss) em que a contribuinte se insurge
contra decisão no Acórdão da DRJ (e-fls. 4913 e ss) que não conheceu da impugnação, por
considerá-la intempestiva, mantendo o crédito tributário em litígio, sem análise do mérito.
Fl. 4035
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No Recurso Voluntário a Recorrente repete o argumento, trazida em nota de rodapé,
que fundamenta a preliminar de intempestividade da Impugnação (de que as mensagens
encaminhadas no e-CAC constavam na modalidade “Comunicado”, e não “Intimação”), além dos
argumentos de mérito, e adiciona argumentos e instrução documental quanto ao apelo pelo
afastamento da intempestividade. Em adição a Recorrente alega que:
- em 30/11/2023, a Recorrente recebeu, em sua caixa postal no DTE, um Comunicado
referente ao Processo Administrativo no 17459.720053/2023-60, com duas particularidades:
(i) o Comunicado recebido não trazia qualquer indicação de que se trataria de uma
intimação e (ii) diferentemente das demais mensagens referentes a eventos cientificáveis,
não havia a indicação do ponto de exclamação ao lado da mensagem (!).
- o mero registro do envio do referido Comunicado a sua caixa postal eletrônica tornava
impossível à Recorrente deduzir que tal mensagem se referia a uma intimação ou a
qualquer abertura de prazo.
- tampouco o conteúdo da mensagem aberta pela Recorrente dava conta de que se estava
diante de um prazo a ser cumprido.
- além disso, após a abertura deste Comunicado, a Recorrente não foi informada a respeito
de nenhum prazo em curso pelo sistema e-CAC.
- sequer era possível “responder” ao Comunicado recebido com a apresentação da
Impugnação via a opção “Solicitar Juntada de Documentos para Responder INTIMAÇÃO”,
já que, em não sendo uma Intimação e sim um Comunicado, não havia prazo a ser
cumprido:
- a Recorrente, então, impossibilitada de responder quaisquer tipos de intimação e sem o
conhecimento sobre o teor dos autos de infração lavrados contra si, realiza a abertura dos
documentos anexos ao Comunicado em 10/01/2024, termo inicial da contagem do prazo de
30 dias para a Impugnação, momento em que efetivamente tomou ciência do processo
administrativo ora em curso.
- não é possível que as Autoridades Fiscais cientifiquem os contribuintes da necessidade da
prática de atos processuais por meio de simples comunicados. Nesse sentido, veja-se o que
dispõe o Manual e-CAC a respeito do tema (fls. 47):
- as mensagens “importantes” para fins do previsto no artigo 12, caput da IN RFB no
2.066/2022 são aquelas sinalizadas com um ponto de exclamação (!) na caixa postal, o que,
vale ressaltar, não foi o caso do Comunicado recebido pela Recorrente:
(...)
Entendo que, apesar da alegação de diversas dificuldades em entender que estava
sendo intimado de um auto de infração com abertura de prazo para se manifestar (nomeação da
mensagem como comunicado, falta de destaque da mensagem (“!”), impossibilidade de responder
via a opção “Solicitar Juntada de Documentos para Responder Intimação”, etc...), a data da ciência,
para fins processuais, é a data em que o destinatário efetuou consulta à mensagem na sua caixa
postal, evento comprovadamente ocorrido em 06/12/2023, nos termos do art. 23, § 2o, inciso III,
alínea “b” do Decreto no 70.235/72. Ou seja, mesmo que qualquer das alegadas intercorrências
dificultasse o entendimento sobre o que se tratava a mensagem, o fato constatado é que o
contribuinte acessou a mensagem (e teve ciência do seu teor), evento suficiente para caracterizar a
ciência do auto de infração, conforme a disposição legal citada.
Fl. 4036
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Adicione-se que, conforme descrição abaixo, apresentada ao contribuinte ao acessar
a mensagem atinente aos autos de infração, não poderia caber nenhuma dúvida, a partir de então, de
que se tratava de cientificação de autos de infração de IRPJ e CSLL, a despeito do contribuinte ter
aberto ou não os documentos anexos à mensagem:

Desta forma, irretocável a conclusão da DRJ, de que a data da ciência, para fins
processuais, é a data em que o destinatário efetuou consulta à mensagem na sua caixa postal, evento
ocorrido em 06/12/2023. Depois de destacar o conteúdo da mensagem, descrito no recibo de
abertura da mensagem, como auto de infração IRPJ/CSLL e Termo de Verificação Fiscal (e-fl.
3608), a DRJ asseverou com exatidão que “deve o contribuinte ser considerado intimado na data em
que efetuou a consulta à mensagem ou ao documento (art. 23, § 2o, III, "b" do Decreto no
70.235/72) ou com o decurso dos 15 (quinze) dias, contados do dia seguinte ao registro da
comunicação na Caixa Postal eletrônica (art. 23, § 2o, III, "a" do Decreto no 70.235/72)”. Deve
prevalecer, então, a data que primeiro ocorreu, 06/12/2023.
Por fim, afasto a alegação da Recorrente de que estaria impossibilitada de responder
quaisquer tipos de intimação, tendo-se em vista que foi apresentada Impugnação em 19/01/2024, só
que intempestiva.
Desta forma, adoto as razões da Primeira Instância, como razão de decidir:
Antes de recuperar dispositivos que regulamentam a ciência dos atos processuais, trazemos
informações fundamentais para a análise da tempestividade da apresentação da Impugnação
ora em análise.
A primeira data de interesse é o registro de mensagem de ato oficial na caixa postal da
contribuinte, feito no dia 30/11/2023, conforme tela a seguir:

Fl. 4037
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Nos termos ditos no próprio ato, a data da ciência, para fins processuais, é a data em que o
destinatário efetuar consulta à mensagem na sua caixa postal, evento ocorrido em
06/12/2023, conforme exposto na tela a seguir:
Fl. 4038
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Posteriormente, em 10/01/2024, veja tela a seguir, a contribuinte acessou o teor dos
documentos compreendidos pela autuação:

Fl. 4039
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A esta altura, porém, o termo inicial da contagem do prazo para apresentação da
Impugnação já estava em curso, senão vejamos. O artigo 23 do Decreto no 70.235/72 assim
prevê sobre a intimação por meio eletrônico:
Art. 23. Far-se-á a intimação:
III - por meio eletrônico, com prova de recebimento, mediante: (Redação dada pela
Lei no 11.196, de 2005)
a) envio ao domicílio tributário do sujeito passivo; ou (Incluída pela Lei no 11.196,
de 2005)
b) registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo.
(Incluída pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 2° Considera-se feita a intimação:
III - se por meio eletrônico: (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
a) 15 (quinze) dias contados da data registrada no comprovante de entrega no
domicílio tributário do sujeito passivo; (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
b) na data em que o sujeito passivo efetuar consulta no endereço eletrônico a ele
atribuído pela administração tributária, se ocorrida antes do prazo previsto na alínea
a; ou (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
c) na data registrada no meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito
passivo; (Incluída pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 3o Os meios de intimação previstos nos incisos do caput deste artigo não estão
sujeitos a ordem de preferência. (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 4o Para fins de intimação, considera-se domicílio tributário do sujeito passivo:
(Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
Fl. 4040
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I - O endereço postal por ele fornecido, para fins cadastrais, à administração
tributária; e (Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
II - O endereço eletrônico a ele atribuído pela administração tributária, desde que
autorizado pelo sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 5o O endereço eletrônico de que trata este artigo somente será implementado com
expresso consentimento do sujeito passivo, e a administração tributária informar-
lhe-á as normas e condições de sua utilização e manutenção. (Incluído pela Lei no
11.196, de 2005) (grifo nosso)
Com isso, deve o contribuinte ser considerado intimado na data em que efetuou a consulta à
mensagem ou ao documento (art. 23, § 2o, III, "b" do Decreto no 70.235/72) ou com o
decurso dos 15 (quinze) dias, contados do dia seguinte ao registro da comunicação na Caixa
Postal eletrônica (art. 23, § 2o, III, "a" do Decreto no 70.235/72). Neste sentido, vejamos as
decisões a seguir colacionadas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010
INTIMAÇÃO. MEIO ELETRÔNICO. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO ELETRÔNICO.
INTEMPESTIVIDADE. RECURSO. NÃO CONHECIDO.
Considera-se Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) a Caixa Postal atribuída ao
contribuinte pela Administração Tributária e disponibilizada no e-CAC, implementada
mediante Termo de Opção com expresso consentimento do contribuinte, ocasião em que
Receita Federal fornece as orientações devidas acerca da sua utilização e manutenção, bem
como sua implicação no processo administrativo fiscal. Considera-se o contribuinte
cientificado por meio eletrônico pelo decurso de prazo de quinze dias da disponibilização
da intimação à contribuinte no e-CAC (art. 23, III, "a" do Decreto no 70.235/72) quando a
contribuinte não tem acesso, dentro desse prazo, ao teor dos documentos pela abertura dos
arquivos digitais respectivos (art. 23, III, "b" do Decreto no 70.235/72). Tendo decorrido o
prazo legal para interposição do recurso voluntário, dele não se toma conhecimento.
DECADÊNCIA. CONHECIMENTO DE OFÍCIO. A decadência pode ser conhecida de
ofício pelo julgador, inclusive em caso de recurso não conhecido por intempestividade.
IOF. FATO GERADOR. DECADÊNCIA. CONTAGEM. A contagem do prazo
decadencial para a constituição do crédito tributário referente ao IOF incidente sobre
operações de crédito realizadas por meio de conta corrente inicia-se quando for entregue ou
disponibilizado o objeto da obrigação, o que não se confunde com a data em que é
celebrado o contrato. Recurso Voluntário não conhecido (Acórdão no 3402-005.285 - PAF
no 10283.720537/2014-28)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 25/02/2011
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
INTEMPESTIVIDADE
CARACTERIZADA.
NÃO
CONHECIMENTO.
Não se conhece do recurso voluntário apresentado após o prazo de trinta dias contados da
ciência da decisão de primeira instância. Efetiva-se a ciência através do domicílio tributário
eletrônico fornecido pelo contribuinte por decurso de prazo, que ocorre quinze dias após a
disponibilização da intimação, ou no dia da abertura do documento, o que ocorrer primeiro.
(Acórdão no 3001-000.318 – PAF no 10855.906156/2012-41)
ASSUNTO:
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
Ano-calendário:
2011
DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO ELETRÔNICO. OPÇÃO.
Fl. 4041
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PROCESSO 17459.720053/2023-60
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Ao optar pelo DTE, o contribuinte se obriga às condições integrais do Termo de Opção,
inclusive a de realizar o acompanhamento das mensagens registradas em sua caixa postal
eletrônica, inviabilizando qualquer argumento contrário às suas cláusulas.
CIÊNCIA DO LANÇAMENTO. COMUNICAÇÃO POR MEIO ELETRÔNICO.
Considera-se eficaz a ciência de auto de infração quando realizada por meio eletrônico
(internet) no Domicílio Tributário Eletrônico DTE eleito pelo contribuinte perante a
Receita Federal, nos termos do processo administrativo fiscal.
IMPUGNAÇÃO. APRESENTAÇÃO FORA DO PRAZO LEGAL DE RECURSO.
Constatado nos autos que a Impugnação foi apresentada após o transcurso do prazo de
trinta dias da intimação válida, deve-se considerá-la intempestiva. (Acórdão no 1301-
002.999 – PAF no 12448.724787/2016-02)
A contribuinte, em breve preliminar de tempestividade, expõe uma distinção entre
“intimações” e “comunicados”, com base no Manual de Funcionalidades do Sistema
Processos Digitais (e-Processo) no Portal de Atendimento Virtual (e-CAC), alegando que o
ato publicado em sua Caixa Postal que deu a ciência dos elementos do Auto de Infração se
tratou de um comunicado e não de uma intimação, sem apresentar elementos que
comprovem o alegado. Inexiste, a partir dos elementos trazidos aos autos, qualquer
elemento que permita uma distinção entre os tipos de atos indicados.
Ainda que existisse, impõe-se observar o princípio da instrumentalidade das formas,
segundo o qual a existência do ato processual não se constitui em um fim em si mesmo,
mas representa um instrumento utilizado para se atingir determinada finalidade, quando não
causa prejuízo às partes.
O contribuinte recebeu mensagem com os documentos relativos ao Auto de Infração,
dentro dos quais constam, além dos elementos essenciais ao ato, os prazos para assunção
das providências possíveis ao contribuinte diante do termo disponibilizado na sua caixa de
mensagens em 30/11/2023.
Diferentemente seria o caso de a contribuinte demonstrar que não atendeu os prazos
recursais em razão de, efetivamente, não ter tido acesso ao comunicado oficial dando conta
dos documentos que compuseram a autuação, por motivos alheios a sua vontade. Não foi o
caso.
A contribuinte apresentou Impugnação em 19/01/2024. A considerar como ciência a
abertura de mensagem feita no dia 06/12/2023, o termo final do prazo de 30 (trinta) dias
para apresentação da Impugnação se deu em 05/01/2024. Estas são as datas que devem ser
consideradas para o deslinde do caso em tela.
É suficiente a ciência do ato postado na caixa postal como critério para determinação do
termo inicial, mas ainda que adotássemos a contagem do prazo de 15 (quinze) dias
contados do dia seguinte ao registro da comunicação na Caixa Postal eletrônica, o termo
inicial para a contagem do prazo para apresentação da Impugnação se iniciaria em
15/12/2023 (quinze dias após a data da disponibilização dos documentos, que foi o dia
30/11/2023).
Como esta data caiu em uma sexta-feira, o prazo de 30 dias se iniciaria a contagem no dia
18/12/2023, transcorrendo o período de 30 (trinta) dias no dia 16/01/2024, portanto, antes
ainda da efetiva apresentação da Impugnação, que se deu tardiamente em 19/01/2024.
É dizer que seja qual for o critério adotado para definição do termo inicial da contagem do
prazo, resta flagrante a intempestividade de sua interposição, o que impede o seu
conhecimento e análise dos argumentos de defesa.
Fl. 4042
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.695 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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Conclusão Ante o exposto, voto por considerar não conhecida a Impugnação, mantendo o
crédito tributário contestado.

Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa

VOTO VENCEDOR
Conselheira Cristiane Pires Mcnaughton, redatora designada.
Apresento, a seguir, minha divergência do Ilustre relator.
A decisão de piso houve por bem não conhecer da Impugnação do ora Recorrente
por entender que a ciência da lavratura dos autos de infração teria ocorrido em 06/12/2023,
quando a Recorrente acessou o “Comunicado” enviado a sua caixa postal eletrônica. Nesses
termos, considerou a Turma Julgadora a quo que, tendo a Recorrente apresentado a sua
Impugnação em 19/01/2024, restou “flagrante a intempestividade de sua interposição, o que
impede o seu conhecimento e análise dos argumentos de defesa”
A Recorrente, por sua vez, defende, em apertada síntese, que “Comunicado” se
distingue de “Intimação” e, portanto, não poderia ser prejudicada por um erro do sistema da
Receita Federal do Brasil. Vejamos a sequência dos acontecimentos para entender melhor a
celeuma:
Em 30/11/2023, a Recorrente recebeu, em sua caixa postal no DTE, um Comunicado
referente ao Processo Administrativo no 17459.720053/2023-60:

Fl. 4043
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PROCESSO 17459.720053/2023-60
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Afirma a Recorrente que a partir da análise da captura de tela de sua caixa postal
acima reproduzido, é possível notar duas particularidades: (i) o Comunicado recebido não trazia
qualquer indicação de que se trataria de uma intimação e (ii) diferentemente das demais
mensagens referentes a eventos cientificáveis, não havia a indicação do ponto de exclamação ao
lado da mensagem (!).
Como exemplo da diferença entre as intimações recebidas no período e o
Comunicado que se discute no presente caso, a Recorrente aponta a indicação acima do “[e-
Processo] Ciência do Processo/Procedimento no 10880.941861/2020-97”, acompanhada do ponto
de exclamação (!).
A Recorrente também registra que o conteúdo da mensagem aberta tampouco
dava conta de que se estava diante de um prazo a ser cumprido. Nesse sentido, veja-se o print da
abertura do Comunicado em questão, que apenas informava a respeito da disponibilização de
documentos no processo, sem nada mencionar sobre a efetivação de ciência naquele momento,
ou sobre a necessidade de cumprimento de prazos processuais:

A título de comparação, a Recorrente apresentou a abertura da mensagem de uma
intimação recebida no Processo Administrativo no 16561.720059/2020-54 que, entre outras
informações, fazia referência ao artigo 23, inciso III, alínea “a”, do Decreto no 70.235/1972 (que
trata da intimação por meio eletrônico) e ao artigo 23, parágrafo 2o, inciso III deste mesmo texto
legal (que trata do termo inicial da contagem do prazo em caso de intimação por meio eletrônico),
para indicar que constituía ato de ciência para “para fins de prazos processuais”:
Fl. 4044
DF CARF MF
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Além disso, a Recorrente informa que, após a abertura deste Comunicado, não foi
informada a respeito de nenhum prazo em curso pelo sistema e-CAC, o que se confirmaria, por
exemplo, a partir da análise da tela de “Comunicados e Intimações” referentes ao Processo
Administrativo:

Segundo a Recorrente, tanto não havia prazo em curso que o próprio sistema e-CAC
deixou de indicar prazos para manifestação (“Prazo para Manifestação do Destinatário”) ou de
data final (“Data Final para Manifestação do Destinatário”), quanto a “Situação da Manifestação”
era descrita como “NÃO SE APLICA”. Para corroborar o alegado junta a tela de “Comunicados e
Intimações”:

Informa a Recorrente que sequer era possível “responder” ao Comunicado recebido
com a apresentação da Impugnação via a opção “Solicitar Juntada de Documentos para Responder
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INTIMAÇÃO”, já que, em não sendo uma Intimação e sim um Comunicado, não havia prazo a ser
cumprido:

Sobre a opção “Solicitar Juntada de Documentos para Responder INTIMAÇÃO”, a
Recorrente informa que o próprio Manual de Funcionalidades do Sistema de Controle de
Processos Digitais (e-Processo) no Portal de Atendimento Virtual (e-CAC) (“Manual e-CAC”) prevê
a importância de sua utilização “para que o sistema possa realizar automaticamente a associação
da intimação com a resposta apresentada pelo cidadão” (fls. 50 do Manual e-CAC):

A Recorrente, então, impossibilitada de responder quaisquer tipos de intimação e
sem o conhecimento sobre o teor dos autos de infração lavrados contra si, realiza a abertura dos
documentos anexos ao Comunicado em 10/01/2024, termo que considerou como inicial da
contagem do prazo de 30 dias para a Impugnação.
Segundo a Recorrente, somente quando ela acessou o seu Relatório de Situação
Fiscal em 09/01/2024 e notou a indicação deste processo administrativo é que se identificou a
necessidade de manifestação naquele processo (“AGUARDANDO PRAZO – COM PRAZO PARA
IMPUGNAÇÃO”) e foram acessados os documentos anexos ao dito Comunicado:
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A abertura desses documentos pela Recorrente apenas em 10/01/2024 está
certificada nos autos do e-processo (fls. 3.257 dos autos). Confira-se:

Esse foi o prazo considerado pela Recorrente para apresentação da Impugnação, o
que ocorreu em 19/01/2024.
Um ponto importante de se destacar nessa celeuma, além de todo o acervo
probatório destacado pela Recorrente, é que “comunicado” e “intimação” são definidos de forma
distinta pela própria administração. Vejamos o que diz o Manual do e-CAC:
A disponibilização de mais informações em colunas sobre os comunicados, com
destaque sobre o registro do tipo de ciência envolvido, (ver seta 02 da Fig.45) que
pode se tratar de uma intimação que possui prazos definidos na legislação para o
cidadão se manifestar e por consequência efetuar sua defesa, ou um simples
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comunicado, meio de comunicação utilizado pela Receita Federal para viabilizar
transparência e alertar que atos administrativos importantes foram juntados ao
processo.1
Como se pode notar do trecho destacado acima, os comunicados e as intimações
possuem objetivos completamente diferentes. Enquanto os comunicados são utilizados em
comunicações de caráter informativo, as intimações são verdadeiros atos processuais que
formalizam a ciência do contribuinte sobre determinada abertura de prazo para sua manifestação.
Vê-se que ao enviar uma informação, que deveria ter sido emitida via intimação,
por meio de simples comunicado, a administração prejudicou o direito de defesa da contribuinte,
pois desobedeceu a metodologia normatizada pelo art. 23 do Decreto n. 70.235/72, além das
instruções e das condutas reiteradas da própria Receita Federal do Brasil, consistindo em nítida
afronta a segurança jurídica.
Lembrando a lição do saudoso Mestre Paulo de Barros Carvalho, que nos honrou
em integrar este Conselho, “direito é um grande fato comunicacional”2. Tomar o direito como um
fato comunicacional nos lembra da importância de que a mensagem seja disponibilizada a seu
destinatário, no caso, a parte do processo, de modo claro, sem intercorrências que possam
frustrar a eficácia do processo comunicativo.
Nesse contexto, os contribuintes têm direito a um ambiente procedimental
regulado e seguro, no qual haja justa expectativa a respeito das ações da administração. Caso
contrário fere-se a máxima do Nemo potest venire contra factum proprium que impede que uma
parte, especialmente a Administração Pública, adote condutas contraditórias que prejudiquem os
administrados, quando estes agiram com base em um comportamento anterior dela.
Daí a importância do “princípio da confiança”, que passa a ser corolário, segundo
pensamos, dos princípios da justiça tributária e da cooperação. Explico.
Tenho a justiça tributária, positivada no seio constitucional a partir da Emenda n.
132/23, não apenas como um primado de direito material, que importe uma adequada repartição
da carga tributária, mas também vinculada a uma noção de “processualidade justa”, isto é, que
imprima a máxima eficácia do “due process of law”. Daí o esforço que o julgador deve imprimir
para afastar iniquidades processuais, prestigiando primados processuais típicos como o da ampla
defesa e do contraditório, que já eram alçados a direitos fundamentais.
Ademais, entendo que o princípio da cooperação, plasmado no texto constitucional
no §3o do artigo 145 do Texto Constitucional, com a redação que lhe confere a Emenda
Constitucional n. 132/23, não há de ser visto, apenas, como primado que rege as relações entre
Entes Federados, mas também entre administração pública e os particulares, para que o direito
siga seu processo de positivação imprimindo os valores

1 Manual de Funcionalidades do Sistema de Controle de Processos Digitais (e-Processo) no Portal de Atendimento
Virtual (e-CAC). Disponível no sítio eletrônico da Receita Federal do Brasil, fls. 47.
2 Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, livro eletrônico, 8a edição, 2021, p. 210.
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Daí por que, no contexto do Direito Administrativo, estes princípios hão de se
conectar, diretamente, à segurança jurídica e à boa-fé objetiva, exigindo que a Administração:

Mantenha coerência em suas decisões e atos;

Não frustre legítimas expectativas criadas nos administrados com base em
comportamentos anteriores;

Não desfaça atos anteriores sem justificativa legal, razoável e proporcional, sobretudo se
eles já produziram efeitos benéficos e foram confiados como legítimos pelos
administrados.
O fato de administração instruir o contribuinte de uma forma e depois agir de outra
fere toda essa ideia. Se admitirmos um comportamento desse, estamos abrindo margem para
uma verdadeira injustiça processual, um ambiente inseguro e imprevisível no qual o contribuinte
deve ficar desconfiado de todas as manifestações da administração pública.
Uma vez comprovada a tempestividade da Impugnação da ora Recorrente,
tomando-se em conta a data em que verdadeiramente teve acesso aos documentos do processo
administrativo, deve esta ser devidamente analisada pela instância de piso.
1
DISPOSITIVO
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário no tocante à alegação
de tempestividade da impugnação para, na parte conhecida, dar-lhe provimento, para afastar o
óbice da intempestividade declarada pelo colegiado de primeira instância e determinar o retorno
dos autos àquele colegiado para que, conhecendo da impugnação, sobre ela decida.

Assinado Digitalmente
Cristiane Pires Mcnaughton

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