Tribunal: CARF
Processo: 10865.721394/2018-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOANA MARIA DE OLIVEIRA GUIMARAES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-21
Data de publicação: 2025-08-07

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/02/2013 a 30/06/2013, 01/08/2013 a 31/12/2014
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. VÍCIO. INEXISTÊNCIA
Inexiste nulidade no Auto de Infração que tenha se revestido das formalidades previstas no art. 10 do Decreto no 70.235/1972 e que exiba os demais requisitos de validade que lhe são inerentes.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/02/2013 a 30/06/2013, 01/08/2013 a 31/12/2014
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
EMBALAGEM. TRANSPORTE. PALLET. CRÉDITO. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os materiais de embalagens (pallets) utilizados para transporte de produtos fabricados e/ou para embalagem de proteção dão direito ao aproveitamento de créditos da Cofins.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/02/2013 a 30/06/2013, 01/08/2013 a 31/12/2014
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar de mesma matéria fática.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10865.721394/2018-54
ACÓRDÃO
3102-002.871 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TETRA PAK LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/02/2013 a 30/06/2013, 01/08/2013 a 31/12/2014
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. VÍCIO. INEXISTÊNCIA
Inexiste nulidade no Auto de Infração que tenha se revestido das
formalidades previstas no art. 10 do Decreto no 70.235/1972 e que exiba
os demais requisitos de validade que lhe são inerentes.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/02/2013 a 30/06/2013, 01/08/2013 a 31/12/2014
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no
âmbito deste Conselho.
EMBALAGEM.
TRANSPORTE.
PALLET.
CRÉDITO.
APROVEITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
Os materiais de embalagens (pallets) utilizados para transporte de
produtos fabricados e/ou para embalagem de proteção dão direito ao
aproveitamento de créditos da Cofins.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/02/2013 a 30/06/2013, 01/08/2013 a 31/12/2014
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar
de mesma matéria fática.

Fl. 510
DF CARF MF
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
de nulidade e, no mérito, dar provimento para reverter a glosa e reconhecer o direito ao crédito
da contribuição ao PIS e Cofins sobre as despesas efetuadas com a aquisição de pallets.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Relatora

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Fábio Kirzner Ejchel, Joana
Maria de Oliveira Guimarães, Jorge Luis Cabral, Karoline Marchiori de Assis, Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida
pela DRJ:
“Trata o presente processo de Autos de Infração da Contribuição para o Programa
de Integração Social - PIS/Pasep (fls. 39 a 48) e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins (fls. 51 a 59), lavrado contra o sujeito
passivo em epígrafe, relativamente ao período fevereiro de 2013 a junho/2013 e
de agosto/2013 a dezembro/2014, cujas razões constam do Relatório Fiscal de fls.
23 a 28. Os valores lançados foram de R$ 653.280,63 (seiscentos e cinquenta e
três mil, duzentos e oitenta reais e sessenta e três centavos) para o PIS e de
R$3.009.051,00 (três milhões, nove mil e cinquenta e um reais)) para a Cofins,
incluindo principal, multa e juros, estes calculados até a data de lavratura dos
Autos de Infração.
Auto de Infração / Relatório Fiscal
A autoridade fiscal informa que a ação fiscal, amparada pelo TDPF no
0811200.2016.00281-7, destinou-se a verificar o regular cumprimento das
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obrigações tributárias junto à RFB, referente aos períodos de 01/2013 a 12/2014,
especificamente relacionadas com o PIS e a COFINS.
Relaciona os Termos lavrados no curso da ação fiscal, com as respectivas datas de
ciência.
Observa que a forma de tributação do sujeito passivo, no período objeto do
procedimento fiscal, foi o Lucro Real e o regime de incidência do PIS e da COFINS
foi o não cumulativo.
Elenca os arquivos SPED – Sistema Público de Escrituração Digital utilizados.
Discorre acerca de análises e cotejamento efetuados no curso do procedimento
fiscal.
Observa que da análise das informações, resultou em exclusões (glosas), que
entendeu estarem em desacordo com o que dispõe a legislação.
Assim esclarece:
4.8 – Em anexo, juntei o demonstrativo denominado “Demonstrativo –
Identificação dos créditos excluídos da Base de Cálculo”, tais exclusões
referem-se a aquisições de bens para serem utilizados como insumos no
processo produtivo (classificação esta, determinada pelo próprio Sujeito
Passivo), tais insumos foram identificados como “paletes” (código NCM
44152000 – paletes simples, paletes-caixas e outros estrados para carga;
taipas de paletes), cuja utilização destes, é servir de acessório para o
transporte de produtos, na acomodação ou manuseio da carga;
classificação esta(insumos) que estou descaracterizando por entender que
sua utilização não possui relação direta com o processo produtivo e que não
há previsão legal para o aproveitamento de créditos em aquisições desta
natureza.
4.8.1 – As informações constantes no referido anexo, foram extríadas dos
arquivos da “EFD – Contribuições” (ver item 3.3 acima).
DA TOTALIZAÇÃO DOS VALORES EXCLUÍDOS
4.9 – Em seguida, passo a tratar da totalização desses valores (base de
cálculo), constantes do anexo acima citado e que serão objeto de exclusão,
sobre os quais serão apuradas as contribuições devidas ao PIS e a COFINS;
foi elaborado o anexo denominado “Demonstrativo – Totalização das
Exclusões”, onde, no primeiro quadro “Exclusões” estão demonstrados os
valores (base de cálculo) das exclusões, transcritos do anexo referido no
subitem 4.8 acima, e, no segundo quadro “Contribuições” estão
demonstrados os valores das contribuições, calculados à alíquota de 1,65%
(um inteiro e sessenta e cinco centésimos pos cento) e 7,6% (sete inteiros e
seis décimos por cento), respectivamente, referente ao PIS e à COFINS.
DA PROPORCIONALIDADE (EM RELAÇÃO À RECEITA) DOS VALORES
EXCLUÍDOS
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4.10 – O anexo acima mencionado, denominado “Demonstrativo –
Totalização das Exclusões”, demonstra, no segundo quadro “Contribuições”
o valor dessas contribuições, apuradas sobre o montante das exclusões,
sendo o resultado do que foi tratado até o momento, tais valores
representam (por período de apuração) o crédito tributário apurado; para a
conclusão dos trabalhos e o tratamento a ser dado a este crédito tributário,
será necessário observar a proporcionalidade destes créditos em relação a
natureza das receitas auferidas em cada período de apuração.
4.10.1 – Para este procedimento deve-se observar que tais exclusões
ocorreram sobre créditos cuja origem é classificada como “créditos
decorrentes de aquisições no mercado interno”, e, atrelada a essa origem,
foram constatados os seguintes tipos de crédito “vinculado à receita
tributada no mercado interno”, “vinculado à receita não tributada no
mercado interno” e “vinculado à receita de exportação”; de acordo com as
informações extraídas do DACON (referente aos períodos de apuração do
Ano Calendário 2013) e da EFD – Contribuições (referente aos períodos de
apuração do Ano Calendário 2014), essa proporcionalidade ficou
distribuída, conforme demonstrado no anexo denominado “Demonstrativo
– Proporcionalidade do Tipo de Crédito em relação à sua Origem (Receita)”.
4.10.1.1 – Tal anexo demonstra, por período de apuração:- a) no quadro
“Receita (R$)”, o montante das receitas (extraidas do DACON e da EFD -
Contribuições), de acordo com a classificação “com incidência”, “sem
incidência” e “exportação”; b) no quadro “Receita (%)”, o percentual das
receitas informadas no quadro anterior; e, c)no quadro “Contribuições”, o
valor das exclusões (objeto deste procedimento fiscal), distribuídas
proporcionalmente à classificação das receitas.
4.10.2 - O rateio das exclusões proporcionalmente a classificação das
receitas, é necessário a determinação desses valores, para a verificação de
possíveis saldos credores (disponíveis) das contribuições (PIS e COFINS), de
acordo com o tipo de crédito e o aproveitamento de ofício, se for o caso,
antes da lavratura de auto de infração para o lançamento desse crédito.
4.10.3 - A análise das informações constantes no DACON e na EFD, e
consulta ao banco de dados da Receita Federal do Brasil - RFB ao sistema
que registra e controla os saldos credores (disponíveis) das contribuições
(PIS e COFINS), com base nas informações prestadas pelo Sujeito Passivo,
não foi detectado nenhum valor passível de aproveitamento de ofício, para
o período objeto deste procedimento fiscal; dessa forma, o valor das
contribuições ora apuradas, integralmente, serão objeto de inclusão em
Auto de Infração.
4.11 – Assim, devidamente apurados os valores das exclusões (glosas) dos
créditos considerados pelo Sujeito Passivo, a base de cálculo e respectivas
contribuições, e a constatação de que não há saldos credores disponíveis
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para o aproveitamento de ofício, concluo a apuração do saldo final das
referidas contribuições.
Impugnação
O contribuinte apresentou impugnação ao lançamento fiscal, na qual expõe os
argumentos abaixo resumidos/reproduzidos.
Inicialmente, esclarece acerca da tempestividade da impugnação interposta,
conforme artigo 15 do Decreto no 70.235/72.
Salienta que é pessoa jurídica de direito privado e que tem como atividade
econômica principal a fabricação e comercialização de produtos que se prestam
ao envase de alimentos, especialmente de embalagens de papel.
Aduz que está sujeita à sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Que adquire diversos materiais e serviços de suma importância para suas
atividades operacionais (insumos) e que toma créditos a título dessas
contribuições.
Contesta as glosas de créditos efetuadas pela fiscalização, cujo entendimento foi
de que os bens indicados não fariam parte do processo produtivo da impugnante
e que não haveria previsão legal para o aproveitamento de créditos nas aquisições
desta natureza.
Argumenta que a autuação deverá ser cancelada pelos seguintes motivos:
i. o Auto de Infração é improcedente, pois é deficiente de motivação em
relação à glosa do crédito tomado pela Impugnante;
ii. o item glosado é insumo de acordo com o conceito utilizado pela
Fiscalização, uma vez que faz parte do processo produtivo da Impugnante; e
iii. ademais, em razão de novo entendimento do E. STJ e do entendimento
do E. CARF específico para o item glosado, deve ser aplicado novo conceito
de insumo, que, por ser mais abrangente, retira qualquer dúvida sobre a
caracterização como insumo do item glosado.
Conhecendo a impugnante: O que a Tetra Pak faz?
Pontua que se dedica à fabricação e ao comércio de embalagens de papel para
envase de alimentos, além de diversas atividades econômicas descritas na
cláusula 2 de seu contrato social:
(...)
Sustenta que para a execução da sua atividade, necessita, além da utilização de
matéria prima, como o próprio papel, de insumos que não são o seu principal
componente de seus produtos, mas que fazem parte de seu processo produtivo,
além de serem essenciais para o desenvolvimento de sua atividade econômica e
diretamente relacionados com seu objeto social.
Questão preliminar
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Nulidade e cerceamento de defesa por deficiência de fundamentação
Alega que a motivação é elemento essencial do ato administrativo, tendo a sua
ausência ou deficiência o condão de invalidar o ato em questão, por representar
um cerceamento do direito de defesa do acusado.
Argumenta que no Relatório Fiscal e no Auto de Infração não se verificam
qualquer motivação ou fundamentação legal para a glosa de créditos relativos a
aquisição de pallets, limitando-se a fiscalização a mencionar que aludidas
despesas não podem ser caracterizadas como insumos, uma vez que “sua
utilização não possui relação direta com o processo produtivo e que não há
previsão legal para o aproveitamento de créditos em aquisições desta natureza”.
Assim prossegue:
Como se pode notar, não há nenhuma linha sequer escrita destinada a
demonstrar:
a) quais seriam os requisitos necessários para, em sua visão, classificar uma
despesa como insumo;
b) a razão pela qual a Fiscalização entende que referida despesa não
integra o processo produtivo.
Defende que a conceituação de insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS
é premissa fundamental do presente lançamento de ofício. Alega ser inadmissível
que a fiscalização, em três linhas, pretenda justificar de forma satisfatória as
razões pelas quais os pallets não são considerados insumos para a impugnante.
Sustenta que:
É dizer, a d. Autoridade Fiscal deixa de analisar dois aspectos: i) as razões
pelas quais os pallets não fariam parte do processo produtivo; e ii) a
fundamentação para desclassificar os pallets como hábeis para
creditamento de PIS e COFINS.
Sendo assim, caberia à Fiscalização requerer à Impugnante as informações
adicionais para verificação exata de como os pallets são utilizados, de modo
a elucidar sua essencialidade/relevância no processo produtivo. Entretanto,
em todas as Informações Fiscais a Fiscalização absteve-se de tal solicitação,
culminando na errônea conclusão de que as despesas com os pallets não
estariam inseridas no conceito de insumo, conceito esse que sequer se
encontra esposado nos autos.
Assim, a necessidade de fundamentação precisa é latente e não bastaria à
Fiscalização simplesmente alegar que as despesas glosadas não seriam
insumos, não apresentando o conteúdo necessário à validade e eficácia
perante as normas que regem o direito tributário e o processo
administrativo fiscal.
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Destaca que segundo artigo 50, da Lei no 9.784/99, o auto de infração deve conter
motivação explícita e clara. Que tal regra não foi respeitada no caso concreto. Que
referido vício macula o ato administrativo, razão pela qual não se pode admitir
que o presente Auto de Infração seja regularmente processado. Reproduz decisão
do CARF.
Aduz não ser possível saber qual o motivo da autuação e o que levou o auditor
fiscal a não considerar a despesa como insumo e glosar o crédito. Que tal fato
impossibilita o exercício do pleno direito de defesa da impugnante, uma vez que
não há qualquer fundamentação que indique uma incompatibilidade entre a
despesa e o conceito de insumo de PIS e COFINS, tendo sido esta simplesmente
glosada sem adequada motivação.
Assim conclui:
Assim, frente à deficiência de motivação da autuação, tem-se como
consequência legal a sua improcedência, nos termos do artigo 59, inciso II
do Decreto no 70.235/72.
Questão prejudicial de mérito
Decadência do período de 02/2013 a 05/2013
(...)
Questões de mérito
Introito necessário: O que são pallets e a sua função para a impugnante
Observa que o objeto glosado é o pallet de madeira, cuja NCM é “44152000 –
pallets simples, pallets-caixas e outros estrados para carga; taipas de pallets”.
Assim destaca:
Os pallets são estruturas de madeira utilizadas para viabilizar o transporte,
especialmente, de mercadorias de grande porte ou que necessitam de
cuidado extra no manuseio, uma vez que evitam o contato direto com a
mercadoria, tornando-se, uma espécie de “embalagem”. Veja-se, a título de
ilustração, foto obtida por meio de simples pesquisa realizada no site
Google com o termo “pallets”:
(...)
Na prática os pallets são inseridos abaixo da mercadoria para que, então, a
empilhadeira possa realizar o manuseio do produto sem necessitar entrar
em contato direto com este, mas apenas com o pallet:
(...)
Colaciona explicação constante de site especializado sobre o que são pallets e
para que servem.
Defende ser notória a importância dos pallets em atividades que dependem de
transporte de mercadorias delicadas e/ou de grande porte, que não pode ser
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realizado sem o auxílio de maquinário, mas que este, se entrar em contato direto
com os itens transportados, pode danificá-lo e inviabilizar o desenvolvimento da
atividade econômica de forma satisfatória.
Assim sustenta:
No caso concreto, levando-se em consideração a atividade econômica
exercida pela Impugnante, qual seja, a fabricação e a comercialização
atacadista de embalagens de papel, a utilização dos pallets é feita de forma
específica.
Em relação à atividade de comercialização, para que as embalagens
produzidas pela Recorrente cheguem até os adquirentes de forma íntegra, é
necessário que as embalagens sejam transportadas e que sejam entregues
sem danos.
Partindo-se disso, para garantir que haja o transporte e a entrega dos
produtos de forma intacta, o pallet passa por um verdadeiro fluxo dentro
das instalações da Impugnante, que se inicia em sua chegada na portaria e
termina nas instalações do adquirente. Veja-se:
Apresenta imagens para demonstrar o fluxo de utilização dos pallets na empresa e
conclui:
Assim, como demonstrado, os pallets são utilizados pela Impugnante para
duas funções: i) viabilizar o transporte das mercadorias fabricadas por ela
para o adquirente final e também para ii) embalar seus produtos destinados
à venda, de modo a garantir que cheguem em perfeitas condições ao
destino final.
Portanto, conforme será melhor demonstrado em tópico subsequente
(IV.4.1), os pallets participam do processo produtivo da Impugnante,
caracterizando-se como insumos.
Conceito de insumos aplicável pelo CARF
Discorre acerca das leis, no 10.637/2002 e no 10.833/2003, que instituíram a
nãocumulatividade das contribuições PIS e COFINS, em especial, seus artigos 3o,
II, que trata do desconto de créditos relativos à aquisição de bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda.
Reporta o conceito de insumos conforme a IN SRF no 404/2004 e destaca que:
(...) diante de conceito tão restrito e evidentemente prejudicial à sistemática
do PIS e da COFINS, especialmente em razão da própria abrangência
contida em suas respectivas legislações, o E. CARF alterou seu
entendimento, firmando a inaplicabilidade da mencionada norma. (...)
Transcreve voto em julgado do CARF e prossegue:
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Assim, prevalece atualmente o entendimento de que o termo “insumo”,
positivado pelas leis que instituíram o regime não cumulativo da
contribuição para o PIS e da COFINS, possui um conceito próprio, a ser
construído pelo intérprete em conformidade com a materialidade desses
tributos e o objetivo almejado pelo regime da não cumulatividade.
Afirma que insumo é o bem ou serviço:
(i) necessário e essencial (ou, em outros termos utilizados, “pertinente”,
“indispensável” e “dependente”) ao desenvolvimento da atividade
econômica do contribuinte e à obtenção da receita tributável;
(ii) empregado, direta ou indiretamente, no processo produtivo ou na
prestação do serviço, de modo que a sua subtração impede o próprio
processo produtivo ou a prestação do serviço ou, ainda, implica evidente
perda de qualidade do produto ou serviço final; e
(iii) relacionado ao objeto social do contribuinte.
Reproduz decisões do CARF e frisa que o conceito de insumo, para fins de
creditamento do PIS e da COFINS, é mais abrangente que o constante da IN no
404/2004 e envolve todo produto ou serviço essencial à atividade do contribuinte.
Defende ser equivocado o entendimento da fiscalização de que os pallets não
seriam insumos à produção da impugnante. Alega que os pallets são inteiramente
consumidos
contabilmente
no
processo
produtivo
das
embalagens
comercializadas e podem inclusive ser considerados embalagem da mercadoria
por ela comercializada.
A participação dos pallets no processo produtivo
Frisa que os pallets fazem parte do fluxo dentro das dependências da impugnante,
no qual desempenham, em síntese, duas principais funções: i) facilitam o
transporte das mercadorias produzidas; e ii) efetivam a preservação das
mercadorias que serão comercializadas.
Quanto ao transporte, afirma que os pallets facilitam a movimentação dos
produtos para o adquirente final.
Que, por meio de empilhadeiras, a operação com pallets otimiza os trabalhos
diminuindo a utilização de mão-de-obra, contribuindo também com a economia
de tempo nas etapas de carregamento e descarregamento das mercadorias.
Argumenta que além de possibilitar o transporte, os pallets servem como
embalagem dos produtos produzidos pela impugnante. Que são uma espécie de
“embalagem da embalagem”, tendo em vista que seus produtos são embalagens
de outros produtos.
Ressalta ser evidente que as despesas com viabilização de transporte e
embalagem caracterizam insumos necessários para efetivar a distribuição e a
perfeita recepção de seus produtos no mercado varejista. Destaca que sua
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relevância é patente, pois propicia a logística e a garantia de que a produção
chegará em perfeitas condições ao destino final.
Pontua que os pallets fazem parte do produto acabado, que é composto pela
junção do pallet e da embalagem produzida e, em razão disso, não retornam à
impugnante, o que demonstra que se integra ao produto final adquirido por
terceiros.
Afirma que os pallets fazem parte diretamente do processo produtivo das
mercadorias a serem comercializadas, pois, após protegerem o produto até o
destino final, fechando o ciclo de comercialização, são descartados pelo
adquirente, não mais retornando ao estabelecimento da contribuinte.
Para atestar a condição de insumos dos pallets, reporta-se ao laudo (doc. 5)
elaborado pelo diretor da fábrica, que demonstra o fluxo dos pallets nas fábricas
para dois produtos: as embalagens e os canudos. Assim conclui:
Diante disso, resta indiscutível a necessidade da utilização dos pallets tanto
para o transporte, quanto para embalar os produtos, sendo evidente que os
valores gastos com sua compra se caracterizem como insumos gerando,
portanto, direito ao crédito do PIS e COFINS.
O tratamento contábil dos pallets pela Impugnante
Destaca que o custo de aquisição dos pallets é repassado para o adquirente final,
sendo componente do custo do produto vendido e integrante do estoque de
produtos acabados.
Discorre acerca da determinação dos preços de vendas dos produtos pelas
empresas e que os pallets são para ela custo indireto, comum, que não pode ser
atribuído a um único produto final.
Apresenta exemplo relativo à contabilização da nota fiscal 1.878, de aquisição de
pallet.
Assim prossegue:
É dizer, fazendo parte do custo do produto final produzido, o valor do pallet
não integra o ativo imobilizado da Impugnante. Prova disso, como visto no
subtópico anterior, é que os pallets não retornam para as dependências da
Impugnante, como atestado pelo próprio laudo elaborado pelo Diretor de
Fábrica e engenheiro de produção e materiais da Impugnante (doc. 05).
Importante ressaltar também que pela própria natureza de custo indireto,
ou seja, não passível de individualização de “produto a produto” - o que faz
com que o método de alocação dos custos dos pallets seja por rateio -, não
é possível individualizar a alocação deste item em um único produto final ou
Nota Fiscal de saída.
Desta forma, como minuciosamente demonstrado na explicação deste
tópico, é evidente a alocação do custo dos pallets como elemento da
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composição do custo do produto final produzido, podendo a Impugnante,
neste sentido, utilizar-se dos créditos decorrentes da aquisição dos pallets.
A caracterização dos pallets como embalagens pelo CARF
Afirma que na jurisprudência do CARF, os pallets são considerados embalagens,
adotando requisitos específicos para que seja possível a apropriação de créditos.
Transcreve decisão do CARF e assim destaca:
Como percebe-se da leitura da ementa, o caso trata justamente do insumo
discutido no presente caso: os pallets, e apresenta dois requisitos para que
eles sejam assim considerados:
I. que sejam usados para preservar os produtos destinados à venda,
chegando em perfeitas condições ao destinatário final; e
II. que sejam consumidos integralmente no processo produtivo, não
retornando para o estabelecimento do contribuinte.
Com relação ao item I, conforme amplamente abordado no tópico IV.3, a
Impugnante faz uso dos pallets para embalar e facilitar o transporte, de
modo a garantir que cheguem em perfeitas condições ao adquirente final.
Na condição de embalagens que são, os pallets viabilizam a preservação
das características dos produtos comercializados pela Impugnante durante
seu transporte, e a falta deles poderia dificultar demasiadamente a
comercialização.
Com relação ao item II, conforme descrito nos tópicos IV.3 e IV.4.1, os
pallets são consumidos integralmente no processo produtivo e não
retornam ao estabelecimento da Impugnante. Tanto esta afirmação pode
ser feita que como demonstrado contabilmente nesta Impugnação, os
valores de aquisição dos pallets são arcados pelo adquirente por meio da
inserção do custo no preço de venda.
Cita decisões do CARF e a Solução de Divergencia Cosit no 7/2016, Aduz que até
na legislação do IPI, mais restritiva quanto ao conceito de insumos, nos casos em
que a embalagem sirva para o transporte do produto final é permitido o
aproveitamento do crédito, em contraponto com as embalagens que são de mera
apresentação.
Defende que até o artigo 8o, parágrafo 4o da IN no 404/2004, depreende-se que
os materiais de embalagem são considerados insumos.
Novo conceito de insumo do STJ
Aduz que travou-se o entendimento de que insumo seria todo item essencial ou
relevante, considerando sua imprescindibilidade e importância, para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte,
analisando seu objeto social.
Transcreve excerto da decisão.
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(...)
Questões subsidiárias
A possibilidade de analogia com os bens adquiridos para revenda,
armazenamento e fretes de vendas
Subsidiariamente aos argumentos apresentados, assim alega:
Nos termos dos incisos I e IX do artigo 3o das Leis nos. 10.637/02 e
10.833/03, os bens adquiridos para revenda, o armazenamento e o frete na
operação de venda geram créditos da contribuição para o PIS e da COFINS:
(...)
No mesmo sentido uma analogia com os pallets pode ser feita. De forma
indireta o pallet pode ser considerado um bem adquirido para revenda, na
medida em que após ser adquirido e integrar a embalagem produzida pela
Impugnante, será revendido para o consumidor final.
Outro paralelo pode ser feito em relação à armazenagem e aos fretes de
venda. A função dos pallets para a Impugnante, como delimitada em
tópicos anteriores, consiste em i) manter a mercadoria produzida íntegra
para venda a terceiros; e ii) facilitar o transporte.
Seguindo esta lógica, se a lei permite o aproveitamento de crédito para
armazenagem e fretes para venda, também é possível conceber que os
pallets, que propiciam a mesma função dos serviços hábeis a gerar crédito,
também devem gerar crédito.
Feita a comparação, deve-se esclarecer que diferentemente do frete de
venda que deve ter seus custos arcados pelo vendedor para fins de desconto
de créditos, quanto aos pallets, como demonstrado no tópico IVÁ1.1. da
presente defesa, seus custos são repassados para o adquirente final.
Evoca que a possibilidade de utilização da analogia no presente caso advém do
artigo 108, do CTN. Que poderia ser realizada a analogia feita com os bens
adquiridos para revenda, armazenagem e frete de vendas. Assim conclui:
Neste sentido, a despeito de não haver menção expressa da possibilidade de
aproveitamento de crédito dos pallets na legislação do PIS e da COFINS,
certo é que seja como bem adquirido para revenda, seja para armazenagem
ou como frete para venda, eles também atendem a mesma função dos
créditos
expressamente
reconhecidos,
o
que
implica
dizer
que
analogamente os pallets também geram direito ao creditamento de PIS e da
COFINS.
Aplicação do artigo 112 do CTN em caso de voto de qualidade
Discorre acerca do artigo 112 do CTN. Alega que:
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Com isso, o legislador quis garantir que não se atribuísse ao contribuinte o
ônus da incerteza, nas situações em que o próprio Fisco reconhece a
impossibilidade de precisar o que se deve entender da norma tributária.
Todavia, a existência de tal dúvida nem sempre se manifesta de maneira
expressa. É comum que os julgamentos de órgãos colegiados resultem em
empate de votos. Esse resultado objetiva tacitamente que o órgão julgador
está em dúvida, sendo necessário o recurso ao voto de qualidade para o
deslinde da questão em favor do contribuinte, cancelando-se a aplicação
das penalidades, como manda o artigo 112 do CTN.
Defende que, havendo empate, o voto de qualidade deve dar aplicação ao artigo
112 do CTN, garantindo que a decisão do colegiado interprete a legislação
tributária da maneira mais favorável ao contribuinte. Que o segundo voto do
presidente (voto de qualidade), deve sempre acompanhar a posição mais
favorável ao contribuinte quanto à aplicação das penalidades.
Assim sustenta:
Portanto, para conciliar o instituto do voto de qualidade com o princípio
constitucional da presunção de inocência, bem como com o artigo 112 do
CTN, torna-se mandatório o cancelamento das multas veiculadas no
presente Auto de Infração.
Conclusões
Apresenta as seguintes conclusões:
- Argumento preliminar:
(i) preliminarmente, é latente a improcedência do Auto de Infração face a
deficiência de motivação. Conforme demonstrado, houve desconsideração
das contas e glosa do crédito de PIS e COFINS, com fundamentação genérica
de “descaracterização da classificação de insumo”, sem debruçar-se uma
linha sequer sobre o conceito de insumos adotado pela Fiscalização –
premissa fundamental do presente lançamento.
(ii) caberia à Fiscalização requerer à Impugnante as informações adicionais
para verificação exata de como os pallets são utilizados, de modo a elucidar
sua essencialidade/relevância no processo produtivo. Entretanto, em todas
as Informações Fiscais a Fiscalização absteu-se de tal solicitação.
- Do mérito(i) nos termos do artigo 150, § 4o do CTN, o período
compreendido entre 02/2013 a 05/2013 encontra-se decaído, devendo esta
parte da glosa ser excluída do auto de infração;
(ii) a D. Autoridade Fiscal aplicou o conceito de insumo que vinha sendo
utilizado pela jurisprudência do E. CARF de forma equivocada, tendo em
vista que os pallets fazem parte do processo produtivo da Impugnante;
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(iii) a análise das despesas de pallets glosadas pela D. Autoridade Fiscal
demonstra que elas se enquadram no conceito de insumo e, portanto,
geram créditos para abatimento da base de cálculo da contribuição para o
PIS e da COFINS, pois, inseremse no conceito de embalagens concebido pelo
E. CARF, visto que atendem aos requisitos:
● são usados para embalar os produtos destinados à venda, chegando em
perfeitas condições ao destinatário final;
● são consumidos integralmente no processo produtivo, não retornando
para o estabelecimento do contribuinte; e
●são custos que fazem parte do preço de venda do produto final vendido ao
adquirente final.
(iv) mesmo que se entenda que o pallet não faz parte do processo produtivo
da Impugnante, o que se admite apenas à título argumentativo, este é
relevante para o desenvolvimento da atividade econômica da Impugnante,
razão pela qual deve ser considera insumo de acordo com novo conceito
consolidado pelo E. STJ, que deve ser observado quando do julgamento
desta impugnação;
- Argumentos subsidiários:
(i) subsidiariamente, a despeito de não haver menção expressa da
possibilidade de aproveitamento de crédito dos pallets na legislação do PIS
e da COFINS, certo é que seja como bem adquirido para revenda, seja para
armazenagem ou como frete para venda, eles também atendem a mesma
função dos créditos expressamente reconhecidos, o que implica dizer que
analogamente os pallets também geram direito ao creditamento de PIS e
COFINS;
(ii) Em sede recursal, havendo empate, o segundo voto do Presidente (voto
de qualidade) deve sempre acompanhar a posição mais favorável ao
contribuinte quanto à aplicação das penalidades - aplicação ao artigo 112
do CTN.
Pedidos
Formula o pedido nos seguintes termos:
Por todo o exposto, requer a Impugnante seja a presente impugnação
integralmente provida, e, por conseguinte, o Auto de Infração seja
cancelado, haja vista os inúmeros vícios aqui apontados. Caso assim não se
entenda, no entanto, requer-se o cancelamento do crédito tributário devido
ante a demonstração de improcedência das glosas dos créditos de PIS e
COFINS. Subsidiariamente, caso sejam ultrapassadas as questões
preliminares e de mérito, requer-se o reconhecimento da não incidência de
juros de mora sobre a multa lançada de ofício.
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Requer, outrossim, que todas as intimações e notificações a serem feitas,
relativamente às decisões proferidas neste processo sejam encaminhadas
aos seus procuradores, todos com escritório na Capital do Estado de São
Paulo, na Rua Padre João Manoel, no 923, 8o andar, em atenção ao DR.
LUÍS EDUARDO SCHOUERI, bem como sejam enviadas cópias à Impugnante,
no endereço constante dos autos.
Por, para comprovação de seus argumentos de defesa, protesta a
Impugnante pela posterior juntada de documentos, com a utilização de
todos os meios de prova em direito admitidas, inclusive a realização de
sustentação oral.
É o relatório.”
A 9a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 08, por meio
do Acórdão no 108-035713, de 2 de fevereiro de 2023, decidiu, por unanimidade de votos, julgar
procedente em parte a impugnação, apenas para reconhecer a decadência relativa às
competências de fevereiro/2013, março/2013, abril/2013 e maio/2013, exonerando os
respectivos créditos tributários, mantendo em parte o crédito tributário exigido, conforme
entendimento resumido na seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/02/2013 a 30/06/2013, 01/08/2013 a 31/12/2014
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para a COFINS e para o
PIS/Pasep aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, no qual restou assentado que o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
bem ou serviço para o processo produtivo da empresa.
PALLETS UTILIZADOS EM EMBALAGEM DESTINADA AO TRANSPORTE.
As embalagens que não são utilizadas no processo produtivo, mas apenas após
encerrado esse ciclo, destinando-se tão-somente ao transporte, não geram direito
ao crédito.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/02/2013 a 30/06/2013, 01/08/2013 a 31/12/2014
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para a COFINS e para o
PIS/Pasep aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, no qual restou assentado que o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
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seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
bem ou serviço para o processo produtivo da empresa.
PALLETS UTILIZADOS EM EMBALAGEM DESTINADA AO TRANSPORTE.
As embalagens que não são utilizadas no processo produtivo, mas apenas após
encerrado esse ciclo, destinando-se tão-somente ao transporte, não geram direito
ao crédito.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/02/2013 a 30/06/2013, 01/08/2013 a 31/12/2014
DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
PAGAMENTO. ART. 150, § 4o CTN.
Havendo pagamento de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica-se
o prazo previsto no art. 150, § 4o, do CTN, desde que não constatado fraude, dolo
ou simulação.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
A Recorrente interpôs Recurso Voluntário, sustentando, em breve síntese, o
seguinte:
(i)
preliminarmente, é latente a improcedência do Auto de Infração face a
deficiência
de
motivação.
Conforme
demonstrado,
houve
desconsideração das contas e glosa do crédito de PIS e COFINS, com
fundamentação genérica de “descaracterização da classificação de
insumo”, sem debruçar-se uma linha sequer sobre o conceito de insumos
adotado pela Fiscalização – premissa fundamental do presente
lançamento.
(ii)
caberia à Fiscalização requerer à Recorrente as informações adicionais
para verificação exata de como os pallets são utilizados, de modo a
elucidar sua essencialidade/relevância no processo produtivo. Entretanto,
em todas as Informações Fiscais a Fiscalização absteu-se de tal solicitação;
(iii)
quanto ao mérito, é evidente que os pallets são essenciais e relevantes à
Recorrente para a consecução de sua atividade econômica, de tal sorte
que a sua ausência não só causaria prejuízos a esta, como também
impediria a sua execução. Dessa forma, é de rigor a aplicação do novo
conceito de “insumo” consagrado pelo E. STJ;
i. O entendimento do E. Tribunal é de observância obrigatória por
parte deste E. CARF, haja vista disposição expressa no art. 62, §2o do
RICARF, haja vista ter sido prolatado em sede de recurso repetitivo;
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(iv)
subsidiariamente, a despeito de não haver menção expressa da
possiblidade de aproveitamento de crédito dos pallets na legislação do PIS
e da COFINS, certo é que seja como bem adquirido para revenda, seja
para armazenagem ou como frete para venda, eles também atendem a
mesma função dos créditos expressamente reconhecidos, o que implica
dizer que analogamente, os pallets também geram direito ao
creditamento de PIS e COFINS;
(v)
havendo empate no julgamento do presente Recurso Voluntário, é de
rigor a aplicação do entendimento mais favorável à Recorrente, haja vista
a disposição do art. 112 do CTN.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo ser conhecido.
Nulidade e cerceamento de defesa por deficiência de fundamentação
Como preliminar, a Recorrente sustenta a nulidade do lançamento, uma vez que o
relatório fiscal e os Autos de Infração careceriam de motivação e fundamentação legal para a glosa
de créditos relativos à aquisição de pallets, limitando-se a Fiscalização a mencionar que aludidas
despesas não podem ser caracterizadas como insumos, uma vez que “sua utilização não possui
relação direta com o processo produtivo e que não há previsão legal para o aproveitamento de
créditos em aquisições desta natureza”.
Alega a Recorrente que a falta de motivação macula o ato administrativo, posto não
ser possível saber o fundamento da autuação e o que levou a Autoridade Fiscal não considerar os
pallets como insumos, o que cercearia o seu direito de defesa, sendo o referido vício insanável.
Entendo que não assiste razão à Recorrente.
As nulidades no âmbito do processo administrativo fiscal encontram-se
disciplinadas nos incisos do art. 59 do Decreto no 70.235/72, segundo os quais somente serão
declarados nulos os atos na ocorrência de despacho ou decisão lavrado ou proferido por pessoa
incompetente ou do qual resulte inequívoco cerceamento do direito de defesa à parte, situação
que não se encontra presente no caso ora em julgamento.
Analisando os presentes autos, verifica-se que os atos e termos foram lavrados por
Autoridade Fiscal competente para executar os procedimentos de fiscalização, examinar a
contabilidade da contribuinte e constituir o crédito tributário mediante lançamento.
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No caso concreto, inexiste qualquer violação à legalidade ou à ampla defesa, haja
vista os fundamentos colhidos pela Autoridade Fiscal para sua conclusão, além da própria
impugnação e recurso voluntário apresentados pelo sujeito passivo, o qual demonstrou perfeita
cognição, fática e jurídica, dos motivos pelos quais foi lavrada a exigência de ofício.
A Autoridade Fiscal fundamenta de forma clara no “Relatório Fiscal” que os créditos
excluídos da base de cálculo referem-se a aquisições de bens para serem utilizados como insumos
no processo produtivo. Identifica que as glosas se referem a pallets, código NCM 44152000, e
manifesta o seu entendimento no sentido de que a utilização de tais itens é servir de acessório
para o transporte de produtos, na acomodação ou manuseio de carga, não sendo caracterizados
como insumos, pelo fato de sua utilização não possuir relação direta com o processo produtivo e
não haver previsão legal para o aproveitamento de créditos em aquisições desta natureza.
Informa, ainda, que os dados constantes do Anexo “Demonstrativo – Identificação dos créditos
excluídos da Base de Cálculo” foram extraídas dos arquivos da “EFD-Contribuições”. Já o
enquadramento legal está devidamente informado no Relatório Fiscal e nos Autos de Infração.
Além do mais, as alegações trazidas pela Recorrente são relativas ao mérito e, caso
providas, implicam na procedência, total ou parcial, ou improcedência do lançamento, mas não a
sua nulidade.
Pelo exposto, voto pela rejeição da preliminar de nulidade do Autos de Infração de
PIS e Cofins.
Questões de mérito
Do Conceito de Insumos para a apuração dos créditos do PIS e da COFINS
A Recorrente contesta a glosa de créditos, relativa às aquisições de pallets, arguindo
que tais itens se enquadram no conceito de insumos.
Assim, cumpre esclarecer acerca do conceito de insumos a ser adotado na análise
do aproveitamento de crédito da contribuição ao PIS e da COFINS.
O aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, para fins de
creditamento e dedução dos respectivos valores da base de cálculo da contribuição ao PIS e à
Cofins tem previsão nas Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Com efeito, ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional relacionou uma série de bens e serviços que integram cadeias produtivas,
colocando-os expressamente na condição de "geradores de créditos" de PIS e COFINS na
sistemática da não cumulatividade. Contudo, faltou ao legislador infraconstitucional esclarecer o
que se pode considerar como insumos para fins de aproveitamento no sistema da não-
cumulatividade de PIS e COFINS.
O conceito de insumo no sistema da não cumulatividade das contribuições sociais
foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder Judiciário. Este
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Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação histórica e teleológica
dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito de insumos considerando a sua
essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou para a prestação de serviço,
em uma aproximação intermediária que não é tão ampla como da legislação do Imposto de
Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e
404/2004.
No julgamento sob a sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no
1.221.170/PR (Temas 779 e 780), o Superior Tribunal de Justiça adotou uma interpretação
intermediária do aproveitamento do crédito, entendendo que a legislação identificou apenas um
rol exemplificativo de créditos de insumos, e assentou o entendimento no sentido de que o
conceito de insumo deve ser verificado de acordo com os critérios de essencialidade e relevância,
considerando-se sua imprescindibilidade e importância para o desenvolvimento da atividade
social.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o , II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
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compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150),
Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Portanto, de acordo o Superior Tribunal de Justiça, um determinado bem ou serviço
pode ser considerado insumo tanto pelo critério da essencialidade como pelo critério da
relevância, afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas
Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004.
Oportuno trazer à colação os fundamentos trazidos no voto da Min. Regina Helena
Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério
definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g.,
o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado
na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou
na execução do serviço.
Sendo assim, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir
a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Da glosa relativa à aquisição de Pallets
Sobre a glosa relativa à aquisição de pallets, assim constou no Relatório Fiscal:
4.8 – Em anexo, juntei o demonstrativo denominado “Demonstrativo –
Identificação dos créditos excluídos da Base de Cálculo”, tais exclusões referem-
se a aquisições de bens para serem utilizados como insumos no processo
produtivo (classificação esta, determinada pelo próprio Sujeito Passivo), tais
insumos foram identificados como “paletes” (código NCM 44152000 – paletes
simples, paletes-caixas e outros estrados para carga; taipas de paletes), cuja
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utilização destes, é servir de acessório para o transporte de produtos, na
acomodação ou manuseio da carga; classificação esta(insumos) que estou
descaracterizando por entender que sua utilização não possui relação direta
com o processo produtivo e que não há previsão legal para o aproveitamento de
créditos em aquisições desta natureza.
O acórdão recorrido manteve a glosa sob o entendimento de que os pallets, embora
desempenhem função importante no que tange ao transporte e acomodação/embalagem, não se
enquadram no conceito de essencialidade e relevância para fins de caracterização de insumos.
A Recorrente contesta a glosa relativa à aquisição de pallets, defendendo que são
estruturas de madeira utilizadas para viabilizar o transporte, especialmente, de mercadorias de
grande porte ou que necessitam de cuidado extra no manuseio, uma vez que evitam o contato
direto com a mercadoria, tornando-se uma espécie de “embalagem”. Afirma que, na prática, são
inseridos abaixo da mercadoria para que, então, a empilhadeira possa realizar o manuseio do
produto sem necessitar entrar em contato direto com eles, mas apenas com o pallet.
Defende ser notória a importância dos pallets em atividades que dependem de
transporte de mercadorias delicadas e/ou de grande porte, que não pode ser realizado sem o
auxílio maquinário, mas que este, se entrar em contato direto com os itens transportados, pode
danificá-lo e inviabilizar o desenvolvimento da atividade econômica de forma satisfatória.
Sustenta que, no caso concreto, tendo em vista a atividade econômica exercida pela
Recorrente, qual seja, a fabricação e a comercialização atacadista de embalagens de papel
utilizadas no envase de bebidas e alimentos, a utilização dos pallets é feita de forma específica.
Ressalta a importância de que as mercadorias fabricadas pela Recorrente estejam
bem protegidas, haja vista que por se direcionarem ao envase de alimentos e bebidas, qualquer
contato das embalagens ou qualquer dano/avaria que elas sofram, pode acarretar em grave
prejuízo e contaminação ao alimento a ser envasado, gerando não só um problema à Recorrente
na execução de sua atividade econômica, como também de ordem pública, uma vez que tratam-
se de mercadorias que terão contato direto com alimentos e bebidas a serem ingeridas pela
população.
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente apresenta a forma de utilização dos
pallets em suas instalações, conforme segue:
1a Etapa: chegada
A Recorrente adquire de terceiros determinada quantidade de pallets, que
chegam na portaria de suas instalações.
Fl. 530
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2a Etapa: descarga
Os pallets adquiridos são descarregados nas dependências da Recorrente.

3a Etapa: estocagem
Já nas dependências da Recorrente, os pallets são estocados em armazém.

4a Etapa: envio para produção e movimentação interna
Os pallets são enviados para a área de produção e movimentados internamente
para incorporação às embalagens produzidas.
Fl. 531
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5a Etapa: abastecimento da linha de produção
Já na linha de produção, os pallets são depositados próximos às máquinas que
procederão à “palletização” das embalagens. O procedimento de transferência do
pallet é realizado de forma automatizada.

6a Etapa: “palletização” e fechamento do produto
De forma automatizada, o pallet é integrado ao produto e esta junção é fechada
com filme Strech. Com o fechamento, o produto alcança o status de produto
acabado.

7a Etapa: retirada e estoque do produto acabado
Terminado o fechamento do produto acabado, ele é retirado da linha de
produção e enviado para o estoque de produtos acabados.
Fl. 532
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8a Etapa: carregamento e transporte para o adquirente
O produto acabado é carregado e transportado para o adquirente.

9a Etapa: descarga para o adquirente
O produto acabado (pallet + embalagem) é descarregado no estabelecimento do
adquirente. O pallet não retorna para o estabelecimento vendedor, no caso, a
Recorrente.
Assim, como demonstrado, os pallets são utilizados pela Recorrente para duas
funções: (i) viabilizar o transporte das mercadorias fabricadas por ela para o
adquirente final e também para (ii) garantir a integridade das mercadorias do
momento em que saem do maquinário da Recorrente até a sua devida entrega,
de modo que elas cheguem em perfeitas condições ao destino final.
Portanto, conforme será melhor demonstrado na sequência, os pallets
efetivamente participam do processo produtivo da Recorrente, sendo essenciais e
relevantes para que esta consiga executar a sua atividade econômica,
caracterizando-se, assim, como insumos.
Como se vê, a Recorrente alega que os pallets são por ela utilizados para duas
funções: i) viabilizar o transporte das mercadorias fabricadas por ela para o adquirente final e ii)
garantir a integridade das mercadorias do momento em que saem do maquinário da Recorrente
até a sua entrega ao adquirente, garantindo que cheguem em perfeitas condições.
A Recorrente defende os pallets não são apenas utilizados por ela para estocagem e
acomodação das mercadorias produzidas, como entende a DRJ, mas também possuem função
essencial para que se mantenha a integralidade das embalagens fabricadas pela Recorrente, de tal
modo que a ausência dos pallets compromete a sua atividade-fim, uma vez que os produtos
Fl. 533
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sofrerão avarias, as quais impedirão a comercialização das embalagens produzidas (atividade
econômica da Recorrente disposta em seu contrato social), bem como contaminar os alimentos a
serem envasados nas embalagens da Recorrente.
Alega a Recorrente que não merece prosperar o entendimento da DRJ de que os
pallets seriam utilizados apenas para transporte aos estabelecimentos de destino ou
armazenagem, uma vez que eles devidamente integram o processo produtivo da Recorrente, haja
vista que, em razão da fragilidade das embalagens e dos cuidados necessários em razão de se
destinarem ao envase de alimentos, qualquer movimentação, alocação ou transporte que as
referidas embalagens necessitem dentro da linha de produção da empresa, deve ser feito
através dos pallets (já integrados às mercadorias após a saídas destas dos maquinários).
Continua discorrendo a Recorrente que, considerando os cuidados especiais que as
embalagens fabricadas devem ter, após a saída destas dos maquinários/esteiras utilizadas no
processo produtivo da Recorrente, as mercadorias não podem tocar o solo, mesmo que este seja o
da própria fábrica da Recorrente, de tal modo que os pallets são utilizados internamente dentro
da cadeia produtiva da empresa até a sua devida entrega aos estabelecimentos de destino,
sendo, assim, absolutamente essenciais e relevantes à atividade econômica da Recorrente.
Entendo que assiste razão à Recorrente.
No caso concreto, resta suficientemente demonstrado que os pallets se enquadram
no conceito de insumo, revelando-se essenciais no âmbito do processo produtivo, especialmente
no processo de estocagem e transporte dos produtos, permitindo que o produto comercializado
tenha sua integridade garantida do momento em que saem do maquinário da Recorrente até a
sua entrega definitiva.
Como bem destacado, é imprescindível que as mercadorias fabricadas pela
Recorrente estejam bem protegidas, haja vista que, por se direcionarem ao envase de alimentos e
bebidas, qualquer contato das embalagens ou qualquer dano/avaria que elas sofram, pode
acarretar grave prejuízo e contaminação ao alimento a ser envasado.
Sendo assim, é certo que, em razão de se destinarem ao envase de alimentos e
bebidas, qualquer movimentação, alocação ou transporte que as referidas embalagens
necessitem, dentro da linha de produção da empresa, deve ser feito através dos pallets (já
integrados às mercadorias após a saídas destas dos maquinários, como demonstrado pela
Recorrente em seu recurso), de tal modo que as mercadorias não toquem o solo, inclusive dentro
do parque fabril.
Portanto, entendo que os pallets devem ser considerados insumos, visto que se
enquadram no critério de essencialidade e relevância para a atividade da empresa.
Neste sentido, seguem precedentes deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais:
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EMBALAGEM.
TRANSPORTE.
PALLET.
CRÉDITO.
APROVEITAMENTO.
POSSIBILIDADE. Os materiais de embalagens (pallets) utilizados para transporte
interno de produtos fabricados e/ ou para embalagem de proteção, no transporte
externo dos produtos vendidos, estão elencados dentre as despesas que dão
direito
ao
aproveitamento
de
créditos
da
Cofins.
(Processo
no
13502.720082/2011-64; Acórdão no 3302-010.327; Relatora Conselheira Denise
Madalena Green; sessão de 26/01/2021)
CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS E CAIXAS DE MADEIRA Os pallets e caixas de
madeira são utilizados para proteger a integridade das matérias-primas e dos
produtos,
enquadrando-se
no
conceito
de
insumos.
(Processo
no
16366.720123/2011-12; Acórdão no 3402-008.917; Relator Conselheiro Pedro
Sousa Bispo; sessão de 23/08/2021)
Ainda que se argumente que os pallets são utilizados em etapa posterior à
fabricação do produto, entendo que os materiais de embalagens, seja com a finalidade de alterar
o produto que embala ou de deixar o produto em condições de ser estocado e comercializado,
devem ser admitidos como insumos de produção e, consequentemente gerar créditos de
PIS/COFINS.
Frise-se que, considerando a operação realizada pela Recorrente, os pallets são
essenciais para proteger e evitar qualquer contato externo com o produto e principalmente evitar
qualquer risco de contaminação.
Entendendo pela possibilidade de tomada de crédito dos dispêndios com pallets
independentemente de fazerem parte da etapa após o processo de produção, visto que se
enquadram no critério de essencialidade e relevância para a atividade da empresa, segue acórdão
proferido pelo então Conselheiro Márcio Robson Costa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
(...)
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMOS.
CONCEITO JURÍDICO. PRECEDENTE JUDICIAL DE APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
No regime não-cumulativo das contribuições o conteúdo jurídico e semântico que
norteia o conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio:
o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática
dos recursos repetitivos, confirmou o conceito jurídico intermediário de insumo
criado na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 98 do
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novo regimento interno, o conceito jurídico intermediário tem aplicação
obrigatória.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo
STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das
contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens
e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
(...)
CRÉDITO.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM
DE
TRANSPORTE.
ALIMENTO.
POSSIBILIDADE.
Dão direito a crédito os dispêndios com material de embalagem de transporte
de alimentos (fita para rotular, caixa de papelão diversas, pallets diversos, filme
técnico liso, bandeja absorvente diversas, pallets de madeira diversos, caixa PVC
diversas, fitas adesivas, entre outros) em razão de sua imprescindibilidade à
conservação dos produtos durante o transporte da origem até o destino final,
observados os demais requisitos da lei.
(...)
VOTO
(...)
No que se refere às despesas de embalagens para apresentação já apreciei em
outras oportunidades e manifestei meu entendimento sobre a possibilidade de
tomada de crédito, independente de fazerem parte da etapa após o processo de
produção, visto que se enquadram no critério de essencialidade e relevância
para a atividade da empresa.
Nesse sentido, o recente Acórdão n.o 3201-011.326, de minha relatoria, julgado
em sessão realizada em 18 de dezembro de 2023, onde esse conselho por maioria
entendeu:
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: I) por maioria de votos, para reverter as
glosas de créditos referentes a aquisições/dispêndios devidamente
comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, em relação a (I.1) captação e tratamento de
água, remoção de resíduos industriais, análises laboratoriais e balança de
cana, vencido o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes que negava
provimento e (I.2) serviços de manutenção agrícola e industrial e armazém
e aquisições de embalagens Big Pallets e contêineres, vencidos os
conselheiros Ricardo Sierra Fernandes e Ana Paula Pedrosa Giglio, que
negavam provimento; (...)
Fl. 536
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Nesta mesma linha o Acórdão n.o 3401-011.387, também de minha relatoria,
julgado em sessão de 20 de dezembro de 2023, que contou com a seguinte
ementa:
(...)CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE No âmbito do regime não
cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou de
transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo,
com a finalidade de deixar o produto em condições de ser transportado,
são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos
básicos das referidas contribuições. (...)
(Processo no 10930.720947/2016-69; Acórdão no 3201-011.824; sessão de
17/04/2024)
No mesmo sentido, segue precedente de relatoria do Conselheiro José Renato
Pereira de Deus:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03//2007
(...)
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. EMBALAGEM DE
TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
estocado e comercializado, são considerados insumos de produção e, nessa
condição, geram créditos básicos da referida contribuição.
(...)
VOTO
(...)
Entretanto, entendo que independentemente de serem de apresentação ou de
transporte, ou por ter sido utilizada em etapa posterior a fabricação do produto,
os materiais de embalagens, seja com a finalidade de alterar o produto que
embala ou de deixar o produto em condições de ser estocado e comercializado,
devem ser admitidos como insumos de produção e, consequentemente gerar
créditos de PIS/COFINS.
Vale dizer, considerando que operação realizada pela Recorrente envolve o
manuseio de produtos alimentícios, as embalagens de transporte são necessárias
para proteger e evitar qualquer contato externo com o produto e principalmente
evitar qualquer risco de contaminação.
Desta forma, entendo que, para fins de apropriação de crédito do PIS e da Cofins,
é irrelevante o fato de o material de embalagem ser de apresentação ou de
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DF CARF MF
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transporte, se tais materiais são utilizados no âmbito do processo produtivo, com
a finalidade de deixar o produto em condições de ser comercializado, como
ocorreu com os materiais de embalagem destinados à proteção contra impactos,
sujeiras externas e facilitando o transporte, conforme devidamente explicitado
pela Recorrente em sede recursal.
Ora, se tais materiais representam custos incorridos na fase de produção do
bem destinado à venda, certamente, inexiste razão plausível para excluir da
base de cálculo dos referidos créditos pelo simples fato de serem embalagens
utilizadas no transporte do referido produto.
Nesse sentido, voto pela reversão da glosa, reconhecendo o direito ao crédito da
contribuição ao PIS e Cofins sobre as despesas efetuadas com a aquisição de pallets.
Questões Subsidiárias
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente ainda traz as seguintes questões
subsidiárias:
- a despeito de não haver menção expressa da possiblidade de aproveitamento de
crédito dos pallets na legislação do PIS e da COFINS, certo é que, seja como bem adquirido para
revenda, seja para armazenagem ou como frete para venda, aplicando-se a analogia, os pallets
também gerariam direito ao creditamento de PIS e COFINS;
- havendo empate no julgamento do Recurso Voluntário, deve ser aplicado o
entendimento mais favorável à Recorrente, haja vista a disposição do art. 112 do CTN, levando, no
caso concreto, ao cancelamento dos presentes Autos de Infração.
Esclareça-se inicialmente que o acolhimento do pedido principal prejudica a
apreciação dos pedidos subsidiários.
No presente caso, tendo havido, neste voto, o acolhimento da pretensão principal
da Recorrente, qual seja, a reversão da glosa e o reconhecimento do direito ao crédito da
contribuição ao PIS e Cofins sobre as despesas efetuadas com a aquisição de pallets, não cabe o
exame das questões/pedidos subsidiários, uma vez que ficam prejudicados.
Contudo, a título de argumentação, passo às seguintes considerações:
A Recorrente requer, subsidiariamente, que seja aplicada à aquisição de pallets
analogia quanto à possibilidade de desconto de créditos dos bens adquiridos para revenda e das
despesas de armazenamento e frete de vendas, nos termos dos incisos I e IX do artigo 3o das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Ao contrário do que sustenta a Recorrente, é incabível a aplicação de analogia nas
hipóteses de desconto de créditos do PIS e da COFINS no regime não-cumulativo, previstas nos
artigos 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Ademais, no tópico acima, me posicionei claramente no sentido de que, no caso
concreto, os pallets se enquadram no conceito de insumo.
Fl. 538
DF CARF MF
Original

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No que se refere à alegação da Recorrente de que, havendo empate no julgamento
do Recurso Voluntário, deve ser aplicado o entendimento mais favorável à Recorrente, haja vista
a disposição do art. 112 do CTN, é de se esclarecer que, havendo empate na votação nos
julgamentos no âmbito do CARF, o resultado será definido por voto de qualidade do Presidente da
Turma Julgadora, por expressa disposição legal, de observância obrigatória.
Neste sentido, transcrevem-se o art. 1o da Lei no 14.689/2023 e, em sequência, o
§9o do art. 25 do Decreto no 70.235/72:
“Art. 1o Os resultados dos julgamentos no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (Carf), na hipótese de empate na votação, serão proclamados na
forma do disposto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, nos termos desta Lei.” (Lei no 14.689/2023)
“Art. 25. (...)
§ 9o Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por
conselheiros representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão
o voto de qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos
contribuintes.” (Decreto no 70.235/72)
No tocante ao pleito formulado já nos pedidos do Recurso Voluntário, quanto à não
incidência de juros de mora sobre a multa lançada de ofício, deve ser aplicada a Súmula CARF no
108, de observância obrigatória pelos Conselheiros julgadores, que assim estabelece:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Por fim, quanto ao pedido da Recorrente para que as intimações sejam feitas ao
endereço do seu procurador, reitera-se o posicionamento do acórdão recorrido, uma vez que a
regra no processo administrativo fiscal é que a correspondência seja endereçada ao domicílio
fiscal eleito pelo sujeito passivo, conforme disposto no art. 23, II, § 4o, I, do Decreto 70.235/72.
Conclusão
Ante o exposto, voto no sentido de conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, dar provimento para reverter a glosa e reconhecer o direito
ao crédito da contribuição ao PIS e Cofins sobre as despesas efetuadas com a aquisição de pallets.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Fl. 539
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31
Joana Maria de Oliveira Guimarães

Fl. 540
DF CARF MF
Original