Tribunal: CARF
Processo: 19396.720009/2016-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-04-23
Data de publicação: 2025-06-23

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19396.720009/2016-38
RESOLUÇÃO
1402-001.887 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de abril de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TIMBRO COMERCIO EXTERIOR LTDA,
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento em diligência.

Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relatora

Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi, Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em desfavor do Acórdão no 108-022.194,
pela 4a Turma da DRJ/08 que julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário
em litígio.
Fl. 1407
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão de piso:
Trata-se de lançamento de ofício de IRPJ e CSLL referente ao ano-calendário
de 2011, onde a autoridade tributária concluiu que a impugnante não comprovou
que os valores identificados como redutores da receita bruta, possam ser
enquadrados no conceito de “descontos incondicionais”.
O relatório fiscal cita o disposto no item 4.2 da IN/SRF no 51/1978; Solução
de Consulta no 34 – Cosit de 21/11/2013 e Solução de Consulta no 221 – Cosit de
14/08/2014 para embasar seu levantamento, bem como os seguintes
argumentos:
“Descontos Concedidos nas Operações de Venda por Encomenda

Cita a autoridade que nas operações por Encomenda, esses
descontos foram pactuados anteriormente ao faturamento, dando
a entender que os mesmos, teriam a natureza de descontos
incondicionados o que não procede.

Também, esses descontos não foram incluídos nas respectivas
notas fiscais de venda;
Descontos Concedidos nas Operações Importação por Conta e Ordem
de Terceiros

Alegou a impugnante, após intimada, que decorrem de
estipulação,
pactuada
anteriormente
ao
respectivos
faturamentos, sendo dado como exemplo, o contrato firmado em
21/07/2010 entre a empresa Timbro e o cliente Haulotte, que
prevê um desconto comercial nas operações de importação ~por
conta e ordem, com trechos abaixo transcritosꓽ

• "Acerca do não lançamento dos descontos nas notas fiscais
de saída: "Trata-se de descontos incondicionais constantes dos respectivos
contratos comerciais firmados entre a empresa Timbro e seus clientes,
dentre eles a empresa Haullote Brasil Ltda. Por se tratar de operação de
importação por conta e ordem de terceiros, conforme determina o artigo
87, IV, da IN SRF n° 247/02, na nota fiscal de saída deverá constar,
necessariamente, as quantidades e os valores unitários e totais das
mercadorias, acrescidos do valor dos tributos incidentes na importação; o
destaque do valor do ICMS incidente na saída das mercadorias e o IPI,
calculado sobre o valor da operação de saída. Diante disso, os descontos
comerciais, contratados anteriormente à emissão das notas de remessa, por
determinação legal, não poderiam constar da nota da nota de remessa,
razão pela qual, sua concessão ficou adstrita ao contrato e ao respectivo
pagamento".
•A autoridade fiscal alegou que as receitas auferidas pelo
contribuinte derivadas das operações de importação por conta e ordem de
terceiros são receitas de serviços e não constam nessas notas fiscais de
serviços emitidas, esses supostos descontos.
Fl. 1408
DF CARF MF
Original

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•Por fim, alegou a autoridade tributária que os repasses dos
benefícios do FUNDAP previstos no Acordo, ainda que constassem das
notas fiscais de remessa, não poderiam ser considerados parcelas redutoras
da receita bruta apurada.
•Com base no exposto, foram glosados esses valores, que por não
terem sido comprovados, não poderiam ser considerados parcelas
redutoras da receita bruta da impugnante.
Já a impugnante, em sua defesa, alegou queꓽ
• Os lançamentos devem ser cancelados por inexistência de descrição
precisa dos fatos e fundamentos das autuações, pois no caso do Auto de
Infração de IRPJ, na descrição dos fatos e no enquadramento legal, a D.
Autoridade Fiscal entendeu pela violação ao artigo 39 da Lei n° 9.249/95,
aos artigos 247, 248, 249, inciso I, 251, 277, 278, 299 e 300 do RIR/99
(Decreto n9 3.000/99), referentes aos fatos geradores ocorridos entre
01/01/2011 e 31/12/2011;
•Já, no caso do Auto de Infração de CSLL, por sua vez, na descrição dos
fatos e do enquadramento legal, a D. Autoridade Fiscal entendeu pela
violação ao artigo 2° da Lei n° 7.689/88 (com alterações pelo artigo 29 da
Lei n° 8.034/90), ao artigo 57 da Lei n° 8.981/95 (com alterações pela Lei n°
9.065/95), ao artigo 29 da Lei n° 9.249/95, ao artigo 1° da Lei n° 9.316/96,
ao artigo 28 da Lei n° 9.430/96 e ao artigo 39 da Lei n° 7.689/88 (com
alterações pelo artigo 17 Lei n° 11.727/08), referentes aos fatos geradores
ocorridos entre 01/01/2011 e 31/12/2011;
•Como se verifica dos enquadramentos das condutas e tipificações legais
expressos acima nos Autos de Infração ora combatidos, a fundamentação
indicada pela D. Autoridade Fiscal para os lançamentos objeto das
autuações fiscais relacionam-se com (i) custos, despesas operacionais e
encargos supostamente não comprovados para fins de apuração da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL considerando que referidos dispositivos
mencionados tratam dos conceitos contábeis e fiscais de lucro líquido, lucro
bruto e dedutibilidade de despesas operacionais de empresas sujeitas à
apuração do IRPJ pelo lucro real, como é o caso da Impugnante;
•Entretanto, ao examinar o Relatório Fiscal integrante dos Autos de
Infração, verifica-se que a D. Autoridade Fiscal discorre sobre outras
condutas e motivações que supostamente teriam ensejado as autuações
fiscais, uma vez que trata da (ii) ausência de comprovação de parcelas
redutoras da receita bruta (descontos incondicionais concedidos),
considerando, por sua vez, outra base legal que utiliza de forma exclusiva,
qual seja. Instrução Normativa SRF n° 51/1978;
•Portanto, constata-se, facilmente, que as tipificações legais são distintas,
pois conceitos de receita bruta, preços de mercadoria e serviços, e
Fl. 1409
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descontos incondicionais previstos na Instrução Normativa SRF 51/1978 e
tratados de forma exclusiva no Relatório Fiscal não estão relacionados com
os conceitos de lucro líquido, lucro bruto e dedutibilidade de despesas
operacionais previstos na fundamentação legal utilizada nos Autos de
Infração. Com isso, alega nulidade da autuação fiscal;
•Contudo, apesar de alegar cerceamento de defesa, a impugnante adentrou o
mérito, com as seguintes linhas de defesa:
•Que se encontra sediada no Município de Vitória, no Estado do Espírito
Santo - ES;
•Realiza a maior parte de suas importações pelo principal porto deste
Estado -- Porto de Vitória --, estando beneficiada pelo Fundo para o
Desenvolvimento das Atividades Portuárias - FUNDAP;
•Que o FUNDAP foi criado pela Lei n° 2.508/70 do Estado do Espírito Santo,
com o objetivo de "promover o incremento das exportações e importações
através do Porto de Vitória" (Art. 1°). Posteriormente, a Lei n° 2.592/71
estabeleceu que "os financiamentos pelo FUNDAP serão destinados às
empresas que tenham sede no Estado do Espírito Santo" (Art. 22);
•A despeito da total regularidade dos descontos comerciais concedidos
quando das operações de importação por encomenda praticadas pela
Impugnante, entendeu a D. Autoridade Fiscal que não teria sido
comprovada a incondicionalidade dos mencionados descontos, razão pela
qual efetuou a glosa dos descontos concedidos, bem como autuou a
Impugnante mediante o lançamento de créditos tributários a título de IRPJ e
CSLL que entendeu devidos;
•Ao analisar as operações da Impugnante por conta e ordem de terceiros,
entendeu a D. Autoridade Fiscal que, unicamente por não constarem das
respectivas notas fiscais das mercadorias, os descontos concedidos teriam
se caracterizado como forma artificial de diminuição das bases de cálculo
do IRPJ e da CSLL, ou que seria ainda despesas operacionais não
comprovadas, conforme premissa adotada tendo por base legislação
apontada pela D. Fiscalização nos Autos de Infração ou aquela constante do
Relatório Fiscal que faz parte integrante das autuações;
•Que no entendimento da D. Autoridade Fiscal, e que supostamente
justificaria o lançamento ora combatido, para a concessão do desconto
incondicionado: (i) deveria constar o desconto na nota fiscal de venda dos
bens, no caso de importação por encomenda; e (ii) não deveria depender de
evento posterior a emissão da nota fiscal de venda, pelo importador, no
caso, a Impugnante;
•Não pode ser penalizada por eventual equívoco que, de forma alguma,
altera a natureza incondicional dos descontos comerciais praticados e que
foram verdadeiramente concedidos;
Fl. 1410
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•Que já foi definido pelo CARF, que apesar de não constarem das notas
fiscais, tais descontos incondicionais podem ser comprovados por outro
meio, tratando-se de descontos legais e válidos;
•Conforme se sabe, o processo administrativo, em qualquer esfera (federal,
estadual e municipal) obrigatoriamente deve seguir o princípio da verdade
material, na medida em que se busca a verdade dos acontecimentos e não a
mera aparência e/ou forma;
•Assim, o mero equívoco material no preenchimento de notas fiscais não
pode acarretar a cobrança a maior de tributos manifestamente indevidos,
diante da existência e autorização de outras formas de verificação dos
descontos incondicionalmente concedidos, que não dependeram de
qualquer evento posterior à emissão das notas fiscais;
•O destaque em nota fiscal dos descontos incondicionados, tem como única
previsão, a Instrução Normativa SRF n° 51/78, cujo não atendimento não
pode culminar em autuação fiscal quando comprovado a real concessão dos
descontos incondicionados, tal como previsto nos contratos das operações
de importação por encomenda firmados pela Impugnante, descontos esses
que independem da implementação de condição posterior;
•Por outro lado, tratando-se de descontos incondicionados, em relação ao
ponto sobre a inexistência de destaque na nota fiscal de serviço (uma vez
que se trata de operação por conta e ordem), são aplicáveis as mesmas
conclusões expostas no tópico das importações por encomenda, que
demonstram que a existência de contrato válido e prévio supre, em respeito
ao princípio da verdade material, a falta de indicação do desconto nas notas
fiscais, até porque também não dependente de cumprimento de obrigação
posterior;
•Inexiste qualquer legislação que determine que o desconto comercial, para
ser considerado incondicional - e, portanto, passível de dedução da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL - esteja vinculado à prestação de serviço
propriamente dita.
•No caso em tela, buscando fidelizar sua clientela e com isso aumentar suas
atividades comerciais, a Impugnante concedeu, de fato, desconto comercial
(incondicional), o qual encontrava expressa previsão contratual, a despeito
de não constar em nota fiscal;
•Tais descontos, tomando por base a forma de prestação de serviços da
Impugnante, eram somados a cada serviço prestado, contabilizados em
conta própria do cliente, e efetivados (descontados) dos valores que o
cliente deveria pagar a cada período.”
Por sua vez, a Turma da DRJ/08 julgou improcedente a impugnação, mantendo o
crédito tributário em litígio, cuja decisão restou assim ementadaꓽ
Fl. 1411
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Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
LANÇAMENTO. CLAREZA NA DESCRIÇÃO E NO ENQUADRAMENTO JURÍDICO DO
FATO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.
É válido o lançamento que descreve os fatos com clareza, dando a eles a correta
qualificação jurídica, ainda que haja imprecisão ou erro no enquadramento legal,
salvo se desta irregularidade resultar prejuízo para o autuado.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
DESCONTOS INCONDICIONAIS. NÃO COMPROVAÇÃO. REPASSE DE BENEFÍCIO
FINANCEIRO. FUNDAP. CARACTERIZAÇÃO DE REDUÇÃO INDEVIDA DE LUCRO.
Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda, quando
constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2011
LANÇAMENTO. CLAREZA NA DESCRIÇÃO E NO ENQUADRAMENTO JURÍDICO DO
FATO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.
É válido o lançamento que descreve os fatos com clareza, dando a eles a correta
qualificação jurídica, ainda que haja imprecisão ou erro no enquadramento legal,
salvo se desta irregularidade resultar prejuízo para o autuado.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2011
DESCONTOS INCONDICIONAIS. NÃO COMPROVAÇÃO. REPASSE DE BENEFÍCIO
FINANCEIRO. FUNDAP. CARACTERIZAÇÃO DE REDUÇÃO INDEVIDA DE LUCRO.
Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda, quando
constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformada, a Recorrente apresentou recurso voluntário aduzindo o seguinteꓽ
(...)II. AS RAZÕES PARA A REFORMA INTEGRAL DO V. ACÓRDÃO RECORRIDO
III.1 PRELIMINARMENTE:
A NULIDADE DA AUTUAÇÃO POR CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA – A
INEXISTÊNCIA DE DESCRIÇÃO PRECISA DOS FATOS E DOS FUNDAMENTOS QUE
MOTIVARAM A AUTUAÇÃO.
Fl. 1412
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10. Antes de adentrar no mérito da autuação fiscal, a Recorrente reitera os
motivos pelos quais entende pela necessidade de se determinar o cancelamento
do auto de infração ora combatido.
11. Conforme pode ser verificado nos autos, desde o início do procedimento fiscal
a que foi submetida, a Recorrente apresentou todos os documentos solicitados,
inclusive acompanhados de esclarecimentos acerca da documentação e de
questionamentos elaborados pela D. Autoridade Fiscal.
12. Quando da intimação da lavratura da autuação ora combatida, a Recorrente
verificou incongruência entre a fundamentação legal constante do auto de
infração em contrapartida com o teor do relatório da D. Autoridade Fiscal, que é
parte integrante da autuação e, sob nenhuma hipótese, pode ser desconsiderado.
13. Destaque-se, ainda, que não se trata de mero erro de indicação de artigo
supostamente violado ou equívoco na fundamentação legal. De fato, como restou
demonstrado por meio da impugnação apresentada, se trata de indicação pela D.
Autoridade Fiscal de duas condutas e tipificações distintas, com fundamentações
legais diversas por natureza.
14. Como se verifica do auto de infração de IRPJ, na descrição dos fatos e no
enquadramento legal, a D. Autoridade Fiscal entendeu pela violação ao artigo 3o
da Lei no 9.249/95, aos artigos 247, 248, 249, inciso I, 251, 277, 278, 299 e 300 do
RIR/99 (Decreto no 3.000/99), referentes aos fatos geradores ocorridos entre
01/01/2011 e 31/12/2011.
15. No caso do auto de infração de CSLL, por sua vez, na descrição dos fatos e do
enquadramento legal, a D. Autoridade Fiscal entendeu pela violação ao artigo 2o
da Lei no 7.689/88 (com alterações pelo artigo 2o da Lei no 8.034/90), ao artigo 57
da Lei no 8.981/95 (com alterações pela Lei no 9.065/95), ao artigo 2o da Lei no
9.249/95, ao artigo 1o da Lei no 9.316/96, ao artigo 28 da Lei no 9.430/96 e ao
artigo 3o da Lei no 7.689/88 (com alterações pelo artigo 17 Lei no 11.727/08),
referentes aos fatos geradores ocorridos entre 01/01/2011 e 31/12/2011.
16. Como se verifica dos enquadramentos das condutas e tipificações legais
indicados acima, constantes na autuação ora combatida, a fundamentação
indicada pela D. Autoridade Fiscal se relaciona com custos, despesas operacionais
e encargos supostamente não comprovados para fins de apuração da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, considerando que referidos dispositivos mencionados
tratam dos conceitos contábeis e fiscais de lucro líquido, lucro bruto e
dedutibilidade de despesas operacionais de empresas sujeitas à apuração do IRPJ
pelo lucro real, como é o caso da Recorrente.
17. Entretanto, ao examinar o Relatório Fiscal integrante da autuação, verifica-se
que a D. Autoridade Fiscal discorre sobre outras condutas e motivações que
supostamente teriam ensejado a autuação, uma vez que trata da ausência de
comprovação de parcelas redutoras da receita bruta(descontos incondicionais
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concedidos), considerando, por sua vez, outra base legal que utiliza de forma
exclusiva, qual seja, a Instrução Normativa SRF no 51/1978.
18. Ou seja, ao contrário do que quer levar a crer a D. DRJ, constata-se,
facilmente, que as tipificações legais são distintas, pois conceitos de receita bruta,
preços de mercadoria e serviços, e descontos incondicionais previstos na
Instrução Normativa SRF 51/1978 e tratados de forma exclusiva no Relatório
Fiscal não estão relacionados com os conceitos de lucro líquido, lucro bruto e
dedutibilidade de despesas operacionais previstos na fundamentação legal
utilizada na autuação.
Vejamos:

19. Este procedimento é totalmente ilegal e revestido de exageros, sendo que o
vício veiculado na autuação é tal que impede a Recorrente de se defender
adequadamente e com precisão acerca da exigência que lhe está sendo imputada.
A D. Fiscalização simplesmente amontoou dispositivos legais distintos e sem
motivação clara efetuou o lançamento. Este procedimento não se encontra em
consonância com o disposto no artigo 10, inciso IV do Decreto 70.235/72, que
regula o processo administrativo fiscal. Vejamos:
“Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local
da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;” (Destaques não
constam do original).
20. Aliás, não compete à Recorrente, ou a qualquer contribuinte, supor a
motivação e os fundamentos que levaram à lavratura de auto de infração, que
deve conter o mínimo de informações que permitam ao autuado ler, entender e
defender-se daquilo que contra si fora imputado. Torna-se simples a
comprovação do acima alegado quando da análise dos dispositivos legais que
embasaram a autuação e a justificativa utilizada pela D. Fiscalização.
21. Ainda que se possa considerar que tanto as despesas operacionais quanto os
descontos incondicionais, na prática, acarretem a possibilidade de dedução da
composição da base de cálculo para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, consistem
em fundamentos, situações e deduções distintos, que acarretam a dificuldade de
verificação, pela Recorrente, do fato a ela imputado.
22. É indiscutível que não se trata de mero erro na fundamentação legal, ao
compararmos o quanto descrito no Relatório Fiscal e o quanto previsto na
autuação, mas, de fato, de dois tipos diferentes de dedução de base de cálculo
que consideram elementos mais amplos do que a simples capitulação legal.
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23. Como a Recorrente voltará a demonstrar mais adiante, seja por uma, seja por
outra forma de dedutibilidade, suas operações estão amparadas pela legislação
tributária e pela doutrina, especialmente dos tribunais administrativos.
24. Entretanto, ao contrário do quanto afirmado pela D. DRJ no v. acórdão
recorrido, é inegável o cerceamento ao direito de defesa da Recorrente, diante da
dificuldade de verificar exatamente sobre qual dedução a D. Autoridade Fiscal
embasou seu entendimento, que culminou na lavratura da autuação ora
combatida.
25. Ou seja, mostra-se patente o cerceamento ao direito de defesa da Recorrente,
que se encontra inviabilizada de exercer plenamente o seu direito garantido
constitucionalmente, ante o desconhecimento de qual o fundamento que, no
entendimento da D. Autoridade Fiscal, teria se configurado como correto para
justificar os lançamentos ora combatidos. Repita-se não se trata de mero erro de
capitulação legal, mas, de fato, em naturezas diversas de deduções da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
26. Com efeito, a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 5o, inciso LV,
expressamente assegura “aos litigantes, em processo judicial ou administrativo,
(...) o contraditório e à ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”.
Referida garantida também se encontra prevista no artigo 2o da Lei no 9.784/99,
que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal.
Por sua vez, “por ampla defesa, entende-se o asseguramento que é dado ao réu
de condições que lhe possibilitem trazer para o processo todos os elementos
tendentes a esclarecer a verdade ou mesmo de omitir-se ou calar-se, se entender
necessário”.
27. Em outras palavras, “o princípio da ampla defesa é uma consequência do
contraditório, mas tem características próprias. Além do direito de tomar
conhecimento de todos os termos do processo (princípio do contraditório), a
parte também tem o direito de alegar e provar o que alega e – tal como o direito
de ação – tem o direito de não se defender. Optando pela defesa, o faz com plena
liberdade”.
28. Destarte, é evidente a necessidade de que se forneça à Recorrente todos os
dados, elementos e fundamentação para seja possível analisar e combater a
alegação da D. Autoridade Fiscal acerca da dedutibilidade das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL, seja em relação aos conceitos constantes da autuação (despesas
operacionais), seja em relação aos conceitos tratados no Relatório Fiscal
(descontos incondicionais como parcelas passíveis de redução da receita bruta).
29. O erro ora demonstrado supera a simples indicação de capitulação legal,
configurando naturezas diversas de dedutibilidade da base de cálculo e que, como
tal, ensejam uma argumentação diferenciada para cada uma delas, razão pela
qual é nítido o cerceamento ao direito de defesa da Recorrente, o que, por si só já
é suficiente para que seja determinado o cancelamento da autuação ora
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combatida, em respeito ao quanto disposto no artigo 59, inciso II do Decreto
70.235/72, in verbis: (...)
30. Diante dessas flagrantes contradição e imprecisão da motivação e
fundamentação legal da autuação, torna-se inviável para a Recorrente se
defender com precisão contra a autuação em comento, visto não saber sobre a
efetiva motivação do lançamento. Ora, o auto de infração consiste em um ato
administrativo vinculado que deve seguir as regras estipuladas na legislação de
regência do processo administrativo fiscal (Decreto 70.235/72) e do Código
Tributário Nacional, não podendo se distanciar das regras neles previstas, sob
pena de ser declarado nulo. (...)
32. Em decorrência da inexistência de descrição precisa dos fatos e da utilização
de distintos fundamentos legais que levaram à lavratura da autuação ora
combatida, estes devem ser considerados nulos, conforme já se manifestou este
E. CARF, a exemplo do recente julgado, cuja ementa segue abaixo transcrita: (...)
33. Portanto, demonstrada a patente nulidade da autuação ora combatida, em
decorrência da inexistência de descrição precisa dos fatos e da utilização de
distintos fundamentos legais que motivaram a autuação, requer a Recorrente a
reforma do v. acórdão recorrido, com a consequente declaração de nulidade do
lançamento.
III.2 O DIREITO
III.2.1 A EXIGÊNCIA FISCAL COMBATIDA
34. A Recorrente é pessoa jurídica de direito privado regularmente constituída
nos termos de seus atos societários, cuja atividade social principal corresponde à
atuação no ramo de importação e exportação, dedicando-se à comercialização no
atacado de produtos e mercadorias importadas em geral, prestação de serviços
de assessoria e consultoria com foco no comércio exterior, importação por conta
própria, por encomenda e por conta e ordem de terceiros, além de, por vezes,
realizar transações comerciais como cotação de preços internacionais e a
intermediação comercial.
35. Neste sentido, por diversas vezes a Recorrente é contratada por seus clientes
para realizar importações, as quais podem se dar em duas modalidades, quais
sejam: (i) importações por encomenda; e (ii) importações por conta e ordem de
terceiros.
36. De forma breve, no caso das importações por encomenda, o cliente busca um
importador, tal como a Recorrente, objetivando a compra de determinado
produto do mercado externo. A Recorrente, por sua vez e em seu próprio nome,
adquire a mercadoria pretendida, realiza a importação, bem como todos os
procedimentos relacionados ao desembaraço aduaneiro, com a internalização da
mercadoria no País e o recolhimento dos respectivos tributos incidentes para,
posteriormente, realizar a venda da mercadoria para o cliente que a
encomendou.
Fl. 1416
DF CARF MF
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37. Assim, conforme se observa, referida transação consiste em operação de
venda e compra, na medida em que a Recorrente adquire a mercadoria, com seus
próprios recursos e, posteriormente, uma vez nacionalizada a mercadoria, ocorre
a sua revenda ao cliente, mediante a emissão, para tanto, da respectiva nota fiscal
de venda da mercadoria outrora importada.
38. A situação descrita acima é diferente da importação por conta e ordem de
terceiros, quando a Recorrente atua como prestadora de serviço, não adquirindo
a mercadoria importada, situação na qual o valor da mercadoria importada é
antecipado e pago pelo cliente, tal qual os tributos incidentes na importação.
39. Neste sentido, e buscando esclarecer as principais diferenças entre as duas
modalidades de importação, segue breve quadro comparativo: (...)40. Feitos os
esclarecimentos iniciais a respeito das modalidades de importação, destaque-se
que a Recorrente se encontra sediada no Município de Vitória, no Estado do
Espírito Santo/ES. Assim, realiza a maior parte de suas importações pelo principal
porto deste Estado - Porto de Vitória -, estando beneficiada pelo Fundo para o
Desenvolvimento das Atividades Portuárias – FUNDAP.
41. O FUNDAP foi criado pela Lei no 2.508/70 do Estado do Espírito Santo, com o
objetivo de “promover o incremento das exportações e importações através do
Porto de Vitória” (Art. 1o).
Posteriormente, a Lei no 2.592/71 estabeleceu que “os financiamentos pelo
FUNDAP serão destinados às empresas que tenham sede no Estado do Espirito
Santo” (Art. 2o).
42. No desenvolvimento de suas atividades, a Recorrente, como toda e qualquer
trading, concede descontos comerciais, atuação está normal e corriqueira na
busca pela fidelização de seus clientes. Tais descontos, de clara natureza
incondicional, possuem total respaldado na legislação. Vejamos (...)
43. Ocorre que, a despeito da total regularidade dos descontos comerciais
concedidos quando das operações de importação por encomenda praticadas pela
Recorrente, consignou a D. Autoridade Fiscal que não teria sido comprovada a
incondicionalidade dos mencionados descontos – entendimento este mantido
pelo v. acórdão recorrido –, razão pela qual efetuou a glosa dos descontos
concedidos, bem como autuou a Recorrente mediante o lançamento de créditos
tributários a título de IRPJ e CSLL que entendeu devidos.
44. Por sua vez, e de forma totalmente ilegal, que acabou por ferir o direito à
ampla defesa da Recorrente, conforme demonstrado no tópico preliminar, ao
analisar as operações da Recorrente por conta e ordem de terceiros, entendeu a
D. Autoridade Fiscal que, unicamente por não constarem das respectivas notas
fiscais das mercadorias, os descontos concedidos teriam se caracterizado como
forma artificial de diminuição das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ou que
seriam ainda despesas operacionais não comprovadas, conforme premissa
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adotada tendo por base a legislação apontada pela D. Fiscalização na autuação ou
aquela constante do Relatório Fiscal que faz parte integrante do auto de infração.
45. Conforme amplamente demonstrado na impugnação apresentada, referido
entendimento não merece prosperar, uma vez que a Recorrente concedeu, de
fato, descontos comerciais aos seus clientes, com respaldo em documentação
idônea, tendo cumprido todos os requisitos legais relativos à concessão dos
descontos incondicionados, nos moldes do que determina também a
jurisprudência pátria e a doutrina tributária, bem como, mesmo que se entenda
por se classificarem como despesas os mencionados descontos incondicionais
decorrentes das operações por conta e ordem de terceiros – o que se admite
apenas a título de argumentação, haja vista os vícios e ilegalidades constantes do
auto de infração –, não se verificou qualquer ilegalidade ou desobediência à
legislação de regência.
46. Assim, a Recorrente reitera por meio do presente recurso voluntário a
regularidade das operações realizadas, que ensejam na reforma integral do v.
acórdão recorrido, com o consequente cancelamento integral da autuação
guerreada e a extinção do crédito tributário em questão.
III.2.2 AS OPERAÇÕES POR ENCOMENDA LASTREADAS EM DOCUMENTAÇÃO
HÁBIL E IDÔNEA E NO REGULAR CUMPRIMENTO DAS EXIGÊNCIAS LEGAIS
47. Conforme previamente exposto, a D. Autoridade Fiscal consignou que a
Recorrente não teria comprovado a natureza incondicional dos descontos
concedidos, entendimento este mantido pelo v. acórdão recorrido.
48. No caso das importações por encomenda, entendeu tanto a D. Autoridade
Fiscal, quanto a D. DRJ, que a Recorrente não teria demonstrado atender aos
requisitos para a concessão de tais descontos, previstos e conceituados na
Instrução Normativa SRF no 51/78. Vejamos:
“4. A receita líquida de vendas e serviços é a receita bruta das vendas e
serviços, diminuídas (a) das vendas canceladas, (b) dos descontos e
abatimentos concedidos incondicionalmente e (c) dos impostos incidentes
sobre as vendas.
(...)
4.2 - Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas,
quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços
e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos”
49. No entendimento da D. Autoridade Fiscal, ratificado pelo v. acórdão recorrido,
e que supostamente justificaria o lançamento ora combatido, para a concessão do
desconto incondicionado: (i) deveria constar o desconto na nota fiscal de venda
dos bens, no caso de importação por encomenda; e (ii) não deveria depender de
evento posterior à emissão da nota fiscal de venda, pelo importador, no caso, a
Recorrente. Consignou ainda a D. Autoridade Fiscal que a Recorrente deixou de
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informar a existência dos descontos incondicionados em suas notas fiscais de
venda.
50. Contudo, em que pesem os argumentos exarados pela D. Autoridade Fiscal em
seu Relatório Fiscal, os lançamentos ora combatidos a título de IRPJ e de CSLL são
indevidos e se apresentam manifestamente equivocados, uma vez que a
existência e concessão dos descontos encontra amparo legal e comprovação em
outros documentos admitidos.
51. Cabe esclarecer, conforme já mencionado, que a Recorrente iniciou suas
atividades no meio do ano de 2010, pouco antes do período objeto da autuação
fiscal em comento, o que, obviamente, demonstra a necessidade de realização,
naquela ocasião, de alguns ajustes pontuais na sua forma de atuação e de
realização de suas atividades comerciais.
52. A despeito disto, a Recorrente, tal como se demonstra, não pode ser
penalizada por eventual equívoco que, de forma alguma, altera a natureza
incondicional dos descontos comerciais praticados e que foram verdadeiramente
concedidos, atrelado ao fato de que, tal qual já examinado e definido por este E.
CARF, apesar de não constarem das notas fiscais, tais descontos incondicionais
podem ser comprovados por outro meio, tratando-se de descontos legais e
válidos.
53. Como é de conhecimento, o processo administrativo, em qualquer esfera
(federal, estadual e municipal) obrigatoriamente deve seguir o princípio da
verdade material, na medida em que se busca a verdade dos acontecimentos e
não a mera aparência e/ou forma. Assim, o mero equívoco material no
preenchimento de notas fiscais não pode acarretar a cobrança a maior de tributos
manifestamente indevidos, diante da existência e autorização de outras formas de
verificação dos descontos incondicionalmente concedidos, que não dependeram
de qualquer evento posterior à emissão das notas fiscais.
54. O princípio da verdade material é princípio específico do processo
administrativo. No processo administrativo fiscal há maior liberdade na busca das
provas necessárias à formação da convicção do julgador sobre os fatos alegados
no processo. Essa maior liberalidade decorre do próprio fim visado com o controle
administrativo da legalidade, já que não pode haver interesse subjetivo da
Administração na solução do litígio, sendo imperioso o cancelamento do
lançamento baseado apenas em alegações quando contrapostas com evidências
trazidas aos autos. (...)
58. Ou seja, o princípio da verdade material – vetor do processo administrativo
fiscal – é de observância obrigatória pela Administração, que, em conjunto com o
contribuinte, tem o dever de investigar e apurar a realidade dos fatos, assim como
já se manifestou este E. CARF em diversas oportunidades, a exemplo do julgado
cuja ementa segue abaixo colacionada, proferido pela sua C. CSRF. (...)
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61. Merece destaque, inclusive, que este próprio E. CARF já teve a oportunidade
de se manifestar acerca da desnecessidade de constar em nota fiscal a bonificação
concedida, momento no qual a equiparou ao desconto incondicional.
62. Ou seja, ao analisar questão praticamente idêntica à exposta e sob análise, o
órgão competente na esfera administrativa federal entendeu ser desnecessário o
desconto em nota fiscal, pois não dependente de implementação de qualquer
condição. Vejamos:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS Data do fato gerador: 15/03/2000 BASE DE CÁLCULO. SAÍDAS
DE PRODUTOS EM BONIFICAÇÃO NÃO DEPENDENTES DA IMPLEMENTAÇÃO
DE QUALQUER CONDIÇÃO. EXCLUSÃO PERMITIDA. PAGAMENTO A MAIOR
CONFIRMADO PARCIALMENTE. Equiparam-se aos “descontos concedidos
incondicionalmente” a que alude a exclusão legal permitida da base de
cálculo das contribuições devidas ao PIS/Pasep e à Cofins as “bonificações”
perfeitamente identificadas com as notas fiscais de venda a que se referiram,
ainda que não tenham constado desta, mas, sim, em outro documento
fiscal apartado. Recurso Voluntário Provido em Parte”. (CARF, Acórdão no
3401-001.947, Processo Administrativo no 10865.900236/2008-97 – Sessão
de Julgamento de 25.09.2012 - Destaques não constam .do original) (Doc.
03).
63. Dada a pertinência da matéria colacionada acima, pede-se vênia para
colacionar trecho do v. acórdão proferidoꓽ (...)
64. Conforme se observa de importante ponto destacado pelo ilustre Conselheiro
Relator do acórdão supramencionado, não há qualquer base em lei para a
exigência do destaque em nota fiscal dos descontos incondicionados, sendo certo,
portanto, que a única previsão para tanto encontra respaldo na Instrução
Normativa SRF no 51/78, cujo não atendimento não pode culminar em autuação
fiscal quando comprovado - como de fato foi em outros documentos- a real
concessão dos descontos incondicionados, tal como previsto nos contratos das
operações de importação por encomenda firmados pela Recorrente, descontos
esses que independem da implementação de condição posterior (vide Doc. 07 da
impugnação).
65. Necessário comentar que tal posicionamento encontra respaldo em outros
julgados deste E. CARF, a exemplo do julgado cuja ementa segue abaixo transcrita,
que reconheceu, por meio da apresentação de outros documentos, a existência
de desconto incondicional legalmente possível. Confira-se: (...)
66. Tal qual destacado, não pode uma Instrução Normativa exarada pela
Secretaria da Receita Federal ultrapassar as disposições legais (lei em sentido
estrito), como no caso, ao criar exigência não prevista em lei e estabelecer, para
fins de classificação de descontos como incondicionais que esses “são parcelas
redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos
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bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão
desses documentos”. (...)
68. Nos moldes do entendimento exarado por este E. CARF, de forma a afastar
ainda qualquer discussão sobre a legalidade do procedimento adotado, a
Recorrente volta a colacionar os contratos de importação por encomenda em que
se constata a prévio estabelecimento entre a Recorrente e seus clientes acerca da
existência regular dos descontos de caráter eminentemente incondicional(vide
Doc. 07 da impugnação). Vejamos exemplo extraído de um dos contratos: (...)
69. Conforme facilmente se observa da análise do contrato firmado (vide Doc. 07
da impugnação) previamente às importações por encomenda, a Recorrente
concedeu, de fato, desconto incondicionado. Assim, uma vez respaldado em (i)
contratos prévios firmados entre as partes – importador e o encomendante e,
ainda, (ii) diante da regular contabilização realizada pela Recorrente, em que
houve recebimento a menor, haja vista o desconto concedido de forma
incondicionada na revenda das mercadorias no mercado interno, se faz
mandatório reconhecer, em respeito à legislação e ao princípio da verdade
material, como também à luz ainda da jurisprudência do CARF, a correta dedução
dos descontos incondicionados, razão pela qual não pode prevalecer a autuação
fiscal guerreada, devendo ser cancelados os créditos tributários a título de IRPJ e
CSLL.
70. Constata-se, portanto, que a Recorrente apresentou todos os documentos
que possuía para comprovar que houve a concessão de descontos comerciais de
forma correta, prévia e expressamente prevista em contrato, não dependente de
qualquer cumprimento de obrigação posterior, dados esses esclarecidos durante
o procedimento fiscalizatório. (...)
72. Aliás, mencione-se que a própria RFB, ainda que de forma indireta, já se
manifestou pela não obrigatoriedade de constar em nota fiscal o desconto
concedido. A bem da verdade, na Solução de Consulta no 58/2012 (vide Doc. 08
da impugnação), a RFB demonstrou entendimento no qual a bonificação -- para
efeitos comparável ao desconto incondicionado, como já reconhecido pelo E.
CARF -- pode ser respaldada apenas em contrato formal. (...)
73. Por tudo o quanto exposto, imperioso o reconhecimento da legalidade dos
descontos incondicionais concedidos pela Recorrente, impondo-se, portanto, a
reforma integral do v. acórdão recorrido, com o consequente cancelamento da
autuação fiscal, uma vez que, “modificando o preço para menos e sendo
contemporâneo à conclusão do negócio principal, vislumbra-se a concessão de
um desconto incondicional7 ”.
III.2.3 AS OPERAÇÕES POR CONTA E ORDEM LASTREADAS EM DOCUMENTAÇÃO
HÁBIL E IDÔNEA E NO REGULAR CUMPRIMENTO DAS EXIGÊNCIAS LEGAIS
74. Em relação às operações de importação por conta e ordem de terceiro, a D.
Fiscalização aparenta ter entendido que a Recorrente também haveria
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contabilizado valores decorrentes de descontos incondicionados, os quais, a seu
ver, não seriam possíveis em razão da (i) inexistência de destaque em nota fiscal,
tal qual ocorrido nas operações de importação por encomenda; e pela
(ii)impossibilidade de, nas operações por conta e ordem, serem concedidos
descontos tomando por base outros valores que não aqueles decorrentes da
exclusiva prestação de serviços da Recorrente.
75. Por outro lado, conforme já descrito anteriormente em sede preliminar, a
forma ilegal como foi lavrada a autuação pela D. Fiscalização abre margem
também à interpretação de que os valores em discussão teriam sido glosados em
razão de a Recorrente, supostamente, não ter comprovado que referidos valores
seriam decorrentes de despesas operacionais.
76. A despeito da ilegal e confusa argumentação trazida pela D. Fiscalização,
apenas um fato é certo: a autuação não pode prevalecer, sejam os valores
considerados como descontos incondicionais, seja como despesas operacionais,
na medida em que sob qualquer ótica seriam dedutíveis da base de cálculo do
Imposto de Renda (e, por reflexo, da CSLL), com o atendimento, em última
análise, dos ditames legais de ambos institutos, conforme se demonstrará, o que
reforça, ainda mais, a necessidade de cancelamento da autuação em razão do
flagrante cerceamento ao direito de defesa da Recorrente.
77. Assim, tratando-se de descontos incondicionados, em relação ao ponto sobre
a inexistência de destaque na nota fiscal de serviço (uma vez que se trata de
operação por conta e ordem), são aplicáveis as mesmas conclusões expostas no
tópico das importações por encomenda, que demonstram que a existência de
contrato válido e prévio supre, em respeito ao princípio da verdade material, a
falta de indicação do desconto nas notas fiscais, até porque também não
dependente de cumprimento de obrigação posterior, nos moldes do quanto
corroborando pela doutrina e pela jurisprudência deste E. CARF, Tribunais
Superiores, inclusive em sede de recurso repetitivo (STJ) e da própria RFB.
78. Assim, e conforme já mencionado, é posicionamento pacífico deste E. CARF 8
a desnecessidade de constar expressamente em nota fiscal a existência do
desconto quando este for verificável em outros documentos. Neste sentido, a
Recorrente instruiu sua impugnação com o Contrato de Importação por Conta e
Ordem de Terceiro em questão, por meio do qual se verifica, de forma expressa, a
previsão de um desconto comercial incondicionado (vide Doc. 09 da impugnação).
79. Importante ainda lembrar que, conforme determinado no já colacionado v.
Acórdão no 3401-001.947 do E. CARF, não pode prevalecer a necessidade de que
o desconto incondicionado seja destacado em nota fiscal, uma vez que referida
exigência é fundada em mera Instrução Normativa (IN SRF no 51/78), sem
qualquer expressa previsão legal (lei em sentido estrito). Vejamos novamente: (...)
80. Aliás, essa é a mesma fundamentação que demonstra ser inaplicável a
segunda alegação trazida pela D. Autoridade Fiscal, mantida pelo v. acórdão
recorrido, para glosar os descontos incondicionais concedidos nas operações de
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importação por conta e ordem. Afinal, não se observa qualquer exigência legal
referente aos limites do desconto concedido, ou seja, não há dispositivo na
legislação que autorize a limitação imposta pela D. Fiscalização no sentido de que
apenas poderia a Recorrente conceder descontos sobre seus próprios serviços
prestados(e a receita bruta deles decorrente).
81. Os valores que originam o desconto incondicional concedido constituem, no
entender da Recorrente, receitas financeiras da Recorrente, as quais, a título
meramente elucidativo, não eram tributadas pelo PIS e COFINS à época dos fatos
em razão da redução à zero das alíquotas (conforme determinado pelo Decreto no
5.164/200410).
82. A receita financeira, por sua vez, integra o conceito de receita bruta. Assim,
inexiste qualquer legislação que determine que o desconto comercial, para ser
considerado incondicional – e, portanto, passível de dedução da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL – esteja vinculado à prestação de serviço propriamente dita.
83. No caso em tela, buscando fidelizar sua clientela e com isso aumentar suas
atividades comerciais, a Recorrente concedeu, de fato, desconto comercial
(incondicional), o qual encontrava expressa previsão contratual, a despeito de não
constar em nota fiscal. Tais descontos, tomando por base a forma de prestação de
serviços da Recorrente, eram somados a cada serviço prestado, contabilizados em
conta própria do cliente, e efetivados (descontados) dos valores que o cliente
deveria pagar a cada período.
84. Assim, para fundamentar a sua alegação, a D. Fiscalização tomou por base
uma mera Instrução Normativa (qual seja, a IN SRF no 51/78), que é a mesma
afastada por este E. CARF quando da exigência de previsão expressa em nota
fiscal, e que, em seu item 5, expressamente determina, a título elucidativo, que
outros recursos recebidos pelo contribuinte, como recursos financeiros recebidos
na qualidade de benefícios econômicos, como o crédito-prêmio de IPI, compõem
a receita líquida da empresa para fins de cálculo do IRPJ, passível de diminuição
dos descontos incondicionais o que demonstra, claramente, e também sob essa
ótica, inclusive, que a receita financeira deve integrar a receita bruta da
Recorrente
e
ser
passível
de
abatimento
de
descontos
concedidos
incondicionalmente, sob essa análise. Vejamos: (...)
85. Tal posicionamento, como já demonstrado, apenas confirma sob essa ótica a
regularidade do procedimento adotado pela Recorrente, sem levar em
consideração a flagrante ilegalidade da IN SRF 51/78, como reconhecido pelo E.
STJ em sede de recurso repetitivo e também pelo E. CARF , a exemplo também do
quanto consignado no Acordão no 3302-001.47913 , in verbis: (...)
86. Comprova-se, do acima exposto, que a D. Autoridade Fiscal, bem como a D.
DRJ, possuíam elementos para concluir que, de fato, foram concedidos descontos
comerciais incondicionais, conforme previstos expressamente nos contratos
firmados, e que referidos descontos, ao contrário do que quer levar a crer a D.
DRJ, não dependiam de qualquer implementação de condição posterior, tendo
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sido cumpridos os requisitos legais e comprovados os pagamentos realizados a
menor do que o cobrado (desconto incondicionado).
87. Ademais, é imperioso se destacar que a própria RFB já se manifestou em
ocasião de resposta à Solução de Consulta pela possibilidade de concessão de
descontos incondicionados em operações por conta e ordem de terceiros,
reforçando, de forma expressa, que tais descontos estão incluídos no valor da
operação (de remessa e não de serviço do bem, ou seja, exatamente como feito
pela Recorrente), em posicionamento contrário àquele adotado pela D.
Fiscalização no presente processo. (...)
88. Assim, por tudo o quanto exposto, imperioso reconhecer a legalidade dos
procedimentos adotados pela Recorrente, bem como a insubsistência da
autuação ora combatida, impondo-se, portanto, seu necessário cancelamento, em
respeito ao posicionamento legal, à jurisprudencial deste E. CARF e da própria
RFB.
89. Contudo, caso se entenda que a questão em análise se refere à dedutibilidade
ou não de despesas operacionais, dúvida apenas existente em razão das
contradições levantadas pela D. Autoridade Fiscal na autuação– as quais, frisa-se,
ensejam o seu imediato cancelamento em razão do flagrante cerceamento ao
direito de defesa da Recorrente –, também outra não pode ser a conclusão além
do cancelamento do auto de infração pelas razões a seguir expostas.
90. Primeiramente esclareça-se que eventual equívoco na classificação pela
Recorrente como desconto incondicional caso a D. Autoridade Fiscal entenda
tratar-se de despesa operacional, o que se admite apenas a título de
argumentação, haja vista a o vício insanável existente, não tem o condão de
constituir qualquer ilícito.
91. Isto se dá porque eventual equívoco cometido neste sentido não configura
infração legal, na medida em que não altera a real base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, mas constitui, eventualmente, mero descumprimento de obrigação
acessória por simples equívoco de escrituração contábil; equívoco este que, se
existente, o que se admite apenas a título de argumentação e em razão da total
desconexão do Relatório Fiscal com o quanto descrito na autuação, seria
totalmente escusável considerando-se que a Recorrente, à época, havia acabado
de iniciar suas atividades.
92. Ocorre que, partindo-se de qualquer premissa que queira a D. Fiscalização, a
Recorrente jamais alterou a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, de forma que tal
equívoco, se existente, o que se admite apenas a título de argumentação, não
acarretou qualquer redução indevida de tributos, os quais foram efetivamente
recolhidos aos cofres públicos no montante em que são de fato devidos. (...)
94. Ademais, conforme ampla jurisprudência apresentada aos autos, é pacífico o
entendimento de que a inexistência de conduta dolosa e a consequente boa-fé
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têm sido prestigiados nos processos administrativos fiscais julgados por este E.
CARF, bem como pelos C. STF e pelo E. STJ.
95. Assim, considerando-se os valores em discussão como despesas, na medida
em que são necessárias à atividade da Recorrente e foram incorridas para a
realização das operações de importação por conta e ordem, “as despesas
incorridas são dedutíveis do lucro líquido do período, sendo registradas
(proporcionalmente, se avançarem por mais de um período de apuração – anual
ou trimestral – do Imposto de Renda) no período-base em que a obrigação da
empresa restou efetivada”, em cumprimento à exigência legal prevista no artigo
299 do Regulamento do Imposto de Renda (“RIR/99”), vigente à época dos fatos,
in verbis: (...)
99. Conforme se observa, tais despesas não são, exatamente, usuais e normais
para todas as empresas, mas o são para aquela área de atuação específica e,
ainda, são úteis na promoção de vendas, razão pela qual poderiam ser objeto de
dedução do Imposto de Renda como despesa operacional, conforme reconhecido
pela E. CSRF, conclusão essa exposta também por HIROMI HIGUCHI, como visto
acima.
100. Vale também notar que neste sentido já se pronunciou a COSIT através do
Parecer Normativo no 32/1981, em que dispõe: (...)
101. Ora, da mesma forma que o reembolso de despesas de financiamentos
bancários é normal e habitual no caso em análise no Parecer em comento, e
busca viabilizar o aumento das vendas futuras (com a manutenção de clientela e
fornecedores), são habituais e normais as despesas ora discutidas para as trading
sediadas no Espirito Santo (que importam pelo Porto de Vitória), pois constituem
forma de fidelização de seus clientes, razão pela qual jamais poderiam ser
glosadas pela D. Fiscalização sob essa ótica, caso tenha sido a pretendida.
102. Cumpre ressaltar, neste sentido, e de forma a não deixar qualquer dúvida em
relação à matéria, que a própria D. DRJ (vide Doc. 10 da impugnação) já examinou
a matéria em discussão, especificamente em relação aos descontos concedidos
aos clientes pelas empresas nas operações de importação por conta e ordem,
confirmando o posicionamento acerca da possibilidade de dedução de referidos
descontos, na qualidade de despesas operacionais, haja vista a prática de
mercado, necessária para a fidelização de clientes, como demonstrado pela
Recorrente. (...)
103. Cumpre à Requerente ressaltar que o entendimento acima consignado pela
D. DRJ foi integralmente mantido por este E. CARF, por meio do v. acórdão no
1402-002.301, cuja ementa segue abaixo transcrita (...)
104. Da leitura do voto condutor de referido v. acórdão observa-se, com clareza,
que este E. CARF manifestou-se no sentido de que os descontos concedidos aos
clientes daquela trading company permitem que a empresa consiga negociar os
serviços e combater a concorrência, se tratando de prática usual neste nicho.
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105. Neste sentido, consignou o E. CARF que, por se tratar de rotina de mercado,
os descontos concedidos aos clientes da trading company são necessários, usuais
e normais, a fim autorizar a dedutibilidade das despesas. (...)
107. Assim, seja por um motivo (desconto incondicional) seja por outro (despesa
operacional), resta comprovada a insubsistência da autuação fiscal em análise,
sendo forçoso seu cancelamento, em respeito ao quanto determina a legislação
de regência e ao posicionamento doutrinário e jurisprudencial administrativo
(CARF, RFB, DRJ) e judicial, inclusive dos tribunais superiores (STJ), razão pela qual
deve ser determinada a reforma integral do v. acórdão recorrido.

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PROCESSO 19396.720009/2016-38
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V. OS PEDIDOS
108. Em razão de tudo o quanto exposto, pleiteia a Recorrente:
(i) Em sede preliminar, seja declarada a nulidade da autuação ora combatida,
diante da inexistência de descrição precisa (e coerente) dos fatos e dos
fundamentos que a motivaram, o que acarreta cerceamento ao direito de defesa
da Recorrente, nos termos do artigo 59, inciso II, do Decreto 70.235/72 e do
posicionamento do E. CARF;
(ii) No mérito, aplicando-se, inclusive, se assim preferir, o disposto no artigo 59, §
3o do Decreto 70.235/7221 , seja dado integral provimento ao seu recurso
voluntário, com a consequente reforma do v. acórdão recorrido, para
cancelamento integral da exigência fiscal, inclusive da multa de ofício e juros
aplicados, tendo em vista a demonstração pela Recorrente no sentido de que
foram, de fato, concedidos descontos incondicionais nas operações fiscalizadas,
descontos estes que, a despeito de não constarem em notas fiscais de venda,
encontram respaldo em contratos formais firmados entre a Recorrente e os
encomendantes e adquirentes, e que independem de implementação de condição
posterior, conforme exaustivamente comprovado, em respeito ao disposto na
legislação, corroborado pela doutrina e pela jurisprudência deste E. CARF (Docs.
03, 04, 05 e 06), Tribunais Superiores, inclusive em sede de recurso repetitivo
(STJ), como também pela própria RFB24, em atendimento ao princípio da verdade
material, bem como por se tratar documentação contábil da Recorrente, hábil e
suficiente para garantir sua validade e a comprovação da efetivação dos
descontos incondicionais. Pelo princípio da eventualidade, caso se entenda que a
motivação da autuação fiscal decorreu da ausência de comprovação de despesas
operacionais, também requer seja o presente recurso voluntário integralmente
provido para cancelamento integral da exigência fiscal, em razão da comprovação
de atendimento a todos os requisitos legais para fins de dedutibilidade das
despesas operacionais necessárias, usuais e normais à atividade da Recorrente,
bem como diante da comprovação, em documentação idônea, da efetivação da
despesa, em respeito ao posicionamento doutrinário e jurisprudencial do E. CARF,
da C. RFB e E. STJ;
(iii) Caso o direito da Recorrente não seja reconhecido de plano, o que se admite
apenas e exclusivamente a título argumentativo, em face de tudo o quanto
comprovado, protesta a Recorrente provar o alegado por todos os meios
admitidos em direito em caso de eventual diligência, em busca e respeito ao
princípio da verdade material para o cancelamento da presente autuação e
reforma integral do v. acórdão recorrido”,
O relatório do essencial é o que se apresentou.

Fl. 1427
DF CARF MF
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VOTO
Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relatora.
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional.
Conforme já relatado, o presente processo versa acerca de lançamento de ofício de
IRPJ e CSLL referente ao ano-calendário de 2011, em que a autoridade tributária concluiu que a
Recorrente não comprovou que os valores identificados como redutores da receita bruta, possam
ser enquadrados no conceito de “descontos incondicionais”.
A Recorrente apresentou a competente impugnação procurando demonstrar que
foram concedidos descontos incondicionais nas operações fiscalizadas, que, apesar de não
constarem em notas fiscais de venda, encontram respaldo em contratos formais firmados entre a
Recorrente e os encomendantes e adquirentes, e que independem de implementação de
condição posterior. Em complemento, a Recorrente buscou demonstrar, ainda, o atendimento a
todos os requisitos legais para fins de dedutibilidade das despesas operacionais necessárias,
usuais e normais as suas atividades.
Contudo, a decisão recorrida manteve integralmente o lançamento. Já a
Recorrente, discordando, do acórdão de piso, apresentou recurso voluntário repisando os
argumentos de sua impugnação.
Dessa forma, nos termos do art. 114, § 12o, I do Regimento Interno do CARF
(RICARF/2023), se não houver inovação nas razões recursais, nem no quadro fático-jurídico, o
relator pode aderir à fundamentação coligida no acórdão-recorrido.
Dessa forma, como a Recorrente ratifica em suas razões recursais o argumento de
nulidade dos lançamentos por erro no enquadramento legal e consequente cerceamento do
direito de defesa, com os quais não concordo, adoto trecho do acórdão recorrido como minhas
razões de decidir, conforme seguem transcritas:(...)
“(...)
DA PRELIMINAR
3. Cabe ressaltar, que improcede a preliminar de nulidade dos lançamentos
de ofícios arguida pela impugnante, tendo em vista o que dispõe os artigos 59 e
60 do Decreto n.o 70.235, de 1972, abaixo transcritos:
Art. 59. São nulos;
I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
Fl. 1428
DF CARF MF
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II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas
no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando
resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver
dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.
Do exame do dispositivo supra extrai-se que, no tocante aos lançamentos,
só pode haver nulidade se o ato for praticado por agente incompetente (inciso I),
uma vez que a hipótese do inciso II do mesmo artigo, relativa a cerceamento do
direito de defesa, alcança apenas os despachos e decisões, quando proferidos
com inobservância do contraditório e da ampla defesa.
Quaisquer outras irregularidades, incorreções e omissões cometidas no
auto de infração não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem
em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou
quando não influírem na solução do litígio.
Nesse sentido, transcrevo trecho do Acórdão no 1301-004.417 da 1a Seção
de Julgamento/3a Câmara/1a Turma Ordinária, proferido na sessão de
10/03/2021:
“É certo que o lançamento deve ser feito de modo a permitir que o
autuado compreenda os fatos que lhe são imputados. Essa compreensão,
em muitos casos, emana do exame de vários documentos, e não só do auto
de infração. É que o ato administrativo de lançamento, não raro, se
exterioriza no conjunto formado pelo auto de infração e por todos os seus
anexos, incluindo planilhas, relatórios, termos etc. É desse conjunto que se
deve extrair a compreensão do fato imputado ao sujeito passivo.
Sem compreender tais fatos, teria sido impossível fazer a impugnação
e o recurso. Entretanto, a leitura de ambos (impugnação e recurso) revela
que a recorrente sempre teve clareza dos ilícitos que lhe eram atribuídos. É
certo que, no recurso, não se reclama propriamente da descrição do fato,
mas do enquadramento legal. Porém, no que tange a essa alegação, cabe
insistir no entendimento que, em inúmeros julgados, prevaleceu nesta
turma, segundo o qual o autuado se defende dos fatos que lhe são
imputados e da respectiva qualificação jurídica.
Portanto, um possível erro de enquadramento legal não gera
nulidade do auto de infração, se houver suficiente clareza quanto a
descrição dos fatos e sua respectiva qualificação. O equívoco ou imprecisão
no enquadramento legal só provocará nulidade do lançamento se ficar
demonstrado que do erro adveio prejuízo à compreensão do ato
administrativo e, por conseguinte, prejuízo ao direito de defesa. Não é isso,
entretanto, que se verifica no caso concreto.”
Fl. 1429
DF CARF MF
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De acordo com a autuação fiscal, verifica-se que a autoridade tributária não
confirmou a concessão dos descontos incondicionais, autuando a impugnante por
redução indevida do lucro. Nesse sentido, o presente caso se enquadraria nos
artigos 247, 248, 249, inciso I, 251, 275, 278, 279 e 280 do RIR/99 (Decreto no
3.000, de 26 de março de 1999).
No Auto de Infração temos os seguintes dispositivos citados: art. 3o da Lei
no 9.249/95 e os arts. 247, 248, 249, inciso I, 251, 277, 278, 299 e 300 do RIR/99. É
fato que o art. 280 do RIR/99 foi reproduzido nas fls. 20 do processo
administrativo.
Com isso, o cerceamento de defesa citado pela impugnante, na prática,
estaria na ausência de citação dos art. 275 e 279 do RIR/99, abaixo demonstrados:
Art. 275. O contribuinte deverá elaborar demonstração do lucro real,
discriminando (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 8o, § 1o, e Lei no 9.430, de
1996, arts. 1o e 2o):
I - o lucro líquido do período de apuração;
II - os lançamentos de ajuste do lucro líquido, com a indicação, quando for o
caso, dos registros correspondentes na escrituração comercial ou fiscal;
III - o lucro real.
Art. 279. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da
venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços
prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei no
4.506, de 1964, art. 44, e Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 12).
Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem os impostos não
cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, dos
quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero
depositário.
Nesse processo administrativo podemos observar que a Administração
Pública claramente respeitou os princípios do contraditório e da ampla defesa,
afastando qualquer hipótese de nulidade do lançamento relativa ao cerceamento
de defesa da impugnante.
A descrição dos fatos, as planilhas e documentos são claros com relação à
infração imputada à impugnante.
Tanto é verdade, que a impugnante adentrou a discussão do mérito,
impugnando com profundidade, todos os pontos da autuação fiscal, ora
impugnada, não demonstrando qualquer prejuízo em sua defesa”.
Portanto, rejeito a preliminar de nulidade arguida pela Recorrente.
MÉRITO
Fl. 1430
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No mérito, verifica-se a Recorrente realiza a maior parte de suas importações pelo
principal Porto do Espírito Santo - Porto de Vitória, estando beneficiada pelo Fundo para o
Desenvolvimento das Atividades Portuárias – FUNDAP.
Em virtude disso, em cada operação, faz jus a um benefício financeiro concedido
por esse Fundo, que deve ser apurado e deferido, para, posteriormente, ser creditado a ela.
Assim, conforme a autuação e confirmada pela decisão de piso, não haveria vinculação desse
benefício financeiro, cujo direito é da Recorrente, com a venda ou serviço contratado pelos
clientes dela.
Ainda, de acordo com o acórdão de piso, não haveria se falar em desconto
incondicional no presente caso, uma vez que a Instrução Normativa no 51/1978 é clara ao dispor
que os descontos incondicionais, também denominados descontos comerciais são parcelas
redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura
de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos. Portanto,
estar-se-ia diante de valores utilizados para reduzir a receita bruta de vendas, os quais, em
virtude da ausência de confirmação e enquadramento no conceito de descontos incondicionais,
devem ser caracterizados como “redução indevida do lucro”.
Contudo, entendo que a Recorrente tem razão em suas razões recursais devendo a
decisão de piso ser reformada. Como meus fundamentos de decidir, adoto trecho do voto
condutor do Acórdão no 1401-004.265 (Relatorꓽ Letícia Domingues Costa Braga, data da sessãoꓽ
10/03/2020) no sentido de considerar dedutíveis os valores dos descontos concedidos a seus
clientes em razão de benefícios fiscaisꓽ
“(...)
02) Despesas indedutíveis – repasse de benefícios fiscais aos clientes
Com relação ao repasse de descontos financeiros concedidos aos cliente,
este E. CARF tem entendimento consolidado de que o benefício fiscal auferido
pela recorrida é considerado despesa usual e necessária, portanto, dedutível da
base de cálculo do IRPJ e CSLL.
A autoridade fiscal insurge-se quanto a postura adotada pela contribuinte,
ora recorrida, em considerar como despesas os descontos fornecidos aos seus
clientes nas operações de importação por conta e ordem dado ao fato de ser
beneficiária de incentivos fiscais e financeiros concedidos pelo Estado do Espírito
Santo no âmbito do Fundo para o Desenvolvimento das Atividades Portuárias
FUNDAP (Manual Operacional do FUNDAP – Fundo para o Desenvolvimento das
Atividades Portuárias. Mai/07. Disponível em http//www.bandes.com.br/).
No caso ora posto em julgamento tem-se que a recorrida é sociedade
empresária "fundapiana" beneficiária de incentivos fiscais e financeiros
concedidos para as trandings por meio de Decretos ou Leis do Estado do Espírito
Santo que há praticamente meio século fazem parte da estrutura concorrencial
do Comércio Exterior no Brasil.
Fl. 1431
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O FUNDAP vigora desde 1970 no Espírito Santo contemplando sociedades
empresárias tradings nele instaladas que realizem importações pelo Porto de
Vitória mediante contratação de operações de crédito perante o Banco de
Desenvolvimento do Estado do Espírito Santo (BANDES) com recursos previstos
em dotação orçamentária específicas para tal fim ( art.2o, Lei estadual no 2.508,
de 22 de maio de 1970).
A regularidade da postura fiscal empreendida pela recorrida ao proceder o
cômputo dos "descontos" obtidos junto ao FUNDAP posteriormente concedidos
aos seus clientes como despesas necessárias é conferida a partir da compreensão
de suas operações de importação no Comércio Exterior.
De acordo com a legislação aduaneira brasileira as importações podem ser
legitimamente efetuadas por empresa comercial importadora/exportadora,
conhecidas como "trading companies" quem realiza todos os procedimentos
fiscais e alfandegários das importações: logística, transporte das mercadorias,
escolha seguradora, despacho aduaneiro, pagamento dos tributos, obtenção de
licenças, armazenagem e, ao final, entrega aos destinatários.
As “tradings” na importação de mercadorias podem operar de duas formas:
Em uma primeira conhecida como "importação por encomenda" as
importações são realizadas em nome próprio com assunção do risco do negócio
ainda que presente um encomendante pré-determinado.
Servem-se da habilidade logística que detém para reduzir custo da
mercadoria e competir no mercado como uma grande empresa de revenda,
podendo até vender a mercadoria para outros grandes distribuidores. Nesta
forma de atuação, as operações não caracterizam a adoção de forma jurídica a
fim de elidir a carga tributária. A importação de mercadorias posteriormente
remetidas a estabelecimentos de outra empresa localizada em outro Estado
encontra previsão no art. 11 da Lei no 11.281 de 20 de fevereiro de 2006,
regulamentado perante a SRF por meio da IN n.634/2006.
Outra modalidade de atuação das tradings são as conhecidas "operações
por conta e ordem de terceiro" (arts.7781, MP n.2158/2001) quando o risco da
importação é da sociedade empresária real adquirente sendo os preços, por
exemplo, negociados pela real adquirente oferecendo a “trading” sua logística
operacional e “know how” no Comércio Exterior.
O "desconto” repassado da trading à sua cliente ocorre nas "operações por
conta e ordem de terceiro" na medida em que há incidência do ICMS importação
na operação nos termos do art.155, §2o, IX, a. quando a trading repassa, numa
segunda operação, o produto importado para outro estabelecimento há o
"desconto comercial" decorrente da aplicação dos benefícios do FUNDAP.
Basicamente as operações da recorrida no FUNDAP operam do seguinte
modo: (...)
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DF CARF MF
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A operação de crédito contratada pela Recorrente perante o agente
financeiro BANDES é de baixíssimo custo justamente com o propósito de subsidiar
sua atuação no Comércio Exterior e atrair investimentos diretos para o Estado o
que pressupõe que os benefícios que usufrui sejam repassados a seus clientes
para o adequado funcionamento do FUNDAP; daí que os "descontos comerciais"
repassados à cliente "X" não constituem mera liberalidade ou mesmo apenas
política comercial da recorrida na medida em que são próprios do funcionamento
do FUNDAP.
Senão o bastante tem-se que no momento da liberação do empréstimo, 9%
(nove por cento) do seu valor ficam retidos no BANDES, em CDBs de titularidade
do importador, como uma das formas de garantia. A condição especial é a de que
esse valor seja aplicado em projeto próprio ou de terceiros, nos setores industrial,
agrícola, ou desenvolvimento até o último dia do exercício seguinte ao da
contratação do financiamento.
Muito embora o prazo de 25 anos para liquidação do financiamento, é
possível também quitar a dívida do financiamento por meio de leilão (leilão esse
tratado no item acima).
A Lei Estadual no 7.491 de 10 de julho de 2003 instituiu que as dívidas das
empresas do FUNDAP sejam levadas a leilão, como objeto de oferta pública. Há
grande vantagem na participação do leilão dado que a SERTRADING pode
conseguir quitar sua dívida com um desconto de até 90% (noventa por cento).
O benefícios obtidos pela Recorrente na operação de financiamento são
repassados para a empresa "x" mediante descontos na mercadoria repassada.
A questão a ser enfrentada, no mérito dos presentes autos, é se os
benefícios FUNDAP correspondentes a "descontos" repassados aos clientes da
recorrida trading podem ser considerados como despesas necessárias e se
passíveis de dedução na apuração do lucro real a afetar as bases de incidência do
IRPJ e da CSLL.
(...)
Os benefícios concedidos pelo Espírito Santo faz com que a recorrida tenha
competitividade no setor que atua ao repassá-los para seus clientes sendo todos
registrados nos contratos de importação por conta e ordem.
Os descontos concedidos aos clientes da recorrida não constituem mera
liberalidade. Não é o fato de não haver determinação expressa em lei para o
repasse que afasta o fato de serem necessários: trata-se de rotina estabelecida
pelo do mercado em decorrência dos próprios benefícios e propósitos do
FUNDAP, portanto, são necessários, usuais e normais, conforme determina o
artigo 299 do RIR/99.
Assim, dou provimento ao recurso voluntário da recorrente por considerar
que os descontos são dedutíveis da base fiscal tanto do IRPJ quanto da CSLL”.
Fl. 1433
DF CARF MF
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A Câmara Superior de Recursos Fiscais também já decidiu nesse sentidoꓽ
IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. FUNDAP. TRANSFERÊNCIA DO
BENEFÍCIO. REEMBOLSO DE DESPESAS PAGAS. DESCONTO COMERCIAL.
DEDUTIBILIDADE. A transferência, por parte de pessoa jurídica, do benefício fiscal
obtido no âmbito do FUNDAP, em relação a operações de importação por conta e
ordem dos seus clientes, constitui despesa dedutível nas bases de cálculo do
IRPJ/CSLL. (Acórdão no 9101-007.168 – CSRF/1a TURMA, Relatorꓽ Heldo Jorge dos
Santos Pereira Junior, Data da Sessãoꓽ 1 de outubro de 2024)
Do voto condutor do Acórdão mencionado, adoto as seguintes razõesꓽ
“(...)
MÉRITO
Brevíssimo Histórico
O FUNDAP – Fundo de Desenvolvimento das Atividades Portuárias é tido
um benefício fiscal estadual visando o incremento das atividades de exportações
e importações através do Porto de Vitória, no Estado do Espírito Santo, que exige
o atendimento a certos requisitos por parte de empresas importadoras, que
tenham sede ou filial naquele Estado (“Empresa Fundapeana”).
A principal característica do benefício é uma efetiva redução do
desembolso do ICMS, que se obtém, em apertada síntese, mediante as seguintes
etapas:
1) Importação pela “Empresa Fundapeana” por conta ordem do
adquirente.
2) Desembaraço aduaneiro, com diferimento do ICMS incidente na
importação, para o momento da saída do produto/mercadoria importada
ao adquirente.
3) Obtenção, por parte da “Empresa Fundapeana”, de financiamento
junto ao BANCO DE DESENVOLVIMENTO DO ESPÍRITO SANTO - BANDES (8%
ou 3%, a depender da alíquota de saída), com o compromisso de
investimento em projetos sociais, industriais, turismo ou agropecuários no
Estado do Espírito Santo (há uma retenção de 9% sobre o valor a ser
financiado – caução retida).
4) Recompra pela “Empresa Fundapeana” da dívida oriunda do
financiamento junto ao BANDES, em leilão, com deságio de até 90%.
5) Contratação prévia entre a “Empresa Fundapeana” e o adquirente
visando a “devolução”, “reembolso” ou “desconto” equivalente a um
percentual sobre o deságio obtido na recompra do financiamento do valor
do ICMS na importação. (...)
Como se pode notar, o voto vencedor do Acórdão Recorrido tem em
conta dois aspectos (i) o fato de o repasse não ser um “desconto
Fl. 1434
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comercial”, porquanto o valor é superior ao da fatura de serviço, e (ii) o que
teria sido repassado eram as receitas financeiras obtidas do abatimento da
dívida assumida para pagamento do ICMS.
Este Conselheiro já havia se manifestado pessoalmente durante a
sessão de julgamento do processo em tela. Na ocasião acompanhei o
relator do voto vencido, que adotava como razões de decidir, o voto do
Auditor Fiscal que ficou vencido quando do Acórdão de Impugnação, que
abaixo igualmente transcrevo:
“Apresento o presente voto relativamente ao item 2 da autuação,
que trata da glosa de despesas com descontos concedidos, consideradas
indedutíveis na apuração do lucro real por serem desnecessárias.
A divergência de meu entendimento envolve tanto os fundamentos
para a glosa das despesas trazidos no Termo de Verificação Fiscal quanto
aos que se valeu o Ilustre Relator em seu voto, que, a meu ver, s.m.j.,
alteraram a fundamentação do lançamento, focando a argumentação na
dedutibilidade de perdas.
Como bem resumido pelo Ilustre Relator em seu relatório, a
fiscalização entendeu que seriam desnecessárias, por não se enquadrarem
nas condições de dedutibilidade previstas na legislação do IR,
caracterizando-se, portanto, como liberalidade, as despesas classificadas
pela interessada na conta “41.03.01.0005 – Descontos Concedidos”,
deduzidas pela interessada na apuração do lucro real do ano-calendário de
2007, exercício de 2008, no valor total de R$ 8.877.478,04.
Tais despesas adviriam das atividades comerciais realizadas entre a
interessada e dois de seus clientes, as pessoas jurídicas ELUMA S/A IND E
COMERCIO e SIEMENS LTDA, e se referem a operações de importação por
conta e ordem de terceiros realizadas para essas empresas.
Em resumo, a interessada repassava às mencionadas clientes, através
da concessão de descontos nas transações comerciais, parte de ganhos
financeiros obtidos em razão de ser participante do Fundo de
Desenvolvimento das Atividades Portuárias – Fundap.
As condições dos descontos foram previstas em contratos firmados
entre as partes envolvidas, devidamente juntados aos autos.
Após arrazoado esclarecendo a forma que são obtidos os
financiamentos através do Fundap e a forma de contabilização dos
descontos ora analisados, os fundamentos mencionados pelo autuante no
Termo de Verificação Fiscal para classificar tais despesas como não
necessárias são, basicamente, os seguintes:
a) Seriam descontos concedidos por mera liberalidade da
interessada;
Fl. 1435
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b) Caso a interessada desejasse conceder descontos a suas clientes
deveria fazê-lo sobre valores de receitas de serviços e não sobre receitas
financeiras, que não teriam qualquer vinculação com os serviços prestados,
tendo em vista que as receitas financeiras auferidas pela interessada são
decorrentes de benefício fiscal a ela atribuídos, e não às suas clientes;
c) Que os descontos concedidos não podem ser considerados usuais
ou normais, visto que não foram oferecidos a outros clientes que
transacionaram com a interessada no mesmo período.
A interessada, por sua vez, apresentou justificativas de caráter
empresarial para entender e escriturar as despesas financeiras glosadas
pela fiscalização como despesas operacionais necessárias, usuais e normais.
Justifica a necessidade das despesas alegando razões que fazem parte do
cotidiano da gerência comercial e financeira de empresas: meio de angariar
clientes relevantes e forma de manutenção de tais clientes; a concorrência
entre “trading companies” que, como a interessada, também se locupletam
de vantagens financeiras por se filiarem ao Fundap. Além disso, a
interessada classifica como natural o tratamento diferencial dado aos
clientes mencionados, em virtude do porte dos mesmos.
Do enquadramento legal mencionado no auto de infração, convém
citar o artigo 299 do RIR/99, verbis:
“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva
fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a
realização de transações ou operações exigidas pela atividade da
empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no
tipo de transações, operações ou atividades da empresa”.
De acordo com o dispositivo legal citado, os dispêndios realizados ou
as obrigações assumidas pelas pessoas jurídicas são considerados
dedutíveis na apuração da base de cálculo do IRPJ se feitos com o propósito
de manter em funcionamento a fonte produtora de rendimentos. O artigo
ainda determina que as despesas devem atender aos requisitos gerais de
necessidade, usualidade e normalidade.
Deve ser considerado que as relações econômicas e empresariais
modernas exigem que as pessoas jurídicas atuem, ainda que de forma
subsidiária, em áreas cada vez mais diversificadas, de modo a cumprir suas
funções sociais. Dessa maneira, fica cada vez mais desassociada da
realidade econômica contemporânea entender que somente as despesas
relacionadas às suas atividades fins são diretamente dedutíveis na apuração
da base de cálculo do imposto de renda. Exemplo disso é a crescente
Fl. 1436
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atuação de empresas comerciais ou de serviços junto ao mercado
financeiro, seja para captação de recursos ou para proteção contra as
variações dos índices econômicos, como nas operações de Original Fl. 26 do
Acórdão n.o 1302-006.405 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.720322/2011-73 hedge ou swap. Tais atuações, apesar
de não serem os objetivos finais das empresas, se revelam necessárias para
a manutenção da fonte produtora de recursos e cada vez mais normais ou
usuais a todos os ramos de negócios.
Entendo, ainda, que quesitos como necessidade, usualidade e
normalidade são critérios subjetivos e que, por isso, dependem de boa dose
de razoabilidade na análise da dedutibilidade de determinado gasto.
Segundo Edmar Oliveira Andrade Filho (Andrade Filho, Edmar Oliveira.
“Imposto de Renda das Empresas” - 2a ed. – São Paulo: Atlas, 2005, p. 144),
“a necessidade ou normalidade do gasto é questão de fato que só pode ser
aquilatada diante de casos concretos. Um gasto não usual ou não ordinário
pode, em certas circunstâncias, ser útil para a sociedade e para a empresa
se visa à boa marcha ou ao incremento de suas atividades ou se tem por
finalidade proteger bens tangíveis e intangíveis afetos aos interesses delas.
Dentro dessa perspectiva, mesmo os gastos realizados a título de
liberalidade podem, em certas circunstâncias, ser admitidos como
dedutíveis; basta que o gasto tenha alguma relação com a função social da
empresa, princípio pelo qual o empreendimento econômico é visto como
um centro de aglutinação de interesses dos sócios, dos empregados, dos
entes públicos e, enfim, de toda a comunidade.” É certo que no Direito
existe o princípio de que “a prova cabe a quem alega”. Tal princípio se
aplica também ao direito tributário e está inserido na legislação do imposto
de renda. De acordo com o art. 923 do RIR/99, “a escrituração mantida com
observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos
fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua
natureza, ou assim definidos em preceitos legais”, e que o artigo 924 do
mesmo regulamento determina que “cabe à autoridade administrativa a
prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto
no artigo anterior”.
Assim, salvo nos casos das presunções legais, onde há inversão do
ônus da prova, que é transferida expressamente ao contribuinte, entendo
que cabe ao Fisco provar que os fatos registrados na contabilidade do
contribuinte são inverídicos; no caso concreto, se a interessada escriturou
as despesas entendendo as mesmas necessárias, deveria a fiscalização
apresentar provas concretas que provassem o contrário.
Nesse sentido, entendo insuficientes os argumentos da fiscalização
para promover a glosa. O argumento que os descontos seriam liberalidade
da interessada não se sustenta com fundamento da glosa, visto que todo
Fl. 1437
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desconto dado a cliente possui, em maior ou menor grau, determinada
parcela de liberalidade, haja vista a possibilidade prevista no art. 280 do
RIR/99 de ao apurar o lucro real deduzir da receita bruta de vendas os
descontos incondicionais.
Também não há vedação ao fato de a interessada se valer de
benefícios em razão de participar do Fundap, de modo a obter vantagens
comerciais. Aliás, esta é uma das finalidades do benefício fiscal: além de
promover o desenvolvimento regional, econômicos envolvidos.
Por fim, o argumento da fiscalização de que tais descontos não são
usuais ou normais aos tipos de operações também é insustentável, pois os
ganhos financeiros advindos do benefício fiscal do Fundap são para
empresas relacionadas ao comércio exterior, sendo certo que as despesas
glosadas foram todas vinculadas a contratos e operações de importação.
Portanto, usuais e normais ao tipo de atividade desenvolvida pela
interessada.
Abrir precedentes para que a fiscalização interfira em decisões
empresariais ao analisar a necessidade de determinada despesa
descaracteriza o lançamento de tributos como atividade administrativa
plenamente vinculada, conforme previsto no art. 142 do CTN.
Deve-se ter em conta que a imaginação humana é ilimitada. Toda
decisão empresarial criadora de despesas estaria sujeita a argumentos
contrários trazidos pela fiscalização de que outra decisão seria a mais
correta, ou mais econômica que a adotada, e que a despesa criada seria,
por isso, desnecessária.
Por todo o exposto, entendo que é improcedente o lançamento
consubstanciado no item 2 do auto de infração do IRPJ.
É o meu voto.”
Neste instante, aproveito para acrescentar as demais razões para não
concordar com as razões do voto vencedor do Acórdão Recorrido.
A primeira delas é o fato de no voto condutor, o desenvolvimento do
arrazoado leva em consideração uma comparação entre o “repasse” e o valor das
notas fiscais. Tal comparação não parece razoável porque se tratar de um
pagamento acordado entre a “Empresa Fundapeana” e o cliente adquirente de
produto/mercadoria por conta e ordem, em razão da evidente redução no valor a
ser pago de ICMS, caso a importação fosse realizada na forma apresentada acima.
O nome atribuído a esse pagamento seja “reembolso”, “desconto”,
“repasse” ou “devolução” não altera a sua natureza jurídica, que é a redução do
“custo” de aquisição da mercadoria/produto. Não se trata de remuneração pelo
serviço. O ICMS jamais comporia a prestação de serviços em uma importação por
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conta e ordem. Portanto, por óbvio, o “repasse” de parte ou a integralidade do
seu valor não pode ser compreendido como “desconto comercial” – stricto sensu.
Toda a estrutura montada para o FUNDAP encontra suas origens na
impossibilidade de concessão de benefícios fiscais, senão mediante acordo
(Convênios CONFAZ) entre os Estados, na forma do inciso II, combinado com a
alínea “g” do§ 2o, todos do art. 155, da CRFB/88.
Desde a Lei Complementar 24, de 7 de janeiro de 1975, já eram conhecidas
as restrições para instituições e revogações de incentivos fiscais (latu sensu).
Entretanto, no âmbito dos Estados, dada a fluidez sobre o alcance do que seriam
tais
incentivos,
implementaram-se
diversos
mecanismos
para
atrair
investimentos, estes em potencial (ou efetivo) desacordo com a exigência da
celebração de Convênios.
FUNDAP é, ao meu sentir, um desses incentivos, cuja implementação
documental, tal qual a emissão de notas fiscais, indicação da base imponível,
alíquotas e cálculo do ICMS devido, não corresponde à realidade da transação,
posto que a interposição da estrutura de um fundo público para fomento de
atividade econômica, mediante ativos constituídos por títulos de créditos
(créditos oriundo do financiamento do valor do ICMS devido), e depois a sua
cessão onerosa por valor correspondente à 10% do valor de face serve, apenas,
para resultar em um valor de ICMS efetivamente recolhido aos cofres do Estado
em montante inferior às alíquotas e montantes constantes das Notas Fiscais.
E o porquê de não constar nos documentos fiscais o ICMS efetivamente
recolhido? A resposta está na natureza do ICMS. Um tributo não cumulativo e de
repercussão tributária. Uma vez destacado o ICMS em documento fiscal, o Estado
para o qual a mercadoria/produto é destinada (Estado do adquirente) deve
admitir tal valor como um crédito (ainda que potencial) em favor do adquirente.
Eis aí a guerra fiscal.
No caso da repercussão, o ICMS é um daqueles tributos no qual o
contribuinte de direito é o “vendedor” – no caso, o importador, mas o
contribuinte de fato é a pessoa adquirente do produto ou mercadoria, podendo
este ser igualmente contribuinte ou não do referido imposto. Não esqueçamos
que no caso do ICMS, esta assertiva já se encontra há muito sedimentada, quando
para se exigir qualquer indébito, há de se observar o art. 166, do CTN. Vejamos:
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a
terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
No caso da razão de decidir do voto vencedor, o redator entendeu tratar-se
de liberalidade. Reproduzimos novamente parte do voto (...)Esta conclusão, ao
meu sentir, não reflete o contexto integral do benefício fiscal. Se é um incentivo
fiscal com vistas à redução da carga tributária do ICMS (cujo ônus é do
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adquirente), não se pode dissociar tal operação, para, ao se analisar apenas um
único aspecto do FUNDAP, concluir tratar-se o tal “desconto comercial” uma mera
liberalidade, a ponto de se afirmar não ser uma despesa dedutível (a teor do art.
299 do RIR/993). A operação, vista pelo seu todo, é meramente uma redução do
preço de aquisição da mercadoria/produto, cujos ônus e bônus são do
adquirente.
Não se pode perder de vista, ainda, a própria razão da existência da
“Empresa Fundapeana”. Trata-se, na essência, de uma prestadora de serviços de
importação/exportação. No caso, importação por conta e ordem de terceiros. Não
é empresa especuladora para, com o ICMS eventualmente pago por terceiros,
venha a contratar operação financeira visando lucro pela possibilidade de
desconto do passivo financeiro (financiamento). Essa transação (aquisição por
conta e ordem) só existe no caso em tela porque o adquirente a contrata sabendo
da possibilidade de se utilizar a condição da “Empresa Fundapeana” para a
obtenção de um do benefício tributário de ICMS. Com efeito, entendo
perfeitamente usual e normal da sua atividade, a contratação do “repasse”,
“desconto”, “reembolso” dessa parcela (ou mesmo parte). Aqui, permito-me uma
especial felicitação ao Auditor Fiscal pela sua brilhante ponderação sobre os
critérios de dedutibilidade do art. 299 do RIR/99, a alcançar aquelas despesas
relativas às atividades que visam cumprir a função social de uma sociedade, e que
reproduzo abaixo:
Deve ser considerado que as relações econômicas e empresariais
modernas exigem que as pessoas jurídicas atuem, ainda que de forma
subsidiária, em áreas cada vez mais diversificadas, de modo a cumprir suas
funções sociais. Dessa maneira, fica cada vez mais desassociada da
realidade econômica contemporânea entender que somente as despesas
relacionadas às suas atividades fins são diretamente dedutíveis na
apuração da base de cálculo do imposto de renda.
(...)
Assim, alinho-me, igualmente, às conclusões encontradas nos Acórdãos
1402-002.743 e 1402-002.301. Destacando-se do primeiro:
Os benefícios concedidos pelo Espírito Santo faz com que a recorrida
tenha competitividade o setor que atua ao repassá-los para seus clientes
sendo todos registrados nos contratos de importação por conta e ordem.
Os descontos concedidos aos clientes da Recorrida não constituem
mera liberalidade. Não é o fato de não haver determinação expressa na
lei para o repasse que afasta o fato de serem necessárias: trata-se de
rotina estabelecida pelo mercado em decorrência dos próprios benefícios
e propósitos do FUNDAP, portanto são necessárias, usuais e normais,
confirme determina o art. 299 do RIR/99.
Nestes termos, voto por DAR PROVIMENTO ao Recurso Especial”.
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Sobre a matéria, cito, aindaꓽ
BASE DE CÁLCULO. SAÍDAS DE PRODUTOS EM BONIFICAÇÃO NÃO DEPENDENTES
DA IMPLEMENTAÇÃO DE QUALQUER CONDIÇÃO. EXCLUSÃO PERMITIDA.
PAGAMENTO A MAIOR CONFIRMADO PARCIALMENTE. Equiparam-se aos
“descontos concedidos incondicionalmente” a que alude a exclusão legal
permitida da base de cálculo das contribuições devidas ao PIS/Pasep e à Cofins
as “bonificações” perfeitamente identificadas com as notas fiscais de venda a
que se referiram, ainda que não tenham constado desta, mas, sim, em outro
documento fiscal apartado, emitido imediatamente. (Acórdão no 3401-002.117-
4a Câmara/1a Turma Ordinária.
Da referida decisão extraio o trecho a seguirꓽ
Esse entendimento da Administração Tributária também foi estendido para
o PIS/Pasep e a Cofins, consoante se verifica nas “Perguntas e Respostas”,
disponibilizado no site da Receita Federal do Brasil na internet1 , cujo texto
transcrevo:
370 As bonificações concedidas em mercadorias compõem a base de
cálculo do PIS/Pasep e da Cofins?
Os valores referentes às bonificações concedidas em mercadorias serão
excluídos da receita bruta para fins de determinação da base de cálculo
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, somente quando se
caracterizarem como descontos incondicionais concedidos.
Descontos incondicionais, de acordo com a IN no 51, de 1978, são as
parcelas redutoras do preço de venda, quando constarem da nota fiscal de
venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse
documento. Portanto, neste caso, as bonificações em mercadoria devem
ser transformadas em parcelas redutoras do preço de venda, para serem
consideradas como descontos incondicionais e consequentemente
excluídas da base de cálculo das contribuições.
Para o Fisco, portanto, para que as bonificações possam ser excluídas da
base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins, há que de serem caracterizadas como
os descontos incondicionais concedidos assim definidos na IN SRF no 51, de
1978, isto é, atenderem a duas condições: a primeira, de que constem da nota
fiscal de venda dos bens; e, a segunda, de que não dependam de evento
posterior à emissão desse documento.
No presente caso, o resultado da diligência demonstra que, não obstante
as bonificações não tenham constado do corpo das notas fiscais de venda, uma
parte delas teve a sua emissão na mesma data, ao mesmo cliente, com
numeração sequencial imediata, envolveu o mesmo produto [com ressalvas
feitas pela fiscalização quanto às referências dos mesmos, o que, para mim se
mostra irrelevante], o mesmo transportador e as mesmas placas dos veículos
transportadores.
Fl. 1441
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Sob essas condições, portanto, não vejo como elas possam ter ficado na
dependência de evento posterior à emissão da nota fiscal de venda, o que
permite que possam ser caracterizadas como “descontos incondicionais
concedidos”, mostrando-se irrelevante, porquanto não fundada em lei, o
preenchimento da condição de que constem da própria nota fiscal de venda e
não de um documento em separado desta. (Grifei)
Sendo assim, entendo que há elementos para concluir que, de fato, foram
concedidos descontos comerciais incondicionais, conforme previstos expressamente nos contratos
firmados, e que referidos descontos, ao contrário do que quer levar a crer a D. DRJ, não
dependiam de qualquer implementação de condição posterior.
Por outro lado, seguindo entendimento firmado nas decisões citadas, apesar de
encontrar expressa previsão contratual, desconto comercial (incondicional), a despeito de não
constar em nota fiscal, de acordo com a Recorrente “eram somados a cada serviço prestado,
contabilizados em conta própria do cliente, e efetivados (descontados) dos valores que o cliente
deveria pagar a cada período”.
Portanto, entendo que o julgamento do . recurso voluntário deve ser convertido
em diligência para que a Unidade de Origem intime a Recorrente a apresentar tais documentos.
DISPOSITIVO
Ante o exposto, oriento meu voto no sentido de que a Unidade de Origem intime a
Recorrente a, não obstante as bonificações não tenham constado do corpo das notas fiscais de
venda, para apresentar outros documentos que comprovem o efetivo desconto dos valores
relativos a tais descontos dos valores que o cliente deveria pagar a cada período”.
A autoridade designada para cumprir a diligência solicitada deverá elaborar o
Relatório Fiscal circunstanciado e conclusivo sobre os fatos averiguados.
A Recorrente deve ser cientificada dos procedimentos referentes às diligências
efetuadas e do Relatório Fiscal para que, desejando, se manifeste a respeito dessas questões com
o objetivo de lhe assegurar o contraditório e a ampla defesa com os meios e recursos a ela
inerentes (inciso LV do art. 5o da Constituição Federal e art. 35 do Decreto no 7.574, de 29 de
setembro de 2011).

Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça

Fl. 1442
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