Tribunal: CARF
Processo: 10940.905353/2019-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-21
Data de publicação: 2025-08-29

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2017 a 30/09/2017
CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas de produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços provenientes de associados.
FRETE NA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 188.
O frete pago na aquisição de produtos é apropriável no regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS e da COFINS, ainda que o produto adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. Trata-se de operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência da não-cumulatividade.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Súmula CARF no 188.
EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. CÁLCULO DO PERCENTUAL DE RATEIO.
Não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou alíquota zero, as exclusões da base de cálculo a que têm direito as cooperativas, pelo que as receitas devem ser consideradas como tributadas pelas contribuições, para fins do cálculo do percentual de rateio dos créditos entre os que podem ser ressarcidos/compensados e os que apenas se prestam a deduzir o valor a pagar.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10940.905353/2019-50
ACÓRDÃO
3102-002.859 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CASTROLANDA – COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2017 a 30/09/2017
CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA
REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas
de produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens
para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de
não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços
provenientes de associados.
FRETE NA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE.
SÚMULA CARF No 188.
O frete pago na aquisição de produtos é apropriável no regime da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS e da COFINS, ainda que o
produto adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. Trata-se de
operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência
da não-cumulatividade.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Súmula
CARF no 188.
EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. CÁLCULO
DO PERCENTUAL DE RATEIO.
Não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou alíquota
zero, as exclusões da base de cálculo a que têm direito as cooperativas,
pelo que as receitas devem ser consideradas como tributadas pelas
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DF CARF MF
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contribuições, para fins do cálculo do percentual de rateio dos créditos
entre os que podem ser ressarcidos/compensados e os que apenas se
prestam a deduzir o valor a pagar.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento
ao recurso voluntário para conhecer integralmente do recurso e reverter a glosa referente aos
fretes relativos ao transporte de produtos cuja aquisição não gera créditos, desde que tenham
sido efetivamente tributados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins e prestados por
pessoa jurídica domiciliada no País, nos termos da súmula CARF no 188. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3102-002.858,
de 21 de julho de 2025, prolatado no julgamento do processo 10940.905352/2019-13, paradigma
ao qual o presente processo foi vinculado.

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jorge Luis Cabral, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Karoline
Marchiori de Assis, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 87, §§ 1o, 2o e 3o, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido
de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de
PIS/Pasep.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
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-
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
COOPERATIVA
DE
PRODUÇÃOAGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS.
IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
No regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep, as sociedades
cooperativas de produção agropecuária podem apurar créditos sobre bens para revenda e bens e
serviços utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em
relação a bens e serviços provenientes de associados.
1. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS.
POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO VINCULADA AO CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO.
A possibilidade de apuração de crédito de Contribuição para o PIS/Pasep sobre a
despesa com frete na aquisição de bens para revenda ou de insumos se dá tão somente na medida
em que o bem adquirido ensejar creditamento.
2. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CUSTOS, DESPESAS E ENCARGOS COMUNS.
APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS. RATEIO.
Apenas os créditos de Contribuição para o PIS/Pasep relacionados a custos,
despesas e encargos que são comuns aos diferentes tipos de receitas auferidas pela empresa
(tributada, não tributada no mercado interno e exportação) devem ser objeto de rateio
proporcional.
3. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. APURAÇÃO DE
CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE
As devoluções de vendas geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep apenas
quando relacionadas a operações sobre as quais tenha havido incidência da contribuição. Logo,
esses créditos são sempre vinculados às receitas tributadas, não havendo que se falar em rateio
entre as receitas tributadas e as não tributadas.
4. REGIME NÃO CUMULATIVO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. SAÍDAS COM
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE
COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO.
Os créditos de Contribuição para o PIS/Pasep vinculados a vendas feitas por
cooperativas com as exclusões da base de cálculo específicas previstas em lei para esse tipo de
sociedade não podem, em regra, ser compensados com outros tributos, nem ressarcidos, pois
essas exclusões não correspondem a isenção, suspensão, alíquota zero ou não-incidência.
Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário,
reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento da
compensação, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese:
- Inicialmente, faz referência as atividades econômicas desenvolvidas pela empresa
(fabricação de laticínios, preparação do leite, comércio atacadista de soja, serviços de
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industrialização, entre outras atividades) e destaca o “Laudo” do processo produtivo apresentado,
o qual contém minuciosa descrição de todas as etapas da sua atividade industrial e permite
compreender a essencialidade e relevância de cada despesa com insumos, serviços e materiais
intermediários.
- Discorre sobre a decisão proferida pelo STJ acerca do conceito de insumo,
proferida no REsp no 1.221.170, na qual restou fixada a ilegalidade da disciplina prevista nas
Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004, tendo-se definido que a aferição do direito
ao aproveitamento de crédito deve se dar com base nos critérios da essencialidade e/ou
relevância da despesa para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte. Sobre o
tema, cita ainda a Nota Explicativa – SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, emitida pela
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, e o Parecer Normativo COSIT no 5/2018, emitido pela
Receita Federal do Brasil.
- Com relação à glosa relativa às aquisições de bens para revenda de
cooperados/associados, afirma que a vedação à apuração de créditos prevista na IN SRF no
635/2006 transcende o poder regulamentar inerente aos atos normativos do Poder Executivo,
pois a vedação à apuração de crédito prevista em seu artigo 23, I e II, não possui equivalência no
âmbito legal. Assevera que a lei admite invariavelmente a tomada de crédito na entrada de bens
para revenda quando efetivamente tributada pelo fornecedor, sendo que nesse contexto se
encontram as aquisições glosadas, o que pode ser verificado mediante consulta às respectivas
notas fiscais, as quais indicam que as operações foram submetidas à incidência de PIS e COFINS.
Nesse ponto, destaca o caso das aquisições efetuadas junto às pessoas jurídicas como
Agropecuária Jatibuca Ltda, Uteva Agropecuária Ltda e Vanasa Participações Ltda, que embora
sejam cooperadas da fiscalizada, são pessoas jurídicas de responsabilidade limitada, ou seja, sem
natureza cooperativa e consequentemente sujeitas ao regime normal de tributação.
- Quanto à realocação para o CST 50 dos créditos relacionados à aquisição de bens
para revenda (adquiridos no mercado interno e importados), afirma que, no caso dos bens cuja
correspondente saída foi para cooperados/associados, trata-se de atos com escopo cooperativista,
pois os bens adquiridos se destinam a fornecer insumos aos cooperados, que naturalmente serão
empregados para produção de bens que posteriormente serão entregues à cooperativa para
revenda e/ou comercialização no mercado interno e externo. Diante desse contexto, afirma que
os bens adquiridos para revenda comercializados com seus cooperados recebem os CST 51, 53 ou
56, de acordo com cada caso, atendendo ao regime tributário do produto comercializado pela
manifestante em nome de seus associados, já que grande parte possui saída com alíquota zero.
Em favor desse procedimento, menciona a conclusão da Solução de Consulta no 80 da SRRF/9a
RF/DISIT, de 17 de março de 2008, objeto do processo administrativo no 10010.066641/0719-11
(consulta apresentada pela manifestante), afirmando que a autoridade fiscal distorceu
gravemente seu conteúdo. Por fim, afirma que na mesma circunstância se encontram as
“aquisições sem justificativa para o CST correspondente” e as “aquisições com CST de saída 01”.
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- Em relação à glosa dos insumos adquiridos de cooperados, faz referência aos
argumentos já apresentados para contestar a glosa dos bens para revenda adquiridos de
cooperados. Quanto à glosa de insumos adquiridos com alíquota zero, afirma que as aquisições
envolvendo os produtos leite cru pré-beneficiado padronizado, leite concentrado integral e
Lacprodan proteína WPH foram devidamente tributadas, conforme evidenciam as respectivas
notas fiscais e conforme entendimento manifestado pela própria administração tributária por
meio da Solução de Consulta COSIT No 267. Já no que se refere à aquisição de produtos com
incidência monofásica, afirma que tal rubrica engloba basicamente gás GLP, que é utilizado como
insumo, sendo legítimo o direito ao crédito, pois não se trata de bem destinado à revenda.
- Em relação à glosa dos serviços de transporte de passageiros, assevera que o
dispêndio com transporte de trabalhadores é obrigatório segundo a legislação trabalhista, sendo
inegável a sua essencialidade/relevância para o desenvolvimento da atividade econômica da
empresa. Aduz que o direito de apurar créditos sobre as despesas com transporte de funcionários
deve abranger tanto as inerentes à locomoção diária de trabalhadores, como aquelas
extraordinárias, que acontecem com o deslocamento de profissionais especializados para exercer
suas atividades nas diversas unidades da manifestante.
- Com relação à glosa relativa às aquisições de bens para revenda de
cooperados/associados, afirma que a vedação à apuração de créditos prevista na IN SRF no
635/2006 transcende o poder regulamentar inerente aos atos normativos do Poder Executivo,
pois a vedação à apuração de crédito prevista em seu artigo 23, I e II, não possui equivalência no
âmbito legal. Assevera que a lei admite invariavelmente a tomada de crédito na entrada de bens
para revenda quando efetivamente tributada pelo fornecedor, sendo que nesse contexto se
encontram as aquisições glosadas, o que pode ser verificado mediante consulta às respectivas
notas fiscais, as quais indicam que as operações foram submetidas à incidência de PIS e COFINS.
Nesse ponto, destaca o caso das aquisições efetuadas junto às pessoas jurídicas como
Agropecuária Jatibuca Ltda, Uteva Agropecuária Ltda e Vanasa Participações Ltda, que embora
sejam cooperadas da fiscalizada, são pessoas jurídicas de responsabilidade limitada, ou seja, sem
natureza cooperativa e consequentemente sujeitas ao regime normal de tributação.
- Quanto à realocação para o CST 50 dos créditos relacionados à aquisição de bens
para revenda (adquiridos no mercado interno e importados), afirma que, no caso dos bens cuja
correspondente saída foi para cooperados/associados, trata-se de atos com escopo cooperativista,
pois os bens adquiridos se destinam a fornecer insumos aos cooperados, que naturalmente serão
empregados para produção de bens que posteriormente serão entregues à cooperativa para
revenda e/ou comercialização no mercado interno e externo. Diante desse contexto, afirma que
os bens adquiridos para revenda comercializados com seus cooperados recebem os CST 51, 53 ou
56, de acordo com cada caso, atendendo ao regime tributário do produto comercializado pela
manifestante em nome de seus associados, já que grande parte possui saída com alíquota zero.
Em favor desse procedimento, menciona a conclusão da Solução de Consulta no 80 da SRRF/9a
RF/DISIT, de 17 de março de 2008, objeto do processo administrativo no 10010.066641/0719-11
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(consulta apresentada pela manifestante), afirmando que a autoridade fiscal distorceu
gravemente seu conteúdo. Por fim, afirma que na mesma circunstância se encontram as
“aquisições sem justificativa para o CST correspondente” e as “aquisições com CST de saída 01”.
- Em relação à glosa dos insumos adquiridos de cooperados, faz referência aos
argumentos já apresentados para contestar a glosa dos bens para revenda adquiridos de
cooperados. Quanto à glosa de insumos adquiridos com alíquota zero, afirma que as aquisições
envolvendo os produtos leite cru pré-beneficiado padronizado, leite concentrado integral e
Lacprodan proteína WPH foram devidamente tributadas, conforme evidenciam as respectivas
notas fiscais e conforme entendimento manifestado pela própria administração tributária por
meio da Solução de Consulta COSIT No 267. Já no que se refere à aquisição de produtos com
incidência monofásica, afirma que tal rubrica engloba basicamente gás GLP, que é utilizado como
insumo, sendo legítimo o direito ao crédito, pois não se trata de bem destinado à revenda.
- Contesta a glosa dos créditos apurados sobre os valores da energia elétrica
fornecida pela Coop. de Infra. Castrolanda – Eletrorural, alegando que a eventual dedução ou
exclusão para fins de apuração das contribuições devidas pela cooperativa não torna a base de
cálculo fora da incidência do PIS e da COFINS. Nessa esteira, cita julgado do CARF relativo a uma
cooperativa de eletrificação rural, no qual foi mantida a incidência da COFINS, não obstante se
trate de ato cooperativo.
- Quanto aos fretes para remessa e retorno aos locais nos quais ocorre a
armazenagem, afirma que se trata de despesas que atendem à finalidade logística da empresa e
representam o primeiro percurso do frete de venda, cujas entregas serão realizadas a partir do
referido armazém, estrategicamente localizado na região metropolitana de Curitiba/PR. Assevera
que essa glosa inclui também fretes de mercadorias acabadas para o município de Itajaí/SC, com a
finalidade de formação de lote para exportação, que igualmente merecem o reconhecimento do
crédito, conforme jurisprudência administrativa.
- Em relação aos fretes relativos a mercadorias oriundas dos cooperados, afirma
que o crédito deve ser reconhecido, primeiro porque tal frete é tributado pelas contribuições PIS e
COFINS, e segundo porque a aquisição dos insumos de cooperados devem compor a apuração do
crédito. E quanto ao frete relacionado à circulação de mercadorias acabadas entre
estabelecimentos comerciais da própria manifestante, defende o direito à tomada do crédito,
citando alguns acórdãos do CARF nesse sentido.
- Contesta a realocação dos créditos relacionados a devoluções de vendas para o
CST 50 (mercado interno tributado), afirmando que glosa em questão ocorrera exclusivamente em
função das realocações promovidas pela autoridade fiscal e que as premissas erigidas pela
autoridade fiscal desafiam o ciclo cooperativo evidenciado na manifestação de inconformidade
(no tópico relacionado à realocação dos créditos referentes a aquisições de bens para revenda).
- Impugna a alteração efetuada no rateio dos créditos, questionando o
entendimento da autoridade fiscal de que as operações de venda beneficiadas com a exclusão da
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base de cálculo (ato cooperado) equivalem a operações tributadas. Nesse ponto, alega que o
entendimento fiscal contraria a jurisprudência do STF no sentido de que redução da base de
cálculo corresponde substancialmente a isenção (RE 174.478). Afirma também que o
entendimento fiscal desconsidera os efeitos da Solução de Consulta no 80 SRRF/9aRF/Disit (já
mencionada na manifestação de inconformidade).
- Alega que tem direito à incidência de juros compensatórios e de correção
monetária, por meio da Taxa Selic, sobre o crédito concedido em seu favor. Ressalta a importância
da recomposição do valor original em bases reais, a fim de evitar o enriquecimento sem causa do
Estado e o consequente empobrecimento injusto do contribuinte. Aduz que a demora no
ressarcimento tem natureza de “resistência ilegítima”, o que corrobora a necessidade de correção
monetária do crédito pleiteado, conforme julgados do Supremo Tribunal Federal e do Superior
Tribunal de Justiça. Salienta que no caso não se trata de mero crédito escritural, mas sim de
crédito objeto de pedido de ressarcimento, no qual a mora do Fisco pode ser constatada pelo
decurso de mais de 360 dias entre os pedidos de ressarcimento e a data do reconhecimento dos
mesmos. Por fim, ressalta que os débitos cobrados pelo Estado sempre são acrescidos da correção
monetária, não sendo justo que o Estado queira aplicar regra inversa quando se encontra na
obrigação de restituir.
Ao final, com base nesses argumentos, o interessado requereu: a reforma do
Despacho Decisório, com o reconhecimento do direito creditório solicitado no PER; a incidência de
juros compensatórios e correção monetária sobre o crédito concedido; a conversão do julgamento
em diligência.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo ser conhecido.
1.
Bens para revenda e bens e serviços utilizados como insumos
adquiridos de associados
Neste tópico, a controvérsia cinge-se à possibilidade de a Recorrente
apropriar créditos de COFINS na aquisição de bens para revenda e insumos
oriundos de seus próprios associados.
Como mencionado no acórdão recorrido, Autoridade Fiscal firmou
entendimento de que as aquisições realizadas pela Recorrente de seus
cooperados não poderiam gerar créditos de PIS/COFINS, posto que o
direito ao crédito estaria restrito às aquisições de “não associados”, uma
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vez que a entrega de produtos pelos cooperados se trata de ato
cooperativo, fundamentando a glosa de tais créditos com base no disposto
no art. 23 da Instrução Normativa SRF no 635, de 24/03/2006:
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de
consumo sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições
incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em relação a:
I -bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os decorrentes
de:
(...)
II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis
e lubrificantes;
A DRJ prosseguiu esclarecendo que a Instrução Normativa RFB n° 2.121, de
15/12/2022, contém a mesma vedação:
Art. 323. As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de
consumo sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições
incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em relação a:
I - bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os relacionados
no inciso II do art. 160;
II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis
e lubrificantes, nos termos do art. 176;
Defende a Recorrente que a Autoridade Fiscal adotou uma interpretação
restritiva no que concerne ao aproveitamento de crédito na aquisição de
bens dos cooperados e afirma ser “incontroverso que praticamente todas
as operações (vendas) realizadas por uma cooperativa à outra, no caso a
Recorrente, são tributadas pelo Pis e a Cofins. O fato de haver algumas
deduções e/ou exclusões na apuração dos tributos a recolher pela
cooperativa/vendedora não caracteriza a limitação prevista no inciso II do
§2o do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.”
Sustenta ainda a Recorrente, em seu recurso voluntário, que:
A limitação ao crédito, conforme prevê inciso II do §2o do artigo 3o das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003, aplica-se tão somente em relação a “bens”
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e “serviços”, cujo determinado ato jurídico afastou dessas operações a
incidência das contribuições.
A contrario sensu estando o “bem” ou “serviço” sujeito as contribuições,
independentemente se a compra e venda é realizada entre cooperados, o
direito ao crédito se mantém hígido em razão de que a característica
constitucional da incidência que se submete a receita.
Entendo que razão não assiste à Recorrente, uma vez que a própria
essência da operação realizada entre a cooperativa e os seus associados, a
qual não configura uma compra e venda, mas sim mera entrega de
produtos para comercialização ou industrialização (art. 79, parágrafo único,
da Lei no 5.764/71), resulta na vedação ao crédito.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos Recursos Especiais nos
1.164.716 e 1.141.667, sob a sistemática dos recursos repetitivos (Tema
363/STJ – atualmente sobrestado), posicionou-se no sentido de que o art.
79 da Lei no 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados
entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos
sociais, e, ainda, em seu parágrafo único, alerta que o ato cooperativo não
implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de
produto ou mercadoria, restando firmada a seguinte tese: “não incide a
contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos
realizados pelas cooperativas.”
Veja-se a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS
NOS ATOS COOPERATIVOS TÍPICOS. APLICAÇÃO DO RITO DO ART. 543-C DO
CPC E DA RESOLUÇÃO 8/2008 DO STJ. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
1. Os RREE 599.362 e 598.085 trataram da hipótese de incidência do
PIS/COFINS sobre os atos (negócios jurídicos) praticados com terceiros
tomadores de serviço; portanto, não guardam relação estrita com a matéria
discutida nestes autos, que trata dos atos típicos realizados pelas
cooperativas. Da mesma forma, os RREE 672.215 e 597.315, com
repercussão geral, mas sem mérito julgado, tratam de hipótese diversa da
destes autos.
2. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os
praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e
pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos
objetivos sociais. E, ainda, em seu parág. único, alerta que o ato
cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e
venda de produto ou mercadoria.
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3. No caso dos autos, colhe-se da decisão em análise que se trata de ato
cooperativo típico, promovido por cooperativa que realiza operações entre
seus próprios associados (fls. 126), de forma a autorizar a não incidência
das contribuições destinadas ao PIS e a COFINS.
4. O parecer do douto Ministério Público Federal é pelo desprovimento do
Recurso Especial.
5. Recurso Especial desprovido.
6. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ
8/2008 do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição destinada ao
PIS/COFINS sobre os atos
cooperativos
típicos
realizados
pelas
cooperativas.
(REsp 1164716/MG, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 27/04/2016, DJe 04/05/2016)
Portanto, a jurisprudência do STJ se consolidou sobre a matéria no sentido
de considerar que os atos cooperativos, como aqueles realizados pela
cooperativa com os seus associados (cooperados) e vice e versa, na busca
dos seus objetivos sociais, não estão sujeitos à incidência das
contribuições. O ato cooperativo sequer pode ser considerado operação de
mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
As decisões definitivas do Superior Tribunal de Justiça, proferidas na
sistemática dos recursos repetitivos, devem ser reproduzidas pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, conforme
previsto no RICARF/2023.
Ademais, deve-se observar a vedação imposta pelo inciso II do § 2o do art.
3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, segundo o qual não dará
direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no
10.865, de 2004)
Fl. 2106
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ACÓRDÃO 3102-002.859 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.905353/2019-50
11
Neste sentido, segue precedente de relatoria da Conselheira Semíramis de
Oliveira Duro, acompanhada pelo colegiado por unanimidade, do qual
transcreve-se o seguinte trecho do voto:
Do Direito ao Créditos nas Aquisições de Bens para Revenda - Aquisição
de Cooperados
Insurge-se contra o entendimento da Autoridade Fiscal, de que as
aquisições realizadas junto a cooperados não poderiam gerar crédito das
contribuições para o PIS e a COFINS, tendo em vista que a Instrução
Normativa no 635/2006 restringe o crédito apenas para aquisições de “não
associados”.
Não há razão no argumento. A decisão de piso foi precisa também neste
tópico:
A possibilidade de descontar, do valor das contribuições incidentes sobre a
receita bruta, o crédito calculado em relação a aquisições de bens para
revenda, estava regulamentada, à época dos fatos, pela Instrução
Normativa SRF no 635/2006, que assim dispunha: Dos Créditos a Descontar
na Apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
Dos créditos decorrentes de aquisição e pagamentos no mercado interno
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de
consumo sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições
incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em relação a:
(...)
Tal disciplina mantém-se hígida até os dias atuais, através do art. 298, I, da
IN RFB no 1.911/2019. Assim, existe base legal para o desconto de créditos
na aquisição de não associados, mas inexiste base para o creditamento na
aquisição de associados.
Relevante, ainda, estar-se diante de ato cooperativo, na acepção dada pelo
art. 79 da Lei no 5.764/1971 (que “define a Política Nacional de
Cooperativismo e institui o regime jurídico das sociedades cooperativas”),
in verbis:
(...)
Inexistindo a incidência das contribuições, nas operações em questão, por
tratarem-se de atos cooperativos, é natural que inexista, também, o direito
ao creditamento, por força do inciso II do §2o do art. 3o da Lei no
10.637/2002.
(...)
Observe-se que tais conclusões foram evidenciadas, até mesmo, nos
parágrafos 8 a 11 da própria Solução de Consulta no 151 - SRRF09/Disit, de
Fl. 2107
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PROCESSO 10940.905353/2019-50
12
27 de junho de 2011, que a empresa utiliza em seu socorro em outros
momentos da presente Manifestação de Inconformidade.
Mantém-se, portanto, as disposições do Despacho Decisório.
(Processo no 10950.722121/2017-87; Acórdão no 3301-011.297; Relatora
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro; sessão de 26/10/2021)
Ressalte-se que esta Relatora já participou de julgamentos de
recursos voluntários interpostos pela própria Recorrente, em outros
processos administrativos nos quais se discutiu a mesma matéria e se
firmou o entendimento pela manutenção da glosa dos créditos
realizada pela Autoridade Fiscal, nos termos do voto do então
Conselheiro Relator Márcio Robson Costa, que, após acertada
fundamentação, concluiu, conforme se extrai do acórdão no 3201-
011.393, que “os atos praticados com seus cooperados são
considerados atos cooperativos, que não implicam operação de
mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou
mercadoria), não há que se falar na possibilidade de tomada de
créditos.”, restando o referido acórdão, em relação a este tópico,
assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
INSUMO. CONCEITO. STJ. RESP. 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de
Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da COFINS deve ser aferido à
luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para
a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços
pela pessoa jurídica.
COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL. RECEITA EXCLUÍDA DA BASE DE CÁLCULO.
MANUTENÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Por falta de previsão legal, não é permitido à pessoa jurídica que exerça
atividade de cooperativa a manutenção de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e Cofins vinculados às receitas excluídas da base de cálculo das
referidas contribuições.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.902981/2017-11; Acórdão no 3201-011.393; Relator Conselheiro
Márcio Robson Costa; sessão de 20/12/2023)
Fl. 2108
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13
No mesmo sentido do acórdão no 3201-011.393, acima mencionado,
citam-se
os
seguintes:
acórdão
no
3201-011.383
(processo
no
10940.720354/2017-64);
acórdão
no
3201-011.384
(processo
no
10940.720355/2017-17);
acórdão
no
3201-011.347
(processo
no
10940.900001/2019-16);
acórdão
no
3201-011.386
(processo
no
10940.900377/2017-51);
acórdão
no
3201-011.385
(processo
no
10940.900004/2019-41);
acórdão
no
3201-011.389
(processo
no
10940.900380/2017-74);
acórdão
no
3201-011.392
(processo
no
10940.902980/2017-77) e acórdão no 3201-011.395 (processo no
10940.902983/2017-19).
A Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara desta Terceira Seção de
Julgamento do CARF também já teve a oportunidade de apreciar recursos
voluntários interpostos pela própria Recorrente, sobre o tema em
discussão neste tópico, convergindo o entendimento pela manutenção da
glosa efetuada, conforme se pode extrair do acórdão 3301-013.513:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. NÃO INCIDÊNCIA. ATO COOPERATIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos REsp no 1.164.761/MG e
1.141.667/RS, fixou entendimento de que não incide a contribuição
destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos. Assim, os atos
cooperativos praticados entre a cooperativa e os seus cooperados não se
submetem à incidência das contribuições.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.900381/2017-19; Acórdão no 3301-013.513; Relator Conselheiro
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe; sessão de 24/10/2023)
Por fim, transcrevo trecho da ementa do acórdão 3102-002.794, referente
à recente julgamento por este colegiado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA
REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas de
produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens para
revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não
associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços
provenientes de associados.
Fl. 2109
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14
(Recorrente: Cooperativa Central Aurora Alimentos; Processo no
10925.901577/2014-76; Acórdão no 3102-002.794; Relator Conselheiro
Pedro Sousa Bispo; sessão de 17/12/2024)
Estando correto o procedimento da Autoridade Fiscal, nego provimento ao
Recurso Voluntário neste tópico.
2.
Realocações para o CST 50 (Mercado Interno Tributado)
A Autoridade Fiscal efetuou a realocação, para o Código de Situação
Tributária – CST 50 (Crédito Vinculado Exclusivamente à Receita Tributada
do Mercado Interno), dos créditos relacionados a: (i) entradas cujo CST de
saída é 01 (Operação Tributável com Alíquota Básica); (ii) entradas que
resultaram em vendas/saídas a cooperados; (iii) entradas sem justificativa
para o CST correspondente.
Veja-se o trecho abaixo do Despacho Decisório:
Realocações para o CST 50 (MIT)
30. Devido aos motivos abaixo enumerados, foram realocados valores de
Bens para Revenda, inseridos em Códigos de Situação Tributária (CSTs)
inapropriados, uma vez que, conforme minudenciado na seção
“Apropriação dos Créditos – Rateio Proporcional”, tais valores possuem
vinculação exclusivamente a saídas/vendas no Mercado Interno Tributado
(MIT), relacionados ao CST 50:
• Entradas cujo CST de Saída é 01: tal CST, de acordo com a Instrução
Normativa RFB no 1.009/2010, relaciona-se a “Operação Tributável com
Alíquota Básica”, pertencente, portanto, ao Mercado Interno Tributado
(MIT), sob o CST de Entrada 50 (Operação com Direito a Crédito - Vinculada
Exclusivamente a Receita Tributada no Mercado Interno), de acordo com a
mesma norma;
• Entradas que resultarão em vendas/saídas a cooperados: as vendas a
cooperados, conforme miudenciado em tópico específico, em que pese
serem excluídas da base de cálculo das contribuições, conforme art. 11 da
IN SRF no 635/2006, são, quando da realização da operação, tributadas,
sendo desconsideradas apenas quando da apuração dos valores a pagar das
contribuições do PIS/COFINS. Vinculam-se, portanto, ao CST 50;
• Entradas sem justificativa para o CST correspondente: trata-se de bens
que não apresentaram nenhuma informação na coluna “Justificativa CST
entrada”, inviabilizando a análise do CST apropriado para os mesmos.
Optou-se por deferir o crédito a essas aquisições relacionado, apenas
realocando-as para o CST 50.
Em seu recurso, a Recorrente insurge-se, primeiramente, em relação às
entradas que resultaram em vendas/saídas a cooperados, defendendo que
Fl. 2110
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15
“ao conceber que os bens adquiridos pela Recorrente se destinam
exclusivamente ao mercado interno (CST), deixa de se considerar o escopo
cooperativista”. Ressalta que os bens adquiridos para revenda pela
Recorrente destinam-se a fornecer insumos para seus cooperados, que
naturalmente
serão empregados para produção
dos
bens que
posteriormente serão entregues à cooperativa que irá revendê-los e/ou
comercializá-los no mercado interno ou externo e que, de acordo com esse
motivo, a legislação concebe que tais operações são distintas de operações
de mercado. Desta forma, defende a Recorrente que se os atos
cooperativos não implicam em operações de mercado, os insumos
adquiridos de terceiro para serem empregados no ciclo produtivo
cooperativo, invariavelmente onerado pelas contribuições em comento
(PIS e COFINS), devem necessariamente receber a classificação tributária
de acordo com a destinação dos bens produzidos.
Sobre os bens que foram destinados a cooperados, assim se posicionou o
acórdão recorrido:
No que tange aos créditos relacionados a bens que foram destinados a
cooperados, não prospera a pretensão do contribuinte de vinculá-los a
receitas não tributadas (saídas com CST 08). Aplica-se, no caso, o
entendimento da RFB de que as exclusões da base de cálculo previstas na
legislação para as cooperativas não fazem com que a receita possa ser
considerada não tributada (nesse sentido, v. fundamentação apresentada
neste voto com maiores detalhes nos tópicos “Despesas com energia
elétrica fornecida por associado – Cooperativa Eletrorural” e “Apropriação
dos créditos – Rateio Proporcional”). (g.n.)
Concordo com o entendimento da DRJ no sentido da impossibilidade de
vincular os créditos relacionados a bens que foram destinados a
cooperados a receitas não tributadas, uma vez que as exclusões da base de
cálculo previstas na legislação para as cooperativas não alteram a natureza
contábil da receita bruta decorrente da venda de bens e serviços, sujeitas
ao regime de incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS e da
COFINS, ou seja, receita tributada no mercado interno, como será
abordado no tópico “6. Apropriação dos créditos e o rateio proporcional”.

Quanto às entradas cujo CST de saída é 01 (Operação Tributável com
Alíquota Básica) e entradas sem justificativa para o CST correspondente, a
DRJ sustenta que “tendo a fiscalização verificado que os bens adquiridos
para revenda estão vinculados exclusivamente às receitas do mercado
interno tributadas (saídas com CST 01), mostra-se correta a vinculação
integral dos créditos ao referido tipo de receita (entradas com CST 50), sem
a realização de rateio. Do mesmo modo, mostra-se correta essa vinculação
Fl. 2111
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16
para as entradas em relação às quais o contribuinte não apresentou
justificativa para o CST utilizado”.
A DRJ também afirma que “o rateio proporcional dos créditos é destinado
apenas aos créditos relacionados a custos, despesas e encargos que sejam
comuns a mais de um tipo de receita. Se o gasto é vinculado
exclusivamente a um determinado tipo de receita, não há que se falar em
rateio” e cita a Solução de Consulta COSIT no 193, de 28/03/2017,
publicada no DOU em 03/04/2017.
Em relação às “entradas sem justificativa para o CST correspondente”, a
Recorrente apenas afirma que se trata unanimemente de bens oriundos de
terceiros, devidamente tributados e destinados à revenda, e traz no corpo
do seu recurso alguns prints de partes de notas fiscais.
Observo que a Recorrente não apresenta uma análise pormenorizada
capaz de demonstrar e comprovar as suas insurgências em relação às
reclassificações promovidas pela Autoridade Fiscal, para que fosse possível
a contestação da metodologia por esta adotada, sendo certo que, em
pedido de ressarcimento, cabe ao contribuinte o ônus da prova dos fatos
constitutivos do seu direito.
Desta forma, nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
3.
Fretes de remessa e retorno aos locais de armazenagem de
mercadorias e fretes relativos ao transporte de produtos acabados
Quanto aos fretes para remessa e retorno aos locais nos quais ocorre a
armazenagem, afirma a Recorrente que se trata de despesas que atendem
à finalidade logística da empresa e representam o primeiro percurso do
frete de venda, cujas entregas serão realizadas a partir do referido
armazém, estrategicamente localizado na região metropolitana de
Curitiba/PR. Assevera que essa glosa inclui também fretes de mercadorias
acabadas para o município de Itajaí/SC, com a finalidade de formação de
lote para exportação, que igualmente merecem o reconhecimento do
crédito.
Segue trecho extraído do Recurso Voluntário:
Veja-se que as despesas inerentes à tais rubricas comportam fretes
suportados pela Recorrente de mercadorias acabadas para armazenagem
na região metropolitana de Curitiba/PR, e atende basicamente as
finalidades de:
a) logística quanto ao espaço físico para armazenagem; e, principalmente,
Fl. 2112
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b) cumprir o primeiro percurso do frete de venda, que serão realizados e
entregues a partir do referido armazém estrategicamente localizado em
região metropolitana da capital paranaense.
A glosa inclui também fretes de mercadorias acabadas o município de
Itajaí/SC, com a finalidade de formação de lote para a exportação, que
igualmente merecem o reconhecimento do crédito.
Ressalta-se que o frete de transferência dos produtos acabados entre os
estabelecimentos da empresa representa etapa de serviço intermediário
necessário para a efetivação da venda.
No processo de venda de mercadorias, a empresa adota estruturas
operacionais próprias que englobam diversos centros de distribuição,
tendo em vista um planejamento próprio, tanto para viabilizar a venda em
todo o território nacional, quanto para facilitar a logística de vendas. (g.n.)
Em sessão de 26 de setembro de 2024, o Pleno da 3a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais aprovou a Súmula no 217 do CARF, com
vigência em 04 de outubro de 2024, de observância obrigatória pelos
Conselheiros julgadores deste Conselho, com a seguinte redação:
Súmula CARF no 217: Os gastos com fretes relativos ao transporte de
produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos
de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Neste sentido, segue jurisprudência da Câmara Superior de Recursos
Fiscais:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE.
JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA DO STJ. Conforme jurisprudência assentada,
pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições
não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo
normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência
de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. O
raciocínio se estende a fretes entre estabelecimentos para formação de
lotes, destinados a posterior exportação.
(Processo no 13971.722179/2018-51; Acórdão no 9303-015.666; Relator
Conselheiro Rosaldo Trevisan; sessão de 15/08/2024)
Portanto, voto pela manutenção da glosa e nego provimento ao Recurso
Voluntário.
Fl. 2113
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18
4.
Transporte de mercadorias oriundas de cooperados
A glosa tratada neste tópico foi efetuada pela Autoridade Fiscal e mantida
pela DRJ sob o fundamento de que só há direito à apuração de créditos
sobre o valor de fretes relativos à aquisição de bens nos casos em que
houver direito à apuração de créditos sobre o bem adquirido, uma vez que
o valor do frete, quando suportado pelo adquirente, é considerado parcela
integrante do custo de aquisição do bem.
A Recorrente defende que o frete nestas operações é tributado
independente do fato de as mercadorias transportadas usufruírem de
quaisquer benesses fiscais, isto é, a Recorrente suporta o ônus tributário,
sendo legitimo o direito ao crédito.
Entendo que assiste razão à Recorrente.
Nestes casos, entendo que se a aquisição for registrada e contabilizada de
forma autônoma do frete correspondente, e sujeito o frete à tributação
(não gozando do mesmo tratamento do bem adquirido), é possível a
tomada de crédito em relação ao frete.
Dessa forma, afigura-se legítima a tomada de créditos sobre os fretes que
tenham sido efetivamente tributados, registrados de forma autônoma,
mesmo que se refiram a aquisição de bens que não sofreram a incidência
da contribuição.
A premissa adotada pela Autoridade Fiscal e recepcionada pelo acórdão
recorrido, segundo a qual o destino do crédito do frete deve seguir o
mesmo regime da mercadoria transportada, mostra-se equivocada, como
vem sendo reiteradamente reconhecido pelo CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS
NÃO ONERADOS. SÚMULA CARF 188. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
(Processo no 13971.722179/2018-51; Acórdão no 9303-015.666; Relator
Conselheiro Rosaldo Trevisan; sessão de 15/08/2024)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 2114
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Data do fato gerador: 31/08/2011, 31/07/2012
CRÉDITO. FRETE TRIBUTADO NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS À NÃO
INCIDÊNCIA,
SUSPENSÃO
OU
ALÍQUOTA
ZERO.
POSSIBILIDADE.
INEXISTÊNCIA DE VINCULAÇÃO DO BEM ADQUIRIDO AO CRÉDITO.
Tratando-se de frete tributado pelas contribuições, ainda que se refiram a
insumos adquiridos e bens para revenda que não sofreram a incidência da
contribuição ou foram tributados à alíquota zero, o custo do serviço,
quando prestado por pessoa jurídica domiciliada no País, gera direito a
crédito para o adquirente.
(Processo no 10945.721082/2016-99; Acórdão no 3301-013.829; sessão de
28/02/2024)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE. CRÉDITO VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO BEM TRANSPORTADO.
A apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade
com a forma de apuração do crédito do produto transportado. Não há
qualquer previsão legal neste diapasão. Uma vez provado que o frete
configura custo de aquisição para o adquirente, ele deve ser tratado como
tal e, por conseguinte, gerar crédito em sua integralidade. Recurso
voluntário parcialmente provido. Direito creditório reconhecido em parte.
(Acórdão no 3402-003.968; sessão de 28 de março de 2017)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e
relevância, gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço
utilizado como insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado.”
(Acórdão no 3401-010.520; sessão de 15/12/2021)

Veja-se, ainda, o enunciado da Súmula CARF no 188, aprovada pela 3a
Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024:
Súmula CARF no 188 - É permitido o aproveitamento de créditos sobre as
despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela
Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais
serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos
adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas
contribuições.
Fl. 2115
DF CARF MF
Original

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20
Portanto, dou provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para
reverter a glosa referente aos fretes relativos ao transporte de produtos
cuja aquisição não gera créditos (bens não sujeitos ao pagamento da
contribuição e provenientes de cooperados/associados da Recorrente),
desde que tenham sido efetivamente tributados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins.
5.
Devoluções de venda
Sobre a realocação dos créditos relacionados às devoluções de venda, a
Recorrente se restringe a afirmar que “as premissas erigidas pela
autoridade fiscal desafiam o ciclo cooperativo oportunamente evidenciado
no item “4.1.1. 4.1.1. REALOCAÇÕES PARA O CST 50 (MERCADO INTERNO
TRIBUTADO)” deste Recurso Voluntário.”
Em relação a este tópico, valho-me dos fundamentos do acórdão recorrido
e os adoto como minhas razões de decidir:
Como bem afirmou a autoridade fiscal, as devoluções de bens só geram
créditos quando se referem a uma venda que tenha sido tributada (art. 3o,
VIII, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003). Logo, os créditos
relacionados a tais devoluções serão sempre vinculados à receita tributada
e só poderão ser utilizados para desconto da contribuição, e nunca para
ressarcimento ou compensação com outros tributos.
É improcedente a alegação do contribuinte de que tais créditos deveriam
ser proporcionalizados entre as receitas do mercado interno tributadas e
não tributadas. As devoluções de venda não configuram despesa ou custo
“comum”, portanto não há motivo para se efetuar rateio entre as receitas
do mercado interno tributada e as receitas do mercado interno não
tributadas.
Portanto, entendendo que a glosa deve ser mantida, nego provimento ao
Recurso Voluntário neste tópico.
6.
Apropriação dos créditos e o rateio proporcional
Sobre este tópico, transcreve-se, primeiramente, a argumentação
apresentada pela Recorrente em seu recurso:
4.5. APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS E O RATEIO PROPORCIONAL
A autoridade fiscal, convalidada pela Delegacia de Julgamento efetuou
alteração nos percentuais de rateio dos créditos entre as receitas de
exportação, receitas não tributadas do mercado interno e receitas
tributadas do mercado interno.
O fundamento para a alteração foi o de que as exclusões da base de cálculo
do PIS e da COFINS previstas para as sociedades cooperativas nos artigos 15
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da MP no 2.158-35/2001, 1o da Lei 10.676/2003 e 17 da Lei no 10.684/2003
não podem ser consideradas como receitas do mercado interno não
tributado para fins de rateio de créditos.
Na época dos fatos estava vigente a interpretação dada pela Solução de
Consulta no 80 da SRRF/9a RF/DISIT, de 17 de março de 2008, onde está
expresso que as exclusões da base de cálculo previstas em lei para as
sociedades cooperativas deveriam ter o mesmo tratamento das saídas
beneficiadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência,
permitindo, por consequência, a manutenção dos créditos vinculados a tais
saídas, bem como a sua utilização mediante compensação ou
ressarcimento em dinheiro:

Dessa forma, merece reforma a r. decisão para fins de reverter as
realocações realizadas pela autoridade fiscal e reconhecer o direito
creditório postulado em sua integralidade, na forma da fundamentação
delineada no presente recurso.
A referida argumentação já foi objeto de apreciação pela DRJ, nos
seguintes termos:
Apropriação dos créditos – Rateio Proporcional
A autoridade fiscal efetuou alteração nos percentuais de rateio dos créditos
entre as receitas de exportação, receitas não tributadas do mercado interno
e receitas tributadas do mercado interno. Essa alteração foi feita com base
no entendimento constante da Solução de Consulta COSIT no 383/2017,
segundo o qual as exclusões da base de cálculo do PIS e da COFINS previstas
para as sociedades cooperativas nos artigos 15 da MP no 2.158-35/2001, 1o
da Lei 10.676/2003 e 17 da Lei no 10.684/2003 não podem ser consideradas
como receitas do mercado interno não tributado para fins de rateio de
créditos.
(...)
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Além disso, o contribuinte afirma que possui respaldo para o seu
posicionamento, já que é o desfecho seguido desde que obteve a resposta
da Solução de Consulta no 80 SRRF/9aRF/Disit, de 17/03/2008.
A Solução de Consulta mencionada pelo contribuinte, que se encontra
anexada às fls. 853 a 865, realmente expressou o entendimento de que as
exclusões da base de cálculo previstas em lei para as sociedades
cooperativas deveriam ter o mesmo tratamento das saídas beneficiadas
com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência, permitindo, por
consequência, a manutenção dos créditos vinculados a tais saídas, bem
como a sua utilização mediante compensação ou ressarcimento em
dinheiro, nos termos do art. 17 da Lei no 11.033/2004 e art. 16 da Lei no
11.116/2005.
Contudo, esse entendimento resta superado, ao menos desde a publicação
da Solução de Consulta COSIT no 65, de 10/03/2014 (DOU de 31/03/2014).
A fundamentação apresentada nessa Solução de Consulta deixou claro que
as exclusões da base de cálculo do PIS e da COFINS aplicáveis às sociedades
cooperativas não podem ser equiparadas às hipóteses de não incidência,
isenção, suspensão ou alíquota zero:
7. As receitas das cooperativas, regra geral, estão sujeitas ao pagamento
das contribuições. As exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas
têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou
redução de alíquota a 0 (zero)nas suas vendas, o que impediria o
aproveitamento de crédito por parte dos compradores de seus produtos. As
sociedades cooperativas, além da incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins sobre o faturamento, também apuram a Contribuição
para o PIS/Pasep com base na folha de salários relativamente às operações
referidas na MP no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 15, I a V.
Por se tratar de Solução de Consulta emitida sob a vigência da Instrução
Normativa RFB no 1.396/2013, devidamente publicada na imprensa oficial e
no sítio da RFB na internet, a mesma é dotada de efeito vinculante no
âmbito da RFB e caracteriza alteração do entendimento que havia sido
consignado na Solução de Consulta no 80 SRRF/9aRF/Disit, o qual deixou de
ter qualquer efeito para os fatos geradores ocorridos a partir de então.
Nesse sentido, vale destacar o disposto no § 12 do art. 48 da Lei no
9.430/1996:
§ 12. Se, após a resposta à consulta, a administração alterar o
entendimento nela expresso, a nova orientação atingirá, apenas, os fatos
geradores que ocorram após dado ciência ao consulente ou após a sua
publicação pela imprensa oficial.
Portanto, tendo em vista que o entendimento vinculante no âmbito da RFB
na época da ocorrência dos fatos geradores já era no sentido de que as
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exclusões da base de cálculo das cooperativas não podem ser confundidas
com não incidência, isenção, suspensão ou alíquota zero, é inevitável a
conclusão de que os créditos da não cumulatividade do PIS e da COFINS
vinculados a vendas efetuadas pela cooperativa com as referidas exclusões
não podem ser enquadrados no disposto no art. 17 da Lei no 11.033/2004,
e, por consequência, não podem ser utilizados para compensação ou
ressarcimento com base no disposto no art. 16 da Lei no 11.116/2005.
Esse entendimento foi posteriormente confirmado com a publicação da
Solução de Consulta COSIT no 383, de 30/08/2017 (publicada no DOU em
30/08/2017), a qual foi mencionada no Despacho Decisório, e cuja ementa
é a seguir reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
VENDAS POR COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE
DE
COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO.
Os créditos de que trata o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, vinculados a
vendas feitas por cooperativas com a exclusão da base de cálculo de que
tratam o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, o art. 1o da Lei
no 10.676, de 2003, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 2003, não podem em
regra ser compensados com outros tributos nem ressarcidos. Contudo,
podem ser compensados e ressarcidos os mesmos créditos vinculados a
vendas feitas por cooperativas com alíquota zero, isenção, suspensão ou
não incidência.
Dispositivos Legais: Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 15; Lei no
10.676, de 2003, art. 1o; Lei no 10.684, de 2003, art. 17; Lei no 11.033, de
2004, art. 17; e IN RFB no 635, de 2006, art. 15.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS VENDAS POR COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE
CÁLCULO. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE
COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO.
Os créditos de que trata o art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, vinculados a
vendas feitas por cooperativas com a exclusão da base de cálculo de que
tratam o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, o art. 1o da Lei
no 10.676, de 2003, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 2003, não podem em
regra ser compensados com outros tributos nem ressarcidos. Contudo,
podem ser compensados e ressarcidos os mesmos créditos vinculados a
vendas feitas por cooperativas com alíquota zero, isenção, suspensão ou
não incidência.
Dispositivos Legais: Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 15; Lei no
10.676, de 2003, art. 1o; Lei no 10.684, de 2003, art. 17; Lei no 11.033, de
2004, art. 17; e IN RFB no 635, de 2006, art. 15.
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Diante do exposto, conclui-se que a alteração no rateio dos créditos
efetuada pela autoridade fiscal está correta e deve ser mantida
integralmente.
Concordando com os termos do acórdão recorrido no sentido de restar
superado o entendimento esposado na Solução de Consulta no 80
SRRF/9aRF/Disit, de 17/03/2008 mencionada pela Recorrente, filio-me ao
entendimento de que, não se confundindo com não incidência, isenção,
suspensão ou alíquota zero, as receitas cuja exclusão da base de cálculo as
cooperativas têm direito não podem ser consideradas como receitas do
mercado interno não tributado para fins de rateio de créditos.
Com efeito, o simples ato de excluir itens da base de cálculo não altera a
natureza contábil da receita bruta decorrente da venda de bens e serviços,
sujeitas ao regime de incidência não-cumulativo do PIS/COFINS, ou seja,
receita tributada no mercado interno.
Num primeiro momento, no qual a operação é realizada, esta é tributada,
pertencendo, portanto, ao Mercado Interno Tributado no que tange à
definição dos percentuais de rateio. Em momento posterior, quando do
cálculo das contribuições a pagar, tais operações são excluídas da base de
cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS. Ressalte-se que tal exclusão
não pode ser equiparada a uma isenção, nem a uma classificação dessas
operações como pertencentes ao Mercado Interno Não-Tributado quando
da definição dos percentuais de rateio.
Nos casos de exclusão de base de cálculo não há dispensa de tributo
devido, mas a redução de sua base. Nesses casos, há, efetivamente, o
surgimento do fato gerador do tributo, no entanto, o legislador, atuando
sobre o elemento quantitativo desse fato gerador, passa a admitir que
certas receitas deixem de sofrer tributação, mediante exclusões da base de
cálculo.
Na legislação do PIS/COFINS não-cumulativo não há previsão para
apropriação e nem tampouco de manutenção de crédito com base em
“exclusão de base de cálculo”. Os institutos da exclusão de base de cálculo
e da isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero não se
confundem, possuindo características que os diferenciam, a despeito da
similitude de efeitos práticos que, em princípio, os assemelha.
Corroborando o entendimento supra, segue jurisprudência do CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
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EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. CÁLCULO
DO PERCENTUAL DE RATEIO.
Não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou alíquota
zero, as exclusões da base de cálculo a que têm direito as cooperativas,
pelo que as receitas devem ser consideradas como tributadas pelas
contribuições, para fins do cálculo do percentual de rateio dos créditos
entre os que podem ser ressarcidos/compensados e os que apenas se
prestam a deduzir o valor a pagar.
(Processo no 16366.720155/2012-07; Acórdão no 3301-006.882; Relator
Conselheiro Marcelo Costa Marques d’Oliveira; sessão de 26/09/2019)
Desta forma, nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário e dou- lhe parcial
provimento, para que seja revertida a glosa referente aos fretes relativos
ao transporte de produtos cuja aquisição não gera créditos, desde que
tenham sido efetivamente tributados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, nos termos
da Súmula CARF no 188.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao
recurso voluntário para conhecer integralmente do recurso e reverter a glosa referente aos fretes
relativos ao transporte de produtos cuja aquisição não gera créditos, desde que tenham sido
efetivamente tributados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins e prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, nos termos da súmula CARF no 188.

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 2121
DF CARF MF
Original