Tribunal: CARF
Processo: 10218.722353/2020-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-20
Data de publicação: 2025-09-30

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Cabe à Recorrente o ônus de provar o direito creditório alegado perante a Administração Tributária, em especial no caso de pedido de restituição decorrente de contribuição recolhida indevidamente.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. UTILIZAÇÃO GERAL OU MISTA.
Para aproveitamento de créditos, no caso de bens ou serviços mistos ou de uso geral, é necessário que o contribuinte mantenha registros separados e escrituração que permitam ou identificar o item em questão e sua utilização no processo produtivo ou rateio fundamentado.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. ATIVO IMOBILIZADO
Necessidade de identificação de máquinas e equipamentos e sua vinculação ao processo produtivo para enquadre-se como insumo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10218.722353/2020-24
ACÓRDÃO
3102-002.905 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SIDEPAR SIDERURGICA DO PARA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Cabe à Recorrente o ônus de provar o direito creditório alegado perante a
Administração Tributária, em especial no caso de pedido de restituição
decorrente de contribuição recolhida indevidamente.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO
DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no
âmbito deste Conselho.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a
crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. UTILIZAÇÃO GERAL OU MISTA.
Para aproveitamento de créditos, no caso de bens ou serviços mistos ou de
uso geral, é necessário que o contribuinte mantenha registros separados e
escrituração que permitam ou identificar o item em questão e sua
utilização no processo produtivo ou rateio fundamentado.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. ATIVO
IMOBILIZADO
Necessidade de identificação de máquinas e equipamentos e sua
vinculação ao processo produtivo para enquadre-se como insumo.
Fl. 2498
DF CARF MF
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PROCESSO 10218.722353/2020-24
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ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3102-002.900, de 20 de agosto de 2024, prolatado
no julgamento do processo 10218.722352/2020-80, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Luis Cabral, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Larissa
Cassia Favaro Boldrin (substituta integral) e Pedro Sousa Bispo(Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento
apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito de COFINS.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
COFINS NÃO-CUMULATIVA. RESSARCIMENTO. REQUISITOS NORMATIVOS.
O ressarcimento de valores decorrentes da não-cumulatividade da(o) COFINS
vincula-se ao preenchimento das condições e requisitos determinados pela
legislação tributária.
COFINS NÃO-CUMULATIVA. DIREITO CREDITÓRIO. RESSARCIMENTO. ÔNUS DA
PROVA.
Em se tratando de ressarcimento, o contribuinte possui o ônus de prova do seu
direito.
Fl. 2499
DF CARF MF
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Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs recurso voluntário
pleiteando a reforma do acórdão.
Neste Recurso, a Empresa suscitou as mesmas questões de mérito, repetindo os
mesmos argumentos apresentados na sua manifestação de inconformidade.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme se depreende da leitura dos autos, a lide trata de pedido de
ressarcimento crédito de Cofins não cumulativa vinculada à exportação (parágrafo
1° do art. 6° da Lei 10.833/2003) referente ao 1o trimestre de 2011, no qual se
identificou a exclusão indevida na base de cálculo da contribuição de créditos
sobre diversos custos/despesas, conforme as seguintes rubricas:
a) Bens utilizados como insumos: Combustíveis e peças automotivas para veículos
em geral;
b) Serviços utilizados como insumos: Serviços de manutenção e reparos em
veículos da frota própria e da frota arrendada pela empresa;
c) Energia elétrica;
d) Encargos de depreciação do ativo imobilizado, com base nos encargos de
depreciação e com base no valor de aquisição ou de construção;
e) Outros valores relacionados a gastos com a frota de caminhões;
A DRJ, balizada nos conceitos de insumos pelos critérios da essencialidade e
relevância, manteve integralmente o conteúdo do despacho decisório, não
reconhecendo o crédito pleiteado.
Inicialmente, cabe esclarecer que a Recorrente é pessoa jurídica de direito
privado do ramo de siderurgia que tem como objeto social principal a produção
de ferro gusa em lingotes.
A Recorrente sustenta que a glosa de créditos efetuadas, e ratificadas pelos
julgadores da DRJ, em igual sentido, ancoraram-se em uma interpretação
restritiva do conceito de “insumo” para PIS e COFINS, o qual não se coaduna com
o princípio da não cumulatividade previsto no parágrafo 12 do artigo 195 da
Constituição Federal, a exemplo da posição de expoentes da Doutrina e dos mais
recentes julgados proferidos pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
Fl. 2500
DF CARF MF
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CARF, bem como, principalmente, com base no julgamento realizado pelo E.
Superior Tribunal de Justiça no RE no 1.221.170/PR, o qual definiu que o conceito
insumo está vinculado à essencialidade ou relevância dos dispêndios em relação à
atividade econômica do contribuinte.
Para melhor compreensão das matérias envolvidas, por oportuno, deve-se
apresentar preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente
aplicável às contribuições em comento (COFINS e PIS/PASEP), e em consonância
com os artigos 3o, inciso II, das Leis no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de
se saber quais são os insumos que conferem ao contribuinte o direito de apropriar
créditos sobre suas respectivas aquisições.

Conceito de insumo
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria dos
Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de
insumo, não tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não
excessivamente alargado como aquele presente na legislação de IRPJ. Nessa
direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os créditos relativos a bens e
serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao processo
produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados
indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que
referendam o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é
mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da
legislação do imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que
integram o custo de produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de 20.jul.2016)

CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃOCUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento
ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à matéria,
sessão de 20.ago.2014)
Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e
seguintes do CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que se amolda
Fl. 2501
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aquele que vinha sendo usado pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os
critérios da essencialidade e/ou relevância. Reproduzo a ementa do julgado que
expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS,
a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o.,
II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância
de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito
de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser
seguido por este Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
Fl. 2502
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cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Embora o referido Acórdão do STJ não tivesse transitado em julgado, de forma
que, pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF,
a
Procuradoria
da
Fazenda
Nacional
expediu
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF , com a aprovação da dispensa de contestação e
recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o
art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a Receita Federal nos
atos de sua competência.
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito do crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado
em consonância com o conceito de insumo fundado nos critérios de
essencialidade e/ou relevância definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de
hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões específicas
constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se
definir casuisticamente a possibilidade de aproveitamento do crédito, em vista da
atividade desenvolvida pela empresa.
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Feitas tais considerações para melhor compreensão das matérias em debate,
passa-se a análise dos créditos glosados.

Combustíveis e lubrificantes, peças de reposição e serviços de manutenção
Neste tópico, a recorrente afirma que os combustíveis e lubrificantes eram
utilizados para o abastecimento de frota de caminhões arrendados pela empresa,
que transportavam as matérias-primas para o parque fabril, movimentando
insumos e o bem industrializado acabado. Afirma ainda que se utiliza de peças
automotivas e peças para veículos em geral, todas aplicadas na frota arrendada.
Conclui afirmando que tem direito a apurar créditos em relação aos itens
indevidamente glosados.
No acórdão recorrido, o julgador não olvida que há previsão legal de direito a
crédito em relação aos combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo.
Entretanto, não é todo e qualquer combustível e lubrificante que dá direito a
crédito, aqueles que são utilizados em atividades fora do processo produtivo ou
fora do transporte de insumo não ensejam o creditamento das contribuições.
No que concerne aos combustíveis e lubrificantes aplicados no transporte de
produtos acabados, o acórdão recorrido conclui pela impossibilidade de tais
gastos serem considerados insumos, posto que são realizados em outras áreas da
empresa (administrativa, contábil, jurídica, etc) ou em fase de pós-produção, nos
termos estabelecidos pelo Parecer Normativo Cosit/RFB no 05, de 2018:
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.
(...)
10. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES
138. Conforme se explanou acima, o conceito de insumos (inciso II do caput do art.
3o Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003) estabelecido pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, se de um lado é amplo em sua definição, de
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outro restringe-se aos bens e serviços utilizados no processo de produção de bens
destinados à venda e de prestação de serviços, não alcançando as demais áreas de
atividade organizadas pela pessoa jurídica.
139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em
máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se
agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem
ser considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em
máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo
de produção de bens ou de prestação de serviços.
140. Com base no conceito restritivo de insumos que adotava, a Secretaria da
Receita Federal do Brasil somente considerava insumos os combustíveis e
lubrificantes consumidos em itens que promovessem a produção dos bens
efetivamente destinados à venda ou a prestação de serviços ao público externo
(bens e serviços finais).
141. Todavia, com base no conceito de insumos definido na decisão judicial em
voga, deve-se reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos
das contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas,
equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de
produção de bens ou de prestação de serviços, inclusive pela produção de
insumos do insumo efetivamente utilizado na produção do bem ou serviço finais
disponibilizados pela pessoa jurídica (insumo do insumo).
142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em
relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos
utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa,
contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da
produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço.
143. Cabe salientar que na decisão judicial em comento, os “gastos com veículos”
não foram considerados insumos da pessoa jurídica industrial então recorrente (ver
parágrafo 8). Todavia, não se pode deixar de reconhecer que em algumas hipóteses
os veículos participam efetivamente do processo produtivo e, consequentemente,
os combustíveis que consomem podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos das contribuições.
144. Diante do exposto, exemplificativamente, permitem a apuração de créditos na
modalidade aquisição de insumos combustíveis consumidos em: a) veículos que
suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b)
veículos que fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou
produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos
utilizados por funcionários de uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao
domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas
prestadoras de serviços de transporte, etc. Já em relação a “gastos com veículos”
que não permitem a apuração de tais créditos, citam-se, exemplificativamente,
gastos com veículos utilizados: a) pelo setor administrativo; b) para transporte de
funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c) por administradores
da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de
valores contra clientes; etc.
Fl. 2505
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(negritos nossos)
No entanto, observa o julgador a quo que a recorrente não trouxe aos autos
comprovação do quanto de combustível e lubrificante foi utilizado nas atividades
de transporte de matéria-prima, na transferência de produtos em elaboração
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, ou na movimentação de produtos
acabados, conforme a própria recorrente afirma em seu recurso que esses
materiais tiveram utilização mista nessas atividades.
Segundo o julgador, a recorrente deveria ter se utilizado de critério de rateio para
distribuir o consumo de combustíveis e lubrificantes nas diversas atividades, o que
tornaria possível identificar quais partes dessas despesas seriam dedutíveis ou
não como insumos.
Afirma o julgador que a obrigação da recorrente de trazer aos autos provas do
direito resistido não foi cumprida, ensejando a manutenção da glosa de todo
consumo de combustíveis e lubrificantes.
A recorrente, por sua vez, afirma que resta evidente que o combustível
empregado na frota arrendada pela empresa é insumo empregado no processo
produtivo, que se inicia no transporte das matérias-primas localizadas em
municípios diversos, tal como a mina Big Mac (Mineração Floresta do Araguaia),
localizada no município de Floresta do Araguaia – PA (dentre outros municípios,
consoante descrito no item II) até a Usina de Ferro-Gus a, localizada do município
de Marabá-PA, parque industrial da empresa. Isto posto, os combustíveis
utilizados para os abastecimentos e as peças de reposição utilizadas nos reparos e
manutenções da frota de caminhões arrendada, configura insumos aplicados no
processo produtivo, nos termos do inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
Discorda das afirmações do julgador a quo, pois diz que não há que se falar em
individualização dos percentuais utilizados em cada operação, pelo fato de que,
ambas as hipóteses estão abarcadas pela legislação ordinária que regem a
matéria (art. 3o, Inciso IX e art. 15o, da Lei 10.833/2004), pois o transporte do
bem-acabado era única e exclusivamente para venda, como consta na descrição
do processo produtivo no Item II, linha 20.
Conclui afirmando que o r. acórdão incorretamente desconsiderou os montantes
de créditos relacionados à aquisição de bens e serviços essenciais utilizados como
insumos no processo produtivo mencionado anteriormente. Estes insumos são
integralmente necessários para a ocorrência do processo industrial, incluindo
itens essenciais para o transporte de matérias-primas, como combustíveis,
lubrificantes, peças de reposição e manutenção dos caminhões arrendados pela
empresa, os quais realizam os fretes para obtenção das matérias-primas em locais
de difícil acesso. Ademais, também englobam peças e serviços de elétrica e
hidráulica, montagem e manutenção de máquinas, peças, acessórios, serviços de
recapagem de pneus para veículos, entre outros.
Fl. 2506
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3102-002.905 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10218.722353/2020-24
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Sem razão à recorrente.
Como se percebe, a recorrente quer ver as suas despesas/custos com
combustíveis, lubrificantes, peças de reposição e serviços de manutenção
reconhecidas como despesas de transporte de materiais entre os seus
estabelecimentos.
Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na sistemática da
não cumulatividade para as empresas quanto ao transporte de mercadorias:
i) na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do custo de
aquisição (artigo 289 do Regulamento do Imposto de Renda Decreto n° 3.000/99)
e, assim, ao amparo do inciso I do artigo. 3° da Lei n° 10.833/03;
ii) nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo vendedor, nos
termos do inciso. IX do artigo. 3o da Lei no 10.833/03; e
iii) o frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como insumo na
prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, com base no
inc. II do art. 3° da Lei no10.833/03.
No caso concreto, observa-se, pelos documentos juntados e afirmações da
própria defesa, que parte das despesas com fretes tratam do transporte de
produtos acabados entre estabelecimentos da empresa.
Desta feita, o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito citados,
pois não possui qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de
aquisição dos bens destinados a revenda, não se confunde também com o frete
sobre vendas, naquele que o vendedor assume o ônus o frete, tampouco pode ser
considerado insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem, já que
as operações de fretes ocorrem no período pós produção.
Nesse mesmo sentido, foi o voto proferido pelo Conselheiro José Fernandes, no
acórdão no 3302003.212, de 16.05.2016, conforme trecho da decisão, a seguir
parcialmente transcrita:
De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do valor do
frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de produção
ou fabricação de bens destinados à venda, integra o custo de aquisição dos
referidos bens e somente nesta condição compõe a base cálculo dos créditos das
mencionadas contribuições, enquanto que o valor do frete referente ao transporte
dos bens em produção ou fabricação entre estabelecimentos fabris integra o custo
produção na condição de serviços aplicados ou consumidos na produção ou
fabricação de bens destinados à venda. Com a ressalva de que, pela razões
anteriormente aduzidas, há direito de apropriação de crédito sobre o valor do frete
no transporte de bens utilizados como insumos, somente se o valor de aquisição
destes bens gerar direito a apropriação de créditos das referidas contribuições.
No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os
meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do ciclo
de produção ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de produção
(matérias-primas ou produtos intermediários) e termina com a conclusão do
produto a ser comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas operações do
processo produtivo realizadas em unidades produtoras ou industriais situadas em
diferentes localidades, certamente, durante o ciclo de produção ou fabricação
Fl. 2507
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haverá necessidade de transferência dos produtos em produção ou fabricação para
os outros estabelecimentos produtores ou fabris, que demandará a prestação de
serviços de transporte.
Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos créditos
calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas
diferentes, a saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de
aquisição do bem de produção (matérias-primas, produtos intermediários ou
material de embalagem); e b) sob a forma de custo de produção, correspondente
ao valor do frete referente ao serviço do transporte dos produtos em fabricação
nas operações de transferências entre estabelecimentos industriais.
Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de apropriação
de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do frete no
transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no art. 3o, IX, e § 1o,
II, da Lei 10.833/2003, que seguem reproduzidos:
(...)
Em suma, chega-se a conclusão que o direito de dedução dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos gastos com
frete, são assegurados somente para os serviços de transporte:
a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos,
caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma
de custo de aquisição dos bens transportados (art. 3o, I, da Lei 10;637/2002,
c/c art. 289 do RIR/1999);
b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou
fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia
direito a créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos
créditos como custo de aquisição dos insumos transportados (art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002, c/c art. 290 do RIR/1999);
c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio
contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo
do crédito da contribuição como serviço de transporte utilizado como
insumo na produção ou fabricação de bens destinados à venda (art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002); e
d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso
em que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição
como despesa de venda (art. 3o, IX, da Lei 10.637/2002).
Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no
transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurídica (entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram direito a
apropriação de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de
transferências (i) não se enquadra como serviço de transporte utilizado como
insumo de produção ou fabricação de bens destinados à venda, uma vez que
foram realizadas após o término do ciclo de produção ou fabricação do bem
transportado, e (ii) nem como operação de venda, mas mera operação de
movimentação dos produtos acabados entre estabelecimentos, com intuito de
facilitar a futura comercialização e a logística de entrega dos bens aos futuros
compradores. O mesmo entendimento, também se aplica às transferências dos
produtos acabados para depósitos fechados ou armazéns gerais.
(negritos nossos)
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os
contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo
Fl. 2508
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entendimento em seu item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de
produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação.
(negritos nossos)
Em recente publicação, o CARF pacificou essa questão por meio da Súmula CARF
n.o 217:
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa.
Em tese a recorrente a recorrente poderia fazer jus ao crédito nos gastos de
combustíveis e lubrificantes aplicados no transporte de insumos e produtos
acabados, ocorre que não foram trazidos aos autos o rateio do combustível e
lubrificante utilizado em cada uma das atividades de transporte, o que torna
improcedente o pedido por insuficiência probatória nessas atividades.
Nesse sentido, preceitua o Parecer Normativo Cosit/RFB no 05, de 2018:
14. RATEIO EM CASO DE UTILIZAÇÃO MISTA
164. Em diversas hipóteses apresentadas neste Parecer Normativo é possível que o
mesmo bem ou serviço seja considerado insumo gerador de créditos para algumas
atividades e não o seja para outras.
Fl. 2509
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165. Nessa hipótese, a pessoa jurídica deverá realizar rateio fundamentado em
critérios racionais e devidamente demonstrado em sua contabilidade para
determinar o montante de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins apurável em relação a cada bem, serviço ou ativo,
discriminando os créditos em função da natureza, origem e vinculação,
observadas as normas específicas (exemplificativamente, art. 35 da Lei no 12.058,
de 13 de outubro de 2009) e as obrigações acessórias aplicáveis.
(negrito nosso)
Como se sabe, é entendimento pacificado neste Colegiado que cabe à Recorrente
o ônus de provar o direito creditório alegado perante a Administração Tributária,
conforme consignado no Código de Processo Civil (CPC/2015, art. 373, I), vigente
à época, e adotado de forma subsidiária na esfera administrativa tributária:
Art.373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
A obrigação de provar o seu direito decorre do fato de que a iniciativa para o
pedido de restituição ser do contribuinte, cabendo à Fiscalização a verificação da
certeza e liquidez de tal pedido, por meio da realização de diligências, se entender
necessárias, e análise da documentação comprobatória apresentada.
O art. 65 da revogada IN RFB no 900/2008 esclarecia:
Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento,
o
reembolso
e
a
compensação
poderá
condicionar
o
reconhecimento
do
direito
creditório
à
apresentação
de
documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo
a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas.
Ressalte-se que normas de semelhante teor constam em legislação antecedente,
conforme IN SRF 210, de 01/10/2002, IN SRF 460 de 18/10/2004, IN SRF 600 de
28/12/2005.
O mesmo fato aconteceu com peças de reposição e manutenção dos caminhões
arrendados pela empresa, que a recorrente deixou de indicar a proporção das
despesas utilizadas em cada uma das atividades de transportes.
Valem aqui para peças de reposição e manutenção dos caminhões arrendados
pela empresa as mesmas considerações feitas para os combustíveis e lubrificantes
Assim, com base nessa motivação, devem ser mantidas as glosas de combustíveis,
lubrificantes, peças de reposição e manutenção dos caminhões arrendados pela
empresa utilizados no transporte.

Encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado
Fl. 2510
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Concernente a este tópico, a fiscalização realizou a glosa dos créditos calculados
sobre encargos de depreciação, devido a ausência de apresentação de
documentação comprobatória.
Em seu recurso, a empresa faz referências teóricas/jurídicas a respeito do direito
a creditamento pela depreciação de bens utilizados na produção de bens ou
prestação de serviços.
Afirma ainda que foram glosados os valores de depreciação de equipamentos
eletrônicos e periféricos, máquinas e equipamentos, ferramentas e utensílios,
móveis e utensílios, tratores e pás carregadeiras, veículos e frota de ônibus, os
quais são aplicados diretamente ao processo produtivo.
Por fim, conclui que os documentos apresentados pela Recorrente, durante o
procedimento fiscalizatório, comprovam a contabilização dos itens no Ativo
Imobilizado, acompanhado dos documentos hábeis para comprovar que tais bens
pertencem ao ativo imobilizado, devendo assim ser considerado na ocasião do
julgamento, revertendo a glosa sobre tal período. Assim, necessário à baixa dos
autos a fim de se calcular o direito creditório com base na planilha apresentada
fls. 7607.
Sem razão à recorrente.
Por oportuno, transcreve-se a legislação que prevê o cálculo de créditos de PIS e
COFINS sobre encargos de depreciação:
Lei 10.833/2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Regulamento)
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
(...)”
Lei 10.637/2002:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Regulamento)
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
Fl. 2511
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VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive
de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
(...)”
Lei 10.865 / 04:
“Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para
fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao
pagamento das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes
hipóteses: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
(...)
V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
Observa-se pela legislação transcrita que os bens que podem gerar créditos de
depreciação precisam ser utilizados na produção de bens ou à prestação de
serviços.
Ocorre que a glosa operada pela fiscalização nesse tópico se deu porque a
empresa não especificou os bens ou especificou a depreciação incorrida no
período analisado.
A recorrente nada apresentou à fiscalização a respeito dos créditos da
depreciação, apesar de ter sido intimada (com deferimento de prorrogação de
prazo solicitada) para prestar informações, conforme atesta o seguinte trecho do
despacho decisório:
51. A análise desse item decorre das informações constantes na documentação
fornecida pela interessada relacionada as depreciações geradoras de créditos,
cujos valores coincidem com os fornecidos nos Dacons.
52. Nesse item específico, embora existam informações sobre os valores nos
Dacons, não encontramos a relação dos bens depreciados e respectivos valores que
deram suporte aos créditos informados nos Dacons. Dessa forma solicitamos
esclarecimento quanto aos bens e valores depreciados sem manifestação do
contribuinte ainda que fosse ofertada prorrogação de prazo a seu pedido para
efetuar a entrega do que foi solicitado. (ver parágrafos 6 a 17)
(negrito nosso)
Juntamente com a manifestação de inconformidade, a recorrente apresentou
uma planilha de depreciação (e-fls.2.524), na qual apresenta os valores a
depreciação mensal do período.
Ocorre que na referida planilha não consta qualquer identificação/especificação
do bem (nome ou no de cadastro, etc), tampouco uma descrição do seu uso nas
atividades da empresa.
Fl. 2512
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Como se vê na referida planilha, tais bens, em sua maioria, são constituídos com a
denominação genérica das seguintes contas: computadores e periféricos,
ferramentas e utensílios, móveis e utensílios, tratores e pás carregadeiras,
veículos e frota ônibus.
No recurso voluntário, a defesa não trouxe qualquer informação nova ou
documento adicional aos autos.
Assim, entendo, quanto a tais bens, que a recorrente não trouxe informações e
documentos hábeis e suficientes para a demonstração da identificação e
utilização de cada bem, que pudesse vinculá-los exclusivamente ao seu processo
produtivo e infirmar as conclusões da fiscalização.
Vale repetir que é entendimento pacificado neste Colegiado que cabe à
Recorrente o ônus de provar o direito creditório alegado perante a Administração
Tributária, conforme consignado no Código de Processo Civil (CPC/2015, art. 373,
I), vigente à época, e adotado de forma subsidiária na esfera administrativa
tributária:
Art.373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
A obrigação de provar o seu direito decorre do fato de que a iniciativa para o
pedido de restituição ser do contribuinte, cabendo à Fiscalização a verificação da
certeza e liquidez de tal pedido, por meio da realização de diligências, se entender
necessárias, e análise da documentação comprobatória apresentada.
O art. 65 da revogada IN RFB no 900/2008 esclarecia:
Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento,
o
reembolso
e
a
compensação
poderá
condicionar
o
reconhecimento
do
direito
creditório
à
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de
documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo
a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas.
Ressalte-se que normas de semelhante teor constam em legislação antecedente,
conforme IN SRF 210, de 01/10/2002, IN SRF 460 de 18/10/2004, IN SRF 600 de
28/12/2005.
Desta forma, devem ser mantidas as glosas de depreciação.

Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
Fl. 2513
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adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 2514
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