Tribunal: CARF
Processo: 16682.902343/2020-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RACHEL FREIXO CHAVES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-18
Data de publicação: 2026-04-24

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
INDÚSTRIA DO PETRÓLEO. INSUMOS ESSENCIAIS. DESPESAS DA FASE DE EXPLORAÇÃO.
Reconhecido o direito ao crédito integral da Cofins sobre despesas incorridas na fase de exploração e produção de petróleo e gás, por se tratarem de insumos essenciais e relevantes à atividade petrolífera, à luz dos critérios de essencialidade e relevância fixados no REsp no 1.221.170/PR e da regulação setorial da ANP. Glosa revertida.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. EFD-CONTRIBUIÇÕES NÃO RETIFICADA. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação das EFD-Contribuições retificadoras dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.
LOCAÇÃO/AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES, AERONAVES E TRANSPORTE DE PESSOAL OFFSHORE. CONCEITO ECONÔMICO DE SERVIÇO. INSUMO.Restabelecidos os créditos relativos a dispêndios com afretamento/locação de embarcações, aeronaves e transporte de pessoal e cargas entre continente e plataformas offshore, por se tratarem de prestações de natureza complexa, nas quais o direito de uso de bens móveis se integra a um conjunto de utilidades indispensáveis à continuidade operacional das unidades marítimas. À luz do conceito econômico de serviço acolhido pelo STF e do conceito ampliado de insumo no regime da não cumulatividade, reconhece-se a natureza de insumo diretamente vinculada à atividade-fim de produção de petróleo e gás. Glosa revertida.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONSTRUÇÃO DE GASODUTO. INSTALAÇÕES. NECESSIDADE DE ATIVAÇÃO DOS CUSTOS NO ATIVO IMOBILIZADO. PROCESSO PRODUTIVO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO POR DEPRECIAÇÃO A PARTIR DA ENTRADA EM FUNCIONAMENTO.
Os valores de custos para construção de gasodutos utilizados no processo produtivo (transporte entre plataforma e unidade de processamento de gás) devem ser contabilizados no Ativo Imobilizado e podem gerar créditos por depreciação, a partir da entrada em funcionamento do gasoduto.
CESSÃO DE USO DE CAPACIDADE DO GASODUTO. INFRAESTRUTURA ESSENCIAL. INSUMO.
Reconhecido o direito ao crédito relativamente às despesas com cessão de capacidade/uso de gasoduto (LL-MXL), por configurarem insumos relevantes e indispensáveis ao escoamento da produção até a unidade de tratamento em terra, integrando funcionalmente a cadeia produtiva do gás natural. Glosa revertida.
CRITÉRIO DE RATEIO DE RECEITAS. CONTROLES DE CUT-OFF. ÔNUS DA PROVA.Incumbe ao contribuinte manter controles de cut-off e reconciliações que assegurem a adequada conciliação entre escrituração mercantil, obrigações acessórias e bases operacionais, notadamente para fins de segregação de receitas tributáveis, não tributáveis e de exportação. Diante da precariedade probatória e da incompletude das memórias de cálculo apresentadas, reputa-se legítima a alteração promovida pela fiscalização nos critérios de rateio adotados, mediante utilização de dados oficiais (SISCOMEX). Glosa mantida.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.902343/2020-71
ACÓRDÃO
3301-014.587 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SHELL BRASIL PETRÓELO LTDA (SUCESSORA DE BG E&P BRASIL LTDA)
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
INDÚSTRIA DO PETRÓLEO. INSUMOS ESSENCIAIS. DESPESAS DA FASE DE
EXPLORAÇÃO.
Reconhecido o direito ao crédito integral da Cofins sobre despesas
incorridas na fase de exploração e produção de petróleo e gás, por se
tratarem de insumos essenciais e relevantes à atividade petrolífera, à luz
dos critérios de essencialidade e relevância fixados no REsp no
1.221.170/PR e da regulação setorial da ANP. Glosa revertida.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. EFD-CONTRIBUIÇÕES NÃO RETIFICADA.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
apresentação das
EFD-Contribuições
retificadoras dos
respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.
LOCAÇÃO/AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES, AERONAVES E TRANSPORTE
DE PESSOAL OFFSHORE. CONCEITO ECONÔMICO DE SERVIÇO. INSUMO.
Restabelecidos os créditos relativos a dispêndios com afretamento/locação
de embarcações, aeronaves e transporte de pessoal e cargas entre
continente e plataformas offshore, por se tratarem de prestações de
natureza complexa, nas quais o direito de uso de bens móveis se integra a
um conjunto de utilidades indispensáveis à continuidade operacional das
unidades marítimas. À luz do conceito econômico de serviço acolhido pelo
STF e do conceito ampliado de insumo no regime da não cumulatividade,
reconhece-se a natureza de insumo diretamente vinculada à atividade-fim
de produção de petróleo e gás. Glosa revertida.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONSTRUÇÃO DE GASODUTO.
INSTALAÇÕES. NECESSIDADE DE ATIVAÇÃO DOS CUSTOS NO ATIVO
Fl. 2589
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IMOBILIZADO. PROCESSO PRODUTIVO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO
POR DEPRECIAÇÃO A PARTIR DA ENTRADA EM FUNCIONAMENTO.
Os valores de custos para construção de gasodutos utilizados no processo
produtivo (transporte entre plataforma e unidade de processamento de
gás) devem ser contabilizados no Ativo Imobilizado e podem gerar créditos
por depreciação, a partir da entrada em funcionamento do gasoduto.
CESSÃO DE USO DE CAPACIDADE DO GASODUTO. INFRAESTRUTURA
ESSENCIAL. INSUMO.
Reconhecido o direito ao crédito relativamente às despesas com cessão de
capacidade/uso de gasoduto (LL-MXL), por configurarem insumos
relevantes e indispensáveis ao escoamento da produção até a unidade de
tratamento em terra, integrando funcionalmente a cadeia produtiva do gás
natural. Glosa revertida.
CRITÉRIO DE RATEIO DE RECEITAS. CONTROLES DE CUT-OFF. ÔNUS DA
PROVA.
Incumbe ao contribuinte manter controles de cut-off e reconciliações que
assegurem a adequada conciliação entre escrituração mercantil,
obrigações acessórias e bases operacionais, notadamente para fins de
segregação de receitas tributáveis, não tributáveis e de exportação. Diante
da precariedade probatória e da incompletude das memórias de cálculo
apresentadas, reputa-se legítima a alteração promovida pela fiscalização
nos critérios de rateio adotados, mediante utilização de dados oficiais
(SISCOMEX). Glosa mantida.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as
preliminares de nulidades suscitadas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre despesas incorridas na fase de
exploração e produção de petróleo e gás; sobre a locação de embarcações de PJ domiciliadas no
Brasil, vencido o Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro que negava provimento, tendo os
Conselheiros Vinícius Guimarães e Paulo Guilherme Deroulede acompanhado pelas conclusões,
considerando que direitos de uso se equiparam a bens; sobre a depreciação usual aplicada sobre
os custos de construção/montagem ativáveis no imobilizado, a partir das datas de entrada em
funcionamento dos gasodutos, conforme resposta contida na Informação Fiscal (página 29),
vencidos a Conselheira Rachel Freixo Chaves (relatora) que dava provimento integral e o
Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro que negava provimento; sobre a cessão de uso de gasoduto
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PROCESSO 16682.902343/2020-71
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para a Unidade UTGCA, vencido o Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro que negava provimento,
tendo os Conselheiros Vinícius Guimarães e Paulo Guilherme Deroulede acompanharam pelas
conclusões, considerando que direitos de uso se equiparam a bens. Restaram vencidas as
Conselheiras Rachel Freixo Chaves (relatora) e Keli Campos de Lima que davam provimento aos
créditos extemporâneos informados na EFD-Contribuições no período de 2014 a 2016, tendo o
Conselheiro Bruno Minoru Takii acompanhado a divergência pelas conclusões entendendo não
comprovada a certeza e liquidez. Designado o Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede para redigir
o voto vencedor quanto ao crédito sobre a depreciação usual aplicada sobre os custos de
construção/montagem ativáveis no imobilizado, a partir das datas de entrada em funcionamento
dos gasodutos, conforme resposta contida na Informação Fiscal (página 29) e aos créditos
extemporâneos informados na EFD-Contribuições no período de 2014 a 2016.

Assinado Digitalmente
Rachel Freixo – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente e Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Vinicius Guimaraes, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima, Paulo
Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
1.
Trata-se de recurso voluntário contra acórdão que manteve decisão do
despacho decisório que deferiu apenas parcialmente pedido de ressarcimento/compensação de
Cofins não cumulativa do 4o trimestre de 2014 (PER/DCOMP de R$ 58.368.547,98), reconhecendo
R$ 41.475.182,00 e mantendo glosas relevantes, inclusive com não homologação total/parcial de
DCOMPs vinculadas, sobretudo em razão da requalificação/realocação de créditos por
competência,
glosa
de
créditos
relacionados
a
despesas
na
fase
de
exploração,
afretamento/locação de embarcações e aeronaves (helicópteros e barcos de apoio), despesas com
dutos/terminais e cessão de uso, bem como controvérsia sobre créditos extemporâneos sem as
retificações e registros exigidos (EFD-Contribuições/DCTF/Dacon).
2.
A controvérsia envolve, em síntese, a definição da extensão do conceito de
insumo, a possibilidade de creditamento sobre direitos de uso e depreciação de ativos afetos à
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cadeia produtiva, bem como a validade da glosa de créditos apurados ou informados fora do
período de competência originalmente considerado.
3.
A fiscalização procedeu com a glosa das seguintes rubricas de créditos de:
(i) Operações vinculadas à fase de exploração: Entendeu a fiscalização que
as despesas relacionadas à fase exploratória, anteriores à declaração
formal de comercialidade dos campos, não permitem creditamento por
não caracterizarem insumos geradores de créditos da COFINS não
cumulativa, conforme conceito de insumo fixado pelo STJ no REsp no
1.221.170/PR e detalhado pelo Parecer Normativo SRF no 5/2018. Reforçou
que não há garantia de êxito econômico da exploração nesta fase
preliminar, caracterizando-se como despesa não vinculada diretamente à
produção de bens destinados à venda.
(ii) Créditos extemporâneos: Identificou lançamentos de créditos realizados
pelo contribuinte em períodos diferentes daqueles em que efetivamente
ocorreram as despesas (anteriores a 2014). Apontou a necessidade de
observância do artigo 3o, § 1o, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003,
bem como da IN RFB no 1.252/2012, exigindo a retificação prévia das
obrigações acessórias (EFD-Contribuições e DCTF) na competência correta,
sob pena de glosa integral desses créditos.
(iii) Operações vinculadas à locação de embarcações: Procedeu à glosa dos
créditos decorrentes das despesas com locação/afretamento de
embarcações utilizadas no lançamento de dutos submarinos e apoio
offshore, com base no entendimento fixado pela Solução de Consulta
COSIT no 510/2014, que diferencia claramente locação (obrigação de dar)
de prestação de serviços (obrigação de fazer). Ressaltou que a locação não
é hipótese autorizada expressamente pela legislação que regula a não
cumulatividade da COFINS.
(iv) Operações vinculadas à locação de aeronaves e/ou transporte de
passageiros: Aplicou analogicamente os mesmos fundamentos adotados
para as embarcações, esclarecendo que o transporte de passageiros
mediante locação de helicópteros não constitui prestação de serviço, mas
mera cessão do uso de bens móveis, sem previsão legal expressa para fins
de creditamento.
(v) Operações vinculadas à fabricação do ativo imobilizado: Entendeu que
despesas relativas à construção e instalação de ativos imobilizados,
especialmente gasodutos, devem integrar o custo do ativo, sujeitas
exclusivamente
ao
regime
de
aproveitamento
via
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depreciação/amortização, vedando-se o crédito direto e integral no mês da
aquisição.
(vi) Operações sem direito a crédito “Cessão de uso”: Afastou o
aproveitamento de créditos vinculados a operações descritas como "cessão
de uso", esclarecendo que tais operações não se caracterizam como
prestação de serviços ou aquisição de bens enquadráveis nas hipóteses
taxativas estabelecidas nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
(vii) Alteração do critério de rateio das receitas tributáveis, não tributáveis
e de exportação: Os critérios de rateio para as receitas tributáveis, não
tributáveis e de exportação utilizados pelo Contribuinte foram alterados
pela Fiscalização. Eles foram feitos com base nas receitas de exportação
mensais identificadas no SISCOMEX, conforme as planilhas arroladas ao
presente processo.

4.
A DRJ julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade, restando
assim ementada:
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de creditamento no âmbito do regime não-cumulativo são somente
as previstas na legislação de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os
custos e encargos passíveis de creditamento.
A regra geral é a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos aplicável
às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não-
cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais modalidades
estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra
geral nas hipóteses por elas alcançadas.
NÃO CUMULATIVIDADE. COFINS. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
Na eventualidade de não terem sido apurados nas épocas próprias, os saldos de
créditos
da
não-cumulatividade
da
Cofins
poderão
ser
apurados
extemporaneamente, cabendo, todavia, a efetivação dos necessários registros e
retificações de declarações e demonstrativos, como DCTF e Dacon, além da EFD-
Contribuições, conforme aplicável.
REsp no 1.221.170-PR. DECISÃO PROFERIDA PELO STJ. CRÉDITOS NÃO
VINCULADOS A INSUMOS. EFEITOS. INAPLICABILIDADE.
Impossibilidade de extensão dos efeitos da decisão proferida pelo STJ, no âmbito
do REsp no 1.221.170-PR, a outros tipos de créditos que não o vinculado à
aquisição de insumos.
Fl. 2593
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A necessidade ou a imprescindibilidade não são por si sós critérios para se
considerar que uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base
de cálculo dos créditos da não-cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins
devidos. É preciso que a hipótese de creditamento esteja expressamente prevista
no rol estabelecido pelas respectivas leis e que o gasto ou despesa a ser tomado
como base de cálculo dos créditos atenda ainda a cada um dos requisitos nelas
determinados.
ARRENDAMENTO NÃO MERCANTIL. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Somente geram crédito as operações de arrendamento mercantil, que estiverem
de acordo com os termos da Lei n° 6.099/74, com as alterações introduzidas pela
Lei no 7.132/83, e da Resolução BACEN no 2.309/96.
ALUGUEL DE DUTOS/TERMINAIS E EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto dos créditos nos aluguéis de dutos,
terminais ou embarcações. A possibilidade de apropriação definida no art. 3o, IV,
da Lei no 10.833/03, aplica-se tão-somente a locação de "prédios, máquinas e
equipamentos", cuja expressão não inclui os bens acima.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
NULIDADE.
Não há que se falar em nulidade do despacho decisório quando neste constam os
fundamentos de fato e de direito que o embasaram, em conformidade com a
legislação de regência.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos
quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
CONEXÃO. REUNIÃO DE PROCESSOS. JULGAMENTO CONJUNTO.
As hipóteses de reunião de processos são apenas aquelas prescritas na legislação
de regência.
COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatório capaz de
demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido, sem o que não pode ser
homologada a compensação efetuada.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
PROVA. MOMENTO. DILIGÊNCIA E PERÍCIA.
A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o preenchimento
Fl. 2594
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de um dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972.
Incabível a diligência ou perícia e quando presentes nos autos elementos
suficientes para a formação da convicção da autoridade julgadora.
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF No 247/02 E No 404/04. LEGALIDADE. MATÉRIA
JULGADA NO ÂMBITO DE RECURSO REPETITIVO PELO STJ.
Declarada pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ, em sede de recurso repetitivo, a
ilegalidade das IN SRF no 247/02 e no 404/04, adotam-se as balizas constantes do
correspondente
julgado
(REsp
no
1.221.170/PR),
da
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018, e do Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05, de 17/12/2018, no que concerne ao conceito de insumo.
NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO PROPORCIONAL.
Cabível o ajuste do método de apropriação de créditos por meio do rateio
proporcional quando, intimado, o contribuinte não apresenta, por meio da
contabilidade, o montante de créditos da não cumulatividade da contribuição
para o PIS/Pasep e para a Cofins apurável em relação a cada bem, serviço ou
ativo, discriminando os créditos em função da natureza, origem e vinculação.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. EFEITOS.
Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos
colegiados e ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes atribua
eficácia, não constituem normas complementares do direito tributário, eis que
não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96 e 100 do Código
Tributário Nacional.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

5.
Irresignada,
a
contribuinte
apresentou
seu
recurso
voluntário
tempestivamente, com fulcro no art. 33 do Decreto no 70.235/72, sustentando os seguintes
fundamentos:
(i) Questão preliminar:
 Alegação de nulidade por violação ao art. 74, §7o da Lei no
9.430/96, sob o argumento de que a intimação do despacho
decisório não foi acompanhada da intimação para pagamento dos
valores indeferidos, em violação ao princípio do “unitas actus” .
(item III.1.1. da peça recursal)
Fl. 2595
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 Alegação de nulidade diante da reorganização dos créditos da
recorrente por impossibilidade de a fiscalização agir arbitrariamente
diante da falta de previsão legal autorizando a realocação dos
créditos tomados. (item III.1.2. da peça recursal)
(ii) Questões de mérito:
 Argumentação no sentido de que há violação ao conceito de
insumo adotado pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR;
 Defesa do direito ao crédito de COFINS relativo a despesas
incorridas na fase de exploração e produção de petróleo e gás,
considerando a essencialidade e relevância econômica das
operações; (item III.2.2.1. da peça recursal)
 Alegação de que gastos com afretamento/contratação/aluguel de
barcos de apoio e helicópteros para transporte de carga, pessoal,
mantimentos, máquinas e equipamentos entre o continente e as
plataformas de produção em alto mar, são insumos essenciais à
atividade econômica da empresa e por im; (item III.2.2.2. da peça
recursal)
 Defesa da legalidade da utilização de créditos extemporâneos sem
necessidade de retificação de declarações. ((item III.2.2.3. da peça
recursal);
 Direito ao crédito decorrente dos gastos e dispêndios na
construção e instalação de gasodutos – relevância e lei 11.774/08
(item III.2.2.4. da peça recursal)
 Direito ao crédito decorrente de “cessão de uso” de gasoduto
despesa
incorrida
pela
recorrente
para
escoar/transportar/comercializar a produção de gas de seu
estabelecimento em mar aberto ao continente, pois tal despesa que
integra o custo de produção do gás natural (item III.2.2.5. da peça
recursal)
 A alteração do critério de rateio procedida pela fiscalização –
ausência de respaldo legal – reconhecimento da receita com base
no ias 18 e cpc 30 (item III.2.2.6. da peça recursal)
(iii) Dos pedidos:
 Reconhecimento do direito creditório no montante de R$
16.892.715,98;
 Reforma integral do acórdão recorrido;
Fl. 2596
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 Alternativamente, a conversão do julgamento em diligência para
apuração técnica da essencialidade dos dispêndios.

6.
E, por fidedignidade processual transcrevo a seguir a íntegra do relatório
adotado pela DRJ:

Trata-se
de
pedido eletrônico
de
ressarcimento PER/DCOMP
no 38574.15384.240817.1.5.18-5463 de Pis/Pasep não cumulativo do 4° trimestre
de 2015, no valor de R$ 21.770.210,63, de crédito vinculado à receita de
exportação, requerido por SHELL BRASIL PETRÓLEO LTDA, ora manifestante,
sucessora por incorporação de BG E&P BRASIL LTDA, CNPJ no 02.681.185/0001-
72.

Ao pedido de ressarcimento foram vinculadas as seguintes declarações de
compensação:
O valor total do crédito apurado e deferido pela fiscalização é R$ 16.053.214,13:
O pedido de ressarcimento foi indeferido por meio da emissão do Despacho
Decisório no 3270259 e não há valor a ser pago no pedido de ressarcimento. A
compensação declarada no PER/DCOMP 34480.89373.290318.1.3.18-8695 foi
homologada parcialmente até o limite do crédito reconhecido que foi insuficiente
para compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo
restando saldo devedor consolidado correspondente aos débitos indevidamente
compensados, conforme o seguinte:
Os PER/DCOMP vinculados ao pedido de ressarcimento são os seguintes:
A DCOMP no 12608.24922.240817.1.7.18-6158 foi homologada totalmente:
A DCOMP no 34480.89373.290318.1.3.18-8695 foi homologada parcialmente:
Diante da emissão do despacho decisório no 3292095, no dia 03/06/2022, cuja
ciência se deu no dia 06/06/2022, fls. 23440, houve a interposição de
manifestação de inconformidade, fls. 54 a 141 (documentos anexos DOC_00 a
DOC_14, fls. 142 a 2295), no dia 20/06/2022.
1
ALEGAÇÕES DA RECORRENTE
Diante do deferimento parcial do pedido de ressarcimento de créditos do
Pis/Pasep, do qual constou a glosa de créditos referentes a aquisições de insumos,
e da apresentação da manifestação de inconformidade constituiu-se a matéria em
litígio abrangida pela parte indeferida do pedido de ressarcimento. A recorrente,
em extensa contestação, alegou o seguinte:
I.
O escopo da fiscalização dos créditos de Pis e Cofins;
Fl. 2597
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10
II.
A necessidade de julgamento conjunto das defesas apresentadas;
III.
Violação ao prazo do art. 74, § 7o da Lei no 9.430/96;
IV.
Falta de previsão legal para a realocação dos créditos tomados pela
manifestante;
V.
Irrelevância do momento da apropriação da despesa; Impossibilidade de
dissociação, para fins fiscais, das fases de exploração e de produção de óleo e gás
e a essencialidade e relevância das despesas incorridas na fase de exploração;
VI.
Despesas na fase de exploração decorrentes de imposição legal;
VII.
Glosa de despesas de afretamento/contratação/aluguel de barcos de apoio
e helicópteros para o transporte de carga, pessoa, mantimentos, máquinas e
equipamentos da terra para o alto mar caracterizadas como insumos e inerentes a
sua atividade-fim de caráter obrigatório por imposição legal;
VIII. Direito ao crédito sobre o afretamento de helicópteros e barcos de apoio
pela alínea IV do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 – aluguel de máquinas
e equipamentos utilizados na atividade da empresa;
IX.
Créditos
extemporâneos
–
desnecessidade
de
retificação
da
EFD/DACON/DCTF para a sua utilização – jurisprudência da CSRF;
X.
O
direito
ao
crédito
decorrente
de
gastos
e
dispêndios
na
construção/instalação de gasodutos – relevância na atividade e Lei no 11.774/08;
XI.
Cessão de uso. Gasoduto. Despesa que se integra ao custo de produção do
gás natural, porquanto hígida ao creditamento como insumo (art. 3o, II das Leis no
10.637/02 e 10.833/03) ou como aluguel (art. 3o, IV das Leis no 10.637/02 e
10.833/03);
XII.
Ausência de respaldo legal para a alteração do critério de rateio procedida
pela fiscalização;
2
PEDIDO
I.
Diligência para que a fiscalização fundamente, nos termos do quanto fixado
pelo STJ/PGFN, o motivo das glosas;
II.
Tramitação e julgamento em conjunto deste processo com as
manifestações
de
inconformidade
apresentadas
nos
demais
processos
administrativos de crédito que tenham por objeto o período fiscalizado e
eventuais outros casos que tratem da glosa dos créditos de PIS e COFINS;
III.
A conexão processual dada a pertinência temática e a prejudicialidade
entre os processos e os temas neles abordados;
IV.
Seja dada nova ciência à manifestante acerca do presente despacho
decisório e, concomitantemente, seja corretamente intimada a pagar os débitos
supostamente devidos em virtude da referida decisão, devolvendo-lhe o prazo
para defesa;
Fl. 2598
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16682.902343/2020-71
11
V.
Anulação do despacho decisório por obscuridade, equívoco de cálculo, falta
de fundamentação legal em afronta ao seu direito fundamental de ampla defesa;
VI.
Afastamento das glosas dos créditos realizadas no despacho decisório, o
reconhecimento do direito creditório pleiteado no pedido de ressarcimento e a
homologação integral das declarações de compensação;
VII.
Que todas as publicações atinentes ao presente feito sejam realizadas
exclusivamente em conjunto e em nome dos patronos da manifestante.
Esta é a síntese do necessário à análise do voto que se passa a relatar.

7.
É o relatório. Passo ao voto.

VOTO VENCIDO

Conselheira Rachel Freixo Chaves, Relatora.

I. DO CONHECIMENTO

8.
O recurso voluntário é tempestivo, e dele tomo integral conhecimento,
posto que preenchidos todos os requisitos para tanto.

II. PRELIMINAR
II.1. Violação ao prazo do art. 74, §7o da lei 9.430/96. Preliminar afastada.
9.
A recorrente suscita como matéria preliminar a nulidade do Despacho
Decisório, ao argumento de que houve violação ao § 7o do art. 74 da Lei no 9.430/96, por ausência
de intimação simultânea quanto ao indeferimento do pedido e à exigência de eventual
recolhimento dos valores glosados, sustentando que tal fato configuraria vício procedimental
(unitas actus).
10.
Todavia, a ausência de intimação específica para pagamento de débito, nos
termos do § 7o do art. 74 da Lei no 9.430/96, não enseja nulidade quando não há constituição de
crédito tributário mediante auto de infração ou notificação de lançamento, como no presente
caso, em que se discute exclusivamente o reconhecimento de crédito pleiteado via PER/DCOMP.
Trata-se, portanto, de hipótese de indeferimento parcial de ressarcimento, sem constituição
formal de crédito tributário passível de cobrança imediata.
Fl. 2599
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.902343/2020-71
12
11.
Ademais, não se verifica qualquer prejuízo à recorrente. A própria conduta
processual da empresa indica que sua intenção não era promover o recolhimento do valor
glosado, pois não há nos autos qualquer petição solicitando guia de pagamento ou requerendo
parcelamento do saldo, mas sim a interposição tempestiva de manifestação de inconformidade e,
posteriormente, de recurso voluntário amplamente fundamentado, circunstância que reforça o
pleno exercício do contraditório e da ampla defesa.
12.
Portanto, a ausência de intimação prevista no § 7o do art. 74 não invalida o
despacho decisório quando não há prejuízo processual demonstrado ou constituição de crédito
tributário autônomo.
13.
Por conseguinte, afasta-se a preliminar de nulidade suscitada. Inexistem
vícios que comprometam a validade do despacho decisório. Eventuais alegações genéricas de
cerceamento de defesa também não se sustentam à luz da documentação constante dos autos,
que evidencia o regular processamento do pedido de ressarcimento e do direito ao contraditório.

II.2. Reorganização dos créditos da impugnante. Impossibilidade de a fiscalização
agir arbitrariamente. Falta de previsão legal autorizando a realocação dos créditos tomados.
Preliminar afastada.

14.
Neste tópico, a controvérsia reside na alegação contestatória da
arbitrariedade da fiscalização, que procedeu conforme os trechos a seguir descritos, na realocação
dos créditos tomados pela recorrente diante da inexistência de amparo legal para o aludido
procedimento.
15.
A fiscalização apontou que:
(...) 18. Assim sendo, esta Fiscalização analisou a memória e considerou as
naturezas de crédito com base no código CFOP, bem como nas descrições das
operações, despesas, custos e encargos informados na memória de cálculo.
19. Na memória de cálculo apresentada pelo Contribuinte, identificamos que para
o período fiscalizado (1o Trimestre de 2014 a 4o Trimestre de 2016) havia grande
quantidade de documentos fiscais com um descasamento muito grande entre a
data de crédito de uma determinada aquisição e a data de emissão do
documento fiscal que acobertou a operação. (destaques acrescidos) 20. Desta
forma, com intuito de harmonizar o período de apuração dos créditos,
consideramos a data de emissão da nota fiscal como data da efetiva aquisição, e
reorganizamos a distribuição dos créditos conforme o mês de emissão dos
documentos fiscais, com base no art. 3o, § 1o das leis 10.637/02 e 10.833/03. (...)

Fl. 2600
DF CARF MF
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13
16.
E, a DRJ ao ratificar o entendimento adotado pela fiscalização destacou
ainda:
“O que não deve e não pode acontecer é a consideração de créditos apurados
em um período cujo documento que o ampara, a nota fiscal, tenha sido emitida
em data posterior à realização da despesa, pois ocorre, nesse caso, a carência de
amparo legal.” (destaques acrescidos)

17.
Preliminarmente, ressalto que obrigações acessórias não constituem, por si,
fato gerador de tributo, mas são essenciais à correta apuração da obrigação principal,
notadamente em setores de alta complexidade operacional e contábil, como é o caso da indústria
de óleo e gás, cuja dinâmica contábil frequentemente envolve operações contínuas, lançamentos
estimativos e processamentos em diferentes estágios da cadeia logística e industrial.
18.
Todavia, tais especificidades não eximem o contribuinte do dever legal de
individualizar os créditos apropriados, indicando rubrica, natureza jurídica, fundamento legal e
vinculação com as receitas tributadas, exportadas ou beneficiadas por suspensão. Essa obrigação
se mostra ainda mais relevante em ambientes regulatórios nos quais a rastreabilidade e a
transparência fiscal são determinantes para a validação de créditos no regime não cumulativo.
19.
É razoável reconhecer que, nesse setor, podem ocorrer desalinhamentos
temporais entre a ocorrência contábil da despesa e o momento da documentação fiscal
correspondente, sobretudo diante da complexidade de contratos integrados de fornecimento,
operações triangulares, regimes aduaneiros especiais e ajustes de faturamento. Contudo, esse
eventual descompasso entre a realidade econômica e a formalização documental precisa ser
demonstrado de forma inequívoca e tempestiva pelo sujeito passivo.
20.
No caso em análise, não houve a demonstração cabal e concreta, pela
empresa, das causas, da natureza ou da motivação dos lançamentos realizados. A resposta à
intimação fiscal foi incompleta, a memória de cálculo omissa quanto às classificações específicas
dos documentos e as razões, e o recurso voluntário limitou-se à exposição de teses jurídicas
genéricas, sem apresentação de elementos fáticos ou documentais que pudessem elucidar a
origem, alocação e motivações créditos questionados.
21.
Nesse sentido, afasto a preliminar de nulidade suscitada.

III. MÉRITO

III.1. Do conceito de insumo à luz do REsp 1.221.170/PR
22.
O exame da legitimidade dos créditos apurados pelo contribuinte a título de
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime da não cumulatividade, impõe a análise
Fl. 2601
DF CARF MF
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jurídica detida do conceito de insumo, à luz da legislação de regência e da jurisprudência
vinculante do Superior Tribunal de Justiça.
23.
Após décadas de debates doutrinários e instabilidade jurisprudencial, a
controvérsia interpretativa foi pacificada no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR,
submetido à sistemática dos recursos repetitivos (Tema 779). No referido julgado, fixou-se que a
possibilidade de creditamento das contribuições deve ser aferida à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância do bem ou serviço aplicado no processo produtivo ou na prestação
de serviços, in verbis:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE . CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO . DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS
À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1 .036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o ., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2 . O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido
e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos
a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual-EPI.
4 . Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns . 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
Fl. 2602
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cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
- bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
(STJ - REsp: 1.221.170 - PR (2010⁄0209115-0), Relator: Ministro NAPOLEÃO
NUNES MAIA FILHO, Data de Julgamento: 22/02/2018, S1 - PRIMEIRA
SEÇÃO, Data de Publicação: DJe 24/04/2018 RT vol . 993 p. 467)

24.
Conforme assentado no voto condutor, para efeito de creditamento no
regime da não cumulatividade, considera-se insumo:

(i) segundo o critério da essencialidade, o bem ou serviço cuja ausência impeça
a realização da atividade-fim da empresa;
(ii) segundo o critério da relevância, o item que, embora não estrutural, seja
necessário à adequada consecução do processo, por força de exigência legal,
regulatória ou tecnológica, cuja ausência comprometa a qualidade, a licitude
ou a utilidade econômica ou jurídica do resultado final.

25.
A técnica utilizada pelo Tribunal foi denominada “teste de subtração”,
mediante o qual parte-se de uma descrição objetiva da cadeia produtiva e, em seguida, simula-se,
em juízo hipotético, a retirada do bem ou serviço em análise. Se, sem ele, o processo não puder
ser concluído ou o resultado final mostrar-se destituído de utilidade econômica ou jurídica, então
conclui-se pela essencialidade ou relevância do item, qualificando-o, assim, como insumo. A
aferição, por conseguinte, é casuística, dependente das peculiaridades tecnológicas, econômicas e
regulatórias de cada atividade econômica.
26.
Abaixo, sintetizam-se os elementos centrais da metodologia fixada pelo STJ,
segundo o voto paradigma do REsp 1.221.170/PR:
Tabela 01: Critérios fixados pelo STJ

Critério Jurídico-Interpretativo
Descrição Técnica-Operacional
A) Essencialidade
O item é estrutural à atividade econômica, sendo sua ausência
impeditiva da produção ou do serviço.
B) Relevância
O item não é incorporado fisicamente ao produto, mas é necessário por
exigência normativa ou singularidade tecnológica.
Fl. 2603
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C) Teste de Subtração
Supressão hipotética do item na cadeia produtiva. Se a produção se
inviabiliza ou o produto perde validade jurídica ou utilidade econômica,
o item deve ser considerado insumo.
D) Limite Legal (Vedação
Expressa)
Ainda que o item se revele essencial ou relevante, o crédito será
indevido se houver vedação expressa nas Leis de regência (arts. 3o, §§
2o e 3o, das Leis no 10.637/2002, no 10.833/2003 e art. 3o da Lei no
10.865/2004).
Fonte: Elaborado pela Relatora.

27.
Esses critérios, portanto, não admitem aplicação generalista ou presumida,
devendo a aferição da natureza de insumo ocorrer caso a caso, à luz das provas técnicas e
documentais produzidas pelo contribuinte, que demonstrem a função do bem ou serviço na
operação empresarial, sua indispensabilidade e a inexistência de proibição legal ao creditamento.
28.
A interpretação do REsp 1.221.170/PR pela Administração Tributária foi
consolidada por meio da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, a qual reafirma a
obrigatoriedade de observância do precedente judicial pelo Fisco federal, inclusive por seus
órgãos consultivos e contenciosos, como a Receita Federal do Brasil e a própria Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional.
29.
Consoante expressamente consignado na Nota SEI no 63/2018, o ônus da
prova incumbe exclusivamente ao sujeito passivo, que deverá demonstrar, mediante
documentação idônea e tecnicamente lastreada, a indispensabilidade do bem ou serviço para a
consecução de sua atividade econômica. Rejeita-se, por conseguinte, o creditamento com base
em alegações genéricas ou práticas reiteradas de aquisição, sem o suporte de elementos materiais
concretos, como laudos, pareceres técnicos, relatórios operacionais, ordens de produção e
exigências normativas.
30.
Nesse sentido, a correta aplicação do entendimento consolidado pelo STJ
requer a observância de uma metodologia analítica estruturada, que contemple os seguintes cinco
critérios sucessivos:
Tabela 02: Metodologia analítica de observância obrigatória pelo julgador

Etapa Metodológica
Descrição Técnica

a) Mapeamento das etapas
do processo produtivo ou
da prestação de serviço
Identificação minuciosa e sequencial das fases que compõem o ciclo
operacional da atividade empresarial, com especificação dos insumos
materiais e imateriais empregados em cada uma delas. Deve ser
documentada por fluxogramas, relatórios de produção ou ordens de serviço
internas.
b) Aplicação do "teste de
Realização de juízo hipotético em que se simula a retirada do bem ou serviço
Fl. 2604
DF CARF MF
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17
subtração"
da etapa onde é utilizado. Caso sua ausência inviabilize a execução da
atividade-fim ou comprometa substancialmente a qualidade, conformidade
legal ou valor econômico do produto final, infere-se sua essencialidade.
c) Verificação de imposição
normativa específica
Análise da existência de norma legal, regulamentar ou setorial que imponha,
como condição de exercício da atividade econômica, a utilização do bem ou
serviço (ex.: normas da ANVISA, MAPA, IBAMA, Normas Regulamentadoras
do MTE, Instruções Normativas fiscais, sanitárias, ambientais etc).
d) Comprovação
documental e técnica da
função essencial ou
relevante
Demonstração, por meio de documentos objetivos (laudos periciais,
relatórios técnicos, fichas de EPI, notas explicativas, ordens de produção,
pareceres de engenharia, auditorias internas etc), de que o item exerce
papel indispensável ao desempenho da operação produtiva ou de serviço.
e) Análise da inexistência
de vedação legal expressa
ao creditamento
Confronto do item com os incisos e parágrafos do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003, para verificar se recai sobre ele alguma
hipótese expressa de vedação ao crédito.
Fonte: Elaborado pela Relatora.

31.
Conforme se depreende dos autos, o conceito de insumo no regime da não
cumulatividade das contribuições ao PIS e à Cofins decorre da aplicação coordenada da
jurisprudência vinculante do Superior Tribunal de Justiça e da orientação técnica da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional, devendo ser aferido à luz da realidade concreta da atividade
econômica desenvolvida pela pessoa jurídica contribuinte e da robustez do conjunto probatório
por ela apresentado.
32.
Desse modo, tal critério metodológico será doravante adotado na análise
individualizada das glosas efetuadas pela fiscalização no despacho decisório e especificamente
impugnadas em sede de recurso voluntário, em estrita observância ao princípio da legalidade, à
jurisprudência superior e aos princípios da razoabilidade fiscal e da segurança jurídica.

III.2. Do direito ao crédito relativo a despesas incorridas na fase de exploração e
produção de petróleo e gás.

33.
Neste tópico, a controvérsia central consiste na possibilidade jurídica da
apropriação dos créditos de PIS e COFINS pela recorrente referentes às despesas incorridas na fase
de exploração, mais especificamente nos campos petrolíferos BMS-52, BMS-9 e BMS-11, quanto
aos gastos com bens e serviços essenciais a essa etapa preliminar do ciclo produtivo da indústria
do petróleo.
34.
A Fiscalização, acompanhada pela DRJ, glosou tais créditos com fundamento
no conceito restritivo de insumos estabelecido no julgamento do Superior Tribunal de Justiça
Fl. 2605
DF CARF MF
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(REsp no 1.221.170/PR), detalhado no Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018, entendendo, em
síntese, que os gastos efetuados antes da “Declaração de Comercialidade” não seriam passíveis de
creditamento por não configurarem etapa diretamente relacionada à produção comercial.
35.
Por outro lado, a Recorrente sustenta que as atividades exploratórias são
intrinsecamente vinculadas à produção posterior de petróleo e gás, representando etapa essencial
ao seu ciclo produtivo, razão pela qual os gastos incorridos nesse momento devem ser
reconhecidos como insumos, nos termos definidos pelo próprio STJ. Argumenta ainda que a fase
exploratória é regulada legalmente, sendo impossível dissociá-la da produção futura, pois sem
exploração prévia não há produção posterior.
36.
Pois, bem. Passo, portanto, à análise da controvérsia, adotando
rigorosamente a metodologia analítica de observância obrigatória estabelecida pelo ordenamento
jurídico em vigor, com subsunção fática à legislação, jurisprudência e doutrina aplicáveis ao caso.

A) Do mapeamento das etapas do processo produtivo ou da prestação de serviço

37.
Conforme definido pela Lei no 9.478/1997 (Lei do Petróleo), especificamente
no artigo 6o, inciso XIX, as atividades da indústria petrolífera abrangem necessariamente
exploração, desenvolvimento, produção, refino, processamento e transporte de petróleo e gás. A
atividade de exploração inclui pesquisas geológicas, sísmicas, perfurações de poços, testes de
longa duração (TLD), entre outros.
38.
Nesse sentido, resta evidente pela documentação acostada aos autos que a
fase de exploração representa etapa inicial e obrigatória, indispensável à execução das etapas
subsequentes do ciclo produtivo (desenvolvimento e produção).

B) Da aplicação do "teste de subtração"
39.
Ao aplicar o teste de subtração às despesas incorridas na fase exploratória
(ex.: estudos geológicos e sísmicos, perfuração de poços, aquisição de materiais como tubos,
brocas, e outras despesas descritas no planilha – “Vinculado à Atividade de Exploração”), constata-
se que a eliminação dessas despesas inviabilizaria completamente a identificação das reservas de
petróleo e gás, comprometendo integralmente a continuidade e a realização subsequente das
etapas de desenvolvimento e produção.
40.
É tecnicamente impossível dissociar tais gastos das etapas posteriores, pois a
ausência da etapa exploratória tornaria impossível o exercício da atividade fim da empresa,
inviabilizando a produção comercial futura.
41.
Desse modo, fica demonstrada claramente a essencialidade dos referidos
gastos como insumos indispensáveis.
Fl. 2606
DF CARF MF
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C) Da verificação de imposição normativa específica
42.
O Programa Exploratório Mínimo (PEM), previsto pela ANP (Resolução no
11/2011), estabelece obrigações regulatórias específicas para a indústria petrolífera brasileira,
impondo investimentos mínimos na fase exploratória. Assim, as despesas glosadas não decorrem
meramente de uma opção operacional da contribuinte, mas configuram obrigação legal-
regulatória imposta pelo Poder Público, corroborando adicionalmente o caráter essencial e
indispensável dessas despesas como insumos para fins tributários.

D) Da comprovação documental e técnica da função essencial ou relevante
43.
A recorrente apresentou documentação robusta, nesse item, que
demonstram, de forma clara e objetiva, o papel essencial das despesas glosadas na fase
exploratória. Ficou amplamente demonstrado nos autos que esses gastos são imprescindíveis para
a realização do ciclo completo da atividade produtiva da recorrente, não se tratando de despesas
meramente acessórias ou administrativas.
44.
Ademais, não consta apontamento da fiscalização sobre falta de prova sobre
as rubricas tratadas nesse item.

E) Da análise da inexistência de vedação legal expressa ao creditamento
45.
Ao analisar o artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, não se
verifica qualquer vedação expressa ou implícita que exclua expressamente gastos na fase
exploratória como insumos. Pelo contrário, o critério de essencialidade estabelecido no REsp no
1.221.170/PR pelo STJ, corretamente interpretado e aplicado à indústria do petróleo, conduz à
conclusão de que essas despesas são elegíveis ao creditamento.
46.
Portanto, à luz da metodologia analítica obrigatória, após análise casuística
detalhada e rigorosa da documentação técnica apresentada pela recorrente, fica cristalinamente
demonstrado que as despesas incorridas na fase de exploração de petróleo e gás constituem
insumos essenciais e relevantes, plenamente elegíveis à apropriação de créditos do PIS e da
COFINS na sistemática não cumulativa, sendo inclusive esse o entendimento adoto pela
jurisprudência do CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
PROCESSO ADMINISTRATIVO. DILIGÊNCIA. A diligência no processo
administrativo não se presta a resolução de matéria de direito e, tampouco
a suprimir encargo probatório das partes.
Fl. 2607
DF CARF MF
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NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Se o contribuinte
conheceu a acusação, pôde apresentar contraponto a esta e teve seus
argumentos apreciados não há que se falar em nulidade por cerceamento
de defesa.
INSUMO. MINERAÇÃO. Para ser tipificado como insumo, o custo ou a
despesa devem estar vinculados, por essencialidade ou relevância,, direta
ou indiretamente à extração, planejamento, lavra, britagem, moagem,
graviometria,
flotação,
lixiviação,
CIP,
inertização,
eluição
e
eletrodeposição.
DE INSUMOS. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. INSUMO. POSSIBILIDADE. Essencial
ou relevante ao processo produtivo é possível a concessão do crédito ao
frete.
PRECLUSÃO.
DIALETICIDADE.
MATÉRIA
NÃO
IMPUGNADA.
NÃO
CONHECIMENTO.
É dever do contribuinte impugnar expressamente os fundamentos de
glosa, sob pena de não conhecimento da matéria não impugnada.
DESPESAS PRÉ-OPERACIONAIS. INSUMOS. RELEVÂNCIA.
As despesas pré-operacionais com atividades determinadas por Lei para
exploração da atividade mineradora são relevantes ao processo produtivo
da mineração.
(...)
Fonte: CARF, Acórdão no 3401-008.961, 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a
Seção de Julgamento, sessão de 27 de abril de 2021, Processo no
10680.901748/2014-87

47.
Ademais, a que se consignar ainda que a aplicação da regra explicita acima
inclusive sobre os poços que eventualmente não vieram a se tornar produtivos.
48.
Nesse ponto, em 2023, o TRF da 2a Região reconheceu o direito ao crédito
de despesas com sondagem e perfuração de poços que não vieram a se tornar produtivos (poços
secos):
EMENTA: TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO DE DESPESAS A TÍTULO DE INSUMO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. EXPLORAÇÃO DE POÇOS DE PETRÓLEO. FASE DE EXPLORAÇÃO.
INCIDÊNCIA DOS CRITÉRIOS. CREDITAMENTO DE DESPESAS POSSÍVEL AINDA QUE
O POÇO SEJA CONCLUÍDO SEM PRODUTIVIDADE.
Fl. 2608
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A atividade de exploração de poços de petróleo está diretamente relacionada ao
objeto social da impetrante, uma vez que é imprescindível para a identificação de
campos produtivos. Não se pode exigir do contribuinte que os poços sejam
produtivos, sob pena de se exigir o impossível e se frustrar o direito ao
creditamento de despesas necessárias e relevantes ao exercício da atividade-fim
da empresa. Tema 779 do STJ aplicado.
( Apelação Cível no 5100264-19.2019.4.02.5101 (RJ), 3a Turma Especializada do
TRF da 2a Região, Rel. Des. Marcus Abraham, julgado em 11 de abril de 2023.

49.
Diante de todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário
neste tópico, para o fim de reverter as glosas relativas as despesas descritas no planilha
“Vinculado à Atividade de Exploração”.

III.3. Dos créditos extemporâneos.

50.
A análise dos autos revela que a glosa perpetrada pela DRJ, neste tópico,
repousa, exclusivamente, em critério formal: teria a recorrente deixado de retificar EFD-
Contribuições, DACON e DCTF de períodos pretéritos antes de aproveitar créditos surgidos entre
2007 e 2013 no PER/DCOMP relativo a 2014-2016.
51.
Neste ponto, como regra geral, tem-se a aplicação da Súmula CARF no 231,
segundo a qual:
“o aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep
e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando
os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes”.

52.
Em regra geral, a aplicação do referido enunciado é obrigatória,
independentemente de entendimento pessoal desta Relatoria, por força do art. 72 do Regimento
Interno do CARF, que confere efeito vinculante às súmulas aprovadas. E, a inobservância
injustificada de súmula vinculante constitui infração ao dever funcional do Conselheiro, podendo
inclusive ensejar a perda do mandato, nos termos do art. 85, VI, do RICARF.
53.
Todavia, importa delimitar com precisão o alcance normativo da Súmula
CARF no 231, especialmente à luz de sua literalidade e da ratio decidendi dos precedentes que a
embasaram. Isso porque, o enunciado sumular faz menção apenas e diretamente à necessidade
de retificação da DCTF e do DACON, não contemplando, em seu texto, a EFD-Contribuições.
54.
No caso concreto, a própria intimação fiscal delimita o objeto da verificação
aos “créditos de PIS/Pasep e Cofins oriundos do período de apuração 2012 e 2013”, sem qualquer
menção à existência de duplicidade de aproveitamento, mas apenas questionando o fato de terem
Fl. 2609
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sido apropriados em PER/DCOMP referente ao período de 2014 a 2016, sem a retificação das
obrigações acessórias pretéritas.
55.
Na resposta ao referido Termo de Intimação, a contribuinte esclareceu, com
suporte documental, que os valores em discussão foram identificados apenas em julho de 2012,
após revisão interna minuciosa, e afirmou que tais créditos jamais haviam sido aproveitados nas
competências originais, afastando, assim, a hipótese de duplicidade de utilização.
56.
Assim, não se mostra juridicamente admissível, estender, em prejuízo do
contribuinte e por via meramente analógica, o alcance do enunciado sumular, construído e
redigido à luz de precedentes voltados à DCTF e ao DACON, para exigir, como condição de
validade dos créditos extemporâneos, a retificação da EFD-Contribuições, obrigação acessória que
sequer é mencionada na Súmula no 231. Tal ampliação resultaria em criar, sem lei e sem
enunciado específico, requisito formal adicional não contemplado nem pela legislação de regência
das contribuições, nem pelo próprio texto sumular.
57.
À luz desse quadro normativo e jurisprudencial, e considerandon a
inexistência de indícios de aproveitamento duplicado dos créditos, a observância do prazo
quinquenal de que trata o Decreto no 20.910/1932 e, o fato de que a glosa, neste tópico, repousa
exclusivamente na ausência de retificação simultânea de EFD-Contribuições, DACON e DCTF,
concluo que não há óbice jurídico para afastar, ao menos, a exigência de retificação da EFD-
Contribuições, por não estar amparada nem no enunciado da Súmula CARF no 231, nem na
legislação de regência.
58.
Todavia, quanto à ausência de retificação do DACON e da DCTF referentes
aos períodos de origem dos créditos extemporâneos (até 2013), não se identifica, no presente
caso, elemento distintivo suficiente que permita afastar a aplicação do entendimento vinculante
consolidado na Súmula CARF no 231, razão pela qual, quanto a essas obrigações acessórias
específicas, impõe-se a observância do enunciado sumular por este Colegiado.

III.4. locação de embarcações, aeronaves e/ou transporte de passageiros de PJ
domiciliadas no Brasil

59.
No tocante aos créditos apurados sobre dispêndios classificados como
afretamento ou locação de embarcações de apoio offshore (PLSV, RSV, DSV, SESV), a Fiscalização
firmou convicção de que tais gastos não se enquadram em nenhuma das hipóteses de
creditamento previstas exaustivamente nos incisos do artigo 3.o das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
60.
A autoridade auditora considerou, em primeiro lugar, que a locação –
obrigação de dar – não configura prestação de serviço apta a atrair o inciso II (insumos), pois não
há produção de resultado mediante fazer, mas mera disponibilização do bem. Em segundo lugar,
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afastou a incidência do inciso IV, sustentando que a expressão “prédios, máquinas e
equipamentos” não comporta, por interpretação literal estrita (arts. 107 a 112 do CTN), a inclusão
de embarcações, as quais possuem regime jurídico próprio e não são, tecnicamente, equiparadas
a máquinas ou equipamentos. Em terceiro lugar, rejeitou a aplicação do inciso V, salientando que
os contratos apresentados não constituem arrendamento mercantil à luz da Lei 6.099/1974 e da
Resolução BACEN 2.309/1996: não há instituição financeira arrendadora nem opção de compra ao
término do prazo contratual.
61.
Paralelamente, analisou-se a possibilidade de crédito sob a égide do art. 15,
IV, da Lei 10.865/2004 (PIS/COFINS-Importação), dispositivo que contempla aluguéis e
contraprestações de arrendamento mercantil de embarcações. Concluiu-se pela inaplicabilidade,
porque a operação está sujeita à alíquota zero das contribuições na importação (art. 268 da IN RFB
2.011/2019), inexistindo desembolso prévio que pudesse gerar direito creditório. A Fiscalização
invocou, como reforço hermenêutico, a Solução de Consulta COSIT 510/2014, que distingue
locação de prestação de serviços, e citou precedente administrativo (Acórdão DRJ 12-116.880)
segundo o qual inexiste previsão legal para créditos sobre aluguéis de dutos, terminais ou
embarcações.
62.
A Delegacia de Julgamento, ao apreciar a Manifestação de Inconformidade,
acolheu integralmente esse raciocínio. Registrou que o rol de créditos no regime não cumulativo é
numerus clausus, não admitindo interpretação extensiva ou analógica; que o legislador, quando
pretendeu abarcar embarcações, o fez de forma expressa – como no art. 15 da Lei 10.865/2004 –
e, ainda assim, condicionou o benefício ao efetivo pagamento das contribuições na importação,
circunstância ausente no caso concreto; e que a alegada essencialidade operacional não suprime a
necessidade de autorização legal específica. Concluiu, portanto, pela correção da glosa dos valores
relativos ao afretamento e à locação das embarcações em exame, mantendo inalterado o saldo
credor indeferido.
63.
Pois, bem. Para bem compreender a controvérsia, importa retomar o
cenário operacional da recorrente. A empresa explora, desenvolve e produz óleo e gás em lâminas
d’água profundas nos blocos BM-S-9, BM-S-11 e BM-S-52, todos situados a centenas de
quilômetros da costa. Nessa realidade geográfica, o abastecimento humano e logístico das
plataformas é plenamente dependente de uma frota dedicada de barcos de apoio e de
helicópteros, que garante o fluxo ininterrupto de pessoal, peças, combustíveis, insumos de
perfuração e equipamentos de segurança. Desconhecer esse contexto, como fez a fiscalização,
equivale a ignorar a própria espinha dorsal da atividade offshore.
64.
No que tange a locação das aeronaves, conforme registrado no item 60 do
Despacho Decisório, os serviços de afretamento de aeronaves referem-se ao transporte de
passageiros para plataformas offshore, bem como ao envio de suprimentos energéticos,
notadamente combustível QAV.
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65.
Com esse pano de fundo delineado, passa-se à etapa metodológica de
subsunção.
66.
Primeiro, mapeamos o processo produtivo para evidenciar a posição das
embarcações e aeronaves dentro da cadeia de E&P: elas participam desde a perfuração inicial até
o escoamento da produção, constituindo elo indispensável entre o continente e as FPSOs. Em
seguida, aplicamos o “teste de subtração”. Caso se retirem esses meios de transporte, as
plataformas deixam de receber suprimento e rotação de turno, resultando na paralisação imediata
da produção. A essencialidade, portanto, não é meramente teórica, mas empírica e direta.
67.
A terceira etapa, imposição normativa, adiciona um grau de imperatividade
incontornável. A NR-37 do Ministério do Trabalho determina que o deslocamento de
trabalhadores entre continente e plataforma “deve” ocorrer por helicóptero, admitindo uso de
embarcações apenas se obedecidas exigências rigorosas.
68.
A Agência Nacional do Petróleo, a seu turno, impõe a manutenção de
embarcações de apoio dedicadas em plano de resposta a emergências. Assim, não se trata de
escolha empresarial, mas de comando legal, situação que segundo o Tema 779 do STJ e a Nota SEI
63/2018 da PGFN transforma o gasto num insumo por imposição normativa.
69.
Superadas as fases de análise fático-jurídica, verifica-se que a própria prova
documental afasta qualquer dúvida quanto à unicidade e à lisura dos créditos: contratos de time-
charter, planilhas de rateio e manifestos de voo demonstram uso exclusivo nos campos BM-S-
9/11; a fiscalização, aliás, não apontou qualquer desvio de finalidade senão aquela destinada a
execução da atividade fim da empresa.
70.
A partir dessas premissas, a glosa não subsiste.
71.
O art. 3.o, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, interpretado à luz do
conceito de insumo firmado pelo STJ, abarca bens e serviços essenciais ou relevantes,
independentemente da roupagem contratual (locação ou prestação).
72.
Alegar que “embarcações” e “helicópteros” não constam nominalmente no
inciso IV significa inverter a lógica do sistema: o que justifica o crédito não é o nome do bem, mas
sua função imprescindível na geração da receita tributada. Tampouco prospera o argumento
relativo à alíquota zero na importação, pois o crédito discutido tem origem em operações internas
gravadas pela COFINS, não no art. 15 da Lei 10.865/2004.
73.
Ademais, conforme esclarecido pela própria contribuinte no curso da
fiscalização os serviços de afretamento de aeronaves referem-se ao transporte de passageiros
para plataformas offshore, bem como ao envio de suprimentos energéticos, notadamente
combustível QAV.
74.
Tal explicação foi prestada de forma clara e objetiva, sem qualquer
contestação por parte do Fisco, o que demonstra, de modo inequívoco, a vinculação direta dessas
operações com a atividade fim da empresa. Fica, assim, evidenciada a essencialidade e a
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relevância dos serviços de transporte aéreo como insumos indispensáveis à execução do processo
produtivo da indústria petrolífera, razão pela qual se impõe o reconhecimento do direito ao
crédito de PIS e COFINS sobre essas despesas.
75.
Aliás, a matéria em exame não é inédita no âmbito deste Conselho, sendo
certo que a jurisprudência administrativa tem se revelado coerente e reiterada quanto à
possibilidade de reconhecimento de créditos de PIS e COFINS sobre despesas com afretamento de
aeronaves e embarcações no setor de petróleo e gás.
76.
Soma-se, ainda, a tendência da jurisprudência da Suprema Corte de afastar
uma compreensão excessivamente restritiva do termo “serviço” ao campo das meras obrigações
de fazer, admitindo, para fins tributários, a incidência em hipóteses em que o contrato envolva
prestações complexas, híbridas ou mistas, combinando obrigações de fazer e de dar, desde que
presente uma utilidade oferecida ao tomador, economicamente apreciável, como se verificou no
julgamento do Tema 581 da repercussão geral.
77.
No julgamento do RE 651.703/PR, em 29/09/2016, sob a sistemática da
repercussão geral (Tema 581, relativo à sujeição das atividades das operadoras de planos de saúde
e seguro-saúde ao ISS), o Supremo Tribunal Federal adotou compreensão ampliativa do conceito
de “serviço” para fins de incidência do ISS, reconhecendo que a atividade das operadoras –
embora envolva também elementos de natureza obrigacional diversa (como componentes
financeiros e de organização de rede credenciada) – configura prestação de serviços tributável,
precisamente por consistir na disponibilização organizada, contínua e remunerada de cobertura
assistencial em favor dos beneficiários.
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISSQN.
ART. 156, III, CRFB/88. CONCEITO CONSTITUCIONAL DE SERVIÇOS DE QUALQUER
NATUREZA. ARTIGOS 109 E 110 DO CTN. AS OPERADORAS DE PLANOS PRIVADOS
DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE (PLANO DE SAÚDE E SEGURO-SAÚDE) REALIZAM
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SUJEITA AO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER
NATUREZA ISSQN, PREVISTO NO ART. 156, III, DA CRFB/88.
1. O ISSQN incide nas atividades realizadas pelas Operadoras de Planos Privados
de Assistência à Saúde (Plano de Saúde e Seguro-Saúde).
2. A coexistência de conceitos jurídicos e extrajurídicos passíveis de recondução
a um mesmo termo ou expressão, onde se requer a definição de qual conceito
prevalece, se o jurídico ou o extrajurídico, impõe não deva ser excluída, a priori,
a possibilidade de o Direito Tributário ter conceitos implícitos próprios ou
mesmo fazer remissão, de forma tácita, a conceitos diversos daqueles
constantes na legislação infraconstitucional, mormente quando se trata de
interpretação do texto constitucional.
3. O Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios, razão pela qual
não há um primado do Direito Privado.
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4. O art. 110, do CTN, não veicula norma de interpretação constitucional, posto
inadmissível
interpretação
autêntica
da
Constituição
encartada com
exclusividade pelo legislador infraconstitucional.
5. O conceito de prestação de “serviços de qualquer natureza” e seu alcance no
texto constitucional não é condicionado de forma imutável pela legislação
ordinária, tanto mais que, de outra forma, seria necessário concluir pela
possibilidade de estabilização com força constitucional da legislação
infraconstitucional, de modo a gerar confusão entre os planos normativos.
6. O texto constitucional ao empregar o signo “serviço”, que, a priori, conota
um conceito específico na legislação infraconstitucional, não inibe a exegese
constitucional que conjura o conceito de Direito Privado.
7. A exegese da Constituição configura a limitação hermenêutica dos arts. 109 e
110 do Código Tributário Nacional, por isso que, ainda que a contraposição entre
obrigações de dar e de fazer, para fins de dirimir o conflito de competência entre
o ISS e o ICMS, seja utilizada no âmbito do Direito Tributário, à luz do que
dispõem os artigos 109 e 110, do CTN, novos critérios de interpretação têm
progressivamente ampliado o seu espaço, permitindo uma releitura do papel
conferido aos supracitados dispositivos.
8. A doutrina do tema, ao analisar os artigos 109 e 110, aponta que o CTN, que
tem status de lei complementar, não pode estabelecer normas sobre a
interpretação da Constituição, sob pena de restar vulnerado o princípio da sua
supremacia constitucional.
9. A Constituição posto carente de conceitos verdadeiramente constitucionais,
admite a fórmula diversa da interpretação da Constituição conforme a lei, o que
significa que os conceitos constitucionais não são necessariamente aqueles
assimilados na lei ordinária.
10. A Constituição Tributária deve ser interpretada de acordo com o pluralismo
metodológico, abrindo-se para a interpretação segundo variados métodos, que
vão desde o literal até o sistemático e teleológico, sendo certo que os conceitos
constitucionais tributários não são fechados e unívocos, devendo-se recorrer
também aos aportes de ciências afins para a sua interpretação, como a Ciência
das Finanças, Economia e Contabilidade.
11. A interpretação isolada do art. 110, do CTN, conduz à prevalência do método
literal, dando aos conceitos de Direito Privado a primazia hermenêutica na ordem
jurídica, o que resta inconcebível. Consequentemente, deve-se promover a
interpretação conjugada dos artigos 109 e 110, do CTN, avultando o método
sistemático quando estiverem em jogo institutos e conceitos utilizados pela
Constituição, e, de outro, o método teleológico quando não haja a
constitucionalização dos conceitos.
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12. A unidade do ordenamento jurídico é conferida pela própria Constituição, por
interpretação sistemática e axiológica, entre outros valores e princípios
relevantes do ordenamento jurídico.
13. Os tributos sobre o consumo, ou tributos sobre o valor agregado, de que são
exemplos o ISSQN e o ICMS, assimilam considerações econômicas, porquanto
baseados em conceitos elaborados pelo próprio Direito Tributário ou em
conceitos tecnológicos, caracterizados por grande fluidez e mutação quanto à
sua natureza jurídica.
14. O critério econômico não se confunde com a vetusta teoria da interpretação
econômica do fato gerador, consagrada no Código Tributário Alemão de 1919,
rechaçada pela doutrina e jurisprudência, mas antes em reconhecimento da
interação entre o Direito e a Economia, em substituição ao formalismo jurídico, a
permitir a incidência do Princípio da Capacidade Contributiva.
15. A classificação das obrigações em “obrigação de dar”, de “fazer” e “não
fazer”, tem cunho eminentemente civilista, como se observa das disposições no
Título “Das Modalidades das Obrigações”, no Código Civil de 2002 (que seguiu a
classificação do Código Civil de 1916), em: (i) obrigação de dar (coisa certa ou
incerta) (arts. 233 a 246, CC); (ii) obrigação de fazer (arts. 247 a 249, CC); e (iii)
obrigação de não fazer (arts. 250 e 251, CC), não é a mais apropriada para o
enquadramento dos produtos e serviços resultantes da atividade econômica,
pelo que deve ser apreciada cum grano salis.
16. A Suprema Corte, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de
leasing financeiro e leaseback (RREE 547.245 e 592.205), admitiu uma
interpretação mais ampla do texto constitucional quanto ao conceito de
“serviços” desvinculado do conceito de “obrigação de fazer” (RE 116.121),
verbis: “EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156,
III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três
modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado
leaseback. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei
complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso
III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é
serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No
arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto,
o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é
serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma
compra nas hipóteses do leasing financeiro e do leaseback. Recurso
extraordinário a que se nega provimento.” (grifo nosso)(RE 592905, Relator Min.
EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 02/12/2009).
17. A lei complementar a que se refere o art. 156, III, da CRFB/88, ao definir os
serviços de qualquer natureza a serem tributados pelo ISS a) arrola serviços por
natureza; b) inclui serviços que, não exprimindo a natureza de outro tipo de
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atividade, passam à categoria de serviços, para fim de incidência do tributo, por
força de lei, visto que, se assim não considerados, restariam incólumes a
qualquer tributo; e c) em caso de operações mistas, afirma a prevalência do
serviço, para fim de tributação pelo ISS.
18. O artigo 156, III, da CRFB/88, ao referir-se a serviços de qualquer natureza
não os adstringiu às típicas obrigações de fazer, já que raciocínio adverso
conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer,
nos termos do que define o Direito Privado, o que contrasta com a maior
amplitude
semântica
do
termo
adotado
pela
constituição,
a
qual
inevitavelmente leva à ampliação da competência tributária na incidência do
ISSQN.
19. A regra do art. 146, III, “a”, combinado com o art. 146, I, CRFB/88, remete à
lei complementar a função de definir o conceito “de serviços de qualquer
natureza”, o que é efetuado pela LC no 116/2003.
20. A classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer) escapa à ratio que o
legislador constitucional pretendeu alcançar, ao elencar os serviços no texto
constitucional tributáveis pelos impostos (v.g., serviços de comunicação –
tributáveis pelo ICMS, art. 155, II, CRFB/88; serviços financeiros e securitários –
tributáveis pelo IOF, art. 153, V, CRFB/88; e, residualmente, os demais serviços
de qualquer natureza – tributáveis pelo ISSQN, art. 156. III, CRFB/88), qual seja,
a de captar todas as atividades empresariais cujos produtos fossem serviços
sujeitos a remuneração no mercado.
21. Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa
a configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma
utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou
imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar
conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador.
22. A LC no 116/2003 imbricada ao thema decidendum traz consigo lista anexa
que estabelece os serviços tributáveis pelo ISSQN, dentre eles, o objeto da
presente ação, que se encontra nos itens 4.22 e 4.23, verbis: “Art. 1o O Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do
Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da
lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do
prestador. (...) 4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para
prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres. 4.23 –
Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros
contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano
mediante indicação do beneficiário.”
23. A exegese histórica revela que a legislação pretérita (Decreto-Lei no 406/68)
que estabelecia as normas gerais aplicáveis aos impostos sobre operações
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relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza já
trazia regulamentação sobre o tema, com o escopo de alcançar estas atividades.
24. A LC no 116/2003 teve por objetivo ampliar o campo de incidência do ISSQN,
principalmente no sentido de adaptar a sua anexa lista de serviços à realidade
atual, relacionando numerosas atividades que não constavam dos atos legais
antecedentes.
25. A base de cálculo do ISSQN incidente tão somente sobre a comissão, vale
dizer: a receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo contratante
e o que é repassado para os terceiros prestadores dos serviços, conforme
assentado em sede jurisprudencial.
27. Ex positis, em sede de Repercussão Geral a tese jurídica assentada é: “As
operadoras de planos de saúde e de seguro- saúde realizam prestação de serviço
sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, previsto no art.
156, III, da CRFB/88”.
28. Recurso extraordinário DESPROVIDO.

78.
O trecho do voto proferido naquele julgamento explicita, com precisão, o
alcance do termo “serviço”, delineando o seu conteúdo à luz do conceito econômico de serviços
adotado pelo Supremo Tribunal Federal.

"Porquanto, a Suprema Corte, no julgamento dos RREE 547.245 e 592.905, ao
permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e
leaseback sinalizou que a interpretação do conceito de “serviços” no texto
constitucional tem um sentido mais amplo do que tão somente vinculado ao
conceito de “obrigação de fazer”, vindo a superar seu precedente no RE
116.121, em que decidira pela adoção do conceito de serviço sinteticamente
eclipsada numa obrigação de fazer.
[...]
A finalidade dessa classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer) escapa
totalmente àquela que o legislador constitucional pretendeu alcançar, ao elencar
os serviços no texto constitucional tributáveis pelos impostos (por exemplo,
serviços de comunicação – tributáveis pelo ICMS; serviços financeiros e
securitários – tributáveis pelo IOF; e, residualmente, os demais serviços de
qualquer natureza – tributáveis pelo ISS), qual seja, a de captar todas as
atividades empresariais cujos produtos fossem serviços, bens imateriais em
contraposição aos bens materiais, sujeitos a remuneração no mercado.
A doutrina também sufraga esta tese:
Essa adjetivacao “de qualquer natureza”, alias, faz muito mais sentido quando
se entende que o constituinte incorporou o conceito economico de servicos. Isso
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porque, diferentemente do conceito de servicos no Direito Civil (e nao no Direito
Privado como um todo) que nao demanda maiores exercicios interpretativos, por
ser facilmente apreensivel (embora dificilmente aplicavel numa serie de
atividades economicas) –, o conceito de servicos na Economia, de maneira
distinta, ja apresenta, de pronto, uma vagueza semantica caracterizada pelo
conjunto de atividades economicas que nao consubstanciam, como produtos,
bens materiais. Tal vagueza, ao ser acompanhada da expressao “de qualquer
natureza”, denota que e tributavel pelo ISS toda a residualidade desse conceito
no universo da atividade economica, depois de afastados os servicos de
comunicacao e de transporte interestadual ou intermunicipal, tributaveis pelo
ICMS; os servicos financeiros, tributaveis pelo IOF. (MACEDO, Alberto. ISS - O
Conceito Econômico de Serviços Já Foi Juridicizado Há Tempos Também pelo
Direito Privado. In: XII Congresso Nacional de Estudos Tributários - Direito
Tributário e os Novos Horizontes do Processo. MACEDO, Alberto [et all]. - São
Paulo: Editora Noeses, 2015, p. 71/79).
Assim, embora seja possível verificar a existência de corrente doutrinária a
identificar o conceito de serviços com obrigação de fazer, há também
categorização no sentido de que o conceito econômico de prestação de serviço
não se confunde com o conceito de prestação de serviço de Direito Civil, verbis:
Servico, portanto, vem a ser o resultado da atividade humana na criacao de um
bem que nao se apresenta sob a forma de bem material, v.g., a atividade do
transportador, do locador de bens imoveis, do medico, etc. O conceito
economico de “prestacao de servico” (fornecimento de bem imaterial) nao se
confunde nem se equipara ao conceito de “prestacao de servicos” do direito
civil, que e conceituado como fornecimento apenas de trabalho (prestacao de
servicos e o fornecimento mediante remuneracao, do trabalho a terceiro). O
conceito economico nao se apresenta acanhado, abrange tanto o simples
fornecimento de trabalho (prestacao de servicos de direito civil) como outras
atividades: v.g.: locacao de bens moveis, transporte, publicidade, hospedagem,
diversoes publicas, cessao de direitos, deposito, execucao de obrigacoes de nao
fazer, etc. (venda de bens imateriais). (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina
e Prática do Imposto sobre Serviços. 1a Ed, 3a tiragem. São Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 1984, p. 42/43).
Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a
configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma
utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades imateriais,
prestados com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou
não com a entrega de bens ao tomador."

79.
Esses serviços de transporte e as operações de locação envolvidas,
considerados em sua realidade econômica, não se qualificam como meras despesas logísticas
acessórias, mas como prestações de natureza complexa, nas quais o direito de uso de bens
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(embarcações e aeronaves) se integra a um conjunto organizado de utilidades indispensáveis à
operação offshore.
80.
nesse sentido, à luz do conceito econômico de serviço acolhido pela
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e da compreensão ampliativa da noção de insumo no
regime da não cumulatividade do PIS e da Cofins, tais dispêndios assumem inequívoco caráter de
insumos diretamente vinculados à atividade-fim de produção de petróleo e gás, razão pela qual
reconheço o direito ao crédito e afasto as glosas efetuadas neste tópico.

III.5. Operações vinculadas à fabricação do ativo imobilizado. Construção/Montagem de
gasoduto.

81.
No que tange à glosa dos créditos referentes às despesas incorridas com a
instalação e construção de gasodutos vinculados à atividade-fim da Recorrente, entendo assistir
razão à impugnante.
82.
Conforme demonstrado nos autos, (vide registrado no TIF 1609. Fl. 353 –
planilhas), os dispêndios classificados pela fiscalização como associados à “fabricação de bens do
ativo imobilizado” não podem ser, de forma automática e genérica, desqualificados como
passíveis de creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS. Isso porque, no caso concreto,
restou comprovado que tais despesas não se limitam à aquisição de bens do ativo, mas abarcam
serviços complexos, conforme delimitado no item anterior, contínuos e absolutamente
indispensáveis à viabilização da produção e do escoamento de petróleo e gás natural atividade-fim
da contribuinte.
83.
Nesse sentido, os serviços prestados, inclusive por empresas especializadas
como a Saipem, envolveram afretamento de embarcações, fornecimento de materiais,
engenharia, execução de obras e implantação de infraestrutura submarina, todos vinculados à
efetiva instalação de gasodutos, cuja operação é condição sine qua non para a exploração e
comercialização dos produtos finais, inclusive
84.
Trata-se, portanto, de despesas que se inserem, material e funcionalmente,
no conceito de insumo tal como delimitado em tópico específico desse voto.
85.
Ademais, analisando a legislação mais recente sobre o setor de óleo e gás,
resta ainda mais evidente que os gasodutos fazem parte essencial do processo produtivo da
recorrente, sendo instalações para o transporte de petróleo e gás natural, conforme definido pela
Lei no 14.134/2021:
“Art. 3o Ficam estabelecidas as seguintes definições para os fins desta Lei e de sua
regulamentação: (...)
XXIV - gasoduto de escoamento da produção: conjunto de instalações destinadas
à movimentação de gás natural produzido, após o sistema de medição, com a
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finalidade de alcançar as instalações onde será tratado, processado, liquefeito,
acondicionado ou estocado;
XXV - gasoduto de transferência: duto destinado à movimentação de gás natural,
considerado de interesse específico e exclusivo de seu proprietário, com início e
término em suas próprias instalações de produção, coleta de produção,
transferência, estocagem subterrânea, acondicionamento e processamento de
gás natural;
XXVI - gasoduto de transporte: duto, integrante ou não de um sistema de
transporte de gás natural, destinado à movimentação de gás natural ou à conexão
de fontes de suprimento, conforme os critérios estabelecidos nesta Lei,
ressalvados os casos previstos nos incisos XXIV e XXV do caput deste artigo,
podendo incluir estações de compressão, de medição, de redução de pressão, de
recebimento, de entrega, de interconexão, entre outros complementos e
componentes, nos termos da regulação da ANP; (...)
XL - terminal de GNL: instalação, terrestre ou aquaviária, destinada a receber,
movimentar, armazenar ou expedir gás natural na forma liquefeita, podendo
incluir os serviços ou instalações necessários aos processos de regaseificação,
liquefação, acondicionamento, movimentação, recebimento e entrega de gás
natural ao sistema dutoviário ou a outros modais logísticos”.

86.
Não se pode olvidar que, nos termos do art. 3o, VI, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, e conforme previsto no art. 1o da Lei no 11.774/2008- vigentes há época, os gastos
com máquinas e equipamentos destinados à produção de bens ou à prestação de serviços
ensejam direito ao crédito imediato, afastando a exigência de apropriação proporcional com base
na depreciação.
87.
Assim, ainda que se considerasse a construção dos gasodutos como
formação de ativo imobilizado, seria plenamente legítima a apuração do crédito de forma
concentrada, nos termos do regime legal aplicável a partir de julho de 2012.
88.
Por outro lado, observa-se que a fiscalização deixou de analisar os
documentos e contratos apresentados pela contribuinte em resposta ao Termo de Intimação,
optando por deliberar com base em presunções genéricas e sem exame aprofundado dos fatos.
Tal conduta viola não apenas o contraditório e a ampla defesa, mas compromete a higidez da
motivação do despacho decisório, uma vez que se firmou sobre a equivocada premissa de que os
dispêndios em tela não teriam sido comprovados ou utilizados na produção de receitas tributadas.
89.
Diante do exposto, e com base na legislação de regência, reconheço o direito
ao aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS vinculados à construção, instalação e operação
dos gasodutos mencionados previsto na registro no TIF sob a perspectiva de insumos relevante
(art. 3o, II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003), seja na condição de bens do ativo imobilizado
com direito a creditamento imediato (art. 3o, VI, c/c art. 1o da Lei no 11.774/2008).
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90.
Assim, voto pelo afastamento da glosa efetuada pela autoridade fiscal.

III.6. Operações sem direito a crédito “Cessão de uso” de gasoduto

91.
No presente tópico, examina-se a legitimidade da apropriação de créditos
das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins, no regime da não cumulatividade, com fundamento nos
artigos 3o, incisos II e IV, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, relativamente aos valores
despendidos pela recorrente a título de cessão de capacidade no gasoduto conhecido como “Lula-
Mexilhão” (LL-MXL).
92.
A discussão centra-se na qualificação jurídica e econômica desses gastos: se
configuram insumos essenciais à atividade produtiva da empresa, aptos ao creditamento, ou se
representam mera cessão de direito de uso de bem de terceiro, sem vinculação direta com a
produção ou prestação de serviço.
93.
A análise dos autos revela que os documentos anexados – em especial os
contratos de operação consorcial dos campos de BMS-9 e BMS-11 (DOCs 11 e 12), o contrato de
cessão de capacidade do gasoduto (DOC. 13) e a Nota Técnica da Agência Nacional do Petróleo –
ANP (DOC. 14) – comprovam que a utilização do modal dutoviário é etapa funcionalmente
integrada à extração e ao beneficiamento do gás natural extraído em alto-mar, o qual somente
adquire utilidade comercial após tratamento industrial em instalações terrestres específicas,
localizadas em Caraguatatuba/SP.
94.
Conforme demonstrado, o gasoduto LL-MXL constitui infraestrutura
partilhada entre as empresas consorciadas e serve ao escoamento da produção bruta para a
Unidade de Tratamento de Gás Monteiro Lobato – UTGCA. Essa operação não tem caráter
acessório ou opcional, mas representa etapa imprescindível da cadeia de produção do gás natural
comercializável, que, antes de seu processamento, encontra-se em estado inacabado e não
disponível para o consumo.
95.
No caso concreto, as despesas com cessão de capacidade de uso do
gasoduto inserem-se em um modelo contratual consorcial de rateio de infraestrutura estratégica à
produção. A complexidade técnica da cadeia produtiva do gás natural impõe o uso do modal
dutoviário como única alternativa viável para a movimentação contínua do produto bruto, em
substituição a modais menos eficientes ou inviáveis sob a ótica econômica e ambiental.
96.
Deste modo, reconhece-se que o gasto examinado configura insumo
relevante, pois indispensável à realização da atividade-fim da empresa. Trata-se de etapa
intermediária da produção, e não de mera despesa logística de distribuição ou comercialização.
97.
A jurisprudência administrativa do CARF já enfrentou casos análogos com
fundamentação convergente. No Acórdão no 3402-002.923, a 4a Câmara da 2a Turma Ordinária da
3a Seção reconheceu expressamente que dutos e terminais, ainda que não classificados como
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prédios ou equipamentos nos moldes convencionais, configuram bens afetos à produção,
podendo gerar créditos de PIS/COFINS com base no artigo 3o, IV, das leis de regência.

ALUGUEL
DE
DUTOS/TERMINAIS
E
EMBARCAÇÕES.
CRÉDITOS.
APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE. Diante da inexistência de definição clara e
fechada na legislação sobre o conceito de máquinas, equipamentos e
prédios, a verificação das hipóteses creditáveis com base no art. 3o, IV, da
Lei no 10.833/03, deve ser analisada caso a caso, tendo em vista a função
dos bens indicados no processo produtivo e seu modo de funcionamento.
No caso dos autos, restou demonstrada a possibilidade de creditamento
frente ao tipo de utilização dos dutos, terminais e embarcações alugados
enquanto ferramentas essenciais para execução das atividades do objeto
social da recorrente. (ACÓRDÃO 3301-014.400 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a
TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 12 de fevereiro de 2025)
************
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS) Período de apuração: 01/12/2010 a 31/12/2010
CREDITAMENTO NO REGIME NÃO CUMULATIVO. ÔNUS DA PROVA. Na
apuração de PIS não-cumulativo, a prova da existência do direito de crédito
indicado nas declarações incumbe ao contribuinte, de maneira que, não
havendo tal demonstração, deve a Fiscalização efetuar as glosas (art. 170
do CTN c/c art. 373 do CPC/15).
DUTOS E TERMINAIS. ACESSÃO AO SOLO. AQUISIÇÃO DE NATUREZA DE
PRÉDIO.
Por incorporarem-se ao solo para sua utilização, os dutos e terminais têm
natureza de prédio para fins de inclusão na sistemática de creditamento
das contribuições não-cumulativas (cf. Acórdão n° 3402-002.923, 4a
Câmara/2a Turma Ordinária).
DIREITO AO CREDITAMENTO DECORRENTES DOS PAGAMENTOS POR
AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES. INCISO IV DA LEI N° 10.637/2002.
POSSIBILIDADE.
Sobre o afretamento de embarcações pertencentes à PETROBRÁS, que
recebe os pagamentos pelo afretamento a casco nu, a partir de
pagamentos do "hire" pela TRANSPETRO, tendo como função possibilitar as
operações de transporte e armazenagem de granéis, petróleo e seus
derivados, biocombustíveis, petroquímicas e de gás em geral, é permitida a
tomada de crédito com base no art. 3°, IV, da Lei n° 10.637/2002.
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Fonte: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. (2021, 22 de junho). Acórdão no 3301-
010.370, Processo no 16682.903250/2013-34, Recurso Voluntário, Recorrente: PETROBRAS
TRANSPORTE S.A. – TRANSPETRO. 3a Seção de Julgamento, 3a Câmara, 1a Turma
Ordinária.

98.
Cabe ainda destacar que a Nota Técnica da ANP reconhece expressamente o
papel do gasoduto LL-MXL como elemento estruturante do escoamento da produção na chamada
“Rota 1” da Bacia de Santos, evidenciando a aderência funcional do equipamento à cadeia de
produção de gás natural, e não à sua comercialização.
99.
Os valores lançados a título de cessão de capacidade foram demonstrados
em documentos fiscais (notas de débito) emitidas reciprocamente entre as consorciadas, com
base em cláusulas contratuais expressas. Trata-se, portanto, de dispêndios efetivos, vinculados ao
rateio de custos consorciais e devidamente escriturados, o que afasta eventual alegação de
ausência de comprovação.
100.
Ademais, tal como já discorrido em tópico anterior, as operações de cessão
de uso de gasoduto devem igualmente ser apreciadas em sua realidade econômica, como
prestações de natureza complexa, nas quais o direito de uso do bem (gasoduto) se integra a um
conjunto organizado de utilidades indispensáveis à operação offshore.
101.
À luz do conceito econômico de serviço acolhido pela jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal, bem como da compreensão ampliativa da noção de insumo no regime
da não cumulatividade do PIS e da Cofins, tais dispêndios assumem inequívoco caráter de insumos
diretamente vinculados à atividade-fim de produção de petróleo e gás, razão pela qual reconheço
o direito ao crédito e afasto as glosas efetuadas neste tópico.

III.7. A alteração do critério de rateio procedida pela fiscalização. Ausência de
respaldo legal. Reconhecimento da receita com base no ias 18 e cpc 30

102.
A recorrente sustenta que a fiscalização, desprovida de amparo legal, teria
alterado o critério proporcional de rateio entre receitas tributáveis, não tributáveis e de
exportação para fins de apropriação de créditos de PIS e COFINS, substituindo as informações
regularmente escrituradas na EFD‐Contribuições por dados obtidos exclusivamente no SISCOMEX.
103.
Consta dos autos que a autoridade fiscal identificou divergências entre os
valores de receitas de exportação declarados na EFD‐Contribuições e aqueles registrados no
SISCOMEX e, verificando que a memória de cálculo apresentada carecia dos códigos CST‐PIS e
CST‐COFINS e de outros elementos necessários à perfeita individualização dos créditos,
considerou tais créditos como comuns, procedendo ao rateio proporcional com base nas
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exportações mensais informadas no SISCOMEX e intimando a contribuinte a promover as
retificações cabíveis nos termos da legislação aplicável.
104.
No âmbito contábil, a contribuinte declarou reconhecer as receitas de
exportação, à época dos fatos, segundo o CPC 30/IAS 18, dispositivos revogados em 1o de janeiro
de 2018 pela introdução do CPC 47/IFRS 15. Sob qualquer desses marcos normativos, o fiel
cumprimento do regime de competência exige controles de cut‐off que garantam a correta
delimitação temporal das operações e documentação apta a conciliar tempestivamente a
escrituração mercantil com as obrigações acessórias e as bases operacionais.
105.
A divergência apontada entre a EFD‐Contribuições e o SISCOMEX pode, em
tese, resultar de diferenças no reconhecimento temporal das receitas, tais como competência
contábil versus data de faturamento ou embarque; contudo, tal hipótese reclama prova objetiva
pela contribuinte, mediante trilha de auditoria e reconciliações formais que evidenciem a
correlação insumo‐receita, os marcos temporais de competência e a classificação fiscal adequada
de cada operação.
106.
No presente caso, a contribuinte não logrou comprovar os elementos
indispensáveis à validação do seu procedimento, pois a memória de cálculo não contém, de forma
completa, os códigos CST‐PIS/COFINS referentes aos insumos que originaram os créditos; inexiste
conciliação que alinhe a competência contábil às informações fiscais e operacionais; e não foi
demonstrada, com documentação idônea, a vinculação dos insumos às receitas de exportação
necessária à segregação.
107.
Não se discute a postergação de pagamento, pois o reconhecimento contábil
de receitas antes da emissão da NF‐e pode harmonizar‐se com o regime de competência; o ponto
nevrálgico reside na deficiência de demonstração e conciliação, cuja prova incumbe
precipuamente à contribuinte, impossibilitando‐se a esta relatoria e à fiscalização aferir a
aderência dos registros à substância econômica das transações e à forma de rateio proporcional
adotada.
108.
A omissão de reconciliação entre demonstrações contábeis, obrigações
acessórias tributárias e fiscais e controles gerenciais, os quais, dada a expressiva materialidade e a
rigorosa regulação do setor de petróleo e gás, deveriam encontrar‐se plenamente integrados,
limitou a atuação fiscal e restringiu a convicção desta relatoria quanto às causalidades e aos
marcos temporais pertinentes.
109.
Nesse cenário probatório, não se vislumbra alteração do critério
metodológico eleito pela contribuinte, mas sim o necessário ajuste fundado em dados oficiais
disponíveis, diante da incompletude das informações apresentadas.
110.
À vista do exposto, reputo legítimos os ajustes efetuados pela fiscalização.

IV. CONCLUSÃO
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111.
Em face do exposto, conheço do recurso voluntário, rejeito as preliminares
suscitadas e, no mérito, voto por DAR-LHE PROVIMENTO PARCIAL, para:

(i)
Reverter a glosa relativa às despesas incorridas na fase de exploração
e produção de petróleo e gás, reconhecendo-as como insumos essenciais e
relevantes para a indústria do petróleo, com direito ao crédito integral da
Cofins, nos termos do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
(ii)
Afastar, no que toca aos créditos extemporâneos, a exigência de
prévia retificação da EFD-Contribuições como condição para seu
aproveitamento, por ausência de amparo legal expresso e de previsão na
Súmula CARF no 231, mantendo, contudo, as glosas na parte em que se
fundamentam na ausência de retificação das declarações DACON e DCTF
relativas aos períodos de origem dos créditos, em estrita observância ao
enunciado sumular.
(iii)
Restabelecer os créditos referentes à locação/afretamento de
embarcações, aeronaves e transporte de pessoal offshore, por configurarem
prestações economicamente qualificadas como serviços de natureza
complexa e insumos indispensáveis à operação das unidades marítimas,
diretamente vinculados à atividade-fim de produção de petróleo e gás.
(iv)
Reverter a glosa dos créditos vinculados à construção, instalação e
operação de gasodutos, reconhecendo-lhes natureza de insumo relevante
para fins de creditamento (art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003)
e, ainda, a possibilidade de creditamento imediato na condição de bens do
ativo imobilizado afetos à produção, nos termos do art. 3o, VI, das referidas
leis c/c art. 1o da Lei no 11.774/2008.
(v)
Reconhecer o direito ao crédito nas despesas de cessão de
uso/capacidade do gasoduto UTGCA, por se tratar de infraestrutura
essencial ao escoamento da produção de gás natural até a unidade de
tratamento em terra, qualificando-se tais dispêndios como insumos
diretamente vinculados à atividade-fim da recorrente.
(vi)
Manter a alteração do critério de rateio de receitas efetuada pela
fiscalização, à vista da insuficiência dos elementos probatórios apresentados
pela contribuinte para demonstrar, de forma consistente, a correlação entre
insumos e receitas e a adequação dos critérios de segregação e apropriação
de créditos.

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112.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Rachel Freixo Chaves

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede, redator designado
Com as devidas vênias, divirjo ada ilustre relatora quanto ao crédito sobre a
depreciação usual aplicada sobre os custos de construção/montagem ativáveis no imobilizado, a
partir das datas de entrada em funcionamento dos gasodutos, conforme resposta contida na
Informação Fiscal e aos créditos extemporâneos informados na EFD-Contribuições no período de
2014 a 2016.
CONSTRUÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO - GASODUTOS
A fiscalização glosou notas fiscais de serviços relativas à construção de gasodutos,
conforme a “Informação Fiscal” que lastreou o Despacho Decisório, no tópico “DAS OPERAÇÕES
NÃO IDENTIFICADAS COM INDÍCIOS DE FABRICAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO”, no qual
foram glosadas as seguintes rubricas: ““Construção/montag.d/duto marítimo C/mat”,
“Construção/montag.d/duto marítimo-S/mat”, “Construção/montag.d/duto terrestre C/mat”,
“ENGENHARIA DA CONSTRUÇÃO”, “Projetos oleodutos/gasodutos marítimos”, “Projetos
oleodutos/gasodutos terrestres”.
Conforme resposta da própria recorrente, as rubricas se referem à construção de
novos gasodutos, detalhando, inclusive, a entrada em funcionamento de cada gasoduto.
A própria fiscalização reconheceu a possibilidade de geração de crédito por
depreciação, nos termos do artigo 3o, inciso VI das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, mas,
aparentemente, não concedeu tais créditos, tendo apenas glosado os créditos tomados pela
recorrente nos termos do artigo 1o da Lei no 11, conforme excerto extraído da referida informação
fiscal:
“67. O procedimento correto seria o contribuinte compor todos os custos do ativo
imobilizado e a partir da entrada em produção deste determinado ativo, a partir
do momento de sua utilização (início da vida útil), o Contribuinte poderia
descontar os créditos com base na depreciação do ativo.”
Não houve por parte da fiscalização questionamento quanto à data de entrada em
funcionamento dos gasodutos nem quanto à sua finalidade, isto é, gasodutos marítimos
destinados a transporte até as unidades de processamento em terra, ou seja, dentro do processo
produtivo da recorrente.
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A recorrente pediu em recurso voluntário o creditamento na modalidade de
insumos (inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003), ou no inciso VI do referido
artigo, ou com base no artigo 1o da Lei no 11.774/2008, como máquinas e equipamentos.
Inicialmente, destaca-se que a construção de um gasoduto não pode ser
considerada como máquina ou equipamento, a teor do artigo 1o da Lei no 11.774/2008.
Os dutos para o transporte de gás ou petróleo são considerados instalações para a
ANP, conforme se depreende do Regulamento Técnico ANP no 2/2011:
4.21 Duto Designação genérica de instalação constituída por tubos ligados entre
si, incluindo os Componentes e Complementos, destinada ao transporte ou
transferência de fluidos, entre as fronteiras de Unidades Operacionais
geograficamente distintas.
No mesmo sentido, a Lei no 9.478/1997, ao dispor sobre a política energética
nacional, referiu-se aos dutos como sendo instalações:
Art. 58. Será facultado a qualquer interessado o uso dos dutos de transporte e dos
terminais marítimos existentes ou a serem construídos, mediante remuneração
ao titular das instalações ou da capacidade de movimentação de gás natural, nos
termos da lei e da regulamentação aplicável. (Redação dada pela Lei no 14.134, de
2021)
§ 1o A ANP fixará o valor e a forma de pagamento da remuneração da instalação
com base em critérios previamente estabelecidos, caso não haja acordo entre as
partes, cabendo-lhe também verificar se o valor acordado é compatível com o
mercado. (Redação dada pela Lei no 14.134, de 2021
)§ 2o A ANP regulará a preferência a ser atribuída ao proprietário das instalações
para movimentação de seus próprios produtos, com o objetivo de promover a
máxima utilização da capacidade de transporte pelos meios disponíveis. (g.n.).
O Código Civil seguiu na mesma linha:
Art. 1.286. Mediante recebimento de indenização que atenda, também, à
desvalorização da área remanescente, o proprietário é obrigado a tolerar a
passagem, através de seu imóvel, de cabos, tubulações e outros condutos
subterrâneos de serviços de utilidade pública, em proveito de proprietários
vizinhos, quando de outro modo for impossível ou excessivamente onerosa.
Parágrafo único. O proprietário prejudicado pode exigir que a instalação seja feita
de modo menos gravoso ao prédio onerado, bem como, depois, seja removida, à
sua custa, para outro local do imóvel.
Art. 1.287. Se as instalações oferecerem grave risco, será facultado ao
proprietário do prédio onerado exigir a realização de obras de segurança. (g.n.)
Então, a construção de uma instalação não pode ser considerada aquisição de
máquinas e equipamentos de terceiros, objeto do creditamento na forma do artigo 1o da Lei no
Fl. 2627
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11.774/2008. Eventualmente, as máquinas e equipamentos utilizados na construção poderiam ser
objeto do creditamento, mas não houve discriminação por parte da recorrente quanto à aquisição
de máquinas ou equipamentos de terceiros.
Já em relação ao creditamento como insumos (inciso II do artigo 3o), a diferença
entre este e o crédito por depreciação é justamente a necessidade de contabilização do bem no
ativo imobilizado.
Assim, o artigo 179 da Lei no 6.404/76 dispõe que serão classificadas no ativo
imobilizado “os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das
atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes
de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.” e que a
diminuição de tais direitos será mediante a depreciação, correspondente “à perda do valor dos
direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da
natureza ou obsolescência”.
Já a Lei no 4.506/64 dispõe no artigo 57 que “poderá ser computada como custo ou
encargo, em cada exercício, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo
resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal.”. Seus §§2o e 8o
complementam:
§ 2o A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual
se possa esperar a utilização econômica do bem pelo contribuinte, na produção
dos seus rendimentos
[...]
§ 8o A quota de depreciação é dedutível a partir da época em que o bem é
instalado, posto em serviço ou em condições de produzir.
Por seu turno, o Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado – dispõe:
10. A entidade deve avaliar, segundo esse princípio de reconhecimento, todos os
seus custos com ativos imobilizados no momento em que eles são incorridos.
Esses custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir
item do ativo imobilizado e os custos incorridos posteriormente para renová-lo,
substituir suas partes, ou dar manutenção a ele. O custo de item de imobilizado
pode incluir custos incorridos, relativos aos contratos de arrendamento de ativo,
que são usados para construir, adicionar a, substituir parte ou serviço a item do
imobilizado, tais como a depreciação de ativo de direito de uso. (Alterado pela
Revisão CPC 13)
[...]
Destarte, a construção do gasoduto deve ser ativada no Ativo Imobilizado e ser
sujeita à depreciação.
Sendo assim, considerar tudo como insumo como pleiteia a recorrente significaria
tornar inócua a existência do inciso VI do referido artigo.
Fl. 2628
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Neste sentido, os Acórdãos no 3301-010.381 e 9303-016.349:
Ac. 3301-010.381:
DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo são
tratados como insumos, passíveis de apuração de crédito, desde que não
prolonguem a vida útil do bem em mais de um ano.
Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo que
prolongam a vida útil do bem em prazo superior a um ano, conforme a legislação
do imposto sobre a renda, devem ser ativados, apurando-se sobre eles despesas
de depreciação.
Sobre as despesas de depreciação é possível a apuração de créditos não
cumulatividade do PIS/COFINS, nos termos artigo 3o, § 1o, III, da Lei n.
10.833/2003. Inteligência da Solução Cosit n. 59/2021.
Ac. 9303-016.349:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1 (UM)
ANO).
Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e
empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o aumento
da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam capitalizados, nos
termos do art. 48 da Lei no 4.506/64, podem ser apropriados com fundamento no
inciso VI dos art. 3o das Lei no 10.637/02 e 10.833/03.
Embora tratem de despesas de manutenção, a ratio decidendi é no sentido de que
se forem parcelas pertencentes ao ativo imobilizado, devem ser ativadas e depreciadas.
Concluindo, acato o pedido subsidiário da recorrente para reconhecer o crédito
sobre a depreciação dos valores glosados, nos termos do inciso VI do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, calculadas a partir da data em funcionamento dos gasodutos,
contidas na “Informação Fiscal” que lastreou o Despacho Decisório e que não foram questionadas
pela fiscalização.

CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS INFORMADOS NA EFD-CONTRIBUIÇÕES NO PERÍODO
DE 2014 A 2016
Os créditos extemporâneos informados em DACON foram objeto da Súmula CARF
no 231, com o seguinte enunciado:
Fl. 2629
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O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e
da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os
créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.
Embora a súmula se refira apenas a Dacon, as razões veiculadas no Acórdão no
9303-014.081, um dos paradigmas da referida súmula, se aplicam à EFD-Contribuições, razão pela
qual as adoto como fundamento:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como
das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras.
Voto:
“[...]
Do Mérito
As matérias trazidas à cognição desta Câmara uniformizadora de jurisprudência
são as seguintes: (a) aproveitamento de créditos extemporâneos no regime não
cumulativo; (b) créditos de COFINS sobre gastos com equipamentos de proteção
individual (EPI); e (c) créditos de COFINS sobre aquisição de materiais de limpeza.
(a)créditos extemporâneos A fiscalização entende que bens e serviços somente
poderiam ter seus créditos imputados ao período de competência em que foram
adquiridos.
No
acórdão
recorrido
entendeu-se
pela
admissão
do
creditamento
extemporâneo, sem necessidade de prévia retificação de DACON e DCTF, sob o
fundamento de inexistência de previsão legal para tal exigência, observados os
demais requisitos legais para o creditamento.
De fato, o aproveitamento de créditos extemporâneos da COFINS não cumulativa
só seria permitido se o contribuinte tivesse retificado suas Declarações (DACON e
DCTF) relativas aos períodos de apuração originários dos créditos, como se expõe
a seguir.
Essa matéria já foi objeto de discussão por esta CSRF no Acórdão n. 9303-013.263,
de 13/04/2022, chegando o colegiado majoritariamente à seguinte conclusão:
“CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneo s está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como
das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras.” (Rel.
Cons. Luiz Eduardo de Oliveira Santos, maioria, vencidas as Cons. Tatiana Midori
Fl. 2630
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Migiyama e Érika Costa Camargos Autran, tendo votado pelas conclusões a Cons.
Vanessa Marini Cecconello.
Presentes ainda os Cons. Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire e Adriana Gomes Rego).
O voto condutor do referido Acórdão n. 9303-013.263 remete a voto vencedor
proferido pelo Cons. Andrada Márcio Canuto Natal, em precedente no qual se
assentou que:
“O direito de se aproveitar créditos da COFINS sobre os custos/despesas com
insumos utilizados na produção de bens e/ ou na prestação de serviços está
previsto no art. 3o da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido
pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega
dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...) § 1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art.2o desta Lei sobre o
valor: (...) II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no
mês; (...). § 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos
meses subsequentes. (...).
Já
o
art.
74
da
Lei
no
9.430/1996,
assim
dispõe
quanto
ao
ressarcimento/compensação dos créditos:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (...) § 12. A Secretaria da Receita Federal
disciplinará o disposto neste artigo, podendo, para fins de apreciação das
declarações de compensação e dos pedidos de restituição e de ressarcimento,
fixar critérios de prioridade em função do valor compensado ou a ser restituído ou
ressarcido e dos prazos de prescrição. (...).
Por sua vez a IN SRF no 600, de 28/12/2005, que disciplinou o ressarcimento/
compensação do saldo credor das contribuições do PIS e da COFINS, ambas com
incidência não cumulativa, assim dispõe:
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição
e a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento
de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação de
Fl. 2631
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créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
serão efetuados conforme o disposto nesta IN.
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada: (...) § 1o A
restituição de que trata o inciso I será requerida pelo sujeito passivo mediante
utilização do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e
Declaração de Compensação (PER/DCOMP) ou, na impossibilidade de sua
utilização, mediante o formulário Pedido de Restituição constante do Anexo I, ao
qual deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito creditório.
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na
forma do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na
dedução de débitos das respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação
de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de
que trata esta Instrução Normativa, se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações
de exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente
ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim
específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não-incidência; ou (...) Art. 22. Os créditos a que se
referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21, acumulados ao final de cada trimestre-
calendário, poderão ser objeto de ressarcimento. (...) §3o Cada pedido de
ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário, líquido
das utilizações por dedução ou compensação.
Ora, segundo essas normas legais, os créditos da COFINS devem ser apurados
mensalmente e deduzidos do valor da contribuição calculada sobre o faturamento
mensal. Já o crédito não aproveitado no mês, poderá sê-lo nos meses seguintes,
sendo
que
o
saldo
credor
trimestral
poderá
ser
objeto
de
ressarcimento/compensação, mediante a transmissão de PER/DCOMP.
O instrumento legal para se apuara os créditos da contribuição é o DACON mensal
que deve ser preenchido e transmitido a RFB pelo contribuinte. Já a IN SRF no 590,
de 22 de dezembro de 2005, assim dispõe:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas
para o demonstrativo retificado.
Fl. 2632
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§1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente
apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos,
aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar qualquer
alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores. (...)§ 4o A
pessoa jurídica que entregar o Dacon retificador, alterando valores que tenham
sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF retificadora. (...).
Assim, nos casos em que se deixa de apurar créditos relativos a determinados
meses, ou seja, deixa de apropriá-los, é necessário retificar o Dacon relativo ao
período em que o crédito não foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração. A
apuração extemporânea de créditos só é admitida mediante retificação das
declarações e demonstrativos correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon.
O ressarcimento/compensação de créditos extemporâneos da COFINS é possível,
desde que retificados os respectivos Dacon e as DCTF. No presente caso,
conforme demonstrados nos autos, o contribuinte não transmitiu os Dacon
retificadores nem as DCTF.
Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda,
quanto ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a devida retificação
dos Dacon e DCTF.
Em resumo, temos que a verificação dos valores a ser apurados se dá por meio
dos DACON apresentados pelo Contribuinte, conforme definido pela IN SRF
384/2004.
Isto porque no regime da não-cumulatividade, a utilização de créditos não
aproveitados à época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da
revisão da apuração -confronto entre créditos e débitos - do período a que
pertencem tais créditos. Os créditos extemporâneos devem ser utilizados para
desconto, compensação ou ressarcimento em procedimentos referentes aos
períodos específicos a que pertencem.
Assim, a utilização do crédito pressupõe primeiro a sua apuração, com o registro
apropriado no DACON, sendo necessário ainda compensar o crédito com débitos
do próprio mês, e havendo saldo remanescente, compensá-lo nos meses
subsequentes.
Desta forma, não se constatando a prévia apuração do montante a ser
aproveitado, mediante a devida retificação dos DACON (e da DCTF), não se pode
ter como certa a dedução de tais créditos extemporâneos e, portanto, a glosa de
tais créditos devem ser mantida por absoluta falta de liquidez e certeza”.
Em adição, informe-se, ainda com escopo na decisão majoritária tomada no
Acórdão n. 9303-013.263, que os arts. 3o, § 4o, das Leis no 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003, permitem que um crédito já apurado em um determinado mês,
e não utilizado, possa ser aproveitado em meses posteriores. Porém não permite
que se aproveite um crédito não apurado no mês incorrido seja efetuado
diretamente em outro período de apuração.
Fl. 2633
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Portanto, para esse aproveitamento seria necessária apuração prévia relativa aos
períodos de apuração correspondentes, o que demandaria a retificação dos
DACON dos períodos anteriores. As exigências impostas pelas IN SRF utilizadas
pela Fiscalização estão amparadas no art. 92 da Lei no 10.833/2003, que atribuiu à
SRF a regulamentação da operacionalização dos aproveitamentos desses créditos.
A análise da existência e da natureza do crédito necessitam de aferição dentro do
período específico de geração do crédito. Como os créditos referem-se a 4 ou 5
anos antes do seu efetivo aproveitamento, há que se perquirir, se naquela data,
eram créditos apropriáveis segundo a legislação de regência da época.
Em endosso aos argumentos aqui expostos, cite-se excerto do voto condutor do
Acórdão n. 3302-004.156, de 22/05/2017:
“(...) Não se pode olvidar, ademais, que o registro extemporâneo de créditos, se
permitido fosse, além do descumprimento do disposto no art. 3o, § 1o, das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, impossibilitaria ou dificultaria em muito o controle
das operações com direito a crédito. Se houvesse tal permissão, como saber se as
operações registradas extemporaneamente não foram registradas anteriormente
no mês correspondente e nos seguintes? Somente mediante a realização de
auditoria em todos os meses anteriores ao registro extemporâneo do crédito seria
possível confirmar ou não essa informação.
Ademais, tendo em conta que a autoridade fiscal não é autorizada a
fiscalizar/auditar os períodos pretéritos não alcançados pelo procedimento fiscal
em curso, o registro de operações de créditos extemporâneas, por certo,
oportunizaria e facilitaria a prática de fraudes, mediante a apropriação, por mais
de uma vez, de crédito de uma mesma operação”.
Por fim, registro que o entendimento aqui externado corresponde ao
posicionamento que tem prevalecido nos últimos julgados desta 3a Turma da
CSRF, como pode ser verificado nos Acórdãos no 9303-011.780, de 18/08/2021;
9303-012.971, de 16/03/2022, e no aqui referido Acórdão 9303-013-263, de
13/04/2022.
Tendo em vista o aqui exposto, deve ser reformado o Acórdão recorrido nesta
matéria, para rejeitar o creditamento extemporâneo, ante a necessidade de
prévia retificação de declarações.”
Além das questões relativas à duplicidade de utilização, a apropriação de créditos
extemporâneos, diretamente em outros períodos que não os de sua apuração, desvirtua os
critérios de rateio estabelecidos nos §§8o e 9o do artigo 3o e no §3o do artigo 6o da Lei no
10.833/2003 (bem como sua correspondência na Lei no 10.637/2002), alterando a natureza de sua
utilização.
Destarte, nego provimento quanto ao reconhecimento dos créditos extemporâneos
e dou provimento ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre a depreciação dos
valores glosados na construção dos gasodutos, a partir da data de seu funcionamento.
Fl. 2634
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Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede

Fl. 2635
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