Tribunal: CARF
Processo: 17095.725938/2021-60
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOHNNY WILSON ARAUJO CAVALCANTI
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-09
Data de publicação: 2025-09-25

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
IMUNIDADE. REQUISITOS ESTABELECIDOS EM LEI PARA FRUIÇÃO DA IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 195, §7o DA CF.
A Constituição Federal confere às entidades beneficentes de assistência social a imunidade das contribuições sociais desde que atendidos, cumulativamente, todos os requisitos estabelecidos em lei, em especial, os requisitos previstos no art. 14 do CTN.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. ATIVIDADE PREPONDERANTE. IMUNIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
É incompatível com a finalidade social do contribuinte a prestação de serviços, mediante cessão de mão-de-obra, como atividade preponderante de suposta assistência social, dada sua natureza comercial, sujeitando-se, em consequência, ao regramento tributário das empresas em geral.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17095.725938/2021-60
ACÓRDÃO
2302-004.123 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ASSOCIACAO AMIGOS METROVIARIOS DOS EXCEPCIONAIS - AME
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
IMUNIDADE. REQUISITOS ESTABELECIDOS EM LEI PARA FRUIÇÃO DA
IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 195, §7o DA CF.
A Constituição Federal confere às entidades beneficentes de assistência
social a imunidade das contribuições sociais desde que atendidos,
cumulativamente, todos os requisitos estabelecidos em lei, em especial, os
requisitos previstos no art. 14 do CTN.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE-
OBRA. ATIVIDADE PREPONDERANTE. IMUNIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
É incompatível com a finalidade social do contribuinte a prestação de
serviços, mediante cessão de mão-de-obra, como atividade preponderante
de suposta assistência social, dada sua natureza comercial, sujeitando-se,
em consequência, ao regramento tributário das empresas em geral.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Johnny Wilson Araújo Cavalcanti – Presidente e relator

Fl. 539
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Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Alfredo Jorge Madeira Rosa,
Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araújo
Cavalcanti (Presidente). Ausentes as conselheiras Carmelina Calabrese e Angélica Carolina Oliveira
Duarte Toledo.

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto contra o acórdão 102-003.193 – 4a
TURMA/DRJ02, cuja decisão foi proferida em sessão ocorrida em 13 de setembro de 2022, que
julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido.
A recorrente foi cientificada da decisão de primeira instância em 06/10/2022 (fl.
488), tendo interposto recurso voluntário em 18/10/2022, doc. fl. 489, acostado às fls. 491 a 523.
1.
AUTUAÇÃO
Em 19/11/2021 o crédito tributário foi constituído de ofício. Por sua clareza e
precisão, adoto excertos do relatório da decisão de primeira instância, às folhas 434 a 456, para
descrever a autuação:
Nos termos do Relatório Fiscal (fls. 29/33), o presente processo, COMPROT no
17095.725938/2021-60, trata dos seguintes lançamentos, consolidados em
19/11/2021, com valores não declarados em GFIP e nem recolhidos:
•
Auto de Infração de Contribuição Previdenciária da Empresa e do
Empregador, no valor de R$ 12.725.522,70 (fls. 02/12). Período 01/2018 a
13/2019. Refere-se à contribuição patronal (Empresa + GILRAT) incidente
sobre a remuneração paga aos segurados empregados, tanto os que
prestaram serviços à associação nas suas dependências, quanto os que
prestaram os serviços nas dependências de terceiros mediante cessão de mão
de obra, sendo estes, a grande maioria, em torno de 84,33% em 2018 e
82,07% em 2019, da massa salarial informada na GFIP.
•
Auto de Infração de Contribuição Para Outras Entidades e Fundos, no valor
de R$ 2.602.946,21 (fls. 13/28). Período 01/2018 a 13/2019. Refere-se à
contribuição destinadas a Terceiros incidentes sobre a remuneração paga aos
segurados empregados, tanto os que prestaram serviços à associação nas
suas dependências, quanto os que prestaram os serviços nas dependências de
terceiros mediante cessão de mão de obra, sendo estes, a grande maioria, em
torno de 84,33% em 2018 e 82,07% em 2019, da massa salarial informada na
GFIP.
Autoridade Tributante informa, ainda, no Relatório Fiscal (fls. 29/33):
Intimada a apresentar o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social
– CEAS, a Notificada forneceu o CEAS com validades nos períodos de 22/02/2010
a 21/02/2015 e 27/12/2019 a 26/12/2022. Deixou de apresentar o CEAS para o
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período compreendido entre 22/02/2015 e 26/12/2019. No entanto, apresentou
o protocolo com requerimento de renovação da certificação datado de
12/02/2015 (em anexo), que não tem o condão da extensão da isenção para o
período no qual a Autuada não apresentou o CEAS.
Considerando que a Entidade recolheu apenas as contribuições previdenciárias
descontadas dos empregados, lançou as contribuições previdenciárias patronais
para o período de 22/02/2015 a 26/12/2019, já que não era possuidora do CEAS.
Emitiu Representação Fiscal para Fins Penais – RFFP contra a Autuada, tendo em
vista em tese, a prática por parte da Notificada dos crimes de evasão e sonegação
fiscal previdenciária, considerando os seguintes motivos:
•
A utilização do FPAS 639 na GFIP nos anos de 2018 e 2019 para se beneficiar
da isenção das contribuições previdenciárias patronais sem possuir o CEAS e,
•
Praticar a cessão de mão-de-obra em caráter contínuo e oneroso e não
eventual, sem o mínimo do quantitativo de empregados em relação ao total
de empregados da Entidade, conforme dispõe a legislação pertinente.
Apesar de a Notificada utilizar em GFIP o código FPAS 639, usufruindo da
imunidade/isenção do pagamento das contribuições previdenciárias, cede mão-
de-obra em caráter oneroso e habitual. Tal situação foi verificada, no ano de
2018, quando a massa salarial empregada na cessão de mão-de-obra declarada
correspondeu a 84,33% da massa salarial total informada em GFIP. Em 2019 esse
percentual correspondeu a 82,07%, demonstrando a habitualidade na cessão de
mão-de-obra. Confeccionou planilha denominada Tabela 01, para concretizar o
procedimento utilizado pela Autuada.
A isenção outorgada pela Constituição Federal, no que tange às contribuições
sociais, limitou-se àquela contribuição relativa aos segurados que prestam
serviços à própria entidade, de modo a viabilizar a prestação das atividades
beneficentes. Por este motivo, as entidades isentas não podem ceder mão-de-
obra em caráter oneroso e habitual. Este fato caracteriza descumprimento de
requisito material necessário para manutenção do benefício, nos termos previstos
no inciso II do artigo 29 da Lei n* 12.101/09 e inciso II do art. 14 do CTN.
Conforme SCI Cosit n* 10/2015 e Parecer/CJ MPS n* 3.272/2004, somente
poderão realizar cessão de mão-de-obra, sem perder a isenção prevista na
legislação previdenciária, as entidades que atendam dois critérios: caráter
eventual da cessão onerosa de mão-de-obra em face das atividades desenvolvidas
pela EBAS; e mínima representatividade quantitativa de empregados cedidos em
relação ao número de empregados da entidade beneficente, critérios estes não
observados pela associação quando da ação fiscalizatória.
Por todo o exposto, mesmo que a Notificada venha a apresentar o CEAS para o
período fiscalizado, 2018 e 2019, a Fiscalização, amparado pelo disposto no § 1o
do art. 14 do CTN, suspendeu a aplicação do benefício da isenção das
contribuições previdenciárias patronais. Efetuou, então, os lançamentos tendo
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por base de cálculo os valores declarados em GFIP para as contribuições devidas
pela Autuada.
Documentos que serviram de base para os lançamentos: GFIP e GPS, atas de
assembleias e estatuto social, Contratos de Prestação de Serviços, Certificados e
Balanço Patrimonial.
2.
DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA
A interessada apresentou impugnação tempestiva. Foram apresentadas duas peças
impugnatórias, conforme descrito pelo órgão de primeira instância, in verbis:
Em 28/12/2021, o Sujeito Passivo interpôs duas impugnações, uma, para o Auto
de Infração de Contribuição Previdenciária da Empresa e do Empregador (fls.
02/12) e outra, para o Auto de Infração de Contribuição Para Outras Entidades e
Fundos (fls. 13/28), que passaram a constituir fls. 288/306 e 307/325,
acompanhadas dos anexos de fls. 242/287 e 326/416, apresentando os mesmos
fatos e fundamentos, nas quais alega resumidamente:
A decisão de piso foi assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
IMUNIDADE. ISENÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES. REQUISITOS ESTABELECIDOS EM LEI.
A Constituição Federal confere às entidades beneficentes de assistência social a
isenção das contribuições sociais desde que atendidos, cumulativamente, todos
os requisitos estabelecidos em lei.
Somente têm direito à isenção das contribuições de que tratam os art. 22 e 23 da
Lei no 8.212/91 as entidades beneficentes de assistência social certificadas pelo
Ministério
correspondente
à
sua
área
de
atuação
que
cumprem,
cumulativamente, os requisitos previstos no art. 29 da Lei no 12.101/09.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA.
ATIVIDADE PREPONDERANTE. IMUNIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
É incompatível com a finalidade social do contribuinte a prestação de serviços,
mediante cessão de mão-de-obra, como atividade preponderante de suposta
assistência social, dada sua natureza comercial, sujeitando-se, em conseqüência,
ao regramento tributário das empresas em geral.
ISENÇÃO. LANÇAMENTO. CERTIFICAÇÃO. COMPETÊNCIA.
A Receita Federal do Brasil é competente, na forma da lei, para fiscalizar tanto o
cumprimento dos requisitos para fruição do benefício de isenção das
contribuições sociais patronais, quanto daqueles concernentes ao Certificado de
Entidade Beneficente de Assistência Social.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. DRJ. INCOMPETÊNCIA.
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As Delegacias da Receita Federal de Julgamento não são competentes para se
pronunciarem sobre controvérsias referentes a Processo Administrativo de
Representação Fiscal para Fins Penais.
JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS.
No Processo Administrativo Fiscal, somente é permitida a juntada posterior de
provas caso haja motivo de força maior, ocorrência de fato ou direito
superveniente ou necessidade de contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidos aos autos.
O colegiado a quo decidiu, por unanimidade de votos, considerar a impugnação
improcedente, sendo mantido o crédito tributário.
3.
RECURSO VOLUNTÁRIO
Concluído o julgamento de primeira instância, a recorrente foi cientificada da
decisão em 06/10/2022, doc. fl. 488. O Recurso Voluntário foi apresentado em 18/10/2022, doc.
fl. 489, e acostados às fls. 491 a 523.
A recorrente inicia o Recurso Voluntário descrevendo suas finalidades institucionais,
afirmando ser portadora do CEAS/CEBAS desde o ano de 2006. Afirma ter registro no conselho
municipal de assistência social do município de São Paulo. Afirma que suas despesas estão
previstas no Estatuto Social, bem como afirma ter suas filiais voltadas ao atendimento de pessoas
portadoras de deficiência. Registra, ainda, que não remunera os membros do conselho diretivo,
nem distribui lucros, dividendos, participações ou parcelas do seu patrimônio.
A recorrente alega que a autoridade fiscal responsável pelo lançamento e o acórdão
de primeira instância estão equivocados ao afirmar que “constitui-se em cessionária de mão de
obra e tal fato, se extrai facilmente observando as atividades da mesma, uma vez que atende
prioritariamente, de forma continuada e permanente, indivíduos em situação de vulnerabilidade,
sendo certo que, o que entendido equivocadamente pela auditoria e decisão atacada como cessão
de mão de obra, nada mais é do que medida de inclusão em emprego, destinada à geração de
recursos da Recorrente, para, dentro de suas especialidades gerar fortalecimento e qualificação de
seus programas, projetos e concessão de benefícios”, fls. 501/502.
Afirma a recorrente à folha 503:
56. E mais, o acórdão ora combatido, na mesma postura fiscalista e equivocada
da Auditoria Fiscal deixa de observar a Recorrente e o todo de suas atividades,
tampouco observa os demais atendimentos e despesas com a Assistência Social
pela mesma praticada e, com visão unilateral, apenas sob o olhar do quantitativo
de pessoas na folha de pagamento, repita-se, sem qualquer outra observação
acerca da importante atividade social desenvolvida pela Recorrente desqualifica
seu caráter assistencial, seu reconhecimento Estatal como Entidade Beneficente
de Assistência Social e a pontua como mera cessionária de mão de obra, cingindo-
a ao plano comercial
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A recorrente entende que a decisão de piso está equivocada ao fundamentar a sua
decisão na Solução de Consulta Cosit no 10/2015, que estabelece critérios para que a entidade
possa realizar a cessão de mão de obra sem perder a isenção prevista na legislação previdenciária.
A recorrente se fundamenta no art. 18 da Lei no 12.101/2009 e alterações para
reforçar que se trata de uma entidade de assistência social.
Segue a recorrente citando decisões judiciais que, no seu entender, militam a seu
favor.
A recorrente questiona a competência da Receita Federal, à folha 508, conforme a
seguir:
64. Neste aspecto, necessário se faz arguir que a equivocada desqualificação do
serviço assistencial realizado pela Recorrente, não é matéria afeita à competência
do Auditor Fiscal da Receita Federal que, nos moldes da legislação pátria, deveria
representar ao Ministério competente, no caso o Ministério da Cidadania,
responsável pela pasta da Assistência Social, para este, em sua esfera de
competência, analisar e julgar a tipificação do atendimento socioassistencial em
inserção ao Mundo do Trabalho em atenção à Lei Orgânica da Assistência Social.
Por fim, a recorrente pugna pela inexistência de crime de sonegação fiscal. Entende
que não havendo crédito tributário ou ilícito administrativo, não há que se falar em crime. Cita
decisões judiciais para fundamentar as suas alegações.
Prossegue afirmando que o processo administrativo fiscal não demonstra dolo,
inviabilizando um posterior processo penal. Adiante afirma que a fiscalização não comprovou “o
aspecto subjetivo do fato para a atribuição da responsabilidade penal, em respeito ao princípio da
culpabilidade”, à fl. 514.
A recorrente conclui o recurso pedindo que os autos de infração sejam anulados.
4.
CONTRARRAZÕES AO RECURSO VOLUNTÁRIO
Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, doc. fl. 538.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Johnny Wilson Araújo Cavalcanti, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e dele conheço.
Recurso Voluntário
Antes de enveredar no exame do Recurso Voluntário, faz-se necessário consignar as
matérias não impugnadas pela recorrente que estão, nos termos do §4o do art. 16 do Decreto no
70.235/1972, preclusas. A seguir excerto da decisão de piso que aborda a questão, fl. 440:
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Pela leitura da peça impugnatória, verifica-se que a Litigante não combate a
regularidade formal do lançamento, bases de cálculo, alíquotas e valor apurado
por contribuição, operando-se quanto a esses a preclusão.
1. MÉRITO
A peça recursal está centrada em quatro principais pontos, que serão examinados
adiante. A saber:
 Da existência de certificado de entidade beneficente de assistência social no
período investigado;
 Do descumprimento do requisito previsto no art. 29, II, da Lei 12.101/2009 e
no art. 14, II, do CTN;
 Da competência do Auditor-fiscal da Receita Federal;
 Da prática de crime de sonegação
Da existência de certificado de entidade beneficente de assistência social no
período investigado
Em síntese, a recorrente afirma ser portadora do Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social (CEAS/CEBAS) desde 22/02/2006, assim teria direito à imunidade
de que trata o §7o do art. 195 da CF.
Conforme se extrai do Relatório Fiscal, a autoridade fiscal considerou que no
período de 22/01/2015 a 26/12/2019 a recorrente não possuía certificado válido. Embora
intimada a apresentar a certificação em relação ao período investigado, foi apresentado apenas
protocolo de solicitação de renovação. Vide excerto do Relatório Fiscal, fls. 29/30:
5. Intimada no Termo de Início do Procedimento Fiscal – TIPF a apresentar o
Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEAS que é a
certificação que garante a concessão da isenção das contribuições previdenciárias
patronais a partir da data de sua publicação no Diário Oficial da União – DOU, nos
termos da Lei n° 12.101/2009, a Associação apresentou a fiscalização, conforme
em anexo a este Relatório Fiscal, o CEAS com validades nos períodos de
22/02/2010 a 21/02/2015 e 27/12/2019 a 26/12/2022. Para o período
compreendido entre 22/02/2015 e 26/12/2019 a Associação não apresentou o
CEAS devidamente publicado no DOU conforme exigência da Lei, mas apresentou
o protocolo, em anexo, com requerimento de renovação da certificação datado
de 12/02/2015 que não tem o condão da extensão da isenção para o período no
qual a Associação não apresentou o CEAS. Isto posto, a fiscalização considerou
que para o período de 22/02/2015 a 26/12/2019 a entidade não é possuidora do
CEAS, portanto nos anos de 2018 e 2019, objeto dessa auditoria, ela deveria ter
recolhido as contribuições previdenciárias patronais que ora procedemos o
lançamento delas nos Autos de Infrações próprios. (grifo nosso)
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Consta dos autos Portaria de 11/03/2014, emitida pela Secretaria Nacional de
Assistência Social, fl. 52, da qual se extraem as seguintes informações:
 Trata-se de recurso de pedido de renovação do CEBAS, que havia sido
indeferido;
 A decisão que indeferiu o pedido de renovação foi reconsiderada;
 Foi deferida renovação da certificação para o período de 22/02/2010 a
22/02/2015.
O pedido de renovação foi protocolado em 12/02/2015, doc. fl. 54. Conforme
relatado na decisão de piso, à folha 443, esse pedido foi indeferido por meio da Portaria no 194,
do Secretário de Nacional de Assistência Social, do Ministério do Desenvolvimento Social, de
30/11/2017, publicada no DOU de 01/12/2017. O pedido de reconsideração também foi
indeferido, nos termos da Portaria no 1.347, de 31/07/2019, do Ministro de Estado da Cidadania,
publicada no DOU de 02/08/2019. Assim, a partir de 22/02/2015 a entidade ficou sem CEBAS
válido.
Ocorre que em 16/02/2018, a recorrente efetuou novo requerimento de
renovação. A seguir excerto da decisão de piso, fl. 448:
Por meio do requerimento datado de 16/02/2018, a Litigante requereu a
renovação do CEBAS (fl. 330/331), processo no 71000.009959/2018-96. Acontece
que, tal requerimento solicitou a renovação após o prazo de validade do
certificado anterior, que venceu em 21/02/2015. Sendo intempestivo o pedido de
renovação da certificação da Litigante, o pedido será considerado como
requerimento para nova concessão, conforme disposto no artigo 7o do Decreto no
8.242/2014.
A certificação foi expedida em 27/12/2019, nos termos da Portaria no 336, de
26/12/2019, do Ministério da Cidadania, publicada no DOU de 27/12/2019, documento fl. 56.
Nesse contexto, ao apreciar a ADI no 4.480/DF, o relator do voto vencedor, Ministro
Gilmar Mendes, considerou formalmente inconstitucional o art. 31 da Lei no 12.101/2009,
manifestando-se no sentido de a imunidade ter início assim que atendidos os requisitos exigidos
por lei complementar, em harmonia com entendimento sumulado no STJ. A seguir excerto do
voto1:
Sobre o tema, cabe ressaltar que o Superior Tribunal de Justiça possui
entendimento sumulado, com o qual estou de acordo, no sentido de que:
“O certificado de entidade beneficente de assistência social
(CEBAS), no prazo de sua validade, possui natureza declaratória
para fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em que
demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei

1 STF. ADI no 4.480/DF. Voto do relator Ministro Gilmar Mendes, páginas 23/24.
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complementar para a fruição da imunidade”. (Súmula 612,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 9.5.2018, DJe 14.5.2018)
Nesse contexto, entendo que o exercício da imunidade deve ter início assim que
os requisitos exigidos pela lei complementar forem atendidos.
Esse entendimento também foi manifestado pelo colegiado de primeira instância,
que adoto como fundamento, conforme excerto do voto do relator, a seguir transcrito, doc. fl.
449:
O período examinado no processo no 71000.009959/2018-96, para fins de
verificação do cumprimento dos requisitos legais para a certificação, foi, nos
termos do art. 3o da Lei 12.109/2009, o ano anterior ao do requerimento (2017 -
fls. 363/415). Por conseguinte, embora a certificação só tenha sido concedida em
27/12/2019, seus efeitos, à luz da ADI 4480, devem retroagir ao período em que
se entendeu como atendidos os requisitos para a fruição da imunidade/gozo da
isenção.
Ressalte-se que a Lei Complementar no 187, de 16/12/2021, que revogou a Lei no
12.101/2009, acabou adotando o referido entendimento, estabelecendo no seu
art. 36, o que se segue:
Art. 36. O prazo de validade da concessão da certificação será de 3 (três)
anos, contado da data da publicação da decisão de deferimento no Diário
Oficial da União, e seus efeitos retroagirão à data de protocolo do
requerimento para fins tributários.
Portanto, ante a declaração de inconstitucionalidade do art. 31, da Lei no
12.101/2009, há de se entender que a Suplicante já poderia ser considerada como
entidade beneficente, em face dos efeitos retroativos do certificado emitido em
27/12/2019, concedido a partir do exame do pedido protocolado em 16/02/2018.
Por conseguinte, a Suplicante é portadora do CEBAS no período de 16/02/2018 a
26/12/2022.
Contudo, verifica-se no exame do Relatório Fiscal, que a falta de certificação no
período investigado foi utilizada como fundamento secundário na constituição do crédito
tributário. Vejamos excerto do Relatório Fiscal, fl. 32:
13. Conforme conclusão dos trabalhos desta auditoria fiscal sintetizados no item
anterior, e caso o contribuinte objeto da mesma venha a apresentar o CEAS para
o período fiscalizado, 2018 e 2019, desde já na qualidade da autoridade
competente do § 1° do art. 14 do CTN, suspendo a aplicação do benefício da
isenção das contribuições previdenciárias patronais e com base nos valores da
planilha Tabela 01, efetuo o lançamento das bases de cálculo a partir dos valores
declarados pela AME na GFIP para as contribuições devidas pela notificada,
lavradas nos Autos de Infrações dos quais este relatório faz parte.
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PROCESSO 17095.725938/2021-60
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Assim, não assiste razão à recorrente, quando entende que apenas a existência da
certificação é suficiente para gozo da imunidade em tela.
Descumprimento do requisito previsto no art. 29, II, da Lei 12.101/2009 e no art.
14, II, do CTN
No curso da ação fiscal restou comprovado que a parcela significativa da massa
salarial da recorrente era empregada na cessão de mão de obra para terceiros, que se dava de
forma onerosa e habitual, conforme excerto do relatório fiscal a seguir, fl. 30:
8. O contribuinte informa em GFIP o código FPAS 639, usufruindo da
imunidade/isenção do pagamento das contribuições previdenciárias, porém, cede
mão-de-obra em caráter oneroso e habitual. Conforme relatado no item 1 deste
relatório, tendo como base a planilha em anexo a este denominada de Tabela 01,
no ano de 2018, a massa salarial empregada na cessão de mão de obra declarada
corresponde a 84,33% da massa salarial total informada em GFIP. Em 2019 esse
percentual corresponde a 82,07%, demonstrando a habitualidade na cessão de
mão de obra.
9. As entidades portadoras da certificação de entidade beneficente de assistência
social não podem ceder mão-de-obra em caráter oneroso e habitual. Isso porque
a isenção outorgada pela Constituição Federal, no que tange às contribuições
sociais, limitou-se àquela contribuição relativa aos segurados que prestam
serviços à própria entidade, de modo a viabilizar a prestação das atividades
beneficentes e não à implementação do objeto de terceiros, empresas tomadoras
dos serviços da associação. Assim, a cessão habitual e onerosa de mão-de-obra
por entidades isentas caracteriza descumprimento de requisito material
necessário para manutenção do benefício. Esse requisito está previsto no inciso II
do artigo 29 da Lei no 12.101/09. O Código Tributário Nacional (CTN), em seu
artigo 14, também trata de requisitos para o gozo de imunidade por entidades de
assistência social.
Com efeito, tanto o art. 29, II da Lei no 12.101/2009, como o art. 14, II do CTN
estabelecem como requisito para fruição da imunidade prevista no art. 195, §7o da CF, que os
recursos das entidades beneficentes e de assistência social devem ser aplicados, integralmente, na
manutenção de seus objetivos institucionais. No presente caso, os recursos humanos contratados
pela recorrente eram empregados para realização dos objetivos institucionais das empresas
tomadoras dos serviços prestados pela recorrente.
Importa consignar que ao apreciar a ADI 4480, o Supremo Tribunal Federal
reconheceu a constitucionalidade do inciso II do art. 29 da Lei no 12.101/2009, correlacionando-o
com o disposto no art. 14, II do CTN.
A matéria foi corretamente apreciada pela decisão de piso, que utilizo como razão
de decidir, com fundamento no inciso I do §12 do art. 114 do RICARF. Conforme excerto a seguir
transcrito:
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DF CARF MF
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Observa-se que a questão colocada é a de se saber se a Litigante, ao mesmo
tempo que usufrui da imunidade de contribuições sociais prevista no art. 195, §
7o, da CF, poderia contratar segurados empregados, para cedê-los, de forma
continuada e onerosa, a outras empresas, sendo esta a sua atividade
preponderante.
A Autoridade Tributante, entendeu que tal procedimento é incompatível com a
finalidade social que toda entidade, beneficiada pela referida imunidade, deve
ter, qual seja, a prestação de serviços de assistência social. Ou seja, a cessão de
mão-de-obra, de forma onerosa e contínua, no caso em questão, caracterizaria
descumprimento de requisito material necessário para manutenção do benefício,
previsto no inciso II do artigo 29 da Lei n° 12.101/09 e no inciso II do art. 14 do
CTN. Assim, não teriam sido atendidas as premissas constitucionais e legais
pertinentes, que habilitariam o contribuinte ao gozo da imunidade na atividade de
assistência social.
Em consulta ao Sistema GFIPWEB, verifiquei que a Defendente informou, nas GFIP
do período em discussão, a cessão de mão-de-obra (código 150), de modo que
não é possível negar que houve a cessão de trabalhadores a outras empresas nos
moldes do art. 31, da Lei no 8.212/91, tendo em vista que a própria Suplicante
confessou, mediante declaração nas citadas guias, a ocorrência da situação
apontada pelo Fisco.
Conforme Tabela 01 (fls. 34/48), onde constam as remunerações pagas aos
empregados declaradas em GFIP, por tomadores dos serviços, a Fiscalização
demonstrou que a maioria dos empregados da Litigante são cedidos às
empresas/órgãos/prefeituras tomadoras dos serviços, quando comparados ao
número de empregados que prestam serviços à própria Entidade. No ano de
2018, a massa salarial empregada na cessão de mão-de-obra declarada,
correspondeu a 84,33% da massa salarial total informada em GFIP. Em 2019 esse
percentual correspondeu a 82,07%. Ou seja, ao assim declarar, a própria Litigante
reconhece que sua atividade preponderante é a cessão de mão-de-obra.
Como bem salientou a Fiscalização, a imunidade outorgada pela Constituição
Federal, no que tange às contribuições sociais, limitou-se às contribuições
incidentes sobre a remuneração dos segurados que prestam serviços à própria
entidade, de modo a viabilizar a prestação das atividades beneficentes e não à
implementação do objeto de terceiros, como de fato, ocorreu no caso em
questão.
A renúncia fiscal, processada por meio da imunidade de contribuições
previdenciárias, somente se justifica à medida em que a entidade beneficiada
realize, sem fins lucrativos, atividades que caberiam ao Estado promover, voltadas
às pessoas visadas pela assistência social, segundo a definição legal.
Desta forma, a imunidade em questão somente faz sentido se limitada às
contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados que prestam serviço
à própria entidade beneficiada, que realiza a atividade de assistência social que o
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DF CARF MF
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Estado visa estimular. Ora, no caso em questão, os segurados empregados
contratados pela Litigante, na sua grande maioria, na verdade, não prestaram
serviços vinculados à assistência social, tendo em vista que foram cedidos para a
implementação das atividades de outras empresas, tidas como não beneficentes.
No presente caso, não houve por parte da Suplicante a alegada medida de
inclusão em emprego. Tivesse a mesma se limitado a preparar o trabalhador
(pessoas com deficiência), dotando-o de treinamento, que favorecesse seu acesso
ao mercado laboral e mesmo empreendendo, em seguida, as medidas que o
ajudasse a identificar oportunidades de trabalho, estaria certamente cumprindo a
finalidade constitucional.
No entanto, a Litigante não fez tal procedimento, mas simplesmente contratou
essas pessoas como empregadas, que foram, posteriormente, cedidas a
tomadores de mão-de-obra. Ou seja, os trabalhadores quando foram cedidos já se
encontravam com seus contratos de trabalho formalizados com a Defendente
(vide informações em GFIP), o que demonstra que a cessão posterior de mão-de-
obra teve como objetivo a obtenção de receita, ou seja, atividade nitidamente
comercial, alheia à assistência social.
Ao contratá-las como empregados, cedendo-as a terceiros, a Litigante passa a
atuar concorrentemente com as demais empresas privadas, prestadoras de
serviços de cessão-de-mão de obra, o que certamente configura concorrência
desleal, à medida em que estaria, segundo este entendimento, dispensada do
recolhimento das contribuições previdenciárias patronais, enquanto sua
concorrente – a empresa privada típica – seria contribuinte obrigatória.
Consubstancia a utilização de cessão de mão-de-obra pela Insurgente, o fato de
constar no Termo de Contrato no 093/2007, celebrado com o Centro Estadual de
Educação Tecnológica Paula Souza – CEETEPS (fls. 69/84), a obrigatoriedade da
contratante em reter 11% sobre o valor da nota fiscal de serviço, conforme
determina art. 31, da Lei no 8.212/1991, e recolher em nome da contratada
(Suplicante):
CLÁUSULA DÉCIMA - DOS PAGAMENTOS
Os pagamentos serão efetuados mensalmente, mediante a apresentação
dos originais da nota fiscal/fatura na sede do CONTRATANTE, em
conformidade com a Cláusula nona deste instrumento.
(...)
§7o - Nos termos do artigo 31 da Lei Federal 8.212/1991 e da Instrução
Normativa MPS/RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, a CONTRATANTE
deverá efetuar a retenção de 11% (onze por cento) do valor bruto da nota
fiscal, fatura, recibo ou documento de cobrança equivalente, obrigando-se
a recolher a importância retida, em nome da CONTRATADA, até o dia 20
(vinte) do mês subsequente ao da emissão do respectivo documento de
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cobrança ou, se não houver expediente bancário naquele dia, até o dia útil
imediatamente anterior.
Mencionada obrigatoriedade também consta no contrato celebrado com a
Companhia de Saneamento Básico do Estado de São Paulo – Sabesp (fls.
142/160):
CLÁUSULA 6a - FATURAMENTO E PAGAMENTO
6.3.3. Por ocasião da apresentação da fatura à SABESP, nota de serviço,
recibo ou documento de cobrança equivalente, a CONTRATADA deverá
fazer prova do recolhimento mensal dos Encargos Sociais, quais sejam INSS,
nos termos do artigo 31 da Lei 8212 de 24.07.91, alterada pela Lei 9032 de
28.04.95, FGTS, bem como do recolhimento do ISSQN.
Conforme consta nas GFIP do período lançado (01/2018 a 13/2019), a Litigante se
beneficiou da compensação dos valores retidos nas notas fiscais de serviços, nos
termos previstos no parágrafo 1o do art. 31, da Lei no 8.212/1991.
No caso, a cessão onerosa de mão-de-obra passou a ser a atividade da Suplicante,
no período objeto do presente crédito, não podendo ser caracterizada e tratada
como atividade típica de entidade beneficente de assistência social.
A possibilidade de entidades beneficentes de assistência social, que pratiquem a
cessão de mão-de-obra, auferirem o benefício da imunidade de contribuições
previdenciárias, foi analisada no Parecer CJ/MPS 3.272/2004. Neste Parecer foi
destacado o desvirtuamento da finalidade assistencial pelas referidas entidades
que fizerem, em caráter contínuo e com expressiva representatividade de seus
empregados, a cessão onerosa destes segurados, dado que deixam com isto de se
dedicarem às atividades de assistência social para as quais foram concebidas,
passando, em essência, a serem meras fornecedoras de mão-de-obra ao mercado.
Segue abaixo, trecho do referido Parecer:
27. Obviamente, se é facultado às entidades beneficentes de assistência
social mesclar a prestação de serviços, fazendo-o gratuitamente aos menos
favorecidos e de forma onerosa aos afortunados pela sorte, não há como
limitar, a priori, a realização de cessão de mão-de-obra por estas entidades,
especialmente se considerarmos que grande parte das atividades
assistenciais, por sua própria natureza, não suporta cobrança.
28. Contudo, também se revela óbvio que estas atividades extras, alheias às
finalidades assistenciais das entidades, não podem assumir proporções,
nem formas, que desvirtuem a própria natureza da entidade beneficente de
assistência social. É nesse sentido que serão traçadas as soluções possíveis
para a presente controvérsia jurídica, a fim de delimitar até onde uma
entidade pode ceder mão-de-obra, cobrando por seus serviços, com intuito
finalístico, nesta atividade, de obter receita, sem que reste suprimida a sua
natureza assistencial necessária para o gozo da isenção das contribuições
para a seguridade social.
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Nos termos da Solução de Consulta Interna Cosit no 10/2015, informada pela
Fiscalização, citado parecer continua aplicável, mesmo após a vigência da Lei no
12.101/2009, embora a ela anterior.
Dispõe a referida Solução de Consulta:
Com base no exposto, conclui-se que as orientações contidas no Parecer/CJ
no 3.272, de 21 de julho de 2004, aprovado pelo Ministro da Previdência,
continuam aplicáveis após a entrada em vigor da Lei no 12.101/2009, para
fins de representação ao Ministério competente pela certificação da
entidade e de lavratura do auto de infração relativo ao período de
ocorrência de desvio de finalidade com base no inciso II do art. 29 da Lei no
12.101/2009, com a automática suspensão da isenção nos termos do § 1o
do art. 32 desta mesma Lei, quando a fiscalização da RFB verificar a
ocorrência de cessão de mão de obra que não apresente caráter acidental
em face das atividades desenvolvidas pela entidade beneficente ou mínima
representatividade quantitativa de empregados cedidos em relação ao
número de empregados da entidade beneficente, ainda que os
trabalhadores cedidos sejam o público alvo da atividade assistencial.
Assim, considero demonstrado que a cessão de mão-de-obra realizada pela
Insurgente consiste num desvio de sua finalidade assistencial e, portanto,
descumprimento do requisito previsto no inciso II, do art. 29 da lei 12.101/2009 e
do art. 14 do CTN, conforme apontado pela Fiscalização.
Exige-se para o exercício da imunidade/gozo da isenção, o cumprimento dos
requisitos cumulativos previstos no art. 29, da Lei no 12.101/2009 e cuja
constitucionalidade foi validada pelo próprio STF (exceto inciso VI). Dito de outro
modo, o descumprimento de qualquer das obrigações legais, constituiu
fundamento suficiente a determinar a incidência dos tributos, cujas exigibilidades
estariam, em princípio, excluídas pela imunidade/isenção.
Muito embora a Litigante esteja certificada no período de 16/02/2018 a
31/12/2019, não cumpriu a exigência contida no inciso II, da Lei n£' 12.101/2009
c/c com o inciso II, do art. 14, do CTN.
Portanto, os Autos de Infração devem ser mantidos integralmente.
Nesse sentido, resta caracterizado o descumprimento dos requisitos necessários
para a recorrente usufruir do benefício fiscal. Assim, não assiste razão à recorrente.
Da competência do Auditor-fiscal da Receita Federal
Em síntese, a recorrente alega que o Auditor-Fiscal da RFB não teria competência
para examinar os requisitos necessários para que a contribuinte usufruísse da imunidade prevista
no §7o da Constituição Federal, conforme excerto do Recurso Voluntário a seguir, fl. 508:
64. Neste aspecto, necessário se faz arguir que a equivocada desqualificação do
serviço assistencial realizado pela Recorrente, não é matéria afeita à competência
do Auditor Fiscal da Receita Federal que, nos moldes da legislação pátria, deveria
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DF CARF MF
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representar ao Ministério competente, no caso o Ministério da Cidadania,
responsável pela pasta da Assistência Social, para este, em sua esfera de
competência, analisar e julgar a tipificação do atendimento socioassistencial em
inserção ao Mundo do Trabalho em atenção à Lei Orgânica da Assistência Social.
Não assiste razão à recorrente. Vejamos.
O STF, no exame da ADI no 4.480/DF, reconheceu a constitucionalidade do caput do
art. 32 da Lei no 12.101/2009, portanto, é competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil
identificar o não atendimentos dos requisitos previstos em lei para gozo da imunidade e,
consequentemente, lavrar auto de infração relativo ao período no qual os requisitos foram
inobservados.
A seguir excerto do voto do relator, Ministro Gilmar Mendes, onde ele aborda a
constitucionalidade do citado artigo 322:
Cumpre registrar que, no meu entender, o caput do artigo 32 não padece de
inconstitucionalidade formal, tendo em vista que apenas prevê penalidade a
descumprimento dos requisitos do art. 29, incisos e parágrafos, considerados
constitucionais por estabelecerem condições previstas expressamente pela
legislação complementar, no caso, o art. 14 do Código Tributário Nacional. Eis a
redação do caput do artigo 32:
O §2o do art. 32 da Lei no 12.101/2009 estabelece que o rito a ser seguido é o do
processo administrativo fiscal vigente. Portanto, distinto do procedimento de concessão e
cancelamento de certificado previsto na seção IV desse diploma legal.
A inteligência do artigo 32 não poderia ser outra, haja vista que a administração
tributária federal compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil e a autoridade fiscal e
aduaneira é o Auditor-fiscal da Receita Federal do Brasil. É de se destacar que o lançamento
constitui atividade privativa, vinculada e obrigatória a ser exercida no âmbito federal pelo Auditor-
Fiscal da Receita Federal, conforme dispõe o art. 142 do CTN.
Assim, não assiste razão à recorrente.
Da prática de crime de sonegação
A recorrente alega inexistência de crime de sonegação fiscal, afirma que não foi
demonstrada a existência de dolo, bem como que não foram comprovados os aspectos subjetivos
do fato para atribuição de responsabilidade penal.
De pronto, registra-se que a autoridade fiscal apenas efetuou representação
destinada ao Ministério Público Federal, tendo em vista ter verificado, em tese, a ocorrência de
crime de sonegação fiscal previdenciária, haja vista que a persecução penal compete à sede
judicial.

2 ADI no 4.480/DF. Voto do relator Ministro Gilmar Mendes, página 24.
Fl. 553
DF CARF MF
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É dever do Servidor Público Federal representar contra ilegalidade, omissão ou
abuso de poder, conforme dispõe o art. 116, XII da Lei no 8.112/1990, bem como levar a
autoridade competente as irregularidades que tiver ciência em razão do cargo, nos termos do art.
116, VI da Lei no 8.112/1990. Assim, a autoridade fiscal apenas cumpriu seu dever legal.
Tendo em vista que a persecução penal é matéria a ser apreciada na seara judicial,
não cabe a esse colegiado se manifestar sobre as questões relativas à representação fiscal para
fins penais. Nesse sentido se apresenta a Súmula CARF no 28, a seguir transcrita.
Súmula CARF no 28
Aprovada pelo Pleno em 08/12/2009
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a
Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
2. CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-
lhe provimento.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Johnny Wilson Araújo Cavalcanti – Relator

Fl. 554
DF CARF MF
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