Tribunal: CARF
Processo: 10480.720526/2013-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCAS ISSA HALAH
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-28
Data de publicação: 2025-10-06

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2009
MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
É cabível a aplicação de multa isolada, decorrente da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL calculados sobre bases estimadas mensais, concomitantemente com multa de ofício, referente ao tributo devido e não pago ao final do período de apuração anual, uma vez tratarem de hipóteses punitivas distintas.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
ÔNUS DA PROVA. OBSERVÂNCIA DA CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL ATRIBUÍDA PELO CONTRIBUINTE. ART. 226 DO CÓDIGO CIVIL. ART. 413 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
Nos termos do art. 226 do Código Civil e 413 do Código de Processo Civil, os livros e fichas do empresário fazem prova em seu desfavor, por outro lado, fazem prova a favor do contribuinte os registros contábeis, tão somente quando amparados pela documentação de suporte (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o, § 1o).

Inteiro teor:
DO CUM ENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.720526/2013-31
ACÓRDÃO
1201-007.249 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ELETRO SHOPPING CASA AMARELA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2009
MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
É cabível a aplicação de multa isolada, decorrente da falta de pagamento
do IRPJ e da CSLL calculados sobre bases estimadas mensais,
concomitantemente com multa de ofício, referente ao tributo devido e não
pago ao final do período de apuração anual, uma vez tratarem de
hipóteses punitivas distintas.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
ÔNUS DA PROVA. OBSERVÂNCIA DA CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL ATRIBUÍDA
PELO CONTRIBUINTE. ART. 226 DO CÓDIGO CIVIL. ART. 413 DO CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL.
Nos termos do art. 226 do Código Civil e 413 do Código de Processo Civil,
os livros e fichas do empresário fazem prova em seu desfavor, por outro
lado, fazem prova a favor do contribuinte os registros contábeis, tão
somente quando amparados pela documentação de suporte (Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, art. 9o, § 1o).
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, negar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Renato Rodrigues Gomes, Isabelle Resende Alves
Rocha e Lucas Issa Halah (Relator) que davam parcial provimento ao recurso voluntário para
afastar a exigência de multa isolada. Foi designado como redator do voto vencedor o Conselheiro
Marcelo Antonio Biancardi.

Fl. 863
DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
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PROCESSO 10480.720526/2013-31
2

Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah – Relator

Assinado Digitalmente
Marcelo Antonio Biancardi – Redator designado

Assinado Digitalmente
Raimundo Pires de Santana Filho – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Antonio Biancardi,
Renato Rodrigues Gomes, Carmen Ferreira Saraiva(substituto[a] integral), Isabelle Resende Alves
Rocha, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se, na origem, de Autos de Infração de IRPJ e CSLL relativos ao ano-calendário
de 2009 lavrados em virtude das seguintes constatações:
1. Despesas com brindes indevidamente deduzidas;
2. Despesa financeira contabilizada como “Remuneração de Juros sobre o Capital
Próprio” em valor excedente à remuneração do Patrimônio Líquido pela TJLP
pro rata dia do ano de 2009;
3. Pagamento a menor das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, ensejando a
aplicação da multa isolada de 50%;
4. Dedução indevida de IRRF já utilizados para pagar estimativas mensais;
5. Dedução indevida do IRPJ, no ajuste anual, a título de IRPJ pago por estimativa;
em valores acima das estimativas efetivamente pagas;
6. Dedução da CSLL paga por estimativa a maior no ajuste anual, acima dos valores
das estimativas efetivamente pagas;
A multa de ofício foi aplicada no patamar de 75%.
Fl. 864
DF CARF MF
Original

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O Contribuinte Impugnou os itens 1 e 3 da lista acima, concordando com a autuação
em relação aos itens 2, 4, 5 e 6, com relação aos quais efetuou o recolhimento do DARF com a
redução de 50% da Multa de Ofício.
Os itens impugnados foram questionados sob os seguintes fundamentos, conforme
síntese presente no Acórdão Recorrido:
“2. Revela-se notadamente ilegal e mesmo incoerente a imposição de multa
isolada sob o fundamento de que, após os ajustes realizados pela fiscalização,
verificou-se recolhimento a menor de IRPJ/CSLL mensal por estimativa: (i) seja
porque as tidas infrações em hipótese alguma tem o condão de majorar a base de
cálculo das estimativas mensais; ii) seja porque encerrado o período fiscal fica
prejudicada a penalidade proposta no art. 44, II, b, da Lei no 9.430/96; iii) seja
ainda porque a jurisprudência do CARF há muito firmou o entendimento de que é
ilegítima a cobrança cumulada com a multa de ofício.
3. A glosa das despesas com premiação a pretexto de tratar-se de – despesas com
“brindes" é de todo improcedente porque: (i) a fiscalização não traz qualquer
prova ou motivação para considerar tais valores como sendo relativos a brindes;
(ii) dos R$ 277.441,17 glosados no mês de 03/2009, R$ 222.000,00 refere-se a
despesas com o patrocínio de eventos pagas à empresa Lazzuli Promoções e
Eventos Ltda., equivocadamente registradas na conta de "brindes e materiais
promocionais"; (iii) é cediça a possibilidade de dedução das despesas com
prêmios concedidos aos funcionários em campanhas promocionais de vendas por
estar enquadrada no conceito de gastos operacionais necessários;”
O Acórdão Recorrido confirmou o recolhimento dos valores cobrados em relação às
matérias não impugnadas, que foram assim consideradas não litigiosas.
Com relação aos itens impugnados, negou provimento à Impugnação, asseverando
que:
1) O Impugnante não produziu prova de que não se trataria de despesas com
brindes, sendo que lhe competia afastar a natureza de brindes às despesas, pois
sua escrita contábil lhes atribuiu esta natureza, nos termos do art. 226 do Código
Civil;
2) O contrato firmado com a empresa Lazzuli Promoções de Eventos era de período
posterior ao autuado, não fazendo prova da natureza das despesas; e
3) A cumulação das multas de ofício e isolada seria legítima, não havendo
competência da DRJ para reconhecer inconstitucionalidade ou ilegalidade da
cumulação O Lançamento da multa isolada após o encerramento do ano—
calendário é legítimo encontrando amparo na legislação.
O Contribuinte interpôs o Recurso Voluntário, no qual reprisa os argumentos já
postos em Impugnação.
É a síntese do necessário.
Fl. 865
DF CARF MF
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VOTO VENCIDO
Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator.
1
- ADMISSIBILIDADE
Reconheço a competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário.
O Recurso Voluntário também é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade,
portanto, dele conheço.

2
MÉRITO
2.1 DEDUÇÃO DE DESPESAS COM BRINDES
A divergência entre Fisco e Contribuinte é tão somente quanto aos fatos e suas
provas no que tange à dedução de despesas com brindes.
A indedutibilidade das despesas efetuadas na rubrica “Brindes e materiais
promocionais” encontra previsão no art. 249, parágrafo único, inciso VIII do RIR/99:
“Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do
período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 2o):
I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer
outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este
Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos
na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, devam ser
computados na determinação do lucro real.
Parágrafo único. Incluem-se nas adições de que trata este artigo:
...................................................................................................................................
VIII - as despesas com brindes (Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso VII);”

Fl. 866
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A impugnante alega que parte das referidas despesas registradas na conta “brindes
e materiais promocionais” se referiam a gastos com prêmios conferidos aos funcionários e
colaboradores pelo cumprimento de metas em campanha de vendas. Entretanto, não produziu
nenhuma prova dessa alegação.
Defende-se ainda que, do valor glosado de R$ 277.441,17, R$ 222.000,00 seriam
despesas pagas à empresa Lazzuli Promoções de Eventos Ltda, relativas ao patrocínio de eventos.
Entretanto, como prova do alegado o reclamante junta Contrato firmado em 2011, com validade
entre Março de 2011 e Março de 2012, ou seja, fora do alcance do período fiscalizado de 2009 (fl.
742), conforme já consignado pelo Acórdão Recorrido.
Por fim, defende que a fiscalização não teria se desincumbido do ônus de provar
que tratar-se-iam de despesas com brindes.
Entretanto, a natureza de brindes foi inferida pela fiscalização a partir da própria
escrituração do Recorrente, que as registrou em seu Livro Razão, conta “Brindes e materiais
promocionais”.
Trata-se de elemento que coloca sobre o contribuinte o ônus probatório, pois, nos
termos do art. 226 do Código Civil e 413 do Código de Processo Civil, a escrituração faz prova
contra a sociedade ainda que desamparada de documentação de suporta, a qual só é necessária
para que a mesma escrituração faça prova a seu favor, conforme prevê termos do art. 923 do
RIR/99:
“Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz
prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o, § 1o).”
Nesse cenário, considerando que o Recorrente não traz elementos novos para
demonstrar que a natureza atribuída por seu Livro Razão destoava da realidade e deixa de dialogar
com o Acórdão Recorrido, nego provimento ao pleito.

2.2 MULTA ISOLADA POR INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
2.2.1 AUSÊNCIA DE IMPACTO DAS DEDUÇÕES NAS ESTI MATIVAS DEVIDAS.
O Recorrente alega que as infrações lançadas não teriam qualquer impacto sobre a
base de cálculo utilizada para a apuração das estimativas de IRPJ e CSLL, dado que não se adotou a
prática do levantamento de balancetes de suspensão ou redução.
A este respeito assistiria razão ao Recorrente caso o Recorrente tivesse optado por
apurar as estimativas de IRPJ e CSLL a partir da aplicação dos coeficientes de presunção aplicáveis
aos optantes do Lucro Presumido. Nesse cenário, a dedução de despesas com brindes, embora
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tivesse impactado o Lucro Líquido, o Lucro Real e a Base de Cálculo da CSLL, não afetaria a receita
bruta a partir da qual são calculadas as estimativas de IRPJ e CSLL.
Entretanto, como é possível observar a partir da planilha de apuração das
estimativas às folhas 640 e 645, a apuração das estimativas pelo contribuinte se deu por meio de
Balancetes de suspensão/redução, de maneira que as deduções glosadas impactaram a apuração
das estimativas de IRPJ e CSLL.
Ademais, na sistemática da apuração de estimativas por meio de balancetes
também impactam a apuração das estimativas as despesas com Juros sobre Capital Próprio
distribuídos além do limite legal, parcela da autuação cujo acerto foi reconhecido pelo
contribuinte
Por tais razões, improcedente a tese do Recorrente.
2.2.2 POSSIBILIDADE DE LANÇAMENTO DA MULTA ISOLADA APÓS O ENCERRAMENTO DO PERÍODO DE
APURAÇÃO E SUA CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO

A matéria em questão é objeto de uma série de questionamentos perante este
Conselho.
Debate-se, usualmente, se a multa isolada somente poderia ser exigida
conjuntamente ao lançamento de ofício voltado à exigência das estimativas não quitadas, e, não
sendo possível exigir o recolhimento das estimativas após o término do ano-calendário, tampouco
poderia ser exigida a penalidade pelo não recolhimento.
Não partilho desse entendimento. A Súmula CARF no 82 consolidou o entendimento
deste Conselho, de que as estimativas de IRPJ e CSLL consistem em mera antecipação do tributo
devido, o que as tornaria inexigíveis com o término do ano-calendário a partir do qual se apura o
tributo efetivamente devido. Trata-se de técnica de arrecadação imposta aos optantes pelo
regime do Lucro Real de apuração anual. Caso o contribuinte seja autuado sofrendo a exigência do
recolhimento das estimativas no curso do ano-calendário ao qual correspondem, não se exige a
multa isolada, mas a multa de ofício de 75%.
Em virtude da exigência de antecipação, impõe-se sobre o contribuinte a
penalidade ora em questão, voltada a punir a conduta daquele que desatende à obrigação de
antecipar recursos aos cofres públicos, independentemente de, ao final do ano-calendário, apurar
ou não saldo de tributo a pagar.
Entendimento diverso implicaria não só o esvaziamento da sanção imposta àquele
que desatende ao dever de antecipar, como também a instituição de prazo decadencial inferior a
um ano, distinto do prescrito pelo Código Tributário Nacional.
A Conselheira Livia de Carli Germano no mesmo Acórdão 9101-005.080 muito bem
expõe que a multa isolada, tanto na redação anterior como na posterior às alterações legislativas
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promovidas pela Lei 11.488/2007 no art. 44 da Lei no 9.430/96, é exigível mesmo depois do
encerramento do ano-calendário:
“Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a multa
isolada sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado
final da apuração do ajuste anual.
Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do
ano-calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua eficácia,
prevalecendo a exigência do tributo efetivamente devido e apurado com base no
lucro. Segundo essa linha, haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final
do ano, uma relação de meio e fim, ou de parte e todo, de modo que a multa
isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas
poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não
obstante, compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso
essencialmente porque, aqui, não estamos tratando de incidência de principal de
tributo, mas de norma que estabelece penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e
a segunda é o dever de pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como
devido ao final do ano-calendário (ajuste anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e
vice-versa. Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos,
sendo uma destinada a manter o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra
dirigida ao recolhimento do tributo efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida
e a segunda à razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ
ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
Fl. 869
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da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base
está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e
a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)

Distinta é a situação em que, ao final do ano-calendário, o contribuinte apura
tributo a pagar mas não o recolhe, tornando-se alvo do lançamento de ofício. Nesses casos, a
jurisprudência administrativa admite a absorção da multa imposta sobre a conduta-meio pela
multa imposta sobre a conduta-fim, levando à prevalência apenas da multa de ofício como
consequência da aplicação do princípio da consunção, reconhecido pela súmula CARF no 105.
“Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes:
Fl. 870
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9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-
00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012”

Ocorre, portanto, punição da conduta-meio e da conduta-fim, devendo esta
absorver aquela (consunção).
Reconhecendo a aplicabilidade do princípio penal da consunção à seara tributária e
muito bem delineando as três vertentes existentes a seu respeito, podemos mencionar o Acórdão
no 1401003.058, de relatoria do Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto, o qual se vale de voto
do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:

“ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA. PRINCÍPIO DA
CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com
lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a
aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do
princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício) absorver a multa
relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de ofício
lançada.”
(...)
“Inicialmente já é de conhecimento dos membros desta Turma Julgadora que meu
posicionamento é no sentido da impossibilidade da exigência da multa isolada
quando há a aplicação, relativa ao mesmo exercício da multa de ofício em valor
igual ou superior ao da multa agravada. Para tanto apresento posicionamento já
muitas vezes apresentado neste CARF que contou o prestigioso auxílio do então
Conselheiro do CARF Guilherme Adolfo Mendes. vejamos:
Com relação ao auto de infração relativo a aplicação de multa isolada pela falta de
recolhimento por estimativa, por diversas vezes este tema foi objeto de discussão
nesta Câmara, existindo três diferentes vertentes de opinião:
1) A primeira segue no sentido de que a aplicação de multa de ofício relativo ao
período de apuração anual do imposto impede a aplicação da multa isolada pela
falta de recolhimento por estimativa em função de tratar-se, em essência do
mesmo tributo exigido no exercício e, assim, o contribuinte estaria sendo
penalizado em duplicidade.
2) A segunda corrente advoga no sentido de que as multas de ofício e isolada
punem condutas distintas e assim, podem subsistir concomitantemente sem
qualquer empecilho, visto que os fatos geradores são distintos e também distintas
as bases de cálculo.
Fl. 871
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10
3) A terceira posição interpretativa segue no sentido de que os fatos geradores
sendo complementares as sanções, visto que uma pune a falta de antecipação
durante o exercício e a outra pune a falta do pagamento no ajuste anual, a maior
penalidade deve prevalecer até o montante em que consuma integralmente a
punição pela falta de antecipação, somente subsistindo esta se comportar
montante maior do que a multa de ofício.
Pessoalmente sou adepto da terceira corrente e da adoção do princípio da
consunção.
Por isso, transcrevo os valiosos fundamentos do Conselheiro Guilherme Adolfo
Mendes no Acórdão 1201000.235:
As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o
antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que
das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a
Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3o A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Fl. 872
DF CARF MF
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Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em
relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos.
É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento
temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o
descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que
então cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem
a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si
representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e
posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a
norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação ou
execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela norma
deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De igual sorte,
o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de
estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de
antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente, também acarreta a violação do dever
de antecipar. Assim, pune-se com multa proporcional. Todavia, se há uma mera
omissão do dever de antecipar, mas não do de pagar, pune-se a não antecipação
com multa isolada.
No presente caso, percebe-se que a multa de ofício excede o valor da multa
isolada pelo não recolhimento da estimativa, absorvendo-a integralmente. Desta
forma entendo por negar provimento ao lançamento da multa isolada em razão
desta ter sido integralmente abrangida pela multa de ofício.
Do exposto voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para excluir da
autuação o lançamento de multa isolada por falta de pagamento de estimativa do
IRPJ e CSLL.
(...)
Fl. 873
DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.249 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.720526/2013-31
12
Com relação ao princípio da Consunção que, reconheço, não é se sabença geral
em sua completude, a estranheza decorre do fato de se afastar a aplicação de
uma norma legal (a de aplicação de multa isolada por falta de recolhimento por
estimativa) em razão de um princípio não escrito.
Mas o princípio da Consunção funciona exatamente desta forma. Quando existem
condutas praticadas pelos particulares que se amoldem a mais de uma infração,
há de se aplicar a pena relativa à maior infração capitulada e deixar de aplicar a
pena da menor infração até o limite daquela.”

Mais recentemente o Acórdão 9101-005.080, de relatoria do Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, expressa o estado atual do debate no âmbito da CSRF, no qual se reconheceu a
aplicação do princípio da consunção pela 1a das vertentes acima mencionadas no voto do
Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto com as contribuições do Conselheiro Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes e a manutenção da aplicabilidade da Súmula CARF no 105, sendo
extremamente oportuna a transcrição dos seguintes excertos de seu voto:

Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem,
instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.

Ainda sobre a permanência da aplicabilidade da Súmula CARF no 105, as alterações
promovidas pela Lei no 11.488/2007 no art. 44 da Lei no 9.430/96 não modificaram o aspecto
material da regra matriz de incidência das prescrições punitivas em questão, tendo apenas
alterando o percentual da multa isolada e afastado a sua possibilidade de agravamento, com
alteração topográfica que retirou a previsão da exigência isolada da multa do parágrafo 1o, IV,
alocando-a no inciso II do caput. Todo o raciocínio que ensejou a consolidação do entendimento
do colegiado no verbete sumular de no 105 remanesce aplicável diante da ausência de alteração
de suas premissas fundantes.

1 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462.
Fl. 874
DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.249 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.720526/2013-31
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Portanto, no caso em questão, verifica-se a patologia apontada pelo Conselheiro
Caio Cesar Nader Quintella, impondo-se óbice à aplicação da multa isolada segundo a 1a vertente
da qual acima se tratou, razão pela qual a multa isolada torna-se insubsistente.
3
DISPOSITIVO
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, dou-lhe provimento
parcial para afastar a multa isolada por insuficiência no recolhimento de estimativas.

Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah

VOTO VENCEDOR
Marcelo Antonio Biancardi, redator designado
Inicialmente temos que dizer que, exceto no que concerne a cumulatividade da
Multa Isolada com a Multa de ofício, tornamos nossos os argumentos do voto vencido.
1
CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO
O argumento da impossibilidade da aplicação concomitante das multas isolada e de
ofício não pode ser acolhido, na medida em que o motivo determinante para cada penalidade é
diverso, conforme se extrai dos incisos I e II, “b”, do art. 44 da Lei no 9.430, de 96:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
Fl. 875
DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.249 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.720526/2013-31
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sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Consoante o previsto no art. 44, II, “b”, acima reproduzido, o sujeito passivo que
deixar de recolher o IRPJ devido por estimativa estará sujeito, no caso de lançamento de ofício, à
multa isolada de 50% sobre o montante não recolhido, ainda que venha a ser apurado prejuízo
fiscal ao final do período de apuração.
Assim, se a penalidade em tela é aplicável mesmo na hipótese de se verificar
prejuízo ao final do período de apuração, claro está que essa multa é imposta não em razão do
pagamento insuficiente do tributo devido ao final do ano-base, mas sim pela falta de
cumprimento de outra obrigação distinta, que é o recolhimento antecipado da estimativa mensal,
previsto no art. 6o, c/c art. 2o, da Lei no 9.430/96.
Nesse sentido, é importante observar que a multa de ofício de 75%, capitulada no
art. 44, I, da Lei no 9.430/96, tem como pressuposto, o lançamento de ofício de IRPJ e CSLL, que
deixaram de ser recolhidos pela recorrente. Já a multa isolada de 50% aplicada na presente
autuação, cujo fundamento de validade, repita-se, reside no art. 44, inciso II, “b”, da Lei no.
9.430/96, tem como antecedente a falta do pagamento de estimativas do IRPJ e da CSLL devidos
mensalmente. Logo, é evidente que as penalidades são aplicadas em face de eventos distintos,
sendo plenamente possível a coexistência que ambas no curso de determinada ação fiscal.
Fazendo uma interpretação histórica, o art. 16 da Instrução Normativa SRF no 93, de
97 previa expressamente o lançamento da multa isolada sobre as estimativas não recolhidas e
também do tributo devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, acrescido de
multa de ofício e juros de mora.
Art. 16. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos;
II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso
não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do
vencimento da quota única do imposto.
Referida instrução normativa foi revogada pela Instrução Normativa RFB no 1.515,
de 2014, que trouxe conteúdo normativo idêntico:
Art. 17. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
no ano-calendário correspondente;
II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso
não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do
vencimento da quota única do imposto.
Fl. 876
DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.249 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.720526/2013-31
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Por sua vez, a IN RFB no 1.515, de 2014 foi revogada pela IN RFB no 1.700, de 2017,
que assim determina:
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado
apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e
juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo.
Como se vê, os textos normativos determinam a cobrança, não de forma
alternativa, e sim de forma cumulativa. Resta evidente que deve haver a exigência da multa de
ofício e da multa isolada.
Destarte, em face do art. 3° do CTN, deve a autoridade fiscal proceder ao
lançamento das multas isolada e de ofício sempre que identificar presentes seus fatos geradores.
2
CONCLUSÃO
Por todo exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Marcelo Antonio Biancardi

Fl. 877
DF CARF MF
Original