Tribunal: CARF
Processo: 17227.721101/2021-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-11
Data de publicação: 2026-04-21

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. PRÁTICAS REITERADAS. INOCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração, diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos, não se podendo considerar que o posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de penalidade.
PRELIMINAR DE NULIDADE. LEGITIMIDADE PASSIVA. CONTRIBUINTE E FORNECEDOR. INTERESSE COMUM. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Configurado o interesse comum na situação que constituiu o fato gerador da obrigação tributária responde solidariamente aquele que participa, direta ou indiretamente, do planejamento tributário abusivo que deu causa ao lançamento de ofício.
MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO AO CREDITAMENTO DE IPI SOBRE AQUISIÇÕES ISENTAS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. LIMITES OBJETIVOS DA COISA JULGADA.
A inexistência de decisão judicial sobre a classificação fiscal dos produtos ou sobre a alíquota aplicável dá direito ao crédito reconhecido apenas quanto à isenção, sem extensão ao valor ou à natureza dos insumos.
COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. RECEITA FEDERAL DO BRASIL. CRITÉRIOS DEFINIDOS PELA SUFRAMA. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência é a Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de verificação de benefício fiscal.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KITS DE CONCENTRADO PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES COMPONENTES. COMPONENTES DEVEM SER CLASSIFICADOS SEPARADAMENTE.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA. KITS OU CONCENTRADO PARA REFRIGERANTES. SÚMULA CARF No 236.
Cada um dos componentes da mercadoria descrita como ‘kit ou concentrado para refrigerantes’ deve ser classificado em código próprio da TIPI, quando o kit ou concentrado for constituído por diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que apenas após nova etapa de industrialização no estabelecimento adquirente se tornam uma preparação composta para elaboração de bebidas.
IPI. CRÉDITO INCENTIVADO OU FICTO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL CONSTANTE DA NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELA CONFERÊNCIA.
Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, aí se incluindo a classificação fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito presumido.
IPI. GLOSA DE CRÉDITOS. OBSERVÂNCIA DE REQUISITOS PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO QUE INSTITUI INCENTIVO FISCAL A ESTABELECIMENTOS LOCALIZADOS NA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
É indevido o aproveitamento de créditos de IPI decorrentes de aquisições de insumos isentos feitas a estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental e com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa, mas que não tenham sido elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária, de produção regional.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES INDEVIDAMENTE APROPRIADOS.
Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares, está-se a exigir do adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento em Ex Tarifário, como nas aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus.
SUBVALORAÇÃO DOS CONCENTRADOS. PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. INTENCIONALIDADE DAS PARTES. DESVIO DE FINALIDADE DOS INCENTIVOS FISCAIS.
Comprovada a discrepância entre o custo de produção e o preço declarado dos insumos ou produtos fornecidos, evidencia-se a prática deliberada de subvaloração destinada à maximização indevida de créditos de IPI. A manipulação dos valores de transferência e o circuito financeiro de devolução de recursos demonstram a intencionalidade das partes e configuram conluio para obtenção de vantagem fiscal indevida.
MULTAS. CONDUTA DO CONTRIBUINTE. DECISÃO IRRECORRÍVEL NA ESFERA ADMINISTRATIVA.
Não se aplica a exclusão de multa quando ficar claro que não havia dúvidas quanto à correta classificação fiscal em matéria decidida internacionalmente, desde a década de 80.
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de ofício.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF No 108.
Em conformidade com Súmula CARF, devem incidir juros de mora, calculados à taxa Selic, sobre o valor da multa de ofício.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17227.721101/2021-07
ACÓRDÃO
3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RIO DE JANEIRO REFRESCOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO
JURÍDICO. PRÁTICAS REITERADAS. INOCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de
Infração, diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos
diversos, não se podendo considerar que o posicionamento adotado por
uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o condão de
caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de
penalidade.
PRELIMINAR DE NULIDADE. LEGITIMIDADE PASSIVA. CONTRIBUINTE E
FORNECEDOR. INTERESSE COMUM. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Configurado o interesse comum na situação que constituiu o fato gerador
da obrigação tributária responde solidariamente aquele que participa,
direta ou indiretamente, do planejamento tributário abusivo que deu causa
ao lançamento de ofício.
MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO AO CREDITAMENTO DE IPI SOBRE
AQUISIÇÕES ISENTAS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. LIMITES OBJETIVOS
DA COISA JULGADA.
A inexistência de decisão judicial sobre a classificação fiscal dos produtos
ou sobre a alíquota aplicável dá direito ao crédito reconhecido apenas
quanto à isenção, sem extensão ao valor ou à natureza dos insumos.
COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. RECEITA
FEDERAL
DO
BRASIL.
CRITÉRIOS
DEFINIDOS
PELA
SUFRAMA.
FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência é a
Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos
Fl. 6224
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
2
tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em
questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o
lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada
pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de
verificação de benefício fiscal.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KITS DE CONCENTRADO PARA
PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR
DIFERENTES COMPONENTES. COMPONENTES DEVEM SER CLASSIFICADOS
SEPARADAMENTE.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias primas e produtos intermediários, que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA. KITS OU CONCENTRADO PARA
REFRIGERANTES. SÚMULA CARF No 236.
Cada um dos componentes da mercadoria descrita como ‘kit ou
concentrado para refrigerantes’ deve ser classificado em código próprio da
TIPI, quando o kit ou concentrado for constituído por diferentes matérias-
primas e produtos intermediários, que apenas após nova etapa de
industrialização no estabelecimento adquirente se tornam uma preparação
composta para elaboração de bebidas.
IPI. CRÉDITO INCENTIVADO OU "FICTO". CLASSIFICAÇÃO FISCAL
CONSTANTE DA NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELA
CONFERÊNCIA.
Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre
imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota
fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, aí se incluindo a
classificação fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito
presumido.
IPI. GLOSA DE CRÉDITOS. OBSERVÂNCIA DE REQUISITOS PREVISTOS NA
LEGISLAÇÃO QUE INSTITUI INCENTIVO FISCAL A ESTABELECIMENTOS
LOCALIZADOS NA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
É indevido o aproveitamento de créditos de IPI decorrentes de aquisições
de insumos isentos feitas a estabelecimentos industriais localizados na
Fl. 6225
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
3
Amazônia Ocidental e com projetos aprovados pelo Conselho de
Administração da Suframa, mas que não tenham sido elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem
pecuária, de produção regional.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS
COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES
INDEVIDAMENTE APROPRIADOS.
Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os
produtos estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares, está-se a exigir
do adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do
documento, mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não)
crédito incentivado condicionado a características do fornecedor e da
classificação da mercadoria ou enquadramento em Ex Tarifário, como nas
aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus.
SUBVALORAÇÃO DOS CONCENTRADOS. PREÇO DE TRANSFERÊNCIA.
INTENCIONALIDADE
DAS
PARTES.
DESVIO
DE
FINALIDADE
DOS
INCENTIVOS FISCAIS.
Comprovada a discrepância entre o custo de produção e o preço declarado
dos insumos ou produtos fornecidos, evidencia-se a prática deliberada de
subvaloração destinada à maximização indevida de créditos de IPI. A
manipulação dos valores de transferência e o circuito financeiro de
devolução de recursos demonstram a intencionalidade das partes e
configuram conluio para obtenção de vantagem fiscal indevida.
MULTAS. CONDUTA DO CONTRIBUINTE. DECISÃO IRRECORRÍVEL NA
ESFERA ADMINISTRATIVA.
Não se aplica a exclusão de multa quando ficar claro que não havia dúvidas
quanto
à
correta
classificação
fiscal
em
matéria
decidida
internacionalmente, desde a década de 80.
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO
COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para
permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria
ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de
fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de
ofício.
Fl. 6226
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
4
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF
No 108.
Em conformidade com Súmula CARF, devem incidir juros de mora,
calculados à taxa Selic, sobre o valor da multa de ofício.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em rejeitar as preliminares
de nulidade e, por maioria, em dar parcial provimento para reduzir o percentual da multa de ofício
de 150% para 75%. Vencidos os conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio (relatora) e Celso Jose
Ferreira de Oliveira que davam parcial provimento para reduzir a multa qualificada de 150% para
100%. Vencidos os conselheiros Mateus Soares de Oliveira e George da Silva Santos que davam
provimento em maior extensão. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Laercio
Cruz Uliana Junior.

Assinado Digitalmente
Ana Paula Giglio – Relatora

Assinado Digitalmente
Laercio Cruz Uliana Junior - Redator Designado

Assinado Digitalmente
Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Correia de Lima
Macedo (Presidente), Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de
Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio.

RELATÓRIO
Fl. 6227
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
5
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 108-032.265,
exarado pela 27a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil/08, em sessão de
11/11/2022, que por unanimidade de votos julgou improcedente as Impugnações apresentadas,
para exigir Imposto Sobre Produtos Industrializados – IPI – e respectivos juros de mora e multa de
ofício de 75%, resultando em total de R$ 97.805.607,14, à data da autuação, conforme
fundamentação que consta no referido documento, tendo sido a Empresa Recofarma Indústria do
Amazonas Ltda autuada como responsável solidária.
A falta de recolhimento do tributo decorreu de aproveitamento de créditos
indevidos - bebidas. A reconstituição da escrita fiscal integra o auto de infração (O estabelecimento
industrial creditou-se indevidamente de créditos de IPI, em desrespeito à legislação do imposto, conforme
demonstrado nos Relatórios de Ação Fiscal 01, 02, 03 e Anexo ao Relatórios Fiscais).
A autuação decorreu de auditoria para análise de pedidos de ressarcimento de
saldo credor de IPI. A autuada integra o denominado "Sistema Coca-Cola Brasil", do qual também
participa a empresa Recofarma Indústria do Amazonas Ltda, estabelecida na Zona Franca de
Manaus, fornecedora da maior parte dos insumos utilizados em seu processo produtivo.
A fiscalizada aproveitou crédito de IPI, relativo a aquisições de produtos descritos
como “kits” ou "concentrados" para fabricação de produtos acabados denominados de néctares,
bebidas de frutas, isotônicos, energéticos e bebidas lácteas. Porém, no curso da auditoria, foi
verificado que não há destaque de imposto nas Notas Fiscais relativas às aquisições desses
insumos, e que a empresa apurou o valor do crédito mediante aplicação da alíquota prevista na
Tabela de Incidência do IPI– TIPI/2007TIPI para os produtos enquadrados no Ex 01 do código
2106.90.10 (que até 30/09/2012 era de 27%, passando a ser de 20% a partir de 01/10/2012).
Os produtos adquiridos não preencheriam os requisitos previstos no art. 95, III, do
Decreto 7.212, de 2010 (Regulamento do IPI – RIPI/2010), especialmente no que se refere aos
insumos utilizados na sua elaboração. Além disso, a classificação fiscal dos concentrados, como se
constituíssem um produto único seria incorreta, devendo a classificação ser feita
separadamente, para cada componente desses chamados kits, o que resultaria na inexistência
de créditos a aproveitar, pois estes são, em sua grande maioria, tributados à alíquota zero.
Infração 01 – Aproveitamento de créditos inexistentes - Impossibilidade de
aproveitamento de créditos incentivados na aquisição de insumos isentos da Zona Franca de
Manaus, nos termos do RE 592.891, pois o precedente não se aplica a produtos sujeitos à alíquota
zero: a empresa autuada não pode se beneficiar da decisão firmada pelo Supremo Tribunal
Federal no RE 592.891, que trata do direito de crédito do IPI nas aquisições da Zona Franca de
Manaus, porquanto tal precedente não abrange insumos sujeitos à alíquota zero ou não
tributáveis, como expressamente consignado pelos Ministros do STF no julgamento dos Embargos
de Declaração opostos pela União (acórdão de 19/12/2019);

Fl. 6228
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
6
Infração 02 – Erro na Classificação Fiscal dos Concentrados - Utilização indevida de
classificação fiscal e de alíquota no cálculo dos créditos fictos ou incentivados: a Fiscalização
demonstrou que a aplicação da alíquota correta sobre os insumos para preparação de bebidas não
alcoólicas adquiridos da Zona Franca de Manaus torna igual a zero (0) o valor do IPI calculado.
Com efeito, os denominados “kits de concentrados” para fabricação de refrigerantes são
constituídos de dois ou mais componentes acondicionados em embalagens individuais. Os
fabricantes de bebidas classificam tais kits como se fossem mercadoria única (“concentrado”) e
aplicam a alíquota prevista para o Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI (“Preparações compostas,
não alcoólicas [extratos concentrados ou sabores concentrados], para elaboração de bebida da
posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado). Contudo, atenta às Regras Gerais e às Notas Explicativas do Sistema Harmonizado
de Designação e de Codificação de Mercadorias – NESH, e baseada em análise pericial elaborada
por laboratório independente, a Fiscalização concluiu que, além de não se tratar de mercadoria
única, nenhuma das preparações dos kits adquiridos pela autuada se enquadra na classificação
adotada pelo particular, mas, sim, nos códigos 2106.90.10 (“Preparações do tipo utilizado para
elaboração de bebidas”) e 2106.90.90 (“Preparações alimentícias não especificadas nem
compreendidas noutras posições – Outras – Outras), cujas alíquotas do IPI correspondem a zero
(0); e, no que concerne às substâncias puras, em códigos específicos, nos quais predomina a
alíquota zero. Em relação aos únicos elementos classificados em alíquota positiva (código
3302.10.00), não há possibilidade de aproveitar créditos, pois o valor tributável não poderia ser
encontrado, por falta de discriminação, nas notas fiscais, de cada item embalado individualmente
(art. 427, II, do RIPI/2010), sendo que não há previsão legal que autorize o arbitramento de
créditos, em relação aos quais o ônus da prova compete ao contribuinte. Em verdade, conforme
ressaltado pela Autoridade Fiscal, foram escriturados créditos fictos oriundos de mercadorias que
não existem para fins tributários e que se encontravam acompanhadas de documentos sem valor
legal (arts. 394 e 427 do RIPI/2010).

Infração l 03 - Preços do Concentrados – simulação, fraude e conluio entre a Rio
de Janeiro Refrescos e a Recofarma - Irregularidades no valor tributável dos créditos
incentivados – sobrevalorização fraudulenta: a Fiscalização constatou a existência de
irregularidades na base de cálculo dos créditos incentivados por intermédio do artifício de
supervalorizar os preços dos “kits de concentrados”. Isso foi possível pela inclusão de parcelas que
não fazem parte da composição de preço dos insumos comercializados por RECOFARMA
(custos/despesas, tributos e margem de lucro normal), mas que dizem respeito à bebida final,
como os chamados “incentivos de vendas” – associados ao marketing da bebida e pagos de modo
contínuo e generalizado –, além de parcela oculta de royalties. Em fiscalização atinente ao IRPJ e
contribuições, foi possível constatar que, em um primeiro momento, a RECOFARMA (fornecedora
dos insumos) contabiliza uma “receita adicional” pela venda do “concentrado”; posteriormente,
reconhece uma despesa em valor equivalente a título de “contribuição financeira para programas
de marketing” e “incentivos de vendas” aos fabricantes. Desse modo, ocorre um “vai e vem de
Fl. 6229
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
7
valores”, em boa parte meramente contábil, com o objetivo de angariar ainda mais vantagens
fiscais para os envolvidos. A elevação dos preços dos “kits de concentrados” por intermédio de
remessas de contribuições financeiras só trouxe vantagens fiscais, sem resultar em ônus para as
empresas contribuintes. O Relatório Fiscal demonstra ainda que houve dissimulação do
pagamento de royalties pela remuneração de bens intangíveis. A atribuição de preços
elevadíssimos aos produtos comercializados por RECOFARMA se mostrou incongruente com a
alegada falta de cobrança de royalties pelo uso da marca Coca-Cola. A Receita Federal do Brasil
constatou que, por décadas, a The Coca-Cola Company – TCCC tem reconhecido, nos Estados
Unidos, valores de royalties recebidos de algumas de suas filiais, dentre as quais a operação
brasileira. E se há pagamento a esse título, a legislação tributária determina que os valores devem
ser registrados em separado do preço dos produtos, o que não foi obedecido pelo particular. A
Autoridade Tributária consignou que esse último motivo da autuação é suficiente, por si só, para
justificar a glosa integral dos créditos, uma vez que o descumprimento das normas
regulamentares acerca da discriminação do valor tributável de cada componente dos “kits”
inviabiliza qualquer quantificação. As práticas evidenciadas, segundo a Fiscalização, caracterizam
conluio, fraude e simulação com a finalidade de evadir tributos.

A RECOFARMA foi incluída como responsável solidário, nos termos do art. 124, I,
do CTN, uma vez que concorreu para o aumento artificial do crédito incentivado. De acordo com a
Autoridade Fiscal, o rateio dos gastos com propaganda e publicidade entre fabricantes de kits e
engarrafadores de bebidas evidencia o interesse comum entre eles. Além disso, a existência de
simulação, fraude e conluio para aumento artificial de crédito de IPI autoriza a responsabilização
solidária, conforme o Parecer Normativo Cosit n° 4.

Inconformadas, as autuadas Rio de Janeiro Refrescos e Recofarma apresentaram
Impugnação às fls 3.063/3.144 (Rio de Janeiro Refrescos) e fls 3.466/3.541 (Recofarma) nas quais, em
apertada síntese, se insurgiram contra a decisão nos seguintes pontos:
1. Nulidade do Auto de Infração em razão de: (i) erro na indicação do sujeito
passivo e (ii) erro na apuração da base de cálculo e (iii) ausência de base probatória para as
acusações;
1.1. Ilegitimidade Passiva da Rio de Janeiro Refrescos - A acusação fiscal não diria
respeito a ações adotadas pela impugnante. A classificação fiscal e a sobrevalorização de preços
teriam sido ações perpetradas, única e exclusivamente, pela Recofarma. É a Recofarma quem
fabrica e realiza a venda dos concentrados, emitindo a nota fiscal com a classificação fiscal da
mercadoria;
1.2. Erro na Base de Cálculo - a própria Fiscalização teria apontado que um dos
elementos dos kits estaria sujeito ao IPI, legitimando, então, ao menos uma porção dos créditos,
que deveria ter sido excluída da autuação;
Fl. 6230
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
8
1.3. Ausência de Provas da inclusão de valores diversos no preço cobrado pelo
concentrado;
2. Ausência de Respaldo Técnico para reclassificação dos concentrados – a
fiscalização teria desconsiderado laudos técnicos elaborados pelo INT e pela Unicamp;
3. Adequação da classificação fiscal utilizada - a aplicação das Regras Gerais de
Interpretação do Sistema Harmonizado e das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH), não afastaria a classificação fiscal adotada
pela empresa, e sim a ratificaria. Além disso, a autoridade fiscal teria invertido a ordem de
aplicação das Regras Gerais de Interpretação, uma vez que adotou as regras secundárias de
interpretação (Regras 2 e 3) antes da primária (Regra 1). Assinala que a decisão do Conselho de
Cooperação Aduaneira, de 23.08.1985 não seria oponível ao sistema jurídico brasileiro, que
somente reconhece força vinculante aos pareceres do Comitê de Sistema Harmonizado da
Organização Mundial das Aduanas (OMA). Mesmo que fosse aplicável, convergiria com o
posicionamento da impugnante, pois o CCA afasta a aplicação da RGI 3 e orienta para que seja
adotada a RGI 1, o que resultaria na classificação dos componentes do concentrado de forma
isolada porque na legislação dos demais países envolvidos na consulta não haveria posição
específica na qual se enquadrasse, exatamente, o conceito do concentrado, como ocorre no Brasil.
3.1. Indivisibilidade dos Concentrados - Os concentrados para bebidas deveriam
ser sempre classificados no Ex. 01 ou Ex. 02 da citada posição 21.06.90.10, variando apenas em
razão do grau de diluição, independentemente de serem constituídos por diferentes componentes
acondicionados separadamente. Tal posição específica, existente na legislação brasileira descreve
exatamente o concentrado, sem exigir que a preparação já esteja "pronta para uso", nem que seja
homogeneizada e, a rigor, pressupõe que o concentrado seria formado por diversas partes, pois o
define como preparações compostas, ou seja, cada parte constitui uma preparação, que juntas
compõem um produto único, o concentrado. Tanto que o item 12 da NESH ao esclarecer sobre a
posição 2106, contempla o “tratamento complementar” no estabelecimento fabricante. Tal
tratamento não constituiria industrialização e sim, mero tratamento complementar.
4. Desconsideração da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 que
trata do Processo Produtivo Básico – a Portaria teria estabelecido o processo produtivo básico
(PPB) dos concentrados para bebidas não alcóolicas admitiria a fabricação de concentrados não
homogeneizados como ocorreu no caso em tela;
5. Alteração do critério jurídico do lançamento - teria havido mudança do critério
jurídico até então adotado quanto à classificação fiscal dos assim chamados “concentrados”. No
seu entendimento a Fiscalização sempre teria aceitado a classificação defendida pela impugnante,
e a alteração desse posicionamento teria ocorrido apenas com a lavratura do auto de infração.
Esse novo critério jurídico não poderia ser adotado no presente caso, que se refere a fatos
geradores ocorridos no 3o trimestre de 2011, tendo ocorrido violação ao disposto no art. 146 do
Código Tributário Nacional.
Fl. 6231
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
9
6. Direito ao crédito relativo à aquisição de concentrados isentos – defende que a
Suframa seria o órgão detentor de competência exclusiva para outorga dos benefícios fiscais de
que tratam o art. 9o do Decreto-Lei n° 288, de 1967 e o art. 6o do Decreto-Lei n° 1.435, de 1975,
bem como para determinar e administrar quaisquer questões relativas aos referidos benefícios,
autorizar o crédito do IPI, e definir a classificação fiscal dos concentrados. Neste aspecto
(classificação) a competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil não seria exclusiva. Por
decorrência, não poderia a RFB desconsiderar os atos da Suframa, devendo, no caso de
discordância, questioná-los perante aquele órgão.
7. A empresa faria jus ao benefício previsto no art. 95, inc. III, do RIPI/2010 (base
legal: art. 6o do Decreto-Lei 1.435, de 1975) – em função de a divergência entre a Suframa e a RFB,
com relação à possibilidade de fruição do benefício estar condicionada à utilização direta ou
indireta de matéria-prima agrícola regional na fabricação dos concentrados, dever-se-ia
considerar que o entendimento da Suframa está consubstanciado em atos administrativos que
também vinculariam a RFB. De acordo com o art. 6o do Decreto-Lei 1.435, de 1975, o termo
matéria-prima compreenderia tanto os produtos industrializados com matéria-prima agrícola
regional como a própria matéria-prima agrícola regional. A mesma conclusão decorreria da
legislação própria da Suframa. Aponta que é indevida a exclusão do benefício porque os
concentrados teriam sido fabricados com álcool e ácido cítrico, produtos que não tem PPB
específico aprovado pela Suframa, uma vez que os produtos fornecidos por Recofarma são os
concentrados, para os quais existe PPB aprovado. E mais, não importa “que o álcool tenha sido
definido como aditivo pelo Decreto n° 6.871/2009, pois a Suframa, exercendo sua competência
exclusiva, determinou que, para fins do PPB de elaboração de concentrados para bebidas não
alcoólicas, o álcool de origem regional utilizado na fabricação de tais concentrados é considerado
matéria-prima e, portanto, suficiente para ensejar a fruição do benefício fiscal”. Também estaria
claro que o benefício fiscal foi concedido a todos os tipos de concentrados fabricados por
Recofarma, inclusive aqueles de que trata o presente processo.
8. A empresa teria direito ao crédito com base na isenção do art. 81, inc. II, do
RIPI/2010 (Base Legal: art. 9o do Decreto-Lei no 288, de 1967) - Argumenta que o concentrado
adquirido é isento por ser oriundo da Zona Franca de Manaus – ZFM - e utilizado na fabricação de
produtos (refrigerantes) sujeitos ao IPI; isenção também concedida pela Resolução do CAS n°
298/2007. Invoca o posicionamento adotado pelo STF, no julgamento do RE n° 212.484-RS, que,
no seu entendimento teria definido a classificação fiscal dos concentrados no mesmo código fiscal
que vem utilizando e assegurando o direito ao crédito do IPI à alíquota de 27%. Esse
entendimento permanece hígido até que seja julgado o RE n° 592.891-SP, com repercussão geral
reconhecida, onde é apreciada questão concernente ao direito ao crédito de IPI relativo à
aquisição de insumos isentos oriundos de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus.
9. Idoneidade das notas fiscais emitidas pela Recofarma e da boa-fé da
impugnante - O teor das notas fiscais de aquisição evidenciaria que a classificação fiscal adotada
pela empresa estaria correta, e que atenderia o disposto nos arts. 62, 48 e 53 da Lei no 4.502, de
Fl. 6232
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
10
1964, sendo documentos idôneos, com validade fiscal, e, assim, a impugnante, na qualidade de
adquirente de boa-fé, ao utilizar referidos créditos não estaria cometendo infração, eis que teria
direito a eles. Invoca o entendimento expresso pelo STJ (com relação ao ICMS), consolidado no
enunciado da Súmula n° 509. Se é lícito e correto aceitar a classificação fiscal dos produtos
fornecidos pela Recofarma, constante de nota fiscal idônea, não há controvérsia quanto ao direito
de a adquirente calcular o crédito do IPI decorrente da alíquota correspondente à classificação
fiscal, assim não caberia ao adquirente questionar a classificação fiscal dos produtos fornecidos
pela Recofarma, tendo a Recorrente agido licitamente ao calcular o crédito de IPI, na alíquota
correspondente a essa classificação fiscal;
10. Possibilidade de creditamento do IPI, ainda que a saída do produto fabricado
seja tributada à alíquota zero e da aplicação do artigo 11 da Lei no 9.779, de 1999 - A Recorrente
possui direito ao crédito relativo à aquisição dos concentrados isentos para elaboração de
bebidas. Este direito ao aproveitamento do crédito de IPI decorre de os concentrados part. a
bebidas serem beneficiados pela isenção prevista no art. 95, III, do RIPI/10, pois além de serem
produzidos na Zona Franca de Manaus, são elaborados com matéria-prima agrícola adquirida de
produtor situado na Amazônia Ocidental e utilizados na fabricação de bebidas sujeitas ao IPI. Esta
isenção seria autônoma e suficiente para autorizar o creditamento do imposto em razão de o
próprio dispositivo legal outorgar, expressa e especificamente, o crédito de IPI ao adquirente do
produto. A aprovar o Parecer Técnico no 224/2007, parte integrante da Resolução CAS no
298/2007, a SUFRAMA entendeu que era suficiente e bastante para a aprovação do projeto para
fruição do benefício do art. 6o do DL no 1.435, de 1975 a utilização de açúcar e/ou álcool e/ou
corante caramelo e/ou extrato de guaraná na produção do concentrado, produzido a partir de
cana de açúcar e de semente de guaraná, adquiridas de produtores localizados na Amazônia
Ocidental. Tal Resolução teria concedido expressamente o benefício fiscal aos concentrados
fabricados pela Recofarma;
11. impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e correção monetária,
nos termos do art. 100, parágrafo único, do CTN - Ao utilizar os créditos a impugnante teria agido
de acordo com a Resolução do CAS n° 298, de 2007, ato administrativo que tem efeito normativo
em relação aos adquirentes do concentrado, porque estes adquirentes não foram nem são partes
no processo que ensejou a referida resolução, mas estão obrigados a observá-la. Nesse caso,
referidos encargos deveriam ser excluídos, sob pena de ofensa ao art. 100, parágrafo único, do
CTN.
12. Improcedência da exigência de juros sobre a multa de ofício - Tal incidência
implicaria indireta majoração da própria penalidade, não se podendo falar em mora na exigência
de multa, em razão do disposto no art. 16 do Decreto-lei no 2.323, de 1987. Ademais, o artigo 59,
da Lei no 8.383, de 1991 e 61 da Lei 9.430, de 1996, também não preveem esta cobrança.
13. Necessidade de aplicação imediata do entendimento do STF - em relação ao
creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos
junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção.
Fl. 6233
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
11
14. Possibilidade de utilização dos créditos oriundos da aquisição de produtos de
limpeza que teriam sido utilizados no processo de industrialização das bebidas - Os produtos
utilizados para assepsia, sanitização e limpeza em geral e integrariam o processo produtivo de
bebidas, sendo inerentes à sua produção. Estes produtos seriam de utilização obrigatória em razão
de exigências sanitárias, portanto, seria adequado o aproveitamento do crédito, o qual
encontraria amparo no art. 226, inc. I do RIPI/2010, bem como no Parecer CST 65/1979 e em
jurisprudência do CARF (a qual citou).
15. Legitimidade dos preços dos insumos - Defende a legitimidade da forma de
precificação dos concentrados fornecidos pela Recofarma, sustentando que o chamado “preço de
incidência” seria prática válida, transparente e necessária para assegurar previsibilidade,
eficiência e equilíbrio na cadeia de produção e distribuição dos refrigerantes. Argumenta que
não haveria pagamento de royalties disfarçados, mas sim preço de insumo, afastando a alegação
fiscal de sobrevalorização e de transferência indevida de valores. Ressalta, ainda, que
contribuições financeiras e incentivos de marketing integrariam práticas comerciais comuns e
previstas contratualmente, além de apontar que a legislação e a jurisprudência do CARF e dos
tribunais não autorizam o Fisco a desconsiderar atos lícitos entre particulares, salvo em casos
expressos de subfaturamento. Conclui que os preços praticados e os créditos de IPI decorrentes
são legítimos e deveriam ser reconhecidos como válidos.

16. Direito ao crédito de IPI em função de coisa julgada – Pugna pelo direito da
empresa à apropriação de créditos de IPI na aquisição de insumos isentos oriundos da Zona Franca
de Manaus, com fundamento em decisão transitada em julgado no Mandado de Segurança no
91.0028724-5. Argumenta que a Receita Federal teria reconhecido a classificação fiscal e a isenção
dos concentrados, mas negado o crédito por falta de previsão regulamentar, o que levou à ação
judicial. A sentença e o acórdão confirmariam o direito da empresa, decisão que se tornou
imutável pela coisa julgada, vedando qualquer tentativa posterior de glosa dos créditos. Ressalta-
se que eventual discordância deveria ter sido arguida pela União nos meios processuais
adequados (embargos, apelação, ação rescisória), mas isso não ocorreu, tornando definitiva a
decisão. Assim, a autuação fiscal que busca desconsiderar esse direito configura afronta à coisa
julgada e à segurança jurídica assegurada pela Constituição.
17. Jurisprudência administrativa – Finalmente, a parte menciona que teria sido
autuada em processos anteriores (2007 a 2010) pela mesma questão de glosa de créditos de IPI
sobre insumos isentos da ZFM, sendo que, em todos esses casos, tanto as Delegacias de
Julgamento quanto o CARF teriam reconhecido a validade da coisa julgada do Mandado de
Segurança e decidiram pela improcedência dos lançamentos. Ressalta-se que a Fiscalização, em
afronta ao artigo 146 do CTN, vem alterando seu critério jurídico e apresentando novas alegações
para tentar invalidar créditos legítimos, mas a jurisprudência administrativa, inclusive com trânsito
em julgado, reforçaria a impossibilidade de desconsiderar a decisão judicial definitiva e garantiria
seu direito.
Fl. 6234
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
12

Em 11/11/2022, a 27a turma da DRJ/08 proferiu o acórdão no 108-032.265 no qual,
por unanimidade de votos indeferiu integralmente as Impugnações apresentadas pelas
interessadas, mantendo o crédito tributário.

Irresignadas, as partes vieram a este colegiado, através dos Recursos Voluntários
de fls 5.146/5.248 (Rio de Janeiro Refrescos) e 5.307/5.392 (Recofarma), no qual alegam em síntese as
mesmas questões levantadas nas Impugnações, acrescentando o seguinte item:
- Cerceamento de Defesa no Acórdão Recorrido – alega a Recofarma que a DRJ
teria deixado de apreciar alguns dos pontos da defesa ou o fez de forma superficial, em que pese
tais elementos fossem essenciais ao deslinde da controvérsia. Cita exemplificativamente a análise
da destinação dos produtos para a classificação fiscal e a inexistência de dois regimes distintos
para cálculo do IPI.

Em a PGFN apresentou suas contrarrazões às fls 5.929/6.046.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora.

Admissibilidade do recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte
que dele se pode tomar conhecimento.

Do Processo
Fl. 6235
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
13
A Recorrente é pessoa jurídica de direito privado que, conforme seu contrato social,
tem como objeto a fabricação, distribuição, venda e comércio de bebidas, incluindo refrigerantes,
água mineral, refrescos, néctares, xaropes, pós e outros produtos correlatos, sendo, portanto,
contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
A operação que deu origem ao Auto de Infração refere-se à aquisição, pela Rio de
Janeiro Refrescos Ltda., de kits de insumos fabricados pela Recofarma Indústria do Amazonas
Ltda., localizados na Zona Franca de Manaus, utilizados na produção de refrigerantes. Segundo a
fiscalização, tais kits, classificados pela fornecedora como “concentrados para bebidas” (código
2106.90.10 Ex 01 da TIPI), eram compostos por preparações de baixo grau de transformação, não
correspondendo efetivamente a concentrados prontos, mas a misturas intermediárias ou
ingredientes. Essa classificação incorreta teria resultado na apropriação, pela adquirente, de
créditos de IPI incentivados sobre produtos indevidamente isentos, situação que motivou a
autuação.
A fiscalização apurou que, no período de janeiro a dezembro de 2017, a Rio de
Janeiro Refrescos teria se apropriado indevidamente de R$ 104.351.137,57 em créditos de IPI
relativos às aquisições da Recofarma. Além da indevida classificação fiscal, a fiscalização
identificou que o preço dos kits estava artificialmente majorado, por incluir parcelas vinculadas a
despesas de publicidade, marketing e royalties relacionados aos produtos finais (refrigerantes), e
não aos insumos em si. Essa supervalorização teria inflado a base de cálculo dos créditos de IPI,
gerando créditos fictos e distorcendo o valor tributável previsto na legislação.
O Auto de Infração que originou o presente contencioso está fundamentado em
três Relatórios de Ação Fiscal distintos:
Infração 01 – Aproveitamento de créditos inexistentes: apropriação indevida de créditos
de IPI relativos à aquisições isentas (análise dos créditos presumidos referentes aos incentivos
tributários da Amazônia Ocidental);
Infração 02 – Incorreta classificação fiscal dos concentrados: discordância sobre a
classificação fiscal dos produtos recebidos da Zona Franca de Manaus, que não se
enquadravam no conceito de “concentrados para bebidas” com capacidade de diluição
superior a 10:1;
Infração 03 – Utilização de base de cálculo supervalorizada para apuração dos créditos
incentivados: em razão da inclusão de valores estranhos ao custo efetivo dos insumos. Tais
condutas caracterizaram, segundo o Fisco, conluio e fraude, ensejando a qualificação da
multa de ofício no percentual de 150% (análise da base de cálculo dos créditos incentivados,
com alegação de simulação, fraude e conluio entre Rio de Janeiro Refrescos e Recofarma).

Fl. 6236
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
14
Transcreve-se abaixo trecho da decisão de primeira instância a respeito dos
produtos fabricados pela Recofarma e adquiridos pela Rio de Janeiro Refrescos, a fim de melhor
esclarecer a operação realizada entre as partes:
“A Recofarma produz concentrado destinado a elaboração de refrigerante,
acondicionado em embalagem individual e específica. Este concentrado pode ser
classificado no código 2106.90.10 da TIPI, mas não é enquadrável em suas
exceções tarifarias por não possuir a capacidade de diluição nelas especificada.
- O concentrado fabricado pela Recofarma juntamente com outros produtos que
também são matérias-primas dos refrigerantes, acondicionados em embalagens
separadas, irão compor o kit de componentes individualmente embalados,
fornecido ao fabricante do refrigerante. Porém, o fato de um (ou até mais) dos
componentes do kit conter concentrado não possibilita, por extensão, que seja ele
(o kit) tido tecnicamente como um concentrado único, por mais que seja assim
denominado pelas interessadas.
- Além dos componentes do kit, o xarope simples (massa de açúcar) e
igualmente matéria-prima do refrigerante, sendo produzido nas instalações do
engarrafador. O xarope simples e uma preparação alimentícia altamente
concentrada de açúcar e item essencial a obtenção dos refrigerantes.
- A mistura das matérias-primas do refrigerante (concentrado da Recofarma e
outros componentes do kit + xarope simples + água de processo) e efetuada nas
instalações industriais do produtor/engarrafador do refrigerante, resultando no
xarope composto, o qual, atingindo as propriedades e características
especificadas, será então diluído.
- O xarope composto é um concentrado que possui capacidade de diluição. O kit
vendido pela Recofarma não é um produto unitário para os efeitos de classificação
fiscal, não é tecnicamente um concentrado e não possui a capacidade de diluição
a que se referem os ex-tarifário do código 2106.90.10 da TIPI.”

Feitas essas considerações, passa-se à análise dos argumentos do recurso. Diante da
complexidade do caso e extensão do recurso, para melhor compreensão, passa-se a análise
individual dos argumentos recursais.

Das Preliminares
Dos Julgamentos dos Demais Processos da Autuada
A empresa alega que a matéria em debate já foi objeto de autuação e
questionamento em processos anteriores (por exemplo o processo de no 16682.720686/2014-71). Nestes,
o entendimento, tanto de DRJ como do Carf, teria sido que a recorrente agiu em estrita
observância da coisa julgada no Mandado de Segurança no 91.0028724-5. Assim, não caberia à
fiscalização questionar o acerto ou não da decisão não mais sujeita ao recurso. O procedimento
Fl. 6237
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
15
adotado pela empresa teria sido validado naqueles autos, o que, presumivelmente, seria nesse
seguido.
Ocorre que o presente processo é originário de fiscalização posterior, para outros
períodos de apuração e o motivo da autuação não é o mesmo. Nos processos citados, o crédito de
ressarcimento foi negado em virtude de suposta impossibilidade de se reconhecer a eficácia da
decisão judicial (mandado de segurança no 91.0028724-5) por modificação do cenário na ordem jurídica
nacional, decorrente da promulgação da Emenda Constitucional no 03, de 17 de março de 1993.
No julgamento, a DRJ (os processos alegados foram apreciados em unidades de julgamento
diferentes, mas todas no mesmo sentido) afastou tal impedimento para o crédito, dando provimento à
impugnação. Após o recurso de ofício, o Carf manteve o entendimento da DRJ. Veja-se a ementa:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
IPI. CRÉDITO BÁSICO. INSUMOS ADQUIRIDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS
COM ISENÇÃO. SENTENÇA TRANSITADA EM JULGADO. EFICÁCIA.
Transitada em julgado a sentença que resolve o mérito da lide, presumem-se
deduzidas e repelidas todas as alegações e defesas que poderiam haver sido
opostas à pretensão do oponente. Não se apresenta viável à Administração
afastar a respectiva tutela jurídica sob a alegação de que, por ocasião da cognição
levada a efeito pelo Órgão Judicial, não fora tomada em consideração disposição
jurídica que já integrava, ao tempo da prolação da decisão, o ordenamento
jurídico pátrio.
RELAÇÃO JURÍDICA DE TRATO CONTINUADO. MODIFICAÇÃO NO ESTADO DE
FATO OU DE DIREITO. PARECER PGFN/CRJ/no 492/2011.
O Parecer PGFN/CRJ/no 492/2011 exige, além do controle concentrado ou da
repercussão geral, a definitividade e a objetividade das decisões do STF tomadas
como parâmetro para a perda de efeito vinculante dos provimentos com trânsito
em julgado porventura obtidos pelo contribuinte.
Condicionantes não satisfeitas, mantém-se incólume a legitimidade dos atos
praticados em sintonia com a tutela conquistada.
RECURSO DE OFÍCIO NEGADO PROVIMENTO
Processo no 16682.720686/2014-71. Acórdão 3402-002.983. Sessão de
16/03/2016. Relatora: Conselheira Valdete Aparecida Marinheiro.

Portanto, naquelas ocasiões, não foram analisadas as características reais dos
insumos adquiridos pelo estabelecimento industrial. No presente caso, não se afasta a validade da
decisão judicial transitada em julgado nos autos do mandado de segurança no 91.0028724-5. O
que se discute é se as mercadorias adquiridas pela interessada seriam, concretamente, insumos
isentos.
Como a isenção é aplicada em razão do critério espacial da hipótese de incidência, para
o cálculo deste crédito presumido deve-se levar em consideração a alíquota aplicável nas operações
realizadas fora da zona beneficiada, de acordo com a classificação fiscal específica do produto
negociado prevista na TIPI. A classificação fiscal utilizada pela fornecedora, a empresa Recofarma
Fl. 6238
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
16
Indústria do Amazonas, foi a NCM 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, cuja alíquota, no ano-calendário de 2017,
era de 20%. Assim, o crédito apurado pela Recorrente nestas aquisições isentas teve por base este
percentual de alíquota. Entendeu a fiscalização, a partir da auditoria e verificação da operação
efetivamente realizada, que a classificação fiscal adotada era indevida. Concluiu que a alíquota dos
produtos adquiridos da Recofarma era igual a zero. Foi, então, refeita a escrita fiscal do contribuinte,
devido à glosa dos créditos presumidos do IPI apurados e escriturados.
Por conseguinte, a matéria em litígio também é diversa, sendo inaplicáveis os
julgamentos anteriores.

Da Legitimidade Passiva das Recorrentes
A defesa da Rio de Janeiro Refrescos argumenta que a empresa seria parte ilegítima
para figurar no polo passivo do auto de infração porque as condutas fiscalizadas foram praticadas
exclusivamente pela Recofarma, e não pela Recorrente. Especificamente, quanto à acusação de
classificação fiscal incorreta dos concentrados, teria sido a Recofarma quem fabricou e emitiu as
notas fiscais com a classificação do produto, cabendo à Rio ode Janeiro Refrescos apenas receber
os concentrados e escriturar os créditos de IPI conforme a legislação. A Recorrente não tem
competência nem ingerência para definir a classificação fiscal dos produtos que adquire, não
podendo ser responsabilizada por eventuais erros da fornecedora.
Quanto à acusação de sobrevalorização dos preços, a defesa sustenta que a
empresa não participou da fixação dos valores dos concentrados, que foram estabelecidos
unilateralmente pela Recofarma conforme contrato de fabricação celebrado com a The Coca-Cola
Company (TCCC). A recorrente não teria margem para discutir preços, e ainda menos para
sugerir a inclusão de rubricas disfarçadas nas bases de precificação. Assim, imputar à impugnante
o ônus por condutas exclusivas da Recofarma caracterizaria erro na definição do sujeito passivo e
violaria o direito de defesa, já que a impugnante não possui subsídios para refutar acusações
sobre informações comerciais detidas apenas pela Recofarma.

A Recofarma, por sua vez, alega que a imputação de responsabilidade tributária
solidária seria ilegítima, pois o artigo 124 do Código Tributário Nacional (CTN) não seria uma
norma autônoma para atribuição de responsabilidade, mas sim uma forma de garantia para
agravar a responsabilidade de um sujeito que já compõe o polo passivo. A empresa argumenta
que o "interesse comum" exigido pela legislação somente se aplicaria em casos de realização
conjunta do fato gerador, onde há pluralidade de contribuintes, e não de responsáveis. Além
Fl. 6239
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
17
disso, a Recofarma afirma que a interpretação do Fisco é contrária à redação da norma e que não
há comprovação de que a empresa tenha praticado atos de simulação ou conluio.
A Recofarma argumenta que não haveria provas de que a empresa tenha
praticado atos de simulação ou conluio, e que a Fiscalização se baseou em presunções. Destaca
que o "interesse comum" que enseja solidariedade deve ser oriundo da "situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal". A Recofarma ainda menciona que a solução de consulta e os
laudos técnicos do INT e da Unicamp comprovam a lisura dos procedimentos da empresa, e que a
peça acusatória não avalia a questão da unicidade da mercadoria.

Cumpre, portanto, examinar a alegação de ilegitimidade passiva suscitada pelas
partes recorrentes. Ambas sustentam não serem sujeitos passivos legítimos da relação tributária
que deu origem ao lançamento de ofício, argumentando que a responsabilidade pela apuração e
recolhimento do IPI seria exclusiva da outra empresa. A Rio de Janeiro Refrescos Ltda. alega ter se
limitado à aquisição de insumos e não à prática de atos que ensejassem o lançamento tributário,
enquanto a Recofarma Indústria do Amazonas Ltda. afirma que suas operações se restringiram à
produção e fornecimento de concentrados isentos na Zona Franca de Manaus, não participando
da escrituração fiscal da adquirente.
No tocante à Rio de Janeiro Refrescos Ltda., restou demonstrado nos autos que a
empresa figurou como beneficiária direta dos créditos de IPI glosados, tendo-os apropriado e
escriturado em sua apuração fiscal. A atuação da empresa foi determinante para a constituição do
crédito tributário discutido, uma vez que os valores lançados derivaram de sua própria
contabilidade e de notas fiscais recebidas da Recofarma. A fiscalização comprovou que a
contribuinte se beneficiou de valores artificiais de IPI destacados em documentos fiscais
inidôneos, criados com o objetivo de gerar créditos fictos e reduzir indevidamente o imposto
devido. Assim, é inequívoca sua legitimidade passiva, por ser titular da relação jurídico-tributária
que deu ensejo ao lançamento, nos termos dos artigos 121, inciso I, e 142 do CTN.
No caso da Recofarma Indústria do Amazonas Ltda., igualmente não procede a
alegação de ilegitimidade. A empresa foi identificada pela fiscalização como partícipe e coautora
das operações, responsáveis pela majoração artificial dos preços dos “kits concentrados”, com o
objetivo de transferir indevidamente valores ao abrigo do regime fiscal da Zona Franca de
Manaus. A Fiscalização verificou que a Recofarma atuou com as empresas adquirentes, emitindo
notas fiscais com preços incompatíveis com os custos reais de produção e repassando parte dos
valores recebidos sob a rubrica de incentivos de vendas, configurando sua participação e mesmo
coordenação em relação às infrações autuadas.
A jurisprudência administrativa é pacífica no sentido de que, havendo atuação
conjunta ou conluio entre pessoas jurídicas distintas para a supressão ou redução de tributo, é
legítima a inclusão de ambas no polo passivo do lançamento, ainda que situadas em diferentes
jurisdições fiscais. O artigo 124, inciso I, do CTN, dispõe expressamente que são solidariamente
Fl. 6240
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
18
responsáveis as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal, o que se aplica plenamente à relação estabelecida entre Recofarma e Rio de
Janeiro Refrescos. Ambas concorreram, de forma consciente e coordenada, para a constituição
indevida de créditos de IPI.
Ademais, a Recofarma, embora estabelecida na Zona Franca de Manaus, não se
limita à posição de mera fornecedora, mas sim de agente econômico determinante para a
concretização da ação detectada, razão pela qual responde solidariamente pelos efeitos
tributários do esquema. O lançamento de ofício não foi dirigido à empresa apenas em razão de
sua participação contratual, mas por sua atuação efetiva na criação do mecanismo financeiro, o
que a vincula à obrigação tributária. Nesse contexto, sua inclusão no polo passivo encontra
respaldo legal, técnico e fático, não havendo nulidade a ser reconhecida.
Diante do exposto, conclui-se que ambas as empresas – Rio de Janeiro Refrescos
Ltda. e Recofarma Indústria do Amazonas Ltda. – são legítimas para figurar no polo passivo do
presente lançamento tributário, uma vez que suas condutas foram determinantes para a
ocorrência do fato gerador e para a materialização das infrações fiscais apuradas. Assim, rejeitam-
se as preliminares de ilegitimidade passiva suscitadas, mantendo-se integralmente o lançamento
de ofício, nos termos do artigo 142 do CTN e do artigo 80 da Lei no 4.502, de 1964, com a
consequente responsabilização solidária das partes envolvidas.

Do Requerimento de Nulidade do Auto de Infração
A Recorrente Rio de Janeiro Refrescos requer a declaração da nulidade do Auto de
Infração (AI) em razão do que considera vícios de natureza formal e material. Defende que a
cobrança dos valores de IPI, multa e juros, referentes à aquisição de concentrados da Recofarma,
seria ilegítima com base em três argumentos preliminares que invalidam o trabalho fiscal.
A primeira causa de nulidade residiria no erro da Fiscalização ao eleger a
Recorrente Rio de Janeiro Refrescos como sujeito passivo da obrigação tributária (ilegitimidade
passiva). A parte alega que as acusações centrais — relativas a suposto erro de classificação fiscal e
sobrevalorização do preço dos concentrados — se referem a atos de exclusiva responsabilidade
da Recofarma, fornecedora dos insumos estabelecida na Zona Franca de Manaus. A Recorrente
defende que não teria tido qualquer interferência na classificação fiscal dos concentrados ou na
fixação dos preços praticados pela Recofarma, o que vicia a validade do Auto de Infração ao lhe
imputar responsabilidades que não são suas. Tais argumentos já foram analisados em item
anterior.
A segunda nulidade do Auto de Infração seria em razão de erro na apuração da
base de cálculo do IPI. A Recorrente argumenta que, ao proceder à reclassificação fiscal dos kits
Fl. 6241
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
19
de concentrados, o Termo de Verificação Fiscal (TVF) reconhece que alguns itens ainda assim
asseguram a escrituração de créditos de IPI. No entanto, a Fiscalização realizou a glosa da
integralidade do crédito, sem segregar ou reconhecer a parcela à qual a Recorrente teria direito.
A cobrança de valor ilíquido e incerto, ou o erro na quantificação do crédito tributário,
constituiria um vício material que, segundo a jurisprudência, é suficiente para a declaração de
nulidade do lançamento.
Por fim, a terceira causa de nulidade se fundamentaria na ausência de bases
probatórias para as acusações da Fiscalização. O TVF acusou que os preços dos concentrados
foram majorados pela inclusão de "contribuições financeiras: incentivos de vendas e programas
de marketing" e "royalties", com alegações de simulação e fraude. A Recorrente sustenta que a
Fiscalização teria deixado de demonstrar suas alegações, falhando em seu dever de examinar
exaustiva e concretamente os fatos com base em provas para proceder ao lançamento fiscal. A
falta de comprovação da conduta dolosa ou fraudulenta, que justifique a aplicação da multa
qualificada, também é um fator que corrobora a nulidade do AI nesse aspecto.

Inicialmente, não se vislumbra nas nulidades suscitadas pela recorrente nenhuma
das hipóteses previstas no artigo 59, do Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 59. São nulos:
I. os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II. os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.

No presente caso, o auto de infração preenche todos os requisitos formais e
materiais para sua validade, contendo todos os elementos necessários ao exercício do direito de
defesa do contribuinte.

Não assiste razão à defesa quanto à alegação de nulidade do Auto de Infração por
suposto erro na apuração da base de cálculo do IPI. O lançamento fiscal foi devidamente
instruído com relatórios técnicos e planilhas de apuração que demonstram, de forma clara e
fundamentada, os critérios utilizados para determinação do valor tributável e do crédito
indevidamente apropriado. A autoridade fiscal observou os dispositivos legais aplicáveis,
notadamente o art. 190 do RIPI/2010, que define a base de cálculo do crédito incentivado como o
valor total da operação de saída do estabelecimento industrial fornecedor. A revisão da base de
cálculo, promovida pela fiscalização, limitou-se a excluir parcelas estranhas ao preço dos insumos
— tais como valores vinculados a despesas de publicidade, marketing e remuneração de
intangíveis —, o que não configura erro de apuração, mas correção de procedimento indevido
adotado pela contribuinte.

Fl. 6242
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
20
Mesma sorte merece a parte quanto à alegação de nulidade do Auto de Infração
por ausência de bases probatórias. O lançamento foi instruído com extenso conjunto de
documentos, relatórios técnicos e demonstrativos fiscais que evidenciam, de forma detalhada,
os fatos apurados e os fundamentos da exigência. Constam dos autos os Relatórios de Ação Fiscal
nos 01, 02 e 03, o Anexo aos Relatórios Fiscais, bem como as planilhas de apuração dos créditos e
as notas fiscais analisadas, que demonstram a incorreção na classificação fiscal dos insumos, a
indevida apropriação de créditos de IPI e a supervalorização dos preços praticados. Tais elementos
configuram prova suficiente da materialidade das infrações e do nexo entre as condutas da
contribuinte e o resultado tributário apurado, atendendo plenamente ao requisito de motivação
do ato administrativo.
A inexistência de prova hábil não se presume, cabendo à parte impugnante
demonstrar de forma inequívoca a improcedência dos elementos utilizados pela Fiscalização, o
que não ocorreu no caso concreto. As alegações genéricas da defesa, desacompanhadas de
documentação idônea ou de demonstração técnica capaz de infirmar os fundamentos do
lançamento, não têm o condão de afastar a presunção de legitimidade e veracidade dos atos
administrativos. Verifica-se, portanto, que o Auto de Infração foi lavrado com base em prova
robusta e coerente, sendo incabível o reconhecimento de nulidade por ausência de sustentação
probatória. Mantém-se, assim, a validade do lançamento e a exigência fiscal dele decorrente.
Caso as alegações apresentadas pelo contribuinte quanto à classificação fiscal das
mercadorias se revelem procedentes — matéria que se insere no âmbito do mérito —, as glosas
correspondentes deverão ser revertidas em seu favor. Ressalte-se, entretanto, que a verificação
fiscal dos créditos pleiteados é procedimento previsto e desejável, podendo, inclusive, ensejar
lançamento de ofício. Nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional (CTN), o
lançamento constitui o ato administrativo que materializa a exigência do crédito tributário,
declarando sua existência e formalizando sua constituição. O parágrafo único do referido artigo
dispõe, ainda, que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória para a autoridade fiscal,
sob pena de responsabilidade funcional em caso de omissão.
No presente caso, o Termo de Verificação Fiscal (TVF) expôs de forma detalhada o
entendimento adotado pela fiscalização quanto à correta classificação fiscal das mercadorias,
analisando aspectos técnicos e normativos pertinentes. Entre os tópicos abordados destacam-se:
“Do significado da capacidade de diluição referida nos destaques ‘Ex’ do código 2106.90.10”;
“Definições de concentrado para elaboração de bebida conforme a legislação técnica brasileira”;
“Esclarecimentos sobre a aplicação da regulamentação do MAPA e sobre a possibilidade de
diluição de concentrados em operação industrial ou não industrial”; além de capítulos específicos
relativos à identificação das classificações e alíquotas próprias dos componentes dos kits, bem
como à análise de embalagens contendo misturas, substâncias puras ou preparações à base de
substâncias odoríferas. Também foi registrado o relato de dificuldades encontradas na obtenção
de informações técnicas essenciais, sendo juntados aos autos laudos laboratoriais emitidos.
Fl. 6243
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
21
Ressalte-se que a competência para verificar e confirmar a classificação fiscal é da Receita Federal
do Brasil, como será tratado em seção posterior deste voto.
Cumpre observar, por fim, que o contribuinte sustenta a tese de que o produto
deve ser considerado indivisível, propondo, assim, uma classificação única e alternativa para o kit.
Tal interpretação, contudo, não foi acolhida pela auditoria fiscal. O fato de classificações
anteriores não terem sido objeto de questionamento ou fiscalização não impede a atuação da
autoridade tributária, que pode, a qualquer tempo, proceder à verificação da regularidade da
escrituração e dos créditos declarados.
Cabe citar ementa de julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(Carf) referente à nulidade:
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não tendo ocorrido quaisquer das causas de nulidade previstas no art. 59 do
Decreto 70.235/1972 e presentes os requisitos elencados no art. 10 do mesmo
diploma legal, não há que falar em cerceamento de defesa e nulidade do auto de
infração.
Processo no: 19515.005005/2008-12. Acórdão no: 2202-006.758. Sessão:
03/06/2020. Relatora: Conselheira Ludimila Mara Monteiro de Oliveira

Desta forma, o Auto de Infração lavrado pela autoridade competente mostrando-
se válido, não padecendo de vício de nulidade, uma vez que observam os requisitos legais e
asseguram ao contribuinte o pleno exercício do contraditório e da ampla defesa no âmbito do
processo administrativo fiscal.

Do Requerimento de Nulidade do Acórdão de Impugnação
A Recofarma alega, ainda, que a DRJ teria deixado de apreciar alguns dos pontos
da defesa ou o fez de forma superficial, em que pese tais elementos fossem essenciais ao
deslinde da controvérsia. Cita exemplificativamente a análise da destinação dos produtos para a
classificação fiscal e a inexistência de dois regimes distintos para cálculo do IPI;
A alegação para a nulidade da decisão de primeira instância (Acórdão no 108-
032.265 da DRJ 08) é o cerceamento de defesa. A defesa sustenta que o acórdão incorreu em
vício processual ao se abster de apreciar, ou fazê-lo de forma superficial, argumentos de mérito
que seriam cruciais para o desfecho da controvérsia. Essa omissão é considerada prejudicial, pois
priva a Recorrente do conhecimento integral dos fundamentos que levaram à recusa dos seus
pontos de defesa, configurando uma violação do direito à ampla defesa.
Fl. 6244
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
22
Dentre os pontos essenciais ignorados, a Recorrente destaca a ausência de análise
sobre a destinação do produto para fins de classificação fiscal e a falta de apreciação da
inexistência de incompatibilidade material entre os laudos técnicos apresentados pela defesa
(Laudo do INT e da Unicamp) e o parecer adotado pelo Fisco (Laboratório Falcão Bauer). Outro ponto
omitido foi a discussão sobre a alegada inexistência de dois regimes distintos de cálculo para os
créditos de IPI (créditos básicos e incentivados), tese levantada pela Fiscalização. Em face dessas
omissões, a Recofarma requer a anulação do acórdão recorrido para que a DRJ seja determinada a
se manifestar expressamente sobre todas as questões levantadas.
No mérito, a decisão de primeira instância é criticada pela parte por entender que
repete os equívocos da Fiscalização, notadamente ao defender a tese de que os concentrados são
"mercadorias inexistentes para fins tributários" e que deveriam ser fragmentados para
classificação fiscal separada, em vez de tratados como produto único (código 2106.90.10 Ex 01). A
defesa aponta que o acórdão erra ao desvalorizar e ignorar laudos técnicos de órgãos oficiais
como o Instituto Nacional de Tecnologia (INT), que atestam a unicidade do produto, preferindo
adotar o parecer de um laboratório privado. Por fim, a decisão manteve a qualificação da multa
de ofício em 150%, mesmo diante da ausência de provas sólidas que demonstrem a ocorrência de
fraude, simulação ou conluio por parte da Recofarma.

Inicialmente, cabe lembrar que o julgador não é obrigado a enfrentar todos os
pontos da argumentação presente na Impugnação ou Recurso Voluntário, desde que manifeste
suas razões de decidir sobre cada ponto suscitado, não havendo cerceamento de defesa nestes
casos.
A falta de menção à alegação de determinado ponto da defesa torna-se
irrelevante uma vez que ficaram esclarecidas as razões de decidir presentes no Acórdão de
Primeira Instância. Entende-se que a mera ausência de uma citação expressa da Autoridade
Julgadora de Primeira Instância, não impede o entendimento de que esta considerou que a forma
de estabelecimento de preços da Recorrente possui indícios de fraude e conluio. Ademais ressalte-
se que o Acórdão de primeiro grau se manifestou expressamente sobre os temas mencionados
pela parte: destinação do produto para fins de classificação fiscal, discrepâncias entre os laudos
técnicos e qualificação da multa de ofício. A falta de concordância da Recorrente sobre a decisão
não implica em nulidade desta.
Apenas a título de exemplificação destacam-se trechos da decisão da DRJ que
trataram dos temas mencionados pela parte:
1) Destinação do produto para fins de classificação fiscal:
“A destinação comercial da mercadoria é fundamental para determinar sua
classificação fiscal. (...) Ocorre que o RIPI estabelece que a forma de acondicionamento não gera
efeitos fiscais, sempre que for determinada por exigências estritamente técnicas (...). A contrário
sensu, por qual razão poderia a Fiscalização descaracterizar um produto industrializado,
Fl. 6245
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
23
fragmentando-o como partes independentes, quando seu acondicionamento em compartimentos
separados se der por razões estritamente técnicas, justamente para que se preserve a essência do
conjunto?”
2) Discrepâncias dos laudos técnicos:
“Ademais, os laudos técnicos elaborados pelo Instituto Nacional de Tecnologia
(INT), vinculado em suas atribuições ao Ministério da Ciência, Tecnologia, Inovações e
Comunicações (MCTIC), e pela UNICAMP, por intermédio de sua Faculdade de Engenharia de
Alimentos, confirmam a impossibilidade de mistura ou homogeneização prévia do concentrado
fabricado em Manaus. (...) Comprova-se, assim, que a mistura ou a homogeneização dos
componentes do concentrado é tecnicamente inviável.”
3) Qualificação da multa de ofício:
“Não há indícios sólidos de fraude, simulação ou conluio no caso. A classificação
fiscal adotada pela empresa encontra amparo nas características e destinação do produto, além
de ter suporte nas normas do Sistema Harmonizado. Para além disso, é corroborada por variadas
manifestações da Administração Pública, tendo sido utilizada pela empresa mesmo antes de sua
mudança para a ZFM.”
Considera-se, portanto, que não houve preterição do direito de defesa e,
consequentemente, não se consubstanciou a hipótese de nulidade da Decisão de Primeira
Instância em razão da ausência de considerações expressas sobre determinados itens da
Impugnação da Recorrente, tendo em vista que todos os pontos suscitados foram analisados e
fizeram parte das motivações de decidir presentes no Acórdão de Primeira Instância.
Desta forma, afasta-se a arguição de nulidade do Acórdão de Primeira Instância.

Da Alegação de Alteração de Critério Jurídico
A Recorrente reitera em sua peça recursal a alegação de que teria ocorrido
alteração de critério jurídico no presente caso. Argumenta que a Autoridade Fiscal teria inovado
retroativamente ao asseverar que a Recorrente não teria direito ao crédito de IPI no período,
em razão de erro quanto ao enquadramento da classificação adotada para os concentrados no
código NCM 2106.90.10, “EX. 01”.
Defende que “antes da ciência do auto de infração, em 22.12.2014, lavrado contra a
Recofarma, no qual se exigiu multa em razão daquela empresa ter supostamente (i) classificado o
concentrado de forma equivocada, visto que tal insumo não poderia ser classificado em uma única posição;
contra o referido auto de infração, a Recofarma interpôs recurso voluntário que ainda pende de julgamento;
Fl. 6246
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
24
e (ii) descumprido um dos requisitos os art. 95, III, do RIPI/10, qual seja, utilização direta de matéria-prima
agrícola e extrativa vegetal de produção regional na fabricação dos concentrados”.
As práticas reiteradas das autoridades administrativas significam uma posição
firmada pela administração, com relação à aplicação da legislação tributária, e devem ser acatadas
como correta interpretação da lei. Assim, o contribuinte que agir em conformidade com a
orientação da Administração Tributária não fica sujeito a penalidades.
Sobre a questão, dispõem, respectivamente, os arts. 100 e 146 do CTN:
“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
(...)
III. as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
(...)
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.”
"Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.”

No entanto, o fato de a Fiscalização não haver detectado anteriormente uma
determinada infração praticada pelo contribuinte não pode ser interpretado como um
reconhecimento da legitimidade de tal conduta, nem tampouco tomado como uma “prática
reiteradamente observada pelas autoridades administrativas”.
É relevante destacar que a alteração de critério jurídico que impede a lavratura de
outro auto de infração deve ser considerada a um mesmo lançamento, e não a lançamentos
distintos. Assim, de forma diversa ao pretendido pela Recorrente, no caso em apreço, os
procedimentos adotados pela fiscalização não afrontaram o art.146 do CTN e foram realizados em
conformidade com os preceitos normativos que disciplinam o assunto, portanto, não merece
provimento o seu pleito.
Ratifica o entendimento exposto, jurisprudência do CARF em casos análogos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. PRÁTICAS
REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração
(art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos
diversos, como aduzido neste caso. Não se pode considerar que o posicionamento
adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o
condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de
penalidade. (...)
Fl. 6247
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
25
Processo no 10830.725247/2015-16; Acórdão no 3402-004.988; Relator:
Conselheiro Waldir Navarro Bezerra; sessão de 21/03/2018

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/04/2010 a 27/12/2011
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se a
Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que
seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação
expressa da Administração Tributária.
Processo no 10855.721183/2015-98; Acórdão no 3201-003.462; Relator:
Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima; sessão de 28/02/2018

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2010
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração
diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos, como
aduzido neste caso.
Processo no 11070.722571/2014-03; Acórdão no 3402-003.801; Relator:
Conselheiro Carlos Augusto Daniel; sessão de 26/01/2017

Diante do exposto, deve ser negado provimento ao Recurso em relação ao pleito
de alteração de critério jurídico, tendo em vista não ter se verificado tal fato.

Da Argumentação de Violação da Coisa Julgada em razão da Existência de Jurisprudência
Administrativa
A defesa destaca que a mesma controvérsia já teria sido apreciada em processos
administrativos anteriores (2007 a 2010), nos quais a Fiscalização teria glosado créditos de IPI
sobre insumos isentos da ZFM, mas as DRJ’s e o CARF, teriam julgado improcedentes os
lançamentos, reconhecendo a força da coisa julgada.
Argumenta mais especificamente a existência de direito em razão de coisa julgada
em razão da existência do Mandado de Segurança Individual que teria entendido pela procedência
do direito da impetrante. Essa decisão transitou em julgado, o que, por decorrência lógica,
implicaria na conclusão de que se tornou imutável o conteúdo da sua parte dispositiva. Acredita
que este MS lhe teria assegurado o direito ao aproveitamento dos créditos de IPI oriundos da
aquisição dos insumos isentos da ZFM, enquadrados no item XXI do art. 45 do RIPI/82 (art. 81, II,
do RIPI/2010). Não tendo a PGFN não recorrido nos casos em que menciona, essas decisões se
tornaram definitivas, de modo que o procedimento adotado pela empresa teria sido validado
naqueles autos e deveria ser seguido no caso hora em análise.
Fl. 6248
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
26
Não cabe, entretanto, razão à parte nesta questão.
O presente processo origina-se de fiscalização subsequente, referente a períodos
de apuração distintos, sendo o fundamento da autuação diverso dos processos anteriormente
mencionados pela defesa. Nos processos citados, o crédito de ressarcimento foi indeferido sob o
argumento de suposta impossibilidade de reconhecimento da eficácia da decisão judicial proferida
no Mandado de Segurança no 91.0028724-5, em razão de alteração do ordenamento jurídico
nacional decorrente da promulgação da Emenda Constitucional no 3, de 17 de março de 1993.
Em sede administrativa, a DRJ, embora os processos tenham tramitado em
unidades de julgamento diferentes, manteve entendimento uniforme no sentido de afastar tal
impedimento, indeferindo a impugnação apresentada. Posteriormente, após a interposição de
Recurso de Ofício, o CARF confirmou o posicionamento da DRJ. Com o trânsito em julgado da
sentença que resolve o mérito da demanda, presume-se que foram deduzidas e rejeitadas todas
as alegações e defesas que poderiam ter sido opostas à pretensão do demandante. Não é
admissível que a Administração afaste a tutela jurídica conferida sob a alegação de que, à época
da análise judicial, não teria sido considerada norma jurídica já vigente.
O Parecer PGFN/CRJ no 492/2011 estabelece que, além do controle concentrado ou
da repercussão geral, a perda de efeito vinculante de decisões transitadas em julgado somente se
dá mediante definitividade e objetividade das decisões do STF tomadas como parâmetro. Não
atendidos esses requisitos, permanece válida a legitimidade dos atos praticados em consonância
com a tutela jurídica reconhecida. (Recurso de ofício negado provimento. Processo 16682.720686/2014-71,
Acórdão 3402-002.983, 2a Turma da 4a Câmara da 3a Seção do CARF)
Ressalte-se que, naquelas oportunidades, não se procedeu à análise das
características concretas dos insumos adquiridos pelo estabelecimento industrial.
No presente caso, não se questiona a validade da decisão judicial transitada em
julgado nos autos do Mandado de Segurança no 91.0028724-5, mas sim a natureza das
mercadorias adquiridas pela recorrente, especificamente se tais bens configuram insumos isentos
na prática.
Considerando que a isenção decorre do critério espacial previsto na hipótese de
incidência, para fins de apuração do crédito presumido deve-se aplicar a alíquota correspondente
às operações realizadas fora da área beneficiada, conforme a classificação fiscal específica do
produto na TIPI. A fornecedora, Recofarma Indústria do Amazonas, adotou a classificação NCM
2106.90.10 Ex 01, cuja alíquota, no ano-calendário de 2017, era de 20%. Dessa forma, o crédito
presumido escriturado pela recorrente considerou tal percentual. Entretanto, a fiscalização, após
auditoria e verificação da operação efetivamente realizada, concluiu que a classificação fiscal
adotada era incorreta, determinando que a alíquota aplicável aos produtos adquiridos da
Recofarma era nula. Em consequência, a escrituração fiscal do contribuinte foi retificada, com a
glosa dos créditos presumidos do IPI apurados.
Fl. 6249
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
27
Esse argumento trazido pela Recorrente também não é novo neste Conselho. A
discussão que envolve a aplicação da coisa julgada formado no âmbito do MSI já foi analisada em
alguns processos sobre o mesmo tema.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO. MATÉRIA QUE NÃO FEZ PARTE
DO PEDIDO E NÃO CONSTA DO DISPOSITIVO. INEXISTÊNCIA DE COISA JULGADA.
Coisa julgada é uma qualidade que se agrega à declaração contida na sentença,
assim entendida a resposta jurisdicional firmada apenas na parte dispositiva. Nem
o relatório e nem a fundamentação da sentença podem se revestir da coisa
julgada, porque nestes não existe propriamente um julgamento. Se determinada
matéria não integrou o pedido e não consta do dispositivo, não faz coisa julgada,
ainda que importante para determinar o alcance da parte dispositiva.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010 IPI.
CRÉDITO BÁSICO. INSUMOS ADQUIRIDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS COM
ISENÇÃO. SENTENÇA TRANSITADA EM JULGADO. EFICÁCIA.
Transitada em julgado a sentença que resolve o mérito da lide, presumem-se
deduzidas e repelidas todas as alegações e defesas que poderiam haver sido
opostas à pretensão do oponente. Não se apresenta viável à Administração
afastar a respectiva tutela jurídica sob a alegação de que, por ocasião da cognição
levada a efeito pelo Órgão Judicial, não fora tomada em consideração disposição
jurídica que já integrava, ao tempo da prolação da decisão, o ordenamento
jurídico pátrio.
RELAÇÃO JURÍDICA DE TRATO CONTINUADO. MODIFICAÇÃO NO ESTADO DE
FATO OU DE DIREITO. PARECER PGFN/CRJ/no 492/2011.
O Parecer PGFN/CRJ/no 492/2011 exige, além do controle concentrado ou da
repercussão geral, a definitividade e a objetividade das decisões do STF tomadas
como parâmetro para a perda de efeito vinculante dos provimentos com trânsito
em julgado porventura obtidos pelo contribuinte. Condicionantes não satisfeitas,
mantém-se incólume a legitimidade dos atos praticados em sintonia com a tutela
conquistada.
RECURSO DE OFÍCIO NEGADO PROVIMENTO.
Processo no 16682.720686/2014-71. Acórdão 3402-002.983. Sessão de
16/03/2016. Relatora: Conselheira Valdete Aparecida Marinheiro.

Dessa forma, a controvérsia atualmente em litígio apresenta objeto diverso, de
modo que os julgamentos anteriores não são aplicáveis ao caso.

Dos Mandados de Segurança Impetrados
Fl. 6250
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
28
De acordo com a Recorrente, os concentrados objeto do processo são beneficiados
pela isenção do art. 81, inc. II, do Decreto no 7.212, de 2010 - Regulamento do IPI - RIPI/10 (que
tem base legal no art. 9o do Decreto-Lei no 288, de 1967, por serem produzidos na Zona Franca de
Manaus, cujo crédito de IPI para a Recorrente foi assegurado, expressa e especificamente, pelo
entendimento do Plenário do Supremo Tribunal Federal, manifestado no Recurso Extraordinário
no 212.484.
Neste tópico argumenta-se que outra fabricante de bebidas impetrou Mandado de
Segurança Individual para que fosse assegurado o direito de se creditar do IPI decorrente da
aquisição de concentrado isento oriundo de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus e
utilizado na fabricação de refrigerantes cuja saída é sujeita ao IPI, considerando a alíquota
aplicável aos concentrados para bebidas que à época da impetração do MSI era de 36%, conforme
posição 21.06.90.01 da TIPI/88.
Informa que esta questão chegou ao STF e, em sessão plenária, no julgamento do
RE n° 212.484-RS (recurso extraordinário interposto no MSI acima referido) e que o Tribunal assegurou
à outra fabricante de bebidas o direito ao crédito do IPI à alíquota de 27% decorrente da
aquisição do concentrado isento oriundo de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus e
utilizado na fabricação de refrigerante cuja saída é sujeita ao IPI. Tal decisão teria classificado o
concentrado elaborado pela Recofarma na posição 2106.90.10, Ex 01, visto que houve pedido
expresso no MSI para que fosse definida a alíquota do concentrado e tal alíquota foi definida em
27%.
A alegação da Rio de Janeiro Refrescos foi no sentido de que o seu direito ao
aproveitamento dos créditos de IPI estaria amparado pelo MS no 91.0028724-5, já transitado em
julgado. Entretanto, o MS não apreciou a classificação fiscal.
A recorrente trouxe cópia da sentença judicial que concedeu a segurança pleiteada
em anexo da manifestação de inconformidade constante dos autos. Na sentença, assim constou:
“DECIDO
Rejeito a preliminar de inexistência de direito líquido a certo levantada pela
autoridade impetrada, que, ao lado de desconhecer o significado da expressão, a
fórmula sem qualquer embasamento legal, quando, na realidade, posta a matéria
fática na inicial, cabe ao Judiciário interpretar a extensão do direito.
No mérito, inexiste qualquer dúvida quanto ao direito pleiteado pelo Impetrante.
Com efeito, é taxativa a Constituição Federal no sentido de reconhecer a não
cumulatividade ao Imposto sobre Produtos Industrializados, de modo que implica
a entrada sofrer compensação com a saída da mercadoria para efeito de cálculo
do tributo.
Retirar-se o atributo da compensação quanto à mercadoria isenta, configura-se o
mesmo que tornar letra morta o que determinado na Constituição, não podendo
valer-se o intérprete de norma referente ao ICMS, distinguindo onde a lei maior
não distingue.
ISTO POSTO, CONCEDO A SEGURANÇA, confirmando a liminar, para assegurar à
Impetrante o direito à manutenção do crédito do Imposto sobre Produtos
Fl. 6251
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
29
Industrializados na aquisição de insumos isentos provenientes da zona franca de
Manaus.”

Por sua vez, na fase recursal no Tribunal Regional Federal da 2a Região, a decisão,
também anexada aos autos, foi assim prolatada:
“ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos, em que são partes as acima indicadas:
Decide a Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 2a Região, por
unanimidade, negar provimento à remessa necessária, nos termos do Voto do
Relator. “

Portanto, à luz das decisões judiciais transitadas em julgado, assegurou-se à
Impetrante o direito à manutenção do crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados na
aquisição de insumos isentos provenientes da Zona Franca de Manaus. Em auditoria posterior, foi
verificada a classificação fiscal equivocada que resultou na autuação. Isso está em exame. Não foi
reconhecido crédito quantos às aquisições sujeitas à alíquota zero.
É de se acrescentar que o decidido é coerente com o pedido na inicial do MS (anexo
Doc. 4 da manifestação de inconformidade):
“58. Ex positis, e concluindo-se pela absoluta e manifesta constitucionalidade do
procedimento adotado requer-se:
I) a concessão de liminar para que se assegure à IMPETRANTE o direito à
manutenção do crédito de IPI relativo às aquisições (feitas e por fazer) de insumos
isentos, provenientes da Zona Franca de Manaus, utilizados pela IMPETRANTE na
industrialização de refrigerantes tributados pelo IPI; “

O reconhecimento da classificação fiscal dos produtos adquiridos pela interessada
nunca fez parte do pedido e, muito menos, da coisa julgada. Neste aspecto, correta a decisão
questionada.
De toda a forma, o Supremo Tribunal Federal (STF) julgou o Recurso Extraordinário
no 592.891/SP sobre a matéria. O RE transitou em julgado e foi apreciado em sede de repercussão
geral, pelo que deve ser adotado. Assim é a previsão dos arts. 19 e 19-A da Lei 10.522/2002 e 26-
A, § 6o do Decreto 70.235/1972 (PAF). Em especial, há previsão específica de aplicação pelo Carf
dos julgados das Cortes Superiores no rito dos recursos repetitivos ou de repercussão geral no art.
99 do Ricarf (Portaria MF 1.634/2024).
Assim se decidiu:
“Julgado mérito de tema com repercussão geral:
Decisão: O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 322 da repercussão geral,
negou provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto da Relatora,
vencidos os Ministros Alexandre de Moraes e Cármen Lúcia. Em seguida, por
unanimidade, fixou-se a seguinte tese: "Há direito ao creditamento de IPI na
Fl. 6252
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
30
entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à
Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de
incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal,
combinada com o comando do art. 40 do ADCT". Impedido o Ministro Marco
Aurélio. Afirmou suspeição o Ministro Luiz Fux. Ausentes, justificadamente, o
Ministro Gilmar Mendes e o Ministro Roberto Barroso, que já havia votado em
assentada anterior. Presidência do Ministro Dias Toffoli. Plenário, 25.04.2019.”

A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional emitiu a Nota SEI-PGFN no 18/2020,
cumprindo o previsto na Lei 10.522/2002, para fins de dispensa de recorrer e adoção
administrativa
“1.20. Creditamento de IPI
h) Creditamento de IPI quando a mercadoria é proveniente ou o produtor está
localizado na Zona Franca de Manaus (ZFM) – Tema 322 RG – RE 592.891/SP.
Resumo: O STF, julgando o tema 322 de Repercussão Geral, firmou a tese de que
“há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime
da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §
2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.”
Observação 1. O precedente não abrange os produtos finais adquiridos junto às
empresas localizadas na ZFM, mas apenas insumos, matérias-primas e materiais
de embalagem utilizados para a produção dos bens finais;
Observação 2. O julgamento está limitado às hipóteses de isenção, não estando
abrangidas demais hipóteses de desoneração com fundamento em alíquota zero
ou não-tributação;
Observação 3. É necessário que o bem tenha tributação positiva na TIPI, para fins
de aplicação do creditamento;
Observação 4. Os insumos, matérias-primas e materiais de embalagem devem ser
adquiridos da ZFM para empresa situada fora da região.
Precedente: RE no 592.891/SP (tema 322 de Repercussão Geral) “

Desta forma, nos termos acima, já há o reconhecimento para adoção administrativa
do julgado.
Destarte, a apropriação de créditos incentivados ou fictos, calculados sobre
produtos isentos adquiridos de estabelecimentos localizados na ZFM, somente é admitida se
houver alíquota positiva do IPI para o produto/insumo adquirido para industrialização. No caso de
identificação de erro na classificação fiscal, cuja classificação correta revela que os produtos
adquiridos estavam sujeitos à alíquota zero, não há possibilidade de geração de crédito.
Considerando que a venda formalizada foi de kits para a produção de
refrigerantes, não há crédito a ser reconhecido. Mesmo admitindo que os bens adquiridos
pudessem gerar créditos de forma individual, uma vez que a classificação correta implicava a
individualização, entende-se justificada a glosa no caso presente.
Fl. 6253
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
31
Na impugnação ou no Recurso Voluntário não houve oferecimento de
discriminação dos produtos e valores constantes das notas fiscais, tampouco oferecimento de
cálculo alternativo. A autuada manteve sempre a alegação de que o crédito deveria ser pelo kit
como um todo. Tal procedimento implicaria reconhecimento de créditos em vultosas quantias
sobre bens que não poderiam, em hipótese alguma, gerar crédito de IPI.
Veja-se as seguintes ementas de decisões sobre o mesmo tema emanadas pelo
CSRF:
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. DOCUMENTOS FISCAIS IDÔNEOS. CLASSIFICAÇÃO
EQUIVOCADA. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure
descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela
infração tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN. Na situação, as
notas fiscais de aquisição das mercadorias que originaram o suposto crédito, ao
consignarem classificação fiscal equivocada que não se aplica ao produto
comercializado, deixam de ostentar o amparo necessário a respaldar o crédito
ficto escriturado, sendo cabível a glosa.
Processo no: 11070.722571/2014-03. Acórdão no 9303-008.195. Sessão
21/02/2019. Relator: Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.

APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO
DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES INDEVIDAMENTE
APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o
dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que verifique
não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de
tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a
características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento
em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de
Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
Processo no: 14090.720754/2017-89. Acórdão no 9303-015.038. Sessão
10/04/2024. Relator: Conselheiro Rosaldo Trevisan.

Em suma, as conclusões relativas aos Mandados de Segurança analisados no
acórdão indicam que as decisões judiciais invocadas pelas empresas — especialmente os
processos no 91.0028724-5 e 91.0047783-4 — não conferem respaldo às alegações de que haveria
coisa julgada sobre a classificação fiscal dos “kits concentrados” adquiridos da Recofarma. O
entendimento da autoridade julgadora é de que tais mandados reconheceram apenas o direito ao
creditamento do IPI sobre insumos isentos provenientes da Zona Franca de Manaus (ZFM), sem
examinar a natureza ou a composição técnica desses produtos. Assim, o benefício fiscal garantido
judicialmente não se estende a mercadorias que não se enquadrem como “concentrados” na
acepção do código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI.
Fl. 6254
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
32
No caso do Mandado de Segurança Coletivo no 91.0047783-4, impetrado pela
Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca-Cola (AFBCC), o Poder Judiciário limitou-se a
tratar da isenção aplicável às matérias-primas oriundas da ZFM, sem analisar a conformação física
ou a classificação fiscal dos produtos fornecidos. A sentença não abordou o fato de que os
insumos eram comercializados em kits compostos por várias embalagens, circunstância essencial
para a determinação do enquadramento tributário. Dessa forma, o julgamento reconheceu
apenas o direito à manutenção do crédito do IPI nas aquisições de produtos isentos, não
abrangendo a discussão sobre a natureza tributária dos “kits”.
Quanto ao Mandado de Segurança no 91.0028724-5, ajuizado pela Rio de Janeiro
Refrescos Ltda., o acórdão enfatiza que a decisão transitada em julgado igualmente não tratou da
classificação fiscal dos insumos. O debate judicial restringiu-se à manutenção do crédito de IPI nas
aquisições isentas provenientes da ZFM, sem que houvesse qualquer apreciação sobre se os
produtos adquiridos — os kits fornecidos pela Recofarma — poderiam ser considerados
concentrados unitários. Por isso, o reconhecimento da coisa julgada não impede a fiscalização de
examinar a efetiva natureza das mercadorias para determinar se atendem às condições do
benefício fiscal.
Não houve alteração de critério jurídico pela fiscalização, afastando alegações de
afronta ao artigo 146 do CTN. Segundo o entendimento adotado, a questão não reside em
mudança de interpretação da norma tributária, mas em verificação de fatos materiais, ou seja, na
constatação de que os produtos não correspondem tecnicamente ao conceito de concentrado
previsto na legislação. Assim, o lançamento de ofício é legítimo e não viola a coisa julgada, pois
trata de matéria fática distinta da analisada nos mandados anteriores.
Por fim, conclui-se que os Mandados de Segurança invocados não produzem
efeitos sobre a classificação fiscal dos produtos analisados, limitando-se ao reconhecimento do
direito ao crédito de IPI em relação a insumos efetivamente isentos e enquadrados na legislação
pertinente. A fiscalização, ao apurar que os kits não se configuram como concentrados, apenas
verificou a correta aplicação da norma, sem desrespeitar decisão judicial transitada em julgado.
Em resumo, a decisão de primeira instância reconheceu que o mandado de
segurança anterior (MS no 95.0009470-3) assegurou ao contribuinte apenas o direito ao
aproveitamento de créditos de IPI nas aquisições de insumos provenientes da Zona Franca de
Manaus, desde que isentos, não abrangendo a discussão sobre a classificação fiscal dos produtos
nem sobre as alíquotas correspondentes. O juízo destacou que o dispositivo da sentença
transitada em julgado limitou-se a garantir o creditamento sobre as operações isentas, sem definir
a natureza do concentrado adquirido ou a sua posição na TIPI, matéria que não integrou o pedido
nem o mérito da ação mandamental.
Assim, concluiu-se que a coisa julgada não poderia ser invocada para afastar a
atuação da autoridade fiscal na revisão da base de cálculo ou na verificação da correta
classificação dos produtos. O julgamento reafirmou que a definição do quantum creditável
Fl. 6255
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
33
depende da apuração da alíquota efetivamente aplicável, o que não foi objeto de apreciação
judicial. Por fim, ressaltou-se que, à luz do Tema 322 do STF (RE no 592.891/SP), o direito ao
crédito de IPI sobre insumos isentos provenientes da ZFM existe, mas seu valor depende da
incidência de alíquota positiva — inexistente no caso dos produtos classificados com alíquota zero,
razão pela qual a decisão judicial anterior não impede a glosa efetuada pela fiscalização.
Desta forma, as autuações e glosas decorrentes mantêm-se válidas, pois
fundamentadas em constatações técnicas e não em revisão de entendimento jurídico
anteriormente consolidado.

Do Mérito
Infração 02 – Erro na Classificação Fiscal dos Concentrados
Da Competência para Definição da Classificação Fiscal dos Produtos
A Recorrente afirma ainda que, diante do disposto no §2o, do art. 6o, do Decreto-lei
no 1.435, de 1975, caberia exclusivamente à Suframa a concessão do benefício fiscal em tela.
Reforça com o que consta do Anexo I, do Decreto no 7.139, de 2010, que veicula a Estrutura
Regimental da Suframa. Ou seja, ao aprovar o estabelecimento candidato à isenção, a Suframa
atestaria o cumprimento dos requisitos de localização (Amazônia Ocidental) e de emprego de
matéria-prima agrícola ou extrativa vegetal de origem nacional.
Argumenta que a Resolução do Conselho de Administração da Suframa no 202, de
2006 foi expresso em incluir nas competências da autarquia o reconhecimento do direito ao
crédito de IPI para a adquirente. O inciso V, do art. 1o, da referida Resolução, por si só, autorizaria
a Suframa a proceder a classificação do produto incentivado, providência imprescindível para
quantificação do crédito a ser tomado pelo adquirente. Apresenta ainda o art. 13 da mesma
Resolução, no qual determina que as empresas precisam indicar apenas as características
técnicas dos novos produtos, cabendo à Suframa decidir se estes têm ou não a classificação
fiscal dos anteriormente aprovados. Com base nesta competência, destaca que a Suframa teria
aprovado o projeto do estabelecimento local da empresa recorrente por meio da Resolução no
298, de 2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224, que atribuiu uma classificação
correspondente ao item 2106.90.10, EX 01, da TIPI. O referido conflito de interpretação deveria,
portanto, ser resolvido através da regra de competência específica atribuída à Suframa, não
podendo o Fisco desconsiderar ato da Suframa, ainda que porventura venha a discordar.
O DL n° 1.435, de 1975 (regulamentado pelo Decreto n° 7.139, de 2010, em seu art. 4o, I,
c), outorgou à Suframa a competência exclusiva para aprovar os projetos de empresas (Processo
Produtivo Básico - PPB), que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos no referido Decreto
Lei, bem como para estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos
projetos, de acordo com o art. 176 do CTN.
Fl. 6256
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
34
Por outro giro, se compete à Suframa administrar os incentivos relativos à Zona
Franca de Manaus (ZFM) e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB), órgão da
Administração Fazendária, a fiscalização do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), conforme o
estabelecido no art. 94 da Lei no 4.502, de 1964 e nos arts. 427 e 428 do RIPI/2002
(posteriormente art. 431 do RIPI/2010).
Pode ser verificado nos autos que não há, no processo sob análise, discordância
entre o Fisco e a Suframa quanto à classificação fiscal do produto adquirido pela Recorrente. A
Suframa não se pronunciou sobre o enquadramento na TIPI dos produtos em questão, nem teria
competência legal para fazê-lo. O que se observa é que as competências estão sendo exercidas de
forma concorrente, sem desrespeito às áreas de atuação de cada órgão.
No Brasil, a competência em relação aos aspectos tecnológicos da fabricação de
bebidas, inclusive definições de produtos, pertence ao Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento MAPA, conforme previsto na Lei no 8.918, de 1994. E o Decreto no 6.871, de 2009,
que regulamentou a Lei no 8.918, de 1994, traz uma definição precisa em relação aos
concentrados para bebidas, prevendo no § 4o de seu art. 13 que “(...) o produto concentrado,
quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para a bebida na concentração normal".
A definição acima está perfeitamente de acordo com as normas da NESH, tendo
sido utilizada pela fiscalização para reforçar o entendimento de que uma “parte de concentrado”
não pode ser enquadrada no "Ex 01" do código 2106.90.10 (por exemplo, o componente que contém
o extrato de cola).
A fiscalização não desconsiderou, nem questionou, a competência da Suframa para
aprovar projetos de empresas que desejem usufruir dos benefícios fiscais instituídos pelo DL no
1.435, de 1975. Também não desconsiderou os atos dela emanados, que gozam de presunção de
legitimidade, veracidade e legalidade, e permanecem válidos para os fins a que se destinam.
Portanto, nos atos de sua competência, a Suframa pode tratar os kits como se fossem uma
mercadoria única, o que não afeta a validade desses atos para os objetivos propostos, porém este
tratamento não prevalece para fins de Classificação Fiscal da mercadoria (enquadramento na TIPI).
Aliás, nem a Suframa e nem mesmo a RFB podem alterar a definição do produto para fins de
enquadramento na NCM, porque as definições de mercadorias para fins de classificação
obedecem a regras internacionais.
Cabe, finalmente, lembrar que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50 da Lei no 9.430, de 1996, nos arts. 46 a
53 do Decreto no 70.235, de 1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 1988, no art. 2o do Decreto
no 766, de 1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 2011, e nos arts. 2o a 4o do Decreto no
7.660, de 2011. Apesar das atribuições da Suframa em sua área de atuação, é a Receita Federal do
Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território
Fl. 6257
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
35
nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder
o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando
das suas interpretações, inclusive para fins de verificação do benefício previsto no art. 6o do Decreto-
lei no 1.435, de 1975.
A questão da competência da Receita Federal para fiscalizar as isenções no âmbito
da Zona Franca de Manaus já tem jurisprudência prevalente no CARF, conforme demonstram
alguns julgados neste sentido reproduzidos abaixo:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/05/2017
COMPETÊNCIA. SUFRAMA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE
MANAUS.
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência, ela não
afasta a competência da Receita Federal para fiscalização dos tributos em todo o
território nacional no prazo de homologação do lançamento, inclusive no que diz
respeito à verificação da correta classificação fiscal de produtos e da legitimidade
dos créditos apropriados na escrita fiscal pelos contribuintes, bem como à
verificação se os produtos adquiridos com isenção foram elaborados, no
estabelecimento da fornecedora, com matérias primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, nos termos do art. 6o do Decreto Lei no 1.435/75.
Processo no 11070.720520/2017-07. Acórdão no 3402- 006.589. Sessão: 21 de
maio de 2019. Redatora Designada: Conselheira Maria Aparecida Martins de
Paula.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/05/2017
ZFM. FISCALIZAÇÃO DE TRIBUTOS. COMPETÊNCIA DA RFB.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil tem plena competência para a
fiscalização de tributos federais na ZFM, não dependendo de manifestação prévia
da Suframa para o exame de operações que envolvam o cumprimento de
Processos Produtivos Básicos.
Processo no 10283.002897/2006-34. Acórdão no 3301- 002.754. Sessão: 26 de
janeiro de 2016. Relator: Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/04/2014 a 31/12/2014
COMPETÊNCIA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos
apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à
verificação se os produtos adquiridos com isenção foram elaborados, no
estabelecimento da fornecedora, com matérias primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, nos termos do art. 6o do Decreto Lei no 1.435/75
(arts.95, III e 237 do RIPI/2010).
Processo no 15173.720004/2016-79. Acórdão no 3402- 004.828. Sessão: 29 de
janeiro de 2018. Redatora Designada: Conselheira Maria Aparecida Martins de
Paula.
Fl. 6258
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
36
Em assim sendo, não há como se acolher o pleito do Recurso Voluntário
relativamente à defesa da competência da Suframa para definir a classificação fiscal das
mercadorias.

Da Classificação Fiscal dos Concentrados para Bebidas (Kits)
Inicialmente se faz necessário analisar sobre a composição física das mercadorias.
De forma resumida, as mercadorias adquiridas pela Recorrente são compostas de duas partes:
extratos e aromatizantes da bebida e outra composta dos mais diversos produtos (Goma Xantana,
Vitamina C, Ácido Aceto acético, Sucralose etc.), o que já nos traz alguma aparência de que são dois
grupos de mercadorias a classificar. Cada uma das mercadorias mencionada passa (ou ao menos
deveria passar nos termos do PPB definido para bebida de Cola) por um processo industrial
absolutamente diferente no fornecedor da Recorrente: a parte sólida (em geral, composta de
produtos diversos) passa por simples reacondicionamento, a parte líquida passa por diversos
processos de mistura, transformação, decantação, filtragem e envase.
Já no estabelecimento da Recorrente (utilizando descrição para lá de sucinta do
processo produtivo descrita em resposta em procedimento fiscal) as mercadorias do dito kit passam por
um processo de mistura com outras mercadorias que dará sabor a esta (como constatado na
fiscalização e não nega a Recorrente). Com tudo isto se quer dizer que os produtos chegam ao
estabelecimento do fornecedor da Recorrente em separado, os produtos são produzidos em
separado pelo fornecedor da Recorrente, os produtos são utilizados no processo produtivo da
Recorrente em separado, os produtos são compostos de matérias em estados diferentes (sólidos e
líquidos), em assim sendo, são produtos absolutamente distintos. Em verdade a única coisa que
une o referido kit é o pallet em que são transportados do estabelecimento do fornecedor ao
estabelecimento da Recorrente.
A fim de verificar a correta classificação fiscal da mercadoria em questão (kits)
necessário se faz analisar o funcionamento do instituto da classificação.
A Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) toma por base a Convenção
Internacional do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias
(Convenção do SH) administrado pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido
como Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas. A Convenção do SH é a
base dos Acordos de comércio negociados no âmbito da Organização Mundial do Comércio (OMC)
e em outros organismos internacionais. Tal instrumento possui atualmente 182 partes
contratantes dentre países territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário desta Convenção
desde 31/10/1986 (tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988). A promulgação da Convenção do SH
foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de 1988.
Fl. 6259
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
37
No presente caso, da leitura dos autos, resta claro que o CCA, atualmente OMA, por
intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os quais está o Brasil, já
havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto à classificação fiscal objeto da disputa.
Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação
de Mercadorias) indicam que os componentes de kits para fabricação de bebidas não se
caracterizam como uma mercadoria única.
De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação
(RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias.
Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota Explicativa da RGI 3
b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da Instrução Normativa no 807, de 11/01/2008), que exclui
os bens destinados à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema
Harmonizado:
“XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.”
(Destacou-se)

O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH após análise
efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de 1985 e 1986, em resposta a
consultas recebidas de países membros da organização internacional sobre a classificação de
produtos com as mesmas características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no
Brasil. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada pela fiscalização,
equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b),
deixando claro que a criação dessa Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos
kits para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados
para cada um deles.
Conforme já mencionado, o Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino examinou a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma remessa. Quando a matéria
foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por 18 votos a 1) e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino (por 15 votos a 1) concordaram que os componentes individuais deveriam
ser classificados separadamente. A conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino do CCA/OMA é idêntica à do Secretariado, ou seja, quanto a classificação
em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, ocorreu alteração das
Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A SH E CCCN ALTERADA
Fl. 6260
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
38
Regra Interpretativa Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que
eles não podem nem ser considerados como produtos compostos", nem como
produtos colocados em sortidos para venda a varejo"

Dessa forma, por decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH, as
bases das bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da RGI 3(b), devendo
ser classificadas de forma separada. A determinação da Convenção do SH de classificar os
componentes de forma individual oficializada nos anos 80 continua válida conforme consta
atualmente da Regra Interpretativa Geral 3 (b) item (XI).
“XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.”
NESH – Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias. Instrução Normativa RFB no 1788, de 08.02.2018
(DOU de 14.02.2018).

A nota acima foi criada pela antiga CCA (atual OMA) uma e justamente na análise de
Kits para fabricação de bebidas – um deles (Fanta) adquirido pela própria Recorrente e outros com
composição química muito semelhante àquela dos outros produtos adquiridos.
Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos por
autoridades administrativas nacionais sem competência legal para interpretar a Convenção do SH
ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada modificam o entendimento dos países
membros da Convenção do SH. O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de
harmonizar a classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para estatísticas, políticas
comerciais, controles administrativos, dentre outros, ultrapassando discussões de natureza
tributária.
No que diz respeito ao pleito da recorrente sobre a adequação da classificação fiscal
adotada, a lide está restrita a assunto resolvido na seara da classificação fiscal resolvida na
década de 80 e mundialmente anunciada por meio das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH). Embora não sejam vinculantes, os trabalhos do CCA certamente auxiliam o
intérprete, se necessária interpretação de Nota com conteúdo quase de cartilha.
Ademais, seria irrazoável e ilógica a pretensão da recorrente de que a classificação
do kit produzido pela Recofarma deva ser a do concentrado obtido no processo industrial da Rio
de Janeiro Refrigerantes pois a ele se destina como um dos insumos. Tal fundamento não
Fl. 6261
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
39
encontra guarida nas regras de interpretação do SH e NESH. A classificação fiscal é definida pelas
características intrínsecas e extrínsecas da mercadoria no momento da ocorrência do fato
gerador. Há etapas a serem cumpridas com a adição de outras substâncias e processos
intermediários de industrialização até chegar no concentrado que com diluição e mistura em
água resultará no refrigerante.
Os kits para refrigerantes não são extratos concentrados destinados à elaboração
de bebidas, mas sim um conjunto de ingredientes destinados à industrialização de extratos
concentrados. Depreende-se que a classificação fiscal não pode ser efetuada de acordo com as
características que o produto só passará a apresentar em etapas futuras da cadeia produtiva,
realizadas em outro estabelecimento industrial. Cabe acrescentar que existe vinculação da
administração tributária às normas internacionais que tratam de classificação fiscal e
interpretação do SH. A autoridade fiscal demonstrou a sistemática de interpretação das regras de
classificação no âmbito da Organização Mundial das Aduanas - OMA, e a sua internalização no
ordenamento jurídico pátrio, por meio dos veículos legislativos próprios. O Conselho de
Cooperação Aduaneira (CCA) caminhou na mesma linha trilhada,
Recentemente o Carf manifestou-se sobre kits de refrigerantes trazendo
exatamente a conclusão acima explanada através da edição da Súmula CARF no 236, cujo teor de
seu enunciado é o seguinte:
“Súmula CARF no 236 - Cada um dos componentes da mercadoria descrita como
‘kit ou concentrado para refrigerantes’ deve ser classificado em código próprio da
TIPI, quando o kit ou concentrado for constituído por diferentes matérias-primas
e produtos intermediários, que apenas após nova etapa de industrialização no
estabelecimento adquirente se tornam uma preparação composta para
elaboração de bebidas.”

Assim, entende-se que a decisão deste colegiado deve alinhar-se com a posição
das partes signatárias da Convenção do SH expressados no âmbito do CCA/OMA e com a recém
editada Súmula Carf devendo, portanto, ser negado provimento ao Recurso Voluntário em
relação à classificação fiscal adotada pela recorrente.

Infração 01 – Aproveitamento de créditos inexistentes
Do Aproveitamento dos Créditos
A Recorrente alega que os concentrados adquiridos da Recofarma seriam
beneficiados por duas isenções com direito a crédito ficto do IPI, a saber: a primeira decorrente
do art. 81, II, do RIPI/2010, cuja base legal é o art. 9o do Decreto-lei no 288, de 1967, e a segunda
do art. 95, inciso III, do mesmo RIPI/2010, base legal: art. 6o, § 1o, do Decreto-lei no 1.435, de
1975.
Fl. 6262
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
40
Na petição inicial do Mandado de Segurança a Recorrente pleiteou o direito de
manter o crédito de IPI nas aquisições de insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus
(ZFM), aplicando-se a alíquota do imposto prevista na Tabela de Incidência do IPI (TIPI), vindo a
constar da sentença a concessão da ordem “para assegurar à parte impetrante o direito de se
creditar dos valores relativos ao IPI nas operações de aquisição do concentrado, ainda que essas
operações sejam isentas do mesmo imposto na origem”, decisão essa mantida no TRF5, não tendo
havido, contudo, definição judicial acerca da composição ou da natureza dos concentrados.
Não se pode se esquecer, ainda, principalmente em razão de sua força vinculante, a
decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento do Recurso Extraordinário no 592.891,
submetido à sistemática da repercussão geral, nos seguintes termos: "Há direito ao creditamento
de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona
Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais
constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do
ADCT".
Entretanto, independentemente de ter havido reconhecimento de isenção pela
fiscalização ou em ação judicial, ou, ainda, de previsão expressa na própria legislação, no presente
caso, conforme se apurou no auto de infração, está-se diante de aquisições, em sua grande
maioria, sujeitas à alíquota zero da TIPI, sendo esse o fundamento do não reconhecimento do
direito ao crédito ficto do imposto.
Em relação à pequena parcela sujeita à alíquota de 5%, o Recorrente não se
desincumbiu - dado tratar-se de um direito creditório - do ônus de discriminar e determinar o
valor tributário dessas mercadorias, tendo sido alegado tratar-se de medida impraticável.
Essa alegação de impossibilidade de discriminação dos diferentes itens que
compõem o conjunto identificado como “concentrado” não se mostra verossímil, pois, na
produção de cada componente do concentrado, têm-se os custos dos fatores de produção que
podem ser extraídos destacadamente – salvo na hipótese de total ausência de controle da
produção –, uma vez tratar-se de produtos contendo composição físico-química própria, que
foram comercializados separadamente, ainda que em conjunto.
Tendo havido provimento judicial transitado em julgado assegurando o direito a
crédito na aquisição de produto isento, esse crédito precisa ser quantificado em função da
alíquota a que estiver sujeito o produto, sendo que, diante da oposição do interessado à
individualização dos diferentes componentes adquiridos, oposição essa relativa a um crédito que o
beneficia, pretendeu-se transferir peremptoriamente à fiscalização referido ônus probatório,
exigindo dela um arbitramento destituído das premissas básicas necessárias à apuração da
natureza e da composição do produto, sem qualquer colaboração da parte beneficiária,
contrariando o disposto no art. 16 do Decreto no 70.235/1972.
Ressalte-se que, de acordo com o inciso IV do art. 4o da Lei no 9.784/1999, que
regula o processo administrativo federal, aplicável subsidiariamente ao Processo Administrativo
Fl. 6263
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
41
Fiscal (PAF)1, é dever do administrado “prestar as informações que lhe forem solicitadas e
colaborar para o esclarecimento dos fatos”.
Em resumo, quanto ao aproveitamento dos créditos de IPI verifica-se que a
contribuinte se apropriou indevidamente de valores expressivos de créditos incentivados,
baseando-se em notas fiscais inidôneas e preços artificialmente inflados dos chamados “kits
concentrados” adquiridos da Recofarma. As operações configuraram planejamento tributário
abusivo, voltado à criação de créditos fictícios mediante a simulação de industrialização na Zona
Franca de Manaus (ZFM). O lançamento de ofício apurou que os valores de IPI destacados nas
apurações da empresa não correspondiam à realidade das operações, pois não havia imposto
efetivamente recolhido ou destacado nas notas.
Para fins de aproveitamento de créditos do IPI, cabe ao contribuinte comprovar a
existência, liquidez e certeza dos valores pleiteados, conforme o artigo 252 do RIPI/2010 e os
artigos 373 e 434 do CPC. Como a empresa não apresentou comprovação idônea dos valores
alegados e tampouco demonstrou o controle sobre o custo e a composição dos insumos, as glosas
efetuadas pela fiscalização devem permanecer mantidas, uma vez que inexiste previsão legal para
o arbitramento de valores tributáveis com o intuito de conceder créditos em lançamentos de
ofício, sendo vedado ao Fisco presumir valores sem lastro documental.
Por fim, conclui-se que os créditos apropriados foram indevidos porque os
insumos adquiridos não se enquadram como “concentrados” classificados no código 2106.90.10
Ex 01 da TIPI e, portanto, não geram o benefício fiscal de crédito incentivado de IPI. A descrição
incorreta dos insumos, a supervalorização da base de cálculo e o uso de notas fiscais sem validade
jurídica comprovaram a intenção dolosa das empresas em neutralizar a incidência do imposto.
Assim, o auto de infração foi considerado válido, mantendo-se a glosa integral dos créditos e a
multa qualificada, sob o fundamento de que o esquema empresarial visava obter vantagens
tributárias indevidas mediante fraude e simulação.
Não merece guarida, portanto, este tópico do Recurso Voluntário relativo à
possibilidade de aproveitamento dos créditos.

Da Responsabilidade da Recorrente na Condição de Adquirente
A Recorrente alega que, por ausência de previsão na legislação de regência, ela não
poderia ser responsabilizada por erro na classificação indicada na nota fiscal emitida pelo
fornecedor da mercadoria. Defende ser adquirente de boa-fé. Aduz que como terceiro adquirente
dos concentrados para refrigerantes não poderia ser responsabilizada pelos atos da Recofarma
(fornecedora), que foi quem emitiu as Notas Fiscais, descreveu os produtos e efetuou sua
classificação fiscal.
Fl. 6264
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
42
Contudo, é dever da fiscalização verificar a correta classificação fiscal dos
produtos, obrigação essa que, a princípio, perpassa eventual boa-fé do adquirente, e, sendo a
atividade fiscalizatória vinculante e obrigatória, ela independe da intenção do sujeito passivo,
salvo nas hipóteses de agravamento ou qualificação da multa de ofício.
A Recorrente alega que o RIPI 2002/2010 não determina a responsabilidade do
adquirente na verificação da correta classificação fiscal adotada pelo fornecedor, no entanto, tal
possibilidade não pode ser interpretada como um dado imutável, pois, uma vez demonstrado o
erro na classificação fiscal constante do documento, a fiscalização tem o poder-dever de ajustá-la
às normas jurídicas correspondentes, sob pena de violação do art. 142 do CTN.
Não há razão no argumento, pois o art. 62 da Lei no 4.502, de 1964 prescreve a
obrigatoriedade de os adquirentes que receberem produtos tributados ou isentos examinarem
se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares:
“SEÇÃO II Das Obrigações dos Adquirentes e Depositários
Art. 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem
para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego ou utilização nos
respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos, deverão examinar
se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se
estiverem sujeitos ao selo de controle, bem como se estão acompanhados dos
documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e
regulamentares.”
(Destacou-se)

Diante disso, a empresa adquirente deveria verificar a correta classificação fiscal,
que é elemento essencial da Nota Fiscal. Até porque a apuração do IPI implica em débito deste
imposto nas saídas dos produtos, e de créditos decorrentes das aquisições de insumos. Se a
empresa classifica os produtos que dará saída para determinar a alíquota de IPI a ser aplicada, por
conseguinte deve conhecer a classificação fiscal dos insumos que adquire para verificar a correção
dos créditos que acumulará em cada período.
Ademais, segundo consta do seu site institucional, a Recorrente é uma é uma
concessionária e fabricante Coca-Cola e outras bebidas. Trata-se de uma empresa estabelecida no
ramo de refrigerantes e bebidas em geral, com obrigação de saber como outras fábricas da Coca-
Cola ou de outros fabricantes de bebida no mundo classificam seus concentrados. O Brasil é
apenas um dos mercados de atuação das empresas do “Sistema Coca-Cola Brasil”, representada
neste caso pela Recorrente. O posicionamento exarado pelos Comitês do CCA/OMA na década de
80 teve como exemplo um dos produtos comercializado por empresa do “Sistema Coca-Cola”. Tal
bebida e todas as outras que seguem o mesmo processo produtivo baseado em concentrados
estão abrangidas pelas conclusões oriundas dos Comitês do CCA/OMA.
As empresas que representam o “Sistema Coca-Cola” no mundo inteiro, tal como a
Recorrente, tiveram décadas para classificar de forma correta seus produtos, inclusive quando da
aquisição de terceiros. É inconcebível aceitar que uma empresa desse porte com produtos dessa
Fl. 6265
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
43
natureza adote classificação fiscal internacional errônea com base em alegações de
desconhecimento. Dessa forma, cabe de fato afastar a tese do comerciante adquirente de boa-fé,
caso que não se aplica aos autos em razão do porte e do tipo de mercadoria.
Tais questão já foram objeto de decisão da 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF), em processo do mesmo contribuinte destes autos, verbis:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2013
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO
DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES INDEVIDAMENTE
APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o
dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que verifique
não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de
tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a
características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento
em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de
Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
Acórdão no 9303-015.038. Sessão de 10/04/2024. Relator: Conselheiro Rosaldo
Trevisan.

A 4a Câmara da 3a Seção do CARF também já decidiu no mesmo sentido, conforme
se verifica das ementas mais recentes a seguir transcritas:
RESPONSABILIDADE PELA CLASSIFICAÇÃO FISCAL INDICADA NAS NOTAS FISCAIS
DOS KITS. BOA-FÉ DO ADQUIRENTE.
O art. 136 do CTN determina que a intenção do agente não deve ser levada em
conta na definição da responsabilidade por infrações tributárias. O fato de ter
agido de boa-fé não permite ao contribuinte se locupletar de crédito ao qual não
tem direito. A boa-fé do adquirente é sempre levada em conta na graduação da
multa de ofício aplicável, pois caso fosse constatada a intenção do Recorrente de
fraudar o Fisco, ou seja, presente o dolo, outra teria sido a consequência da sua
conduta, pois incidiria na previsão de multa qualificada prevista no art. 44, §1o, da
Lei no 9.430/96.
Processo no 13609.721273/2017-41. Acórdão no 3401-007.043. Sessão de
23/10/2019. Relator: Conselheiro Carlos Henrique de Seixas Pantarolli.

AUTUAÇÃO POR ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE PASSIVA.
A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção
do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do
ato (CTN: Artigo 136). É legítima a sujeição passiva de estabelecimento em
autuação que teve por objeto a glosa de créditos de IPI tidos como indevido pela
fiscalização em razão de possível erro de classificação fiscal.
Processo no 10855.723625/2018-83. Acórdão no 3201-006.589. Sessão de
17/02/2020. Relator: Conselheiro Hélcio Lafetá Reis

Fl. 6266
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
44
Conforme se verifica dos excertos transcritos acima, a 4a Câmara da 3a Seção do
CARF já alterou o entendimento externado nos acórdãos citados pela Recorrente, o que
desfavorece, indubitavelmente, a defesa quanto a essa matéria. Além disso, as decisões do
Superior Tribunal de Justiça (STJ) e do Supremo Tribunal Federal (STF) referenciadas pelo
Recorrente não têm conexão direta com a controvérsia destes autos, pois que cuidaram de
matérias julgadas no âmbito da competência tributária dos Estados e relativas ao ICMS, este
regido pela Lei Complementar no 87/1996.
Nega-se, portanto, provimento ao Recurso Voluntário no que diz respeito à
responsabilidade da recorrente por erro na classificação fiscal do concentrado.

Do Direito ao Crédito nas Aquisições Isentas Oriundas da ZFM
Benefício Previsto no art. 95, inc. III, do RIPI/2010
A decisão recorrida entendeu que os concentrados não seriam beneficiados pela
isenção prevista no art. 6o do DL no 1.435, de 1975, pois um dos requisitos legais para concessão
do benefício teria sido descumprido pela empresa Recofarma, qual seja, utilização direta de
matérias-primas agrícolas extrativas vegetais na fabricação dos concentrados, tendo em vista
que os insumos utilizados seriam industrializados.
Por sua vez, a Recorrente argumenta que a isenção prevista no art. 6o do DL no
1.435, de 1975 seria autônoma e suficiente para autorizar o creditamento do imposto em razão
de o próprio dispositivo legal outorgar, expressa e especificamente, o crédito de IPI ao adquirente
do produto, sendo que a decisão recorrida não poderia desconsiderar o benefício do art. 6o do DL
no 1.435, de 1975, porque concedido pela Resolução do CAS no 298/2007, ato administrativo que
permanece válido desde a época do creditamento.
A peça de defesa argumenta, ainda, que a Recorrente, de qualquer modo, teria
direito aos créditos de IPI à alíquota de 27% em função da aquisição de insumos isentos
oriundos da ZFM utilizados na fabricação de bebidas, com base no dispositivo legal do artigo 81,
II do RIPI de 2010, que assim dispõe:
“Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei n° 288, de 28 de fevereiro de 1967,
art. 9o, e Lei no 8.387, de 1991, art. 1o):
I. os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, destinados, ao seu
consumo interno, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e
automóveis de passageiros;
II. os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos
com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da
Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas
modalidades de acondicionamento ou reacondicionamento, destinados à
comercialização em qualquer outro ponto do território nacional, excluídos as
Fl. 6267
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
45
armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de passageiros e
produtos de perfumaria ou de toucador, preparados ou preparações cosméticas,
salvo quanto a estes (Posições 33.03 a 33.07 da TIPI) se produzidos com utilização
de matérias-primas da fauna e flora regionais, em conformidade com processo
produtivo básico; e
(...)”

Considerando a delimitação da decisão recorrida já mencionada, bem como os
argumentos apresentados pela defesa, faz- se necessário inicialmente abordar o questionamento
quanto à isenção do artigo 95, III, do RIPI/2010 conferida aos componentes dos “kits” fornecidos
por Recofarma Indústria do Amazonas Ltda.
A autuada tem por atividade a fabricação de refrigerantes, sendo que a fiscalização
verificou que a maior parte dos créditos do IPI existentes na escrita do estabelecimento se
referem a aquisições de “kits”, contendo preparações dos tipos utilizados na elaboração de
bebidas da posição 22.02 da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), além de outros ingredientes
acondicionados individualmente, todos fornecidos pelo estabelecimento da Recofarma, localizado
em Manaus/AM.
Os “kits” fornecidos pela Recofarma Indústria Amazonas Ltda foram descritos nas
respectivas Notas Fiscais como "concentrados” (NCM 2106.90.10 EX 01) da marca de refrigerante a
que se destinam enviados sem destaque do IPI em decorrência da isenção prevista pelos artigos
81, II, e 95, III, do RIPI/2010, que tratam dos benefícios instituídos no âmbito de regimes fiscais
regionais: Zona Franca de Manaus (art. 81, II) e Amazônia Ocidental (art. 95, III).
A Recorrente escriturou os créditos de IPI com fundamento legal no artigo 237 do
RIPI/2010, que assim dispõe:
“Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do
imposto calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a
isenção do inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria prima,
produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos
sujeitos ao imposto (Decreto Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, §1o).”

Já o artigo 95, inciso III do mesmo Diploma Legal assim prevê:
“Art. 95. São isentos do imposto:
(...)
III. os produtos elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa, excetuados o fumo do
Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (Decreto Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, §1o
e Decreto Lei no 1.593, de 1977, art. 34).”

Fl. 6268
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
46

O Decreto Lei n.o 1.435, de 1975 que prevê a isenção em seu art. 6o possui a
seguinte redação:
"Art. 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na
área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de
1967.
§1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre
que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais
de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de
produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham
sido aprovados pela Suframa."
(Destacou-se)

Pela análise do Parecer Técnico no 224/2007, pode-se compreender que a Suframa
entendeu ser suficiente para a aprovação do projeto para fruição do benefício acima transcrito a
utilização de açúcar e/ou álcool e/ou corante caramelo e/ou extrato de guaraná na produção do
concentrado, produzido a partir da cana de açúcar e de semente de guaraná, adquiridas de
produtores localizados na Amazônia Ocidental. Entretanto, no que se refere à competência da
Suframa e da Secretaria da Receita Federal do Brasil, ressalta-se o que já ficou antes dito a esse
respeito. Ou seja, apesar das atribuições da Suframa em sua área de atuação, é a Receita Federal
do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território
nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder
o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando
das suas interpretações, inclusive para fins de verificação do benefício previsto no art. 6o do Decreto-
lei no 1.435, de 1975.
No que se refere aos insumos, cabe lembrar a impossibilidade de ser beneficiado
produto que apenas contenha produto de origem regional. A norma é bastante clara no sentido de
que o produto que poderá gozar da isenção (e, também, proporcionar o direito de crédito de IPI para o
adquirente) deve ser elaborado a partir de insumos regionais e não apenas contê-los. Esta
distinção não é inútil e acarreta, como única interpretação legítima, a impossibilidade de que se
considerem etapas anteriores do processo produtivo, para efeito de concessão da isenção (e do
direito ao crédito de IPI para o adquirente). De fato, a etapa fabril em foco é aquela que ocorre na
Amazônia Ocidental, o que obriga que a matéria-prima utilizada nesta etapa cumpra os
requisitos legais, não bastando que o produto contenha insumos de caráter regional como
elemento constitutivo remoto.
Não pode ser considerado suficiente que o insumo utilizado para a industrialização
do “concentrado” na Amazônia ocidental contenha matérias-primas agrícolas ou extrativas
Fl. 6269
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
47
vegetais de produção regional. É preciso que estes últimos sejam, eles mesmos, os insumos que
serão utilizados no processo produtivo do “concentrado”. As matérias-primas em discussão são
produtos industrializados, que certamente não podem ser caracterizados como matéria prima
agrícola e extrativa vegetal. É relevante ressaltar que em se tratando de concessão de
benefício/incentivo fiscal, a legislação tributária deverá ser interpretada literalmente (na forma do
art. 111 do CTN), não admitindo a extensão a situações não contempladas pela lei. E a lei, no caso,
menciona expressamente produto elaborado com matéria-prima agrícola e extrativa vegetal.
Correto, portanto, o entendimento da Fiscalização. Somente aqueles produtos de
natureza específica, originados de matérias-primas agrícolas ou extrativas vegetais é que possuem
a aptidão de gerar crédito do IPI para o adquirente. Nenhum outro. E os “concentrados”, como
visto, não se trata de “produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional” como prescreve a norma instituidora do benefício fiscal.
No que se refere ao cumprimento do Processo Produtivo Básico (PPB), é de se
defender também o acerto do entendimento fiscal. O projeto aprovado pela Suframa trata de um
determinado produto: “concentrado”. Em rigor, o que sai do estabelecimento industrial da
Recofarma são vários produtos distintos que serão “misturados” já no estabelecimento da
adquirente (Impugnante) e, só então, será efetivamente obtido o “concentrado”, portanto, o
concentrado é industrializado fora da Zona Franca de Manaus.
Desta forma, verifica-se improcedente o Recurso Voluntário no que diz respeito ao
benefício fiscal concedido a produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional.

Infração l 03 - Preços do Concentrados – simulação, fraude e conluio entre a Rio
de Janeiro Refrescos e a Recofarma
Da Majoração do Preço dos Concentrados
A defesa das partes refuta veementemente a acusação fiscal de que houve
simulação, fraude e conluio para majorar o preço dos concentrados. Sustenta que a tese da
Fiscalização de que o preço foi artificialmente inflado para aumentar indevidamente a base de
cálculo e o consequente crédito presumido de IPI é especulativa e desprovida de qualquer
embasamento fático ou normativo. Argumenta que a Fiscalização não se desincumbiu de
comprovar o alegado sobrepreço com evidências concretas, notadamente ao não realizar
nenhuma comparação dos preços praticados com os do mercado interno.
As Recorrentes justificam o valor do produto alegando que o concentrado seria um
produto de natureza excepcional, sendo a fórmula em estado altamente concentrado, e não um
mero insumo de baixo valor agregado. Essa característica singular confere à Recorrente margem
Fl. 6270
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
48
para a fixação do preço. Além disso, a metodologia de precificação adotada, denominada Preço
de Incidência (que aplica um percentual sobre a receita líquida dos engarrafadores), já era
utilizada antes da migração da empresa para a Zona Franca de Manaus (ZFM), o que, por si só,
desconstituiria a alegação de que o método foi adotado para fins de evasão fiscal.
Em relação à composição do preço, a defesa esclarece que a inclusão de valores
referentes a despesas de venda e publicidade está em plena consonância com a própria
regulamentação do IPI, citando o art. 195 do RIPI/2010, que prevê o cômputo de despesas de
propaganda na base de cálculo do imposto. Sobre a suposta inclusão de royalties, a Recofarma
admite que o valor da marca e a propriedade intelectual impactam naturalmente o preço do
concentrado, dada a sua incontestável excepcionalidade. Contudo, ressalta que essa repercussão
do valor da marca não converte o preço de compra da mercadoria em um royalty disfarçado,
refutando a tese de que sua atividade principal seria a exploração comercial da marca.
Por fim, a Recofarma combate a acusação de simulação e conluio, a qual se
baseava na alegação de que os repasses aos engarrafadores, a título de "contribuições para
marketing" e "incentivos de vendas", visavam compensá-los pela elevação artificial dos preços. A
defesa aponta que não teria sido apresentada qualquer prova sequer da relação causal entre
esses repasses e os preços dos concentrados. Desse modo, ao não conseguir comprovar as
alegações especulativas de simulação, supervalorização e pagamento disfarçado de royalties, a
tese de planejamento tributário evasivo levantada pelo Fisco cai por terra automaticamente.

O lançamento foi fundamentado na constatação de que a contribuinte se
aproveitou indevidamente de créditos de IPI, mediante a adoção de procedimentos que
configuraram planejamento tributário abusivo e doloso, envolvendo a majoração artificial dos
preços dos insumos adquiridos da empresa Recofarma Indústria do Amazonas Ltda., situada na
Zona Franca de Manaus.
A análise conjunta dos autos evidencia, de forma robusta, a existência de
subvaloração dos preços dos concentrados comercializados entre Recofarma e Rio de Janeiro
Refrescos. As provas documentais e contábeis demonstram um descompasso relevante entre o
custo efetivo de produção e o preço declarado nas notas fiscais, situação que não encontra
respaldo em critérios econômicos legítimos. A Recofarma registrou custos de fabricação que
representavam cerca de 7% de sua receita operacional líquida, o que significa uma margem
bruta superior a 90%, absolutamente incompatível com operações de fornecimento de insumos
industriais. Tal disparidade apenas se explica pela artificialidade dos valores utilizados como base
para o creditamento de IPI, em evidente desvio da finalidade dos incentivos fiscais da Zona Franca
de Manaus.
A prova dos autos evidencia que os denominados “kits concentrados” foram objeto
de superfaturamento. Tal fato é decorrente de práticas concertadas entre a fiscalizada e sua
fornecedora, de modo a incorporar aos preços de transferência parcelas estranhas ao custo de
Fl. 6271
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
49
fabricação dos insumos. Constatou-se que os custos de produção representaram apenas 7% da
receita operacional líquida da Recofarma, resultando em margem bruta de 94% no exercício de
2017, evidenciando a inexistência de correspondência econômica entre o valor das mercadorias e
o preço de venda praticado.
As investigações fiscais revelaram, ainda, a existência de remessas de “incentivos
de vendas” efetuadas pela Recofarma aos fabricantes de bebidas, inclusive à ora recorrente, com
o objetivo de mascarar a devolução de parte dos valores superfaturados, o que caracteriza
conluio entre as partes contratantes, em evidente afronta ao artigo 116, parágrafo único, do
Código Tributário Nacional, e ao artigo 80, caput e §6o, inciso II, da Lei no 4.502/64.
Verificou-se, também, que as operações envolveram simulação e ocultação de
remuneração por intangíveis, especialmente marcas e direitos de formulação pertencentes à
matriz norte-americana do grupo, artificialmente embutidos no preço dos insumos
comercializados pela Recofarma. Essa conduta teve como finalidade transferir indevidamente
valores correspondentes à exploração de propriedade intelectual para dentro do regime fiscal
privilegiado da ZFM, distorcendo a base de cálculo do IPI e ensejando o aproveitamento de
créditos inexistentes. A fiscalização demonstrou, com base em elementos contratuais e contábeis,
que tais valores não se referiam aos insumos, mas sim a royalties e despesas de marketing,
resultando em aumento fictício dos preços e na constituição de créditos tributários sem lastro
fático e jurídico.
A PGFN destacou, com base no Relatório Fiscal, a existência de um circuito
financeiro que reforça o caráter intencional da conduta: parte significativa dos valores pagos pelos
concentrados era devolvida pela Recofarma aos fabricantes, sob a rubrica de “incentivos de
vendas”. Esse “vai e vem” de recursos — em média, 29% do valor recebido era restituído —
resultava em um valor líquido efetivamente pago muito inferior ao constante das notas fiscais. Tal
mecanismo permitiu inflar artificialmente a base de cálculo do crédito de IPI, deslocando para o
regime incentivado da ZFM despesas de responsabilidade das engarrafadoras, como publicidade,
equipamentos e pessoal comercial. O modelo adotado, portanto, não tinha fundamento
econômico real, mas sim propósito fiscal de maximização indevida de créditos.
Ademais, a intencionalidade das partes se evidencia na estrutura contratual
firmada entre Recofarma e Rio de Janeiro Refrescos, que previa, de forma sistemática, o
pagamento de “incentivos” desvinculados de metas ou resultados concretos. Os repasses
ocorriam de forma contínua e generalizada, inclusive em valores superiores aos estipulados
contratualmente, sem qualquer critério objetivo de variação. Esse comportamento revela que os
instrumentos contratuais não refletiam a essência econômica das operações, mas visavam dar
aparência de legitimidade a um fluxo financeiro circular destinado a inflar os preços dos insumos
e, por consequência, os créditos de IPI. A atuação coordenada entre fornecedor e adquirente,
portanto, demonstra a existência de conluio e de manipulação intencional dos preços de
transferência, justificando a manutenção da exigência fiscal e da multa qualificada aplicada.
Fl. 6272
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
50
Conforme menciona o Conselheiro Celso José Ferreira de Oliveira, em seu acórdão
de no 3401-003.401, relativo ao processo no 11274.720423/2021-89 que tratou do mesmo tema,
relativo a outro contribuinte, mas com a mesma responsável solidária e mesma formação
operacional.
“as remessas (pagamentos) da RECOFORMA foram feitas de forma contínua e
generalizada, conquanto, contratualmente, estivessem estabelecidos como pagamentos
de natureza incerta e condicionadas ao cumprimento de metas. E quanto a isso nem a
GUARARAPES e nem a RECOFORMA apresentam qualquer critério concreto para definição
dos montantes remetidos, o que revela o seu descolamento de atingimento de metas.
Ademais, a GUARARAPES firmou contratos de fabricação em que se prevê o licenciamento
de uso de marcas a título gratuito. Segundo a fiscalização, isso não reflete a realidade e,
portanto, haveria mais um contrato em que alguma de suas proposições são falsas.
(...)
O fato é que há estranheza na formação dos preços, revelando-se, ao menos em uma
avaliação despretensiosa, supervalorizados os kits comprados pela GUARARAPES e
vendidos pela RECOFORMA. Isto está em conformidade com as margens de lucro quando
observados os kits individualmente como visto anteriormente.
(...)
As justificativas da GUARARAPES em relação aos incentivos de vendas beiram a obviedade
de que todo fornecedor tem interesse no aumento do volume de vendas de seus clientes.
Até aqui revela coerência lógica o raciocínio empregado pela fiscalização. Exibe razões
para supervalorização dos preços, quer dizer a motivação para que sejam esses os preços
supostamente praticados, pois implicariam em maior aproveitamento em valor de
créditos. Mas sendo isso, insuficiente, mostra, logicamente, como se equalizariam os
preços a fim de que houvesse adequação nas operações de compra e venda.
Talvez, não tenha havido em vários aspectos, o alcance da suficiência probatória, isto é, o
alcance do quanto de prova seria necessário para tomar-se como provado determinado
fato.
Pelas imputações – ora se fala em simulação, ora em conluio, e, portanto, em fraude ou
sonegação – sabe-se que estamos diante de fatos a serem provados que demandam
esforço probatório que somente se provará de modo indiciário. Como diz KNIJNIK,
Presumptiones et sufficiunt ad condemnandum in delictis occultis et diflicilis probationis —
as presunções e indícios são suficientes para a condenação em delitos ocultos e de prova
difícil citando-se como exemplos a fraude, a simulação, o incêndio.
De fato, em casos tais, via de regra a matéria reclamará prova indireta. Como examina
Paulo Medina a propósito da "prova das intenções" " problema de apurar a real intenção
mostra-se eriçado de dificuldades. Raramente a prova direta, colhida em depoimentos, ou
expressa em documentos, será apta por si só a revelar uma intenção. Será necessário
recorrer quase sempre, à prova indireta para esse fim. E esta é, sem dúvida, mais
complexa e de mais difícil realização".
Com efeito, "a boa-fé ou má-fé não são coisas que possam ser apreendidas pelos
sentidos, pois não passam de ideias ou sentires que estão dentro da cabeça das pessoas,
inapreensíveis pelos sentidos das outras pessoas e que unicamente podem ser inferidas e
deduzidas do comportamento", de modo que "o mais que, quanto a isso, se pode fazer é
concluir-se, por raciocínio". Por isso que, continua Medina, "os fatos da consciência são
inacessíveis à direta verificação de outrem. Sem que o sujeito o queira, a consciência é
impenetrável. Somente pelos fatos exteriores os fatos interiores se revelam".
Assim também pensa Lombard, lembrando, porém, que se trata de matéria de difícil
sistematização.
A sua vez, Alberto Xavier, invocando a opinião de Galvão Telles, afirma que "dado que os
simuladores procuram furtar-se a olhares indiscretos e dado que as contra declarações
são entre nós pouco utilizadas, não existe prova direta da simulação. Esta terá de provar-
se indiretamente, através de presunções.
Fl. 6273
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
51
Assim, em se tratando de simulação, a única prova possível há de ser a indiciária, cujo
módulo varia, conforme o processo de que se cuide. Em se tratando de processo penal,
será necessário atingir nível tal que exclua qualquer hipótese de inocência (o quarto
modelo de constatação); tratando de direito tributário, será necessário atingir o nível da
prova acima da dúvida razoável; tratando-se do direito privado, a prova deverá atingir
uma forte preponderância, tanto maior quanto maiores os valores em conflito (modelo
intermediário).
Ou seja, dificilmente, encontraremos prova direta a fim de atingir o grau de suficiência
probatória necessário a tomar como provados os fatos que resultem na verificação, na
correção, das imputações feitas pela fiscalização.
(...)
Estamos diante da necessidade de se comprovar a manipulação de preços, ou seja, um
elemento essencial em uma compra e venda que, mediante simulação, estaria sendo
supervalorizado. Dito de outro modo, haveria no negócio jurídico de compra e venda
declarações não verdadeiras, expressando proposições falsas, portanto.
Importante ter em mente que a causa simulandi apontada é bastante razoável e de fácil
intelecção. A fiscalização já a anuncia no início de seu relatório fiscal:

1) A base de cálculo dos créditos incentivados, sobre a qual foi aplicada a alíquota prevista
para o Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, correspondeu ao preço registrado nas notas
fiscais emitidas por RECOFARMA.
2) A conjugação dos diversos benefícios fiscais usufruídos pelo Sistema Coca-Cola resultou
numa condição em que quanto maior o preço atribuído aos “concentrados”, maiores
também são as “vantagens” tributárias obtidas, tanto pela RECOFARMA quanto pelos
fabricantes licenciados.
3) No presente relatório, será demonstrada a supervalorização (ou sobrevalorização,
outro termo que a fiscalização da Receita Federal do Brasil – RFB emprega com o mesmo
sentido) dos preços e da base de cálculo dos créditos fictos do IPI, e a simulação de que os
fabricantes de bebidas não pagaram royalties pelas marcas e demais intangíveis, quando
na realidade tais valores foram embutidos no custo dos ingredientes adquiridos pela
fiscalizada de RECOFARMA.

Ou seja, tendo em vista que a base cálculo dos créditos incentivados corresponde ao
preço registrado nas notas fiscais, quanto maior o preço, maiores as vantagens
tributárias, tanto para o vendedor, quanto para o comprador, tanto para a RECOFORMA,
quanto para a GUARARAPES. Portanto, de fácil compreensão a motivação para a prática
da simulação imputada pela fiscalização. Causa simulandi, há.”
(Destacou-se)

Diante desse conjunto probatório, conclui-se que o lançamento de ofício observou
rigorosamente o disposto no artigo 142 do CTN, tendo sido demonstrada a ocorrência de fraude e
conluio entre as empresas envolvidas, com o intuito de majorar artificialmente os preços dos
produtos e gerar créditos fictos de IPI. Assim, são procedentes as conclusões da autoridade fiscal,
razão pela qual mantém-se integralmente o crédito tributário lançado, uma vez evidenciado o
dolo e a intenção deliberada de suprimir o tributo devido através da subvaloração das
mercadorias.

Fl. 6274
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
52
Das Penalidades Aplicadas
Da Multa Qualificada
As defesas de ambas as partes em relação à aplicação da multa qualificada de 150%
se concentram na negação da ocorrência de dolo, simulação, fraude ou conluio elementos que
justificam a majoração da penalidade.
A Rio de Janeiro Refrescos Ltda. (adquirente) alega que a multa majorada deveria
ser afastada (desqualificada) porque jamais atuou dolosamente e sempre conduziu suas
atividades nos estritos limites do contrato celebrado e da legislação vigente, de forma
transparente. A empresa sustenta que apenas escriturou os créditos de IPI sobre a totalidade dos
preços constantes nas Notas Fiscais, conforme o imperativo legal, e que não tem qualquer
ingerência na classificação fiscal dos concentrados ou nos critérios de fixação de preços da
Recofarma. Além disso, defende que não há elementos que sustentem a alegação de conluio, e
que a prevalência da multa majorada violaria o princípio da responsabilidade pessoal na temática
de infrações, pois não se pode imputar à Recorrente fatos que escapam de sua alçada.
A Recofarma (fornecedora) também requer a desqualificação da multa, afirmando
que a acusação fiscal de simulação, fraude e conluio é especulativa e desprovida de qualquer
base probatória. A defesa aponta que a jurisprudência administrativa do CARF, em casos similares,
consigna que "o simples aproveitamento de um crédito que o contribuinte entende que tem
direito a aproveitar não configura conluio, nem fraude e nem simulação". A Recofarma insiste
que o Fisco não teria conseguido comprovar o intuito doloso e que, desconstituídas as alegações
especulativas sobre supervalorização artificial e pagamento disfarçado de royalties, a tese de
planejamento tributário evasivo cairia por terra.

A controvérsia em exame refere-se à manutenção ou não da multa de ofício
qualificada de 150%, aplicada com fundamento no artigo 80, caput e §6o, inciso II, da Lei no
4.502/1964, em razão da constatação de condutas dolosas, fraudulentas e de conluio entre a
Recorrente Rio de Janeiro Refrescos e sua fornecedora de insumos, Recofarma Indústria do
Amazonas, no contexto de operações realizadas sob o regime da Zona Franca de Manaus.
A decisão de primeira instância entendeu caracterizado o planejamento tributário
fraudulento, mediante a supervalorização artificial dos preços dos denominados “kits
concentrados”, utilizados na fabricação de refrigerantes (conclusão com a qual se corrobora). A
fiscalização demonstrou que as operações comerciais não correspondiam à realidade econômica
dos fatos, tendo em vista que os preços praticados pela fornecedora excediam em muito os
custos efetivos de produção. Constatou-se que, em 2017, os custos de fabricação representaram
apenas 7% da receita operacional líquida da Recofarma, gerando margem bruta de 94%, o que
evidencia descompasso entre o preço de venda e o valor real dos insumos.
Fl. 6275
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
53
A apuração fiscal também verificou que tais valores foram artificialmente inflados
pela incorporação, ao preço dos insumos, de parcelas relativas a intangíveis e despesas de
marketing, que não integram a base de cálculo do IPI. Parte dos montantes pagos pelos
fabricantes de bebidas era posteriormente devolvida pela Recofarma sob a forma de “incentivos
de vendas”, caracterizando um circuito financeiro fechado, sem causa econômica legítima,
destinado a mascarar a devolução de valores e maximizar indevidamente o crédito tributário.
Essas condutas, desenvolvidas de forma coordenada entre as partes, evidenciam
conluio e dolo específico com o intuito de fraudar o fisco e obter vantagens indevidas no regime
de incentivos da Zona Franca de Manaus. O artifício empregado não se confunde com erro de
interpretação da legislação tributária, mas configura simulação e fraude material, aptas a atrair a
penalidade qualificada. Nos termos do artigo 72 do Decreto no 7.212, de 2010 (RIPI/2010) e do
artigo 44, inciso I, §1o, da Lei no 9.430, de 1996, as circunstâncias de dolo e conluio afastam a
possibilidade de aplicação da multa de 75%, legitimando o percentual de 150% aplicado pela
fiscalização.
A jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) tem
reconhecido que a qualificação da multa é cabível quando demonstrada a intenção deliberada
de suprimir ou reduzir tributo mediante conduta ardilosa, especialmente em casos de
planejamento tributário abusivo, simulação contratual e manipulação de preços de
transferência com o objetivo de gerar créditos inexistentes. No presente caso, a prova
documental constante dos autos — contratos, notas fiscais, relatórios de ação fiscal e laudos
técnicos — demonstra de forma inequívoca a adoção de expedientes fraudulentos voltados à
criação de créditos fictos de IPI.
A decisão de primeira instância analisou detidamente as provas e concluiu pela
presença de todos os elementos configuradores da penalidade agravada, destacando que a
atuação da fiscalização observou o princípio da legalidade e o devido processo administrativo. Não
há, pois, omissão, contradição ou excesso punitivo a ser sanado. A multa qualificada não tem
caráter confiscatório, mas visa punir condutas de alta gravidade, que atentam contra a boa-fé
objetiva e a lealdade fiscal, fundamentos indispensáveis à integridade do sistema tributário.
Diante do exposto, entende-se que restou comprovada a intenção dolosa e a
prática de conluio entre a Recorrente e a Recofarma, mediante simulação e manipulação de
preços, com o propósito de reduzir indevidamente a carga tributária e gerar créditos inidôneos
de IPI. Assim, mantém-se integralmente a multa qualificada de 150%, conforme lançada, em
estrita observância ao artigo 80, §6o, II, da Lei no 4.502, de 1964 e ao artigo 44, §1o, II, da Lei no
9.430, de 1996, restando improvido o recurso voluntário.

Da Multa de Ofício e dos Juros de Mora
Fl. 6276
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
54
A Recorrente defende ser incabível a multa de ofício aplicada do presente caso, em
razão do disposto no art. 76, II, "a", da Lei no 4.502, de 1964. Defende que não podem ser exigidos
multa, os juros moratórios e a correção monetária exigidos, sob pena de ofensa ao art. 100,
parágrafo único, do CTN.
Verifica-se que todos os traços da multa aplicada estão previstos no art. 44, I, da
Lei no 9.430, de 1996, atendendo ao princípio da legalidade, nos termos dos art. 5o, II e 37, caput
da Constituição e art. 97 do CTN. E, de acordo como parágrafo único do artigo 142 do CTN, a
atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional. Constatada a hipótese legal de aplicação da penalidade, ou seja, em casos de
falta/insuficiência de recolhimento de IPI, a autoridade fiscal não só está autorizada como, por
dever funcional, está obrigada a proceder ao lançamento de ofício da multa de ofício pertinente,
acompanhada dos consectários legais de correção monetária.

A aplicação da multa de ofício qualificada mostra-se plenamente cabível no
presente caso, diante da constatação inequívoca de dolo e simulação nas operações entre a
Recofarma e a Rio de Janeiro Refrescos. As provas constantes dos autos demonstram que ambas
as empresas, de forma coordenada, estruturaram modelo de fornecimento e precificação de
insumos com o objetivo deliberado de gerar créditos indevidos de IPI. A conduta não se limitou a
erro de interpretação ou equívoco de classificação fiscal, mas envolveu atos conscientes e
reiterados de manipulação dos preços de transferência, com o propósito de reduzir a carga
tributária de maneira artificial. A simulação dos valores e a criação de fluxos financeiros de retorno
configuram fraude à legislação tributária, nos termos do art. 44, §1o, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996.
A materialidade do dolo evidencia-se no descolamento entre o valor nominal dos
concentrados faturados e o efetivo custo de produção, bem como na devolução sistemática de
parte dos valores recebidos, sob denominações artificiais como “incentivos de vendas” ou
“reembolsos promocionais”. Essas práticas foram deliberadamente adotadas para inflar a base de
cálculo dos créditos de IPI, criando aparência de regularidade documental que ocultava o real
conteúdo econômico das transações. A simulação ficou patente, ainda, na manutenção de
contratos formais que não correspondiam à essência econômica das operações, situação que
denota a intenção consciente de induzir o Fisco a erro.
Dessa forma, configurados os elementos caracterizadores do dolo — vontade livre e
consciente de produzir resultado ilícito —, é legítima a qualificação da multa de ofício no
percentual de 150%, conforme previsto na legislação de regência. A conduta verificada ultrapassa
os limites da simples divergência interpretativa e caracteriza fraude tributária, na medida em que
visou frustrar a aplicação da norma de incidência e obter benefício fiscal indevido. Assim, mantém-
se a penalidade qualificada, por refletir adequadamente a gravidade dos fatos e a intencionalidade
das partes envolvidas.
Fl. 6277
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
55

Por outro lado, no ano de 2023, entrou em vigor a Lei no 14.689, de 2023 que,
dentre outras medidas, alterou a redação do artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, de forma a reduzir
a multa qualificada para 100%, exceto nos casos em que for apontada a reincidência da conduta,
hipótese em que a multa de 150% ainda deve ser aplicada. Veja o novo texto legal abaixo:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023)
(...)
VI. 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)
VII. 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)”

Assim, de acordo com as regras de direito intertemporal aplicáveis no Direito
Tributário, a lei editada que cominar penalidade menos severa que a anteriormente existente
deve ser aplicada a fatos pretéritos, desde que não se trate de ato definitivamente julgado. É o
que prevê o artigo 106, inciso II, “c”, do CTN:
“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
II. tratando-se de ato não definitivamente julgado:
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.”

Como se trata de fato superveniente ao protocolo do Recurso Voluntário, a
apreciação desse assunto, por decorrência lógica, não demanda a existência de pré-
questionamento.
Considera-se, portanto, correta a imposição da multa de ofício qualificada e da
aplicação de juros para o caso dos autos. Ressalte-se, entretanto, a necessidade de aplicação do
tratamento mais benigno determinado pela lei superveniente, reduzindo a alíquota aplicável de
1505 para 100%.

Dos Juros sobre a Multa de Ofício
Fl. 6278
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
56
Quanto à aplicação dos juros sobre a multa de ofício, contestada pela parte, o
Código Tributário Nacional, em seu art. 161, outorga à lei a faculdade de estipular os juros de
mora incidentes sobre os créditos não integralmente pagos no vencimento, seja qual for o motivo
do inadimplemento. Por seu turno, a leitura do auto de infração mostra que os juros moratórios
foram calculados apenas sobre o valor do tributo devido e não sobre a multa. Assim, não consta,
ainda, quando do lançamento, a incidência de juros sobre multa.
A multa de ofício é parte integrante do crédito tributário, que tem seu vencimento
no prazo de 30 dias contados da ciência do auto de infração. Transcorrido esse prazo sem que o
crédito tributário tenha sido adimplido, passa a incidir sobre ele os juros de mora, conforme
previsto no art. 161 do CTN, que determina a incidência sobre o crédito não integralmente pago
no vencimento, seja qual for o motivo determinante da falta.
O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Agravo Regimental no Recurso Especial no
1.335.688-PR, firmou o entendimento de que os juros de mora são devidos para compensar a
demora no pagamento. Ocorrendo o inadimplemento no pagamento do tributo, é possível a
aplicação da multa punitiva que passa a integrar o crédito fiscal, ou seja, o montante que o
contribuinte deve recolher ao Fisco. Se ainda assim há atraso na quitação da dívida, os juros de
mora devem incidir sobre a totalidade do débito, inclusive sobre a multa que, neste momento,
constitui crédito titularizado pela Fazenda Pública, não se distinguindo da exação em si para
efeitos de recompensar o credor pela demora no pagamento. Observe-se a respectiva ementa:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS DE MORA SOBRE MULTA.
INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMA QUE COMPÕEM A PRIMEIRA
SEÇÃO DO STJ.
1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ no
sentido de que: "É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal
punitiva, a qual integra o crédito tributário." (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro
Meira, DJ de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, DJ de 2/6/2010.”

Com relação a este argumento de não incidência dos juros de mora sobre a multa
de ofício, a questão, em sede administrativa, restou pacificada com a Súmula CARF no 108, a qual
possui a seguinte redação:
Súmula CARF no 108 “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício." (Vinculante, conforme Portaria ME no 129de 01/04/2019, DOU
de 02/04/2019)
Assim, sendo referida súmula de aplicação obrigatória por este colegiado, maiores
digressões sobre a matéria são desnecessárias, razão pela qual nega-se provimento ao recurso
neste tópico.

Fl. 6279
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
57
Conclusão
Diante de todo o exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade e dar
parcial provimento ao Recurso Voluntário interposto apenas para reduzir a alíquota aplicada à
multa qualificada de 150% para 100%, negando os demais pleitos.

Assinado Digitalmente
Ana Paula Giglio

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, redator designado
Com vênias de estilo, divirjo da relatora por entender que não poderia se utilizar o
preço de transferência como base de calculo e não aplicabilidade da multa agravada/qualificada,
nesse sentido, já proferi acórdão sob no 3401-014.205:
1.1 DA MAJORAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO
Em caso análogo, assim proferiu o voto o Conselheiro Jorge Luís Cabral:
PROCESSO 10073.722349/2019-14
ACÓRDÃO 3402-011.758 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
O Relatório Fiscal aponta que a falta de cobrança de royalties seria fato atípico
para uma indústria cuja a exploração da marca é tão importante, e que os valores
praticados pela RECOFARMA, para a venda dos “kits” para concentrados de
refrigerantes, seriam desproporcionais aos custos de produção, evidenciando
assim um suposto ocultamento da cobrança de royalties na base de cálculo do
crédito fictício do IPI, e ainda, trazendo para esta mesma base de cálculo parcelas
que referir-se-iam a receitas com a venda do produto final da SPAL, como
despesas com marketing e bônus de produtividade pelas vendas.
Fosse apenas a discussão sobre a natureza do preço de venda da RECOFARMA e
sobre a questão de o mesmo conter ou não o pagamento de royalties embutidos,
entendo que a forma como a empresa que detenha uma propriedade intelectual
somente está limitada por imposições legais específicas.
Um exemplo disto está no Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018
(RIR/2018), em seu artigo 363, que apresenta exclusões da possibilidade de
dedutibilidade de royalties, conforme transcrevo a seguir:
Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único,
alíneas “c” ao “g” ):
Fl. 6280
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
58
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de bem ou
direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que
constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato;
III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
a) pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício de sua
matriz; e b) pagos pela sociedade com sede no País a pessoa com domicílio no
exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com
direito a voto, observado o disposto no parágrafo único;
IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou b)
cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro
de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com
o grau de sua essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre
remessas de valores para o exterior; e V - os royalties pelo uso de marcas de
indústria e comércio pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou b)
cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro
de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com
o grau da sua essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre
remessas de valores para o exterior.
Parágrafo único. O disposto na alínea “b” do inciso III do caput não se aplica às
despesas decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de
1991, sejam averbados no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e
registrados no Banco Central do Brasil, observados os limites e as condições
estabelecidos pela legislação em vigor ( Lei no 8.383, de 1991, art. 50 ).
Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade intelectual,
limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de direito de patente,
marca ou desenho industrial, ou nos casos em que isto não tenha sido
providenciado pelo interessado, nos termos da política interna do proprietário de
proteção do segredo industrial.
Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como estes pagamentos
pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou fórmula, e pode ser
acordada entre as partes interessadas. Por óbvio que os kits negociados entre
RECOFARMA e SPAL revestem-se das condições necessárias a possuírem um valor
muito acima de seus custos de produção, na eventualidade de se considerar que
não foram cobrados royalties por contrato específico.
Fl. 6281
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
59
Por outro lado, o Relatório Fiscal não enquadrou a conduta ou as relações
societárias e de controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos requisitos do
artigo 363, do RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas com royalties para
fins de IRPJ/CSLL.
Não encontramos no Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI), nenhuma
exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente embutida nos
preços de venda. Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável
para o IPI é o valor da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
industrial ou equiparado, nos termos do § 1o, do inciso II, do artigo 190, do RIPI,
conforme transcrito abaixo:
Valor Tributável Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento,
constitui valor tributável:
I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos
aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante
desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou
dele exigíveis (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso I, alínea “b”); e b) o valor total
da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial
(Lei no 4.502, de 1964, art. 18); ou II - dos produtos nacionais, o valor total da
operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a
industrial (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 1 o O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II
compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais
despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou
destinatário (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 1o, Decreto-Lei n o 1.593, de 1977,
art. 27 , e Lei n o 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 2 o Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao
comprador ou destinatário, para efeitos do disposto no § 1 o , o valor do frete,
quando o transporte for realizado ou cobrado por firma controladora ou
controlada - Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, art. 243 , coligadas - Lei n
o 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.099 , e Lei n o 11.941, de 27 de maio de
2009, art. 46, parágrafo único , ou interligada - Decreto-Lei n o 1.950, de 1982, art.
10, § 2 o - do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha
relação de interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado (Lei no
4.502, de 1964, art. 14, § 3o , e Lei no 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 3 o Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou
abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente ( Lei no
4.502, de 1964, art. 14, § 2o , Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 27 , e Lei no
7.798, de 1989, art. 15 ).
Fl. 6282
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
60
§ 4 o Nas saídas de produtos a título de consignação mercantil, o valor da
operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II do caput , será o preço de
venda do consignatário, estabelecido pelo consignante.
§ 5 o Poderão ser excluídos da base de cálculo do imposto os valores recebidos
pelo fabricante ou importador nas vendas diretas ao consumidor final dos
veículos classificados nas Posições 87.03 e 87.04 da TIPI, por conta e ordem dos
concessionários de que trata a Lei n o 6.729, de 28 de novembro de 1979 , a estes
devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, nos termos estabelecidos
nos respectivos contratos de concessão (Lei n o 10.485, de 2002, art. 2 o ).
§ 6 o Os valores referidos no § 5 o não poderão exceder a nove por cento do valor
total da operação (Lei no 10.485, de 2002, art. 2o, § 2o, inciso I).(RIPI)Assim,
entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que deve
prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que pudesse ser
classificada como royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de
propriedade intelectual, como já discutido acima, tendo em vista que toda
empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e, sendo ainda a propriedade
intelectual monopólio previsto em Lei, não se pode exigir relação aos preços
praticados com os custos de produção.
Há também arguições, no Relatório 3, sobre discussões a respeito da
caracterização de parcelas dos preços de kits para a fabricação de refrigerantes
como royalties em Administrações Tributárias, envolvendo justamente empresas
do grupo da Coca Cola, mais exatamente um compilado de notícias da imprensa
sobre casos na Espanha e em Israel.
Em ambos os casos as Administrações Tributárias reconheceram que o sobre
preço dos kits teria a natureza jurídica de royalties, conclusão esta com a qual
concordo. No entanto, na Espanha, concluiu-se que o procedimento de auditoria
não logrou sucesso em demonstrar qual a parcela do montante do sobrepreço
poderia ser qualificada desta forma, em razão da contestação da metodologia de
cálculo e, em Israel, trata-se de assunto completamente diverso do discutido
neste caso concreto, regulamentado por legislação própria.
No caso israelense, a Coca Cola local remete valores pela compra dos kits à
empresa proprietária da marca na Irlanda, e a Autoridade Tributária israelense,
novamente, aponta que parte do preço teria a natureza de royalties, no entanto,
este contencioso gira em torno de um Acordo para Evitar a Dupla Tributação
entre Israel e Irlanda. A Convenção Modelo da OCDE sugere que a tributação de
remessas de royalties sejam tributadas exclusivamente no país de Residência do
beneficiário, no caso Irlanda, mas o ADT em questão prevê no mesmo artigo 12,
que o país Fonte pode cobrar tributos sobre os royalties remetidos ao país de
Residência até o limite de uma alíquota de 10%.
A possibilidade de tributação pelo país fonte, da forma como o ADT Israel/Irlanda
dispõem está prevista na Convenção Modelo da ONU para Evitar a Dupla
Tributação.
Fl. 6283
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
61
Em ambos os casos, levantados pela Autoridade Tributária, conclui-se que: o
simples fato de haver parcela do preço de venda que possa ser admitido como
tendo a natureza de royalty não configura, por si só, uma infração tributária, há a
necessidade de se demonstrar o benefício tributário alcançado pelo planejamento
tributário apontado e; quando se aponta uma manipulação indevida da base de
cálculo de um tributo, esta precisa ser precisamente definida para determinar o
montante exato do crédito tributário a ser lançado em decorrência de
procedimento de auditoria, cujo o ônus da prova recai sobre a Autoridade
Tributária.
O Relatório 3, ainda faz considerações sobre a possibilidade de tributação de
royalties no Brasil, na relação entre o grupo nacional da Coca Cola, e ao que
parece sua controladora nos EUA, invocando o artigo 7° da Convenção Modelo da
ONU, atribuindo às empresas do grupo da Coca Cola no Brasil a condição de
Estabelecimento Permanente.
A Autoridade Tributária desconsidera que a Convenção Modelo da ONU é uma
Convenção-Tipo, que apresenta apenas recomendações através de um modelo
padrão, uma minuta de base que precisa ser negociada a sua redação final entre
as partes e que apenas se consolida num compromisso efetivo pela assinatura de
um acordo bilateral e que, por fim, apenas tem efeitos na tributação brasileira
quando internalizado através de Decreto Legislativo. Ademais, o Brasil não tem
Acordo para Evitar a Dupla Tributação com os EUA.
Também desconsidera que a atribuição da condição de Estabelecimento
Permanente não decorre da aplicação do artigo 7o, mas sim dos requisitos
expostos no artigo 5o, e da consideração do previsto no § 8o, deste mesmo artigo
5o, que determina que o simples fato de uma empresa de um Estado Contratante
controlar outra residente em um outro Estado Contratante, ou que realize
negócios neste outro Estado, não constitui esta segunda empresa em
Estabelecimento Permanente apenas pela relação de controle.
Já que foram levantados temas de tributação internacional e de Acordos para
Evitar a Dupla Tributação socorro-me ao Teste de Propósito Principal (Principal
Purpose Test – PPT), introduzido na Convenção Modelo da OCDE, pelo artigo 29,
decorrente do Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifiting), que determina que
basta que seja razoável concluir que um dos propósitos principais de qualquer
arranjo ou transação tenha sido obter os benefícios de um ADT, para que seus
benefícios sejam negados.
A norma antielisiva da Convenção Modelo OCDE guarda muita semelhança com a
norma antielisiva do Código Tributário Nacional.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
Fl. 6284
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
62
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente
lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos têrmos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
(Incluído pela Lcp no 104, de 2001)Ausente a motivação elisiva, em decorrência de
não haver demonstrado o aspecto da norma tributária que teria sido
descumprido, entendo que a discussão sobre se parte do preço de venda dos
“kits” possuiu ou não a natureza de royalties, para fins de apuração da base de
cálculo do IPI, é inócua e desnecessária, e se ainda fosse, não foi demonstrado
pela Autoridade Tributária o montante que seria considerado royalty para o
recálculo da base de cálculo do IPI, sendo neste caso, improcedente qualquer
lançamento que glosasse integralmente o valor da transação.
Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a elegibilidade
do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui a demonstração do
valor da base de cálculo aplicável precisa ser corretamente arbitrada pela
Autoridade Tributária, não tendo sido feito nenhum esforço neste sentido.
Ademais, as argumentações do Relatório 3 misturam e confundem a questão dos
royalties com uma possível simulação de movimentações financeiras entre as
Recorrentes, com o intuito de onerar artificialmente a base de cálculo do IPI e
aumentar de forma ilegítima o valor do crédito do benefício tributário.
A questão então vai um pouco mais além. A Autoridade Tributária afirma que
identificou um fluxo financeiro entre a SPAL e a RECOFARMA, onde a primeira
paga valores majorados pelos produtos adquiridos e em seguida recebe a
diferença, ou pelo menos parte dela, entre o preço praticado e o preço real da
operação para financiar ações de marketing e de promoção de vendas.
Este fluxo financeiro seria uma forma de estabelecer um planejamento tributário
abusivo, onde os valores necessários ao cumprimento das obrigações contratuais
da
contratada
(SPAL)
transitariam
pela
contabilidade
da
contratante
(RECOFARMA), com o único objetivo de gerar créditos indevidos do IPI pela
decorrente majoração da base de cálculo para apuração dos créditos fictícios.
Ou seja, parte do preço dos kits seria um valor contratualmente determinado para
a operacionalização de ações de marketing, de responsabilidade da SPAL, que
seriam indevidamente repassados à RECOFARMA aumentando fraudulentamente
a base de cálculo do IPI, de forma a consubstanciar um benefício tributário
indevido, pelo menos em valor acima do devido, e que posteriormente seria
Fl. 6285
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
63
devolvido à SPAL, o que corresponderia a 25% dos valores dos kits, conforme
demonstrado no Relatório 3.
Assim, tanto no aspecto econômico, como no aspecto contábil, o suporte
financeiro da RECOFARMA às obrigações de propaganda e marketing da SPAL,
qualquer que seja o interesse comercial envolvido ou previsão contratual, não
deveriam ser financiadas pela própria SPAL, com impactos claros na base de
cálculo dos créditos fictícios de IPI.
Então, ou a SPAL arca com um percentual livremente pactuado entre as partes
referente a despesas de marketing e de promoção de vendas, e registra estes
valores como despesas dedutíveis, recebendo a participação da RECOFARMA
nestes gastos por receita não operacional, ou por descontos no valor das
aquisições de insumos, ou configura-se o planejamento tributário abusivo, onde a
única razão, quer seja ela contábil, negocial ou econômica, é a majoração artificial
da base de cálculo de um benefício tributário.
Além disto, estes valores não são relacionados ao processo de fabricação dos kits,
mas fazem parte de um elo posterior e independente da cadeia negocial, em
momento algum podendo ser aproveitados como créditos de IPI decorrentes da
aquisição de matéria prima.
O problema é que tanto as argumentações sobre royalties, quanto as
argumentações sobre a movimentação fraudulenta de recursos referem-se às
mesmas parcelas dos preços dos kits, e que não são determinadas no Relatório 3.
A Autoridade Tributária também cita o Acórdão CSRF 02-0.403, onde a Câmara
Superior de Recursos Fiscais reconhece que o proprietário da marca participe do
esforço de marketing, mas impõe condições em relação ao IPI.
187.1 - A decisão confirmou que não há impedimento legal para que o dono das
marcas participe do esforço publicitário, mas definiu que valores relativos a
marketing das bebidas não compõem o valor tributável do IPI registrado nas notas
fiscais emitidas pelo fabricante.
187.2 - Mencionado caso também confirma o que se afirmou anteriormente neste
relatório: o normal é um fluxo financeiro em que o dono das marcas recebe
valores relativos a marketing dos produtos, e não que efetue remessas de valores.
187.3 - Observe-se, ainda, que no caso em análise a fiscalização incluiu na base de
cálculo do IPI valores recebidos por fabricante de cervejas referentes à
propaganda de cervejas, e mesmo assim o lançamento não foi mantido. Na
situação objeto do presente relatório, são incluídos no valor tributável do IPI
valores recebidos por fabricante de insumos referentes à propaganda do produto
final, o que torna muito mais clara a impossibilidade de inclusão dos montantes
em questão na base de cálculo do IPI.
Apesar da tese da Autoridade Tributária estar muito bem fundamentada, inclusive
com considerações que perpassam a mera aplicação da legislação tributária, onde
Fl. 6286
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
64
se desenvolvem conceitos econômicos, de tributação internacional e de conceitos
de justiça fiscal e de correta aplicação de benefícios tributários e seus impactos, e
ainda, apesar de admitir que a tese é plausível, quanto a haver uma
movimentação indevida de recursos entre as duas Recorrentes, a simples
alegação de ocorrência destes eventos é insuficiente para se determinar a glosa
total dos créditos com base nestas argumentações.
Com relação à afirmação de que parte do preço de venda dos kits é na verdade o
pagamento de royalties, e que o preço seria superior ao efetivamente devido,
faltou indicar qual seria a infração à legislação do IPI, na medida que não há
restrições ao preço máximo na legislação.
Quanto às transferências financeiras entre as Recorrentes, além deste ponto
compartilhar a mesma parcela de valor de sobrepreço da base tributável do IPI
com a afirmação sobre os royalties, não se procedeu ao arbitramento da mesma,
e nem se identificou claramente os fatos objetivos que comprovassem a tese da
Autoridade Tributária. Fora o fato incontestável de que os repasses líquidos da
RECOFARMA para a SPAL são significativos, em relação ao valor pago pela matéria
prima, não houve qualquer esforço em se determinar se os repasses possuíam
alguma relação temporal ou vínculo identificável entre o momento do pagamento
das aquisições de kits e os repasses posteriores.
Não se demonstrou qual parcela do sobrepreço corresponderiam a royalty e qual
seria aplicável às futuras despesas de marketing. Não se determina se há ou não
algum valor de participação do proprietário da marca nas despesas de promoção
dos produtos e qual seria o limite adequado. Nenhuma destas questões foi
detalhada objetivamente pela fiscalização, ainda que por amostragem.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo
Civil, Lei no 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz
inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da
prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.” A questão
fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da proposição da
ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de
provar suas alegações.
Fl. 6287
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
65
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor
da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O
Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida
em que expressa este conceito no seu artigo 9o, como podemos ver reproduzido a
seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a
aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou
notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou
penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos,
laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.” O
mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus
artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar
instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de
prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art.
9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a
favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais
( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )Parágrafo único.
Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com
observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis,
conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar
cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a
autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo
Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela
reprodução do seu artigo 36, a seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo
do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37
desta Lei.
Vemos que a possibilidade de arbitramento figura como uma prerrogativa da
Autoridade Tributária no Decreto no 7.212/2010 (RIPI), o texto do RIPI apresenta
que o “Fisco poderá arbitrar o valor tributável”, como podemos constatar na
reprodução dos dispositivos abaixo.
Fl. 6288
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
66
Art. 196. Para efeito de aplicação do disposto nos i ncisos I e II do art. 195 , será
considerada a média ponderada dos preços de cada produto, em vigor no mês
precedente ao da saída do estabelecimento remetente, ou, na sua falta, a
correspondente ao mês imediatamente anterior àquele.
Parágrafo único. Inexistindo o preço corrente no mercado atacadista, para
aplicação do disposto neste artigo, tomar-se-á por base de cálculo:
I - no caso de produto importado, o valor que serviu de base ao Imposto de
Importação, acrescido desse tributo e demais elementos componentes do custo
do produto, inclusive a margem de lucro normal; e II - no caso de produto
nacional, o custo de fabricação, acrescido dos custos financeiros e dos de venda,
administração e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais
parcelas que devam ser adicionadas ao preço da operação, ainda que os produtos
hajam sido recebidos de outro estabelecimento da mesma firma que os tenha
industrializado.
Arbitramento do valor tributável e tributação simplificada na importação (Incluído
pelo Decreto no 10.668, de 2021)Art. 197. Ressalvada a avaliação contraditória,
decorrente de perícia, o Fisco poderá arbitrar o valor tributável ou qualquer dos
seus elementos, quando forem omissos ou não merecerem fé os documentos
expedidos pelas partes ou, tratando-se de operação a título gratuito, quando
inexistir ou for de difícil apuração o valor previsto no art. 192 (Lei no 5.172, de
1966, art. 148, e Lei n o 4.502, de 1964, art. 17 ).
§ 1 o Salvo se for apurado o valor real da operação, nos casos em que este deva
ser considerado, o arbitramento tomará por base, sempre que possível, o preço
médio do produto no mercado do domicílio do contribuinte, ou, na sua falta, nos
principais mercados nacionais, no trimestre civil mais próximo ao da ocorrência
do fato gerador.
§ 2 o Na impossibilidade de apuração dos preços, o arbitramento será feito
segundo o disposto no art. 196 .
Por outro lado, o Código Tributário Nacional trata a matéria de forma mais direta
e assertiva, pois o lançamento é atividade privativa da Autoridade Tributária, é
um erro acreditar que o valor da transação pode ser contestado a título de fraude
e de simulação e não haver consequências em relação à apuração do lucro
decorrente destas mesmas transações na apuração de outros tributos.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Fl. 6289
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
67
(...) Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a
autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço,
sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou
pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação
contraditória, administrativa ou judicial.
Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação do fisco, nos
termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal entendeu-se que o
ônus de demonstrar a certeza (subsunção jurídica do fato negocial ou contábil à
norma de incentivo), e a liquidez (valor efetivo do benefício) seria do contribuinte,
o mesmo não pode ser dito da valoração de uma operação da qual se acusa uma
simulação.
Se a Autoridade Tributária entende que houve fraude, e consequentemente
qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir que os valores decorrentes
desta fraude persistam produzindo efeitos contábeis e tributários em outras
esferas. Assim haveria impactos tanto nos lucros da RECOFARMA, quanto nos da
SPAL, transferindo a tributação sobre lucros de uma para a outra.
Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as
afirmações que fez a respeito deste tema.
Dessa forma, adoto as razões de decidir do voto acima.
Dou provimento a esse ponto.

1.2 QUALIFICAÇÃO DA MULTA

A qualificação da multa de ofício decorrente de fraude ou simulação, baseou-se nos
autos deste processo inteiramente a respeito da acusação constante do auto de infração,
referente ao Relatório Fiscal 03, onde se discutia a fraude e simulação no estabelecimento dos
preços de venda dos kits para refrigerantes, e onde se alegava que haveria embutido neste preço
parcelas estranhas à formação de custos dos produtos vendidos, como royalties e despesas
relacionadas à venda ao consumidor final.
Este tema foi tratado no item anterior, desta forma, como a conclusão foi de que a
Autoridade Tributária falhou em demonstrar objetivamente a fraude, conluio ou simulação,
entendo que é incabível a qualificação da multa de ofício.
Dou provimento.

Fl. 6290
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.260 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721101/2021-07
68
CONCLUSÃO
Diante do exposto, dou provimento em maior extensão nos termos do voto.
Assinado Digitalmente
Laércio Cruz Uliana Junior

Fl. 6291
DF CARF MF
Original