Tribunal: CARF
Processo: 13855.900441/2018-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-11
Data de publicação: 2026-02-03

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO. ACONDICIONAMENTO FÁBRICA. MANUTENÇÃO DE EXPEDIÇÃO. MANUTENÇÃO DE EMPILHADEIRA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
São considerados insumos geradores de créditos da Cofins os serviços adquiridos e utilizados no setor de expedição, acondicionamento de fábrica e na manutenção de empilhadeira da pessoa jurídica, em qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço.
FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS A CRÉDITO PRESUMIDO. REGISTRO AUTÔNOMO. CRÉDITO BÁSICO. POSSIBILIDADE.
Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação podem gerar créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do patamar tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de aquisição registrado em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes. No entanto, havendo registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui insumo, e, portanto, permite a tomada de crédito.
RESSARCIMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA APLICAÇÃO DA SELIC. POSSIBILIDADE. TERMO INICIAL DOS CRÉDITOS O 361o DIA APÓS A DATA DE PROTOCOLO DO PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, tendo como termo inicial da atualização monetária dos créditos 361o dia após a data de protocolo do pedido administrativo de ressarcimento.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13855.900441/2018-31
ACÓRDÃO
3302-015.345 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
USINA DE LATICINIOS JUSSARA SA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE.
CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade
do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO.
ACONDICIONAMENTO
FÁBRICA.
MANUTENÇÃO
DE
EXPEDIÇÃO.
MANUTENÇÃO DE EMPILHADEIRA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
São considerados insumos geradores de créditos da Cofins os serviços
adquiridos e utilizados no setor de expedição, acondicionamento de fábrica
e na manutenção de empilhadeira da pessoa jurídica, em qualquer etapa
do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de
serviço.
FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS A CRÉDITO PRESUMIDO.
REGISTRO AUTÔNOMO. CRÉDITO BÁSICO. POSSIBILIDADE.
Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma
autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação podem
gerar créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do
patamar tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de
aquisição registrado em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o
mesmo tratamento destes. No entanto, havendo registro autônomo e
diferenciado, e tendo a operação de frete sido submetida à tributação,
caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito
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básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui insumo, e,
portanto, permite a tomada de crédito.
RESSARCIMENTO.
CORREÇÃO
MONETÁRIA
APLICAÇÃO
DA
SELIC.
POSSIBILIDADE. TERMO INICIAL DOS CRÉDITOS O 361o DIA APÓS A DATA
DE PROTOCOLO DO PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o
rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no
ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao
final do trimestre, tendo como termo inicial da atualização monetária dos
créditos 361o dia após a data de protocolo do pedido administrativo de
ressarcimento.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 3302-015.342, de 11 de novembro de 2025, prolatado no
julgamento do processo 13855.906002/2016-71, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez
Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Sergio Roberto Pereira Araujo(substituto[a] integral), Louise
Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de
Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto
crédito de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.
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Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Em síntese,
na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado
como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a
atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa
jurídica, que efetivamente sejam essenciais ou relevantes para a produção de
bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade.
CRÉDITOS. INSUMOS. SERVIÇOS COM MANUTENÇÃO.
São considerados insumos geradores de créditos da Cofins os bens e serviços
adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa
jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens
destinados à venda e de prestação de serviço.
CRÉDITOS. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO.
Os gastos posteriores à finalização do processo de produção não são considerados
insumos para fins de creditamento da Cofins apurada no regime não cumulativo.
CRÉDITOS. INSUMOS. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
As embalagens utilizadas para viabilizar o transporte de mercadorias não são
consideradas insumos, não dando, pois, direito a desconto de crédito na apuração
da Cofins no regime da não cumulatividade.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. FRETES SOBRE COMPRAS.
O valor do frete pago na aquisição de mercadorias, quando contratado de pessoa
jurídica e suportado pelo adquirente dos bens, pode gerar créditos da Cofins, uma
vez que ele integra o custo de aquisição. Se os bens adquiridos gerarem o direito
ao crédito presumido, os dispêndios com os respectivos fretes somente podem
gerar o mesmo tipo de crédito.
CRÉDITO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. VEDAÇÃO LEGAL.
Por expressa disposição legal, não incide atualização monetária sobre créditos da
Cofins objeto de ressarcimento.
Tomando ciência da decisão, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário,
reiterando os argumentos apresentados na Impugnação.
É o relatório.

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VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos, dele tomo
conhecimento.

RAZÕES DE MÉRITO:
DAS GLOSAS DE COM GASTOS POSTERIORES A FINALIZAÇÃO DO PROCESSO
PRODUTIVO - MANUTENÇÃO DE EMPILHADEIRAS, ACONDICIONAMENTO DE
FÁBRICA E MANUTENÇÃO EXPEDIÇÃO.
A)
MANUTENÇÃO DE EMPILHADEIRA; ACONDICIONAMENTO FÁBRICA E
MANUTENÇÃO DE EXPEDIÇÃO
A Recorrente defendeu que a utilização de gastos com manutenção de
empilhadeira, acondicionamento de fábrica e manutenção de expedição são
justificados, apesar de ocorrerem depois da produção, do envaze e
encaixotamento, não são dissociados do processo produtivo, ao contrário, são
vinculados à atividade, essenciais e relevantes, estando intrinsecamente
relacionados a atividade e objeto social.
O Acórdão da DRJ05 manteve glosas sobre os itens sob o seguinte argumento (fls.
141):
Resta claro que as despesas aqui tratadas (44641.5 – Manutenção Expedição,
42804.8 – Acondicionamento Fábrica e 42608.8 – Manutenção Empilhadeira) são
posteriores à finalização do processo de produção do leite e dos seus derivados,
não se enquadrando no conceito de insumo essencial e relevante para a
industrialização dos produtos. Mantêm-se a glosas efetuadas no Despacho
Decisório.

Passo a análise.
Como se contata nos autos, a Recorrente é empresa dedicada à fabricação de
laticínios, principalmente leite, conforme se depreende do seu Contrato Social.
Constou do Acórdão da DRJ05 (fls. 140), a logística de utilização de tais
dispêndios:
Diversos Expedição (426.209)

Após o envase dos produtos, estes são acondicionados em pallets (dimensão de
1,00 x 1,20 m) para serem transportados internamente e armazenados por
empilhadeiras até os Drive in do armazém de estocagem de produtos acabados,
que permanecerão até que sejam expedidos. No momento da expedição, as
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empilhadeiras movimentam os pallets com produtos até o setor de expedição, para
serem vistoriados e envolvidos em filmes plásticos, formando assim, as unidades de
transporte e que, também, servirão para movimentação e armazenamento nos
clientes. Em vários casos, os pallets não são retornados à fábrica, ou quando existe
seu retorno, estes se encontram muitas vezes danificados.

Acondicionamento Fábrica (428.048)

É o setor que compreende todas as esteiras que conduzem o produto em unidades
até os acumuladores. Após a saída dos acumuladores, o produto, ainda em
unidade, é conduzido até a cardboard onde é feita a junção de 12 unidades,
formando as caixas coletivas, e as esteiras continuam a conduzir o leite, agora na
forma de caixa coletiva, até a máquina envolvedora de filme termo encolhível. Esta
máquina (Shrink) envolve a caixa coletiva com filme termo encolhível, aplica calor
para contrair o filme e conformálo na caixa coletiva, que após esta aplicação é
recolhida (manualmente) por um funcionário que empilha as caixas por camadas
no pallet e, por fim, disponibiliza para ser armazenada nos drive in no setor de
armazenamento de produto acabado. O setor de acondicionamento é de
fundamental importância para a produção de produtos longa vida, uma vez que,
após o envase unitário, o produto tem que ser juntado em caixas e posteriormente
em pallets para ser armazenado em estruturas metálicas elevadas, viabilizando
assim a armazenagem de 7 pallets/ m2.
A constante manutenção das esteiras, paleteiros elétricos e manuais,
acumuladores, máquinas plastificadoras e envolvedoras de caixas coletivas se deve
ao fato de que esse setor é o final da linha de envase e sua eventual paralização
tem impacto direto em toda a cadeia produtiva de produtos longa vida. Devido a
alta velocidade de produção, caso a linha paralize, todo o processo paraliza, da
esterilização ao armazenamento de produto acabado. (Grifos no original)

Observa-se que houve o reconhecimento da essencialidade das fases relatadas, a
ponto de se entender que, sendo o final da linha de envase, sua eventual
paralização tem impacto direto em toda a cadeia produtiva da Recorrente,
tratando-se da fabricação de laticínios, principalmente leite, produto que possui
estreita vinculação com os normativos de fiscalização de saúde pública, pelo seu
alto consumo e o aspecto da manutenção de sua qualidade.
Do mesmo modo, o manuseio dos produtos em empilhadeiras, descrito pela
fiscalização (Diversos Expedição - 426.209), destina-se ao transporte interno e
armazenamento do produto no curso de sua produção que, após o envase são
transportados internamente e armazenados por empilhadeiras até o armazém de
estocagem. Novamente são movimentados até o setor de expedição para
sofrerem vistorias e serem envolvidos em filmes plásticos.
O art. 176 da Instrução Normativa RFB no 2121, DE 15.12.2022, estabeleceu que
se consideram insumos os bens ou serviços essenciais ou relevantes para o
processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação
de serviços, e que tenham sua utilização decorrente de imposição legal, e mesmo
após a finalização do processo de produção, como é o caso sob análise
Art. 176 -
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
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I - Bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa
anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo);
II - Bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização
decorrente de imposição legal; (Grifei).

A Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção deste Conselho
julgou pela possibilidade de crédito quanto aos serviços de expedição:
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
RESP 1.221.170-PR. (...)
NÃO-CUMULATIVIDADE. TERCEIRIZAÇÃO. SERVIÇO DE EXPEDIÇÃO. TRANSPORTE
INTERNO
PARA
CONFERÊNCIA
DO
PRODUTO
ACABADO
E
POSTERIOR
CARREGAMENTO PARA VENDA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
No tocante à Expedição, por estar relacionada ao transporte interno para
conferência do produto acabado e carregamento para venda posterior, a
autorização da tomada de crédito se dá com fundamento no art. 3o, IX c/c art. 15,
II, da Lei no 10.833/2003. Recurso Voluntário Provido. (Decisão: 3301-010.086, 1a
TO da 4a. C da 2a Seção, data da publicação 15.06.2021, Relatora Semíramis de
Oliveira Duro). (Grifei).

Quanto ao custo “Acondicionamento Fábrica (428.048)”, o Acórdão da DRJ05 fez
referência que compreende todas as esteiras que conduzem o produto em
unidades até os acumuladores. Após a saída dos acumuladores, o produto, ainda
em unidade, é conduzido até a cardboard onde é feita a junção de 12 unidades,
formando as caixas coletivas, e as esteiras continuam a conduzir o leite, agora na
forma de caixa coletiva, até a máquina envolvedora de filme termo encolhível. De
fato, são operações que sucedem a fabricação do produto, conduto,
proceidmentos que
Neste sentido, a Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF decidiu que
custos/despesas incorridos com pallets, papelão e filmes strech para proteção e
transporte dos produtos alimentícios, cumpridos os demais requisitos, permite
direito ao crédito das contribuições:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS) Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006 CRÉDITOS. GASTOS COM
PALLETS, PAPELÃO E FILMES STRECH PARA PROTEÇÃO E TRANSPORTE DE
PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets, papelão e filmes strech para proteção
e transporte dos produtos alimentícios, quando necessários à manutenção da
integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na definição de insumos
dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, aplicado no âmbito do CARF por força
do disposto no 99 do Regimento Interno fixado pela Portaria n.o 1.634/2023.
(Decisão 9303-014.896, 3a. T, 3a. Seção da CSRF, publicação 09.05.2024, Relator
Alexandre Freitas Costa). (Grifei).

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Por fim, quanto ao item “Manutenção de Expedição”, o Acórdão evidenciou que a
constante manutenção das esteiras, paleteiros elétricos e manuais, acumuladores,
máquinas plastificadoras e envolvedoras de caixas coletivas se deve ao fato de
que esse setor é o final da linha de envase e sua eventual paralização tem impacto
direto em toda a cadeia produtiva de produtos longa vida.
A alta velocidade de produção seria diretamente impactada caso ocorra qualquer
paralização em face de falta de manutenção, afetando o processo produtivo como
um todo.
Deste modo, entendo que cabe razão à Recorrente, considerando que os
processos de “manutenção de empilhadeira”, “acondicionamento fábrica” e
“manutenção de expedição”, são inerentes ao processo produtivo do setor a que
se dedica, viabilizam o funcionamento ordinário dos ativos produtivos, pois sua
falta implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço
disponibilizado, se enquadrando no conceito de insumo essencial e relevante para
a industrialização dos seus produtos.
Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

DAS GLOSAS DE MATERIAIS DE EMBALAGENS – CAIXAS COLETIVAS
Conforme consta dos autos, a principal atividade da interessada é a exploração da
indústria e comércio de leite e derivados (creme de leite, queijo mussarela, queijo
parmesão, manteiga, bebida láctea achocolatada). É pessoa jurídica que exerce
atividade agropecuária, e se dedica a produtos destinados à alimentação humana
classificados no capítulo 4, da NCM.
Diz a Recorrente que a embalagem é utilizada para acondicionar 12 caixas de leite
de 1 litro, e os seus custos foram excluídos da base de créditos sob o argumento
de tratar-se de uma embalagem de transporte e não de apresentação.
Como afirmando pela Recorrente em seu Recurso Voluntário (fls. 116-117):
“(...)
2. Trata-se de uma embalagem de apresentação, pois, diferentemente do que foi
dito pelo agente fiscal ela é confeccionada em material resistente, colorido, com
impressão de todos os dados e informações do produto. Justamente para poder ser
manuseada no ponto de venda como embalagem de apresentação destinada ao
consumidor final. O consumidor que adquire estes produtos da Requerente os leva
para casa nas exatas condições – de embalagem - em que saíram da fábrica. Esta
embalagem de apresentação padrão com 12 unidades do produto agrega valor ao
produto, pois, tem designer, cores, informação, quantidade etc.
(...)
3. A comercialização do leite longa vida se dá por caixa de 12 unidades, como se
verifica pela leitura dos documentos fiscais já analisados pelo agente julgador.
A comercialização do produto leite não se dá em unidades de 1 litro, mas sim em
unidades de caixas contendo 12 litros. Desta forma, a embalagem é do produto e
não simplesmente para transporte. Consta no processo cópia de Nota Fiscal que
comprova a operação.
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4. A caixa longa vida não pode ser amassada ou molhada, tampouco perfurada,
pois, qualquer amassamento ou umidade causará a deterioração do produto com
perda total, que conforme já especificamos acima é leite.
Sem a utilização das caixas coletivas, a indústria teria que realizar grande
quantidade de trocas do produto leite longa vida, bem como teria um alto volume
de perdas por deterioração, o que tornaria inviável a sua produção e
comercialização.
Ora, é sabido mesmo para quem é leigo no assunto que um produto tão perecível
como é o leite exige cuidados específicos no seu acondicionamento para que
permaneçam garantidas as propriedades para consumo humano. Acondicionar
adequadamente o produto é uma das etapas do processo produtivo. (Grifei).

Alegou que, por se constituir em um produto altamente perecível, de imediato já
comprova a relevância e essencialidade das embalagens, e que tais características
são ratificadas pela garantia de qualidade e conversação que agregam ao produto.
A DRJ05 registrou que o processo industrial da interessada se constitui de
tratamentos térmicos (aquecimento e resfriamento) do leite e acondicionamento
para consumo, executados em sua matriz, em Patrocínio Paulista.
O Acórdão da DRJ tratou o material de embalagem para apresentação – caixa
coletiva, a partir do relato do auditor fiscal, segregando o produto:
a)
O produto de maior volume de vendas do contribuinte é o leite, vendido
em embalagem de 1 litro. Esta sim é considerada embalagem de apresentação e
com direito a crédito de Pis e COFINS.
b)
Já as embalagens do tipo “Caixa Coletiva” são destinadas a facilitar o
transporte, não contém todas as informações do produto, não valorizam o produto,
são feitas em material de qualidade inferior ao da embalagem de 1 litro, não são
comumente vendidos (no varejo) em embalagem coletiva e o seu acondicionamento
na etapa de expedição (o produto já está fabricado e embalado).
c)
Que a legislação faz distinção entre as embalagens incorporadas ao
produto durante o processo de industrialização e aquelas que se destinam tão
somente ao transporte dos produtos acabados.

Passo à análise.
O Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 17.12.2018, ao evidenciar as
repercussões oriundas do julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, afirmou:
a) “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
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b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.

Ao tratar de bens e serviços utilizados por imposição legal, o Parecer COSIT no
05/2018 destacou a atividade de preparação de alimentos, em que a
interpretação para fins de cálculo de crédito das Contribuições deve-se a uma
visão conglobante do sistema normativo:
35. Como exemplo de atividades que promovem a reunião de insumos para
produção de um bem novo que não são consideradas industrialização, mas que
podem ser consideradas produção de bens para fins de apuração de créditos das
contribuições com base no dispositivo em tela, citam-se as hipóteses de
preparação de produtos alimentares não acondicionados em embalagem de
apresentação mencionadas no inciso I do caput do art. 5o do Decreto no 7.212, de
15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI).
(...)
49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos geradores
de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, em razão de sua
relevância, os itens “cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção (...)
por imposição legal”.
(...)
51. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela
legislação no conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante do
sistema normativo do que à verificação de essencialidade ou pertinência de tais
itens ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços por ela
protagonizado.
Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro Campbell Marques em seu segundo
aditamento ao voto (que justamente modificou seu voto original para incluir no
conceito de insumos os EPIs) e pela Ministra Assusete Magalhães, o critério da
relevância (que engloba os bens ou serviços exigidos pela legislação) difere do
critério da pertinência e é mais amplo que este. (Grifei).

Em relação ao transporte de alimentos industrializados, a regulamentação do
Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA SG Resolução
10/1984, dispõe sobre instruções para conservação nas fases de transporte,
comercialização e consumo dos alimentos perecíveis, industrializados ou
beneficiados, acondicionados em embalagens, determinou, dentre outras
medidas, que os alimentos perecíveis, acondicionados em embalagens para a sua
conservação devem oferecer orientação segura para que o alimento não se torne
impróprio para o consumo, sob pena de ensejar a abertura de processo de
infração sanitária contra a empresa que desatender tais recomendações (itens 1,
2, 3 e 12).
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Na mesma linha, a Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, em
Resolução RDC no 722, de 01/07.2022, tratou dos limites máximos tolerados
(LMT) de contaminantes em alimentos (concentração máxima do contaminante
legalmente aceita), em todos os setores envolvidos nas etapas de produção,
industrialização, armazenamento, transporte e distribuição de alimentos para o
consumo humano.
Pelos exemplos acima, observa-se que a conservação nas fases de transporte de
alimentos, como é o caso do leite, é decorrente de imposição legal.
Tanto pelas singularidades de cada cadeia produtiva quanto por imposição legal,
para o setor de produção de alimentos, como é o caso da Recorrente, identifica-se
na embalagem de acondicionamento o critério da relevância (“é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção”), nos termos dos
normativos citados.
Neste sentido, embalagem de apresentação ou de transporte, deve compor a
base de créditos de PIS/Pasep e de COFINS.
Quanto a questão de o insumo ser utilizado após a industrialização do bem, a
Instrução Normativa RFB no 2121, DE 15.12.2022, ao definir os créditos
decorrentes da aquisição de insumos, estabeleceu o que segue:
Art. 176 -
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - Bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa
anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo);
II - Bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização
decorrente de imposição legal; (Grifei).

A Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF enfrentou o tema. veja-se:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2007 a
30/09/2007 CONCEITO DE INSUMOS NA SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA. (...)
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios,
desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto,
enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR. (3a. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Decisão 9303-
011.355, de 30.10.2021, Processo 10925.901881/2011-71, Relator Jorge Olmiro
Lock Freire).

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2007 a
31/03/2007 CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. Com o advento da NOTA SEI
PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição
de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp
1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens
e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja
Fl. 222
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subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as
despesas com embalagens para transporte. (3a. Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, Decisão 9303-012.948, de 11.05.2022, Relatora Tatiana Midori
Migiyama). (Grifei).

Com razão a Recorrente. Não me parece razoável, data vênia, considerar que
embalagens que acondicionam alimentos, não cumprem elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo, sendo a sua falta, efetiva privação da
qualidade do produto.
Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

DOS SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS (FRETES DE LEITE IN NATURA)

A Recorrente argumentou que o frete é um insumo/serviço necessário e
imprescindível para a realização da atividade industrial a que se propõem a
Recorrente. Que é contratado única e exclusivamente para transportar os
produtos que são industrializados, ou seja, representa um serviço utilizado para
que a industrialização dos produtos possa ocorrer.
Afirmou que adquire mercadorias/insumos para industrialização, sendo o serviço
de frete nas compras é imprescindível para obtenção do produto. Que se trata de
uma operação comercial totalmente independente da compra do insumo, tem
fornecedores distintos e documentos fiscais (NFs) distintos de forma que o
pagamento deste serviço é um custo diretamente vinculado a produção da
Recorrente, custo que sofre incidência do PIS e da COFINS.
A decisão recorrida (DRJ05) decidiu que a despesa com frete na aquisição de bens
não gera crédito do PIS/Pasep e COFINS por si só, mas sim porque integra o custo
da mercadoria revendida e o da matéria prima utilizada. Neste caso, a
possibilidade de apropriação de crédito calculado sobre a despesa com frete na
aquisição está relacionada à possibilidade ou não de apropriação de crédito em
relação aos bens adquiridos.
Tomando por base a Solução de Consulta COSIT no 214/2019, a DRJ05 decidiu que
o frete advém de aquisições de leite in natura (insumo), que compõem a base do
crédito presumido. A natureza do crédito relativo ao frete pago segue a mesma
natureza do crédito proveniente da aquisição do bem transportado: se os bens
adquiridos geraram o direito ao crédito presumido, os dispêndios com os
respectivos fretes somente podem gerar o mesmo tipo de crédito.
Vejamos em detalhes.
Fl. 223
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O frete pago na aquisição de matéria prima, nos termos da legislação vigente,
permite o direito ao crédito das Contribuições. Veja-se o art. 171 da Instrução
Normativa no 2.121/2022, que reproduz o teor da Lei:

Art. 171. Para efeito de cálculo dos créditos de que trata esta Seção, integram o
valor de aquisição:
(...)
II - o valor do seguro e do frete relativos ao produto adquirido, quando
suportados pelo comprador. (...)

Não há qualquer restrição ou vinculação com o crédito do produto adquirido, de
modo a vincular o crédito do frete com o crédito do produto transportado. Trata-
se de operação independente, exigindo-se apenas que o custo seja suportado
pelo comprador.
Sabe-se que o frete integra o custo dos bens (destinados à revenda ou utilizados
como insumo de produção), o custo de aquisição dos bens (mercadorias ou
insumos), gera direito ao desconto de crédito, desde que contratado de pessoa
jurídica e cujo ônus tenha sido suportado pelo adquirente.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais deste Conselho enfrentou o tema, de
modo didático estabeleceu os critérios de identificação de cada tipo de frete.
Assim o frete relacionado a produto sujeito a crédito presumido, havendo registro
autônomo diferenciado, dará direito ao crédito básico.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005 NÃO
CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO OU SUSPENSÃO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma autônoma
em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto, fretes que não
tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou submetidos a outra
forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar créditos básicos da não
cumulatividade, na mesma proporção do patamar tributado. No caso de crédito
presumido, sendo o frete de aquisição registrado em conjunto com os insumos
adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes. No entanto, havendo registro
autônomo e diferenciado, e tendo a operação de frete sido submetida à
tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito
básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui insumo, e,
portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas hipóteses de vedação legal,
como a referida no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei 10.833/2003).
(Decisão 9303-014.893, Relatora Liziane Angelotti Meira, 3a. Turma, 3a. Seção da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, publicação 06.05.2024).

O frete é categorizado como operação autônoma em relação aos produtos que
transporta. Tratando-se de operação autônoma, devidamente tributada e que
compõe o custo de aquisição da mercadoria para revenda, sobre ela deve-se
calcular o crédito das Contribuições.
Com razão a Recorrente.
Fl. 224
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Voto por dar provimento a este ponto.

DO DIREITO À ATUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS PLEITEADOS À TAXA SELIC
A Recorrente destacou que a correção monetária não representa plus mas mera
preservação do poder aquisitivo da moeda. A sua não incidência a partir do 361o
dia após o protocolo do pedido de ressarcimento, em relação a cada crédito
gerado, representa deferimento parcial do direito e do crédito, posto que parcelas
significativas seriam simplesmente suprimidas.
Apontou o julgamento do Recurso Especial no 1.767.945 - PR (2018/0243465-0),
consoante decisão de afetação ao rito dos repetitivos.
De fato, o Recurso Especial no 1.767.945/PR, julgado pela Primeira Seção do STJ
em 12.02.2020, com relatoria do Ministro Sérgio Kukina, teve submetida a
seguinte questão: “Definição do termo inicial da incidência de correção monetária
no ressarcimento de créditos tributários escriturais: a data do protocolo do
requerimento administrativo do contribuinte ou o dia seguinte ao escoamento do
prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei n. 11.457/2007”.
Foi firmada a seguinte tese:
TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito
escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente
após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo
Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)".

A Câmara Superior de Recursos Fiscais analisou o tema em decisão no 9303-
014.843, acatando a aplicação da correção monetária pela SELIC em
conformidade com o RESP 1.767.945/PR, fixando como termo inicial da
atualização monetária dos créditos o 361o dia após a data de protocolo do pedido
de ressarcimento:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS) Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 COFINS. NÃO
CUMULATIVIDADE. RESSARCIMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA APLICAÇÃO DA
SELIC. POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos
recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito
escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, após escoado o
prazo de 360 dias para a análise do correspondente pedido administrativo pelo
Fisco. (Decisão 9303-014.843, Relator Alexandre Freitas Costa, 3a. Turma, CSRF, 3a.
Seção, Data publicação 22.05.2024). Grifei.

Com razão a Recorrente, a decisão deve ser reformada para o cálculo da correção
monetária com base na SELIC, fixando como termo inicial da atualização
monetária dos créditos o 361o dia após a data de protocolo do pedido de
ressarcimento.
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Voto por dar provimento a este ponto.

Voto em dar provimento ao Recurso Voluntário.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso
Voluntário.
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator

Fl. 226
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