Tribunal: CARF
Processo: 10983.901294/2022-40
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-09
Data de publicação: 2026-02-05

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/10/2018 a 31/12/2018
IPI. COMPENSAÇÃO. CONEXÃO COM PROCESSO RELATIVO AO AUTO DE INFRAÇÃO. VINCULAÇÃO DAS DECISÕES.
Considerando que os Pedidos de Compensação objeto destes autos guardam íntima relação com o Auto de Infração objeto de outro processo administrativo, após o reconhecimento da conexão entre as matérias objeto dos autos, a decisão a ser proferida em relação à compensação está vinculada à decisão proferida no processo que cuida do auto de infração. Mantido parcialmente o lançamento original, é de se homologar as compensações, até o limite dos créditos a que o contribuinte tem direito.
COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. RECEITA FEDERAL DO BRASIL. CRITÉRIOS DEFINIDOS PELA SUFRAMA. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência é a Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de verificação de benefício fiscal.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. CONCENTRADO PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR UM ÚNICO COMPONENTE.
A Nota Explicativa “A” referente à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a natureza de preparação. A preparação não precisa estar pronta para uso, mas sim deve trazer os elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO DE CRÉDITO. NECESSIDADE DE AGUARDAR DECISÃO ADMINISTRATIVA.
É vedado o ressarcimento do crédito do trimestre-calendário cujo valor possa ser alterado total ou parcialmente por decisão definitiva em processo judicial ou administrativo fiscal de determinação e exigência de crédito do IPI.
IPI. CRÉDITO INCENTIVADO OU FICTO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL CONSTANTE DA NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELA CONFERÊNCIA.
Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, aí se incluindo a classificação fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito presumido.
IPI. GLOSA DE CRÉDITOS. OBSERVÂNCIA DE REQUISITOS PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO QUE INSTITUI INCENTIVO FISCAL A ESTABELECIMENTOS LOCALIZADOS NA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
É indevido o aproveitamento de créditos de IPI decorrentes de aquisições de insumos isentos feitas a estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental e com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa, mas que não tenham sido elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária, de produção regional.
BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. ELEGIBILIDADE AO BENEFÍCIO.
Na validação de benefícios tributários, o ônus da prova em demonstrar a elegibilidade ao benefício cabe ao contribuinte.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10983.901294/2022-40
ACÓRDÃO
3401-014.308 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BEBIDAS GRASSI DO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/10/2018 a 31/12/2018
IPI. COMPENSAÇÃO. CONEXÃO COM PROCESSO RELATIVO AO AUTO DE
INFRAÇÃO. VINCULAÇÃO DAS DECISÕES.
Considerando que os Pedidos de Compensação objeto destes autos
guardam íntima relação com o Auto de Infração objeto de outro processo
administrativo, após o reconhecimento da conexão entre as matérias
objeto dos autos, a decisão a ser proferida em relação à compensação está
vinculada à decisão proferida no processo que cuida do auto de infração.
Mantido parcialmente o lançamento original, é de se homologar as
compensações, até o limite dos créditos a que o contribuinte tem direito.
COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. RECEITA
FEDERAL
DO
BRASIL.
CRITÉRIOS
DEFINIDOS
PELA
SUFRAMA.
FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência é a
Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos
tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em
questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o
lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada
pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de
verificação de benefício fiscal.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. CONCENTRADO PARA PRODUÇÃO DE
REFRIGERANTES. BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR UM ÚNICO
COMPONENTE.
A Nota Explicativa “A” referente à classificação 2106.90 é expressa em
afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo
simples fato de posteriormente passar por um tratamento, mencionando
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especificamente a possibilidade de dissolução, que implica mistura fato
este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a natureza de
preparação. A preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim
deve trazer os elementos que, conjuntamente e após tratamento,
componham a preparação necessária para a elaboração da bebida da
posição 22.02.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO DE CRÉDITO. NECESSIDADE DE AGUARDAR
DECISÃO ADMINISTRATIVA.
É vedado o ressarcimento do crédito do trimestre-calendário cujo valor
possa ser alterado total ou parcialmente por decisão definitiva em
processo judicial ou administrativo fiscal de determinação e exigência de
crédito do IPI.
IPI. CRÉDITO INCENTIVADO OU "FICTO". CLASSIFICAÇÃO FISCAL
CONSTANTE DA NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELA
CONFERÊNCIA.
Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre
imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota
fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, aí se incluindo a
classificação fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito
presumido.
IPI. GLOSA DE CRÉDITOS. OBSERVÂNCIA DE REQUISITOS PREVISTOS NA
LEGISLAÇÃO QUE INSTITUI INCENTIVO FISCAL A ESTABELECIMENTOS
LOCALIZADOS NA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
É indevido o aproveitamento de créditos de IPI decorrentes de aquisições
de insumos isentos feitas a estabelecimentos industriais localizados na
Amazônia Ocidental e com projetos aprovados pelo Conselho de
Administração da Suframa, mas que não tenham sido elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem
pecuária, de produção regional.
BENEFÍCIO
TRIBUTÁRIO.
ÔNUS
DA
PROVA
DO
CONTRIBUINTE.
ELEGIBILIDADE AO BENEFÍCIO.
Na validação de benefícios tributários, o ônus da prova em demonstrar a
elegibilidade ao benefício cabe ao contribuinte.

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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, dar provimento ao recurso
até o limite do crédito de IPI nos termos dos autos do Processo no 17830.722005/2022-31.

Assinado Digitalmente
Ana Paula Giglio – Relatora

Assinado Digitalmente
Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Correia de Lima
Macedo (Presidente), Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de
Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 104-011.437
exarado pela 2a Turma da DRJ04, em sessão de 13/12/2022, que julgou improcedente a
Manifestação de Inconformidade apresentada pela contribuinte acima identificada que não
reconheceu o direito de crédito relativo ao 4o trimestre de 2018, no valor de R$ 375.002,84, e não
homologou as compensações a ele vinculadas.
O contribuinte em destaque transmitiu, em 25/02/2019, o pedido de ressarcimento
(PER) de IPI relativo ao 4o trimestre de 2018, no valor total de R$ 375.002,84. O PER recebeu o no
42752.74770.250219.1.1.01-7504. Na sequência, o interessado transmitiu as declarações de
compensação
eletrônica
(DCOMP)
nos
05297.71270.250219.1.3.01-4607,
09658.09870.250319.1.3.01-7142,
10939.45110.250419.1.3.01-2578
e
01986.43440.241219.1.3.01-6657. O IPI referente ao período de apuração foi objeto de apreciação
no âmbito do procedimento fiscal no 09.2.01.00-2020-00187-7, cujas cópias dos Relatórios de
Ação Fiscal e Auto de Infração foram juntadas neste processo.
A empresa alegou ter direito ao ressarcimento por créditos acumulados de IPI
resultantes de aquisições de insumos utilizados na industrialização de produtos posteriormente
comercializados. A Receita Federal analisou os livros de apuração do IPI, as notas fiscais de
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entrada e saída e os CFOPs utilizados. O processo apurou os valores de IPI creditado e debitado
em cada mês do trimestre.
Conforme consignado no “Relatório de Ação Fiscal”, elaborado no âmbito do
procedimento instaurado com o objetivo de apurar a efetiva existência do direito creditório
pleiteado, a autoridade fiscal verificou que a parte se apropriou indevidamente de créditos
relativos a produtos oriundos da Zona Franca de Manaus. Isso porque adotou, para tais produtos,
a classificação fiscal prevista na TIPI sob o código 2106.90.10 – Ex 01, cuja alíquota do IPI não zero.
Todavia, a fiscalização, com base na análise dos elementos constantes dos autos e em
conformidade com as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH),
entendeu ser incorreta a classificação adotada, indicando como correta a NCM 2106.90.10, cuja
alíquota do IPI não é zero, o que inviabilizaria o aproveitamento do crédito pleiteado.
Diante dessas constatações, o pedido foi indeferido, nos termos do Despacho
Decisório.

Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade (fls
233/261) na qual, em apertada síntese, se insurgiu contra a decisão nos seguintes pontos:
- regularidade do Crédito: Os créditos de IPI teriam sido devidamente registrados
nos livros fiscais (RAIPI) e as notas fiscais comprovam compras de insumos com incidência de IPI;
- não estar discutindo judicialmente o direito ao ressarcimento nem o valor
pleiteado;
- o PER/DCOMP teria sido apresentado de forma regular, sem inconsistências nos
dados cadastrais e contábeis;
- capacidade Industrial: a empresa atuava como matriz industrial contribuinte do
IPI no período analisado e teria apresentado operações de aquisição de insumos e vendas de
produtos industrializados, inclusive para a Zona Franca de Manaus;
- legalidade das Operações com a Zona Franca de Manaus (ZFM): A empresa
afirma que, desde 2013, passou a adquirir concentrados de bebidas de empresas localizadas na
ZFM, especialmente da FRUTS Indústria de Concentrados da Amazônia Ltda. Sustenta que essas
aquisições foram realizadas dentro da legalidade e com base em planejamento tributário regular e
transparente;
- apoio ao Desenvolvimento Regional: Argumenta que a autuação da Receita
Federal iria contra os objetivos constitucionais da ZFM, que visa a redução das desigualdades
regionais e o desenvolvimento da Amazônia por meio de incentivos fiscais;
- competência da SUFRAMA na Classificação Fiscal: Defende que a Receita não
possuiria competência para reclassificar produtos previamente enquadrados como “Ex 01” da
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NCM 2106.90.10 pela SUFRAMA. Qualquer mudança nesse enquadramento deveria ter sido
precedida de procedimento administrativo próprio junto à SUFRAMA;
- correção da Classificação Fiscal Utilizada: Os concentrados utilizados na produção
de bebidas estariam corretamente classificados como “preparações compostas para bebidas não
alcoólicas” (Ex 01 da NCM 2106.90.10). A empresa apresentou laudos e documentos técnicos, os
quais demonstrariam que os produtos recebidos já seriam misturas complexas e prontas para uso
após diluição;
- laudos Técnicos e Contraprova: Argumenta que teriam sido juntados laudos
técnicos próprios e de fornecedores que atestam a composição dos concentrados e sua
adequação à classificação fiscal aplicada pela empresa, alegando ausência de contraditório na
produção e utilização do laudo técnico da Receita Federal, bem como falta de acesso prévio para
manifestação sobre os elementos utilizados na autuação;
- ausência de Fundamentação Técnica da Fiscalização: A fiscalização teria se
baseado em meras suposições ou indícios frágeis, sem respaldo técnico robusto que justificasse a
reclassificação ou a glosa dos créditos de IPI;
- Precedentes e Jurisprudência: Mencionadas decisões favoráveis de outros
contribuintes, sobre enquadramento de kits similares na mesma NCM com isenção de PIS/COFINS,
defendendo a simetria de tratamento tributário.
Requer o acolhimento da Manifestação de Inconformidade e o consequente
cancelamento do Auto de Infração e o deferimento de provas técnicas sobre o concentrado
adquirido pela parte de seu fornecedor em Manaus.

Em 13/12/2022, a 2a turma da DRJ/04 proferiu o Acórdão no 104-011.743 no qual,
por unanimidade de votos indeferiu integralmente a Manifestação de Inconformidade
apresentada pela interessada.

Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls
314/332, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de
Inconformidade.

VOTO
Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora.

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Da Admissibilidade do Recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte
que dele se pode tomar conhecimento.

Inicialmente, cumpre destacar que a matéria ora submetida à apreciação neste voto
decorre de procedimento fiscal realizado junto ao interessado, o qual resultou na glosa de
créditos e na apuração de débitos, culminando na lavratura de auto de infração em seu desfavor.
Tal autuação foi objeto do processo administrativo no 17830.722005/2022-31, cujo recurso foi
julgado pela 2a Turma da DRJ04, em sessão realizada em 29/11/2022 e o Recurso Voluntário está
sendo analisado em conjunto com o presente processo.
Nesse contexto, diante da estreita vinculação fática e da relação de causa e efeito
existente entre os autos, constata-se que as conclusões extraídas no referido processo
repercutem diretamente sobre a análise da certeza e liquidez do crédito ora pleiteado. Por essa
razão, os fundamentos ali apresentados devem ser aqui considerados, sendo abordados a seguir.
Embora o indeferimento do pedido de compensação tenha decorrido da glosa de
créditos relativos à aquisição de produtos oriundos da Zona Franca de Manaus, é indiscutível o
direito ao creditamento do IPI nessas hipóteses (conforme previsto no art. 6o do Decreto-Lei no 1.435,
de 1975). Com efeito, o §1o desse dispositivo estabelece que: “Os produtos a que se refere o caput
deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse,
sempre que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na
industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao
pagamento do referido imposto.”
Igualmente, nos termos do referido Decreto-Lei no 1.435, de 1975, regulamentado
pelo Decreto no 7.139, de 2010 (art. 4o, I, "c"), compete ao Conselho de Administração da
SUFRAMA aprovar os projetos de empresas que visem usufruir dos benefícios fiscais previstos no
art. 6o, inclusive estabelecendo normas, requisitos, restrições e condições para aprovação dos
respectivos Processos Produtivos Básicos (PPB), nos moldes do que dispõe o art. 176 do Código
Tributário Nacional.
Contudo, a ação fiscal sob exame não teve por objeto a verificação da isenção de IPI
concedida aos fornecedores estabelecidos na Zona Franca de Manaus — responsáveis pelo
fornecimento de preparações utilizadas pelo contribuinte na fabricação de bebidas — tampouco
se debruçou sobre o atendimento, por parte desses fornecedores, às exigências formuladas pela
SUFRAMA. O escopo da fiscalização restringiu-se à análise dos créditos incentivados apropriados
pelo impugnante em decorrência das referidas aquisições.
Conforme mencionado na decisão de piso: “no que concerne à isenção dos
fornecedores, nenhuma divergência entre SUFRAMA e RFB há, sendo, portanto, irrelevantes as
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ponderações do autuado a respeito do atendimento aos requisitos desta isenção, que em hipótese
alguma foi afastado pelo procedimento fiscal examinado.”

Do Mérito
Do Direito ao Crédito Relativo à Aquisição dos Concentrados Isentos Para Elaboração de Bebidas
Da Competência para Definição da Classificação Fiscal dos Produtos
A Recorrente afirma ainda que, diante do disposto no §2o, do art. 6o, do Decreto-lei
no 1.435, de 1975, caberia exclusivamente à Suframa a concessão do benefício fiscal em tela.
Reforça com o que consta do Anexo I, do Decreto no 7.139, de 2010, que veicula a Estrutura
Regimental da Suframa. Ou seja, ao aprovar o estabelecimento candidato à isenção, a Suframa
atestaria o cumprimento dos requisitos de localização (Amazônia Ocidental) e de emprego de
matéria-prima agrícola ou extrativa vegetal de origem nacional.
Argumenta que a Resolução do Conselho de Administração da Suframa no 202, de
2006 foi expresso em incluir nas competências da autarquia o reconhecimento do direito ao
crédito de IPI para a adquirente. O inciso V, do art. 1o, da referida Resolução, por si só, autorizaria
a Suframa a proceder a classificação do produto incentivado, providência imprescindível para
quantificação do crédito a ser tomado pelo adquirente. Apresenta ainda o art. 13 da mesma
Resolução, no qual determina que as empresas precisam indicar apenas as características
técnicas dos novos produtos, cabendo à Suframa decidir se estes têm ou não a classificação
fiscal dos anteriormente aprovados. Com base nesta competência, destaca que a Suframa teria
aprovado o projeto do estabelecimento local da empresa recorrente por meio da Resolução no
298, de 2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224, que atribuiu uma classificação
correspondente ao item 2106.90.10, EX 01, da TIPI. O referido conflito de interpretação deveria,
portanto, ser resolvido através da regra de competência específica atribuída à Suframa, não
podendo o Fisco desconsiderar ato da Suframa, ainda que porventura venha a discordar.
O DL n° 1.435, de 1975 (regulamentado pelo Decreto n° 7.139, de 2010, em seu art. 4o, I,
c), outorgou à Suframa a competência exclusiva para aprovar os projetos de empresas (Processo
Produtivo Básico - PPB), que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos no referido Decreto
Lei, bem como para estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos
projetos, de acordo com o art. 176 do CTN.
Por outro giro, se compete à Suframa administrar os incentivos relativos à Zona
Franca de Manaus (ZFM) e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB), órgão da
Administração Fazendária, a fiscalização do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), conforme o
estabelecido no art. 94 da Lei no 4.502, de 1964 e nos arts. 427 e 428 do RIPI/2002
(posteriormente art. 431 do RIPI/2010).
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Pode ser verificado nos autos que não há, no processo sob análise, discordância
entre o Fisco e a Suframa quanto à classificação fiscal do produto adquirido pela Recorrente. A
Suframa não se pronunciou sobre o enquadramento na TIPI dos produtos em questão, nem teria
competência legal para fazê-lo. O que se observa é que as competências estão sendo exercidas de
forma concorrente, sem desrespeito às áreas de atuação de cada órgão.
No Brasil, a competência em relação aos aspectos tecnológicos da fabricação de
bebidas, inclusive definições de produtos, pertence ao Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento MAPA, conforme previsto na Lei no 8.918, de 1994. E o Decreto no 6.871, de 2009,
que regulamentou a Lei no 8.918/1994, traz uma definição precisa em relação aos concentrados
para bebidas, prevendo no § 4o de seu art. 13 que “(...) o produto concentrado, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal".
A definição acima está perfeitamente de acordo com as normas da NESH, tendo
sido utilizada pela fiscalização para reforçar o entendimento de que uma “parte de concentrado”
não pode ser enquadrada no "Ex 01" do código 2106.90.10 (por exemplo, o componente que contém
o extrato de cola).
A fiscalização não desconsiderou, nem questionou, a competência da Suframa para
aprovar projetos de empresas que desejem usufruir dos benefícios fiscais instituídos pelo DL no
1.435, de 1975. Também não desconsiderou os atos dela emanados, que gozam de presunção de
legitimidade, veracidade e legalidade, e permanecem válidos para os fins a que se destinam.
Portanto, nos atos de sua competência, a Suframa pode tratar os kits como se fossem uma
mercadoria única, o que não afeta a validade desses atos para os objetivos propostos, porém este
tratamento não prevalece para fins de Classificação Fiscal da mercadoria (enquadramento na TIPI).
Aliás, nem a Suframa e nem mesmo a RFB podem alterar a definição do produto para fins de
enquadramento na NCM, porque as definições de mercadorias para fins de classificação
obedecem a regras internacionais.
Cabe, finalmente, lembrar que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50 da Lei no 9.430, de 1996, nos arts. 46 a
53 do Decreto no 70.235, de 1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 1988, no art. 2o do Decreto
no 766, de 1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 2011, e nos arts. 2o a 4o do Decreto no
7.660, de 2011. Apesar das atribuições da Suframa em sua área de atuação, é a Receita Federal do
Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território
nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder
o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando
das suas interpretações, inclusive para fins de verificação do benefício previsto no art. 6o do Decreto-
lei no 1.435, de 1975.
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.308 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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A questão da competência da Receita Federal para fiscalizar as isenções no âmbito
da Zona Franca de Manaus já tem jurisprudência prevalente no CARF, conforme demonstram
alguns julgados neste sentido reproduzidos abaixo:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/05/2017
COMPETÊNCIA. SUFRAMA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE
MANAUS.
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência, ela não
afasta a competência da Receita Federal para fiscalização dos tributos em todo o
território nacional no prazo de homologação do lançamento, inclusive no que diz
respeito à verificação da correta classificação fiscal de produtos e da legitimidade
dos créditos apropriados na escrita fiscal pelos contribuintes, bem como à
verificação se os produtos adquiridos com isenção foram elaborados, no
estabelecimento da fornecedora, com matérias primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, nos termos do art. 6o do Decreto Lei no 1.435/75.
Processo no 11070.720520/2017-07. Acórdão no 3402- 006.589. Sessão: 21 de
maio de 2019. Redatora Designada: Conselheira Maria Aparecida Martins de
Paula.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/05/2017
ZFM. FISCALIZAÇÃO DE TRIBUTOS. COMPETÊNCIA DA RFB.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil tem plena competência para a
fiscalização de tributos federais na ZFM, não dependendo de manifestação prévia
da Suframa para o exame de operações que envolvam o cumprimento de
Processos Produtivos Básicos.
Processo no 10283.002897/2006-34. Acórdão no 3301- 002.754. Sessão: 26 de
janeiro de 2016. Relator: Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/04/2014 a 31/12/2014
COMPETÊNCIA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos
apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à
verificação se os produtos adquiridos com isenção foram elaborados, no
estabelecimento da fornecedora, com matérias primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, nos termos do art. 6o do Decreto Lei no 1.435/75
(arts.95, III e 237 do RIPI/2010).
Processo no 15173.720004/2016-79. Acórdão no 3402- 004.828. Sessão: 29 de
janeiro de 2018. Redatora Designada: Conselheira Maria Aparecida Martins de
Paula.

Em assim sendo, não há como se acolher o pleito do Recurso Voluntário
relativamente à defesa da competência da Suframa para definir a classificação fiscal das
mercadorias.

Fl. 544
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.308 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10983.901294/2022-40
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Da Classificação Fiscal dos Concentrados para Bebidas (Kits)
Inicialmente se faz necessário analisar sobre a composição física das mercadorias.
De forma resumida, as mercadorias adquiridas pela Recorrente são compostas de duas partes:
extratos e aromatizantes da bebida e outra composta dos mais diversos produtos (Goma Xantana,
Vitamina C, Ácido Aceto acético, Sucralose etc.), o que já nos traz alguma aparência de que são dois
grupos de mercadorias a classificar. Cada uma das mercadorias mencionada passa (ou ao menos
deveria passar nos termos do PPB definido para bebida de Cola) por um processo industrial
absolutamente diferente no fornecedor da Recorrente: a parte sólida (em geral, composta de
produtos diversos) passa por simples recondicionamento, a parte líquida passa por diversos
processos de mistura, transformação, decantação, filtragem e envase.
Já no estabelecimento da Recorrente (utilizando descrição para lá de sucinta do
processo produtivo descrita em resposta em procedimento fiscal) as mercadorias do dito kit passam por
um processo de mistura com outras mercadorias que dará sabor a esta (como constatado na
fiscalização e não nega a Recorrente). Com tudo isto se quer dizer que os produtos chegam ao
estabelecimento do fornecedor da Recorrente em separado, os produtos são produzidos em
separado pelo fornecedor da Recorrente, os produtos são utilizados no processo produtivo da
Recorrente em separado, os produtos são compostos de matérias em estados diferentes (sólidos e
líquidos), em assim sendo, são produtos absolutamente distintos. Em verdade a única coisa que
une o referido kit é o pallet em que são transportados do estabelecimento do fornecedor ao
estabelecimento da Recorrente.

A fim de verificar a correta classificação fiscal da mercadoria em questão (kits)
necessário se faz analisar o funcionamento do instituto da classificação.
A Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) toma por base a Convenção
Internacional do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias
(Convenção do SH) administrado pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido
como Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas. A Convenção do SH é a
base dos Acordos de comércio negociados no âmbito da Organização Mundial do Comércio (OMC)
e em outros organismos internacionais. Tal instrumento possui atualmente 182 partes
contratantes dentre países territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário desta Convenção
desde 31/10/1986 (tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988). A promulgação da Convenção do SH
foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de 1988.
No presente caso, da leitura dos autos, resta claro que o CCA, atualmente OMA, por
intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os quais está o Brasil, já
havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto à classificação fiscal objeto da disputa.
Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação
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DF CARF MF
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PROCESSO 10983.901294/2022-40
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de Mercadorias) indicam que os componentes de kits para fabricação de bebidas não se
caracterizam como uma mercadoria única.

De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação
(RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias.
Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota Explicativa da RGI 3
b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da Instrução Normativa no 807, de 11/01/2008), que exclui
os bens destinados à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema
Harmonizado:
“XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.”
(Destacou-se)

O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH após análise
efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de 1985 e 1986, em resposta a
consultas recebidas de países membros da organização internacional sobre a classificação de
produtos com as mesmas características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no
Brasil. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada pela fiscalização,
equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b),
deixando claro que a criação dessa Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos
kits para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados
para cada um deles.
Conforme já mencionado, o Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino examinou a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma remessa. Quando a matéria
foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por 18 votos a 1) e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino (por 15 votos a 1) concordaram que os componentes individuais deveriam
ser classificados separadamente. A conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino do CCA/OMA é idêntica à do Secretariado, ou seja, quanto a classificação
em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, ocorreu alteração das
Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A SH E CCCN ALTERADA
Regra Interpretativa Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
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não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que
eles não podem nem ser considerados como produtos compostos", nem como
produtos colocados em sortidos para venda a varejo"

Dessa forma, por decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH, as
bases das bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da RGI 3(b), devendo
ser classificadas de forma separada. A determinação da Convenção do SH de classificar os
componentes de forma individual oficializada nos anos 80 continua válida conforme consta
atualmente da Regra Interpretativa Geral 3 (b) item (XI).
“XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.”
NESH – Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias. Instrução Normativa RFB no 1788, de 08.02.2018
(DOU de 14.02.2018).

A nota acima foi criada pela antiga CCA (atual OMA) uma e justamente na análise de
Kits para fabricação de bebidas – um deles (Fanta) adquirido pela própria Recorrente e outros com
composição química muito semelhante àquela dos outros produtos adquiridos.

Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos por
autoridades administrativas nacionais sem competência legal para interpretar a Convenção do SH
ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada modificam o entendimento dos países
membros da Convenção do SH. O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de
harmonizar a classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para estatísticas, políticas
comerciais, controles administrativos, dentre outros, ultrapassando discussões de natureza
tributária.
No que diz respeito ao pleito da recorrente sobre a adequação da classificação fiscal
adotada, a lide está restrita a assunto resolvido na seara da classificação fiscal resolvida na
década de 80 e mundialmente anunciada por meio das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH). Embora não sejam vinculantes, os trabalhos do CCA certamente auxiliam o
intérprete, se necessária interpretação de Nota com conteúdo quase de cartilha.
Recentemente o Carf manifestou-se sobre kits de refrigerantes trazendo
exatamente a conclusão acima explanada através da edição da Súmula CARF no 236, cujo teor de
seu enunciado é o seguinte:
“Súmula CARF no 236 - Cada um dos componentes da mercadoria descrita como
‘kit ou concentrado para refrigerantes’ deve ser classificado em código próprio da
TIPI, quando o kit ou concentrado for constituído por diferentes matérias-primas
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e produtos intermediários, que apenas após nova etapa de industrialização no
estabelecimento adquirente se tornam uma preparação composta para
elaboração de bebidas.”

A Súmula 236, entretanto, só se aplica quando, na realidade fática, o que chega ao
adquirente é um kit composto por matérias-primas distintas e identificáveis, que apenas após
nova etapa de industrialização no estabelecimento adquirente passam a constituir a preparação
final (hipótese em que cada componente deve ser classificado em código próprio). No caso
concreto, contudo, os elementos factuais constantes dos autos indicam o oposto: o insumo
importado apresenta-se como mistura homogênea (pó) já formulada, com ficha técnica e
especificações que descrevem composição integrada — aroma, agentes estabilizantes, corantes e
demais ingredientes — de modo que não existem partes autônomas a serem individualmente
classificadas. Nessa hipótese fática não estão presentes os requisitos estruturais da Súmula 236,
razão pela qual a súmula não é aplicável.
Além disso, a manutenção do enquadramento como preparação composta (Ex 01)
encontra suporte técnico-interpretativo nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado — que
admitem preservação da classificação quando o produto, mesmo sujeito a tratamento
complementar, conserva a sua natureza de preparação para fabricação de bebidas — e em provas
formais relevantes ao processo (especificações técnicas, eventual PPB/ato da SUFRAMA e laudos
que atestem a homogeneidade e a finalidade do pó como concentrado pronto para diluição).
Esses elementos técnicos afastam a hipótese de que o produto seja mero conjunto de matérias-
primas que só virariam preparação após nova etapa: pelo contrário, demonstram a existência de
produto finalizado destinado à fabricação de refrigerantes, o que o alinha ao Ex 01

Aplicando a descrição do Código NCM 2106.90.10 - EX 01 ao processo produtivo
descrito no Relatório Fiscal e identificado pela parte no Laudo Técnico é possível concluir que
realmente os produtos concentrados adquiridos pela Recorrente caracterizam-se como
preparações compostas, não alcoólicas (concentrados), utilizadas na elaboração de bebida da
posição 22.02 (refrigerantes), com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para
cada parte deste concentrado.
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Cumpre destacar que as preparações compostas concentradas abrangidas pelos Ex
do item 2106.90.10 podem apresentar-se: (1) prontas para a fase do processo de diluição, e (2)
não prontas para esta fase, sendo submetidas a um tratamento complementar prévio.
Considerando que os concentrados são adquiridos pela Recorrente em produto
único sem qualquer segregação e, tendo em vista a capacidade de diluição atestada nos Laudos
Técnicos apresentados nos autos, entende-se pela possibilidade de enquadramento no ex tarifário
adotado pela Contribuinte.
Portanto, deve a decisão recorrida ser reformada para o fim de cancelar o crédito
tributário lançado relativo a este ponto.

Do Direito ao Crédito nas Aquisições Isentas Oriundas da ZFM
Benefício Previsto no art. 95, inc. III, do RIPI/2010
A decisão recorrida entendeu que os concentrados não seriam beneficiados pela
isenção prevista no art. 6o do DL no 1.435, de 1975, pois um dos requisitos legais para concessão
do benefício teria sido descumprido pela empresa, qual seja, utilização direta de matérias-primas
agrícolas extrativas vegetais na fabricação dos concentrados, tendo em vista que os insumos
utilizados seriam industrializados.
Por sua vez, a Recorrente argumenta que a isenção prevista no art. 6o do DL no
1.435, de 1975 seria autônoma e suficiente para autorizar o creditamento do imposto em razão
de o próprio dispositivo legal outorgar, expressa e especificamente, o crédito de IPI ao adquirente
do produto, sendo que a decisão recorrida não poderia desconsiderar o benefício do art. 6o do DL
no 1.435, de 1975, porque concedido pela Resolução do CAS no 298/2007, ato administrativo que
permanece válido desde a época do creditamento.
A peça de defesa argumenta, ainda, que a Recorrente, de qualquer modo, teria
direito aos créditos de IPI à alíquota de 27% em função da aquisição de insumos isentos
oriundos da ZFM utilizados na fabricação de bebidas, com base no dispositivo legal do artigo 81,
II do RIPI de 2010, que assim dispõe:
“Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967,
art. 9o, e Lei no 8.387, de 1991, art. 1o):
I. os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, destinados, ao seu
consumo interno, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e
automóveis de passageiros;
II. os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos
com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da
Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas
modalidades de acondicionamento ou recondicionamento, destinados à
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comercialização em qualquer outro ponto do território nacional, excluídos as
armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de passageiros e
produtos de perfumaria ou de toucador, preparados ou preparações cosméticas,
salvo quanto a estes (Posições 33.03 a 33.07 da TIPI) se produzidos com utilização
de matérias-primas da fauna e flora regionais, em conformidade com processo
produtivo básico; e
(...)”

Considerando a delimitação da decisão recorrida já mencionada, bem como os
argumentos apresentados pela defesa, faz- se necessário inicialmente abordar o questionamento
quanto à isenção do artigo 95, III, do RIPI/2010 conferida aos componentes dos “kits”
fornecidos.
A autuada tem por atividade a fabricação de refrigerantes, sendo que a fiscalização
verificou que a maior parte dos créditos do IPI existentes na escrita do estabelecimento se
referem a aquisições de “kits”, contendo preparações dos tipos utilizados na elaboração de
bebidas da posição 22.02 da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), além de outros ingredientes
acondicionados individualmente, todos fornecidos por estabelecimento localizado em
Manaus/AM.
Os “kits” fornecidos foram descritos nas respectivas Notas Fiscais como
"concentrados” (NCM 2106.90.10 EX 01) da marca de refrigerante a que se destinam enviados sem
destaque do IPI em decorrência da isenção prevista pelos artigos 81, II, e 95, III, do RIPI/2010, que
tratam dos benefícios instituídos no âmbito de regimes fiscais regionais: Zona Franca de Manaus
(art. 81, II) e Amazônia Ocidental (art. 95, III).
A Recorrente escriturou os créditos de IPI com fundamento legal no artigo 237 do
RIPI/2010, que assim dispõe:
“Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do
imposto calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a
isenção do inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria prima,
produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos
sujeitos ao imposto (Decreto Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, §1o).”

Já o artigo 95, inciso III do mesmo Diploma Legal assim prevê:
“Art. 95. São isentos do imposto:
(...)
III. os produtos elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa, excetuados o fumo do
Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (Decreto Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, §1o
e Decreto Lei no 1.593, de 1977, art. 34).”
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O Decreto Lei n.o 1.435, de 1975 que prevê a isenção em seu art. 6o possui a
seguinte redação:
"Art. 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na
área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de
1967.
§1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre
que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais
de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de
produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham
sido aprovados pela Suframa."
(Destacou-se)

Pela análise do Parecer Técnico no 224/2007, pode-se compreender que a Suframa
entendeu ser suficiente para a aprovação do projeto para fruição do benefício acima transcrito a
utilização de açúcar e/ou álcool e/ou corante caramelo e/ou extrato de guaraná na produção do
concentrado, produzido a partir da cana de açúcar e de semente de guaraná, adquiridas de
produtores localizados na Amazônia Ocidental. Entretanto, no que se refere à competência da
Suframa e da Secretaria da Receita Federal do Brasil, ressalta-se o que já ficou antes dito a esse
respeito. Ou seja, apesar das atribuições da Suframa em sua área de atuação, é a Receita Federal
do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território
nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder
o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando
das suas interpretações, inclusive para fins de verificação do benefício previsto no art. 6o do Decreto-
lei no 1.435, de 1975.
No que se refere aos insumos, cabe lembrar a impossibilidade de ser beneficiado
produto que apenas contenha produto de origem regional. A norma é bastante clara no sentido de
que o produto que poderá gozar da isenção (e, também, proporcionar o direito de crédito de IPI para o
adquirente) deve ser elaborado a partir de insumos regionais e não apenas contê-los. Esta
distinção não é inútil e acarreta, como única interpretação legítima, a impossibilidade de que se
considerem etapas anteriores do processo produtivo, para efeito de concessão da isenção (e do
direito ao crédito de IPI para o adquirente). De fato, a etapa fabril em foco é aquela que ocorre na
Amazônia Ocidental, o que obriga que a matéria-prima utilizada nesta etapa cumpra os
requisitos legais, não bastando que o produto contenha insumos de caráter regional como
elemento constitutivo remoto.
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Não pode ser considerado suficiente que o insumo utilizado para a industrialização
do “concentrado” na Amazônia ocidental contenha matérias-primas agrícolas ou extrativas
vegetais de produção regional. É preciso que estes últimos sejam, eles mesmos, os insumos que
serão utilizados no processo produtivo do “concentrado”. As matérias-primas em discussão são
produtos industrializados, que certamente não podem ser caracterizados como matéria prima
agrícola e extrativa vegetal. É relevante ressaltar que em se tratando de concessão de
benefício/incentivo fiscal, a legislação tributária deverá ser interpretada literalmente (na forma do
art. 111 do CTN), não admitindo a extensão a situações não contempladas pela lei. E a lei, no caso,
menciona expressamente produto elaborado com matéria-prima agrícola e extrativa vegetal.
Correto, portanto, o entendimento da Fiscalização. Somente aqueles produtos de
natureza específica, originados de matérias-primas agrícolas ou extrativas vegetais é que possuem
a aptidão de gerar crédito do IPI para o adquirente. Nenhum outro. E os “concentrados”, como
visto, não se trata de “produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional” como prescreve a norma instituidora do benefício fiscal.
No que se refere ao cumprimento do Processo Produtivo Básico (PPB), é de se
defender também o acerto do entendimento fiscal. O projeto aprovado pela Suframa trata de um
determinado produto: “concentrado”. Em rigor, o que sai do estabelecimento industrial são vários
produtos distintos que serão “misturados” já no estabelecimento da adquirente (Impugnante) e,
só então, será efetivamente obtido o “concentrado”, portanto, o concentrado é industrializado
fora da Zona Franca de Manaus.
Desta forma, verifica-se improcedente o Recurso Voluntário no que diz respeito ao
benefício fiscal concedido a produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional.

Conclusão
Diante de todo o exposto e em face do provimento parcial dado ao Recurso
Voluntário apresentado no âmbito dos autos do Processo no 17830.722005 2022-31 voto por
autorizar o ressarcimento pleiteado e homologo as compensações que são objetos destes autos,
até o limite do crédito de IPI existente em virtude da decisão final no processo principal ao qual
o presente está vinculado que acolheu a classificação fiscal declarada pela parte.

Assinado Digitalmente
Ana Paula Giglio

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