Tribunal: CARF
Processo: 10880.757314/2020-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLEBER FERREIRA NUNES LEITE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-14
Data de publicação: 2025-09-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017
REGIMENTO INTERNO DO CARF - PORTARIA MF No 1.634, DE 21/12/2023 - APLICAÇÃO DO ART. 114, § 12, INCISO I Quando o Contribuinte não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida, esta pode ser transcrita e ratificada.
DIREITO DE AUTO-ORGANIZAÇÃO. EXERCÍCIO ABUSIVO. CARACTERIZAÇÃO. PROPÓSITO EXTRATRIBUTÁRIO SUFICIENTE.
Quando alguém usa do seu direito para alcançar objetivos inusitados e prejudica terceiros, caracteriza-se o abuso de direito, que é ato ilícito e, como tal, não merece tutela. Dessa forma, como o direito de auto-organização não existe para que os contribuintes paguem menos impostos, deverá ser exercido com algum propósito extra tributário, a fim de que eventual redução ou supressão de tributos seja oponível ao Fisco.
MULTA QUALIFICADA.
Restando provada que a conduta do sujeito passivo se enquadra no parágrafo 1o do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, deve a multa ser mantida em 150%.
NULIDADE.
Não se verifica qualquer situação que possa configurar como nulo o lançamento. Não ocorreu qualquer erro de identificação do sujeito passivo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.757314/2020-25
ACÓRDÃO
2101-003.281 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
JOSE RICARDO REZEK
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017
REGIMENTO INTERNO DO CARF - PORTARIA MF No 1.634, DE 21/12/2023 -
APLICAÇÃO DO ART. 114, § 12, INCISO I Quando o Contribuinte não inova
nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais foram
claramente analisadas pela decisão recorrida, esta pode ser transcrita e
ratificada.
DIREITO DE AUTO-ORGANIZAÇÃO. EXERCÍCIO ABUSIVO. CARACTERIZAÇÃO.
PROPÓSITO EXTRATRIBUTÁRIO SUFICIENTE.
Quando alguém usa do seu direito para alcançar objetivos inusitados e
prejudica terceiros, caracteriza-se o abuso de direito, que é ato ilícito e,
como tal, não merece tutela. Dessa forma, como o direito de auto-
organização não existe para que os contribuintes paguem menos impostos,
deverá ser exercido com algum propósito extra tributário, a fim de que
eventual redução ou supressão de tributos seja oponível ao Fisco.
MULTA QUALIFICADA.
Restando provada que a conduta do sujeito passivo se enquadra no
parágrafo 1o do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, deve a multa ser mantida
em 150%.
NULIDADE.
Não se verifica qualquer situação que possa configurar como nulo o
lançamento. Não ocorreu qualquer erro de identificação do sujeito passivo.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 920
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por dar provimento
parcial ao recurso voluntário, para reduzir a multa qualificada a 100%

Assinado Digitalmente
Cleber Ferreira Nunes Leite – Relator

Assinado Digitalmente
Mario Hermes Soares Campos – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite,
Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares
Campos (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Heitor de Souza Lima Junior.

RELATÓRIO
Trata-se de auto de infração de fls. 456 a 467, relativo ao imposto de renda pessoa
física, juros de mora e multa de ofício, onde restou constatada omissão de rendimentos de pessoa
jurídica e omissão na apuração de ganhos de capital na alienação de ações não negociadas em
bolsa de valores, referentes aos anos-calendário de 2015, 2016 e 2017.
Cientificado do lançamento em 23/09/2020 (fl. 477), o contribuinte apresentou, em
22/10/2022, sua impugnação de fls. 482 a 514, alegando, em suma, de acordo com o Relatório do
Acórdão da Impugnação, que:
1 – é incontroverso que o impugnante detinha 7.780.000 ações da Paraná após a
redução de capital da JBR. As ações foram integralizadas no fundo JRR FIP pelo
valor apontado no laudo de avaliação. Posteriormente, a JRR FIP alienou as ações
para a Macponta pelo valor de R$ 26.431.710,07;
2 – a fiscalização concluiu que o impugnante se utilizou de um planejamento
abusivo, com a utilização de fundo de investimento com o intuito de se eximir do
pagamento do imposto devido sobre ganho de capital na venda da empresa
Paraná. Com isso, a fiscalização desconsiderou a figura do JRR FIP exclusivamente
em relação às operações envolvendo a Paraná;
3 – o auto de infração deve ser anulado posto haver erro de acusação. Não há
qualquer ilegalidade em utilizar as ações para a integralização de cotas no JRR FIP.
O ADI RFB 07/2007 e a Lei 13.043/2014 preveem a integralização de cotas de
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fundos de investimento por meio da entrega de títulos ou valores mobiliários.
Assim, é absolutamente legítima a operação realizada pelo impugnante;
4 – caso existisse alguma irregularidade nessas operações, o que se nega
veementemente, caberia à D. Fiscalização lavrar auto de infração para exigir
eventual ganho de capital auferido pelo Impugnante ao integralizar as ações da
Paraná no JRR FIP, sob a alegação de que a operação foi realizada a valor contábil
e não a valor de mercado;
5 – nos termos do art. 116 do CTN a autoridade fiscal somente pode
desconsiderar os atos ou negócios jurídicos efetuados com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador. No entanto, a própria legislação
estabelece que o ato praticado é legítimo não é possível sustentar que houve uma
dissimulação na venda das ações da Paraná pelo FIP;
6 – o FIP é um importante instrumento para o desenvolvimento do mercado de
capitais. O objetivo do legislador ao criar a isenção tributária para o FIP foi
estimular que as operações envolvendo participações societárias fossem
realizadas no âmbito do FIP, de forma que os rendimentos auferidos nessas
operações fossem reinvestidos pelo fundo em outros negócios jurídicos. O
imposto é pago pelo cotista no momento de amortização das cotas ou liquidação
do fundo;
7 – do ponto de vista da legislação da CVM o FIP atende completamente a todos
os requisitos, sendo, inclusive, administrado por instituição de renome e
reputação consolidada no mercado financeiro;
8 – não tem respaldo na lei ou em qualquer ato normativo a alegação de que um
fundo de investimento é uma modalidade de investimento coletivo. Não há na
legislação do FIP qualquer determinação de quantas ações ou quantas empresas
devem ser investidas para a obtenção do benefício fiscal;
9 – na situação aqui analisada, faria mais sentido que o contribuinte pagasse o
Imposto de Renda sobre o ganho de capital no valor de R$ 4 milhões e investisse
R$ 4 milhões a menos nos outros investimentos administrados pelo JRR FIP? Ou
faria mais sentido que ele criasse um FIP, com todas as formalidades legais, que
passasse a partir de então gerir todas as empresas do Grupo RZK, que contratasse
gestora, administradora, publicação de balanço e, a partir de toda essa estrutura,
pudesse ter mais R$ 4 milhões para investir em outros negócios?
10 - o Impugnante já tinha imaginado criar um FIP no passado. Assim que soube
do interesse da Macponta sobre a Paraná, aquela ideia que vinha sendo há muito
tempo refletida, achou o campo fértil para sua implementação. Haveria a
possibilidade de vender a Paraná e assim conseguir um caixa necessário para
bancar a estrutura de FIP para todas as empresas do Grupo. Isso foi exatamente o
que aconteceu. A integralização da Paraná no FIP e sua subsequente venda estão
inseridos em um contexto amplo de reorganização societária das empresas do
Grupo;
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11 - não há que se falar em isenção no presente caso, mas sim, diferimento, uma
vez que a tributação efetivamente ocorre quando da distribuição de recursos aos
cotistas mediante amortização/liquidação de cotas ou liquidação do fundo,
ocasião na qual o IRRF será retido sob a alíquota de 15%, incidente sobre a
diferença entre o valor inicialmente investido e o montante recebido na
amortização ou liquidação. E diferimento sequer pode ser considerado como um
benefício fiscal como se vê da legislação do ICMS. Assim sendo, a sua utilização
não poderia jamais ser considerado como planejamento tributário e muito menos
abusivo, pois há apenas um diferimento do momento da tributação, mas que será
devidamente pago quando ocorrer o ato de efetiva disponibilização;
12 - o Impugnante constituiu o JRR FIP para que este pudesse concentrar todos os
investimentos do Grupo RZK de modo a efetuar uma melhor gestão das empresas
do grupo e efetuar reinvestimentos. Com efeito, referido fundo está ativo até os
presentes dias e tem como objetivo “proporcionar aos seus Cotistas a valorização
de suas Cotas, por meio do investimento em carteira de Valores Mobiliários de
emissão de Companhias Investidas, mediante proposta apresentada pelo Comitê
Gestor e de Investimento, e posterior aprovação pela Assembleia Geral de
Cotistas (...)”. (Art. 2o do Regulamento JRR FIP – Doc. 03);
13 - uma das operações realizadas por meio do JRR FIP foi a alienação das ações
da Paraná à Macponta;
14 - operações empresariais naturalmente são precedidas de negociações, não se
dão abruptamente, de modo que o início das negociações da venda da Paraná se
deram a partir de um MOU amplo e irrestrito que previa até mesmo a
possibilidade de uma reestruturação que alterasse o controle societário da
Paraná;
15 - no decorrer das negociações e em conformidade com a cláusula 2.1.1 do
MOU, o Impugnante decidiu reinvestir os ganhos que seriam obtidos com a venda
da participação societária da Paraná. Já sendo um investidor altamente
qualificado e tendo o conhecimento do fomento das estruturas de FIP conforme
regime jurídico-tributário dos fundos de investimento para consecução desse
propósito, o Impugnante decidiu por bem efetuar a alienação do investimento por
meio do JRR FIP para que o capital adquirido pudesse ser reinvestido pelo fundo,
intenção que foi efetivamente formalizada por meio da Cláusula 1.8 do
aditamento ao MOU. Ademais, os investimentos feitos no JRR FIP nunca foram
resgatados pelo Impugnante, ou seja, nunca houve liquidez da valorização dos
ativos para o cotista do fundo;
16 - não existe qualquer ato do Impugnante no sentido de tentar burlar a Fazenda
Pública. Todos os atos foram devidamente formalizados e transparentes,
conforme determina a legislação. Portanto, mais uma prova de que não há que se
falar em fraude por parte do Impugnante;
17 - ao contrário do que afirma a Fiscalização, o impugnante, na qualidade de
contribuinte, tem todo o direito de optar, dentre as hipóteses legalmente
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autorizadas, não somente por aquela que é capaz de lhe trazer a economia fiscal
mais significativa, sem que isso reflita em prejuízo aos cofres públicos, e muito
menos em conluio, fraude ou simulação, mas igualmente por aquela que melhor
se adéqua aos seus interesses como investidor, como é o presente caso concreto;
18 – a despeito da exigência do propósito negocial não encontrar respaldo no
direito positivo (o que torna o conceito e sua aplicação demasiadamente
subjetivos e abrangentes), o impugnante sem dúvidas demonstrou a presença do
aludido “requisito” suscitado pela fiscalização no presente caso;
19 - ainda que se entenda que não exista um propósito além da economia fiscal
na estrutura utilizada pelo Impugnante, o que se alega apenas para fins de
argumentação, a inexistência de outros motivadores não deveria dar ensejo a
autos de infração como ocorre no presente caso, com aplicação de multa
majorada em razão da alegação de suposta fraude. Isto porque o contribuinte é
livre para se colocar em uma situação menos onerosa, com menor carga
tributária, sobretudo em razão do Princípio da Tipicidade;
20 - não se verifica na legislação tributária em vigor qualquer impeditivo para que
os contribuintes prefiram uma estrutura menos onerosa tributariamente em
detrimento a uma situação em que a carga tributária seria mais gravosa, muito
pelo contrário, no caso dos fundos de investimento, existe uma inegável indução
legislativa em sua utilização;
21 – o CARF já se manifestou (Acórdão no 1401-002.835) no sentido de que não
existe regra que considere negócio jurídico inexistente se sua prática foi apenas
economia tributária;
22 – no caso concreto, apesar de não existir qualquer recebimento de numerário
por parte do impugnante a partir das operações em análise, pretende o Fisco
cobrar imposto de renda sobre um ganho de capital que sequer foi percebido pelo
contribuinte, em desacordo com o Princípio da Realização da Renda;
23 – não se vislumbra dos autos qualquer tipo de sonegação, fraude ou simulação,
restando toda a operação documentalmente suportada e justificada. Não restou
comprovada a existência de dolo;
24 – ainda que se entenda que o caso concreto pode ser qualificado como
planejamento fiscal é indiscutível se tratar de planejamento fiscal lícito. A fraude
necessariamente envolve dolo, sendo caracterizada por adulteração ou
falsificação.
A DRJ considerou a impugnação improcedente e manteve o crédito tributário, que
foi assim ementado:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017
DIREITO DE AUTO-ORGANIZAÇÃO. EXERCÍCIO ABUSIVO. CARACTERIZAÇÃO.
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PROPÓSITO EXTRATRIBUTÁRIO SUFICIENTE.
Quando alguém usa do seu direito para alcançar objetivos inusitados e prejudica
terceiros, caracteriza-se o abuso de direito, que é ato ilícito e, como tal, não
merece tutela. Dessa forma, como o direito de auto-organização não existe para
que os contribuintes paguem menos impostos, deverá ser exercido com algum
propósito extra tributário, a fim de que eventual redução ou supressão de
tributos seja oponível ao Fisco.
MULTA QUALIFICADA.
Restando provada que a conduta do sujeito passivo se enquadra no parágrafo 1o
do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, deve a multa ser mantida em 150%.
NULIDADE. Não se verifica qualquer situação que possa configurar como nulo o
lançamento. Não ocorreu qualquer erro de identificação do sujeito passivo.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Irresignado, o contribuinte apresentou recurso voluntário, folhas 839/890, com as
mesmas alegações da impugnação.
Posteriormente, às folhas 913/916, apresenta petição, onde com base na inclusão
do inciso VI no § 01o do art. 44 da Lei no 9.430, requer a aplicação de retroatividade benigna à
redução do percentual de multa qualificada.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Cleber Ferreira Nunes Leite, Relator
O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade
O litígio recai sobre lançamento de ofício decorrente da seguinte infração, omissão
de rendimentos de pessoa jurídica e omissão na apuração de ganhos de capital na alienação de
ações não negociadas em bolsa de valores
Tendo em vista que o recorrente trouxe em sua peça recursal basicamente os
mesmos argumentos deduzidos na impugnação, nos termos ART. 114, § 12, INCISO I do Regimento
Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF No 1.634, DE 21/12/2023, reproduzo no
presente voto a decisão de 1a instância com a qual concordo e que adoto:
Preliminarmente
O impugnante alega que o auto de infração deve ser anulado visto haver erro de
acusação. Explica, em síntese, que não há qualquer ilegalidade em utilizar as
ações para a integralização de cotas fundo de participações.
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Segue alegando que a legislação em vigor prevê a integralização de cotas de
fundos de investimento por meio da entrega de títulos ou valores mobiliários,
sendo absolutamente legítima a operação realizada.
Entretanto, em atenta análise ao termo de verificação fiscal, se constata que a
autoridade fiscal, em nenhum momento, alega que as operações realizadas são
ilegais. Se assim fosse, as repercussões advindas dessa constatação seriem outras,
inclusive, de caráter punitivo específico em decorrência da prática de ato
contrário à lei.
De fato, todas as operações realizadas pelo impugnante são previstas na
legislação e utilizadas nas práticas comerciais vigentes.
O que restou muito claro na peça fiscal é que o impugnante foi acusado de ter se
utilizado dessas operações de forma a ocultar a verdadeira ocorrência de ganho
de capital na operação de venda da Paraná.
Cumpre explicar que o abuso de direito é caracterizado por práticas que, embora
observem legislação específica, implicam, no seu resultado, em distorção no
equilíbrio do relacionamento entre as partes. No presente caso, as partes são
caracterizadas como o sujeito ativo e o sujeito passivo da obrigação tributária
decorrente da apuração de ganho de capital resultante da venda das ações da
Paraná.
Assim, não se vislumbra qualquer erro de acusação como quer fazer crer o
impugnante.
A autoridade fiscal foi absolutamente clara na motivação do lançamento e
apresentou, de forma apropriada e explicativa, as razões pelas quais entendeu ter
ocorrido o abuso de direito quanto às operações realizadas no escopo da
reestruturação organizacional mencionada pelo impugnante.
Dos autos, também não se verifica qualquer situação que implique em
cerceamento do direito de defesa e nem qualquer das situações elencadas no art.
59 do Decreto 70.235/72, capazes de resultar na nulidade do lançamento que ora
é guerreado.
No mérito
Verifica-se que o cerne do presente litígio se encontra na acusação de que o
contribuinte teria realizado um planejamento tributário abusivo de forma a se
esquivar do pagamento relativo ao ganho de capital apurado na alienação da
empresa Paraná S/A.
A tributação do imposto de renda sobre o ganho de capital está prevista na Lei
7.713/1988, que assim dispõe:
Art. 1o Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1o de
janeiro de 1989, por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil,
serão tributados pelo imposto de renda na forma da legislação vigente, com
as modificações introduzidas por esta Lei.
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(...)
Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer
dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei.
(...)
§ 3o Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que
importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou
promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por
compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em
pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e
venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos
afins.
Neste mesmo sentido, estipula o artigo 117, “caput”, do Decreto no 3.000/1999
vigente à época dos fatos, c/c §4o do mesmo artigo, abaixo reproduzidos:
Art. 117. Está sujeita ao pagamento do imposto de que trata este Título a
pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos
de qualquer natureza (Lei no 7.713, de 1988, arts. 2o e 3o, § 2o, e Lei no
8.981, de 1995, art. 21).
(...)
§ 4o Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que
importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou
promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por
compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em
pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e
venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos
afins (Lei no 7.713, de 1988, art. 3o, § 3o).
Vislumbra-se da análise dos dispositivos colacionados que se constitui em fato
gerador do imposto de renda o ganho de capital auferido em decorrência de
operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direito ou
promessa de cessão de direitos à sua aquisição.
Como já dito em preliminar não se está aqui a verificar a legalidade ou não das
operações individualmente realizadas pelo contribuinte. A questão chave para o
deslinde do presente litígio é a ocorrência, ou não, da figura do abuso de direito.
É certo que a Constituição Federal, em seu art. 170, assegura a todos o livre
exercício de atividade econômica independente de autorização de órgãos
públicos, salvo nos casos previstos em lei e, portanto, em regra, não cabe ao Fisco
interferir na forma de administração das empresas.
Quanto a este aspecto, há que se esclarecer que o exercício e a organização da
atividade econômica são livres, enquanto não afetarem o legítimo interesse da
sociedade e dos trabalhadores envolvidos, porque isso implicaria abuso do poder
Fl. 927
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econômico em detrimento de sua função social. À fiscalização não se permitem
ingerências quanto à forma de administrar a empresa.
Contudo, se os contribuintes agem, em matéria de tributação, de forma contrária
à lei, elidindo o pagamento de tributo, o fisco tem o poder-dever de agir.
Cabe ao Fisco buscar a realidade material dos fatos economicamente valorados
pela norma fiscal, que deverá prevalecer sobre a forma estabelecida entre as
partes nos termos dos arts. 116 e 118 do CTN.
No caso concreto, o trabalho fiscal está calcado num encadeamento lógico de
indícios convergentes no sentido de que a criação da pessoa jurídica JRR FIP teve
como único propósito evitar o pagamento de imposto de renda por parte do
contribuinte.
Repise-se que o abuso de direito é caracterizado por práticas que, embora
observem legislação específica, implicam, no seu resultado, em distorção no
equilíbrio do relacionamento entre as partes, seja pela utilização de um poder ou
de um direito em finalidade diversa daquela para a qual o ordenamento assegura
sua existência, seja pela sua distorção funcional, por implicar inibir a eficácia da lei
incidente sobre a hipótese, sem uma razão suficiente que a justifique. Consiste o
abuso de direito, portanto, num limite funcional do direito.
A temática do abuso de direito permeia toda experiência jurídica, seja no âmbito
do Direito Administrativo (no que tange às figuras do abuso de poder ou desvio de
poder e do abuso de autoridade), seja no Direito Privado e no Direito Comercial
(em relação às figuras do abuso do poder de controle nas sociedades anônimas ou
do abuso do poder econômico).
A propósito do tema é importante lembrar as palavras de Serpa Lopes (Curso de
Direito Civil, vol. I, 4a edição, Freitas Bastos, Rio de Janeiro, p. 533):
“Em que consiste essa noção de abuso de direitos? O direito deve ser
exercido em conformidade com o seu destino social e na proporção do
interesse do seu titular.” Depois de expor a concepção individualista que
predominava no Direito Romano, Serpa Lopes ensina:
“A teoria do abuso do direito surgiu, então, com a finalidade de corrigir
esse absolutismo. Quando examinamos o problema do direito subjetivo,
vimos que, em regra, a um direito corresponde uma obrigação: ius et
obligatio sunt correlata. A sociedade é, a mais das vezes, credora dessa
obrigação. E a principal obrigação que pode exsurgir de um direito é a que
concerne ao seu exercício, de modo a ser ele conduzido sem causar um
prejuízo à coletividade. Tal é o destino de um direito subjetivo relativo.
Baseia-se precipuamente na concepção filosófica, consoante a qual o
direito individual é limitado pela sociedade na proporção do interesse geral,
e o conceito de abuso do direito não faz mais do que realizar esta
doutrina.” Esta é a síntese do que se entende por abuso de direito: o direito
de auto-organização não é absoluto e o direito de liberdade de escolha e de
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liberdade de contratar previstos constitucionalmente não é ilimitado. Em
outras palavras: no abuso de direito não se nega a existência do direito,
mas o seu uso e o modo de seu exercício é que sofrem restrições.
Segundo diz o Professor Greco em sua obra, o primeiro limite intrínseco à
liberdade, que faz com que ela não seja mais absoluta e ilimitada, decorre do
artigo 1o, inciso III, da Constituição Federal de 1988 que, dentre os fundamentos
da República, aponta a dignidade da pessoa humana, de forma efetiva e plena, se
o comportamento em sociedade estiver parametrado pela ética.
Outro limite intrínseco à liberdade encontra-se na ideia da liberdade com
solidariedade prevista no inciso I do artigo 3o da Constituição Federal, ao prever
que um dos objetivos fundamentais da República consiste em “construir uma
sociedade livre, justa e solidária”, significando que, se temos que compor esses
três valores a liberdade individual não é absoluta; há um limite imanente a ela.
O próprio Código Civil de 2002, em vigor a partir de 11/01/2003, dispõe em seu
artigo 421, que:
Art. 421. A liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da
função social do contrato.
Assim, o exercício da liberdade – que é a base da construção de planejamentos
tributários – supõe o atendimento a requisitos e a limites contemplados no
próprio ordenamento positivo.
Portanto, a auto-organização com a finalidade predominante de pagar menos
imposto, ainda que haja objetivos secundários extra tributários, sem a
observância do ordenamento jurídico, configura abuso de direito.
Como tal, uma vez provado tratar-se de operação com esta razão principal, pode
o Fisco recusar-se a aceitar seus efeitos no âmbito tributário de modo a
neutralizar os efeitos fiscais do excesso abusivo.
Sobre o tema, de suma relevância as determinações do recente Parecer
Normativo COSIT 04/2018 que ao tratar da responsabilidade solidária, faz
detalhada explanação acerca do que considera planejamento tributário abusivo:
O planejamento tributário abusivo ora tratado é o que envolve diversas
pessoas jurídicas existentes com o único fito de reduzir ou suprimir tributo.
A personalidade jurídica não cumpre a função social esperada da empresa,
conforme arts. 116, parágrafo único, e 15 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, c/c art. 421 do Código Civil. Ora, nem o objetivo de
obter lucro essa pessoa jurídica tem, pois está apenas serve como meio
para uma economia ilegítima para pagamento de tributo, contrariando o já
mencionado princípio da capacidade contributiva. E daí se verifica a
comunhão do interesse comum de todas elas, as quais não deixam de
compor modalidade de grupo econômico irregular.
Fl. 929
DF CARF MF
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Utilizando os conceitos desenvolvidos por Marco Aurélio Greco, diversas
operações societárias merecem uma atenção particular, pois podem restar
caracterizados abuso de direito a ensejar um planejamento tributário
ilegítimo.
Como ocorrido em outras situações, o presente Parecer Normativo não tem
por objetivo relacionar, de forma exaustiva, todos os negócios jurídicos que
podem ser considerados planejamento tributário abusivo, até por depender
da sua conformação e comprovação no caso concreto. Mas citam-se três
situações típicas em que se configura o interesse comum para a
responsabilização solidária, as quais podem estar todos presentes num
mesmo planejamento: operações estruturadas em sequência, as realizadas
com uso de sociedades-veículo e as que têm por objetivo o deslocamento
da base tributável.
As operações estruturadas em sequência referem-se àquelas que contêm
etapas em que cada uma, pretensamente isolada, corresponde a um tipo
de ato ou deliberação societária ou negocial encadeado com a subsequente
com o fito de reduzir ou suprimir tributo devido. Cada etapa dessa cadeia
de operações estruturadas só faz sentido caso exista a etapa anterior e caso
seja também deflagrada a operação posterior. Conforme Greco:
Sob esta denominação estão as step transactions, vale dizer, aquelas
sequências de etapas em que cada uma corresponde a um tipo de ato ou
deliberação societária ou negocial encadeado com o subsequente para
obter determinado efeito fiscal mais vantajoso. Neste caso, cada etapa só
tem sentido se existir a que lhe antecede e se for deflagrada a que lhe
sucede.
(...)Na medida em que o conjunto de operações corresponde apenas a uma
pluralidade de meios para atingir um único fim, a verificação das alterações
relevantes deve ser feita não apenas considerando os momentos anterior e
posterior a cada etapa, mas, principalmente, os momentos anterior e
posterior ao conjunto de etapas.
A empresa-veículo (conduit company) é uma pessoa jurídica intermediária
utilizada apenas para servir como canal de passagem de um patrimônio ou
de dinheiro sem que tenha efetivamente outra função dentro do contexto.
Muito comum é a utilização de Sociedade de Propósito Específico para
tanto. Em regra, ela se apresenta na estruturação de operações e em que
há a utilização das mais diversas pessoas jurídicas, em direção única, com o
fito de suprimir ou reduzir tributo devido.
Já o deslocamento da base tributária ocorre mediante utilização de pessoas
jurídicas distintas com o propósito de transferir receitas ou despesas entre
uma e outra de forma artificial, sem substrato na realidade das atividades
por elas desenvolvidas.
Fl. 930
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Enfim, nessas hipóteses em que há desproporção entre a forma jurídica
adotada e a intenção negocial, com vistas a desfigurar ou manipular o fato
jurídico tributário, está configurado o interesse comum a ensejar a
responsabilização solidária.
Em análise à jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
constata-se que o Egrégio órgão manifesta esse mesmo entendimento:
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. PROPÓSITO NEGOCIAL. AUSÊNCIA DE
COMPROVAÇÃO. Não tendo a Recorrente comprovado o propósito negocial
na aquisição da real investida com a interposição de uma empresa holding
que redundou na antecipação da amortização de ágio, mantém-se a glosa
da respectiva despesa. Acórdão no 1301-004.133, de 15/10/2019.
IRPF. GANHO DE CAPITAL. DISSIMULAÇÃO. EMPRESA-VEÍCULO. AUSÊNCIA
DE
PROPÓSITO
NEGOCIAL.
PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO.
DESCONSIDERAÇÃO.
Caracterizado o uso abusivo das formas jurídicas de direito privado com o
objetivo de reduzir a apuração do ganho de capital em operação de
alienação de ações, mediante dissimulação com utilização de empresa-
veículo e ausente propósito negocial, impõe-se a desconsideração do ato
ou negócio jurídico, forte no art. 116, parágrafo único, do CTN c/c o art. 167
da Lei n. 10.406/2002 (Código Civil). Acórdão no 2402-006.696, de
04/10/2018.
Do primeiro Acórdão, vale citar parte do Voto do Relator Conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto que trata com bastante propriedade do tema:
De igual forma, não se pode olvidar que o contribuinte tem o direito de
estruturar o seu negócio de maneira que melhor lhe convém, com vistas à
redução de custos e despesas, inclusive à redução dos tributos, sem que
isso implique, necessariamente, qualquer ilegalidade.
Entretanto, o que não se admite atualmente é que os atos e negócios
praticados se baseiem em aparente legalidade, sem qualquer finalidade
empresarial ou negocial, para disfarçar o real objetivo da operação, quando
unicamente almeje reduzir o pagamento de tributos.
Nesse sentido, colacionam-se a seguir os ensinamentos de Marco Aurélio Greco:
... a pergunta que se põe é: admitida a existência do direito de o
contribuinte organizar a sua vida, este direito pode ser utilizado sem
quaisquer restrições? Ou seja, tal direito é ilimitado? Todo e qualquer
“planejamento” é admissível? Minha resposta é negativa. (pág. 190)Ou
seja, cumpre analisar o tema do planejamento tributário não apenas sob a
ótica das formas jurídicas admissíveis, mas também sob o ângulo da sua
utilização concreta, do seu funcionamento e dos resultados que geram à luz
dos valores básicos de igualdade, solidariedade social e justiça. (pág.
Fl. 931
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202)
[...]
com o advento do Código Civil de 2002 a questão ficou solucionada, pois
seu artigo 187 é expresso ao prever que o abuso de direito configura ato
ilícito:
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao
exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim
econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. (pág. 206)
No Brasil, entendo que esta possibilidade de recusa de tutela ao ato
abusivo (mesmo antes do Código Civil de 2002) encontra base no
ordenamento positivo, por decorrer dos princípios consagrados na
Constituição de 1988 e da natureza da figura. Porém, a atitude do Fisco no
sentido de desqualificar e requalificar os negócios privados somente poderá
ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo
porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor
pagamento de imposto.
Esta conclusão resulta da conjugação dos vários princípios acima expostos e
de uma mudança de postura na concepção do fenômeno tributário que não
deve mais ser visto como simples agressão ao patrimônio individual, mas
como instrumento ligado ao princípio da solidariedade social. (pág. 208)
Em suma, não há dúvida de que o contribuinte tem o direito, encartado na
Constituição Federal, de organizar sua vida da maneira que melhor julgar.
Porém, o exercício deste direito supõe a existência de causas reais que
levem a tal atitude. A auto-organização com a finalidade predominante de
pagar menos imposto configura abuso de direito, além de poder configurar
algum outro tipo de patologia do negócio jurídico, como, por exemplo, a
fraude à lei. (pág. 228)
(...)
Marco Aurélio Greco assevera ainda que “nem tudo o que é lícito é o
honesto” e que o “o ordenamento jurídico não se resume à legalidade; ele
contempla também mecanismos em última análise de neutralização de
esperteza”, fazendo parte daquilo que Tércio Sampaio Ferraz Júnior
denomina de regras de calibração do ordenamento. Ou seja, os textos
legais dão as peças do sistema jurídico, mas para que funcionem
coordenadamente precisam ser calibradas, ajustadas.
(...)
Salienta ainda o doutrinador que a capacidade contributiva é uma norma
programática “possuindo caráter positivo em todos os momentos da
atividade de concreção dos preceitos constitucionais: legislação, execução e
jurisdição. É a afirmação de que a eficácia jurídica alcança os intérpretes e
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aplicadores do Direito e não apenas o legislador”. Acrescenta ainda que se
trata de instrumentos de controle do abuso de direito, fraude à lei e outras
patologias dos negócios jurídicos, uma vez que negariam a eficácia de
regramentos constitucionais.
(...)
Portanto, o procedimento adotado pela autoridade fiscal encontra-se em
total sintonia com os princípios da legalidade e da livre iniciativa,
encontrando eco não só na doutrina, mas também na jurisprudência,
inclusive do Pretório Excelso. Também não há que se falar em
desconsideração da personalidade jurídica ou de atos jurídicos. O que
houve, na prática, foi uma requalificação dos atos realizados pelo
contribuinte, prática adotada como regra de calibração do sistema
(conforme Tércio Sampaio Ferraz Júnior), ou de “neutralização de
esperteza”, nas palavras de Marco Aurélio Greco.
(...)
Conforme se observa, os pontos destacados por Greco ressaltam aos olhos
no caso concreto, pois as operações perpetradas pela Recorrente foram
estruturadas em sequência, sem qualquer propósito negocial que não seja a
mera economia tributária. Ou seja, utilizou-se de conjunto de sociedade de
passagem a fim de antecipar a amortização de ágio.
Por fim, é imperioso esclarecer que a autuação baseia-se exclusivamente
nos passos intermediários da reorganização societária e dos seus efeitos
tributários. Não se contestam, pois, os demais aspectos da reorganização,
bem como suas consequências em outras searas.
Esmiuçada a compreensão quanto à figura do abuso de direito, passa-se a análise
do caso concreto.
Por meio do memorando de entendimentos de fls. 81 a 89, de 09/04/2015, restou
configurada a intenção de venda das ações da empresa Paraná, por parte do
contribuinte e da JBR, ao Sr. José Divalsir Gondaski e à Macponta – Máquinas
Agrícolas Pontagrossense Ltda.
Ou seja, é inconteste que o contribuinte, como pactuante do memorando (tanto
pessoalmente quanto detentor da maioria das ações da JBR), tinha a intenção de
alienar a empresa Paraná, no mês de abril de 2015, aos investidores.
O referido memorando de entendimentos ainda previa a possibilidade de uma
alteração de controle da Paraná de forma que o contribuinte ou um fundo
constasse como vendedor na data de assinatura do contrato de alienação
(cláusula 2.1.1).
E foi exatamente o que aconteceu mediante a reestruturação societária (assim
chamada no primeiro aditamento do memorando de entendimentos às fls. 90 a
95) quando o impugnante assume as dívidas da JBR (por meio da NS
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Empreendimentos Imobiliários) e, em decorrência disso, na AGE da JBR realizada
em 14/07/2015, aumenta o capital da empresa para, em nova AGE de
11/08/2015, reduzi-lo e realizar a transferência da totalidade das ações da Paraná
para seu nome.
Em consulta ao livro Transferência de Ações da Paraná restou constatado que, em
13/10/2015, foi realizada a transferência de 7.702.200 ações da JBR para o
contribuinte. Ato contínuo, o mesmo livro destaca a transferência de 7.780.000 de
ações do contribuinte (as 7.702.200 ações que recebeu da JBR adicionadas às
77.800 ações que já eram de sua propriedade) para o JRR Fundo de Investimento
em Participações (JRR FIP).
Ainda no mesmo livro consta a informação de que, no dia seguinte (14/10/2015) o
JRR FIP transfere as ações da Paraná para a empresa Macponta em razão do
contrato de compra e venda realizado entre as duas empresas.
Resta explícito, por meio da análise atenta aos fatos ocorridos, que desde a
assinatura do memorando de entendimento, uma série de operações se
desenvolveram de forma a desenhar a exata situação estabelecida no contrato de
compra e venda de ações pactuado entre a Macponta e o JRR FIP.
Estas operações, devidamente estruturadas em sequência, refletem a exata
situação disposta no parecer normativo supracitado, posto que, cada uma, tem
seu papel no objetivo de fazer com que a alienação das ações da Paraná se dê
entre o JRR FIP e os investidores.
Uma operação não seria possível sem a existência das outras. Foi necessário que o
contribuinte, por intermédio da NS Empreendimentos Imobiliários, assumisse as
dívidas da JBR para, em momento posterior, aumentar e reduzir seu capital social
de forma a adquirir a totalidade das ações da Paraná e, posteriormente, transferi-
las ao JRR FIP, com o único intuito de vendê-las no dia seguinte à transferência.
E esse é justamente o ponto fulcral em que a autoridade fiscal se baseia para
demonstrar que a JRR FIP foi constituída com a única intenção de ser a alienante
das referidas ações.
No mesmo sentido já abordado anteriormente, vale ressaltar que a constituição
do FIP atendeu todos os requisitos legais para sua constituição. Não se trata aqui
de analisar sua legalidade, mas sim, seu propósito.
De fato, não há qualquer obrigatoriedade do fundo ser um investimento coletivo.
No entanto, de forma a explicitar o propósito negocial de sua criação, tal
constatação se torna relevante.
A despeito do impugnante alegar que gostaria de ter criado o FIP no passado, o
fato é que em sua própria impugnação confessa que somente tomou a decisão de
fazê-lo após o interesse da Macponta na compra das ações da Paraná.
Relata que, com a venda, haveria a possibilidade de conseguir um caixa necessário
para bancar a estrutura de FIP para todas as empresas do Grupo.
Fl. 934
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No entanto, na prática, não foi o que fez o impugnante. Ao invés de vender as
ações da Paraná, apurar o ganho de capital com o subsequente recolhimento do
tributo, para depois criar o mencionado FIP, o impugnante promoveu uma série
de operações sequenciais de forma a transferir as ações para o fundo e promover
a alienação por meio deste, sem o consequente pagamento do tributo relativo ao
ganho de capital.
Veja-se que o propósito do FIP, conforme bem pontuado pela autoridade fiscal,
não era de melhorar a gestão da Paraná mediante a constatação óbvia de que a
empresa não permaneceu sob a gestão do fundo, sendo imediatamente alienada
após sua integralização.
De fato, não se vê qualquer razão de se integralizar as quotas de um fundo recém
criado com ações da empresa da qual o único cotista do fundo é o próprio
proprietário da empresa, que não o interesse único de promover a alienação da
empresa sem a apuração do ganho de capital.
Repise-se que não se trata de caracterizar as operações realizadas como ilegais,
mas sim, demonstrar que as mesmas não têm qualquer propósito negocial que
não seja promover a alienação das ações da Paraná pelo FIP.
Desde que tomou conhecimento do interesse da compra da Paraná o impugnante
planejou a ocorrência das operações em questão de forma a não pagar o imposto
de renda relativo ao ganho de capital. Isso se torna claro quando o próprio
memorando de entendimentos prevê que o vendedor, no momento de assinatura
do contrato de compra e venda, pode ser o impugnante ou um fundo.
Ademais, a intenção de não pagar o imposto relativo ao ganho de capital, mas
sim, aportá-lo no próprio fundo foi mencionada pelo contribuinte em sua
impugnação:
... na situação aqui analisada, faria mais sentido que o contribuinte pagasse
o Imposto de Renda sobre o ganho de capital no valor de R$ 4 milhões e
investisse R$ 4 milhões a menos nos outros investimentos administrados
pelo JRR FIP? Ou faria mais sentido que ele criasse um FIP, com todas as
formalidades legais, que passasse a partir de então gerir todas as empresas
do Grupo RZK, que contratasse gestora, administradora, publicação de
balanço e, a partir de toda essa estrutura, pudesse ter mais R$ 4 milhões
para investir em outros negócios?
Veja que o próprio impugnante demonstra ter consciência de que deveria pagar o
imposto sobre o ganho de capital se fosse ele o alienante das ações, isolada ou
juntamente com a JBR. No entanto, de maneira consciente, o impugnante
transferiu a propriedade de suas ações ao FIP de forma a evitar a tributação
naquele momento, alegando estar diferindo seu pagamento para momento
posterior.
Com isso, resta clara a principal razão para a criação do JRR FIP, qual seja, não
pagar o imposto relativo ao ganho de capital na alienação das ações da Paraná,
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posto que, nos termos da legislação em vigor, tal incidência não ocorreria quando
o alienante é um fundo de participações.
Assim, resta clara a segunda hipótese de que trata o parecer normativo da COSIT -
a existência de uma pessoa jurídica intermediária utilizada apenas para servir
como canal de passagem de um patrimônio ou de dinheiro sem que tenha
efetivamente outra função dentro do contexto, a empresa-veículo (conduit
company).
Por fim, resta igualmente claro o deslocamento da base tributária.
As ações da Paraná, cuja propriedade era do contribuinte, seja por detê-las de
maneira pessoal ou mediante empresas nas quais era sócio majoritário, ao serem
alienadas para a Macponta, resultariam em ganho de capital para o impugnante.
Ao constituir uma pessoa jurídica exclusivamente para efetuar a referida
alienação (JRR FIP) o impugnante estaria, de maneira clara e direta, a promover a
transferência da base tributária a esta última. Como já dito, a vantagem em fazê-
lo está assentada no fato de que o FIP não estaria obrigado a apurar o ganho de
capital decorrente da respectiva alienação.
A alegação do impugnante de que ocorreu apenas um diferimento do momento
da tributação e que o mesmo não poderia jamais ser considerado como
planejamento tributário e muito menos abusivo, não encontra qualquer respaldo
na legislação já mencionada. Pelo contrário, o parecer normativo supracitado
deixa claro que o deslocamento da base tributária é, por si só, uma das
características intrínsecas do planejamento tributário abusivo.
Repise-se que a despeito de não conseguir comprovar o propósito negocial da
criação da JRR FIP, resta absolutamente clara, mediante a análise dos próprios
documentos constantes dos autos, que a referida criação se deu com a intenção
de promover a alienação das ações da Paraná.
Em primeiro lugar, o próprio memorando de intenções previa a eventual criação
de um fundo para efetuar a venda ali mencionada.
Em segundo lugar, mediante a simples observação das datas de incorporação e
alienação (diferença de um dia), resta claro que o fundo não estaria participando
da empresa cujas ações foram incorporadas.
Como muito bem apresentado pela autoridade fiscal, o fundo de participações
tem como objetivo aportar seus investimentos em ações de empresas que, dentre
outras atividades, contarão com a participação do fundo em sua gestão.
O contribuinte pode integralizar as ações em questão no FIP em um dia e aliená-
las no dia seguinte? Sim, pode. O fundo de participação pode integralizar ações de
empresa que sequer vai ter um dia para participar de sua gestão? A resposta
também é afirmativa. Tais operações não são ilegais. No entanto, quando se
prestam a demonstrar o propósito negocial do FIP e a razão de sua existência, as
operações em questão infirmam por completo as alegações do impugnante.
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O contribuinte não conseguiu demonstrar o propósito negocial da criação do FIP.
A despeito de alegar de forma genérica que pretendia cria-lo há tempos e que o
mesmo visava proporcionar aos seus cotistas (o impugnante) a valorização de
suas cotas, por meio de investimento em carteira de valores mobiliários, o que se
percebeu foi que o JRR FIP atuou como mero intermediário na alienação das
ações da Paraná, tendo adquirido as mesmas em 13/10/2015 e procedido a sua
alienação no dia seguinte.
Verifica-se, com isso, que a autoridade fiscal conseguiu, a despeito das
dificuldades enfrentadas, demonstrar a ocorrência das três situações
exemplificadas pelo Parecer Normativo COSIT como típicas de caracterização de
abuso de direito.
E a caracterização da simulação no caso em questão não decorre de mero esforço
ingente de interpretação, mas sim, da precisa concatenação dos indícios
apontados pela autoridade fiscal somados à falta de comprovação por parte do
impugnante que se limitou a defender que as operações realizadas eram todas
lícitas e permitidas pela legislação em vigor.
Quanto ao tema, importante salientar que para fins tributários, quando se afirma
que a simulação se fundamenta em práticas ilegais não significa que os atos em si
examinados separadamente sejam, necessariamente, todos ilegais ou não
previstos em lei. Para caracterizar a simulação basta que o procedimento
adotado, mesmo que formado pelo conjunto de atos legais, se desvie das normas
tributárias.
Entretanto, a prova do abuso de direito caracterizado pela simulação, é uma
tarefa trabalhosa, em decorrência da própria natureza dos atos simulados, que
são praticados justamente para ludibriar, buscando esconder os atos efetivos.
Sobre esse tema, manifesta-se Francisco Ferrara (A simulação nos negócios
jurídicos, Campinas: Red Livros, 1999), verbis:
“A simulação como divergência psicológica da intenção dos declarantes,
escapa a uma prova directa. Melhor se deduz, se pode arguir, se infere por
intuição do ambiente em que surgiu o contrato, das relações entre as
partes, do conteúdo do negócio, das circunstâncias que o acompanham. A
prova da simulação é uma prova indirecta, de indícios, conjectural (per
coniecturas, signa et urgentes suspeciones), e é esta que fere
verdadeiramente a simulação, porque a combate no seu próprio terreno.”
Dessa forma, dificilmente haverá uma prova direta da ocorrência da simulação de
atos praticados, sendo o conjunto probatório, por excelência, indiciário, indireto,
colhido nas circunstâncias do ambiente no qual o ato ou negócio foi produzido.
Cabe repisar que o Código de Processo Civil (Lei no 13.105/2015), em seu art. 369,
dispõe que as partes têm o direito de empregar todos os meios legais, bem como
os moralmente legítimos, para provar a verdade dos fatos em que se funda o
pedido ou a defesa e influir eficazmente na convicção do juiz, disposição esta,
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refletida no art. 24 do Decreto 7.574/2011 que trata do processo administrativo
fiscal.
A comprovação material é passível de ser produzida não apenas a partir de uma
prova única, concludente por si só, mas também como resultado de um conjunto
de indícios que, isoladamente nada atestam, mas, agrupados, têm o condão de
estabelecer a inequivocidade de uma dada situação de fato. Nestes casos, a
comprovação é deduzida como consequência lógica destes vários elementos de
prova, não se confundindo com as hipóteses de presunção.
Na lição de Paulo de Barros Carvalho (“A Prova no Procedimento Administrativo
Tributário”, in Revista Dialética de Direito Tributário no 34), “as provas são
consideradas diretas quando fornecem ao julgador ideia concreta do fato a ser
provado; são indiretas quando se referem a outro acontecimento, que não
propriamente aquele objetivado pela prova, mas que com ele se relacionam,
chegando ao conhecimento do fato a provar mediante raciocínio dedutivo, que
toma por base o evento conhecido” (meus grifos).
No livro “Presunções no Direito Tributário” (Ed. Dialética, 2001), Maria Rita
Ferragut esclarece que “o sistema de valoração de provas adotado pelo nosso
sistema é o do livre convencimento motivado, não admitindo arbitrariedade na
produção da prova e na sua apreciação.
Pressupõe, também, razoabilidade entre o conteúdo das provas e a conclusão
obtida a partir delas”.
Vejamos o que a ilustre autora leciona especificamente acerca da prova indiciária,
verbis:
“A prova indiciária é uma espécie de prova indireta que visa demonstrar, a
partir da comprovação da ocorrência de fatos secundários, indiciários, a
existência ou inexistência do fato principal. Para que ela exista, faz-se
necessária a presença de indícios, a combinação dos mesmos, a realização
de inferências indiciárias e, finalmente, a conclusão dessas inferências.
Indício é todo vestígio, indicação, sinal, circunstância e fato conhecido apto
a nos levar, por meio do raciocínio indutivo, ao conhecimento de outro
fato, não conhecido diretamente. É, segundo Pontes de Miranda, “o fato ou
parte do fato certo, que se liga a outro fato que se tem de provar, ou a fato
que, provado, dá ao indício valor relevante na convicção do juiz, como
homem”.
Conhecido o indício, deverá ser efetuada a operação lógica de subsunção de seu
conceito, com os critérios previstos numa regra geral e abstrata, por força da qual
o indício adquirirá relevância jurídica, ou seja, constituir-se-á no antecedente de
um enunciado jurídico prescritivo que implicará juridicamente uma conclusão,
cujo conteúdo é o fato principal.”
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Portanto, a prova indireta, resultante da soma de indícios convergentes, é meio
idôneo para referendar exigências tributárias. Em outras palavras, se os fatos
relatados pelo fisco forem convergentes, vale dizer, se todos levarem ao mesmo
ponto, a prova indiciária restará caracterizada, cabendo ao contribuinte o ônus de
desconstituição dessa prova, mediante a apresentação, fundamentada, de
elementos capazes de infirmar os indícios levantados.
A prova indireta, há tempos já resta caracterizada como meio de prova aceito
pelo Egrégio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF:
PROVA INDICIÁRIA. UTILIZAÇÃO COMO MEIO DE PROVA. NECESSIDADE DE
INDÍCIOS CONVERGENTES. Em harmonia com o art. 24 do Decreto
7.574/2011, são hábeis para comprovar a verdade dos fatos todos os meios
de prova admitidos em direito. Assim, a prova indiciária é meio idôneo para
referendar uma autuação, desde que ela resulte da soma de indícios
convergentes ou da presença de indícios necessários. (Acórdão n o 1302-
003.088, de 18/09/2018)
PROVA INDICIÁRIA. VALIDADE. A prova indiciária, cuja formação esteja
apoiada em um encadeamento lógico de fatos e indícios convergentes, que
examinado em conjunto levem ao convencimento do julgador, é um meio
idôneo para justificar uma autuação. (Acórdão no 1201-002.462, de
17/08/2018)
SIMULAÇÃO. PROVA INDICIÁRIA. A prova indiciária é meio idôneo admitido
em Direito, quando a sua formação está apoiada em má concatenação
lógica de fatos, que se constituem em indícios precisos, “econômicos” e
convergentes.
Quando não convergentes como a infração relativa ao ano 2000 cancela-se
o lançamento, caso contrário, mantém-se o lançamento como ocorreu na
infração relativa à 2002. (Acórdão no 1401-000.583, de 29/06/2011).
Tendo em vista a constatação das situações inerentes à ocorrência do
planejamento tributário abusivo, claramente demonstradas pela autoridade fiscal,
bem como, frente à absoluta falta de demonstração, por parte do contribuinte, do
propósito negocial das operações realizadas, é de se considerar devidamente
comprovada a simulação e o abuso de direito no caso ora analisado.
Sobre a aplicação da multa prevista nos casos de lançamento de ofício, cabe
transcrever o artigo 44 da Lei no 9.430/1996, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei
no 11.488, de 2007)
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II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
Já os artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502 de 30 de novembro de 1964 estabelecem:
Art.71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou
diferir o seu pagamento.
Art. 73 - Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.
Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a multa de
75% estabelecida no inciso I do artigo acima transcrito. A aplicação da multa
qualificada, prevista no parágrafo 1o, pressupõe que seja comprovada uma das
hipóteses contidas nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei n.o 4.502/64.
Verifica-se que a fraude se caracteriza em razão de uma ação ou omissão, de uma
simulação ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à Fazenda
Pública, num propósito deliberado de se subtrair no todo ou em parte uma
obrigação tributária. Nesses casos, deve sempre estar caracterizada a presença do
dolo, um comportamento intencional, específico, de causar dano à Fazenda
Pública, utilizando-se de subterfúgios a fim de esconder a ocorrência do fato
gerador ou retardar o seu conhecimento por parte da autoridade fazendária.
Portanto, o dolo é elemento específico da sonegação, da fraude e do conluio, que
os diferenciam da mera falta de pagamento do tributo ou da simples omissão de
rendimentos na declaração de ajuste, seja ela pelos mais variados motivos que se
aleguem.
Fl. 940
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2101-003.281 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.757314/2020-25
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O conceito de dolo encontra-se no inciso I do art. 18 do Decreto-lei no 2.848, de 7
de dezembro de 1940 - Código Penal, que dispõe ser o crime doloso aquele em
que o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo. É de se ressaltar
que a doutrina finalista, adotada pelo Código Penal Brasileiro com a reforma de
1984, deslocou o elemento normativo (consciência da ilicitude) para a
culpabilidade, como elemento indispensável ao juízo de reprovação. Desta forma,
o dolo constitui-se apenas dos elementos cognitivo, que é o conhecimento do
agente do ato ilícito, e o volitivo, que é à vontade de atingir determinado
resultado ou em assumir o risco de produzi-lo.
Na aplicação da multa qualificada de 150%, a autoridade fiscal deve subsidiar o
lançamento com elementos probatórios que mostrem de forma irrefutável a
existência destes dois elementos formadores do dolo, elemento subjetivo dos
tipos relacionados nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, aos quais o §
1o, do artigo 44, da Lei no 9.430 de 1996 faz remissão. É, pois, esta comprovação
nos autos, requisito de legalidade para aplicação desta multa qualificada.
No presente procedimento, infere-se que a majoração da multa aplicada é
resultante da demonstração substancial através do relatório fiscal, da prática
intencional do impugnante que, na qualidade de proprietário das ações da
Paraná, realizou uma série de operações e transações, com o propósito único de
se evadir do imposto devido na alienação da empresa.
Portanto, uma vez caracterizada a simulação, deve-se manter a qualificação da
multa de ofício, nos termos do artigo 44, I e § 1o, da Lei no 9.430/96.
Aplica-se, porém, ao caso a norma prevista no art. 8o, da Lei 14.689/2023 — que
prevê multa de 100% — em virtude da retroatividade estabelecida no art. 106, II, “c” do CTN em
favor do recorrente.
A autoridade fiscal demonstrou, mediante o conjunto de indícios apresentados,
que não havia qualquer propósito negocial na criação do JRR FIP que não a
intenção de furtar-se da apuração do ganho de capital na alienação das ações. Em
sua impugnação o contribuinte não conseguiu explicar as razões que justificariam
as operações realizadas anteriormente à referida alienação. Além disso, o próprio
memorando de entendimentos e as alegações do impugnante demonstram que a
intenção de constituir o FIP se deu em razão da possibilidade de ocorrência da
própria alienação.
Em sua peça de defesa o contribuinte confessa que optou por realizar toda a
sequência de operações com a intenção de ter os quatro milhões de reais
relativos ao imposto em seu FIP ao invés de recolher a quantia aos cofres
públicos.
O dolo, portanto, restou demonstrado.
Fl. 941
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2101-003.281 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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Portanto, não há como considerar involuntária a conduta do contribuinte, o que
torna perfeitamente aplicável a multa qualificada prevista no artigo 44, §1o, da Lei
no 9.430/1996.
Ressalte-se, por fim, que a apuração do ganho de capital efetuada pela autoridade
fiscal guardou total compatibilidade com a legislação de regência, tendo sido
corretamente considerado o custo de aquisição das ações nos termos da
documentação contábil da JBR e o preço de venda constatado no próprio
memorando de intenção e confirmado pelos pagamentos efetuados.
No caso concreto, não se verifica qualquer inobservância ao Princípio da
Realização da Renda, posto que ao alienar as ações da Paraná, o contribuinte
auferiu, conforme pactuado, o rendimento decorrente dos pagamentos efetuados
pelos compradores, por intermédio do FIP, empresa veículo criada para este fim,
conforme exaustivamente tratado neste voto.
Quanto à omissão de rendimentos não há qualquer ressalva a ser feita no
lançamento.
Restou inconteste que o contribuinte auferiu os rendimentos decorrentes da
correção dos valores pagos pela Macponta em atraso. Tais rendimentos deveriam
ter sido oferecidos à tributação pelo impugnante. Não o fazendo, é dever da
autoridade fiscal proceder ao lançamento de ofício.
Tendo em vista que sua omissão decorreu da simulação resultante do abuso de
direito ora tratado, é de se considerar como correta, também, a aplicação da
multa qualificada nesse caso.
Decisões recentes do CARF têm confirmado que é válido o lançamento no caso da
simulação resultante do abuso do direito de auto organização, no caso protelar tributação com o
uso do FIP, como exemplo, cita-se o acórdão 2201-011.924 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA
ORDINÁRIA, sessão de 03/10/2024, assim ementada:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2015
FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES. FIP. SIMULAÇÃO.
O fundo de investimento em participações tem como finalidade precípua a
realização de investimentos novos e não a mera alienação de parte de
investimento antigo do cotista fundador do fundo, a reduzir artificialmente a
tributação. Verificada a utilização simulada de fundo, importa afastar a estrutura
simulada efetivando o lançamento em face do real beneficiário do ganho de
capital

CONCLUSÃO
Do exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário, para reduzir a
multa qualificada a 100%
Assinado Digitalmente
Fl. 942
DF CARF MF
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Cleber Ferreira Nunes Leite

Fl. 943
DF CARF MF
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