Tribunal: CARF
Processo: 11516.721349/2013-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALINE CARDOSO DE FARIA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-25
Data de publicação: 2025-11-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
BASE DE CÁLCULO. NÃO-CUMULATIVIDADE. SUBVENÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. EXCLUSÃO CONDICIONADA AO CUMPRIMENTO DE TODOS OS REQUISITOS LEGAIS.
No período compreendido entre a vigência da Lei no 11.638/2007 (1o de janeiro de 2008) e a da Lei no 12.973/2014 (1o de janeiro de 2015), as subvenções do ICMS para investimento cujos valores não tenham sido, comprovadamente, destinados à formação da reserva de lucros de incentivos fiscais, por se caracterizarem como receita e sem que tenham sido cumpridos os demais requisitos para sua exclusão, previstos nos arts. 18 e 21 da Lei no 11.941/2009, compunham a base de cálculo da contribuição na sistemática não-cumulativa.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
SITUAÇÃO FÁTICA IDÊNTICA. MESMAS RAZÕES DE DECIDIR.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP as mesmas razões de decidir aplicáveis à COFINS, quando os lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11516.721349/2013-18
ACÓRDÃO
3202-002.840 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
OLSEN INDUSTRIA E COMERCIO SA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
BASE DE CÁLCULO. NÃO-CUMULATIVIDADE. SUBVENÇÃO. CRÉDITO
PRESUMIDO DE ICMS. EXCLUSÃO CONDICIONADA AO CUMPRIMENTO DE
TODOS OS REQUISITOS LEGAIS.
No período compreendido entre a vigência da Lei no 11.638/2007 (1o de
janeiro de 2008) e a da Lei no 12.973/2014 (1o de janeiro de 2015), as
subvenções do ICMS para investimento cujos valores não tenham sido,
comprovadamente, destinados à formação da reserva de lucros de
incentivos fiscais, por se caracterizarem como receita e sem que tenham
sido cumpridos os demais requisitos para sua exclusão, previstos nos arts.
18 e 21 da Lei no 11.941/2009, compunham a base de cálculo da
contribuição na sistemática não-cumulativa.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
SITUAÇÃO FÁTICA IDÊNTICA. MESMAS RAZÕES DE DECIDIR.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP as mesmas
razões de decidir aplicáveis à COFINS, quando os lançamentos recaírem
sobre idêntica situação fática.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do
Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Vencidas as
Conselheiras Aline Cardoso de Faria (Relatora) e Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, que davam
provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rafael Luiz Bueno
da Cunha.
Fl. 1090
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
Aline Cardoso de Faria – Relatora

Assinado Digitalmente
Rafael Luiz Bueno da Cunha – Redator

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.

RELATÓRIO
Por bem relatar os fatos, adota-se o relatório da decisão recorrida:
Trata-se de Autos de Infração da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
COFINS e do Programa de Integração Social - PIS, nos montantes respectivos de R$
714.813,90 e R$ 155.189,93, já computados os juros moratórios e a multa de ofício.

1) Relatório Fiscal.

O Fisco apresenta o relato do procedimento que redundou na lavratura dos autos de
infração no Termo de Verificação Fiscal - TVF, fls. 909 a 923. Após suas considerações
iniciais, descreve as infrações à legislação tributária constatadas.

- Receita de Subvenção Mantida à Margem da Tributação.
O Fisco entende que foram deixados à margem da tributação, valores relativos a
benefícios fiscais consubstanciados em créditos presumidos de ICMS:
...
A empresa em pauta é beneficiária de regimes especiais positivados na Legislação
tributária do Estado de Santa Catarina, no âmbito dos quais auferiu benefícios fiscais,
consubstanciados em crédito presumido de ICMS, cujos fatos econômicos não foram
submetidos à tributação das exações em pauta.

Na escrituração mantida pelo sujeito passivo observou-se o registro de créditos de duas
espécies, quais sejam: a) com amparo no artigo 15, inciso IX, Anexo 2 – Benefícios Fiscais,
do Decreto n° 2.870/01 (RICMS/SC), e que consiste na concessão de crédito presumido
nas saídas de mercadorias importadas do exterior do país, promovidas pelo importador ao
qual tenha sido concedido regime especial (fls. 20 a 26); b) com amparo nos artigos 142 a
Fl. 1091
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146, Anexo 2, do RICMS-SC/2001, que concede, em substituição aos créditos efetivos do
imposto, crédito presumido em valor equivalente ao imposto devido pela operação
própria de saída (fls. 27 a 37).

Sob a égide da legislação tributária federal benefícios fiscais dessa ordem têm natureza de
receita operacional, consoante regência positivada em diversos dispositivos da legislação
pátria. Acerca do tema, aliás, convém destacar, preambularmente, alguns preceitos que
assim o determinam.

É cediço que o conceito de receita operacional abarca a totalidade das receitas
provenientes da atividade que constitui o objeto social da empresa, conforme definição
que decorre do artigo 11, do Decreto-Lei n° 1.598/77, que delimita o lucro operacional:
“Art. 11 - Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades, principais
ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica.

§ 1° - A escrituração do contribuinte, cujas atividades compreendam a venda de bens ou
serviços, deve discriminar o lucro bruto, as despesas operacionais e os demais resultados
operacionais.

§ 2° - Será classificado como lucro bruto o resultado da atividade de venda de bens ou
serviços que constitua objeto da pessoa jurídica.” Desta forma, para apontar-se
concretamente as receitas operacionais é preciso ter-se em vista qual a atividade social da
empresa. Ou seja, é destituído de sentido definir-se esta ou aquela modalidade de receita
como receita operacional sem que se tenha em vista qual seja o objeto social da empresa.
...
Aponta que as receitas, tais como as subvenções de custeio, decorrentes de incentivos
fiscais, são receitas operacionais acessórias da empresa, portanto, devendo ser tributadas:
...
Entre essas receitas destacam-se as subvenções de custeio decorrentes de incentivos
fiscais. Tais quantias correspondem a um "auxilio público" concedido a pessoas físicas ou
jurídicas, sem assunção de divida ou obrigação, e com vistas a um fim público
(desenvolvimento regional, inclusão digital, fomento da atividade industrial, dentre
outros).

Assim, subvenções como as que decorrem dos regimes especiais em pauta (de natureza
tributária), caracterizadas pela renúncia de receitas públicas, são receitas operacionais
acessórias, porque sua origem e quantum estão umbilicalmente ligados à atividade-fim da
empresa. Ou seja, a receita decorrente do incentivo fiscal vincula-se diretamente à venda
do produto/mercadoria, atuando como complemento do preço, com o objetivo de
favorecer a competitividade na comercialização.

Nessa condição, a natureza de receita operacional está expressa literalmente na legislação
tributária, já de longa data, a exemplo do artigo 44 da Lei n° 4.506/64, que estabelece:

"Art. 44 - Integram a receita bruta operacional:
I - 0 produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta própria;
II - O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III - As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;

IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de
direito público ou privado, ou de pessoas naturais." Portanto, além das receitas
estritamente oriundas da venda de bens e serviços, as subvenções de custeio também
compõem a receita operacional da empresa.

Entendimento desse viés, aliás, não é controverso na jurisprudência administrativa e
judicial.
Fl. 1092
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Para o IRPJ há muito tem-se entendido que a subvenção de custeio é receita operacional
sujeita à tributação, em conformidade com o dispositivo supracitado. Apenas as
subvenções de investimentos, entendidas como auxílios nos quais o Poder Público exige
que os recursos incentivados sejam específica e efetivamente utilizados em investimentos,
é que não devem ser oferecidas à tributação.

...

Faz também uma análise das disposições constantes dos artigos 392 e 443 do
Regulamento do Imposto de Renda - RIR/1999 e do Parecer Normativo do Coordenador
do Sistema de Tributação - CST no 112, de 1978, com a finalidade de aferir se os incentivos
em apreço referem-se a "subvenção para investimento", não tributada ou a "subvenção
de custeio", tributada:
...
Nesta acepção, afigura-se extremamente relevante entender se o beneficio fiscal
concedido pela lei é subvenção de custeio ou de investimento. Pois, sendo subvenção de
custeio, deve ser oferecida à tributação. Sendo subvenção de investimento, o beneficio
não é considerado receita operacional e, destarte, não se subsume as normas de
incidência das exações sob investigação (COFINS e PIS).
...
Das normas colacionadas infere-se que, para ser considerada subvenção para
investimento, além dos requisitos contábeis, o incentivo deve ser proveniente
exclusivamente do Poder Público, sob perfeita sincronia entre a intenção do agente
concedente com a ação do beneficiário. Deverá, ainda, ser dirigida diretamente à pessoa
jurídica titular do empreendimento econômico, além de ter efetiva e específica aplicação
nos investimentos previstos ou na expansão do empreendimento projetado.

Estes requisitos não se observam na legislação que concede os incentivos em pauta,
considerando que não há a obrigação expressa da total aplicação dos recursos
provenientes da subvenção em específicos projetos aprovados, o que não impede a
utilização dos respectivos recursos como formação de capital de giro, por exemplo.

Destarte, resta claro-evidente que os tratamentos tributários diferenciados em pauta não
se amoldam ao conceito de subvenção para investimento, a possibilitar a exclusão dos
valores respectivos da base de cálculo da COFINS e do PIS.
...
Esclarece que não localizou qualquer norma que referende a forma de contabilização
utilizada pela empresa:
...
Acerca da matéria releva anotar que não identificamos norma contábil que referende a
sistemática de contabilização utilizada. Nos moldes escriturados, preceitos elementares da
ciência restam não observados, a exemplo da determinação do custo dos
produtos/mercadorias vendidos. O custo mensurado a partir dos eventos consignados em
contas ativas (estoque) não se conforma com o custo efetivamente apropriado no
resultado.

Ademais, em consulta as normas, a exemplo do Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1), do
Comitê de Pronunciamentos Contábeis, observa-se orientações em sentido diverso. O
aludido ato, editado com o fito de prescrever o registro contábil e a divulgação das
subvenções e demais formas de assistência governamental, atribui à subvenção
governamental, nos moldes da concedida à empresa em pauta, natureza de receita.

Com essa configuração os benefícios fiscais na berlinda não podem representar mero
“estorno de custos”, consoante consignado na escrita comercial.

Fl. 1093
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Neste cenário, ao final, resta configurado que o tratamento dispensado pelo sujeito
passivo aos benefícios fiscais na berlinda não se conforma com o disposto na legislação
tributária. Esta, aliás, de longa data, atribui natureza de receita às subvenções em pauta.
Desde o advento da Lei n° 4.506/64 as subvenções para custeio ou operação integram a
receita bruta operacional da empresa, tratamento mantido e/ou referendado pelas
normas tributárias que se seguem, dentre as quais releva destacar o Decreto-lei n°
1.598/77, o Parecer Normativo CST no 112/78, e ainda o Regulamento aprovado pelo
Decreto no 3.000, de 1999(RIR/99), precisamente em seu artigo 392.

Destarte, por representarem receita, os benefícios fiscais em pauta subsumem-se as
normas de incidência das exações sob fiscalização, notadamente em compasso com o
disposto no artigo 1° da Lei n° 10.637/2002, no caso do PIS, e com o artigo 1° da Lei n°
10.833/2003, no que tange a COFINS, os quais definem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
...
Os fatos geradores da obrigação tributária foram apresentados através da tabela de fls.
919 a 921.

- Créditos Descontados Indevidamente.

Foram glosados os créditos que, no entendimento do Fisco, teriam sido aproveitados de
forma indevida nos meses de fevereiro de 2010 e fevereiro de 2011, em consequência da
infração constatada através do item anteriormente relatado. Tais glosas foram
apresentadas através da tabela de fl. 922, a seguir reproduzida:

2) Impugnação.

Irresignada, a interessada apresentou impugnação tempestiva, fls. 927 a 941, através da
qual contesta as infrações a ela imputadas.

Após apresentar a descrição das atividades da empresa, relata de forma sucinta os fatos
que redundaram na autuação ora discutida, passando a defender a forma adotada pela
empresa, para a apuração das contribuições ao PIS e à COFINS.

Inicialmente, esclarece que a empresa encontra-se enquadrada em um regime especial
concedido aos contribuintes de ICMS, onde, para fins de apuração exclusivamente do
imposto estadual, lhe é concedido um crédito presumido, que é apenas uma alteração do
método de apuração do imposto.

Segundo entende, ao contrário da alegação do autuante, o crédito a que faz jus tem a
mesma natureza de um crédito ordinário do ICMS, sendo uma mera substituição deste,
nos termos do art. 23 do Regulamento do ICMS-SC:
...
A igualdade de entre o crédito ordinário ou presumido não traz qualquer dificuldade em
se demonstrar, inclusive expressamente dito no RICMS, no próprio artigo (art. 142, Anexo
2) que deferiu o regime especial a Impugnante, in verbis:

Art. 142. À indústria produtora de bens e serviços de informática que atenda aos
requisitos previstos nesta Seção fica facultado, em substituição aos créditos efetivos do
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imposto, o aproveitamento de crédito presumido, observado, ainda, o disposto no art. 23.
(destacado e sublinhado não originais).

Assim sendo, ao invés de se verificar a exatidão do imposto estadual incidente na compra
de mercadorias (crédito ordinário), o contribuinte poderá optar por substituí-lo por um
crédito presumido, que será apurado em um percentual pré estabelecido sobre o ICMS
incidente na venda da mercadoria.

Desta feita, o mencionado "crédito presumido" é contabilizado pela empresa e lançado no
Livro Registro de Apuração de ICMS como "Outros Créditos', sendo dedutível do saldo
devedor do imposto estadual, ou seja, mesma matemática fiscal que se faz com o crédito
normal (ordinário).
...
Afirma inexistir disposição legal que determine que tais créditos componham as bases de
cálculo das contribuições, discordando também da tentativa do autuante em forçar uma
similitude entre crédito presumido e subvenção:
...
De plano deve ser rechaçada qualquer tentativa de se equiparar institutos completamente
dispares, conforme sua conceituação há muito já denuncia.

A subvenção tem um propósito muito específico, sendo subsídio a ser aplicado em uma
questão pontual. Já o crédito (ordinário ou presumido) de ICMS reflete apenas o que o
texto constitucional determinou — não cumulatividade — quanto à exigência de ICMS.
...
Assim, tal incentivo não pode ser enquadrado como receita tributável da empresa uma
vez que o beneficio visa, exatamente e tão-somente, ressarcir (crédito) os valores pagos a
título de ICMS pela Empresa quando da aquisição de bens(entrada de mercadorias e
insumos), nos termos de seu regime especial deferido pelo Estado. O que acontece,
quando muito, é uma redução de alíquota2 de ICMS, o que não se pode conceituar como
receita e tão pouco como subvenção.

O crédito presumido de ICMS nada mais é que um mecanismo simplificador, e que
substitui o crédito 'ordinário' do ICMS — tudo para bem observar a Constituições e dos
efeitos da não cumulatividade. Assim, o contribuinte opta pelo crédito presumido, e deixa
de lançar a exatidão do ICMS suportado nas aquisições de mercadorias ou insumos
(custo), e lança estes custos de entrada na proporcionalidade das saídas, conforme
disciplina a Lei estadual.

Em resumo, o crédito presumido não destoa do crédito ordinário previsto na CF, é
exatamente o mesmo, ou seja, presumido apenas reflete uma forma operacional de
calcular o imposto nas entradas.
...
Alega que o ato administrativo combatido fere os princípios da Legalidade e da Tipicidade
Tributária, pois só é permitido à Administração atuar dentro do que determina a Lei,
qualquer outro ato que não esteja baseado na norma não será aceito, além do Princípio
da Eficiência.

Entende que a Autoridade fazendária vem buscando, por diversas formas, ampliar o
conceito e a incidência das Contribuições ao PIS e à Cofins através de interpretação
ampliativa da hipótese de incidência dos tributos, no sentido de que o crédito fiscal
presumido de ICMS configuraria receita tributável pelas referidas contribuições.

Entretanto, a norma de incidência para as contribuições tem como critério material o
faturamento e como critério quantitativo o montante da receita ou do faturamento
auferidos. A mera previsão legal estadual de crédito presumido de ICMS, como forma de
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substituição do crédito normal, não lhe altera a natureza, não podendo ser caracterizado
como uma receita ou faturamento auferido.

Denuncia também a afronta ao Pacto Federativo e a diversos princípios, tais como o da
razoabilidade, proporcionalidade e da moralidade:
...
O Estado de Santa Catarina é soberano — nos ditames previstos na Constituição Federal
— especialmente para legislar sobre ICMS, normatizando o imposto nos termos e formas
que lhe for apropriado.

Partindo-se dos enunciados constitucionais, tanto como concessores de competências
como também limitadores desta, não é possível qualquer interferência dos demais entes,
tão pouco da RFB sob o argumento de que a alteração legislativa (diferimento tributário)
ou a renúncia fiscal (redução de alíquota) pelo Estado pode ser entendida como sinônimo
de subvenção pela Fazenda Nacional.

A legislação construída pelo Estado de Santa Catarina visa incentivar e desenvolver a
economia do seu território, objetivo que simplesmente se esvai no momento em que a
sanha da Fazenda Nacional distorce institutos e se 'apropria' do pretenso benefício
buscado pelo Ente Federado.

Quando o Estado abre mão de receitas visando o crescimento, a interferência Federal
macula o pacto federativo e afronta o texto constitucional.
Neste diapasão, o ato perpetrado no processo ora impugnado não condiz com os
princípios da razoabilidade, proporcionalidade e da moralidade, pilares pétreos que
orientam a atuação administrativa.

Não diferente do acima explanado, a situação vai de embate ao princípio da eficiência,
aqui entendida a intenção do Estado de Santa Catarina ao criar o regime especial. A
afronta surge quando a intenção do Estado é esvaziada pela interferência da União, pois é
optativo o regime especial estadual — interesse público de que seja adotado pelos
contribuintes — mas se escolhido pelo contribuinte do ICMS, este sofrerá o achaco federal
do PIS e da COFINS, fato que simplesmente inviabiliza a opção e fulmina o objetivo de
Santa Catarina.
...
Traz excertos jurisprudenciais do STF, STJ, TRF4 e também do CARF, com a finalidade de
reforçar seu entendimento, apresentando, ao fim, seus pedidos:
...
III — DOS PEDIDOS Diante de tudo quanto fora exposto e estando preenchidos os
requisitos legais, a Recorrente REQUER seja CONHECIDA E PROVIDA a presente
IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA para que, forte nas insubsistências verificadas no auto de
infração, especialmente pela inexistência de disposição legal e de fato jurídico tributário, e
da afronta aos princípios constitucionais e legais, tudo devidamente amparado na
jurisprudência mansa e pacífica, ao fim, ANULANDO na integra o AUTO DE INFRAÇÃO, com
a consequente extinção do crédito tributário nele apurado.
...
É o Relatório.
Em decisão por unanimidade, a 2a TURMA/DRJ/CGE votou para JULGAR
PROCEDENTE EM PARTE A IMPUGNAÇÃO, mantendo em parte o crédito tributário em litígio, em
acórdão assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
CRÉDITO PRESUMIDO. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO.
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O crédito presumido do ICMS, quando não vinculado a investimento na implantação ou
expansão do empreendimento é estímulo fiscal que se reveste das características próprias
das subvenções para custeio, não se confundindo com as subvenções para investimento e
integra a base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, por ser considerado
receita operacional.
PIS. SIMILITUDE DOS MOTIVOS DE AUTUAÇÃO E DE RAZÕES DE IMPUGNAÇÃO.
Aplicam-se à contribuição ao Programa de Integração Social - PIS as mesmas razões de
decidir relativas à COFINS, em face da similitude dos motivos de autuação e das razões de
impugnação.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Cientificada, a recorrente repisou os argumentos contidos na impugnação,
requerendo que se reforme a decisão da Delegacia de Julgamento, em recurso voluntário, portado
da seguinte estrutura:
I - DOS FATOS
II - DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO
III - DO MÉRITO
III.1. DAS RAZÕES PARA REFORMA DO ACÓRDÃO
111.2. DO CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS COMO BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS
111.3. DO INSTITUTO DA SUBVENÇÃO E DAS ALTERAÇÕES TRAZIDAS PELA LEI
COMPLEMENTAR N° 160/2017
IV. DO PEDIDO
Por fim, pede o que se segue:
Diante de todo exposto, a recorrente requer seja parcialmente reformada a decisão ora
recorrida, cancelando integralmente a cobrança vinculada ao processo em epígrafe e aos
autos de infração lavrados contra si, requerendo seja reconhecido, de forma integral, o
direito de excluir os créditos presumidos de ICMS, concedidos pelo Estado de Santa
Catarina, das bases de cálculo das contribuições destinadas ao PIS e à COFINS, sem a
exigência dos requisitos dispostos no art. 30 da Lei n° 12.973/14, e alterações da LC n°
160/2017, em relação ao período anterior à edição da LC n° 160/2017.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Aline Cardoso de Faria, Relatora.

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O recurso voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de interposição,
dele, portanto, tomo conhecimento.
A recorrente tem por objetivo social a industrialização, a comercialização, a
importação e exportação de equipamentos médicos e odontológicos, artigos de vestuário em
geral, veículos, peças, acessórios e equipamentos para veículos, inclusive aeronáuticos, a
prestação de serviços de assistência técnica dos produtos de sua atividade e, ainda, a seu critério,
a edição de revistas e periódicos em geral.
Em razão das atividades comercial e industrial exercidas, a recorrente possui
regimes especiais junto ao Estado de Santa Catarina, um deles nos termos do artigo 10, inciso III, e
art. 10-B, ambos do Anexo 3, bem como do art. 15, inciso IX, do Anexo 2, todos do Regulamento
do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (RICMS-SC). E outro regime
estabelecido nos artigos 142 a 146, do Anexo 2, também do RICMS-SC.
No que tange ao regime estabelecido nos artigos 142 a 146, do Anexo 2, do RICMS-
SC, a DRJ entendeu tratar-se de comprovada subvenção para investimento, assim, os créditos
foram reconhecidos em contas de resultado, não tendo o Fisco demonstrado os fatos que seriam
suficientes para desqualificar a subvenção analisada.
Conforme consta às fls. 1020, foram exonerados do lançamento os valores relativos
às subvenções da Lei de informática (consideradas subvenções de investimento), mantendo-se o
lançamento sobre as subvenções de custeio.
Portanto, foi mantido o lançamento sobre as receitas oriundas do regime especial
nos termos do artigo 10, inciso III, e art. 10-B, ambos do Anexo 3, bem como do art. 15, inciso IX,
do Anexo 2, todos do (RICMS-SC).
Isto posto, a controvérsia central está restrita a inclusão das receitas de subvenção,
advindas dos benefícios fiscais supramencionados relativos aos créditos presumidos de ICMS, na
base tributária das contribuições ao Pis e Cofins.
Com base na Lei no 4.506/64, Decreto Lei no 1.598/77, Parecer Normativo CST no
112/78 e art. 392 do RIR/99 a fiscalização esclarece que no caso em tela trata-se de subvenção
para custeio, pelo que, aludidas subvenções de custeio decorrentes de incentivos ficais compõe as
receitas tributáveis por estarem incluídas na receita operacional da recorrente.
No entendimento fiscalizatório, as subvenções para custeio representam renúncia
de receitas públicas, sendo, portanto, receitas operacionais acessórias. Fixada essa premissa,
justifica-se a incidência de Pis cuja base legal encontra amparo na Lei no Lei 10.637/2002 e de
Cofins com fulcro na Lei no 10.833/2003, de modo que o fato gerador seria correspondente ao
faturamento mensal, que por sua vez, englobaria a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica.
Fl. 1098
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Essa linha de raciocínio encampada pela fiscalização restou confirmada pela DRJ às
fls. 1013 “ao analisar-se o art. 15, inciso IX, Anexo 2 – Benefícios Fiscais, do Decreto n° 2.870/01
(RICMS/SC), pode-se constatar que o benefício concedido não possui vinculação a aplicações
específicas, tratando-se de uma subvenção para custeio”.
Com efeito, o art. 15, inciso IX, Anexo 2 – Benefícios Fiscais, do Decreto n° 2.870/01
(RICMS/SC) consiste na concessão de crédito presumido nas saídas de mercadorias importadas do
exterior do país, promovidas pelo importador ao qual tenha sido concedido regime especial. Feitas
essas considerações a autoridade administrativa concluiu o que segue abaixo transcrito:
Com base no exposto, fica claro que o crédito presumido concedido na primeira
modalidade descrita (concessão de crédito presumido nas saídas de mercadorias
importadas do exterior do país), por não estar vinculado a investimento na implantação
ou expansão do empreendimento é estímulo fiscal, que se reveste das características
próprias das subvenções para custeio, não se confundindo com as subvenções para
investimento, integrando a base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS,
por ser considerado receita operacional. (Fls. 1019).
Sobre o entendimento supra, exarado no Acórdão Recorrido, a recorrente defende
que o crédito presumido é um incentivo fiscal e, como tal, não pode ser enquadrado como receita
ou riqueza tributável para fins de incidência do PIS e da COFINS. Alega que o Estado de Santa
Catarina, ao instituir o benefício fiscal em exame, buscou restabelecer o equilíbrio de mercado
entre as empresas nele situadas e empresas dos demais Estados-Membros.
Defende que não se trata de uma receita nova e sim de um estorno de parte da
despesa com o ICMS, resultando em uma carga tributária menor. Reitera que crédito presumido
do ICMS é um incentivo e como tal não pode ser enquadrado como receita tributável do
contribuinte beneficiado.
No entendimento da recorrente, a fiscalização, ao lavrar os autos de infração
confundiu conceitos contábeis elementares na tentativa de fazer crer que incentivo do crédito
presumido do ICMS é receita e, portanto, passível de incidência de PIS e COFINS. Em sua visão,
receita para fins de base de cálculo de incidência de PIS e COFINS seria ingresso (novo) de valores
que se incorporam positivamente ao patrimônio do contribuinte. Portanto, o crédito presumido
de ICMS não seria uma receita auferida pela pessoa jurídica, não há incidência das contribuições
de PIS e COFINS, pois a tributação não pode recair sobre base às reais manifestações de
capacidade econômica da empresa.
A recorrente destaca que com advento da Lei Complementar 160/17, de 08 de
agosto de 2017, que incluiu os parágrafos 4° e 5° no artigo 30 da Lei n° 12.973/14, restou
determinado que os incentivos e os benefícios fiscais, relativos ao ICMS, na forma do art. 155, II,
da Constituição Federal, são considerados subvenções para investimento, sem a exigência de
requisitos não previstos no próprio artigo 30. Ficou estabelecido, ainda, que esse tratamento
jurídico seria aplicável aos processos administrativos e judiciais em curso, hipótese verificada nos
presentes autos.
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Para corroborar esse entendimento, a recorrente transcreve a ementa dos
Acórdãos n° 9101.003.841 —1a Turma/Câmara Superior de Recursos Fiscais, Acórdão n° 3301-
005.533 — 3a Câmara / 1a Turma Ordinária e o Acórdão n° 3301-005.533 — 3a Câmara /1a Turma
Ordinária e assevera:
Em que pese o entendimento da 2 Turma da DRJ/CGE, o fato é que a referida decisão
deixou de observar as novas disposições trazidas pela Lei Complementar n° 160/2017 bem
como a edição do Convênio CONFAZ ICMS 190/2017 que, em breve síntese, encerrou a
discussão da natureza das subvenções, passando a considerar todas como subvenção para
investimento. (Fls. 1063).
Acrescenta que foram atendidos os requisitos previstos nos artigos 3o e 10o da Lei
Complementar 160/2017, conforme se denota do CERTIFICADO DE REGISTRO E DEPÓSITO —
SE/CONFAZ N° 32/2019, emitido em 22 de abril de 2019, cujo documento encontra-se disponível
para consulta no site do CONFAZ.
Por fim, a recorrente entende que a subvenção tratada no presente caso deve ser
considerada como subvenção para investimento, conforme preceitua a Lei Complementar n°
160/2017 e, nessa linha, em atenção às alterações normativas que envolveram tal evento ao longo
do tempo, trouxeram explicitamente que, para fins tributários, tais subvenções não seriam
tributadas pelas contribuições, eis que consideraram que não possuem em sua essência
"natureza" de receita e, portanto, não devem sofrer a incidência de PIS e COFINS.
No caso em comento, na esteira do que restou decidido no Acórdão no 1401-
002.087 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, observa-se que o artigo 30, §4o, da Lei no 12.973/2014
promoveu uma equiparação entre as subvenções de investimento e as subvenções para custeio, o
que veda a incidência de tributação sobre quaisquer benefícios fiscais recebidos pelo contribuinte.
Destarte, considerando que a análise da matéria deve observar a legislação vigente
à época dos fatos, devem ser exonerados do lançamento o valor integral relativo às subvenções
aproveitadas pela recorrente.

Conclusão

Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário para dar-lhe provimento.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Aline Cardoso de Faria

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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha, Redator designado
Em que pese o bem fundamentado voto da i. Relatora, ouso divergir em relação à
incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS sobre os valores relativos ao crédito presumido de
ICMS nas saídas de mercadorias importadas do exterior do país com amparo no artigo 15, inciso
IX, Anexo 2 – Benefícios Fiscais, do Decreto n° 2.870/01 (RICMS/SC), em relação ao período
compreendido entre 01/01/2010 e 31/12/2011. Vejamos.
O tratamento contábil e tributário das subvenções concedidas pelo Poder Público
sofreu alterações significativas ao longo do tempo, de maneira que é importante traçar uma breve
evolução da legislação de regência, a fim de determinar de maneira clara as normas aplicáveis à
época dos fatos.
Até 31/12/2007
Nesse período, o regime tributário das subvenções para investimentos estava
previsto no art. 38 do Decreto-Lei no 1.598/1977.
Art. 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias,
creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia
receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de: (Vide)
[...]
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo
Decreto-lei no 1.730, 1979)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos
§§ 3o e 4o do artigo 19; ou
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências
ativas. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
Além disso, sua disciplina contábil era realizada pela alínea ‘d’ do §1o do art. 182 da
Lei no 6.404/1976, que assim dispunha:
Patrimônio Líquido
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Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por
dedução, a parcela ainda não realizada.
§ 1o Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
[...]
d) as doações e as subvenções para investimento.
Dessa forma, até 31/12/2007, as subvenções para investimento eram registradas
como reservas de capital, diretamente no patrimônio líquido, sem transitar pelo resultado. Esse
registro possibilitava um maior controle, já que as reservas de capital têm utilização restrita e não
podem ser distribuídas livremente.
Assim sendo, para fins de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS, como as
subvenções para investimento não tinham natureza de receita nem de faturamento, não
integravam a base de cálculo das contribuições sociais, seja na sistemática cumulativa, seja na não
cumulativa.
As demais subvenções (para custeio ou operação) tinham tratamento distinto,
integrando a receita bruta operacional por expressa previsão do art. 44, inciso IV, do Decreto-Lei
no 4.506/1964, eram reconhecidas no resultado e, como tinham natureza de receita, mas não de
faturamento, compunham a base de cálculo das contribuições sujeitas à sistemática não
cumulativa.
01/01/2008 a 31/12/2014
A partir de 01/01/2008, o tratamento contábil das subvenções sofreu significativa
alteração em virtude da entrada em vigor da Lei no 11.638/2007, que revogou as alíneas ‘c’ e ‘d’
do § 1o do art. 182 da Lei no 6.404/1976, ao tempo em que inseriu nela o art. 195-A, por meio do
qual foi criada uma reserva de lucros denominada “reserva de incentivos fiscais”.
Art. 2o A Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, passa a vigorar acrescida do
seguinte art. 195-A:
“Reserva de Incentivos Fiscais
Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro
líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para
investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo
obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).”
Com isso, a partir de 01/01/2008, quaisquer valores recebidos a título de
subvenções deveriam transitar pelo resultado, inclusive os relativos a subvenções para
investimento. No entanto, no caso destas, passou a haver a faculdade de, após transitar pelo
resultado, serem destinadas às reservas de incentivos fiscais.
A Lei no 11.941/2009, por sua vez, instituiu o Regime Tributário de Transição (RTT)
de apuração do Lucro Real, tratando dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e
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critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638/2007. Seus arts. 18 e 21 estabeleceram o
tratamento a ser dado às subvenções para investimento:
Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se
refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa
jurídica deverá: (Vide Medida Provisória no 627, de 2013) (Vigência) (Revogado
pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo
regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes
das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da
competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua
observância;
II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou
subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para
fins de apuração do lucro real;
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de
15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções
governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício;
IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do lucro
real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que ele
tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no § 3o deste
artigo.
§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas
caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses
de:
[...]
Art. 21. As opções de que tratam os arts. 15 e 20 desta Lei, referentes ao IRPJ,
implicam a adoção do RTT na apuração da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido – CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social – COFINS. (Vide Medida Provisória no 627,
de 2013) (Vigência) (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
Parágrafo único. Para fins de aplicação do RTT, poderão ser excluídos da base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando registrados em
conta de resultado:
I – o valor das subvenções e doações feitas pelo poder público, de que trata o art.
18 desta Lei;
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Portanto, nesse período, para que pudessem ser excluídas da base de cálculo das
contribuições sociais na sistemática não cumulativa, as subvenções para investimento, além de
terem sido concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, deveriam cumprir os demais requisitos dos arts. 18 e 31 da Lei no 11.941/2009, quais
sejam, reconhecer o valor da subvenção em conta de resultado pelo regime de competência,
excluí-lo do LALUR para fins de apuração do lucro real e destiná-lo à formação de reservas de
incentivos fiscais de que trata o art. 195-A da Lei no 6.404/1976. Caso contrário, estariam sujeitas
à incidência das contribuições na sistemática não cumulativa.
Esse regime tributário vigorou até 31/12/2014. A partir de 01/01/2015, a matéria
sofreu modificações com o início da vigência da Lei no 12.973/2014. No entanto, essas
modificações não serão abordadas aqui, vez que são irrelevantes para deslinde do caso sob
análise.
Voltando-nos ao caso dos autos, no período de 01/01/2010 a 31/12/2011, a
fiscalização apurou que a recorrente escriturou valores referente a crédito presumido de ICMS. O
Termo de Verificação Fiscal e de Encerramento de Procedimento Fiscal (fls. 909-923) destacou que
os referidos valores foram contabilizados como redução do custo de vendas, não transitando pelo
resultado.
[...] os eventos foram consignados na escrita comercial a crédito de grupo de
contas de natureza devedora, e não em conta de receita, situação em que
efetivamente permaneceram à margem da mensuração das bases imputáveis das
contribuições objetos do procedimento fiscal.
Acerca da matéria releva anotar que não identificamos norma contábil que
referende a sistemática de contabilização utilizada.
O TVF também destacou que as práticas da recorrente estavam em desacordo com
as diretrizes contábeis, como o CPC 07.
[...] o Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1), do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, observa-se orientações em sentido diverso. O aludido ato, editado com
o fito de prescrever o registro contábil e a divulgação das subvenções e demais
formas de assistência governamental, atribui à subvenção governamental, nos
moldes da concedida à empresa em pauta, natureza de receita.
Inconformada com a inclusão desses valores na base de cálculo das contribuições, a
recorrente apresentou impugnação à autuação, que, na parte que nos interessa (valores relativos
ao crédito presumido de ICMS nas saídas de mercadorias importadas do exterior), foi considerada
improcedente pelo acórdão recorrido, que reforçou que a exclusão das subvenções para
investimento da base de cálculo das contribuições estava condicionada a alguns requisitos.
[...] O RTT, facultativo para o biênio 2008/2009, tornou-se obrigatório a partir do
ano-calendário 2010, de modo que a partir daí todas as pessoas jurídicas
poderiam excluir as subvenções para investimento da base de cálculo das
Contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, quando concedidas como estímulo à
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implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, registradas em conta
de resultado e desde que atendidos os mesmos requisitos necessários à exclusão
do lucro real.
Em seu recurso voluntário, a recorrente alega que a Lei Complementar no 160/2017
encerrou a discussão sobre a natureza da subvenção concedida na forma de incentivos ou de
benefícios fiscais de ICMS. De fato, a referida Lei Complementar incluiu no art. 30 da Lei no
12.973/2014 a previsão de que:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para:
[...]
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos
pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos
neste artigo.
§ 5o O disposto no §4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.’ (NR)
Em que pese o dispositivo tenha trazido uma presunção de que as subvenções
relativa ao ICMS devem ser consideradas subvenções para investimento, superando a controvérsia
subvenção para custeio x subvenção para investimento, deve-se destacar que o mesmo art. 30 da
Lei no 12.973/2014 manteve praticamente os mesmos requisitos dos arts. 18 e 21 da Lei no
11.941/2009 para que fosse aplicado tratamento tributário mais benéfico. Nesse sentido:
Acórdão 9303-013.269, de 14/04/2022, Rel. Cons. Rodrigo da Costa Possas
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2008 a 31/12/2008
[...]
BASE DE CÁLCULO. NÃO-CUMULATIVIDADE. SUBVENÇÃO DO ICMS PARA
INVESTIMENTO. EXCLUSÃO CONDICIONADA AO CUMPRIMENTO DE TODOS OS
REQUISITOS LEGAIS.
No período compreendido entre a vigência da Lei no 11.638/2007 (1o de janeiro
de 2008) e a da Lei no 12.973/2014 (1o de janeiro de 2015), as subvenções do
ICMS para investimento cujos valores não tenham sido, comprovadamente,
destinados à formação da reserva de lucros de incentivos fiscais, por se
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caracterizarem como receita e sem que tenham sido cumpridos os demais
requisitos para sua exclusão, previstos nos arts. 18 e 21 da Lei no 11.941/2009,
compunham a base de cálculo da contribuição na sistemática não-cumulativa.
Assim, tendo sido apurado pela fiscalização que a recorrente não escriturou os
valores relativos ao crédito presumido de ICMS em conta de resultado, o que tem como
decorrência lógica sua não destinação para a reserva de incentivos fiscais, não há como excluir tais
valores da base de cálculo das contribuições, razão pela qual voto por negar provimento ao
recurso voluntário.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Rafael Luiz Bueno da Cunha

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