Tribunal: CARF
Processo: 10480.725413/2017-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-10
Data de publicação: 2026-02-10

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
TERMO DE DISTRIBUIÇÃO DO PROCEDIMENTO FISCAL (TDPF) OU MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL (MPF). ALEGAÇÃO DE IRREGULARIDADE. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. ENTENDIMENTO SUMULADO.
O Mandado de Procedimento Fiscal – MPF (ou o Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal – TDPF) é mero instrumento de controle administrativo da fiscalização e não tem o condão de outorgar e menos ainda de suprimir a competência legal do Auditor Fiscal da Receita Federal. Nos termos da Súmula CARF no 171, eventual irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF/TDPF não acarreta a nulidade do lançamento.

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
MULTA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ARQUIVOS DIGITAIS. APRESENTAR COM OMISSÃO OU INCORREÇÃO DE INFORMAÇÕES. INAPLICABILIDADE EM RELAÇÃO ÀS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTENDIMENTO SUMULADO.
Conforme entendimento sumulado no CARF, a multa prevista na Lei no 8.218/91 não é cabível no caso de fiscalização das contribuições previdenciárias, justamente por existir lei específica tratando da penalidade envolvendo a não apresentação (ou apresentação deficiente) de documentos, qual seja, a própria Lei no 8.212/91.
No caso de lançamento de multa efetuado com base no art. 57, inciso III, “a”, da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 (cuja orientação da IN RFB no 1.876, de 14/03/2019, foi no sentido de aplicar em seu lugar a penalidade do art. 12 da Lei no 8.218/91), o racional é o mesmo: existe lei específica regulando a mesma conduta (Lei no 8.212, de 1991).

CPRB. HOTELARIA. RECEITAS DE HOSPEDAGEM DE TURISTAS RESIDENTES NO EXTERIOR. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. INOCORRÊNCIA.
A exclusão da base de cálculo da CPRB por “exportação de serviços” não alcança as receitas de hospedagem quando o serviço é desenvolvido no Brasil e seu resultado se verifica no território nacional. A mera entrada de divisas ou a residência no exterior do tomador não descaracteriza o núcleo prestacional ocorrido no país.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.725413/2017-55
ACÓRDÃO
2003-006.870 – 2a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ROTTA DO SOL HOTELARIA E TURISMO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
TERMO DE DISTRIBUIÇÃO DO PROCEDIMENTO FISCAL (TDPF) OU
MANDADO
DE
PROCEDIMENTO
FISCAL
(MPF).
ALEGAÇÃO
DE
IRREGULARIDADE.
NULIDADE.
INOCORRÊNCIA.
ENTENDIMENTO
SUMULADO.
O Mandado de Procedimento Fiscal – MPF (ou o Termo de Distribuição do
Procedimento Fiscal – TDPF) é mero instrumento de controle
administrativo da fiscalização e não tem o condão de outorgar e menos
ainda de suprimir a competência legal do Auditor Fiscal da Receita Federal.
Nos termos da Súmula CARF no 171, eventual irregularidade na emissão,
alteração ou prorrogação do MPF/TDPF não acarreta a nulidade do
lançamento.

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
MULTA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ARQUIVOS DIGITAIS. APRESENTAR COM
OMISSÃO OU INCORREÇÃO DE INFORMAÇÕES. INAPLICABILIDADE EM
RELAÇÃO
ÀS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
ENTENDIMENTO
SUMULADO.
Conforme entendimento sumulado no CARF, a multa prevista na Lei no
8.218/91 não é cabível no caso de fiscalização das contribuições
previdenciárias, justamente por existir lei específica tratando da
penalidade envolvendo a não apresentação (ou apresentação deficiente)
de documentos, qual seja, a própria Lei no 8.212/91.
No caso de lançamento de multa efetuado com base no art. 57, inciso III,
“a”, da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 (cuja orientação da IN RFB no
Fl. 2832
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2003-006.870 – 2a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10480.725413/2017-55
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1.876, de 14/03/2019, foi no sentido de aplicar em seu lugar a penalidade
do art. 12 da Lei no 8.218/91), o racional é o mesmo: existe lei específica
regulando a mesma conduta (Lei no 8.212, de 1991).

CPRB. HOTELARIA. RECEITAS DE HOSPEDAGEM DE TURISTAS RESIDENTES
NO EXTERIOR. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. INOCORRÊNCIA.
A exclusão da base de cálculo da CPRB por “exportação de serviços” não
alcança as receitas de hospedagem quando o serviço é desenvolvido no
Brasil e seu resultado se verifica no território nacional. A mera entrada de
divisas ou a residência no exterior do tomador não descaracteriza o núcleo
prestacional ocorrido no país.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
recurso voluntário interposto, acatar as preliminares tocantes à desnecessidade de depósito
recursal e suspensão da exigibilidade do crédito tributário, rejeitandose todas as demais, para, no
mérito, dar-lhe parcial provimento, cancelando o crédito referente à multa por descumprimento
de obrigação acessória relacionada à apresentação da EFD com informações incorretas ou
omissas.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator

Assinado Digitalmente
Francisco Ibiapino Luz – Presidente Substituto

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Francisco Ibiapino Luz
(presidente substituto), Leonardo Nunez Campos (substituto integral), Rodrigo Monteiro Loureiro
Amorim, Ronnie Soares Anderson (substituto integral).

RELATÓRIO
Fl. 2833
DF CARF MF
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Cuida-se de Recurso Voluntário de fls. 2790/2828, interposto contra decisão da DRJ
no Juiz de Fora/MG, de fls. 2756/2769, que julgou procedente o lançamento referente à
Contribuição Social incidente sobre a receita bruta – CPRB, decorrentes da prestação de serviços
de hotelaria e da venda de mercadorias, bem como por descumprimento de obrigação acessória,
tendo em vista que apresentou escrituração contábil digital (ECD) com informações incorretas ou
omissas, conforme autos de infração de fls. 02/06 e 07/09, lavrados em 28/07/2017, relativo a
fatos geradores ocorridos no período de 01/01/2014 a 30/12/2014, com ciência da RECORRENTE
em 01/08/2017, mediante AR de fl. 2748.
O crédito tributário objeto do presente processo administrativo foi apurado no
valor de R$ 669.204,96 (CPRB), já inclusos juros de mora (até o mês da lavratura) e multa de ofício,
além da multa por descumprimento de obrigação acessória no valor de R$ 526.895,46.
De acordo com o relatório fiscal, acostado às fls. 12/28, ora sintetizado pela DRJ de
origem com clareza e precisão, o presente lançamento diz respeito ao que segue:
- A empresa de acordo com a cláusula quarta da décima quinta alteração e
consolidação contratual, vigente no ano de 2014, a sociedade explora o ramo de
serviços de hotelaria, bar e restaurante.
-Para fins de análise das informações contábeis da autuada, utilizou-se a
Escrituração Contábil Digital — ECD (de que trata a Instrução Normativa RFB No.
787/2007, publicada no DOU em 20/11/2007), relativa ao ano de 2014,
transmitida pela empresa ao Sistema Público de Escrituração Digital — SPED,
instituído pelo Decreto no.6.022, de 22/01/2007. Todos os lançamentos contábeis
citados foram extraídos da ECD do Ano de 2014, transmitida ao SPED, no. de
identificação
do
arquivo
(HASH)
D5ABC8161EF3F3B0723F66F512A7312D2EF73C45.
- No Ano Calendário 2014 a empresa foi tributada pelo Lucro Real.
- A autuada deixou de recolher, relativamente ao período de 01/2014 a 12/2014,
a totalidade da contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta —
CPRB que auferiu no período mencionado, prevista no art. 7°, inciso II, da Lei n°
12.546/2011 (redação da Lei n° 12.715/2012). A obrigatoriedade de recolhimento
da CPRB pelas empresas que exploravam o ramo hoteleiro, no ano de 2014, está
contida no art 7°, II, da Lei 12.546/2011 (redação da Lei 12.715/2012), in verbis,
c/c Art. 1°., 20, parágrafo 3°., inciso I, alínea 'a', do Decreto No. 7.828/2012.
- A alíquota aplicada à CPRB é de 2% (dois por cento) sobre a base de cálculo
apurada. Além da obrigatoriedade de recolhimento nesta modalidade de
tributação os valores correspondentes à CPRB devem ser declarados pela
empresa nas DCTF - Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais do
período de 01/2014 a 12/2014, conforme determina a Instrução Normativa RFB
n°1.110/2010, art. 6°, inciso XII, na redação trazida pela Instrução Normativa RFB
n°1.258/2012.
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- De acordo com o art. 9°, § 22 , I, 'c' e II, da Instrução Normativa no. 1.599/2015, a
retificação de DCTF não produzirá efeitos quando tiver por objeto a redução -dos
débitos relativos a impostos e contribuições que tenham sido objeto de exame
em procedimento de fiscalização, bem como a alteração dos débitos de impostos
e contribuições em relação aos quais o sujeito passivo tenha sido intimado de
início de procedimento fiscal.
- Não foram consideradas pela fiscalização as DCTF entregues após o início do
procedimento fiscal, relativas aos meses de 01/2014 a 12/0214, sem declaração
de CPRB para os meses de 01/2014 a 11/2014, e tendo declarado o mesmo valor
de R$ 35.478,54, para a competência 12/2014 .
Com relação à apuração da base de cálculo destaco os seguintes itens do
Relatório Fiscal:
DAS BASES DE CÁLCULO APURADAS E DAS CONTRIBUIÇÕES LANÇADAS
2.10. As bases de cálculo das contribuições mensais apuradas correspondem
ao valor da receita bruta e foram extraídas da Escrituração Contábil Digital
— ECD transmitida ao SPED, relativamente ao ano de 2014,
especificamente dos grupos das contas de receitas Nos. "3.1.1.01 - RECEITA
DE SERVIÇOS" e "3.1.1.02 - RECEITA COM VENDAS DE MERCADORIAS" . Para
obtenção dos valores pertinentes, foram adicionados os lançamentos a
crédito e subtraídos os lançamentos a débito efetuados em tais contas. Os
valores dos lançamentos mencionados estão discriminados em planilha
anexa a este auto, intitulada 'LANÇAMENTOS EFETUADOS NAS CONTAS DE
RECEITAS DE SERVIÇOS E DE VENDAS', elaborada pela auditora autuante.
2.11. Após determinação da base de cálculo da CPRB, foram excluídos os
valores das vendas canceladas e dos descontos incondicionais os quais
foram extraídos, respectivamente, das contas 3.1.2.02.002 — Receitas
Canceladas e 3.1.2.02.001 - Descontos Concedidos, em atendimento ao
previsto no caput do art. 70, da Lei No12.546/2011 (redação da Lei
12.715/2012). Os valores registrados nas contas 3.1.2.02.002 — Receitas
Canceladas e 3.1.2.02.001 — Descontos Concedidos estão relacionados em
planilha anexa a esta auto, intitulada lançamentos/Exclusões Base de
Cálculo CPRB,, também elaborada pela fiscalização.
2.12. Importa frisar que, no de 2014, constava no plano de contas da
empresa a conta 3.1.1.01.008 - Hospedagem Mercado Externo (integrante
do grupo de contas "3.1.1.01- RECEITA DE SERVIÇOS") cujos registros
contábeis se referem a receitas de hospedagens de turistas residentes no
exterior. Este fato foi confirmado através de exame de notas fiscais
apresentadas pela empresa à auditora signatária, emitidas pela autuada
em nome dos turistas mencionados e de empresas de turismo domiciliadas
também no exterior (amostragem).
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2.15. Depreende-se, do comando contido_no art. 2°, inciso I e parágrafo
único da Lei Complementar n° 116/2003, que a prestação de serviços de
hospedagem, em território brasileiro, a hóspedes residentes no exterior não
se configura exportação de serviços e, por conseguinte, não se enquadra na
hipótese de não incidência de contribuições previdenciárias sobre a receita
bruta prevista no art. 9°, inciso II, alínea "a", da Lei n° 12.546/2011, na
redação dada pela Lei n° 12.844/2013. Portanto, os valores de receita
registrados pela autuada na conta '3.1.1.01.008 - Hospedagem Mercado
Externo' foram devidamente incluídos na base de cálculo da CPRB apurada
pela fiscalização.
Prosseguindo, o Auditor nos itens 2.16 apresenta o quadro demonstrativo da
"Base de Cálculo da CPRB" e no item 2.17 mostra a apuração do "Valor da
Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta Lançada (não declarada em
DCTF)".
Registra o Auditor que o pagamento efetuado mediante o DARF com código de
pagamento 2985-01, o qual é relativo à CPRB, referente à competência
dezembro/2014, no valor de R$ 35.478,54, foi devidamente abatido no auto de
infração em pauta.
Com relação à emissão do Auto de Infração por descumprimento da Obrigação
Acessória em razão de apresentação da escrituração contábil digital com
informações incorretas ou omissas, explica o Auditor que ao extrair "a
Escrituração Fiscal Digital (EFD Contribuições) da autuada, referente ao período de
01/01/2014 a 31/12/2014, do ambiente do SPED — Sistema Público de
Escrituração Digital, instituído pelo Decreto n° 6.022/2007, verificou-se que os
arquivos enviados pela empresa não contêm as informações relativos ao Bloco
"P", correspondente à apuração da Contribuição Previdenciária sobre a Receita
Bruta —CPRB, instituída pela Lei n° 12.546/2011, art. 7°, inciso II, na redação dada
pela Lei n° 12.715/2012".
Destaca ainda que:
5.3. Cabe informar que a empresa foi intimada, através do Termo no. 03 —
Intimação Fiscal, a apresentar esclarecimentos acerca das razões da
omissão descrita no subitem 5.1. deste relatório, bem como a retificar a sua
Escrituração Fiscal Digital — EFD Contribuições, relativa ao período de
01/01/2014 a 31/12/2014, enviando-a ao SPED —Sistema Público de
Escrituração Digital com a devida inclusão das informações referentes ao
Bloco "P", correspondente à apuração da Contribuição Previdenciária sobre
a Receita Bruta — CPRB.
5.4. Em resposta a tal intimação, a empresa apresentou esclarecimento
datado de 10/07/2017, no qual informa que a "ausência das informações se
decorreu por problemas no sistema na transmissão dos arquivos do EFD".
No mesmo esclarecimento, acrescentou que "conseguimos realizar a
correção das informações manualmente no próprio ambiente da
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Escrituração Fiscal Digital, e enviamos as ratificações conforme recibo em
anexo".
5.4. A autuada também apresentou recibos mensais de entrega dos
arquivos da Escrituração Fiscal Digital — EFD retificada, referentes ao
período de 01/2014 a 12/2014, enviados ao SPED em 06/07/2017 e
07/07/2017. Nas EFDs retificadas, constam valores declarados de CPRB
para todos os meses do ano de 2014. Porém, após análise dos arquivos
digitais da EFD retificada, extraída do SPED, verificou-se que apenas na
competência 10/2014 constam informações no 'Bloco P'. Nos demais meses
do ano de 2014, não constam informações no 'Bloco P' nas EFDs retificadas
em questão.
Com relação ao valor da multa o Auditor explica que a calculou tomando por base
os valores das "transações comerciais" e das "operações financeiras", os quais
equivalem às bases de cálculo do tributo em relação a CPRB omitida.
No item 5.10 do Relatório Fiscal o Auditor apresenta planilha contendo o
demonstrativo da apuração da multa.

Impugnação
A RECORRENTE apresentou sua Impugnação de fls. 2667/2695, em 29/08/2017.
Ante a clareza e precisão didática do resumo da Impugnação elaborada pela DRJ no Juiz de
Fora/MG, adota-se, ipsis litteris, tal trecho para compor parte do presente relatório:
Cientificada a empresa oferece em 29/08/2017, a impugnação de fls. 2667/2695
onde, em preliminar, pede a nulidade do auto de infração por falta de motivação
do ato administrativo, haja vista que a fiscalização deixou de indicar de forma
clara a incorreção e omissão encontrada na escrituração contábil.
Diz in verbis:
Diferentemente do que consta no Auto, no Relatório consta que a suposta
infração legal teria sido cometida ao não ter sido alimentado corretamente
o Bloco "P" da EFD — Escrituração Fiscal Digital!
Desmerece maior esforço argumentativo no sentido de distinguir o conceito
da ECD e da EFD, que são material e formalmente distintas.
O art. 10 do Decreto no 70.235/72 estabelece como requisito de validade do
auto de infração a descrição do fato, a disposição legal infringida e a
penalidade aplicável.
É evidente que a descrição do fato infracional deve guardar correspondência
com o enquadramento legal indicado, não obstante, no caso presente, diz a
fiscalização que teria a Impugnante apresentado escrituração contábil
digital (ECD) com informações incorretas ou omissas, todavia no Relatório
invoca o descumprimento à IN RFB n°1.252/2012, que dispõe sobre a EFD —
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Escrituração Fiscal Digital. O art. 10 do Decreto n'70.235/72 estabelece
como requisito de validade do auto de infração a descrição do fato, a
disposição legal infringida e a penalidade aplicável.
Sustentando a sua tese de falta de motivação, a autuada transcreve exemplos de
decisões judiciais sobre o tema.
No mérito, diz que a empresa "aderiu ao PRT buscando adimplir com a obrigação
fiscal prevista no art. 7o,II, da Lei n°12.546/2011, com a redação dada pela Lei
n°12.715/2012, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e II do art.
22, da Lei n°8.212, de 24 de julho de 1991, notadamente fazendo incidir sobre o
valor da receita bruta, a alíquota de 2%(dois por cento), excluindo-se as vendas
canceladas e os descontos incondicionais concedidos, para o período
fiscalizado(01/2014 a 12/2014), com os devidos acréscimos legais.
Reclama que atendeu ao pedido da fiscalização de retificar a escrituração contábil
do ano de 2014, com relação ao "BLOCO P" mas teve mesmo assim lavrado o auto
de infração.
Explica que o lapso na escrituração do bloco "P" deu-se em razão da utilização de
um software de gestão que automaticamente alimenta as colunas, mas, não
existiu a omissão de receita, como constata a fiscalização, houve, sim, um
equívoco do sistema ao zerar a coluna. Destaca que "procedeu ao faturamento
regular de acordo com os serviços prestados, não obstante, a aludida coluna "P"
tenha sido apresentada zerada", caracterizando um erro quanto a forma.
Diz que a fiscalização incorreu em engano pois o dispositivo legal em que buscou
sustentação "seria aplicável para as situações onde as informações inexatas,
incompletas ou omitidas acerca de transações comerciais ou de operações
financeiras, acarretasse consequência à incidência da exação".
Aduz que:
A autoridade fiscal fez incidir a multa de 3% sobre a Receita Bruta,
enquanto que a norma ao qual se fundamentou previa a incidência sobre
operações financeiras ou transações comerciais, que em absolutamente
nada se relaciona com o conteúdo do bloco "P"(CPRB).
Os termos: receita bruta, operação financeira, transação comercial e CPRB
não se confundem!
Lógico, portanto, que se trata de situações distintas, cujo fato não se
subsume à norma invocada.
Transação comercial compreende a compra e revenda de mercadorias, um
negócio; enquanto que operações financeiras são operações realizadas
pelas empresas com o objetivo de gerar recursos financeiros (dinheiro).
Nenhum dos conceitos se aproxima do valor da apuração da CPRB,
tampouco se confunde com a própria Receita Bruta, utilizada pela
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autoridade fiscal para fazer incidir a multa prevista no inciso III, alínea "a",
do art. 57, da MP n°2.158-35/2001.
A estrita legalidade (reserva legal) no campo do direito tributário remete a
autoridade administrativa ao dever de observar o texto da lei para
subsunção do fato à norma, através da regra matriz de incidência tributária,
em descrição precisa, com todos os seus critérios ou elementos.
Ressalta a sua boa fé ao corrigir as inconsistências, pois coincidem com o
faturamento indicado na ECD. Neste sentido transcreve decisão do STJ.
Assevera que a legislação não veda a retificação, que o impedimento de retificar a
EFD apenas ocorre nas situações previstas no §2o do art. 11 da IN/RFB 1252/2012,
as quais não foram praticadas pela impugnante.
Na oportunidade, transcreve orientações elaboradas pela própria RFB que diz:
Essa própria Receita Federal, no âmbito das orientações apresentadas no
sítio que trata do SPED — SISTEMA PÚBLICO DE ESCRITURAÇÃO DIGITAL,
expressamente garante o direito ao contribuinte efetuar a retificação da
EFD-Contribuições, sem qualquer penalidade, dentro do prazo de 5(cinco)
anos contados do 1°(primeiro) dia do exercício seguinte àquele a que se
refere a escrituração. A transcrição do informativo segue adiante, para
reforço ao esposado:
"A pessoa jurídica poderá retificar os arquivos originais da EFD-
Contribuições em 5 (cinco) anos contados do 1° (primeiro) dia do exercício
seguinte àquele a que se refere a escrituração, sem penalidade.
Todavia, a retificação não será validada pela Receita Federal:
- Para reduzir débitos que já tenham sido encaminhados à PFN, que tenham
sido objeto de auditoria interna ou de procedimento de fiscalização;
- Para alterar débitos em relação aos quais a pessoa jurídica tenha sido
intimada de início de procedimento fiscal;
- Para alterar créditos já objeto de exame em procedimento de fiscalização
ou objeto de análise de PERDComp."
Ainda, quanto ao mérito, discorda da apuração da base de cálculo, por terem sido
incluídos valores relativos as receitas provenientes das hospedagens de turistas
residentes no exterior. Destaca que no seu pedido de inclusão no PRT - Programa
de Recuperação Tributária, incluiu todos os valores sujeitos à tributação, mas
excetuou "da inclusão no PRT, a incidência de CPRB sobre a base de cálculo
decorrente das receitas de hospedagens de turistas residentes no exterior, em
estrita obediência à legislação vigente.
Segundo a autuada, a exclusão desta verba atende ao disposto na regra da
imunidade sobre receitas provenientes de exportações, prevista no art. 149, §2o
Fl. 2839
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inciso I da Constituição Federal. Sustenta seu entendimento fazendo comparação
com a regra da COFINS prevista no art. 6o inciso II da Lei 10.833/2003.
Diz o seguinte:
Não é demais lembrar que no campo do direito tributário não cabe
empregar interpretações para o sentido da lei, buscando a indevida
tributação do contribuinte. O estabelecimento de imunidades tributárias
para a exportação de bens e serviços visa proteger um setor estratégico
para o Brasil, não sendo defensável o entendimento manifestado pela
autoridade fiscal, que contraria o sentido traçado pela Constituição Federal
e seguido pelas normas infralegais que estabelecem exações federais.
O tema esposado já foi objeto de apreciação pela nossa Corte maior,
guardiã da Constituição Federal, que em memorável decisão com
repercussão geral firmou o posicionamento de que a desoneração da
incidência das contribuições sobre as receitas de exportação deve ser
interpretada da forma que propicie a maior eficácia possível à regra
imunizante.
A ementa e trechos do voto da decisão do STF citada, segue transcrita na peça de
defesa. A impugnante, sustentando a tese da imunidade sobre tais verbas,
menciona, ainda, Soluções de Consulta da RFB ( Solução de Consulta DISIT/
SRRF09 no 92/2013 e Solução de Consulta DISIT/ SRRF08 no 153/2013) que
recomendam o reconhecimento da não incidência sobre a receita bruta de
prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas.
Reitera que no seu pedido de adesão ao PRT da Medida Provisória- MP
no766/2017 incluiu todas os demais itens da receita bruta com vencimento até
30/11/2016, na forma determinada pela referida MP no tocante à habilitação dos
valores e no pagamento das prestações até a consolidação do programa de
reabilitação.
É o Relatório.

Da Decisão da DRJ
Quando da apreciação do caso, a DRJ no Juiz de Fora/MG julgou procedente o
lançamento, conforme ementa abaixo (fls. 2756/2769):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/12/2014
ESCRITURAÇÃO FISCAL DIGITAL. RETIFICAÇÃO.
A empresa somente poderá apresentar arquivo retificador da escrituração, em
atendimento à intimação fiscal, se for para sanar erro de fato, desde que exista
recolhimento anterior ao início do procedimento fiscal, em valor superior ao
Fl. 2840
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escriturado no arquivo original e que o débito tenha sido também declarado em
DCTF.
CPRB. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. SERVIÇOS DE
HOTELARIA PRESTADOS A PESSOA FÍSICA DOMICILIADA NO EXTERIOR.
Os serviços de hotelaria prestados pela consulente a pessoas físicas e jurídicas
residentes ou domiciliadas no exterior, não se enquadram no conceito de
“exportação de serviços” para fins de incidência da Contribuição Previdenciária
sobre a Receita Bruta de que trata o art. 7o da Lei no 12.546, de 2011, e a receita
obtida com a prestação destes serviços deve ser incluída na base de cálculo da
referida contribuição.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Do Recurso Voluntário
A RECORRENTE, foi devidamente intimada da decisão da DRJ em 21/05/2018,
conforme termo de ciência por abertura de mensagem de fl. 2778, apresentou recurso voluntário
de fls. 2790/2828, em 19/06/2018.
Em suas razões, praticamente reiterou os argumentos já apresentados na
impugnação a respeito da multa pela apresentação da ECD com informações incorretas ou
omissas, e quanto à não inclusão, na base de cálculo da CPRB, das receitas provenientes das
hospedagens de turistas residentes no exterior.
Ademais, acrescentou apenas argumentos sobre a desnecessidade de depósito
recursal, sobre a atribuição de efeito suspensivo ao recurso, bem como acerca da nulidade do auto
de infração por ter extrapolado o prazo previsto no Termos de Distribuição de Procedimento Fiscal
– TDPF.
Este processo compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, razões por
que dele conheço.

Fl. 2841
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PRELIMINARES
Desnecessidade de depósito recursal
A RECORRENTE defende a desnecessidade do depósito prévio condição de
admissibilidade de seu recurso voluntário.
Tal pretensão merece ser acolhida.
O STF reconheceu, através da súmula vinculante no 21, a inconstitucionalidade da
exigência de depósitos prévios ou arrolamento de bens como condição de admissibilidade de
recurso administrativo, veja-se:
Súmula Vinculante 21
É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou
bens para admissibilidade de recurso administrativo.
No que tange aos efeitos da súmula vinculante, cumpre lembrar o texto do artigo
103-A, caput, da Constituição Federal que foi inserido pela Emenda Constitucional no 45/2004. in
verbis:
Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação,
mediante decisão de dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões
sobre matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua publicação na
imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder
Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual
e municipal, bem como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma
estabelecida em lei.
Dessa forma, é possível concluir que, a vinculação à súmula alcança a administração
pública e, por consequência, os julgadores no âmbito do contencioso administrativo fiscal.
Logo, deve ser conhecido o recurso voluntário, a despeito da inexistência de
depósito prévio.

Da Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário
O RECORRENTE sustenta que o Decreto no 70.235/1972, em seu artigo 33,
estabelece que o recurso voluntário interposto no âmbito do processo administrativo fiscal possui
efeito suspensivo, bastando sua interposição para que se produza automaticamente a suspensão
da exigibilidade do crédito tributário até o julgamento definitivo.
Dessa forma, alega que, enquanto pendente de decisão o presente Recurso
Voluntário, o débito não pode ser considerado exigível, razão pela qual requer a suspensão da
exigibilidade junto à Receita Federal do Brasil, a fim de viabilizar a emissão de certidão negativa de
débitos ou, alternativamente, certidão positiva com efeitos de negativa.
Fl. 2842
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Acrescenta-se, para fins de reforço, o disposto no artigo 151 do Código Tributário
Nacional, que enumera as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário::
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de
ação judicial; (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das
obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
suspenso, ou dela conseqüentes.
Diante do exposto, entende-se que o presente crédito tributário se encontra com a
exigibilidade suspensa até julgamento definitivo, em razão da interposição de Recurso
Administrativo.

Nulidade por Extrapolação do Prazo Previsto no TDPF
A contribuinte alega nulidade do lançamento pois os autos de infração foram
lavrados após ultrapassado o prazo legal de 120 dias do Termo de Distribuição de Procedimento
Fiscal – TDPF (fl. 311).
Afirma que o referido TDPF é datado de 23/02/2017 e o prazo para sua conclusão
seria 23/06/2017. Porém, aponta que em 06/07/2017 (ou seja, quando já decorrido o prazo final
do TDPF), houve a sua prorrogação até 20/10/2017.
Desta feita, entende que a prorrogação apenas seria possível antes do término da
data originariamente assinalada; ou ainda seria ainda possível a convalidação dos atos se expedido
novo MPF (novo TDPF, para o caso presente), o que não ocorreu.
Portanto, pleiteou a nulidade do lançamento.
A despeito deste argumento não ter sido apresentado quando da impugnação,
entendo ser possível enfrentá-lo neste momento processual, em sede de recurso, pois trata de
matéria de ordem pública visando a anulação integral do lançamento por vício em sua formação, o
que pode ser alegado em qualquer grau de jurisdição.
Contudo, não merece prosperar o inconformismo da RECORRENTE.
Fl. 2843
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Em princípio, cumpre destacar que o Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal
– TDPF substituiu o antigo Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) a partir da edição do Decreto
no 8.303/2014, o qual deu nova redação ao art. 2o do Decreto no 3.724/2001, conforme abaixo:
Art. 2o A Secretaria da Receita Federal, por intermédio de servidor ocupante do
cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal, somente poderá examinar
informações relativas a terceiros, constantes de documentos, livros e registros de
instituições financeiras e de entidades a elas equiparadas, inclusive os referentes
a contas de depósitos e de aplicações financeiras, quando houver procedimento
de fiscalização em curso e tais exames forem considerados indispensáveis.
§ 1o Entende-se por procedimento de fiscalização a modalidade de procedimento
fiscal a que se referem o art. 7o e seguintes do Decreto no 70.235, de 6 de março
de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal.
§ 2o O procedimento de fiscalização somente terá início por força de ordem
específica denominada Mandado de Procedimento Fiscal (MPF), instituído em
ato da Secretaria da Receita Federal, ressalvado o disposto nos §§ 3o e 4o deste
artigo.
Art. 2o Os procedimentos fiscais relativos a tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB serão executados por ocupante
do cargo efetivo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e terão início
mediante expedição prévia de Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal -
TDPF, conforme procedimento a ser estabelecido em ato do Secretário da Receita
Federal do Brasil. (Redação dada pelo Decreto no 8.303, de 2014)
Sendo assim, por se tratar de um mesmo instrumento, eis que o objetivo de ambos
é formalizar o início do procedimento fiscal, aplica-se ao TDPF a jurisprudência consolidada neste
CARF acerca do MPF. Neste sentido, cita-se o firme entendimento deste Tribunal Administrativo
quanto à não configuração de nulidade do lançamento em caso de ausência de prorrogação do
MPF/TDPF, quando não comprovado o prejuízo à defesa do contribuinte, pois a falta de
prorrogação do MPF no prazo correto, por si só, não configura cerceamento do direito de defesa:
Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 31/07/2007 a 31/12/2008
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ACOLHIMENTO.
Cabem embargos de declaração quando no acórdão contiver obscuridade,
omissão ou contradição. Embargos não acolhidos.
TERMO DE DISTRIBUIÇÃO DO PROCEDIMENTO FISCAL (TDPF). MANDADO DE
PROCEDIMENTO FISCAL (MPF). PRORROGAÇÃO. AUSÊNCIA. NULIDADE DO
LANÇAMENTO. NÃO CONFIGURAÇÃO.
A ausência do termo de início de ação fiscal ou de sua prorrogação não se
equipara à falta de Mandado de Procedimento Fiscal (MPF), atual Termo de
Distribuição do Procedimento Fiscal (TDPF), e não torna necessariamente nulo o
Fl. 2844
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lançamento de ofício quando não demonstrado o prejuízo ou a preterição ao
direito de defesa da contribuinte. O enunciado da Súmula CARF no 46 estabelece
que o lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.
(acórdão no 3401-006.197; sessão de 22/05/2019; Relator: Conselheiro Leonardo
Ogassawara de Araújo Branco)
***
Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015, 2016
MPF/TDPF.
IRREGULARIDADE/EXTINÇÃO.
NULIDADE
DO
LANÇAMENTO.
INOCORRÊNCIA.
Meras irregularidades na emissão, alteração ou prorrogação do MPF/TDPF não
acarretam a nulidade do lançamento, sobretudo ausente demonstração de
prejuízo ao Contribuinte.
(...)
(acórdão no 1201-007.284; sessão de 15/10/2025; Relatora: Conselheira Isabelle
Resende Alves Rocha)
Como visto, é entendimento firme neste Tribunal Administrativo que eventual
irregularidade na prorrogação do MPF/TDPF não acarreta a nulidade do lançamento. Em razão do
exposto, foi editada a Súmula CARF no 171:
Súmula CARF no 171
Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a
nulidade do lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de
10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Portanto, rejeito a preliminar de nulidade arguida.

Da nulidade do auto de infração. Apresentação de ECD com informações Incorretas/Omissas
Quanto ao procedimento da fiscalização e formalização do lançamento também não
se observou qualquer vício. Foram cumpridos todos os requisitos dos artigos 10 e 11 do Decreto n°
70.235, de 06/03/72, verbis:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I a qualificação do autuado;
II o local, a data e a hora da lavratura;
III a descrição do fato;
Fl. 2845
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IV a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o
tributo e conterá obrigatoriamente:
I a qualificação do notificado;
II o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;
III a disposição legal infringida, se for o caso;
IV a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a
indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
Nos termos das regras disciplinadoras do processo administrativo fiscal, não se
identificam vícios capazes de tornar nulo quaisquer dos atos praticados:
Art. 59. São nulos:
I os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Desta forma, para ser considerado nulo, o lançamento deve ter sido realizado por
pessoa incompetente ou violar a ampla defesa do contribuinte. Ademais, a violação à ampla
defesa deve sempre ser comprovada, ou ao menos demonstrados fortes indícios do prejuízo
sofrido pelo contribuinte.
Havendo compreensão dos fatos e fundamentos que levaram à lavratura do auto de
infração pelo contribuinte, bem como cumprimento dos requisitos do art. 10 do Decreto no
70.235/2012, não há como se falar em nulidade do auto de infração. Assim entende o CARF:
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA.
Comprovado que o sujeito passivo tomou conhecimento pormenorizado da
fundamentação fática e legal do lançamento e que lhe foi oferecido prazo para
defesa, não há como prosperar a tese de nulidade por cerceamento do
contraditório e da ampla defesa.
(Acórdão 3301004.756 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 20/6/2018,
Rel. Liziane Angelotti Meira )
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Não se verificando a ocorrência de nenhuma das hipóteses previstas no artigo 59
do Decreto no 70.235/72 e observados todos os requisitos do artigo 10 do mesmo
diploma legal, não há que se falar em nulidade da autuação
Fl. 2846
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(Acórdão no 3302005.700 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão 26/7/2018,
Rel. Paulo Guilherme Déroulède)
O RECORRENTE foi devidamente intimado de todos os atos processuais,
assegurando-lhe a oportunidade de exercício da ampla defesa e do contraditório, nos termos do
artigo 23 do mesmo Decreto.
Conforme disposto pela DRJ de Origem, Relatório Fiscal é detalhista, onde é
perfeitamente descrito o fato gerador, demonstração da obtenção das bases de cálculo, bem
como anexadas cópias dos documentos que foram utilizados nas apurações. Além disto, fazem
parte dos autos diversos discriminativos de valores, por competência, bem como o anexo FLD-
Fundamentos Legais do Débito, onde toda a fundamentação legal está arrolada.
Deste modo, houve perfeita indicação do embasamento adotado pela autoridade
fiscalizadora, circunstância que permitia ao contribuinte exercer seu direito de defesa.
Ressalta-se que, em sede de preliminar, não se discute o “mérito” do dispositivo
debatido, mas apenas verifica-se se existe elementos suficientes para que o contribuinte possa
exercer seu direito de defesa. Neste sentido, deixo para apreciar conjuntamente com o exame do
mérito adiante os demais argumentos trazidos nesta preliminar, uma vez que suas razões se
confundem com o conteúdo material da controvérsia.
Uma vez delineada as razões que levaram a autoridade fiscalizadora a proceder com
o lançamento, cabia ao contribuinte impugná-las. Assim, se entendia que este fundamento
infralegal indicado não era suficiente para substanciar o lançamento, cabe defender, no mérito, a
ilegalidade do dispositivo.
Portanto, sem razão o RECORRENTE.

MÉRITO
Da multa por descumprimento de obrigação acessória. Apresentação da Escrituração Fiscal
Digital – EFD com Informações Omitidas.
Em princípio, entendo por refutar todos os argumentos da contribuinte tendentes a
classificar a multa aplicada como confiscatória.
Sabe-se que a lavratura de multa é dever da autoridade fiscal, que tem a obrigação
de aplicá-la sob pena de responsabilidade funcional. Não é, portanto, penalidade aplicada ao livre
arbítrio pelo auditor fiscal a ensejar a discussão acerca de seu efeito confiscatório.
Não compete ao CARF se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária,
nos termos da Súmula no 02 deste Tribunal Administrativo:
Súmula CARF no 02
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária
Fl. 2847
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A análise de tal matéria (multa confiscatória) é de competência do judiciário,
notadamente do STF, que é o competente pela guarda da Constituição da República, nos termos
do art. 102 da Carta Magna.
Pois bem, a multa em comento foi lavrada por descumprimento da exigência legal
de apresentar à fiscalização a Escrituração Contábil Digital (ECD) com informações incorretas ou
omissas, com fundamento na Lei n° 9.779/99, art. 16, e na Medida Provisória n° 2.158-35, de
24/08/2001, art. 57, inciso III, “a”, §1° e §4° e alterações posteriores.
A fiscalização constatou que “os arquivos enviados pela empresa não contêm as
informações relativos ao Bloco ‘P’, correspondente à apuração da Contribuição Previdenciária
sobre a Receita Bruta – CPRB, instituída pela Lei n° 12.546/2011, art. 7°, inciso II, na redação dada
pela Lei n° 12.715/2012” (fl. 22).
Transcreve-se os dispositivos legais que fundamentam a penalidade aplicada:
MP 2.158-35/2001:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas
nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir
com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar
esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no
12.873, de 2013)
(...)
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas,
incompletas ou omitidas: (Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das
transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica
ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de
informação omitida, inexata ou incompleta; (Incluída pela Lei no 12.873, de 2013)

Lei no 9.779/99
Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações
acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados,
estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o
respectivo responsável.
Sobre o tema, a IN RFB no 1.252/2012, que dispõe sobre a Escrituração Fiscal Digital
da Contribuição para o PIS/Pasep, para a Cofins e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita
(EFD-Contribuições), em seu art. 10, com redação dada pela IN 1387/2013, previa a possibilidade
de aplicação da penalidade prevista no art. 57 da MP no 2.158-35/2001 no caso de apresentação
da EFD-Contribuições com incorreções ou omissões.
Fl. 2848
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Posteriormente, referido dispositivo foi alterado pela IN RFB no 1.876, de
14/03/2019, e passou a determinar a aplicação das multas previstas no art. 12 da Lei no 8.218/91,
na redação dada pela Lei no 13.670/2018:
Art. 10. A não apresentação da EFD-Contribuições no prazo fixado no art. 7o, ou a
sua apresentação com incorreções ou omissões, acarretará aplicação, ao infrator,
das multas previstas no art. 57 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto
de 2001. [Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1387, de 21 de
agosto de 2013]
Art. 10 A não apresentação da EFD-Contribuições no prazo fixado no art. 7o, ou a
sua apresentação com incorreções ou omissões, acarretará aplicação, ao infrator,
das multas previstas no art. 12 da Lei no 8.218, de 1991, sem prejuízo das sanções
administrativas, cíveis e criminais cabíveis, inclusive aos responsáveis legais.
[Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1876, de 14 de março de 2019]
O mencionado art. 12 da Lei no 8.218/91 possui a seguinte previsão no caso de
omissão ou apresentação informações incorretas (caso dos autos):
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico
de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras,
escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam
obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos
arquivos digitais e sistemas, pela prazo decadencial previsto na legislação
tributária.
(...)
§ 3o A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer
a forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser
apresentados.
§ 4o Os atos a que se refere o § 3o poderão ser expedidos por autoridade
designada pela Secretário da Receita Federal.
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição
das seguintes penalidades:
(...)
II - multa equivalente a 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação
correspondente, limitada a 1% (um por cento) do valor da receita bruta da pessoa
jurídica no período a que se refere a escrituração, aos que omitirem ou prestarem
incorretamente as informações referentes aos registros e respectivos arquivos; e
(Redação dada pela Lei no 13.670, de 2018)
De pronto, verifica-se nitidamente que as normas posteriores à lavratura do
presente auto de infração passaram a prever a aplicação de uma multa mais benéfica ao
contribuinte como penalidade pelo descumprimento de um mesmo fato (limitada a 1% do valor da
Receita Bruta, ao passo que a multa ora aplicada foi equivalente a 3% da Receita Bruta). Neste
Fl. 2849
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sentido, é certo que a autoridade fiscal deve observar a multa mais benéfica ao contribuinte,
tendo em vista o princípio da retroatividade da lei mais benéfica, insculpido no art. 106, II, “c”, do
CTN.
Neste sentido, apresento o seguinte precedente da 2a Turma da CSRF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
RECURSO ESPECIAL. ART. 67 DO RICARF. COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência quando restar comprovado
que, em face de situações equivalentes, a legislação de regência foi aplicada de
forma divergente, por diferentes colegiados.
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. MULTA REGULAMENTAR. EFD-CONTRIBUIÇÕES
TRANSMITIDA ZERADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. IN RFB No 1876/2019.
A superveniência de alteração da legislação disciplinadora da penalidade que
seja mais benéfica aplica-se a ato ainda não definitivamente julgado, nos termos
do art. 106, II, "c", CTN. No caso, deve ser afastada a penalidade do art. 57, III da
MP n° 2.158-35/2001, devendo-se aplicar a penalidade prevista no atual art. 10
da IN 1252/2012, qual seja, o art. 12, II c/c parágrafo único, II da da Lei n°
8.218/1991.
(Acórdão no 9202-009.858; sessão de 20/09/2021; Relatora: Conselheira Rita Eliza
Reis da Costa Bacchieri)
Não obstante, a despeito do acima exposto, verifica-se que a jurisprudência deste
CARF se consolidou no sentido de ser inaplicável, no âmbito de lançamento das contribuições
previdenciárias, a multa relacionada à apresentação de informações e documentos exigidos com
fulcro no art. 12 da Lei no 8.218/91, justamente por existir lei específica tratando da penalidade
envolvendo a não apresentação (ou apresentação deficiente) de documentos previdenciários, qual
seja, a própria Lei no 8.212/91.
Nestes termos, cito precedente da CSRF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS
E INFORMAÇÕES EM MEIO DIGITAL. LEI INAPLICÁVEL AO CASO. VÍCIO MATERIAL.
Incabível a aplicação de lei geral (Lei no 8.218, de 1991) quando há lei específica
regulando a mesma conduta (Lei no 8.212, de 1991), conforme o princípio da lex
specialis derrogat lex generalis.
(acórdão no 9202-008.985; data da sessão: 26/08/2020)
Sobre o tema, o Pleno deste CARF, em 06/08/2021, aprovou o seguinte enunciado
da Súmula no 181:
Fl. 2850
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Súmula CARF no 181
No âmbito das contribuições previdenciárias, é incabível lançamento por
descumprimento de obrigação acessória, relacionada à apresentação de
informações e documentos exigidos, ainda que em meio digital, com fulcro no
caput e parágrafos dos artigos 11 e 12, da Lei no 8.218, de 1991.
Acórdãos Precedentes: 2401-003.530, 9202-008.351, 2402-008.124; 9202-
008.985 e 2202-007.201.
No presente caso, o Termo de Início de Procedimento Fiscal (fls. 312/315) aponta
expressamente que os trabalhos instaurados perante a RECORRENTE referem-se à fiscalização das
contribuições previdenciárias:
No exercício das funções de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, damos
INÍCIO à fiscalização das Contribuições Previdenciárias em relação ao sujeito
passivo e período acima identificados, com fundamento no disposto nos art. 2° e
3° da Lei n° 11.457/2007.
(destaques no original)
Em síntese, como exposto, a própria Receita Federal, por meio de Instrução
Normativa, passou a determinar a aplicação das multas previstas no art. 12, inciso II, da Lei no
8.218/91 para os fatos objeto dos presentes autos (apresentação da Escrituração Fiscal Digital –
EFD com Informações Omitidas), o que atrai o princípio da retroatividade benigna, pois a Lei no
8.218/91 comina penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática
(art. 57, inciso III, “a”, da Medida Provisória n° 2.158-35/2001).
Contudo, em momento posterior, consolidou-se o entendimento de que a
penalidade da Lei no 8.218/91, ainda que menos severa, não é aplicável no âmbito de lançamento
das contribuições previdenciárias, justamente pelo fato da lei específica (Lei no 8.212/91)
disciplinar a multa incidente em caso de apresentação deficientes de documentos.
Consequentemente, impõe-se o afastamento da multa lançada, pois mesmo no
caso de lançamento de multa com base no art. 57, inciso III, “a”, da Medida Provisória n° 2.158-
35/2001 o racional é o mesmo: existe lei específica regulando a mesma conduta (Lei no 8.212, de
1991).
Neste sentido, entendo por cancelar o lançamento da multa lavrada pelo
descumprimento de obrigação acessória.

CPRB. Não Incidência das Receitas Provenientes das Hospedagens de Turistas Residentes no
Exterior
Discute-se a inclusão, na base de cálculo da CPRB (Lei no 12.546/2011), das receitas
de hospedagem decorrentes de turistas residentes no exterior. A fiscalização identificou, na
escrituração contábil/planos de contas da autuada, a conta “3.1.1.01.008 – Hospedagem Mercado
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Externo”, com registros referentes a hóspedes residentes no exterior, e incluiu tais valores na base
da CPRB; também excluiu, como determina a lei, vendas canceladas e descontos incondicionais.
A DRJ manteve o lançamento por entender que não há exportação de serviços
quando o serviço de hotelaria é desenvolvido no Brasil e com resultado aqui verificado, de modo
que as receitas de hospedagem, ainda que pagas com ingresso de divisas, compõem a base da
CPRB.
A RECORRENTE, no tópico específico do recurso, sustenta que a autoridade fiscal
ampliou indevidamente a base de cálculo e que as receitas de hospedagem de turistas residentes
no exterior estariam excluídas da CPRB, reiterando que aderiu ao PRT apenas quanto às parcelas
incontroversas e não quanto a essas receitas.
Pois bem, a CPRB incide sobre a receita bruta do contribuinte enquadrado no art.
7o, II, da Lei no 12.546/2011; exclui-se da base de cálculo a receita bruta de exportações (art. 9o, II,
“a”). A DRJ, ao fundamentar sua decisão, alinhou os dispositivos da CF/88, da Lei no 12.546/2011,
do Decreto no 7.828/2012 e da IN RFB no 1.436/2013 para concluir que, para fins de CPRB, a
exclusão por “exportação de serviços” não alcança o serviço de hotelaria realizado no território
nacional, cujo resultado se verifica no país.
Na ocasião, a autoridade julgadora de primeira instância citou a Solução de
Consulta Cosit no 117, de 12 de maio de 2015, a qual entendeu por orientar a exclusão “da base de
cálculo da CPRB a receita bruta decorrente de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas, exceto
quanto aos serviços desenvolvidos no Brasil cujo resultado aqui se verifique”.
Especificamente sobre o serviço de hotelaria, a DRJ citou a Solução de Consulta
6.035 da Disit/SRRF06, de 14 de julho de 2015, cujo entendimento está em consonância com a
Solução de Consulta 117/2015 da COSIT, conforme abaixo:
ASSUNTO: Contribuições Sociais Previdenciárias
EMENTA: CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA (CPRB).
EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. IMUNIDADE.
Exclui-se da base de cálculo da CPRB a receita bruta decorrente de prestação de
serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo
pagamento represente ingresso de divisas, exceto quanto aos serviços
desenvolvidos no Brasil cujo resultado aqui se verifique, hipótese em que se
enquadram os serviços de hotelaria.
SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 117, DE
12 DE MAIO DE 2015. DISPOSITIVOS LEGAIS: CF, art. 149, § 2o, I; LC no 116, de
2003, art. 2o; Lei no 12.546, de 2011, art. 9o, inciso II; Decreto no 7.828, de 2012,
art. 5o, inciso II, alínea “a”; IN RFB no 1.436, de 2013, art. 3o, inciso I, alínea “a”;
Resolução do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) no 94, de 2011, art. 25-A,
§4o.
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Neste sentido, a autoridade julgadora adotou trechos da mencionada Solução de
Consulta Disit/SRRF06/2015 como fundamento de suas razões para manutenção do lançamento.
Em sua defesa, o RECORRENTE invoca a exclusão por exportação de serviços e
critica a fundamentação da DRJ (referência à SC 6.035/SRRF06 e paralelos com regras do ISS e do
Simples Nacional), alegando que não se poderia “ampliar” a base por ato infralegal e que sua
adesão ao PRT não configuraria confissão quanto à parcela controvertida (hospedagem de turistas
do exterior). O próprio recurso explicita que a adesão alcançou as parcelas incontroversas,
excetuando-se a incidência sobre receitas de hóspedes residentes no exterior.
Verifica-se que o contribuinte teve o cuidado de separar, no PRT, o que considerou
incontroverso da parte do lançamento que não considerada devida, qual seja, as receitas
provenientes das hospedagens de turistas residentes no exterior. Neste sentido, é evidente que
remanesce nos autos o litígio quanto ao mencionado tema.
Contudo, o ponto central não é a forma de pagamento ou a origem do tomador,
mas o local de desenvolvimento do serviço e a verificação do resultado, que, em hospedagem,
ocorrem no Brasil. Essa é precisamente a motivação do lançamento e razão de decidir da DRJ ao
manter o crédito tributário.
Em seu recurso, o contribuinte afirma que a definição da exportação de serviço está
contida no art. 6°, da Lei n° 10.833/03, que trata da COFINS, pois tal norma considera exportação
de serviços aqueles prestados para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior,
cujo pagamento represente ingresso de divisas:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
(...)
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
Contudo, não enxergo que o dispositivo acima possui comando diverso daqueles
mencionados pela autoridade fiscal e pela decisão recorrida a respeito do ISS e do SIMPLES
NACIONAL.
Como bem exposto na Solução de Consulta Disit/SRRF06/2015, ao fazer um paralelo
com a legislação do ISS, verifica-se que a Lei Complementar no 116/2003 não considera
exportação de serviço (para efeitos de incidência do ISS) os serviços pagos por residentes no
exterior, cujo resultado seja verificado no Brasil:
Art. 2o O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
(...)
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Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento
seja feito por residente no exterior.
De igual forma, o § 4o no art. 25-A da Resolução do Comitê Gestor do Simples
Nacional – CGSN no 94, de 2011, para fins de apuração do tributo sobre a receita bruta, também
não considera exportação de serviços para o exterior aqueles desenvolvidos no Brasil cujo
resultado aqui se verifique.
Ou seja, a despeito das legislações do ISS e do SIMPLES também afastarem a
incidência dos respectivos tributos sobre a as exportações de serviços (exatamente como o faz a
Lei n° 10.833/03 da COFINS), elas trazem exceção à citada regra: a de que não se enquadra no
conceito de “exportação de serviços” aqueles desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se
verifique.
Sendo assim, entendo legitima a interpretação conferida pela Solução de Consulta
6.035 da Disit/SRRF06/2015 e pela Solução de Consulta Cosit 117/2015 ao concluírem que, para
fins de incidência da CPRB, não se exclui da base de cálculo os serviços desenvolvidos no Brasil
cujo resultado aqui se verifique.
A despeito de todo o arrazoado trazido pelo contribuinte, concordo com a premissa
de que a mera entrada de divisas não é suficiente para qualificar a operação como “exportação de
serviços” quando o núcleo prestacional se desenvolve no Brasil e seu resultado aqui se
perfectibiliza — perspectiva já expressa na decisão da DRJ ao afirmar que “o serviço de
hospedagem prestado será sempre desenvolvido no Brasil, e o seu resultado aqui (no Brasil) se
verifica”.
No caso concreto, os elementos contábeis e documentos fiscais, além da própria
afirmação do contribuinte, dão suporte factual à inclusão dos valores na base de cálculo da CPRB
lançada, pois demonstram a existência de receitas de hospedagem a residentes no exterior
registradas na conta específica (“Hospedagem Mercado Externo”).
Por consequência, não há amparo legal para excluir, da base da CPRB, as receitas de
hospedagem a residentes no exterior quando o serviço é prestado e consumado no país. A
conclusão da fiscalização e da DRJ é juridicamente adequada e se coaduna com os elementos dos
autos (ECD/planos de contas; notas fiscais examinadas).
Cito os seguintes precedentes deste CARF envolvendo a matéria, um deles
específico de serviço de hotelaria:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 30/11/2015
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE RECEITA BRUTA (CPRB) SUBSTITUTIVA DE
CONTRIBUIÇÃO SOBRE A REMUNERAÇÃO. SERVIÇOS PRESTADOS A PESSOA
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JURÍDICA RESIDENTE OU DOMICILIADA NO EXTERIOR. SERVIÇO PRESTADO NO
BRASIL COM RESULTADO VERIFICADO NO BRASIL. IMUNIDADE. INEXISTÊNCIA.
Não se considera receita imune a ser excluída da base de cálculo da CPRB a
receita decorrente de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior, quando os serviços são desenvolvidos no
Brasil e o resultado se verifica no Brasil.
DUPLICIDADE DE PENALIDADES. INOCORRÊNCIA. FATOS GERADORES DISTINTOS.
São penalidades distintas a multa de ofício e a multa por descumprimento de
dever instrumental, sendo a primeira decorrente de lançamento de ofício de
tributo não pago pelo sujeito passivo e a segunda por inobservância das regras de
apresentação de obrigação acessória.
MULTA. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS OU
OMITIDAS. RETROATIVIDADE BENIGNA.
A superveniência de alteração da legislação disciplinadora da penalidade que seja
mais benéfica aplica-se a ato ainda não definitivamente julgado.
(acórdão no 2101-002.935; sessão de 05/11/2024; Relator: Conselheiro Roberto
Junqueira de Alvarenga Neto)
***
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
CONTRIBUIÇÃO SOBRE A RECEITA BRUTA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE
HOTELARIA. RECEITA DE HOSPEDAGEM. HÓSPEDES RESIDENTES NO EXTERIOR.
RESULTADO NO TERRITÓRIO NACIONAL.
Constitui base de incidência de contribuição previdenciária as receitas por
serviços de hotelaria prestados a residentes no exterior, cujo resultados
ocorreram em território nacional.
MULTA DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. EFD-CONTRIBUIÇÕES.
VALORES ZERADOS.
A apresentação da EFD-Contribuições com os valores zerados está sujeita ao
lançamento de multa por apresentação da obrigação acessória com informações
inexatas, incompletas ou omitidas, conforme inciso III do artigo 57 da MP
no2.158-35/2001. A multa deve ser imposta pelo Fisco mesmo que a impugnante
tenha corrigido a falta depois de intimada pelo Auditor-Fiscal.
MULTA. EFD-CONTRIBUIÇÕES. BASES DE CÁLCULO.
Nos termos do inciso III do artigo 57 da MP no2.158-35/2001 com redação dada
pela Lei no12.873, de 2013, a base de cálculo da multa corresponde ao valor das
transações comerciais e operações financeiras da empresa.
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(acórdão 2301-007.022; sessão de 04/02/2020; Relator: Conselheiro Marcelo
Freitas de Souza Costa)
Desta feita, deve ser mantida esta parte do lançamento envolvendo a CPRB sobre as
receitas de hospedagem de turistas residentes no exterior e os correspondentes acréscimos legais,
nos termos da fundamentação acima.

CONCLUSÃO
Em razão do exposto, voto por CONHECER do recurso voluntário para, em sede
preliminar, ACATAR PARCIALMENTE o pleito, tão-somente com relação às alegações de
desnecessidade de depósito recursal e de suspensão da exigibilidade do crédito tributário,
rejeitando-se todas as demais. No mérito, voto por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso
voluntário, apenas para cancelar o lançamento da multa por descumprimento de obrigação
acessória relacionada à apresentação da EFD com informações incorretas ou omissas.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

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