Tribunal: CARF
Processo: 15504.722839/2015-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO JOSE PINTO RIBEIRO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-01-30
Data de publicação: 2025-02-24

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/03/2011 a 31/01/2012
RECOPA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. TERMO A QUO. DATA DE HABILITAÇÃO OU COABILITAÇÃO.
Os benefícios na construção, ampliação, reforma ou modernização dos estádios de futebol com utilização prevista nas partidas oficiais da Copa das Confederações 2013 e da Copa do Mundo 2014 somente poderão ser usufruídos a partir da data de habilitação ou coabilitação da pessoa jurídica beneficiária dos serviços prestados.
RECONHECIMENTO DE RECEITA. CONTRATO A LONGO PRAZO.IRRELEVÂNCIA DE EMISSÃO DE NOTA FISCAL DE SERVIÇOS.
Relativamente aos serviços prestados, a pessoa jurídica tributada pelo lucro real aufere receita proporcionalmente ao progresso físico da construção ou execução dos serviços, independentemente da data em que ocorrer a emissão da nota fiscal correspondente.
PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. RECURSO VOLUNTÁRIO. PRAZO DE INTERPOSIÇÃO. INTEMPESTIVIDADE.
Os contribuintes podem apresentar Recurso Voluntário frente a acórdãos proferidos pela DRJ no prazo de 30 dias contados da ciência da decisão de primeira instância, não sendo conhecidos os recursos apresentados após ultrapassado este prazo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.722839/2015-93
ACÓRDÃO
3301-014.363 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
30 de janeiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CONSTRUCAP CCPS ENGENHARIA E COMÉRCIO SA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/03/2011 a 31/01/2012
RECOPA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. TERMO A QUO. DATA DE HABILITAÇÃO
OU COABILITAÇÃO.
Os benefícios na construção, ampliação, reforma ou modernização dos
estádios de futebol com utilização prevista nas partidas oficiais da Copa das
Confederações 2013 e da Copa do Mundo 2014 somente poderão ser
usufruídos a partir da data de habilitação ou coabilitação da pessoa jurídica
beneficiária dos serviços prestados.
RECONHECIMENTO
DE
RECEITA.
CONTRATO
A
LONGO
PRAZO.IRRELEVÂNCIA DE EMISSÃO DE NOTA FISCAL DE SERVIÇOS.
Relativamente aos serviços prestados, a pessoa jurídica tributada pelo
lucro real aufere receita proporcionalmente ao progresso físico da
construção ou execução dos serviços, independentemente da data em que
ocorrer a emissão da nota fiscal correspondente.
PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. RECURSO VOLUNTÁRIO. PRAZO
DE INTERPOSIÇÃO. INTEMPESTIVIDADE.
Os contribuintes podem apresentar Recurso Voluntário frente a acórdãos
proferidos pela DRJ no prazo de 30 dias contados da ciência da decisão de
primeira instância, não sendo conhecidos os recursos apresentados após
ultrapassado este prazo.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 2019
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15504.722839/2015-93
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do recurso do responsável solidário MINAS ARENA – GESTÃO DE INSTALAÇÕES ESPORTIVAS S.A e
conhecer do recurso da CONSTRUCAP CCPS ENGENHARIA E COMÉRCIO S.A para, no mérito, negar-
lhe provimento.

Sala de Sessões, em 30 de janeiro de 2025.

Assinado Digitalmente
Márcio José Pinto Ribeiro – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores conselheiros Marcio Jose Pinto
Ribeiro, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Aniello Miranda Aufiero Junior, Bruno Minoru Takii,
Rachel Freixo Chaves, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente),

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos adoto e transcrevo excertos do relatório da decisão
recorrida:
Cuida o presente processo de autos de infração de PIS/Pasep (fls. 11 a 18) e Cofins
(fls. 2 a 9), lavrados ao término do Procedimento Fiscal no 0819000.2014.02538,
por meio do qual a Autoridade Fiscal identificou a insuficiência de recolhimento
das mencionadas contribuições no período compreendido entre março de 2011 a
janeiro de 2012, infração cometida pela pessoa jurídica acima identificada
(doravante denominada Impugnante). Como consequência, apuraram-se
contribuições devidas de R$ 725.943,73 e R$ 3.350.509,53, acrescidas de multa de
ofício no percentual de 75% e juros de mora (calculados até 04/2015), que
resultaram no crédito tributário de R$ 1.494.187,69 e R$ 6.896.250,90,
respectivamente.
Ademais, a Autoridade Fiscal lavrou o termo de sujeição passiva solidária em
desfavor do contribuinte Minas Arena - Gestão de Instalações Esportivas S/A
(doravante denominada Responsável Solidária), CNPJ 13.012.956/0001-55, nos
termos do art. 124, I, do Código Tributário Nacional.
Fl. 2020
DF CARF MF
Original

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(...)
À luz das informações e dos documentos analisados, a Autoridade Fiscal concluiu
o seguinte: mesmo que os serviços constantes das medições apresentadas e
aprovadas pelas partes envolvidas houvessem sido efetivamente executadas de
março de 2011 a janeiro de 2012, foi emitida uma única nota fiscal de serviços,
em 29/02/2012, após a data de habilitação da Responsável Solidária e da co-
habilitação do Consórcio no RECOPA, com o intento de usufruir os benefícios
fiscais instituídos por este regime, quando as receitas auferidas deveriam estar
sujeitas às contribuições do PIS/Pasep e da Cofins.
Ante essa conclusão, houve a instauração de ações fiscais em desfavor das
empresas consorciadas.
O Termo de Início do Procedimento Fiscal contrariamente à Impugnante(fls. 194 e
195) solicitou as medições, suas respectivas aprovações e o valor reconhecido
como receita da prestação de serviços do documento fiscal emitido em fevereiro
de 2012.
Respondeu a Impugnante com a apresentação das medições (fls. 199 a 299) e o
esclarecimento de que a receita foi reconhecida na proporção de sua participação
no Consórcio e estágio de execução da obra no valor de R$ 60.023.248,42 (fl.
300).
Através do Termo de Intimação Fiscal no 1 (fls. 301 a 304), a Autoridade Fiscal
procurou esclarecer a razão da diferença entre o total de transferências bancárias
(R$ 211.993.964,04) e o total das medições apresentadas (R$ 194.910.551,12),
assim como entre as datas e os valores das medições aprovadas. Também
requereu informações sobre a data em que a receita foi reconhecida e o quantum
correspondente às empresas consorciadas.
De modo sucinto, a Impugnante informou que parte dos valores auferidos a título
de adiantamento foi reconhecida como custos no exercício de 2011, e o saldo
residual permaneceu em aberto. Explicou ainda que a apuração do resultado
baseou-se no procedimento detalhado na Instrução Normativa SRF no 21, de 13
de março de 1979, referente a contratos com prazo de execução superior a um
ano. A resposta está às fls. 306 a 326.
Antes de encerrada a fiscalização, outros 4 (quatro) Termos de Intimação Fiscal
foram lavrados e atendidos pela Impugnante, com a apresentação dos
demonstrativos mensais do PIS/Pasep e da Cofins para o ano-calendário 2011 e
janeiro de 2012, das 24 (vinte e quatro) medições e das notas fiscais
correspondentes e o esclarecimento acerca da diferença entre a receita total
reconhecida de R$ 435 milhões e a previsão contratual de custo global de R$ 580
milhões. Considerados os deferimentos de prorrogação de prazo para
manifestação em relação ao cálculo do método POC (Porcentagem Completada),
a Fiscalização não atendeu ao terceiro pedido nessa ordem e encerrou o
procedimento.
Fl. 2021
DF CARF MF
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Amparada na legislação tributária de alçada, inclusive a do município de Belo
Horizonte/MG no que concerne à emissão de documentos fiscais, a Autoridade
Tributária entendeu que as receitas oriundas da prestação de serviços prévia à
habilitação e co-habilitação, de que trata o RECOPA, estariam sujeitas às
contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins, de tal modo que os valores recebidos
pelo Consórcio não se tratavam de adiantamento de clientes.
Com relação à sujeição passiva solidária, a Fiscalização entendeu decorrer do
interesse comum da Responsável Solidária na situação que constitui o fato
gerador, da sua participação na aprovação das medições e no desembolso das
quantias correspondentes e do fato de que as empresas consorciadas são
também as únicas acionistas em seu capital social.
(...)
Nesse ponto, a Impugnante aduz que o Poder Executivo não detinha de
discricionariedade na edição do Ato Declaratório Executivo, cujo efeito é apenas
declaratório, não constitutivo, de forma que os benefícios do RECOPA deveriam
ter retroagido à data anterior a esse ato. Isto porque o art. 18 da Lei no
12.350/2010 previu a etapa de aprovação prévia do projeto pelo Ministério do
Esporte, anterior à edição do Ato Declaratório Executivo, e, antes, a própria lei já
previa o benefício fiscal, sendo este um direito preexistente aos contribuintes que
cumprirem os requisitos nela plasmados.
Em suma, o Ato Declaratório Executivo era meramente ato administrativo
vinculado, declaratório e homologatório, e não constitutivo, e, assim, o
entendimento fiscal de que os serviços prestados antes de publicação oficial não
estavam beneficiados pela suspensão da exigibilidade do PIS/Pasep e da Cofins
concedida pelo RECOPA não se sustenta.
A esse raciocínio, soma-se a alegada incompatibilidade entre a mens legis e o
efeito constitutivo do ato administrativo mencionado, posto que condicionar a
concessão de benefícios fiscais e o início das obras a sua publicação violaria o
espírito da norma instituidora do RECOPA em divórcio com o contexto fático do
entorno.
(...)
Cientificado dos autos de infração e do termo de sujeição passiva solidária em
22/04/2015 (por via postal, conforme o aviso de recebimento de fl. 802), o
Responsável Solidário apresentou defesa em 22/05/2015.
(...)
Basicamente, a defesa remonta aos mesmos argumentos apresentados pela
Impugnante, esclarecendo-os e complementando-os. Assim, a Responsável
Solidária entende que o benefício fiscal in casu deveria ser aplicado desde a
edição da Medida Provisória no 497/2010, e, para tanto, julga ser essencial
compreender o contexto fático da criação do regime na interpretação do ato
Fl. 2022
DF CARF MF
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concessivo, transcrevendo-o na sequência. A isto, adiciona que a renúncia de
receita oriunda do RECOPA foi acompanhada de estimativa de impacto para o
mesmo ano em que entraria em vigor (2010) e para os anos subsequentes (2011 e
2012), em atendimento às normas orçamentárias que regem a matéria, logo,
desde a edição da medida provisória comentada, havia previsão de aplicação
imediata do benefício fiscal.
(...)
Feitos esses aportes retóricos, a Responsável Solidária passa à realidade prática e
considera que, caso aguardasse a prévia habilitação junto a Receita Federal do
Brasil para dar início às obras e gozar os benefícios do RECOPA, o estádio não
ficaria pronto em tempo hábil. Em sendo assim, entende ser absurdo aceitar que
os estádios cujas obras mais demoraram a serem iniciadas fossem os mais
beneficiados, enquanto os consorciados responsáveis pelo Mineirão não
gozassem do RECOPA porque a publicação da habilitação apenas ocorreu em
fevereiro de 2012.
Outrossim, reforça que a concessão do benefício fiscal retroage à data em que os
requisitos necessários ao seu gozo foram verificados, de maneira que o Ato
Declaratório Executivo tem efeito ex tunc, devendo o direito do contribuinte ser
contado da implementação dos requisitos legais. Portanto, o p. u. do art. 21 da Lei
no 12.350/2010 deve ser interpretado na forma do ordenamento jurídico
brasileiro e considerar a data de habilitação ou co-habilitação aquela em que o
beneficiário preenche todos os requisitos para tanto.
Adicionalmente, acerca da emissão a posteriori da nota fiscal de serviços, aduz
que isto decorreu da imposição do Decreto no 7.319/2010 e da Instrução
Normativa RFB no 1.176/2011 de mencionar o número da portaria que aprovou o
projeto, o número do ato que concedeu a habilitação ao RECOPA, além da
expressão de suspensão do PIS/COFINS com a especificação do dispositivo legal
correspondente. Consequentemente, entende que a emissão do documento
fiscal, por óbvio, somente poderia ocorrer após 29/12/2011 (data de aprovação
do projeto) e 08/02/2012 (data de publicação do ato declaratório executivo).
Já sobre os adiantamentos, afirma que estes foram baixados quando da emissão
da nota fiscal, em demonstração de que tais valores não se tratavam dos
pagamentos definitivos pelos serviços prestados.

Conforme Acórdão 08-41.046 da 3a Turma da DRJ/FOR, em sessão datada de 16 de
novembro de 2019, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Impugnação.

Cientificados do Acórdão de Impugnação CONSTRUCAP CCPS ENGENHARIA E
COMÉRCIO SA em 22/11/2017 e o responsável solidário MINAS ARENA – GESTÃO DE INSTALAÇÕES
ESPORTIVAS S.A em 01/12/2017 interpuseram Recursos Voluntários a recorrente CONSTRUCAP
Fl. 2023
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CCPS ENGENHARIA E COMÉRCIO SA em 20/12/2017 e a responsável solidária MINAS ARENA –
GESTÃO DE INSTALAÇÕES ESPORTIVAS S.A em 16/02/2018
A data de protocolização do Recurso voluntário da responsável solidária MINAS
ARENA – GESTÃO DE INSTALAÇÕES ESPORTIVAS S.A pode ser constatada conforme protocolo no e-
processo e recibo de entrega de arquivos digitais fls. 1954 e 2013. Mesmo que se considerasse a
data aposta logo abaixo do pedido no recurso voluntário de Minas Arena (09/02/2018) estaria
intempestivo da mesma forma como considerada a data de geração/entrega do arquivo na RFB e
protocolização no e-processo.
Dessa forma verificou-se que o Recurso Voluntário da CONSTRUCAP CCPS
ENGENHARIA E COMÉRCIO SA foi protocolizado tempestivamente e o Recurso Voluntário do
responsável solidário MINAS ARENA – GESTÃO DE INSTALAÇÕES ESPORTIVAS S.A foi protocolizado
intempestivamente.
A responsável solidária MINAS ARENA – GESTÃO DE INSTALAÇÕES ESPORTIVAS S.A
repisa em seu recurso voluntário os mesmos argumentos da sua impugnação que foi objeto de
consideração pelo acórdão recorrido. Em síntese foram os seguintes pontos
II.1. Necessidade de aplicação imediata dos benefícios, essenciais para
viabilização das obras. Exposição de Motivos da MP 497 e Portaria 239, que
disciplinam a aprovação de projetos pelo Ministério dos Esportes.
(...)
Confirmando o viés declaratório do Ato Executivo que exterioriza o direito ao
contribuinte de fruição dos benefícios de suspensão dos tributos, ressalte-se que
o projeto aprovado pelo Ministério dos Esportes, em observância ao disposto no
artigo 6o, §1o, do Decreto no 7.319/10, com a redação dada pelo Decreto no
7.525/11, já incorporava o benefício do RECOPA como um elemento integrante do
custo, justamente porque o próprio Governo Federal tinha a ciência de que a
concessão desse benefício era fundamental para viabilizar a construção, reforma
e modernização dos estádios.
(...)
A conclusão também decorre da estipulação de um marco final ao gozo dos
benefícios fiscais pelo caput do art. 21 da Lei no 12.350/10, a saber: 30 de junho
de 2014. Certo é que condicionar o gozo de tais benefícios à habilitação formal
pela RFB – que, no caso da Impugnante só veio após transcorrido mais de um ano
e meio do resultado da licitação -, seria o mesmo que anulálos, posto que
passíveis de utilização apenas por um curto período.
(...)
II. 2. Possibilidade de atribuição de efeitos retroativos à data de edição da Lei
instituidora do benefício.
Fl. 2024
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Frise-se, então, que o ato declaratório que concedeu o benefício tem caráter
meramente declaratório, não sendo constitutivo de direito e não gerando direito
adquirido, pois caso venha a ser comprovado que a pessoa isenta não cumpriu ou
deixou de cumprir as condições legais, sua habilitação seria cancelada, conforme
prevê a própria IN que regulamentou o benefício:
Art. 12o. O cancelamento da habilitação ocorrerá:
I - a pedido; ou
II - de ofício, sempre que se apure que o beneficiário não satisfazia ou deixou de
satisfazer, ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para habilitação ou
coabilitação ao regime.
III.3. Da possibilidade de emissão da nota fiscal de serviços após a aprovação do
projeto pelo Ministério do Esporte e a publicação do ato que concedeu a
habilitação ao RECOPA.
Entretanto, tanto o Decreto no 7.319/108, como a Instrução Normativa no
1.176/119, trouxeram previsão no sentido de impor aos contribuintes que ao
emitir as notas fiscais fosse também mencionado o número da portaria que
aprovou o projeto, o número do ato que concedeu a habilitação ao RECOPA, além
da expressão de “suspensão do PIS/COFINS” ou “suspensão do IPI”, com a
especificação do dispositivo legal correspondente.
Desta forma, como os próprios atos infralegais traziam a previsão de que a nota
fiscal deveria ser emitida fazendo referência ao número da portaria que aprovou
o projeto, bem como do ato declaratório que concedeu a habilitação ao RECOPA,
por óbvio, a emissão da nota fiscal somente poderia ocorrer após a aprovação do
projeto, ocorrida em 29.12.2011 e publicação do ato declaratório, em 08.02.2012.
Portanto, revela-se clara, à luz dos atos infralegais editados, a impossibilidade de
emissão da nota fiscal em data anterior a 08.02.2012, razão pela qual a
Impugnante não poderia proceder com a emissão do documento fiscal no prazo
hábil, in casu.
III.4. Dos pagamentos registrados como adiantamentos, de modo que a baixa se
deu após a emissão da nota fiscal de serviços.
Importante destacar, in casu, que os adiantamentos foram baixados quando
houve a emissão da nota fiscal no ano subsequente, numa demonstração de que
os adiantamentos não se tratavam dos pagamentos definitivos pelos serviços
prestados.
Não obstante, conforme evidenciado no tópico “III.3”, sequer poderia ter a nota
fiscal sido emitida em momento anterior à publicação do ato declaratório de
habilitação ao RECOPA, tendo em vista que se fazia necessária referência expressa
a esse documento na própria nota fiscal, conforme atos infra legais editados em
observância ao §2o do art. 17 da Lei no 13.250/10.

Fl. 2025
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8
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro, Relator

1
ADMISSIBILIDADE
O recurso voluntário da recorrente CONSTRUCAP CCPS ENGENHARIA E COMÉRCIO
SA é tempestivo e preenche os requisitos formais de admissibilidade e, portanto, dele tomo
conhecimento.
Quanto ao recurso voluntário da responsável solidária MINAS ARENA – GESTÃO DE
INSTALAÇÕES ESPORTIVAS S.A é intempestivo impossibilitando o seu conhecimento pois
apresentado após transcorrido o prazo de 30 dias contados a partir da ciência da decisão, previsto
no art. 33 do Decreto n° 70.235, de 1972.
O Decreto no 70.235/72, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, em seu
artigo 33, concede aos contribuintes o direito de, no prazo de trinta dias, apresentar recurso
voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, frente a decisão proferida pela autoridade
julgadora de primeira instancia.
2
MÉRITO
A recorrente CONSTRUCAP CCPS ENGENHARIA E COMÉRCIO SA repete em seu
recurso voluntário os fundamentos já trazidos na Impugnação e inicia relatando que:
1. Trata-se de autos de infração lavrados em face da Recte. e da responsável
solidária indicada nos autos para a exigência de valores a título de PIS e de COFINS
em face da Recte. sob a acusação de que esta deixou de recolher valores a título
de PIS e COFINS no período entre março/2011 e janeiro/2012 em relação à
parcela que lhe coube das receitas oriundas do contrato firmado pelo Consórcio
Construtor Nova Arena BH com a Minas Arena Gestão de Instalações Esportivas
S/A para a realização das obras de reforma, renovação e adequação do Complexo
do Mineirão (Estádio Magalhães Pinto) por entender que os serviços faturados
através da Nota Fiscal 2012/1, emitida em 29/02/2012, não estariam beneficiados
pela isenção concedida pelo RECOPA em razão de os serviços terem sido
prestados no período anterior à publicação do Ato Declaratório Executivo no 19,
de 06/02/2012 (DOU de 08/02/2012).
Fl. 2026
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2. Assim, com relação a todos os valores das medições realizadas no período
anterior à emissão de tal nota fiscal, entendeu a fiscalização pela não aplicação da
isenção posta na Lei no 12.350/10 com relação ao PIS e à COFINS das empresas
prestadoras de serviços e que tenham sido co-habilitadas no RECOPA e, portanto,
todos esses valores foram considerados como receitas tributáveis.
2. Desta forma, os autos de infração ora em discussão foram lavrados para a
exigência de valores a título de PIS e de COFINS em função do entendimento da
AFRFB autuante de que os benefícios do RECOPA não poderiam ser aplicados às
receitas faturadas por intermédio da fatura 2012/1, emitida em 29/02/2012, pois
os serviços foram prestados no período anterior à publicação do Ato Declaratório
Executivo no 19, de 06/02/2012 (DOU de 08/02/2012), quando então
considerando tais receitas como tributáveis, a fiscalização entendeu pela
existência de incorreção no cálculo do POC aplicado, pelo que este foi efetuado
novamente, exigindo-se as aventadas contribuições sobre os valores apurados em
cada período de apuração.
(...)
7. De início, frise-se que, ao contrário do que entendeu o v. acórdão recorrido, a
mens legis da norma instituidora do RECOPA é relevante para o deslinde do
persente feito, pois esta é que realmente dá a conhecer o alcance da norma
editada.
8. Nesse sentido, há que se atentar para a circunstância de que a Lei n.o
12.350/2010, que instituiu os benefícios cuja aplicação não foi reconhecida pela
AFRFB autuante, é fruto da conversão da Medida Provisória no497/2010, cuja
exposição de motivos é bastante esclarecedora com relação à mens legis da
norma convertida em lei, que não pode ser desprezada por este Il. Órgão
Julgador, in verbis:
(...)
13. Portanto, este foi o espírito da instituição das isenções e suspensões
conversíveis em isenções: permitir a realização das obras necessárias para o
atendimento aos compromissos firmados pelo Brasil com a Fédération
Internationale de Football Association – FIFA, existindo, ainda, na exposição de
motivos expressa referência aos cálculos feitos pelo Ministério do Esporte sobre
os custos de construção/reforma dos estádios e, o que foi utilizado para se
dimensionar as isenções e suspensões conversíveis em isenções concedidas para
se reduzir os custos das obras e se permitir que houvesse a alavancagem dos
investimentos necessários para a adequação dos estádios de futebol.
(...)
25. Nos dispositivos acima transcritos constam duas previsões relevantes: a de
que o projeto a ser levado para aprovação no Ministério dos Esportes deverá
contemplar as reduções decorrentes da aplicação dos benefícios previstos no
âmbito do Recopa e que até mesmo projetos relativos a obras já contratadas
Fl. 2027
DF CARF MF
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poderão ser beneficiados pelo Recopa, desde que sejam celebrados aditivos
ajustando os preços aos benefícios fiscais inseridos dentro do programa.
26. Prevê-se, ainda, que os benefícios poderão ser aplicados aos projetos
aprovados até 31 de dezembro de 2.012.
(...)
29. Nesse passo, vale mencionar que a homologação da Minas Arena como
vencedora da Concorrência n. 02/2010 – SEPLAG/MG para fins de exploração
precedida de obras do Complexo do Mineirão e a adjudicação do objeto da
licitação para a referida empresa foi feita em 06/11/2010, quando então a
assinatura do contrato de concessão administrativa ocorreu em 21/12/2010 , de
modo que, logo após a adjudicação do objeto do contrato para a Minas Arena é
que esta firmou contrato, em 10/01/2011, com o Consórcio Construtor Nova
Arena BH para a realização de todas as obras necessárias à modernização do
Complexo do Mineirão.
(...)
34. Logo, ao definir o orçamento referencial da obra, o Edital de Concorrência n.
02/2010, da SEPLAG-MG considerou como já incorporados ao patrimônio dos
participantes do empreendimento o direito à isenção do ICMS, que pressupõe
também a presença da desoneração do PIS e da COFINS, o que autoriza a
conclusão de que, desde o início, o custo da obra foi formado já se considerando a
plena aplicabilidade destas isenções/desonerações, pois já estava em vigor a Lei n.
12.350/2010, independentemente da publicação dos subsequentes atos
declaratórios executivos por parte da Receita Federal do Brasil.
35. Assim, a contratação feita do Consórcio Construtor Nova Arena já considerou
estas isenções e desonerações como integrantes do preço, na qualidade de
redutores, pois o entendimento de todos os envolvidos (Poder Público e
empresas) era o de que estas isenções/desonerações já estavam asseguradas pela
Lei n. 12.350/10.
(...)
39. Previu, também, que o Poder Executivo regularia a forma de habilitação e co-
habilitação no regime, quando então, regulando tal diploma legal, o Decreto n.
7.319/10, partindo a constatação de que o Recopa suspende a exigência de PIS e
de COFINS sobre as receitas de prestação de serviços por pessoa jurídica
estabelecida no País para pessoa jurídica habilitada no programa, desde que
destinados às obras relativas aos estádios, previu uma etapa de aprovação do
projeto pelo Ministério do Esporte.
40. Tal previsão encontra eco no artigo 18 da Lei no 11.350/10, parágrafo único,
onde está dito que cabe ao Ministério do Esporte definir e aprovar os projetos
que se enquadrem nos benefícios do Recopa.
Fl. 2028
DF CARF MF
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PROCESSO 15504.722839/2015-93
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41. Esta etapa é prévia à própria edição do Ato Declaratório Executivo pela
Receita Federal do Brasil, cuja publicação está prevista no Decreto n. 7.319/10.
(...)
46. Nesse particular, ao contrário do que entende o Fisco Federal, o ato
administrativo que reconhece o enquadramento da situação fática na regra que
concede a isenção não é constitutivo do direito à isenção, até mesmo porque a
criação do direito é privativa de lei, sendo, ao revés, um mero ato declaratório do
enquadramento no preceito isentivo.
47. E, ao contrário do que comumente sustenta o Fisco, o artigo 179 do CTN dá
amparo justamente ao entendimento de que o ato administrativo que deve ser
editado no caso das isenções individuais não é constitutivo do direito à isenção, o
que automaticamente deslocaria para a data de edição de tal ato o termo inicial
da aplicabilidade do preceito isentivo, pois o dispositivo complementar em
questão diz que “a isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada,
em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento no
qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento
dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão”. (g.n.)48. Não diz
o dispositivo legal que a isenção poderá ser, mas sim que “é”, o que significa que
se trata de um imperativo imposto pela norma, de modo que a autoridade
administrativa apenas conferirá o preenchimento dos requisitos postos pela lei
para a fruição da isenção.
(...)
50. Desta forma, ainda que se vá interpretar literalmente o artigo 179 do CTN, é
fato que a interpretação literal não dá amparo ao entendimento de que o ato
administrativo de enquadramento do contribuinte possui natureza constitutiva.
(...)
52. Assim, uma vez editado o ato administrativo que reconhece este
enquadramento, reconhece-se que os requisitos formais foram preenchidos, de
modo que a isenção produz efeitos desde a edição da norma que conferiu a
isenção e não apenas da data do ato administrativo ora tratado.
(...)
56. E tudo isto porque, partindo-se da análise das categorias dos atos
administrativos, conclui-se que o ato administrativo praticado pela autoridade
fiscal de enquadramento do contribuinte na isenção prevista na lei é ato
administrativo vinculado, pois não lhe é dado agir em sentido diverso se os
requisitos tiverem sido cumpridos e, pertencente, no que diz respeito ao
conteúdo, aos homologatórios, que chancelam a existência de condições
anteriores à prática do ato, com efeitos declaratórios.
(...)
Fl. 2029
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15504.722839/2015-93
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58. Desta forma, é certo que o Ato Declaratório Executivo editado pela Receita
Federal do Brasil para habilitar a Minas Arena e o Consórcio no Recopa é ato
administrativo vinculado, pois, comprovado o preenchimento dos requisitos, deve
ser efetivada a habilitação, que, com relação aos efeitos, enquadra-se como
declaratório, pois só reconhece o direito preexistente
(...)
61. Com efeito, a própria circunstância de a criação da isenção estar circunscrita
ao princípio da legalidade já demonstra que o ato administrativo de habilitação no
Recopa não pode ser constitutivo, pois este não cria direitos, pois a isenção só
pode ser criada por lei e tampouco novas situações jurídicas para os beneficiários,
dada a observância obrigatória do princípio da estrita legalidade.
(...)
64. Como se vê, a natureza do Ato Declaratório Executivo no 19, de 06/02/2012
(DOU de 08/02/2012), que habilitou a Minas Arena no Recopa e do Ato
Declaratório Executivo no 26, de 08/02/2012, que co-habilitou o Consórcio
Construtor Nova Arena BH no Recopa, é de ato administrativo vinculado
declaratório homologatório, de modo que não procede a cobrança efetivada no
auto de infração ora em discussão a título de PIS e COFINS sob o argumento de
que os serviços faturados através da Nota Fiscal 2012/1, emitida em 29/02/2012,
não estavam beneficiados pela isenção concedida pelo RECOPA em razão de os
serviços terem sido prestados no período anterior à publicação de tais atos, pois
estes não possuem a natureza de constitutivos, o que impõe o acolhimento e
provimento do presente recurso voluntário, com a reforma integral do v. acórdão
recorrido.
(...)
65. Em que pese a circunstância de todas as considerações postas nos itens
anteriores já terem demonstrado a impossibilidade de manutenção das exigências
fiscais ora tratadas, pois o ato declaratório executivo é ato administrativo
vinculado de efeito declaratório, a reforma do v. acórdão recorrido também se
impõe por conta da constatação de que também o entendimento pela atribuição
de efeito constitutivo a tal ato também não se sustenta a partir do exame da
“mens legis” da Lei n. 12.350/10.
(...)
68. Ora, é fato que a espera pelo cumprimento de todas as etapas e, inclusive, da
publicação do ato declaratório de habilitação no Recopa para que as obras
pudessem ser iniciadas comprometeria, de modo irremediável, todo o
cronograma que tinha que ser observado!
(...)
Fl. 2030
DF CARF MF
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72. E tanto é assim que o próprio Decreto n. 7.319/10 previa que o projeto a ser
levado para aprovação no Ministério dos Esportes deveria contemplar as
reduções decorrentes da aplicação dos benefícios previstos no âmbito do Recopa.
73. E mais: até mesmo projetos relativos a obras já contratadas poderão ser
beneficiados pelo Recopa, desde que sejam celebrados aditivos ajustando os
preços aos benefícios fiscais inseridos dentro do programa.
(...)
75. Note-se que a menção é a obras já contratadas e não a obras já contratadas
desde que estas só sejam iniciadas após a publicação do ato declaratório
executivo pela RFB.
(...)
83. Para lastrear seu entendimento, afirma a AFRFB autuante que da leitura do
artigo 34 da Lei n. 8.725/03 (sic), do Município de Belo Horizonte, que trata do
ISSQN e do artigo 1o da Lei Federal n. 8.846/94, “depreende-se que o momento
obrigatório da emissão do documento fiscal é por ocasião da prestação dos
serviços que realizar”, quando então, por considerar que os serviços foram
prestados no ano de 2011 -- antes da habilitação de ambas as empresas no
Recopa -- e que estes foram pagos no ano de 2011 -- aqui a AFRFB desconsiderou
que os valores transferidos para a Recte. o foram a título de adiantamento e não
de pagamento -- entendeu-se pela inaplicabilidade dos benefícios do Recopa aos
valores das medições dos serviços prestados anteriormente à habilitação.
90. Logo, nenhum dos dispositivos legais invocados pela fiscalização para amparar
sua conclusão de que a Recte. estava obrigada a realizar a emissão de notas fiscais
para cada uma das medições feitas preveem esta obrigatoriedade, razão pela
qual, tendo em vista que nos contratos de construção civil de médio prazo, como
é o caso vertente, as notas fiscais podem ser emitidas por blocos de medições,
como se deu no caso vertente, não existindo nenhuma ilegalidade neste
procedimento.
(...)
93. Houve, portanto, uma desconsideração dos registros contábeis da Minas
Arena, os quais espelhavam os adiantamentos feitos para o Consórcio Construtor
Nova Arena BH, por parte da fiscalização, que, sem a invocação de fundamentos
legais adicionais, desconsiderou tais registros para tratar todos os adiantamentos
feitos para a execução da obra como receita auferida e, portanto, passível de
tributação por conta de os créditos terem ocorrido antes da publicação dos Atos
Declaratórios Executivos por parte da Receita Federal do Brasil.
94. Em verdade, importa frisar que, após a realização dos adiantamentos feitos
para o Consórcio Construtor Nova Arena BH, os quais, repita-se, foram
devidamente registrados na contabilidade da Minas Arena, uma vez encerrado o
ano-calendário com saldo na conta de adiantamentos a fornecedores integrante
Fl. 2031
DF CARF MF
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do Ativo da Minas Arena correspondente aos valores adiantados durante o
respectivo, este foi objeto de baixa apenas no ano subsequente (2012), quando
este perdeu a natureza de adiantamento em função de ter ocorrido o
faturamento de todos os serviços prestados até então, o que se deu em
29/02/2012, através da Nota Fiscal no 2012/1.
95. Logo, ao contrário do que entendeu a AFRFB autuante, que possuía em mãos
e analisou todos os registros contábeis das empresas envolvidas (Minas Arena,
Consórcio Construtor Nova Arena BH e Recte.), os adiantamentos recebidos ao
longo do ano de 2011 e início de 2012 não poderiam ter sido considerados como
receitas e tampouco como receitas tributáveis pelo PIS e pela COFINS.
(...)
97. E partindo da constatação, que em momento algum é negada pela AFRFB,
que, ao contrário, apenas ignora a relevância do tipo de registro contábil feito, de
que estes recursos aplicados representam adiantamentos passíveis de
ressarcimento, é fato que estes não poderiam ser “reclassificados” para receitas
auferidas sem que toda a contabilidade da Minas Arena, que assim os classificou
fosse desqualificada, numa desqualificação que também deveria atingir a Recte.
(...)
104. Vale frisar, noutro giro, que, em função da adoção dessas novas normas
contábeis, em que pese estas não possam produzir efeitos tributários
(neutralidade fiscal), há duas categorias de informações constantes das
demonstrações contábeis de uma entidade no período compreendido entre 2008
e 2014, que são os dados de relevância tributária, que são norteados pela
contabilidade patrimonial (que é a antiga contabilidade) e os dados que não
possuem relevância tributária, norteados pela contabilidade econômica, que
atende aos padrões internacionais adotados no ordenamento jurídico pátrio a
partir da edição da Lei no 11.638/07.
105. Deste modo, não poderia a AFRFB ter considerado os dados da contabilidade
da empresa sem levar em conta a existência destas duas categorias, previstas
expressamente em lei, de modo a considerar dados sem relevância fiscal como se
fossem dados relevantes do ponto de vista fiscal, que foi justamente o que se fez
para a apuração da base de cálculo das contribuições exigidas nos autos de
infração ora impugnados.
(...)
107. Nesse particular, vale frisar que o Consórcio Construtor Nova Arena BH, por
ser empresa de construção civil, estava obrigado à observância das regras postas
no CPC 17, dentre as quais merece destaque o disposto no item 23, que segue
abaixo transcrito, in verbis:
(...)
Fl. 2032
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(b) for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para
a entidade;
(...)
108. Para fins de observância de tal norma, o Consórcio Construtor Nova Arena
BH foi obrigado a efetivar a reclassificação dos adiantamentos feitos para
fornecedores para custos incorridos com fornecedores, justamente porque, a teor
do quanto prevê a alínea ‘b’ acima transcrita, sendo provável a geração de
benefícios econômicos para a entidade, a receita correspondente deverá ser
reconhecida e, portanto, os custos confrontáveis com tal receita deverão ser
também reconhecidos neste momento.
(...)
110. Trata-se da aplicação da metodologia prevista no item 30 “b” do CPC 17,
onde se menciona o que segue abaixo, in verbis:
“O estágio de execução (stage of completion) de um contrato pode ser
determinado de várias maneiras. A entidade deve usar o método que mensure
com confiabilidade o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato,
os métodos podem contemplar:
(a) a proporção dos custos incorridos com o trabalho executado até a data, vis-à-
vis os custos totais estimados do contrato;
(b) medição do trabalho executado; ou
(c) evolução física do trabalho contratado.
Os pagamentos parcelados e os adiantamentos recebidos dos clientes não
refletem, necessariamente, o trabalho executado e não devem servir de
parâmetro para mensuração da receita”. (g.n.)
111. Logo, existindo trabalho executado, que se evidencia na medição, é
obrigatório o reconhecimento da receita provável, como descrito acima.
112. Vale frisar que este procedimento é um mero reconhecimento econômico
que deve estar espelhado na contabilidade apenas em virtude da aplicação das
normas contábeis internacionais, sendo certo que ele não confere titularidade
jurídica sobre os valores reconhecidos como receita e tampouco disponibilidade,
as quais só são adquiridas quando do efetivo faturamento do serviço, e, em
especial, aqueles relacionados a adiantamentos.
O Acórdão 08-41.046 - 3a Turma da DRJ/FOR se posicionou sobre os fundamentos
trazidos tanto pela impugnante CONSTRUCAP CCPS ENGENHARIA E COMÉRCIO SA e pela a
responsável solidária MINAS ARENA – GESTÃO DE INSTALAÇÕES ESPORTIVAS S.A e que são
repisados em recursos voluntários. Transcrevo excertos do acórdão recorrido:
A Lei no 12.350/2010, resultante da conversão da Medida Provisória no 497/2010,
trata das medidas tributárias referentes à realização da Copa das Confederações
Fifa 2013 e da Copa do Mundo Fifa 2014, dentre as quais o Regime Especial de
Fl. 2033
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Tributação para Construção, Ampliação, Reforma ou Modernização de Estádios de
Futebol (RECOPA). Este é objeto dos arts. 17 a 21:
(...)
De modo sintético, a pessoa jurídica beneficiária do RECOPA é o contribuinte que
tenha projeto aprovado pelo Ministério dos Esportes, até 31 de dezembro de
2010, para construção, ampliação, reforma ou modernização de estádios de
futebol com utilização prevista nas partidas oficiais da Copa das Confederações
2013 e da Copa do Mundo 2014.
Um dos benefícios tributários previstos é a aquisição de serviços com a suspensão
de exigibilidade do PIS/Pasep e da Cofins, conversível em alíquota zero, prestados
por pessoa jurídica estabelecida no País, contanto que sejam realizadas a partir da
data de habilitação ou co-habilitação da pessoa jurídica até a data limite de 30 de
dezembro de 2014.
Tal procedimento administrativo está delineado no Decreto no 7.319/2010, que
regulamenta o disposto no § 2o do art. 17 da legislação supracitada.
(...)
De modo sintético, a pessoa jurídica beneficiária do RECOPA é o contribuinte que
tenha projeto aprovado pelo Ministério dos Esportes, até 31 de dezembro de
2010, para construção, ampliação, reforma ou modernização de estádios de
futebol com utilização prevista nas partidas oficiais da Copa das Confederações
2013 e da Copa do Mundo 2014.
(...)
O Decreto em parte reproduzido reforça e esclarece a disposição legal e
regulamenta como ocorrerão a habilitação e a coabilitação das pessoas jurídicas,
formalizadas através de ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Coube à
Instrução Normativa RFB no 1.176, de 22 de julho de 2011, a tarefa de detalhar o
procedimento do requerimento in casu.
Conhecida a fundamentação legal e normativa do RECOPA, o p. u. do art. 21 da Lei
no 12.350/2010 é cristalino ao condicionar o termo a quo do usufruto do
benefício fiscal à data de habilitação ou coabilitação da pessoa jurídica. Esta
disposição já existia na Medida Provisória no 497/2010, no p. u. do art. 6o, in
verbis:
Art. 6o Os benefícios de que tratam os arts. 3o a 5o alcançam apenas as aquisições
e importações realizadas entre a data de publicação desta Medida Provisória e 30
de junho de 2014.
Parágrafo único. Os benefícios de que trata o caput somente poderão ser
usufruídos nas aquisições e importações realizadas a partir da data de habilitação
ou co-habilitação da pessoa jurídica.
Fl. 2034
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Nos termos do inc. I do art. 111 do Código Tributário Nacional, interpretase
literalmente a legislação tributária que dispuser sobre suspensão ou exclusão do
crédito tributário, de maneira que a hermenêutica do p. u. do art. 21 da Lei no
12.350/2010 deve ser aquela obtida de sua leitura inicial e anterior.
Não há margem de manobra para o intérprete da norma quando o Codex já
determina qual esta deve ser. Em sendo assim, a interpretação segundo o espírito
da lei (o mens legis), a exposição de motivos ou o contexto fático não podem
suplantar a literalidade exigida pela norma tributária.
Ora, a vontade do legislador ao editar a Lei no 12.350/2010 (e a Medida Provisória
de que decorre) não era outra senão condicionar o benefício fiscal à habilitação
ou coabilitação prévia, proibindo seu gozo antes do procedimento administrativo
respectivo.
Se analisarmos o caso concreto, a Responsável Solidária é a pessoa jurídica
beneficiária do RECOPA, habilitada nos termos do Ato Declaratório Executivo
(ADE) no 19/2012, e a Impugnante, a pessoa jurídica líder do Consórcio
coabilitado através do ADE no 26/2012, a prestadora dos serviços de construção,
ampliação, reforma ou modernização do Estádio do Mineirão.
Aplicando-se o já comentado p. u. do art. 21 da Lei no 12.350/2010, tem-se que o
termo a quo da suspensão da exigibilidade do PIS/Pasep e da Cofins são as datas
de publicação do ADE no 19/2012, de habilitação da Responsável Solidária, em 8
de fevereiro de 2012 (Diário Oficial da União - DOU, seção 1, página 28) e do ADE
no 26/2012, coabilitação da Impugnante, em 10 de fevereiro de 2012 (DOU, seção
1, página 38).
Nesse sentido, no período compreendido entre março de 2011 a janeiro de 2012,
os serviços prestados pela Impugnante não estavam albergados pela suspensão
de exigibilidade do PIS/Pasep e da Cofins, estando correta a conclusão da
Autoridade Tributária na unidade de origem.
Prossigo.
O fato de o orçamento referencial da obra considerar o benefício fiscal in casu
não significa que o Poder Público entendia que a Impugnante e a Responsável
Solidária eram, logo que editadas a Lei no 12.350/2010 e a MP no 497/2010,
detentoras de direito a gozálo. A bem da verdade, aquela é mera exigência
financeira e orçamentária com o intento de estimar o custo do projeto, nos
mesmos moldes do § 1o do art. 6o do Decreto no 7.319/2010, e jamais poderia ser
confundido com concessão antecipada de benefício fiscal.
Ademais, a existência de estimativa da renúncia fiscal nos anos de 2010, 2011 e
2012, com a introdução de medidas compensatórias para neutralizar o impacto na
arrecadação, até pode ser entendido como previsão de aplicação imediata do
RECOPA, na forma do § 1o da pg. 7 da impugnação da Responsável Solidária,
embora nada mais seja do que uma etapa imprescindível para edição do ato pelo
Executivo com a posterior conversão no Legislativo. No mais, não é a expectativa
Fl. 2035
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de aplicação imediata do RECOPA que asseguraria o direito ao seu usufruto do
benefício fiscal, mas o atendimento das condições previstas em lei.
Até porque, se a lei concessiva instituiu o benefício fiscal, também previu as
condições para a concessão. Nem o Decreto no 7.319/2010, tampouco a Instrução
Normativa RFB no 1.176/2011, invadiu a matéria reservada à lei, como me parece
sugerir a Impugnante, ao estabelecer como marco inicial a habilitação ou
coabilitação da pessoa jurídica.
E mesmo que fôssemos debater qual é o efeito do Ato Declaratório Executivo de
que trata a norma, se declarativo ou constitutivo de direito, certo é que isto não
modificaria a conclusão do caso posto para apreciação, ante as razões esposadas
anteriormente.
A propósito, a publicação do Ato Declaratório Executivo é precedida por etapa
responsável em averiguar o preenchimento dos requisitos postos na Lei no
12.350/2010, e resulta na emissão de Despacho Decisório, que propõe o
deferimento ou indeferimento do pedido administrativo de habilitação ou
coabilitação.
(...)
Calha mencionar que o Despacho Decisório no 752 - DRF/BHE, de 27 de abril de
2012, ao constatar vício de legalidade na decisão proferida por meio do Despacho
Decisório no 155, propôs a revisão de ofício desta decisão e o indeferimento do
pedido de coabilitação, resultando na declaração de nulidade do Ato Declaratório
Executivo no 26/2012 por parte do Ato Declaratório Executivo no 105, de 27 de
abril de 2012. Essa decisão, atacada por recurso hierárquico na forma do § 2o do
art. 11 da IN RFB no 1.176/2011, foi mantida pelo Despacho Decisório no 87 -
SRRF06/Disit, de 25 de junho de 2012, e transitou em julgado na esfera
administrativa.
Assim, mesmo que adotássemos como marco temporal o disposto no § 2o da pg.
13 da impugnação da Responsável Solidária, a data em que os requisitos legais
foram verificados, certo é que isto apenas ocorreu com a lavratura dos Despachos
Decisórios no 137 e 155, em fevereiro de 2012, com especial ênfase ao fato de
que o último fora reformado para indeferir o pedido de coabilitação da
Impugnante. Por conseguinte, se admitíssemos a retroação dos efeitos do Ato
Declaratório Executivo (contrariando a interpretação literal do art. 21, p. u., da Lei
no 12.350/2010) à data em que as condições foram verificadas, na prática, nada
mudaria quanto à imputação fiscal.
Finalmente, o Convênio ICMS no 108, de 26 de setembro de 2008, é inaplicável ao
caso vertente, pois este refere-se à circulação de mercadorias e bens, não à
prestação de serviços, objeto desse voto.
Enfrentada a argumentação da Impugnante e da Responsável Solidária, entendo
serem devidas, no período compreendido entre março de 2011 a janeiro de 2012,
o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita de prestação de serviços na
Fl. 2036
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construção, reforma, modernização e ampliação do Estádio do Mineirão, nos
termos do art. 21, p. u., da Lei no 12.350/2010.
Da Data de Emissão da Nota Fiscal de Serviços
A defesa do Impugnante recruta o art. 34 da Lei Municipal no 8.725/2003 (Belo
Horizonte/MG) e o art. 1o da Lei no 8.846/1994 para afirmar que não há previsão,
no caso de serviços continuados, da periodicidade mínima para emissão da nota
fiscal de serviços, até mesmo por entender que a efetivação da operação, de que
trata o último diploma legal, ocorre apenas quando concluída a prestação de
serviços e entregue a obra. Portanto, por se tratar de contrato de construção civil
de médio prazo, a Impugnante entende que as notas fiscais de serviços podem
ser emitidas por blocos de medições, não havendo ilegalidade neste
procedimento.
Já a impugnação da Responsável Solidária trilha caminho diferente. Aduz que o
art. 19, § 1o da Lei no 12.350/2010 estabelece o procedimento a ser adotado
quando da emissão da nota fiscal de serviços em casos de venda com suspensão
da exigência do PIS/Pasep e da Cofins, ao passo que o Decreto no 7.319/2010 e a
Instrução Normativa no 1.176/2011 determinaram, ainda, a obrigatoriedade de
mencionar o número da portaria que aprovou o projeto e o número do ato que
concedeu a habilitação ao RECOPA. Destarte, julga ser óbvio que a emissão da
nota fiscal de serviços apenas poderia ocorrer após a aprovação do projeto (em
29/12/2011) e a publicação do ato declaratório (08/02/2012).
Decido!
A nota fiscal de serviços no 2012/1 foi emitida em 29/02/2012 (fl. 139) e
posteriormente retificada (fl. 140), conforme mensagem de 08/05/2012, para
atender ao disposto no art. 11 do Decreto no 7.319/2010 e art. 19, § 1o, I, da Lei
no 12.350/2010, in verbis:
Lei no 12.350/2010
Art. 19. No caso de venda no mercado interno ou de importação de máquinas,
aparelhos, instrumentos e equipamentos novos e de materiais de construção para
utilização ou incorporação no estádio de futebol de que trata o caput do art. 18,
ficam suspensos:
§ 1o Nas notas fiscais relativas:
I – às vendas de que trata o inciso I do caput, deverá constar a expressão “Venda
efetuada com suspensão da exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins”, com a especificação do dispositivo legal correspondente; e
Decreto no 7.319/2010
Art. 11. Nos casos de suspensão de que trata o inciso I do art. 2o, a pessoa jurídica
vendedora ou prestadora de serviços deve fazer constar na nota fiscal o número
da portaria que aprovou o projeto, o número do ato que concedeu a habilitação
Fl. 2037
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ou a coabilitação ao RECOPA à pessoa jurídica adquirente e, conforme o caso, a
expressão: (Redação dada pelo Decreto no 7.525, de 2011).
I - “Venda de bens efetuada com suspensão da exigência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS”, com a especificação do dispositivo legal correspondente;
II - “Venda de serviços efetuada com suspensão da exigência da Contribuição para
o PIS/PASEP e da COFINS”, com a especificação do dispositivo legal
correspondente; ou
III - “Locação de bens efetuada com suspensão da exigência da Contribuição para
o PIS/PASEP e da COFINS”, com a especificação do dispositivo legal
correspondente.
Em sendo assim, o argumento da Responsável Solidária de que apenas poderia
emitir a nota fiscal de serviços após a aprovação do projeto pelo Ministério do
Esporte e a publicação do ato de habilitação ao RECOPA não deve ser acatado
como determinante para a não emissão do documento fiscal no prazo hábil, dado
que nada a impedia de retificá-lo para atender às formalidades acima
mencionadas. Tanto é que foi isto que ocorreu na prática!
Já quanto ao argumento da Impugnante, este deve ser cotejado com o que a
Autoridade Fiscal exarou nos itens 5.30 a 5.33
5.30. Conforme já explicado, os serviços foram efetivamente prestados nas datas
indicadas em cada medição assinada, demonstrada na planilha apresentada pela
MINAS ARENA em resposta ao Termo de Intimação Fiscal n° 01 e ao Termo de
Reintimação Fiscal n° 02 (subitem 1.4 do Relatório). Tais serviços foram inclusive
pagos pela MINAS ARENA ao CONSÓRCIO, conforme determina a Cláusula 7a do
Contrato de Empreitada firmado entre eles.
5.31. Da leitura do Art. 34 da Lei 8.735/2003 do Município de Belo Horizonte, que
trata do ISSQN e do Art. 1° da Lei Ordinária Federal n° 8.846/1994, que trata da
emissão de documentos fiscais para efeitos tributários (citados no item 2 acima),
depreende-se que o momento obrigatório da emissão do documento fiscal é por
ocasião da prestação dos serviços que realizar.
5.32. Se houvesse atendido à legislação citada, o CONSÓRCIO deveria ter emitido
as Notas Fiscais nas datas da prestação dos serviços indicadas nas medições. Se
assim fosse, tais Notas Fiscais teriam sido emitidas no anocalendário de 2011 e
em 01/2012.
5.33. Considerando a hipótese abrangida pelo subitem anterior, as Notas Fiscais
porventura emitidas não estariam beneficiadas pela suspensão da exigência das
contribuições de que trata a Lei 12.350/2010. Portanto, toda a legislação que
trata do RECOPA não se aplicaria às Notas Fiscais emitidas no ano de 2011 e em
01/2012, tendo em vista que a suspensão somente pode ser usufruída nas
aquisições, locações e importações de bens e nas aquisições e importações de
serviços, vinculadas ao projeto aprovado, realizadas entre a data da habilitação e
30 de junho de 2014 pela pessoa jurídica titular do projeto. Como a data da
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habilitação e da co-habilitação já citadas ocorreram somente em 02/2012, as
receitas auferidas em 2011 e em 01/2012 pelas empresas consorciadas, por
intermédio do Consórcio (co-habilitado), estariam sujeitas às contribuições para o
PIS e a COFINS. (negrito do original)
Os excertos legais mencionados - também empregados pela Impugnante ensinam
que:
Lei no 8.846/1994
Art. 1o A emissão de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, relativo à
venda de mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação de bens
móveis, deverá ser efetuada, para efeito da legislação do imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza, no momento da efetivação da operação.
Lei Municipal no 8.725/2003 (Belo Horizonte)
Art. 34 - A pessoa física ou jurídica que tiver relação pessoal e direta com a efetiva
ou potencial prestação de serviço sujeito à incidência do ISSQN, bem como o
tomador de serviço, responsável ou não pela retenção na fonte e pelo
recolhimento do ISSQN, é obrigado a possuir, independentemente da ocorrência
do fato gerador do ISSQN, emitir e escriturar os documentos e os livros fiscais, na
forma estabelecida em regulamento, salvo disposição expressa em contrário.
(grifei)
Particularmente, em contratos de médio ou longo prazo, importaria debater qual
o momento da efetivação da operação, de que trata o art. 1o da Lei no
8.846/1994, para afirmar, com segurança, a data em que o contribuinte está
obrigado a emitir a nota fiscal de serviços correspondente ao já executado: se
medição por medição, se por blocos de medição ou se ao término da obra.
Entretanto, essa seria uma discussão infrutífera para o caso concreto. A seguir,
explico por quê.
Certo é que não é a emissão da nota fiscal de serviços que exterioriza a receita
(fosse assim, por exemplo, o Fisco jamais poderia tributar a omissão de receitas
justo porque inexistente o documento fiscal correspondente). Para que a receita
surja e transborde no mundo tributário, não é necessário que haja emissão de
nota fiscal, mas que seus componentes estejam completos e alinhados, vale dizer,
os preceitos que a lei listou, sejam aqueles citados no art. 279 do Regulamento do
Imposto de Renda (Decreto no 3.000/1999), sejam os que o legislador, mesmo
sem a entrega do produto ou término da prestação do serviço, elevou à categoria
de “receita”, caso específico aqui tratado e que se encontra dentro dos
perímetros do art. 407 da norma regulamentadora, que fundamentou a autuação
fiscal:
Art. 407. Na apuração do resultado de contratos, com prazo de execução superior
a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço pré-
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determinado, de bens ou serviços a serem produzidos, serão computados em
cada período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 10):
I - o custo de construção ou de produção dos bens ou serviços incorridos durante
o período de apuração;
II - parte do preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem
fornecidos, determinada mediante aplicação, sobre esse preço total, da
percentagem do contrato ou da produção executada no período de apuração.
Para fins tributários, neste caso, a receita surge abstratamente, marcada não pelo
término do que foi avençado, mas pela exigência legal de seu reconhecimento
paulatino, à medida do desenvolvimento do projeto, conforme parâmetros
rigidamente fixados pela lei. Em suma, portanto, receita não é sinônimo de
emissão de nota fiscal, esta, apenas um dos meios de sua manifestação concreta.
O Manual de contabilidade societária, aplicável a todas as sociedades, de acordo
com as normas internacionais e do CPC, Fipecafi/FEA/USP, Ed. Atlas, 1a . edição,
2010, orienta que:
No caso de serviços prestados, as receitas correspondentes devem ser
reconhecidas no período em que efetivamente os serviços foram executados, se
entregues na sua execução. As condições de reconhecimento da receita na
prestação de serviços estão dispostas no item 20 do CPC 30 e, de acordo com o
item 21, seu reconhecimento deve ter como referência a proporção dos serviços
executados relativos à transação, chamado de método da porcentagem
completada. (Pg. 489) (grifei)
O conteúdo dos itens 20 e 21 do Pronunciamento Técnico do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) no 30 é o que segue:
Prestação de serviços
20. Quando a conclusão de uma transação que envolva a prestação de serviços
puder ser estimada com confiabilidade, a receita associada à transação deve ser
reconhecida tomando por base o estágio de execução (stage of completion) da
transação ao término do período de reporte. O desfecho de uma transação pode
ser estimado com confiabilidade quando todas as seguintes condições forem
satisfeitas:
(a) o valor da receita puder ser mensurado com confiabilidade;
(b) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para
a entidade;
(c) o estágio de execução (stage of completion) da transação ao término do
período de reporte puder ser mensurado com confiabilidade; e
(d) as despesas incorridas com a transação assim como as despesas para concluí-
la puderem ser mensuradas com confiabilidade 4.
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21. O reconhecimento da receita com referência ao estágio de execução de uma
transação é usualmente denominado como sendo o método da percentagem
completada. Por esse método, a receita é reconhecida nos períodos contábeis em
que os serviços são prestados. O reconhecimento da receita nessa base
proporciona informação útil sobre a extensão da atividade e o desempenho dos
serviços prestados durante o período. O Pronunciamento Técnico CPC 17 –
Contratos de Construção também exige o reconhecimento da receita nessa
mesma base. As exigências naquele Pronunciamento são geralmente aplicáveis ao
reconhecimento da receita e dos gastos associados a uma transação que envolva
a prestação de serviços.
Destarte, a data de emissão da nota fiscal de serviços no 2012/1 é irrelevante para
averiguar se a prestação de serviços havida entre março de 2011 a janeiro de
2012, anterior à habilitação e coabilitação ao RECOPA, estava, eventualmente,
albergada pelo benefício fiscal in casu, uma vez que a legislação comercial e fiscal,
nos contratos de longo prazo (execução superior a um ano), determina que o fato
gerador de tais receitas ocorre com o seu auferimento, que, por seu turno, dá-se
proporcionalmente ao progresso físico da construção ou execução dos serviços,
independentemente da emissão das correspondentes notas fiscais.
Dos Adiantamentos Registrados na Contabilidade
Neste ponto, a defesa da Impugnante critica a autuação fiscal por haver
desconsiderado, sem apresentar fundamentos legais, os adiantamentos feitos
pela Responsável Solidária e tratado-os como receita auferida passível de
tributação. Para tanto, afirma que tais valores estavam registrados na
escrituração contábil da última empresa, na conta adiantamento a fornecedores,
e, de outro turno, na conta adiantamento de clientes, em sua contabilidade, e
foram baixados apenas no ano-calendário 2012, quando ocorreu o faturamento
dos serviços prestados até então, sendo assente, no ordenamento jurídico, o
princípio de que a contabilidade faz prova em favor do contribuinte (conforme o §
97 da defesa).
Na sequência, invoca também o princípio da neutralidade fiscal oriundo da
manutenção de duas contabilidades paralelas, a patrimonial, relevante no
enfoque tributário, e a econômica, em obediência aos padrões internacionais
desde a edição da Lei no 11.638/2007.
Salienta que precisou efetivar a reclassificação dos adiantamentos para custos
incorridos a fim de atender ao disposto no Pronunciamento Técnico CPC no 17,
mas tal processamento, em seu entendimento, foi um mero reconhecimento
econômico, inapto a conferir titularidade jurídica e disponibilidade sobre os
valores reconhecidos como receita provável, o que ocorreria apenas com o
efetivo faturamento do serviço.
Já a impugnação da Responsável Solidária, ao tratar da desconsideração dos
valores recebidos pelo Consórcio como adiantamento de clientes, destaca que a
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baixa se deu após a emissão da nota fiscal de serviços e, por esta razão, não se
tratavam de pagamentos definitivos pelos serviços prestados.
É isto o que tenho a dizer.
O item no Termo de Verificação Fiscal de que trata as impugnações das pessoas
acima é o 5.34, a seguir reproduzido:
5.34. Considerando, ainda, que os serviços da 1a à 10a medições foram
efetivamente executados no ano de 2011 e, considerando que a MINAS ARENA
efetuou o pagamento de cada uma dessas medições (após a sua aprovação) ao
Consórcio, também no ano de 2011, não há que se falar que os valores recebidos
pelo Consórcio tratavam-se de “adiantamento de clientes”. (grifei)
A legislação tributária incorporou norma da legislação empresarial e elegeu, como
regra geral, o regime de competência para apuração do resultado das empresas,
segundo o qual as receitas e as despesas devem ser reconhecidas contabilmente
quando auferidas e incorridas, respectivamente, independentemente do efetivo
recebimento ou pagamento (art. 177 da Lei no 6.404/76 e art. 247, 248 e 274 do
Decreto no 3.000/1999).
Em cumprimento do art. 407 do Decreto no 3.000/1999, os resultados de
contratos de construção por empreitada, com prazo de execução superior a um
ano, deverão ser apurados em cada período-base, proporcionalmente ao
andamento da obra, segundo a Instrução Normativa SRF no 21, de 13 de março de
1979, também aplicável às contribuições PIS/Pasep e Cofins na forma do art. 8o da
Lei no 10.833/2003, in verbis:
Art. 8o A contribuição incidente na hipótese de contratos, com prazo de execução
superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço
predeterminado, de bens ou serviços a serem produzidos, será calculada sobre a
receita apurada de acordo com os critérios de reconhecimento adotados pela
legislação do imposto de renda, previstos para a espécie de operação.
Contabilmente, a Resolução CFC no 1.011/2005 aprovou a NBC T 10.1 acerca de
empreendimentos de execução em longo prazo e conceituou adiantamentos
como "importâncias antecipadas pelo contratante ao contratado antes de ter sido
executado o respectivo serviço".
Com base nesse arcabouço legislativo e normativo e tendo, a Autoridade
Tributária, constatado, no item 5.26, que as medições nos 1 a 11, apresentadas
em resposta à intimação fiscal, foram aprovadas pelas partes envolvidas
(Consórcio e Responsável Solidária) e efetivamente pagas através de
transferências bancárias (TEDs), então decerto não são adiantamentos a
fornecedores / de clientes, em que pese estarem assim escriturados na
contabilidade das pessoas jurídicas.
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Reforça essa conclusão o fato de os pagamentos haverem sido efetuados
posteriormente, não antecipadamente, às medições efetuadas, em obediência ao
Capítulo 7o do Contrato no 06/2011 (vide fl. 110):
(...)
Destarte, a toda evidência fática e probatória, os valores existentes nas contas de
adiantamentos de clientes representam receita de prestação de serviços,
decorrentes da execução proporcional da obra, como obtida nas medições nos 1 a
11.
Nada obstante, acerca da invocação do princípio da neutralidade tributária, a
escrituração contábil apenas labora em favor do contribuinte quando os fatos
nela registrados estiverem comprovados por documentos hábeis, no teor
existente no art. 923 do Decreto no 3.000/1.999 . Dada a ausência de provas que
referendem a argumentação da Impugnante e da Responsável Solidária, pelo
contrário, contrariam-na, a conclusão da Fiscalização está correta.
Como visto do voto do acórdão recorrido todos os argumentos manejados pela
recorrente CONSTRUCAP CCPS ENGENHARIA E COMÉRCIO S.A no recurso voluntário foram
devidamente analisados no acórdão recorrido em face dos fundamentos que serviram de suporte
aos lançamentos.
Ficou bem demonstrado no acórdão recorrido que no período compreendido entre
março de 2011 a janeiro de 2012, os serviços prestados pela recorrente não estavam albergados
pela suspensão de exigibilidade do PIS/Pasep e da Cofins,
Se analisarmos o caso concreto, a Responsável Solidária é a pessoa jurídica
beneficiária do RECOPA, habilitada nos termos do Ato Declaratório Executivo
(ADE) no 19/2012, e a Impugnante, a pessoa jurídica líder do Consórcio
coabilitado através do ADE no 26/2012, a prestadora dos serviços de construção,
ampliação, reforma ou modernização do Estádio do Mineirão.
Aplicando-se o já comentado p. u. do art. 21 da Lei no 12.350/2010, tem-se que o
termo a quo da suspensão da exigibilidade do PIS/Pasep e da Cofins são as datas
de publicação do ADE no 19/2012, de habilitação da Responsável Solidária, em 8
de fevereiro de 2012 (Diário Oficial da União - DOU, seção 1, página 28) e do ADE
no 26/2012, coabilitação da Impugnante, em 10 de fevereiro de 2012 (DOU, seção
1, página 38).
Nesse sentido, no período compreendido entre março de 2011 a janeiro de 2012,
os serviços prestados pela Impugnante não estavam albergados pela suspensão
de exigibilidade do PIS/Pasep e da Cofins, estando correta a conclusão da
Autoridade Tributária na unidade de origem.
Entendo como acertada a decisão recorrida e adoto seus fundamentos como razão
de decidir.
Aprecio,
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Não assiste razão à recorrente.

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CONCLUSÃO
Por todo o exposto voto por não conhecer do recurso do responsável solidário
MINAS ARENA – GESTÃO DE INSTALAÇÕES ESPORTIVAS S.A e conhecer do recurso da recorrente
CONSTRUCAP CCPS ENGENHARIA E COMÉRCIO S.A para, no mérito, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Márcio José Pinto Ribeiro

Fl. 2044
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