Tribunal: CARF
Processo: 15956.720035/2017-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WILDERSON BOTTO
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-12
Data de publicação: 2025-11-27

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS A TÍTULO DE RESGATE DE CONTRIBUIÇÕES À PREVIDÊNCIA PRIVADA, PGBL E FAPI.
Os resgates de Plano Gerador de Benefício Livre PGBL com opção pelo regime da tabela progressiva de tributação estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de 15%, devendo ainda ser declarados como tributáveis na declaração de ajuste anual, em que o respectivo imposto de renda retido na fonte será compensado.
Aplicável a multa de ofício no lançamento de crédito tributário que deixou de ser recolhido ou declarado e no percentual determinado expressamente em lei.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. NATUREZA TRIBUTÁVEL COMPROVADA. POSSIBILIDADE.
Restando comprovado que os valores pagos sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica constituíram-se na verdade em remuneração por serviços médicos prestados, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses rendimentos promovida pela fiscalização, dada sua natureza tributável.
SOCIEDADE SIMPLES. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR MÉDICOS. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. PRIMAZIA DA REALIDADE. NATUREZA JURÍDICA DE REMUNERAÇÃO PELO TRABALHO.
Demonstrado que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos possuem aspectos diversos da realidade formal, onde os sócios participantes sociedade prestavam serviços objeto da contratação, os valores recebidos devem ser classificados de acordo com a sua efetiva natureza jurídica.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CARACTERIZAÇÃO DO DOLO PARA FINS TRIBUTÁRIOS. AUSÊNCIA DE PROVA CAPAZ DE AFASTAR A CONDUTA DOLOSA. HIPÓTESES DE SONEGAÇÃO E FRAUDE. OCORRÊNCIA. SÚMULA CARF No 14.
A multa qualificada somente é cabível quando o sujeito passivo tenha agido com o evidente intuito de fraudar, conduta que deve ser incontestavelmente comprovada, requisito indispensável para qualificação.
Para que possa ser aplicada a penalidade qualificada, a autoridade lançadora deve coligir aos autos elementos comprobatórios de que a conduta do sujeito passivo está inserida nos conceitos de sonegação, fraude ou conluio, com o propósito de impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento fiscal acerca da ocorrência do fato gerador do imposto de renda.
Hipótese em que se o contribuinte não traz aos autos elementos suficientes para descaracterizar o dolo descrito pela fiscalização, consistente na realização de conduta com propósito exclusivo de redução do montante do imposto devido na tributação da sua pessoa física, justificada está a aplicação da multa qualificada do art. 44, § 1o, VI da Lei no 9.430/96, com redação dada pelo art. 8o da Lei no 14.689/2023.
PAF. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo CARF e as judiciais, não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência senão aquele objeto da decisão, à exceção das decisões do STF deliberando sobre a inconstitucionalidade da legislação.
PAF. INTIMAÇÃO PESSOAL DO PATRONO DO RECORRENTE. DESCABIMENTO. SÚMULA No 110.
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15956.720035/2017-01
ACÓRDÃO
2001-008.098 – 2a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RAQUEL MARIANA PEREIRA DE OLIVEIRA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS A TÍTULO DE RESGATE DE
CONTRIBUIÇÕES À PREVIDÊNCIA PRIVADA, PGBL E FAPI.
Os resgates de Plano Gerador de Benefício Livre PGBL com opção pelo
regime da tabela progressiva de tributação estão sujeitos à incidência do
imposto de renda na fonte à alíquota de 15%, devendo ainda ser
declarados como tributáveis na declaração de ajuste anual, em que o
respectivo imposto de renda retido na fonte será compensado.
Aplicável a multa de ofício no lançamento de crédito tributário que deixou
de ser recolhido ou declarado e no percentual determinado expressamente
em lei.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS.
RECLASSIFICAÇÃO
DE
RENDIMENTOS.
NATUREZA
TRIBUTÁVEL
COMPROVADA. POSSIBILIDADE.
Restando comprovado que os valores pagos sob a forma de distribuição de
lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica constituíram-se na
verdade em remuneração por serviços médicos prestados, cuja natureza é
tributável, correta é a reclassificação desses rendimentos promovida pela
fiscalização, dada sua natureza tributável.
SOCIEDADE
SIMPLES.
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
POR
MÉDICOS.
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. PRIMAZIA DA REALIDADE. NATUREZA JURÍDICA
DE REMUNERAÇÃO PELO TRABALHO.
Demonstrado que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos
possuem aspectos diversos da realidade formal, onde os sócios
participantes sociedade prestavam serviços objeto da contratação, os
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valores recebidos devem ser classificados de acordo com a sua efetiva
natureza jurídica.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CARACTERIZAÇÃO DO DOLO PARA FINS
TRIBUTÁRIOS. AUSÊNCIA DE PROVA CAPAZ DE AFASTAR A CONDUTA
DOLOSA. HIPÓTESES DE SONEGAÇÃO E FRAUDE. OCORRÊNCIA. SÚMULA
CARF No 14.
A multa qualificada somente é cabível quando o sujeito passivo tenha
agido com o evidente intuito de fraudar, conduta que deve ser
incontestavelmente comprovada, requisito indispensável para qualificação.
Para que possa ser aplicada a penalidade qualificada, a autoridade
lançadora deve coligir aos autos elementos comprobatórios de que a
conduta do sujeito passivo está inserida nos conceitos de sonegação,
fraude ou conluio, com o propósito de impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento fiscal acerca da ocorrência do fato gerador
do imposto de renda.
Hipótese em que se o contribuinte não traz aos autos elementos
suficientes para descaracterizar o dolo descrito pela fiscalização,
consistente na realização de conduta com propósito exclusivo de redução
do montante do imposto devido na tributação da sua pessoa física,
justificada está a aplicação da multa qualificada do art. 44, § 1o, VI da Lei no
9.430/96, com redação dada pelo art. 8o da Lei no 14.689/2023.
PAF. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo CARF e as judiciais,
não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se
aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência senão aquele objeto
da decisão, à exceção das decisões do STF deliberando sobre a
inconstitucionalidade da legislação.
PAF.
INTIMAÇÃO
PESSOAL
DO
PATRONO
DO
RECORRENTE.
DESCABIMENTO. SÚMULA No 110.
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao
endereço de advogado do sujeito passivo.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário para reduzir a multa de ofício qualificada aplicada ao percentual de
100%, com base no art. 44, § 1o, VI da Lei no 9.430/96.
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Chiavegatto de Lima - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Wilderson Botto - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Chiavegatto de Lima
(Presidente), Lilian Claudia de Souza, Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca, Alfredo
Jorge Madeira Rosa (substituto integral), Cleber Ferreira Nunes Leite (substituto integral) e
Wilderson Botto, a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente o conselheiro
Raimundo Cassio Goncalves Lima, substituído pelo conselheiro Cleber Ferreira Nunes Leite.

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida
(fls. 253/270):
Contra a contribuinte acima identificada, foi lavrado o auto de infração de fls. 02 a 15,
emitido em 14/02/2017, relativo ao imposto sobre a renda das pessoas físicas dos anos-
calendário 2012, 2013, 2014 e 2015, que constatou a omissão de rendimentos
classificados indevidamente na DIRPF como sendo isentos e não tributáveis.
O procedimento fiscal que resultou na constituição do crédito tributário acima referido
encontra-se relatado no Termo de Constatação e Intimação Fiscal e Termo Verificação de
Infração, anexos, respectivamente, às fls. 17 a 26 e 115 a 122.
Em face dos documentos colhidos no curso do procedimento fiscal instaurado junto à
empresa COMED - Corpo Médico Ltda., CNPJ no 03.423.724/0001-36, e de diligências
realizadas junto a terceiros, apurou-se que os valores pagos a centenas de profissionais
médicos, entre eles a contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela
participação nos quadros da sociedade, não passou de mera simulação com o objetivo
de sonegar tributos decorrentes da contratação desses profissionais.
Dessa forma, os rendimentos isentos informados pela interessada, nas declarações de
imposto de renda pessoa física dos anos-calendário de 2012 a 2015, a título de lucros
distribuídos, nos respectivos montantes de R$ 27.634,11, R$ 113.356,08, R$ 64.689,96 e
R$ 82.546,00, foram reclassificados como rendimentos tributáveis.
Em face do exposto, foi lavrado o competente Auto de Infração para exigir do sujeito
passivo o imposto de renda pessoa física devido, juros legais e multa de ofício, exasperada
em razão do claro intuito de fraude, uma vez constatado que os partícipes, COMED e
médicos, agiram em conluio para a consecução de seus objetivos.
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Além disso, o presente auto de infração também constatou a omissão de rendimentos
decorrentes de resgate de previdência privada e Fapi, no valor de R$ 27.491,06.
Cientificada da autuação em 15/02/2017 (fls. 140), a interessada apresentou, em
15/03/2017, a impugnação de fls. 174 a 199, por meio da qual alega, em síntese, que:
1 - quanto à omissão de rendimentos devidos a título de resgate de previdência
privada, tem-se que foi aplicada a tributação exclusiva na fonte, inexistindo
qualquer falta de pagamento de imposto;
2 - o rendimento em questão é um PGBL junto ao Bradesco Vida e Previdência e,
nos termos do art. 1o da lei 11.053/2004, estava sujeito à tributação regressiva, de
modo que a retenção do IR no resgate é considerada como tributação
exclusiva/definitiva;
3 - a fiscalização apresentou várias suposições gerais sobre situação de outros
médicos associados da COMED e os transpôs para a situação da ora impugnante,
sem qualquer prova específica;
4 - a manifestação da vontade da ora impugnante de se tornar sócia cotista da
empresa COMED se tratou de exercício de livre direito de associação, garantido
pelo art. 5o, XVII, da Constituição Federal. Entende ser perfeitamente lícito a
impugnante se associar a uma sociedade simples dedicada à prestação de serviços
médicos;
5 - após seu ingresso na sociedade, a impugnante realizava vários plantões
médicos por intermédio desta, sendo que os contratos se davam na pessoa
jurídica e, depois de recebidos os valores pela sociedade, eram realizadas as
distribuições de lucros referentes aos resultados;
6 - requer a apresentação dos balanços contábeis e balancetes mensais da referida
sociedade, constantes do PAF no 15956.720037/2014-40, para fins de demonstrar
que havia lucro suficiente para a distribuição feita em favor da ora impugnante;
7 - a distribuição de lucros pode ser feita de maneira desproporcional ao capital
social, ou ainda, de acordo com outro critério previamente estabelecido entre os
sócios, como é a situação estabelecida pelo contrato social da COMED (de acordo
com a participação no fornecimento de serviços médicos), sendo que a fiscalização
não provou que não havia lucro efetivo na sociedade;
8 - a própria RFB, na Solução de Consulta no 46, de 26/05/2010 e na SCI no 12, de
15/07/2013, confirmam a possibilidade de distribuição de lucros desproporcional
ou de acordo com critérios previamente estabelecidos entre os sócios, bem como,
a não incidência de imposto sobre os valores pagos a título de distribuição de
lucros;
9 - a fiscalização não pode deturpar conceitos e normas do direito privado, sob
pena de violação ao artigo 110 do CTN;
10 - a procuração para representação da impugnante na sociedade foi dada em
23/03/2010. Portanto, não houve qualquer distribuição de valores antes do
ingresso formal da impugnante na sociedade, visto que somente pode outorgar
poderes quem já os detém;
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11 - não há provas de que a distribuição de lucros se dava inúmeras vezes dentro
de um mesmo mês ou que havia a ocorrência de mais de um pagamento no mesmo
dia, relativamente à impugnante;
12 - não há nenhuma ilegalidade em firmar procuração para o sócio majoritário da
COMED, visto que se trata de instrumento lícito e com a finalidade de facilitar a
administração de uma sociedade composta por centenas de profissionais;
13 - a fiscalização não apresentou um mínimo conjunto válido de provas que
demonstrasse que a impugnante não pertencia de fato à sociedade, de modo que
não pode valer a presunção de que os valores de distribuição de lucros seriam
rendimentos do trabalho não-empregado;
14 - é indevida a multa de ofício aplicada em vista do que determina a Súmula no
73 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: "Erro no preenchimento da
declaração de ajuste do imposto de renda, causado por informações erradas,
prestadas pela fonte pagadora, não autoriza o lançamento de multa de ofício";
15 - não se caracterizou a ocorrência de sonegação, visto que a impugnante
informou os valores em suas DIRPF, conforme constavam dos comprovantes
apresentados pela fonte pagadora;
16 - quanto à suposta fraude, de se ver que suposto ardil ou artifício foi empregado
pelos administradores da COMED;
17 - não há que se falar em vontade livre e consciente da impugnante, em conluio
com a COMED, em fraudar ou sonegar imposto, visto que em nenhum momento
restou configurada uma conduta dolosa de sua parte.
A decisão de primeira instância, por unanimidade, manteve o lançamento do
crédito tributário exigido, encontrando-se assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO RECEBIDOS DE
PESSOAS JURÍDICAS. LUCROS. DESCARACTERIZAÇÃO.
Na identificação da natureza dos valores pagos a segurados por prestação de serviços,
para fins de tributação previdenciária, há de prevalecer a realidade dos fatos sobre
qualquer formalidade. Na medida em que o suposto sócio revela-se prestador de serviços
e o lucro é, na verdade, remuneração dos serviços prestados, de se exigir as contribuições
sociais respectivas.
MULTA QUALIFICADA.
Restando provada que a conduta do sujeito passivo se enquadra no parágrafo 1o do artigo
44 da Lei no 9.430/1996, deve a multa ser mantida em 150%.
RESGATE DE CONTRIBUIÇÕES A PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA - PGBL.
No resgate de contribuições a plano de previdência privada, como o PGBL, o imposto
incide sobre a totalidade do valor resgatado. Não comprovada pela contribuinte a opção
pelo modelo de tributação regressiva definitiva, há a incidência de imposto de renda na
fonte, à alíquota de 15%, como antecipação do devido na declaração de ajuste anual.
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Cientificada da decisão, em 05/09/2017 (fls. 274), a contribuinte, por procuradores
habilitados interpôs, em 04/10/2017, recurso voluntário (fls. 277/304), insurgindo-se contra a
manutenção da autuação, repisando as alegações da peça impugnatória e trazendo outros
argumentos, a seguir brevemente sintetizados por meio dos seguintes tópicos: Do fatos; 1 – Item 1
do Auto de Infração - Omissão de rendimentos a título de resgate de contribuições da previdência
privada; 2 – A distribuição de lucros à sócia quotista ora Recorrente e a inexistência de simulação;
3 – Subsidiariamente: Necessidade de diminuição da multa punitiva aplicada (de 150% para 75%).
Cita jurisprudência administrativa para motivar as pretensões recursais. Requer, ao final, a) seja
cancelada a omissão de rendimento de resgate de previdência privada e FAPI, dado que o resgate
realizado no ano-calendário de 2015 sujeitou-se à tributação exclusiva/definitiva no art. 1o da Lei
11.053/2004; b) seja cancelada a omissão de rendimentos decorrente da classificação indevida de
rendimentos em DIRPF dos anos-calendário de 2012 a 2015; c) subsidiariamente, em relação aos
rendimentos classificados indevidamente, seja a multa qualificada aplicada no percentual de
150%, reduzida para 75%, posto que os rendimentos foram declarados como lucros, com base nos
informes prestados pela fonte pagadora COMED, calhando na aplicação da Súmula CARF no 73,
além de não ter havido dolo, tendo vista a inexistência de vontade livre e consciente da
contribuinte de praticar em conluio com a COMED fraude ou sonegação fiscal.
Protesta pela realização de sustentação oral, requerendo a intimação prévia de seus
patronos da data em que se realizará o julgamento, bem como que doravante as intimações e
notificações lhes sejam exclusivamente endereçadas, sob pena de nulidade.
Instrui a peça recursal com os documentos de fls. 305/328.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Wilderson Botto, Relator.
Admissibilidade
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razão
por que dele conheço e passo à sua análise.
Preliminares
Não foram alegadas questões preliminares no presente recurso.
Mérito
Das omissões apuradas – do resgate de previdência privada e FAPI e dos
rendimentos classificados indevidamente nos ajustes anuais:
O litígio recai sobre as omissões de rendimentos recebidos de pessoa jurídica a
título de resgate de contribuições de previdência privada e FAPI, no valor de R$ 27.491,06
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(AC/2015) e decorrentes da classificação indevida de rendimentos como não tributáveis ou isentos
nas declarações de ajuste anual, no valor total de R$ 288.226,15 (AC/2012 a 2015), constatada em
sede de verificação do cumprimento das obrigações tributárias dos exercícios de 2013 a 2016,
importando na apuração do imposto suplementar de R$ 80.768,51, a ser acrescido dos encargos
legais, buscando, por oportuno, nessa seara recursal, obter nova análise do processado, no
sentido do afastamento das aludidas infrações apuradas.
Pois bem. Em que pese as alegações trazidas, do cotejo dos documentos carreados,
aliado aos fundamentos traçados no voto condutor da decisão recorrida (fls. 253/270) e atendo-se
às informações contidas no auto de infração, no termo de constatação e intimação fiscal e no
termo de verificação de infração (fls. 2/26 e 115/122), não há como prosperar a pretensão
recursal.
Assim, considerando que a Recorrente, nesta fase recursal, não trouxe novas
alegações contundentes a modificar o julgado – limitando-se basicamente em repisar as alegações
da peça impugnatória, cujos argumentos, ora novamente apresentados, já foram detidamente
apreciados pela DRJ/SPO – me convenço do acerto da decisão recorrida, pelo que adoto como
razão de decidir os fundamentos do voto condutor (fls. 256/270), mediante transcrição dos
excertos abaixo, à luz do disposto no art. 114, § 12, I da Portaria MF no 1.634, de 21/12/2023
(Novo RICARF):
DA RECLASSIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS AUFERIDOS
O cerne do presente litígio consiste em definir se os valores pagos à pessoa física
(contribuinte) pela pessoa jurídica (COMED) representam contraprestação por serviços
profissionais prestados e, portanto, configuram rendimentos tributáveis, ou lucros
distribuídos, constituindo-se, por conseguinte, em rendimentos isentos.
Para tanto, não se deve analisar apenas os elementos formais da relação jurídica existente
entre a sociedade e os “sócios”, sendo necessário identificar a realidade fática envolvida
na execução dos serviços profissionais que geraram os rendimentos objeto de tributação
nesses autos.
No Direito Brasileiro, o conceito de simulação, em que pese inserir-se na Teoria Geral do
Direito, encontra-se positivado no Código Civil em vigor:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se
válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do
negócio jurídico simulado.
(...)
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Assim, há simulação absoluta quando as partes praticam de forma ostensiva um ato, mas
não pretendem, no íntimo, realizar qualquer negócio. O intuito é tão somente o de
enganar maliciosamente terceiros, pois as partes não pretendem, de fato, realizar
qualquer negócio e, por conseguinte, não esperam qualquer resultado do ato simulado
que executaram. Verifica-se, então, uma aparência de negócio, um negócio sem
conteúdo e inexistente quanto a seus efeitos. A simulação relativa fica caracterizada
quando as partes desejam negócio distinto do pactuado e aparente, quando o sujeito é
diverso daquele que integra a relação jurídica aparente ou ainda quando há falsidade em
qualquer outro elemento da relação jurídica.
No âmbito do direito tributário, são encontradas situações que suscitam a simulação da
segunda espécie, ou seja, a relativa. Nesses casos, ao Fisco só interessa provar que
ocorreu o negócio encoberto.
Vale lembrar que cabe ao Fisco buscar a realidade material dos fatos economicamente
valorados pela norma fiscal, que deverá prevalecer sobre a forma estabelecida entre as
partes. Nesse sentido, o artigo 118 do Código Tributário Nacional, a seguir reproduzido,
dispõe que a definição do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica
dos atos efetivamente praticados.
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
O parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, incluído pela Lei
Complementar no 104/2001, veio elucidar eventuais dúvidas sobre a questão:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador
e existentes os seus efeitos:
(...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
A exposição de motivos que acompanhou o Projeto que resultou na Lei Complementar no
104/2001 assim justifica a criação desta norma antielisiva:
"A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no
âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade da elisão,
constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos
procedimentos de planejamento tributário adotados com abuso de forma ou de
direito".
Questão bastante debatida, tanto na doutrina como na jurisprudência, é a distinção entre
a economia fiscal legítima, conhecida como elisão fiscal, e a redução ilegal da carga
tributária, denominada evasão fiscal. Enquanto a primeira caminha pelas oportunidades
dadas pela lei de modo que o contribuinte possa optar pela via que lhe proporcione
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melhor resultado fiscal, a segunda utiliza-se de caminhos à margem da lei de forma a
ocultar do Fisco a ocorrência do fato gerador.
Na doutrina brasileira a elisão é definida como uma conduta lícita do contribuinte, antes
da ocorrência do fato gerador, sem envolver nenhuma prática simulatória, com o escopo
de obter uma carga tributária menor, legalmente aceita.
Quando se afirma que a simulação para fins tributários fundamenta-se em práticas ilegais
não significa que os atos em si examinados separadamente sejam, necessariamente, todos
ilegais e não previstos em lei. Para caracterizar a simulação basta que o procedimento
adotado, mesmo que formado pelo conjunto de atos legais, se desvie das normas
tributárias. (...)
(...)
A simulação, pela sua própria definição, sempre decorre de conduta fraudulenta, já que
sempre é resultado de vontade deliberada do contribuinte que, conhecendo a
formalidade correta, opta pela via transversa com o único intuito de não recolher o tributo
que seria devido.
Assim, identificada a simulação, cabe à autoridade fiscal, com fundamento nos artigos
121, parágrafo único, inciso I, 142 e 149, inciso VII, do Código Tributário Nacional,
identificar o verdadeiro sujeito passivo, revelar o real fato gerador da obrigação tributária
e constituir o crédito tributário dela decorrente, anteriormente ocultados pelo manto da
simulação, aplicando também a multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, § 1o, da
Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei n° 11.488/2007.
(...)
Contrariamente ao que alega a contribuinte, quando opina que a autoridade fiscal
apresentou várias suposições gerais sobre situação de outros médicos associados da
COMED, sem qualquer prova específica contra a impugnante, percebe-se que a
fiscalização levantou um consistente corpo de elementos de prova, que, no seu conjunto,
demonstram que a verdadeira natureza dos pagamentos efetuados pela COMED aos
médicos que figuravam no quadro societário da empresa, entre os quais figura a
impugnante, era de remuneração pelos serviços prestados, e não de lucros distribuídos
aos sócios.
A autoridade fiscal demonstrou, por meio da documentação apresentada no termo de
constatação e intimação fiscal (fls. 17 a 26), bem como às fls. 27 a 100 e 123 a 135 do
presente processo, haver indícios suficientes para demonstrar que a distribuição de
lucros nada mais era que uma forma disfarçada de pagar aos médicos pelos serviços
prestados.
Dentre os indícios levantados pela autoridade fiscal, constam, entre outros:
1 - tabelas calendário (fl. 125 a 132), enviadas pela COMED, indicando os plantões
de cada médico associado, bem como, o valor a ser pago por cada 12 horas de
plantão;
2 - email enviado pela COMED (fl. 99) solicitando que os médicos confirmem seus
plantões, informando que o pagamento das unidades ali listadas se dá por volta do
dia 15 do mês subsequente ao plantão;
Fl. 342
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3 - a demonstração, por meio de documentos e números, que a sociedade na
forma em que foi contratada está longe do ideal que rege os negócios societários;
4 - documentos que demonstram a pluralidade da ocorrência de distribuição de
lucros em menos de um mês ou a antecipação de distribuição dos lucros a sócios
ainda não contratados;
5 - cópias da página da internet da COMED em que a mesma informa que os
rendimentos do sócio-cotistas se tratam de rendimentos líquidos não-tributáveis.
Verifica-se assim, que a autoridade fiscal apresentou forte conjunto probatório, composto
por vários indícios que convergem na demonstração de ocorrência de uma simulação por
parte da COMED e seus sócios ou associados.
Em seu favor, a impugnante alega ser a perfeitamente lícita a sua associação a uma
sociedade simples dedicada à prestação de serviços médicos, em vista de seu exercício de
livre direito de associação, garantido pelo art. 5o, XVII, da Constituição Federal.
É certo que a Constituição Federal, em seu art. 170, assegura a todos o livre exercício de
atividade econômica independente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos
previstos em lei e, portanto, em regra, não cabe ao Fisco interferir na forma de
administração das empresas.
Quanto a este aspecto, há que se esclarecer que o exercício e a organização da atividade
econômica são livres, enquanto não afetarem o legítimo interesse da sociedade e dos
trabalhadores envolvidos, porque isso implicaria abuso do poder econômico em
detrimento de sua função social. À fiscalização não se permitem ingerências quanto à
forma de administrar a empresa. Contudo, se os contribuintes agem, em matéria de
tributação, de forma contrária à lei, elidindo o pagamento de tributo, o fisco tem o poder-
dever de agir.
No caso concreto sob análise, como já citado, o trabalho fiscal está calcado num
encadeamento lógico de indícios convergentes que convencem o julgador de que a
COMED Corpo Médico Ltda., agiu como empresa interposta, contratando profissionais
médicos, dentre eles a contribuinte, para prestar serviços a terceiros, tais como órgãos
públicos e outras empresas privadas. Para tanto, simulou a forma de contratação dos
médicos prestadores de serviços como sócios e remunerou-os sob a forma de
distribuição de lucros pela participação nos quadros da sociedade.
Reforça tal conclusão o fato de alguns médicos ex-sócios da COMED terem interposto
reclamações trabalhistas em face da mencionada sociedade e de suas contratantes
(hospitais, santas casas e prefeituras). Como exemplo, transcrevem-se trechos de Acórdão
do TRT 15, proferido no processo judicial trabalhista no 00591-2006-066-15-00-9, tendo
como segunda reclamada a COMED, que dão uma ideia da simulação engendrada:
O reclamante, médico, sempre se ativou na atividade-fim da primeira reclamada,
em plantões de 12 horas, recebendo remuneração pelas horas laboradas. Para
continuar prestando o mesmo trabalho que antes lhe era determinado,
entretanto, teve que aderir aos quadros da segunda reclamada, sociedade civil de
prestação de serviços médicos, adesão que não gerou qualquer tipo de alteração
no contrato antes havido com o hospital tomador de seus serviços, tudo, aliás,
como confessado pelo preposto do primeiro reclamado ... ” (destaques da
transcrição)
Fl. 343
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Por outro lado, a fraude da inserção do reclamante no quadro social da segunda
reclamada fica patente quando se analisa o depoimento do representante legal de
tal entidade, abaixo transcrito: (destaques da transcrição)
“à vista do documento de fl. 146 justificou a diferença do número de cópias do Dr.
Márcio José, no fato dele ser fundador e o responsável pela organização da
segunda reclamada; que o critério utilizado pelo segundo reclamado para
remunerar os plantões era apenas o que considera o número de horas
trabalhadas, esclarecendo que normalmente não há distinção do valor da hora
pelo fato de ser ela trabalhada de dia ou de noite, muito embora tudo dependa da
unidade contratante dos serviços; que a necessidade do médico conveniado
registrar sua presença e as horas trabalhadas em um documento de controle de
ponto justifica-se não apenas na necessidade de demonstrar que trabalhou para a
finalidade de receber o pagamento, como também para viabilizar a cobrança da
primeira reclamada pela segunda; que normalmente os médicos iniciam o
trabalho para o segundo reclamado sem vinculação formal com o convênio e
posteriormente aderem como cooperados; que o tempo de trabalho inicial para o
segundo reclamado sem a adesão é o equivalente aquele necessário para que o
médico providencie a documentação que o habilitará como cooperado;...”.
(...)
Havia um proprietário da segunda entidade, portador da maioria esmagadora das
cotas sociais (2945 cotas, das 3.000 existentes, conforme fl. 146). Os médicos
plantonistas estavam inseridos no quadro social da segunda reclamada com uma
cota, exclusivamente, sendo patente que se tratava de mera empresa que,
irregularmente, intermediava a prestação dos serviços. De sócio, efetivamente, o
reclamante não se tratava; jamais recebeu participação, mas só as horas
laboradas nos plantões; só aderiu ao quadro social porque isso lhe foi exigido,
para que desse continuidade à prestação dos serviços que já anteriormente
desenvolvia e que continuaram a ser executados de idêntica forma, conforme
confessado pelo preposto do primeiro reclamado. (destaques da transcrição)
Registre-se que não houve, no caso, a desconsideração da personalidade jurídica da
sociedade. A fiscalização não negou a existência da COMED nem, tampouco, adotou
qualquer procedimento no sentido de efetivar a desconsideração de sua personalidade
jurídica. A dita pessoa jurídica permaneceu com sua personalidade intacta, tendo a
autoridade fiscal procedido apenas à desconsideração do negócio jurídico simulado, qual
seja, a distribuição de lucros.
Dessa forma, não se verifica na presente autuação nenhuma mácula aos arts. 109 e 110
do CTN, vez que não se verifica da lei tributária, ou do lançamento ora analisado, qualquer
alteração de conceito do direito privado, mas sim, a demonstração, por meio de
elementos comprobatórios lícitos, de que um conceito do direito privado foi utilizado com
vistas a evadir-se da obrigação tributária decorrente de um fato gerador definido em lei.
A impugnante ainda alega que a distribuição de lucros pode ser feita de maneira
desproporcional ao capital social, ou ainda, de acordo com outro critério previamente
estabelecido entre os sócios, como é a situação estabelecida pelo contrato social da
COMED (de acordo com a participação no fornecimento de serviços médicos), sendo que a
fiscalização não provou que não havia lucro efetivo na sociedade.
Fl. 344
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Entende que as sociedades são livres para distribuir os lucros na frequência que lhe
aprouver, desde que haja lucros ou reservas de lucros disponíveis e havendo previsão no
contrato social e que o próprio Fisco reconhece, por meio da Solução de Consulta DISIT No
46 de 24/05/2010, que não cabe a ele determinar a frequência da distribuição de lucros.
Entretanto, muito embora a solução de consulta acima citada trate da isenção dos lucros
distribuídos, independentemente da proporcionalidade ao capital social, a consulta se
refere a uma situação fática em que não se questiona a validade da distribuição de lucros
como tal.
Da mesma forma, não há que se invocar a SCI COSIT no 12, de 15/07/2013, vez que a
situação ali analisada não se coaduna com a que ora é verificada.
No presente caso, restou demonstrado pela autoridade fiscal que a denominação “lucro”
não passou de artifício engendrado para burlar o Fisco. Em que pese as várias alegações
de defesa, o fato de a pessoa jurídica “distribuir lucros” antecipadamente a beneficiários
que não eram formal e legalmente sócios da empresa apenas reforça e ratifica a
constatação de que não havia qualquer relação societária.
Ademais, como “sócio” da pessoa jurídica, face sua ínfima participação societária, é de se
concluir que a autuado em nenhum momento sofreu os riscos que norteiam a atividade
societária.
Ainda quanto à alegação da impugnante, vale lembrar que, no conjunto indiciário
apresentado pela autoridade fiscal, não se questionou, em nenhum momento, a obtenção
de lucro por parte da COMED, razão pela qual, é considerada desnecessária a requisição
de balanços contábeis e balancetes mensais da referida sociedade, para fins de
demonstrar que havia lucro suficiente para a distribuição realizada, como pleiteia a
impugnante.
A arguida licitude da distribuição desses lucros, em contrário senso, não encontra lastro
no ideal que rege os negócios societários, qual seja, a união de forças, com a participação
efetiva e direta de todos os sócios na direção e sucesso do empreendimento social, pondo
em xeque a própria noção jurídica de affectio societatis (confiança mútua e vontade de
cooperação conjunta para consecução de objetivos sociais).
Isso porque, resta claro na documentação constante dos autos, que a suposta distribuição
de lucros é diretamente proporcional à prestação de serviços ocorrida no período a que
se refere.
Contraste-se, ainda, a reduzida participação dos demais sócios, excluído o sócio
majoritário, no capital social da COMED, representando cerca de 16% do total (conforme
alteração de contrato social às fls. 28 a 93) – percentual que ainda foi “pulverizado” em
quotas de R$ 1,00 para cada novo sócio, a fim de atender aos diversos médicos que as
adquiriram –, com o fato de terem sido esses mesmos profissionais que mantiveram o
negócio social ativo, pela prestação de seus serviços, pessoalmente, a terceiros, gerando
as receitas do empreendimento.
Os valores percebidos por esses profissionais, em regra, pagamentos mensais e em função
dos serviços prestados a terceiros, por intermédio da COMED, por vezes até mesmo antes
do ingresso formal na sociedade, e, em alguns casos, em montantes maiores que as do
próprio sócio administrador, dada a sua correspondência com o trabalho executado
(consoante número de plantões realizados/mês), evidenciam que se tratava, na
Fl. 345
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verdade, de remunerações pelo labor executado e não de retribuição a sócios por
participação social.
Ademais, a alta rotatividade dos integrantes da sociedade, conforme consta do quadro à
fl. 19, também evidencia a fragilidade do alegado elo societário entre as partes envolvidas
(autuada e COMED). Some-se a isso o fato de que, ao se retirarem os sócios da sociedade,
suas cotas eram repassadas ao sócio-administrador, que, assim, manteve e aumentou seu
poder de direção e decisão no empreendimento.
Foge à razoabilidade que todos os sócios prestadores de serviços, ao ingressarem na
empresa COMED, abrissem mão de seu direito de decidir diretamente os rumos da
sociedade, delegando poderes por procuração a outrem (em regra, ao sócio
administrador), mantendo somente poderes restritos à alteração de quadro social. O
contrato social é claro ao dispor que os sócios respondem solidariamente pelas obrigações
sociais, mas ao delegarem seu poder de participar das deliberações, referidos
trabalhadores resultaram, ao fim e ao cabo, alijados de qualquer processo decisório dos
rumos da empresa.
Verifica-se que, ao ingressarem na COMED, os supostos sócios abriam mão de seu direito
de decidir diretamente sobre o rumo da sociedade empresarial, delegando amplos
poderes, por procuração, ao sócio majoritário para representá-los em todos os atos
societários da empresa.
No caso específico da contribuinte autuada, a referida procuração foi outorgada aos
responsáveis pela COMED em 25/03/2010 (fls. 27), muito embora ela só tenha ingressado
no quadro de sócios da pessoa jurídica em 18/08/2010, data de protocolo da 8a alteração
contratual da empresa no Ofício de Registro Civil de Pessoas Jurídicas da Comarca de
Sertãozinho-SP (fls. 28 a 93).
O exame da Cláusula Quinta da alteração contratual da COMED (fls. 60, 64 e 66) mostra
que o investimento da impugnante na sociedade foi de apenas R$ 1,00 (um real),
representando aproximadamente 0,02% do capital social, que era composto por 4.045
cotas, sendo 3.384 delas pertencentes ao sócio majoritário e administrador, Sr Márcio
José Ramos de Sant’Anna (83,65%) e as restantes 661, aos demais “sócios”.
Por todo o exposto, resta evidenciado que, por trás da verdade declarada (recebimento de
rendimentos isentos, a título de lucros, pelos sócios), existia uma outra verdade, qual
seja, a remuneração por serviços prestados de forma individual), com o intuito doloso
de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação
tributária e gerar maiores vantagens fiscais.
Assim, é cabível a desconsideração do suposto negócio jurídico realizado e a exigência do
tributo incidente sobre a real operação.
DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA
Quanto à aplicação da multa qualificada, a autuado alega, em síntese, que não há omissão
de quaisquer rendimentos auferidos no período fiscalizado, tendo sido as declarações de
ajuste preenchidas conforme informes de rendimentos recebidos da pessoa jurídica,
motivo pelo qual, a multa de 150% se mostra incabível.
Sobre a aplicação da multa prevista nos casos de lançamento de ofício, cabe transcrever o
artigo 44 da Lei no 9.430/1996, in verbis:
Fl. 346
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Já os artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502 de 30 de novembro de 1964 estabelecem:
Art.71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73 - Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.
Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a multa de 75%
estabelecida no inciso I do artigo acima transcrito. A aplicação da multa qualificada,
prevista no parágrafo 1o, pressupõe que seja comprovada uma das hipóteses contidas nos
artigos 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502/64.
Verifica-se que a fraude se caracteriza em razão de uma ação ou omissão, de uma
simulação ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à Fazenda Pública,
num propósito deliberado de se subtrair no todo ou em parte uma obrigação tributária.
Nesses casos, deve sempre estar caracterizada a presença do dolo, um comportamento
intencional, específico, de causar dano à Fazenda Pública, utilizando-se de subterfúgios a
de esconder a ocorrência do fato gerador ou retardar o seu conhecimento por parte da
autoridade fazendária.
Portanto, o dolo é elemento específico da sonegação, da fraude e do conluio, que os
diferenciam da mera falta de pagamento do tributo ou da simples omissão de
rendimentos na declaração de ajuste, seja ela pelos mais variados motivos que se
aleguem.
(...)
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Na aplicação da multa qualificada de 150%, a autoridade fiscal deve subsidiar o
lançamento com elementos probatórios que mostrem de forma irrefutável a existência
destes dois elementos formadores do dolo, elemento subjetivo dos tipos relacionados nos
artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, aos quais o § 1o, do artigo 44, da Lei no 9.430
de 1996 faz remissão. É, pois, esta comprovação nos autos, requisito de legalidade para
aplicação desta multa qualificada.
No presente procedimento, infere-se que a majoração da multa aplicada é resultante da
comprovação substancial através do Termo de Verificação Fiscal, fls. 115 a 122, da prática
intencional e reiterada da contratação de profissionais médicos (entre eles a autuada)
como sócios pela pessoa jurídica COMED – Corpo Médico Ltda., que os remunerou na
forma de “distribuição de lucros”, sendo que este fato não passou de estratagema
visando sonegar tributos. Isso se deu de forma consciente e deliberada dos partícipes
envolvidos, COMED e autuada, que agiram em conluio para a consecução de seus
objetivos.
O dolo, portanto, restou demonstrado.
Como já mencionamos alhures neste voto, pelo conjunto probatório restou comprovada a
ocorrência de evasão fiscal.
Este instituto consiste em prática que infringe a lei, cometida após a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária, e objetiva reduzi-la ou ocultá-la.
(...)
É preciso reconhecer que as hipóteses em que é facultado ao contribuinte realizar
negócios sem ter de contribuir para o Fisco são restritas e pressupõem a atuação dentro
de limites impostos pela lei, não havendo espaço para hipóteses de simulação, fraude ou
dolo.
Entretanto, havendo simulação, fraude ou dolo, restou caracterizada a evasão fiscal, que é
uma forma ilícita de afastar a incidência tributária.
Portanto, não há como considerar involuntária a conduta da contribuinte, o que torna
perfeitamente aplicável a multa qualificada prevista no artigo 44, §1o, da Lei no
9.430/1996, para os rendimentos auferidos da COMED para os exercícios fiscalizados.
DA OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE RESGATE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA E FAPI
A impugnante não contesta ter resgatado os rendimentos a título de PGBL junto ao
Bradesco Vida e Previdência S/A, mas sim, alega que os mesmos foram sujeitos à
tributação exclusiva de fonte e não devem ser oferecidos à tributação em sua DIRPF.
A tributação do PGBL (Plano Gerador de Benefício Livre) é dada pela lei 11.053/2004, que
assim dispõe em seus artigos 1o e 3o:
Art. 1o É facultada aos participantes que ingressarem a partir de 1o de janeiro de
2005 em planos de benefícios de caráter previdenciário, estruturados nas
modalidades de contribuição definida ou contribuição variável, das entidades de
previdência complementar e das sociedades seguradoras, a opção por regime de
tributação no qual os valores pagos aos próprios participantes ou aos assistidos, a
título de benefícios ou resgates de valores acumulados, sujeitam-se à incidência de
imposto de renda na fonte às seguintes alíquotas:
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I - 35% (trinta e cinco por cento), para recursos com prazo de acumulação inferior
ou igual a 2 (dois) anos;
II - 30% (trinta por cento), para recursos com prazo de acumulação superior a 2
(dois) anos e inferior ou igual a 4 (quatro) anos;
III - 25% (vinte e cinco por cento), para recursos com prazo de acumulação superior
a 4 (quatro) anos e inferior ou igual a 6 (seis) anos;
IV - 20% (vinte por cento), para recursos com prazo de acumulação superior a 6
(seis) anos e inferior ou igual a 8 (oito) anos;
V - 15% (quinze por cento), para recursos com prazo de acumulação superior a 8
(oito) anos e inferior ou igual a 10 (dez) anos; e
VI - 10% (dez por cento), para recursos com prazo de acumulação superior a 10
(dez) anos.
§ 1o O disposto neste artigo aplica-se:
I - aos quotistas que ingressarem em Fundo de Aposentadoria Programada
Individual - FAPI a partir de 1o de janeiro de 2005;
II - aos segurados que ingressarem a partir de 1o de janeiro de 2005 em planos de
seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência em relação aos
rendimentos recebidos a qualquer título pelo beneficiário.
§ 2o O imposto de renda retido na fonte de que trata o caput deste artigo será
definitivo.
(...)
Art. 2o É facultada aos participantes que ingressarem até 1o de janeiro de 2005 em
planos de benefícios de caráter previdenciário estruturados nas modalidades de
contribuição definida ou contribuição variável, a opção pelo regime de tributação
de que trata o art. 1o desta Lei.
§ 1o O disposto neste artigo aplica-se:
I - aos quotistas de Fundo de Aposentadoria Programada Individual - FAPI que
ingressarem até 1o de janeiro de 2005; e
II - aos segurados que ingressarem até 1o de janeiro de 2005 em planos de seguro
de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência em relação aos rendimentos
recebidos a qualquer título pelo beneficiário.
§ 2o A opção de que trata este artigo deverá ser formalizada pelo participante,
segurado ou quotista à respectiva entidade de previdência complementar,
sociedade seguradora ou ao administrador de FAPI, conforme o caso, até o dia 1o
de julho de 2005.
§ 2o A opção de que trata este artigo deverá ser formalizada pelo participante,
segurado ou quotista, à respectiva entidade de previdência complementar,
sociedade seguradora ou ao administrador de FAPI, conforme o caso, até o último
dia útil do mês de dezembro de 2005.(Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
(...)
Fl. 349
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Art. 3o A partir de 1o de janeiro de 2005, os resgates, parciais ou totais, de recursos
acumulados relativos a participantes dos planos mencionados no art. 1° desta Lei
que não tenham efetuado a opção nele mencionada sujeitam-se à incidência de
imposto de renda na fonte à alíquota de 15% (quinze por cento), como antecipação
do devido na declaração de ajuste da pessoa física, calculado sobre:
I - os valores de resgate, no caso de planos de previdência, inclusive FAPI;
II - os rendimentos, no caso de seguro de vida com cláusula de cobertura por
sobrevivência. Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese
de opção pelo regime de tributação previsto nos arts. 1° e 2° desta Lei.
A regra geral, portanto, é que, tanto nos planos de previdência como nos de seguro de
vida com cláusula de cobertura por sobrevivência, haja a incidência na fonte do imposto
de renda à alíquota de 15%, o qual é compensável na declaração de ajuste anual. Esse
modelo é conhecido como regime de tributação progressiva compensável.
O participante do plano, no entanto, pode optar pelo denominado regime de tributação
regressiva definitiva, previsto nos arts. 1° e 2° da Lei n° 11.053/2004, mencionados no
parágrafo único do art. 3° acima transcrito. Por esse modelo, ocorre a tributação exclusiva
e definitiva na fonte, com alíquotas decrescentes em função do tempo de acumulação,
variando de 35% (para prazos inferiores a dois anos) a 10% (para prazos superiores a dez
anos).
No presente caso, a impugnante não apresentou nenhuma prova de que tenha feito a
opção pelo regime de tributação regressiva definitiva.
É regra geral no direito que o ônus da prova cabe a quem alega.
(...)
Por conseguinte, deve-se manter a imputação de omissão de rendimentos referentes à
fonte pagadora Bradesco Vida e Previdência S.A., no valor de R$ 27.491,06, com direito à
compensação do IRRF de R$ 2.571,00, tal como foi apurado pela fiscalização.
Quanto aos resgates de rendimentos de previdência privada, e corroborando o
acerto da decisão recorrida, vale salientar que os mesmos estão sujeitos à incidência do IR Fonte
no ajuste anual, ao teor do art. 33 da Lei no 9.250/95, e somente lhes sendo aplicada a tributação
pelo regime da tabela regressiva caso haja expressa opção, ao teor do art. 1o da Lei no
11.053/2004, oportunidade em que para tais casos deverá ocorrer a tributação exclusiva na fonte.
Caso contrário, não exercida a opção pelo regime de sujeição à tabela regressiva, os
valores resgatados de previdência deverão necessariamente se submeter ao regime da tabela
progressiva, mediante retenção na fonte à alíquota de 15% sobre o valor levantado, cujo valor
apurado deverá ser incluído nos rendimentos tributáveis submetidos ao ajuste anual, com base no
art. 3o da Lei no 11.053/04.
No presente caso, não foi carreado o suporte probatório documental atestando a
opção pelo regime de tributação regressiva definitiva. Logo, à míngua de comprovação efetiva,
escorreita a ação fiscal, com a aplicação na espécie da regra geral de tributação, razão pela qual,
ancorado na legislação de regência, mantenho subsistente o crédito tributário no particular.
Fl. 350
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Em relação aos rendimentos reclassificados, dada a pertinência e por se amoldar
perfeitamente ao caso vertente, vale transcrever excertos do bem lançado voto-condutor
proferido no acórdão no 2401-012.113 (sessão de 28/01/2025), onde o ilustre conselheiro relator
Guilherme Paes de Barros Geraldi, com clareza, assim se manifestou sobre a matéria aqui
recorrida, cujas razões de decidir perfilho:
2.2.1. Descaracterização dos pagamentos feitos a título de distribuição de lucros de
sociedade em conta de participação
Como relatado, o lançamento ora discutido foi pautado na premissa de que a despeito de,
formalmente, os pagamentos realizados pela Recorrente aos profissionais de saúde a ela
vinculados terem sido feitos a título de distribuição de lucros da sociedade em conta de
participação formada pela Recorrente e pelos profissionais em questão, materialmente,
tais pagamentos seriam remuneração paga a profissionais autônomos pela prestação de
serviços intermediados pela Recorrente.
O primeiro elemento apontado pela fiscalização para embasar essa premissa foi o fato de
que a remuneração dos profissionais da saúde era feita mediante pagamentos mensais e
em montantes calculados exclusivamente em função dos volumes e modalidades dos
serviços executados por cada profissional (consultas, procedimentos, cirurgias etc.), sem
correlação com a participação social, o capital empregado na SCP e até mesmo com a
apuração de lucro pela SCP. Afirma a fiscalização (fl. 491) que os pagamentos aos
profissionais eram realizados proporcionalmente às receitas das consultas e outros
serviços de saúde realizados por cada um, deduzindo-se os tributos incidentes sobre tais
receitas e uma taxa administrativa. Desse modo, independentemente da apuração do
resultado da sociedade, os profissionais eram remunerados, o que faria transparecer que
tais pagamentos eram produto de seu trabalho e não de seu capital.
Sobre a questão, é importante destacar que o relatório fiscal afirma (fls. 490/491) que o
instrumento de constituição da SCP continha previsão expressa de distribuição de
resultados desproporcionalmente à participação social. Contudo, a fiscalização afirma que
tal cláusula seria nula por violação ao art. 1.008 do Código Civil, já que acabava por
permitir a exclusão de sócios da participação dos lucros e das perdas.
(...)
O segundo elemento apontado pela fiscalização foi a falta de affectio societatis. Conforme
o relatório fiscal (fl. 492), inexistia sociedade. Cada profissional trabalhava de forma
individual e isolada, prestando serviços nos próprios consultórios. Seu único compromisso
para com a sociedade era o pagamento da taxa de inscrição de R$ 350,00. O quadro
societário da SCP era “aberto”. (...)
(...)
Por fim, o terceiro elemento utilizado pela fiscalização para caracterizar os pagamentos
feitos aos profissionais como remuneração de autônomos e não como distribuição de
lucros da SCP foi o fato de que, no caso concreto, os serviços foram prestados pelo
sócios participantes/ocultos (profissionais da saúde) e não pela sócia ostensiva
(Amehgra). Tal fato seria vedado pelo parágrafo único do artigo 993 do Código Civil e
descaracterizaria a sociedade em conta de participação.
Fl. 351
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Diante desses elementos, a fiscalização concluiu que a Recorrente simulou a forma de
contratação dos médicos como sócios para fugir, indevidamente, à tributação
previdenciária.
Em sua impugnação, a Recorrente defendeu, em brevíssima síntese, que a SCP teria sido
regularmente constituída; que não haveria vedação à prestação de serviços médicos por
meio de sociedades, especialmente pela dicção do art. 129 da Lei no 11.196/20055 ; que
as sociedades podem ser constituídas não só por bens, mas também por serviços; que não
existiria vedação à distribuição de lucros desproporcionalmente à participação social, haja
visa a existência de previsão neste sentido no instrumento de constituição da SCP.
Defendeu também que a affectio societatis, estaria caracterizada pelo fato de que a SCP
foi criada para viabilizar aos profissionais de saúde dela integrantes a prestação de
serviços aos tomadores, que se recusavam a contratar pessoas físicas para mitigar riscos
trabalhistas e previdenciários, bem como pela previsão contratual expressa (Cláusula
Vigésima Quarta, alínea “d”) de que seria condição indispensável para o ingresso e
permanência na SCP não ser vetado por qualquer membro da sociedade.
Por fim, defendeu que os arts. 991 e 993 do Código Civil não vedariam a prestação de
serviços pelo sócio investidor no âmbito de uma SCP. Apenas atribuiriam a este
responsabilidade solidária perante terceiros caso o fizesse.
O acórdão recorrido refutou as alegações da Recorrente, acatando a tese defendida pela
fiscalização.
No recurso, a Recorrente rebateu as conclusões do acórdão, reiterando as razões de sua
impugnação.
Pois bem.
Inicialmente, entendo que o fato de o sócio desempenhar tarefas na sociedade, e auferir
rendimento proporcional à atividade exercida em nome desta, não significa,
necessariamente que se trata de remuneração e, consequentemente, rendimento
tributável, e não lucro distribuído pela sociedade. Inexiste previsão legal que imponha à
sociedade a obrigação de remunerar o sócio pelo seu trabalho, determinado pagamento
de pro-labore e não de lucro, seja para fins civis, seja para fins tributários. Podem os
sócios optar por correrem integralmente o risco da atividade e nada perceberem a título
de remuneração pelo trabalho, de modo que a inexistência de pro-labore, por si só, não
representa fraude. Contudo, no caso dos autos, entendo que a fiscalização foi mais
adiante, demonstrando, além da falta de normalidade das condições pactuadas, que
estas tiveram o único intuito de evadir-se à tributação.
Em primeiro lugar, há de se destacar que a despeito de a Recorrente alegar ter efetuado
os pagamentos aos profissionais da saúde a título de distribuição de lucros, não é isso o
que sua contabilidade revela. A Recorrente alega que os pagamentos mensais, realizados
com base nos serviços prestados pelos profissionais da saúde, teria se dado a título de
adiantamento de lucros. Contudo, como apontado no relatório fiscal, se os pagamentos
efetivamente correspondessem à distribuição de lucros, deveriam ter sido contabilizados
a débito de conta do Patrimônio Líquido e não como despesas, como de fato ocorreu.
Ou seja, a contabilidade da Recorrente depõe contra sua alegação.
Além disso, o conjunto fático-probatório carreado aos autos pela fiscalização é
convergente para atestar a inexistência de affectio societatis, pressuposto para a
existência de uma sociedade. A propósito, as planilhas de fls. 47/58 revelam que em 2009
Fl. 352
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foram realizados pagamentos a título de distribuição de lucros a 236 “sócios”, em 2010, a
195 “sócios” e, em 2011, a 163 “sócios”. Além disso, conforme as respostas dadas pela
Recorrente à Fiscalização (vide fl. 214), durante todo o período fiscalizado, não foram
realizadas reuniões ou assembleias dos sócios da SCP para deliberar sobre a distribuição
dos lucros.
A soma desses indícios evidencia a ausência de disposição dos sócios em manter laços
societários para o esforço ou investimento comum, representando o ingresso na
sociedade apenas um subterfúgio para a prestação de serviços a terceiros, mediante
remuneração pelo trabalho, com a consequente economia irregular da carga tributária.
Aliás, a própria Recorrente afirma que a SCP foi constituída porque os hospitais e demais
contratantes de serviços médicos não queriam “correr riscos de ordem trabalhista e
previdenciária” (...):
(...)
Tal situação apenas reforça a ideia de que, na verdade, não há relação societária, e sim
remuneração em decorrência do trabalho.
E, ainda, a roupagem conferida à sociedade médica foi de Sociedade em Conta de
Participação, sendo que, nos termos dos arts. 991 a 996 do CC, a atividade que constitui o
objeto social somente pode ser exercida pelo sócio ostensivo, em seu nome e sob sua
própria e exclusiva responsabilidade. Os demais sócios apenas participam dos resultados
gerados. No caso dos autos, verifica-se que a principal atividade da SCP em referência, a
prestação de serviços médicos, que gerava a receita da sociedade, era realizada pelos
sócios participantes de maneira pessoal.
A este respeito, há que se dizer que não se desconhecem as discussões existentes em
âmbito doutrinário e jurisprudencial quanto à possibilidade ou não de o sócio participante
exercer a atividade fim da SCP. Há inclusive, no âmbito deste Conselho, acórdãos acatando
essa possibilidade, como é o caso do Acórdão no 1401-002.823. Contudo,
majoritariamente, os precedentes desta e de outras turmas julgadoras entendem pela
impossibilidade desta prática:
(...)
(Acórdão no 2202-010.278, Sessão de 12/09/2023)
(...)
(Acórdão 2201-010.600, Sessão de 11/05/2023)
(...)
(Acórdão no 2401-009.810, Sessão de 01/09/2021)
(...)
(Acórdão no 2401-007.146, Sessão de 06/11/2019)
Tem-se, pois, que o funcionamento da SCP estava em descompasso com a legislação de
regência, consubstanciando-se em mera "roupagem" por intermédio da qual se
procurava revestir rendimentos tributáveis do caráter de isentos, como se fossem lucros
distribuídos.
A propósito, ainda que seja possível aplicar à Sociedade em Conta de Participação,
subsidiariamente e no que com ela for compatível, o disposto para a sociedade simples
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(art. 966, do Código Civil), a legislação civil proíbe expressamente que os sócios
participantes exerçam ou executem o objeto social de uma Sociedade em Conta de
Participação.
É importante que se diga que não se está a negar a possibilidade de profissionais da saúde
prestarem serviços por meio de sociedades e serem tributados como pessoas jurídicas,
nos termos do art. 129 da Lei no 11.196/2005, invocado na argumentação da Recorrente.
O que se está a negar é a possibilidade de que haja abuso dessa personalidade jurídica
para lesar os cofres públicos, como ocorreu no caso concreto.
Diante de todo o exposto, entendo que as alegações da Recorrente devem ser
desprovidas.
Não obstante, vale registrar que no processo no 15956.720037/2014-40, que tratou
da incidência das contribuições previdenciárias, tendo por parte a COMED e Márcio José Ramos de
Sant’Anna, restou deliberado, por maioria de votos, por negar provimento aos recursos
voluntários ali interpostos, ao teor do acórdão no 2401-005.668 (sessão de 07/08/2018),
confirmando a correção da decisão ali recorrida, encontrando-se os autos aguardando o
julgamento do recurso especial interposto pela contribuinte.
Ademais, consoante a realidade processual, indene de dúvida que a multa
qualificada foi aplicada diante da constatação efetiva de que a contribuinte, em conluio com a
fonte pagadora COMED, agiu com evidente intuito de fraude, buscando impedir e/ou retardar o
conhecimento do Fisco da ocorrência do fato gerador do imposto de renda, conduta efetivamente
demonstrada pelos documentos acostados aos autos.
Alia-se o fato de que não foram trazidos elementos suficientes para descaracterizar
o dolo descrito na ação fiscal, justificando assim a aplicação da multa qualificada do art. 44, § 1o,
VI da Lei no 9.430/96, o que afasta a ocorrência de erro escusável a impedir eventual imposição
sancionatória sobre o imposto devido.
Destarte, restando demonstrada a inidoneidade da classificação dos rendimentos
declarados reiteradamente como isentos e não tributáveis, além da existência de elementos
consistentes para comprovar conduta capaz de ensejar a aplicação da multa qualificada nos anos-
calendários autuados, sobretudo diante da caracterização das condutas tipificadas nos arts. 71 e
72 da Lei no 4.502/64, consubstanciadas em fraude fiscal, ao impedir e retardar a ocorrência do
fato gerador e resultando na supressão do imposto devido nos exercícios de 2013 a 2016.
Todavia, com a edição da Lei no 14.689/2023 (que importou na alteração do art. 44
da Lei no 9.430/96, inclusive com inclusão do inciso VI em seu § 1o), o percentual da multa
qualificada foi reduzido para 100%, urgindo sua incidência no presente feito, ancorado no art.
106, “c” do CTN, que prevê a retroatividade benigna da lei a fato pretérito quando se tratar de
cominação de penalidade menos severa, o que ocorre no contexto dos autos, sobretudo diante da
ausência de notícia da prática recidiva prevista no § 1o-A do art. 44 da Lei no 9.430/96 (incluído
pela Lei no 14.689/2023).
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Vale relembrar, por oportuno, que o lançamento rege-se por expressa
determinação legal, sendo portanto a atividade fiscal vinculada e obrigatória, na exata dicção do
art. 142 do CTN, competindo ao Fisco revisar as declarações de ajuste, calcular a exigência e
constituir o crédito tributário, sob pena de responsabilidade funcional.
No que tange ao entendimento jurisprudencial trazido para justificar as pretensões
recursais, o mesmo nesta seara é improfícuo, porquanto as decisões, mesmo que colegiadas, sem
um normativo legal que lhe atribua eficácia, não se traduzem em normas complementares do
Direito Tributário, e somente vinculam as partes envolvidas nos litígios por elas resolvidos.
Por fim, quanto ao pedido de intimação dos patronos acerca dos andamentos
processuais que se realizarem, sobretudo visando a oportunidade para realização de sustentação
oral, não há como acolhê-lo, uma vez que tal pleito não encontra amparo no Regimento Interno
(RICARF), cujo assunto já se encontra sumulado neste CARF:
Súmula no 110:
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de
advogado do sujeito passivo. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019,
DOU de 02/04/2019).
Entretanto, é garantido às partes a publicação da Pauta de Julgamento, com
antecedência mínima de 10 dias, tanto no Diário Oficial da União/D.O.U, como no sítio do CARF na
internet, aliás, conforme determina o art. 102, § 1o, da Portaria MF no 1.634, de 21/12/2023
(Novo RICARF), cabendo aos interessados acompanhar as respectivas publicações, podendo
inclusive mediante apresentação de requerimento próprio e observado o prazo regulamentar
contido no art. 132, § 1o do Novo RICARF, efetuar sustentação oral, se assim entender.
Conclusão
Ante o exposto, voto por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao presente recurso, somente
para reduzir a multa de ofício qualificada aplicada ao percentual de 100%, com base no art. 44, §
1o, VI da Lei no 9.430/96.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Wilderson Botto

Fl. 355
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