Tribunal: CARF
Processo: 10983.720201/2011-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DILJESSE DE MOURA PESSOA DE VASCONCELOS FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-05-19
Data de publicação: 2025-06-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
BONIFICAÇÕES COMERCIAIS EM MERCADORIAS. DESPESAS OPERACIONAIS. DEDUTIBILIDADE. COMPROVAÇÃO. AUSÊNCIA.
A concessão de bonificações em operações mercantis, efetivadas em nota fiscal distinta da de vendas, mas que guardam estrita consonância com as operações mercantis que lhes originaram, e que são inerentes ao ramo de atividade, com o objetivo de manter fidelidade comercial e ampliar mercado, é considerada despesa operacional dedutível. A falta de provas produzidas a subsidiar a caracterização das remessas como verdadeiras bonificações, impede o reconhecimento da dedutibilidade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10983.720201/2011-25
ACÓRDÃO
1101-001.570 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de maio de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SD INDUSTRIA E COMERCIO EIRELI (ATUAL DENOMINAÇÃO DE SUL IMAGEM
PRODUTOS PARA DIAGNOSTICOS LTDA)
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
BONIFICAÇÕES COMERCIAIS EM MERCADORIAS. DESPESAS OPERACIONAIS.
DEDUTIBILIDADE. COMPROVAÇÃO. AUSÊNCIA.
A concessão de bonificações em operações mercantis, efetivadas em nota
fiscal distinta da de vendas, mas que guardam estrita consonância com as
operações mercantis que lhes originaram, e que são inerentes ao ramo de
atividade, com o objetivo de manter fidelidade comercial e ampliar
mercado, é considerada despesa operacional dedutível. A falta de provas
produzidas a subsidiar a caracterização das remessas como verdadeiras
bonificações, impede o reconhecimento da dedutibilidade.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário para negar-lhe provimento ao recurso, nos termos do voto do
Relator.

Sala de Sessões, em 23 de maio de 2025.

Assinado Digitalmente
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho – Relator

Assinado Digitalmente
Fl. 882
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Efigenio de Freitas Junior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Diljesse de Moura Pessoa de
Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes, Itamar Artur Magalhaes Alves Ruga, Jeferson
Teodorovicz, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira, Efigenio de Freitas Junior (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (e-fls. 865-875) interposto contra acórdão da 1a
Turma da DRJ/SDR (e-fls. 828-849) que julgou improcedente impugnação (e-fls. 728-742)
apresentada contra autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 703-723), relativos ao ano-calendário
2007, em que se apontam as seguintes infrações:
IRPJ:
001 - ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL
BONIFICAÇÕES E DOAÇÕES DEDUZIDAS INDEVIDAMENTE Ausência de adição ao
lucro líquido do período, na determinação do lucro real, da despesa com doações
e bonificações concedidas a clientes, por se tratar de mera liberalidade da
empresa.
A descrição dos fatos completa encontra-se no Termo de Verificação Fiscal em
anexo, que é parte integrante deste Auto de Infração.
CSLL:
001 - CSLL FALTA DE RECOLHIMENTO DA CSLL Ausência de adição ao lucro líquido
do período, na determinação do lucro real, da despesa com doações e
bonificações concedidas a clientes, por se tratar de mera liberalidade da empresa.
A descrição dos fatos completa encontra-se no Termo de Verificação Fiscal em
anexo, que é parte integrante deste Auto de Infração.
Os principais fatos apontados no Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 682-702) são os
seguintes:
Em 06/04/2010 foi lavrado o Termo de Intimação Fiscal no 0001 (fl. 121 a 158),
solicitando, entre outros itens, a apresentação de documentos hábeis e idôneos
para justificar os lançamentos contábeis das contas “ADIANTAMENTO DE
CLIENTES”, “DÉBITO JUNTO A CLIENTES”, CRÉDITOS NÃO VINCULADOS”, “CONTA
CORRENTE SÓCIOS” e “CAIXA”.
(...)
O exame da escrita contábil, através dos livros apresentados e arquivos digitais
da contabilidade, revelaram que a empresa não fazia lançamentos
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individualizados, bem como não foram apresentados livros auxiliares da
escrituração.
Por exemplo, as contas “VENDAS DE PRODUTOS” e “VENDA DE SERVIÇOS” eram
contabillizadas por totais diários, sendo impossível correlacionar a nota fiscal
emitida com a receita bruta escriturada, uma vez que a empresa também trabalha
com as modalidades de venda para entrega futura e faturamento antecipado,
muitas vezes emitindo mais de uma nota fiscal por operação, ou seja, uma
emissão de nota fiscal na contratação ou pagamento da venda, e a outra na
remessa da mercadoria.
Muitas outras contas apresentavam o mesmo problema, como por exemplo as
contas “COMPRAS DE MERCADORIAS”, “CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS” e
“VENDA DE PRODUTOS – FLORIANÓPOLIS”, que, entre outras, eram escrituradas
com lançamentos agregados, e não individualizados, sem a escrituração de livros
auxiliares(conforme razão dessas contas, planilhas de fls. 572 a 608).
(...)
A escrituração resumida sem livros auxiliares inviabiliza os procedimentos de
fiscalização e a exatidão da determinação do lucro real, ficando portanto a
empresa passível do arbitramento do lucro.
Entretanto, no dia 13/08/2010, o auditor fiscal compareceu à sede da empresa,
quando foi demonstrado o funcionamento dos sistemas informatizados
internos, as formas de contabilização e fornecidos arquivos digitais com o
detalhamento das contas contábeis(fls. 263 a 338). Muito embora a empresa
não tenha cumprido as normas de escrituração do Regulamento do Imposto de
Renda (RIR/99), ficou demonstrado através dos sistemas informatizados
internos que havia condições de se recuperar as informações necessárias à
fiscalização e gerar relatórios, mas com um exaustivo trabalho adicional, que
não existiria se a escrituração estivesse dentro das normas pertinentes.
O lucro da empresa representou cerca de 3% da receita bruta auferida, no ano-
calendário de 2007, e a hipótese do arbitramento o elevaria para 9,6%. Como o
arbitramento do lucro oneraria em muito a carga tributária da empresa, e havia
condições, mesmo que excessivamente trabalhosas, de se verificar a exatidão
do lucro real, e considerando que o ato administrativo (no caso, o lançamento de
ofício) deve se submeter aos critérios de razoabilidade e proporcionalidade,
optou-se por manter o método de apuração do imposto de renda eleito pelo
contribuinte, desde que todas as informações necessárias fossem fornecidas a
contento.
(...)
Foi então efetuada uma diligência no estabelecimento do cliente (fls. 339 a 362)
em 27/08/2010, e foram comprovadas as regularidades das operações e exatidão
do passivo, uma vez que tal passivo decorria de adiantamentos efetuados pela
Unimed para a fiscalizada, e realmente houve o fornecimento dos equipamentos
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em 2009, após o término da construção do hospital com as condições necessárias
para recebê-los, quitando a operação de forma definitiva, justificando assim a
existência do passivo em 31/12/2007.
Na seqüência foram lavrados os Termos de Intimação 0002, 0003, 0004, 0005 e
0006 (fls. 372 a 373, 374 a 384, 406, 409 a 411 e 457 a 473), solicitando
informações sobre diversas operações da empresa. Foram supridas as
deficiências da escrituração contábil e constatadas a regularidade das operações
de comodato, contas de adiantamento de clientes, vendas antecipadas, receita
bruta e a contabilização das vendas através de Emissora de Cupom Fiscal – ECF.
Porém, foram constatadas as irregularidades a seguir descritas.
DAS IRREGULARIDADES APURADAS
I – POSTERGAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA
A empresa logrou comprovar quase todas as operações dessa categoria. Porém,
em uma das operações foi encontrada uma irregularidade. A fiscalizada faturou
antecipadamente um equipamento de ressonância magnética para a Clínica
Radiológica de Parnavaí S/C, CNPJ 77.430.015/0001-14, no valor de R$
1.042.750,00, através do BB Leasing S.A. Arrendamento Mercantil, conforme nota
fiscal 1436, de 13/08/2007 (fl. 459).
(...)
No caso em tela, optando pela apuração anual do IRPJ, a empresa deveria ter
computado como receita e também o custo da mercadoria vendida no ano-
calendário 2007, na data do registro da declaração de importação, mas o fez
incorretamente em 18/01/2008, na entrega da mercadoria.
II – DOAÇÕES E BONIFICAÇÕES
Na conta contábil “AMOSTRA GRÁTIS” foram registrados lançamentos a débito
em um total de R$ 2.018.018,77 no ano calendário de 2007 (cf. extrato do razão
de fl. 609 a 621).
(...)
A justificativa não se mostrou suficiente. O exame da documentação fornecida
demonstrou que se tratava de mera liberalidade da empresa, conforme será visto
mais adiante.
(...)
No tocante às exceções, o art. 365 trata de doações efetuadas a instituições de
ensino, pesquisa e entidades civis sem fins lucrativos, e o art. 371 trata de
contribuições efetuadas a projetos culturais ou artísticos, o que não é o caso.
Também não é admissível o enquadramento em “brindes”, uma vez que o valor
de cada nota fiscal excede em muito o que seria admissível para tal hipótese.
O enquadramento como amostra (RIR/99, art. 366, inciso V) também não é
admissível. Amostra é a quantidade apenas suficiente para que o cliente possa
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conhecer as características e qualidades do produto. No caso de equipamentos,
de alto valor agregado, o procedimento usual é a remessa para testes. Mesmo no
caso de pequenos insumos, como as seringas e conectores (NF’s 95148 e 98118,
às fls. 440 e 444), foram fornecidas 500 unidades, o que é uma quantidade
incompatível com a natureza de amostra.
Contudo, o contribuinte em sua resposta enquadrou a situação como bonificação.
Conceitualmente, bonificação de mercadorias é o desconto comercial dado
dentro do documento fiscal por meio de entrega de quantidade maior de
mercadorias ao mesmo preço(chamada dúzia de 13 ou quilo de 1.200 Kg). Em se
tratando de mercadorias dadas em bonificação, o custo das mercadorias serão
rateadas pela quantidade total da mercadoria entregue, incluindo as bonificadas.
Contabilmente, a receita de venda é apropriada pelo valor da venda considerando
já incluso a bonificação, para fins de incidência do IRPJ, PIS, COFINS e CSSL. Caso
as bonificações não constem do mesmo documento fiscal de venda das
mercadorias, mas com nota fiscal separada com a mesma data da nota fiscal de
venda, poderá ser enquadrada como bonificação se realmente for comprovada
que esta bonificação está atrelada à venda das mercadorias para fins de rateio do
custo de aquisição pela quantidade entregue pelo fornecedor.
No caso da não comprovação de que essas bonificações estejam relacionadas com
a venda das mercadorias, caracteriza-se a doação. Essas doações não são
dedutíveis na determinação do lucro real e da base de calculo da CSLL.
(...)
no presente caso, ficou perfeitamente demonstrado que o benefício não era
materializado pela redução do preço ou entrega do bem vendido em quantidade a
maior, mas sim benefícios aleatoriamente concedidos, em datas diversas e sem
qualquer correlação com uma venda específica, enquanto que, na decisão supra,
a fiscalização não demonstrou nenhum fato que descaracterizasse a bonificação
concedida nos termos admitidos pela legislação.
Logo, no presente processo, a intenção do contribuinte em não oferecer à
tributação o valor das bonificações não pode prosperar
(...)
Conclui-se, portanto, que fora levado a resultado somente os lançamentos na
conta “AMOSTRA GRÁTIS”, e pelo valor total da operação, consignada em cada
nota fiscal, e não meramente o custo da mercadoria. E esse (o total de cada nota
fiscal) é o valor da redução indevida do lucro, que deveria ter sido adicionada ao
lucro real.
Devido ao grande número de bonificações concedidas, o contribuinte foi intimado
a esclarecer apenas as mais significativas, contidas na planilha anexa ao Termo de
Intimação Fiscal no 0005 (fl. 410). Para não caracterizar o cerceamento do direito
de defesa, o lançamento de ofício restringiu-se apenas às operações relacionadas
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na referida planilha, concedendo-se a dúvida em benefício ao contribuinte,
limitando-se o valor tributável a R$ 1.300.874,29 (cf. planilha de fl. 681).
Concluindo, as bonificações concedidas revelaram-se uma mera liberalidade do
contribuinte, portanto indedutíveis para efeito de apuração do IRPJ e CSLL, e
deveriam ter sido adicionadas ao lucro real.
Intimada, a contribuinte apresentou impugnação (e-fls. 728-742) em que suscitou:
(a) ausência de fundamentação legal; (b) improcedência dos valores exigidos; (c) dedutibilidade
das bonificações; (d) que a fiscalização partiu de suposições; (e) abusividade da multa.
A DRJ julgou improcedente a impugnação, em acórdão que restou ementado com o
seguinte teor:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2007
NULIDADE DO LANÇAMENTO Tendo sido o lançamento efetuado com observância
dos pressupostos legais e não havendo prova de violação das disposições contidas
no art.
142 do CTN e artigos 10 e 59 do Decreto n° 70.235, de 1972, não há que se falar
de nulidade do lançamento.
ARGUIÇÃO DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
O Termo de Verificação Fiscal e o Auto de Infração discriminam a situação fática
constatada e os dispositivos legais que amparam a autuação, oferecendo as
condições necessárias para que o autuado conheça o procedimento fiscal e
apresente a sua defesa ao lançamento, inexistindo qualquer cerceamento à
defesa do autuado.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário:
2007
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
Consolida-se administrativamente o crédito tributário relativo à matéria não
impugnada.
BASE DE CÁLCULO. REGIME DE APURAÇÃO PELO LUCRO REAL. BONIFICAÇÃO EM
MERCADORIA OU EQUIPAMENTO.
NÃO CARACTERIZADO O DESCONTO INCONDICIONAL.
Para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ, os valores referentes as
bonificações concedidas em mercadorias ou equipamentos, somente serão
dedutíveis na determinação do lucro real, quando revestirem a forma de desconto
concedido incondicionalmente, quer dizer, representarem parcelas redutoras do
preço de vendas, constantes da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de
serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
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DESPESAS OPERACIONAIS. TRANSFERÊNCIA DE BENS A TÍTULO GRATUITO.
DOAÇÕES. INDEDUTIBILIDADE.
As operações de transferência de bens a título gratuito, por mera liberalidade de
quem faz a entrega do bem, caracteriza-se como doação, por conseguinte, são
indedutíveis, salvo as exceções legalmente previstas.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007
MULTAS DE OFÍCIO. CONFISCO. INAPLICABILIDADE É inaplicável o conceito de
confisco em relação à aplicação da multa de ofício, que não se reveste do caráter
de tributo. Ademais, a vedação ao confisco pela Constituição Federal é dirigida ao
legislador, cabendo à autoridade administrativa apenas impor a multa, nos
moldes da legislação que a instituiu.
MULTAS DE OFÍCIO. ANÁLISE PRINCIPIOLÓGICA.
RAZOABILIDADE. INAPLICABILIDADE A análise principiológica do sistema jurídico
cabe ao Poder Judiciário. A autoridade julgadora administrativa encontra-se
vinculada ao estrito cumprimento da legislação tributária, não podendo afastar a
incidência de multa quando regularmente aplicada conforme os preceitos legais.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-
calendário: 2007 IRPJ. MATÉRIA FÁTICA IDÊNTICA. RELAÇÃO DE CAUSA E EFEITO.
Em se tratando de matéria fática idêntica àquela que serviu de base para o
lançamento do IRPJ, mutatis mutandis, devem ser estendidas as conclusões
advindas da apreciação daquele lançamento aos relativos à CSLL, em razão da
relação de causa e efeito existente entre as matérias.
Inconformada, a Recorrente interpôs recurso voluntário (e-fls. 865-875) em que
suscita (a) a regularidade do procedimento de reconhecimento de receita; (b) a dedutibilidade das
despesas com bonificações concedidas, que tem natureza de descontos incondicionados.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade.
Todavia, seu conhecimento deve ser apenas parcial.
Como relatado, foram apuradas no TVF duas infrações, tratadas em tópicos
distintos do relatório: (A) I – POSTERGAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA; (B) II –
DOAÇÕES E BONIFICAÇÕES.
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Todavia, em sua impugnação, a Recorrente expressamente renunciou ao direito de
impugnar o item I, uma vez que restringiu sua defesa à questão atinente às doações. Veja-se o que
constou nas páginas 1 e 2 de sua impugnação (e-fls. 728-729):
2. De acordo com a fiscalização, as exigências decorrem do fato de que a
Impugnante não teria (a) observado o regime de apuração do IR, acarretando a
postergação do pagamento do imposto para período posterior ao devido; e (b)
adicionado ao lucro líquido do período despesas com bonificações concedidas a
clientes, por se tratarem de mera liberalidade da empresa.
3. Na presente impugnação, todavia, a empresa se insurge apenas contra os
valores autuados relativos às bonificações concedidas (item “b”). Conforme será
demonstrado, esses valores não podem prosperar.
Apesar disso, em seu recurso voluntário (tópico II.1. - Do regime de reconhecimento
das receitas), a Recorrente pretende rediscutir a matéria.
Nos termos do art. 14 do Decreto 70.235/1972, é a impugnação que instaura a fase
litigiosa do processo administrativo. Não tendo sido apresentada a impugnação com relação a
parte da matéria autuada, deve-se aplicar o art. 17 do Decreto 70.235/1972, que considera não
impugnada a matéria não contestada pelo impugnante:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante
Tal fato foi, inclusive, notado pela DRJ que consignou em sua ementa:
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
Consolida-se administrativamente o crédito tributário relativo à matéria não
impugnada.
Assim, conheço parcialmente do recurso voluntário, isto é, apenas no que diz
respeito à matéria do item “II.2- Das bonificações e doações deduzidas indevidamente” do recurso
voluntário.
No que diz respeito à matéria que resta controversa, a questão em debate é a
dedutibilidade de despesas relativas à supostas bonificações realizadas pela Recorrente, cuja
natureza foi questionada pela fiscalização.
Como se narra no TVF, a empresa efetuou lançamentos a débito na conta
“AMOSTRA GRÁTIS”, com referência a diversas notas fiscais emitidas para seus clientes, o que
ensejou a lavratura do Termo de Intimação Fiscal 05 (e-fls. 409), em que se intimou a empresa a
“justificar o enquadramento no conceito de amostra grátis”, bem como apresentar os documentos
que deram lastro aos lançamentos contábeis.
Em resposta, a Recorrente informou (e-fls. 412) que todas as notas em questão
“contabilmente foram lançadas como “Amostra Grátis”, mas todas estas operações são relativas a
“Bonificações” de consumíveis (filmes, chassis, écrans, etc) ou equipamentos (drys, bombas,
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ecógrafos, etc), relacionados com a atividade fim da empresa, que firmamos com cliente, para
ampliação e manutenção do mercado”.
Afirmou ainda que “as bonificações relativas aos “consumíveis”, são na sua maioria
efetuadas de bonificações recebidas de fornecedores, conforme valores lançados na conta contábil
3031 – Bonificações Recebidas. As bonificações relativas aos “equipamentos”, são na sua maioria
relativas a acordos comerciais por se tratar de cliente estratégico com grande volume de
compras”. Na ocasião, listou planilha contendo uma justificativa individualizada para cada nota
fiscal.
Em nova intimação, no Termo de Intimação Fiscal 06 (e-fls. 457), a fiscalização
solicitou informações sobre a existência de acordos comerciais escritos, ou programa de
bonificações formalizado, seja com os clientes ou com os fornecedores. Em resposta, a Recorrente
esclareceu que “a formalização comercial para bonificações concedidas é firmada com cliente na
venda ou no decorrer deste período, onde avaliamos o volume e o potencial de compras, para que
este seja considerado como cliente estratégico”. Ainda, apresentou documentos relativo a acordo
comercial com um de seus fornecedores e defendeu a dedutibilidade de tais bonificações.
A fiscalização entendeu, então, que “a justificativa não se mostrou suficiente”,
apontando que “se tratava de mera liberalidade da empresa”. No TVF, consignou o agente
autuante o entendimento de que não era admissível o enquadramento como doação, brinde ou
amostra e, especificamente, apontou não estar demonstrada a relação entre a bonificação e a
venda das mercadorias, o que caracterizaria tais operações como dedução e, portanto, afastaria
sua dedutibilidade:
Contudo, o contribuinte em sua resposta enquadrou a situação como bonificação.
Conceitualmente, bonificação de mercadorias é o desconto comercial dado
dentro do documento fiscal por meio de entrega de quantidade maior de
mercadorias ao mesmo preço(chamada dúzia de 13 ou quilo de 1.200 Kg). Em se
tratando de mercadorias dadas em bonificação, o custo das mercadorias serão
rateadas pela quantidade total da mercadoria entregue, incluindo as bonificadas.
Contabilmente, a receita de venda é apropriada pelo valor da venda considerando
já incluso a bonificação, para fins de incidência do IRPJ, PIS, COFINS e CSSL. Caso
as bonificações não constem do mesmo documento fiscal de venda das
mercadorias, mas com nota fiscal separada com a mesma data da nota fiscal de
venda, poderá ser enquadrada como bonificação se realmente for comprovada
que esta bonificação está atrelada à venda das mercadorias para fins de rateio do
custo de aquisição pela quantidade entregue pelo fornecedor.
No caso da não comprovação de que essas bonificações estejam relacionadas com
a venda das mercadorias, caracteriza-se a doação. Essas doações não são
dedutíveis na determinação do lucro real e da base de calculo da CSLL.
No caso concreto, em tela, o contribuinte não logrou comprovar qualquer relação
entre a bonificação e as vendas para o mesmo cliente. Por exemplo, um dos seus
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principais clientes, O CETAC Centro de Tomografia Computadorizada Ltda., CNPJ
77.538.288/0001-87, recebeu três bonificações de valores significativos: uma de
R$ 13.850,00, em 09/01/2007, outra de R$ 102.941,18, em 06/11/2007, e a
terceira de R$ 62.057,92, em 21/12/2007, conforme a planilha “Vendas,
Devoluções e Bonificações ao CETAC Centro de Tomografia Computadorizada” em
anexo (fl. 673 a 675), construída com dados do SINTEGRA. Como se pode
observar, não há nenhuma venda de valor significativo próximo a estas três datas.
Conforme a citada planilha, o cliente adquiriu R$ 3.866.871,78 em mercadorias no
ano de 2007, devolveu R$ 2.323.529,41, gerando um saldo positivo de compras
no valor de R$ 1.543.342,37, e recebeu bonificações em um total de R$
180.669,10. Pode ser até considerado um bom cliente, mas isto por si só não é
suficiente para caracterizar a bonificação, que obrigatoriamente deveria estar
atrelada de forma direta a uma determinada venda. Trata-se inequivocamente de
uma liberalidade do contribuinte.
O MP Centro de Diagnóstico Avançado SS Ltda., CNPJ 07.218.293/0001-27, que
recebeu um total de R$ 138.204,55 em 2007, também apresenta o mesmo
problema, pois nenhuma das bonificações guarda coincidência em data com
alguma venda realizada que pudesse justificar a concessão do benefício, o que
pode ser visualizado na planilha “Vendas, Devoluções e Bonificações ao MP
Centro de Diagnóstico Avançado” (fls. 676 a 677).
O Hospital Santa Cruz S/A, CNPJ 76.555.069/0001-43, recebeu um total de R$
155.928,62 de bonificações em 2007. Houve apenas uma venda de valor
significativo, de R$ 2.971.362,75 em 19/07/2007, também sem correlação com
qualquer das bonificações concedidas, sendo duas em 11/01/2007, e as outras em
23/02/2007, 17/04/2007 e 26/09/2007 (conforme planilha “Vendas, Devoluções e
Bonificações ao Hospital Santa Cruz”, fls. 678 a 680).
Resumo da ópera: com base nos dados dos arquivos do SINTEGRA, dos 40 clientes
que foram beneficiários de bonificações significativas, as quais o contribuinte fora
regularmente intimado a esclarecê-las, 5 não tiveram nenhuma venda no ano-
calendário 2007, ou devoluções maiores que as vendas, conforme a tabela abaixo:
(...)
Dos 35 clientes restantes, 15 receberam bonificações que representaram um
percentual que variou entre 21,7% e 921% das vendas líquidas para o próprio
cliente, e 20 receberam bonificações entre 1,9% e 19,6% das vendas líquidas para
o próprio cliente, conforme a tabela abaixo:
(...)
Mesmo nesses 20 clientes, em que a proporção entre as vendas e as bonificações
não era absurda, não havia como correlacionar a bonificação concedida com uma
determinada venda, conforme já foi demonstrado com os clientes CETAC Centro
de Tomografia Computadorizada Ltda., CNPJ 77.538.288/0001-87, MP Centro de
Fl. 891
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Diagnóstico Avançado SS Ltda., CNPJ 07.218.293/0001-27, e Hospital Santa Cruz
S/A, CNPJ 76.555.069/0001-43.
O contribuinte regularmente intimado, através dos Termos de Intimação Fiscal
0005 (fls. 409 a 411) e 0006 (fls. 457 a 473), apresentou as notas fiscais de tais
operações(fls. 415 a 456), e as justificou como sendo “para ampliação e
manutenção do mercado” ou “acordos comerciais por se tratar de clientes
estratégico com grande volume de compras” (fl. 412 e 488). Porém, ainda que
regularmente intimado, nenhum acordo escrito foi apresentado, nem tampouco
um programa de bonificações, por volume de compras ou pontuação atingida,
válido para qualquer cliente que atingisse a condição.
Como se nota, o entendimento da fiscalização baseia-se na (i) ausência de
comprovação da relação entre bonificação e venda aos clientes, inexistindo acordo escrito ou
programa de bonificações; bem como na (ii) incoerência entre os valores bonificados e os valores
das vendas líquidas para os clientes.
A DRJ concluiu pela correção do entendimento da fiscalização, ponderando ainda
que, para que possa ser caracterizada como bonificação, a entrega de mercadoria a título gratuito
ao cliente da pessoa jurídica deve expressamente constar da nota fiscal ou ser parte integrante do
contrato de compra e venda:
25 Destarte, harmonizando-se as positivações dos aludidos atos, depreende-se
que, para o Fisco, considerar-se-á bonificação, por ter natureza jurídica de
desconto incondicional concedido, aquela que o respectivo valor conste da Nota
Fiscal de venda e não esteja vinculado "a operação ou evento futuro". Atendida
esta condição, quer dizer que a bonificação ocorra intrínseca à operação de
venda, de forma que a mercadoria ou equipamento entregue em bonificação
também seja considerado "vendido", o Contribuinte não estará obrigado a
adicionar ao lucro líquido do período, na determinação do lucro real, o respectivo
valor.
(...)
26 Entretanto, conforme mencionamos, dentro do espectro de liberalidade do
empresário, é possível que mercadorias ou equipamentos sejam transferidos de
forma gratuita, à título de mera liberalidade, sem qualquer vinculação com a
operação de venda. Nestes casos, embora possa denominar como lhe aprouver,
não pode ser considerada bonificação sob o aspecto tributário.
27 Nesta toada, o Fisco Nacional, por intermédio do Parecer Normativo CST no
113, de 29 de dezembro de 1978 (DOU de 11/01/1979), manifestou o
entendimento de que a operação de transferência de bens a título gratuito, por
mera liberalidade de quem faz a entrega do bem, caracteriza-se como doação,
registre-se sem qualquer moldagem do conceito de direito privado normatizado
no art. 538, do CC/02, acima redigido, quer dizer, em perfeita simetria com o
determinado nos arts. 109 e 110, do CTN, divergindo do que contestou o
Impugnante.
Fl. 892
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(...)
30 É plausível inferir também que, de acordo com o entendimento do Fisco, a
dedutibilidade da bonificação não está atrelada a sua relação proporcional com as
vendas de um período, mas sim a seu vínculo íntimo com determinada venda,
quer dizer, tem que fazer parte da Nota Fiscal ou ser parte integrante da operação
de contrato de compra e venda. Daí, em nada acrescenta na presente autuação, a
pretensão da Impugnante em querer justificar que as bonificações foram ínfimas
diante dos valores de vendas alcançados em 2007, visto que, conforme vimos, não
é elemento essencial para definição da natureza tributária da concessão
guerreada.
31 Concluindo a apreciação, verifica-se que nem durante o procedimento
fiscalizatório, nem quando da apresentação da Impugnação, o Sujeito Passivo
logrou êxito em afastar as inferências da Fiscalização, ou seja, que as bonificações
concedidas enquadravam-se nas condições impostas pelo Fisco, em prol de serem
consideradas como desconto incondicionais e, por conseguinte, dedutíveis.
Em oposição, defende-se a Recorrente em seu recurso voluntário afirmando que a
prática de conceder bonificações é usual e comum no mercado, e tem natureza jurídica de
descontos incondicionais e, como tal, são dedutíveis.
O cerne do presente processo reside, então, em avaliar se as mercadorias entregues
pela Recorrente ao seu cliente caracterizam-se efetivamente como bonificações e, em caso
positivo, avaliar sua dedutibilidade para fins de IRPJ e CSLL.
Com efeito, assiste razão à Recorrente no que diz respeito a afirmação de que é
praxe comercial de concessão de bonificações comerciais através de mercadorias para clientes
relevantes ou estratégicos por qualquer razão: pelo volume adquirido, pelo posicionamento de
mercado, pela sua antiguidade/novidade do cliente, por necessidade de baixar estoque, pela
simples manutenção de relacionamento, divulgação de um novo produto, pela existência de
campanha promocional do fornecedor ou do distribuidor, dentre inúmeras outras razões. Tal
estratégia comercial se insere no âmbito de discricionariedade da gestão empresarial e pode ou
não se provar bem-sucedida, aspecto que se insere no risco do negócio.
Daí porque entendo não ser adequada a avaliação de sua natureza apenas com
base na proporção entre valor bonificado e valor das compras feitas pelo cliente, como feito no
TVF. Ora, se a bonificação pode ter distintas motivações, não há estrita vinculação entre valor de
compras e valor da bonificação. É possível que clientes novos (ou novos entrantes no mercado)
sejam bonificados em proporção agressiva, para conquista de market share.
Tanto que a própria DRJ reconheceu que “de acordo com o entendimento do Fisco,
a dedutibilidade da bonificação não está atrelada a sua relação proporcional com as vendas de um
período”. Tal liame de eventual proporcionalidade receita/bonificação não é capaz de – prima
facie - militar nem a favor, nem contra o contribuinte.
Fl. 893
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Tampouco é adequada a menção ao eventual sucesso ou insucesso da prática na
alavancagem de vendas ou aquisição de novos clientes, ou de que se trata de “mera liberalidade”.
Trata-se, na verdade, de estratégia comercial que, se malsucedida, gera sim consequências, mas
tão somente de natureza comercial, reputacional, contratual e financeira, não importando na
definição dos efeitos tributários.
Igualmente entendo ser inaplicável o raciocínio adotado pela DRJ de que
necessariamente a bonificação deve constar da mesma nota fiscal de venda dos produtos. É
plenamente possível – e não existe vedação legal nesse sentido – que o fornecedor prefira
destacar em nota fiscal apartada, por razões de facilidade de controle, os produtos bonificados,
assim como estes podem ser remetidos em momento diverso, em transporte diverso, o que
justifica a emissão de notas fiscais distintas.
No âmbito deste Conselho, vários precedentes já destacaram a inexistência de
vedação a que as bonificações em mercadoria constem de nota fiscal diversa da operação de
compra e venda:
BONIFICAÇÕES COMERCIAIS EM MERCADORIAS. DESPESAS OPERACIONAIS.
DEDUTIBILIDADE.
A concessão de bonificações em operações mercantis, efetivadas em nota fiscal
distinta da de vendas, mas que guardam estrita consonância com as operações
mercantis que lhes originaram, e que são inerentes ao ramo de atividade, com o
objetivo de manter fidelidade comercial e ampliar mercado, é considerada
despesa operacional dedutível. (CARF – Acórdão 1401-006.057 – 18/11/2021)
DESPESAS COM BONIFICAÇÕES.
A fiscalização não glosou a efetividade da despesa ou questionou se a
contribuinte efetivamente suportou, tampouco pretendeu-se reputar que tais
despesas não seriam normais e usuais às atividades desenvolvidas pela
contribuinte, apegando-se apenas no fato de ter-se emitido nota fiscal isolada
para as bonificações, não podendo subsistir a glosa. (CARF – Acórdão 1301-
001.346 – 06/11/2013)
BONIFICAÇÕES COMERCIAIS EM MERCADORIAS. DESPESAS OPERACIONAIS.
DEDUTIBILIDADE.
A concessão de bonificações em operações mercantis, efetivadas em nota fiscal
distinta da de vendas, mas que guardam estrita consonância com as operações
mercantis que lhes originaram, e que são inerentes ao ramo de atividade, com o
objetivo de manter fidelidade comercial e ampliar mercado, é considerada
despesa operacional dedutível. (CARF – Acórdão 1301-005.170 - 13/04/2021)
Na verdade, constar ou não a mercadoria bonificada na mesma nota fiscal da(s)
mercadoria(s) vendida(s) pode ter eventual impacto na apuração da base de cálculo das
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contribuições para o PIS e COFINS, por ser tratada como desconto condicional1. Todavia, discute-
se nestes autos seu tratamento para fins de dedutibilidade na apuração do IRPJ e CSLL.
E, nessa seara, efetivamente as bonificações em mercadoria constituem despesas
operacionais e, portanto, dedutíveis, à luz do que dispõe o art. 299 do RIR/99, eis que se destinam
à manutenção da fonte produtora e à obtenção de receita, ainda que de forma indireta.
A própria Receita Federal reconhece a dedutibilidade de tais despesas:
Solução de Consulta Cosit n. 205 de 26/06/2019 Assunto: Imposto sobre a Renda
de Pessoa Jurídica – IRPJ DESPESAS OPERACIONAIS. BONIFICAÇÕES COMERCIAIS
CONCEDIDAS. DEDUTIBILIDADE.
A concessão de bonificações em operações de natureza mercantil, com o fito de
manter fidelidade comercial e ampliar mercado, visando aumento de vendas e
possivelmente do lucro, é considerada despesa operacional dedutível, devendo,
entretanto, as bonificações concedidas, guardarem estrita consonância com as
operações mercantis que lhes originaram. As despesas com bonificações
comerciais concedidas a clientes são dedutíveis no período em que incorridas,
com observância do regime de competência. (grifei)
Logo, as bonificações em mercadoria podem ser deduzidas como despesas
operacionais, desde que guardem consonância com a operação de vendas que lhe deu origem, e
sejam inerentes à atividade mercantil da pessoa jurídica.
E, neste ponto, o TVF baseia-se no fato de que não há como relacionar de forma
direta a operação de venda à bonificação entregue ao cliente. As datas são discrepantes, não há
documentos que comprovem a política comercial, não foram apresentados contratos:
O contribuinte regularmente intimado, através dos Termos de Intimação Fiscal
0005 (fls. 409 a 411) e 0006 (fls. 457 a 473), apresentou as notas fiscais de tais
operações(fls. 415 a 456), e as justificou como sendo “para ampliação e
manutenção do mercado” ou “acordos comerciais por se tratar de clientes
estratégico com grande volume de compras” (fl. 412 e 488). Porém, ainda que
regularmente intimado, nenhum acordo escrito foi apresentado, nem tampouco
um programa de bonificações, por volume de compras ou pontuação atingida,
válido para qualquer cliente que atingisse a condição.

11 BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. NOTAS FISCAIS DISTINTAS DAS NOTAS FISCAIS DE VENDA.
DESCONTO CONDICIONAL. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. SISTEMÁTICA NÃO
CUMULATIVA. CREDITAMENTO. RECEITA FINANCEIRA. CARACTERIZAÇÃO DO NEGÓCIO JURÍDICO
FIRMADO ENTRE AS PARTES. Quaisquer alterações benéficas ao adquirente que modifiquem o preço ou
a quantidade das mercadorias a serem entregues (inclusive a emissão de notas fiscais de mercadorias
bonificadas, referenciadas a nota fiscal de venda distinta), não determinadas expressamente nas próprias
notas fiscais de venda, devem ser tratadas apenas como desconto condicional, para fins de apuração da
base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep. O recebimento de mercadorias sem custo, na forma de
bonificação impassível de ser considerada como desconto incondicional, representa aumento do ativo do
adquirente e receita a ser incluída na base de cálculo para apuração da Contribuição para o PIS/Pasep. No
caso de apuração pela sistemática não-cumulativa, a aquisição de referida também possibilita o desconto
de créditos a serem considerados na apuração da base de cálculo da contribuição.
Fl. 895
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Também não ficou comprovada qualquer relação entre as bonificações recebidas
e as concedidas.
Poderia haver, por exemplo, registros das negociações com os clientes, ou mesmo
tratativas internas que reconhecessem a importância do cliente, a fim de justificar a remessa de
mercadorias bonificadas.
Reconheço, por outro lado, que há alguma aparente consonância entre a natureza
dos bens vendidos (equipamentos de ultrassonografia e imagem de altíssimo valor) e os bens
bonificados (equipamentos menores, peças de reposição e consumíveis, como lâminas e chapas
de Raio-X) pela Recorrente.
Todavia, o conjunto do acervo probatório, e a falta de provas produzidas pela
Recorrente a subsidiar a caracterização das remessas como verdadeiras bonificações, impede o
reconhecimento da dedutibilidade.
Este é, na verdade, o ponto central. Ainda que se admita a dedutibilidade da
bonificação, o fato é que o lançamento contábil deve estar ancorado em um mínimo de lastro
probatório, que, nos presentes autos, é tão somente a nota fiscal de cada bonificação. A
Recorrente não foi capaz de produzir um único documento a demonstrar a natureza operacional
da despesa, sua necessidade, usualidade ou normalidade, à luz do RIR/99.
E, além disso, há ainda a questão da contabilização, bem apontada pelo TVF, na
medida em que o contribuinte lançou a despesa pelo valor de face da nota fiscal, e não pelo custo
da mercadoria, fato que não foi sequer impugnado pela Recorrente:
Os débitos da conta de resultado “AMOSTRA GRÁTIS”, código 32401001, eram
efetuados com contrapartida a crédito nas contas “BONIFICAÇÃO CONCEDIDA”,
códigos 11301009, 11302009, 11304009 e 11306009, correspondente à Matriz -
Florianópolis, Filial Curitiba, Filial Florianópolis e Filial Rio de Janeiro,
respectivamente (conforme extrato razão com contrapartidas de fls. 622 a 671).
No início do ano-calendário, foram lançados a débito nas contas “BONIFICAÇÃO
CONCEDIDA” os valores de R$ 237.548,17, R$ 1.616.180,88, R$ 4.639,97 e
65.134,19, com contrapartida a crédito na conta “ESTOQUE INICIAL”. Durante o
anocalendário 2007, houve apenas alguns outros poucos lançamentos a débito
nas contas “BONIFICAÇÃO CONCEDIDA”, que representam os estornos (conforme
planilha denominada “LANÇAMENTOS A DÉBITO NAS CONTAS BONIFICAÇÃO
CONCEDIDA”, fl. 672). Como conseqüência, as contas “BONIFICAÇÃO CONCEDIDA”
encerraram o ano-calendário com um saldo credor de R$ 1.210.878,05, R$
54.167,49, R$ 4.549,92 e R$393.856,78, correspondente à Matriz - Florianópolis,
Filial Curitiba, Filial – Florianópolis e Filial Rio de Janeiro, respectivamente
(conforme extrato razão de fls. 622 a 671).
Esse saldo credor em uma conta patrimonial indica, em tese, uma obrigação da
empresa. Porém, em 31/12/2007, essa obrigação já não existia mais, pois a
Fl. 896
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empresa já havia bonificado os clientes com o equipamento durante o ano. O que
faltou foi o lançamento para zerar essas contas ao final do ano-calendário.
Conclui-se, portanto, que fora levado a resultado somente os lançamentos na
conta “AMOSTRA GRÁTIS”, e pelo valor total da operação, consignada em cada
nota fiscal, e não meramente o custo da mercadoria. E esse (o total de cada nota
fiscal) é o valor da redução indevida do lucro, que deveria ter sido adicionada ao
lucro real.
Por todo o exposto, conheço parcialmente do recurso voluntário para negar-lhe
provimento.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho

Fl. 897
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