Tribunal: CARF
Processo: 10865.721457/2013-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDUARDA LACERDA KANIESKI
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-25
Data de publicação: 2025-08-08

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2009
NULIDADE. ACESSO À MOVIMENTAÇÃO BANCÁRIA. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DA INDISPENSABILIDADE DO EXAME. DESNECESSIDADE. ENTREGA ESPONTÂNEA DOS EXTRATOS BANCÁRIOS PELO CONTRIBUINTE. COAÇÃO. VIOLAÇÃO AO SIGILO BANCÁRIO. INOCORRÊNCIA. PRELIMINAR REJEITADA.
É legítimo o acesso da autoridade fiscal à movimentação bancária do contribuinte quando os extratos são apresentados voluntariamente em atendimento a intimação fiscal, nos termos do art. 4o, § 2o, do Decreto no 3.724/2001. Inexistindo requisição direta de informações à instituição financeira (RMF), é incabível a exigência de demonstração formal da indispensabilidade do exame, prevista no art. 2o, § 5o, cujas hipóteses estão delineadas no art. 3o do mesmo decreto. Os extratos e documentos bancários da sociedade empresária constituem documentos de suporte da escrituração contábil, incumbindo ao contribuinte o dever de mantê-los em boa ordem e apresentá-los à fiscalização. A entrega espontânea dos extratos bancários, em resposta à intimação fiscal, não configura coação tampouco violação ao princípio da não autoincriminação.
AUSÊNCIA DE REQUISIÇÃO DIRETA À INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. DEMONSTRAÇÃO DA INDISPENSABILIDADE DO EXAME. DESNECESSIDADE.
Nos termos do art. 3o, inciso VII, do Decreto no 3.724/2001, o exame da movimentação bancária será considerado indispensável quando houver embaraço à fiscalização, nos termos do art. 33 da Lei no 9.430/1996, caracterizado, dentre outras hipóteses, pela negativa injustificada de fornecimento de informações relativas a bens, movimentação financeira, negócios ou atividades. Nessas condições, a indispensabilidade se evidencia diante do reiterado e injustificado descumprimento de intimações fiscais, hipótese em que se legitima a expedição de RMF. Ausente tal situação, inaplicável a exigência legal de demonstração formal da indispensabilidade.
NULIDADE. ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. SUCESSÃO POR TRANSFORMAÇÃO DO TIPO SOCIETÁRIO. SOCIEDADE LIMITADA (LTDA.) PARA EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDADE LIMITADA (EIRELI). CONTINUIDADE DA PERSONALIDADE JURÍDICA SOB ROUPAGEM SOCIETÁRIA DISTINTA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DA PESSOA JURÍDICA TRANSFORMADA. PRELIMINAR REJEITADA.
A transformação de sociedade limitada em empresa individual de responsabilidade limitada (EIRELI) não implica extinção da personalidade jurídica, nos termos dos arts. 1.113 a 1.115 do Código Civil. No âmbito tributário, a empresa resultante da transformação responde pelos tributos e penalidades relativos a fatos geradores anteriores à alteração do tipo societário, conforme dispõe o art. 132 do CTN e a Súmula no 554 do STJ.
OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. PRESUNÇÃO LEGAL DO ART. 42 DA LEI No 9.430/1996. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
É legítima a aplicação da presunção legal de omissão de receitas prevista no art. 42 da Lei no 9.430/1996, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos valores creditados em suas contas bancárias. Alegações genéricas e ausência de demonstração individualizada entre depósitos e operações não afastam a presunção legal de omissão de receitas.
RECEITAS NÃO COMPROVADAS. PRESUNÇÃO DE OPERAÇÕES REALIZADAS NO MERCADO INTERNO. AUSÊNCIA DE PROVAS DAS OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE SEGREGAÇÃO PROPORCIONAL.
Na ausência de prova inequívoca de que os depósitos bancários de origem não comprovada se referem a receitas obtidas em operações de exportação, é legítima a presunção de que constituem receitas do mercado interno. A segregação proporcional das receitas com base em percentuais declarados não encontra amparo legal.
LUCRO ARBITRADO. IMPRESTABILIDADE DA ESCRITURAÇÃO. ARBITRAMENTO PARCIAL. TRIBUTAÇÃO DAS RECEITAS DECLARADAS NA SISTEMÁTICA DO LUCRO PRESUMIDO. UTILIZAÇÃO DE DOIS REGIMES DE APURAÇÃO NO MESMO PERÍODO. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser cancelado o Auto de Infração quando a autoridade fiscal, embora declare a imprestabilidade da escrituração para justificar o arbitramento do lucro sobre receitas omitidas, dela se vale para manter a tributação das receitas declaradas na sistemática do lucro presumido. A valoração contraditória da mesma prova compromete a consistência do lançamento e viola os princípios da segurança jurídica e da legalidade.
LANÇAMENTOS REFLEXOS. PIS. COFINS. CSLL. NULIDADE.Reconhecida a nulidade do lançamento principal de IRPJ, impõe-se a nulidade dos lançamentos reflexos dele decorrentes.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10865.721457/2013-68
ACÓRDÃO
1301-007.808 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AMARAL & GOUVEA BIJOUTERIAS EIRELI
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2009
NULIDADE. ACESSO À MOVIMENTAÇÃO BANCÁRIA. AUSÊNCIA DE
DEMONSTRAÇÃO
DA
INDISPENSABILIDADE
DO
EXAME.
DESNECESSIDADE. ENTREGA ESPONTÂNEA DOS EXTRATOS BANCÁRIOS
PELO CONTRIBUINTE. COAÇÃO. VIOLAÇÃO AO SIGILO BANCÁRIO.
INOCORRÊNCIA. PRELIMINAR REJEITADA.
É legítimo o acesso da autoridade fiscal à movimentação bancária do
contribuinte quando os extratos são apresentados voluntariamente em
atendimento a intimação fiscal, nos termos do art. 4o, § 2o, do Decreto no
3.724/2001. Inexistindo requisição direta de informações à instituição
financeira (RMF), é incabível a exigência de demonstração formal da
indispensabilidade do exame, prevista no art. 2o, § 5o, cujas hipóteses
estão delineadas no art. 3o do mesmo decreto. Os extratos e documentos
bancários da sociedade empresária constituem documentos de suporte da
escrituração contábil, incumbindo ao contribuinte o dever de mantê-los em
boa ordem e apresentá-los à fiscalização. A entrega espontânea dos
extratos bancários, em resposta à intimação fiscal, não configura coação
tampouco violação ao princípio da não autoincriminação.
AUSÊNCIA DE REQUISIÇÃO DIRETA À INSTITUIÇÃO FINANCEIRA.
DEMONSTRAÇÃO
DA
INDISPENSABILIDADE
DO
EXAME.
DESNECESSIDADE.
Nos termos do art. 3o, inciso VII, do Decreto no 3.724/2001, o exame da
movimentação bancária será considerado indispensável quando houver
embaraço à fiscalização, nos termos do art. 33 da Lei no 9.430/1996,
caracterizado, dentre outras hipóteses, pela negativa injustificada de
fornecimento de informações relativas a bens, movimentação financeira,
negócios ou atividades. Nessas condições, a indispensabilidade se
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evidencia diante do reiterado e injustificado descumprimento de
intimações fiscais, hipótese em que se legitima a expedição de RMF.
Ausente tal situação, inaplicável a exigência legal de demonstração formal
da indispensabilidade.
NULIDADE. ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. SUCESSÃO
POR TRANSFORMAÇÃO DO TIPO SOCIETÁRIO. SOCIEDADE LIMITADA
(LTDA.) PARA EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDADE LIMITADA
(EIRELI). CONTINUIDADE DA PERSONALIDADE JURÍDICA SOB ROUPAGEM
SOCIETÁRIA DISTINTA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DA PESSOA
JURÍDICA TRANSFORMADA. PRELIMINAR REJEITADA.
A transformação de sociedade limitada em empresa individual de
responsabilidade limitada (EIRELI) não implica extinção da personalidade
jurídica, nos termos dos arts. 1.113 a 1.115 do Código Civil. No âmbito
tributário, a empresa resultante da transformação responde pelos tributos
e penalidades relativos a fatos geradores anteriores à alteração do tipo
societário, conforme dispõe o art. 132 do CTN e a Súmula no 554 do STJ.
OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA.
PRESUNÇÃO LEGAL DO ART. 42 DA LEI No 9.430/1996. ÔNUS DA PROVA
DO CONTRIBUINTE.
É legítima a aplicação da presunção legal de omissão de receitas prevista
no art. 42 da Lei no 9.430/1996, quando o contribuinte, regularmente
intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem
dos valores creditados em suas contas bancárias. Alegações genéricas e
ausência de demonstração individualizada entre depósitos e operações não
afastam a presunção legal de omissão de receitas.
RECEITAS NÃO COMPROVADAS. PRESUNÇÃO DE OPERAÇÕES REALIZADAS
NO MERCADO INTERNO. AUSÊNCIA DE PROVAS DAS OPERAÇÕES DE
EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE SEGREGAÇÃO PROPORCIONAL.
Na ausência de prova inequívoca de que os depósitos bancários de origem
não comprovada se referem a receitas obtidas em operações de
exportação, é legítima a presunção de que constituem receitas do mercado
interno. A segregação proporcional das receitas com base em percentuais
declarados não encontra amparo legal.
LUCRO
ARBITRADO.
IMPRESTABILIDADE
DA
ESCRITURAÇÃO.
ARBITRAMENTO PARCIAL. TRIBUTAÇÃO DAS RECEITAS DECLARADAS NA
SISTEMÁTICA DO LUCRO PRESUMIDO. UTILIZAÇÃO DE DOIS REGIMES DE
APURAÇÃO NO MESMO PERÍODO. IMPOSSIBILIDADE.
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Deve ser cancelado o Auto de Infração quando a autoridade fiscal, embora
declare a imprestabilidade da escrituração para justificar o arbitramento
do lucro sobre receitas omitidas, dela se vale para manter a tributação das
receitas declaradas na sistemática do lucro presumido. A valoração
contraditória da mesma prova compromete a consistência do lançamento
e viola os princípios da segurança jurídica e da legalidade.
LANÇAMENTOS
REFLEXOS.
PIS.
COFINS.
CSLL.
NULIDADE.
Reconhecida a nulidade do lançamento principal de IRPJ, impõe-se a
nulidade dos lançamentos reflexos dele decorrentes.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, (i) em rejeitar as
preliminares de nulidade e (ii) no mérito, em dar provimento ao recurso, nos termos do voto da
Relatora.
Assinado Digitalmente
Eduarda Lacerda Kanieski – Relatora

Assinado Digitalmente
Rafael Taranto Malheiros – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Iágaro Jung Martins, Luiz
Eduardo de Oliveira Santos, José Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda
Lacerda Kanieski e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto por AMARAL & GOUVEA BIJOUTERIAS
EIRELI contra Acórdão proferido pela 15a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Ribeirão Preto/SP, que julgou improcedente a impugnação apresentada pelo
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contribuinte, mantendo integralmente o lançamento de ofício referente ao ano-calendário de
2009, consubstanciado no Auto de Infração lavrado com fundamento no arbitramento do lucro
com base no art. 530 do RIR/1999, fora do âmbito do Simples Nacional.
Nos termos do Termo de Verificação Fiscal no 0357/2011 (e-fls. 60 e seguintes), o
lançamento formalizado no presente processo teve por fundamento a imprestabilidade do Livro
Caixa apresentado pelo sujeito passivo, em virtude de inconsistências e omissões na escrituração
da movimentação financeira, notadamente a bancária. Identificou-se relevante divergência entre
os depósitos efetuados nas contas bancárias da empresa e os valores oferecidos à tributação,
ensejando o arbitramento do lucro como forma de apuração da base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS
e COFINS, nos termos da legislação aplicável ao regime de lucro presumido.
Durante o procedimento fiscal, a contribuinte foi instada a apresentar os
documentos comprobatórios de sua contabilidade e movimentação financeira (e-fls. 85/86; 87/89;
140/141; 285/287), tendo protocolado resposta às intimações e entregado documentos como
Livro Caixa, ECD, extratos bancários, notas fiscais e contratos de câmbio. No entanto, segundo a
autoridade fiscal, os elementos apresentados não foram suficientes para comprovar a veracidade
dos lançamentos contábeis, tampouco para sanar as inconsistências identificadas.
Conforme consignado no Auto de Infração (e-fls. 4/59), foram apurados indícios de
escrituração simulada, omissão de receitas e descompasso entre a capacidade econômica
presumida da pessoa jurídica e os valores movimentados em suas contas bancárias, o que levou
ao arbitramento da base tributável com apoio no art. 530 do RIR/1999.
Em sede de impugnação administrativa (e-fls. 536/552), a contribuinte suscitou, em
síntese, as seguintes teses:
(i)
nulidade do lançamento por inexistência dos pressupostos legais do
arbitramento;
(ii)
regularidade da escrituração contábil e apresentação tempestiva da ECD;
(iii)
ausência de indícios concretos de simulação ou fraude;
(iv)
impropriedade da metodologia de arbitramento utilizada, por ausência de
motivação;
(v)
inaplicabilidade do art. 530 do RIR/1999 ao caso concreto;
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(vi)
nulidade por cerceamento de defesa; e
(vii)
divergência entre a receita presumida e os valores efetivamente auferidos
no período.
A decisão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento manteve a
higidez do lançamento, afastando todas as preliminares suscitadas pela impugnante. Consignou-
se, em síntese, que a escrituração da contribuinte não retratava com fidelidade a efetiva
movimentação financeira da empresa, sendo legítima, nesse cenário, a aplicação do art. 530 do
RIR/1999, diante da imprestabilidade da escrita fiscal e contábil apresentada.
Transcreve-se, a propósito, a ementa do Acórdão no 14-90.327:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário:
2009 CONTABILIDADE. CIRCUNSTÂNCIA QUE NÃO CONFERE CREDIBILIDADE AOS
REGISTROS CONTÁBEIS. EFETIVA MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA. ARBITRAMENTO
O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será
determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando a escrituração a
que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou
contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para identificar a
efetiva movimentação financeira, inclusive bancária.
LUCRO ARBITRADO. INEXISTÊNCIA DE BALANCETES MENSAIS.
A ausência de escrituração contábil regular, especialmente dos balancetes
mensais e razão auxiliar que evidenciem a correspondência entre os registros e a
movimentação financeira efetiva, legitima o arbitramento da base de cálculo,
consoante o disposto nos arts. 529 e 530 do RIR/1999.
Impugnação improcedente.
Crédito tributário mantido integralmente.
O contribuinte foi regularmente intimado da decisão de primeira instância em
01/03/2019, tendo apresentado tempestivo Recurso Voluntário em 26/03/2019 (e-fls. 603/624),
no qual reiterou os fundamentos da impugnação e acrescentou considerações quanto à
desproporcionalidade do arbitramento realizado, à falta de motivação do lançamento e à
regularidade de sua contabilidade.
É o relatório.

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VOTO
Conselheira Eduarda Lacerda Kanieski, Relatora
1
DA ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
2
DAS PRELIMINARES
2.1 ACESSO À MOVIMENTAÇÃO BANCÁRIA – ALEGADA VIOLAÇÃO AO SIGILO E AO PRINCÍPIO DA NÃO
AUTOINCRIMINAÇÃO
A Recorrente suscita preliminar de nulidade do auto de infração, ao argumento de
que o acesso da Autoridade Fiscal à sua movimentação bancária teria ocorrido em
desconformidade com os requisitos legais, notadamente os previstos nos artigos 2o e 3o do
Decreto no 3.724/2001.
Nesse sentido, aduz que a entrega dos extratos foi exigida logo no início da
fiscalização, sem que houvesse demonstração prévia e expressa da indispensabilidade de seu
exame, tampouco o enquadramento da situação fática em qualquer das hipóteses taxativamente
previstas no referido diploma regulamentar. Alega, ainda, que a intimação fiscal que requereu os
extratos implicou violação ao direito à privacidade e à garantia constitucional da não
autoincriminação, por compelir o sujeito passivo a produzir prova contra si, sem motivação formal.
A preliminar, todavia, não merece acolhida.
Inicialmente, cumpre assinalar que o acesso aos extratos bancários da Recorrente
não se deu por meio de Requisição de Informações sobre Movimentação Financeira (RMF) dirigida
às instituições financeiras, mas mediante intimação fiscal endereçada à própria contribuinte, a
qual, regularmente intimada, apresentou os documentos solicitados de forma voluntária. Tal
circunstância está evidenciada no Termo de Intimação Fiscal no 357/11/001 (e-fls. 118/119),
expedido no bojo do Mandado de Procedimento Fiscal no 08.1.12.00-2011-00357-2 (e-fls. 2/3).
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A conduta da fiscalização encontra amparo no art. 4o, § 2o, do Decreto no
3.724/2001, que prevê a possibilidade de intimação do sujeito passivo para apresentação de
informações bancárias necessárias à execução da ação fiscal, como medida antecedente à RMF.
Veja-se o seu teor:
DECRETO No 3.724/2001
“Art. 4o Poderão requisitar as informações referidas no § 5o do art. 2o as
autoridades competentes para expedir o MPF.
(...)
§ 2o A RMF será precedida de intimação ao sujeito passivo para apresentação de
informações sobre movimentação financeira, necessárias à execução do MPF.”
Nesse contexto, não há o que se falar violação ao sigilo bancário ou vício de
consentimento, porquanto os extratos foram apresentados de forma espontânea pela
contribuinte, inexistindo, nos autos, elementos que evidenciem a coação alegada. Pelo contrário,
a atuação da Recorrente indica cumprimento espontâneo da obrigação imposta por autoridade
competente no exercício regular do poder de polícia fiscal. Ademais, o § 3o do mesmo artigo
reforça a legitimidade do procedimento ao dispor sobre a responsabilidade do sujeito passivo
pelas informações prestadas.
Quanto à alegação de ausência de demonstração da indispensabilidade do exame
dos extratos, equivoca-se a Recorrente ao invocar o caput do art. 2o do Decreto no 3.724/2001,
cujo conteúdo trata da instauração do procedimento fiscal e não das hipóteses de quebra de sigilo
bancário. O dispositivo pertinente à matéria encontra-se no § 5o do mesmo artigo:
DECRETO No 3.724/2001
Art. 2o Os procedimentos fiscais relativos a tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil serão executados, em nome desta,
pelos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil e somente terão início por
força de ordem específica denominada Mandado de Procedimento Fiscal (MPF),
instituído mediante ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Redação
dada pelo Decreto no 6.104, de 2007).
(...)
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§ 5o A Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio de servidor
ocupante do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, somente poderá
examinar informações relativas a terceiros, constantes de documentos, livros e
registros de instituições financeiras e de entidades a elas equiparadas, inclusive os
referentes a contas de depósitos e de aplicações financeiras, quando houver
procedimento de fiscalização em curso e tais exames forem considerados
indispensáveis. (Redação dada pelo Decreto no 6.104, de 2007).
(grifamos)
Ocorre que, no caso concreto, não houve qualquer requisição direta às instituições
financeiras, razão pela qual o juízo de indispensabilidade referido no § 5o do art. 2o e disciplinado
no art. 3o do mesmo decreto não se aplica. Tal exigência somente seria pertinente na hipótese de
negativa por parte da contribuinte em apresentar os documentos, o que ensejaria, aí sim, o uso da
prerrogativa de requisição com base nas hipóteses legais previstas, especialmente no inciso VII do
art. 3o:
DECRETO No 3.724/2001
“Art. 3o Os exames referidos no § 5o do art. 2o somente serão considerados
indispensáveis nas seguintes hipóteses: (Redação dada pelo Decreto no 6.104, de
2007).
(...)
VII - previstas no art. 33 da Lei no 9.430, de 1996; (...)”
LEI No 9.430/1996
Art. 33. A Secretaria da Receita Federal pode determinar regime especial para
cumprimento de obrigações, pela sujeito passivo, nas seguintes hipóteses:
I - embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição
de livros e documentos em que se assente a escrituração das atividades do sujeito
passivo, bem como pela não fornecimento de informações sobre bens,
movimentação financeira, negócio ou atividade, próprios ou de terceiros, quando
intimado, e demais hipóteses que autorizam a requisição do auxílio da força
pública, nos termos do art. 200 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966; (...)”
(grifamos)
Ora, sendo a entrega dos extratos bancários feita pela própria Recorrente, em
atendimento à intimação fiscal, não há o que se falar em embaraço à fiscalização nem tampouco
em negativa injustificada. Por conseguinte, não se configurou a hipótese de requisição de
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movimentação financeira protegida por sigilo bancário, sendo inaplicáveis as exigências do art. 2o,
§ 5o, e do art. 3o do Decreto no 3.724/2001.
Ainda que se cogitasse, por hipótese, a adoção da via da RMF, o c. Supremo
Tribunal Federal reconheceu a constitucionalidade do art. 6o da Lei Complementar no 105/20011,
que dispõe sobre o acesso da Administração Tributária às informações bancárias sem prévia
autorização judicial, desde que observados os requisitos legais e assegurado o sigilo funcional. Tal
entendimento foi consolidado no julgamento do Recurso Extraordinário no 601.314/SP, submetido
à sistemática da repercussão geral (Tema 225), cuja tese fixada foi a seguinte:
“I - O art. 6o da Lei Complementar 105/01 não ofende o direito ao sigilo bancário,
pois realiza a igualdade em relação aos cidadãos, por meio do princípio da
capacidade contributiva, bem como estabelece requisitos objetivos e o translado
do dever de sigilo da esfera bancária para a fiscal; II - A Lei 10.174/01 não atrai a
aplicação do princípio da irretroatividade das leis tributárias, tendo em vista o
caráter instrumental da norma, nos termos do artigo 144, § 1o, do CTN.”
(grifamos)
Cumpre registrar, por fim, que as alegações de inconstitucionalidade da autuação
fiscal não podem ser objeto de apreciação no âmbito deste Conselho, à luz do entendimento
consolidado na Súmula CARF no 2:
Súmula CARF no 2
“O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.”
Acórdãos Precedentes: Acórdãos nos 101-94.876, 103-21.568, 105-14.586, 108-
06.035, 102-46.146, 203-09.298, 201-77.691, 202-15.674, 201-78.180 e 204-
00.115.
Diante de todo o exposto, afasto a preliminar de nulidade do Auto de Infração
suscitada pela Recorrente, por ausência de vício na obtenção das informações bancárias,

1 LEI COMPLEMENTAR No 105/2001 - Art. 6o. As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observadas as disposições desta Lei Complementar, poderão
examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de
depósitos e aplicações financeiras do contribuinte, pessoa física ou jurídica, podendo requisitar tais
informações diretamente às instituições ou ao contribuinte, quando houver processo administrativo
instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela
autoridade administrativa competente. (grifamos)

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apresentadas de forma voluntária em atendimento a intimação fiscal, nos termos do art. 4o do
Decreto no 3.724/2001.
Diante de todo o exposto, afasto a preliminar de nulidade do Auto de Infração
suscitada pela Recorrente, por ausência de vício na obtenção das informações bancárias,
apresentadas de forma voluntária em atendimento a intimação fiscal, nos termos do art. 4o do
Decreto no 3.724/2001.
2.2 NULIDADE POR ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO
A Recorrente suscita nulidade do lançamento por suposto erro na identificação do
sujeito passivo, porquanto o Auto de Infração foi lavrado em nome da empresa AMARAL &
GOUVEA BIJOUTERIAS EIRELI, enquanto o procedimento fiscal teria sido originalmente instaurado
contra a sociedade limitada AMARAL & GOUVEA BIJOUTERIAS LTDA – ME. Em virtude da
transformação societária ocorrida em 19/06/2012, alega que a pessoa jurídica transformada em
EIRELI não poderia responder por fatos geradores anteriores à sua constituição.
Contudo, tal argumentação não merece acolhida.
A transformação de sociedade limitada em Empresa Individual de Responsabilidade
Limitada (EIRELI) não implica a extinção da personalidade jurídica anterior, nos termos dos artigos
1.113 a 1.115 do Código Civil, que assim dispõem:
Art. 1.113. O ato de transformação independe de dissolução ou liquidação da
sociedade, e obedecerá aos preceitos reguladores da constituição e inscrição
próprios do tipo em que vai converter-se.
Art. 1.114. A transformação depende do consentimento de todos os sócios, salvo
se prevista no ato constitutivo, caso em que o dissidente poderá retirar-se da
sociedade, aplicando-se, no silêncio do estatuto ou do contrato social, o disposto
no art. 1.031.
Art. 1.115. A transformação não modificará nem prejudicará, em qualquer caso,
os direitos dos credores.
No âmbito tributário, o artigo 132 do Código Tributário Nacional estabelece
expressamente:
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Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação
ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a
data do ato pelas pessoas jurídicas de que resultaram essas operações.
Nesse contexto, a jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça é firme no
sentido de que a transformação societária não extingue a personalidade jurídica, mantendo-se,
por consequência, a responsabilidade da pessoa jurídica transformada pelos tributos devidos
anteriormente à transformação. Confira-se a posição consolidada em sede de recurso repetitivo:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO.
SUCESSÃO DE EMPRESAS. ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR DA OPERAÇÃO
MERCANTIL. INCLUSÃO DE MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO. DESCONTOS
INCONDICIONAIS. IMPOSSIBILIDADE. LC N.o 87/96. MATÉRIA DECIDIDA PELA 1a
SEÇÃO, NO RESP 1111156/SP, SOB O REGIME DO ART. 543-C DO CPC.
1. A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos
pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, que, por representarem dívida
de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, desde
que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão. (Precedentes: REsp
1085071/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em
21/05/2009, DJe 08/06/2009; REsp 959.389/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA,
SEGUNDA TURMA, julgado em 07/05/2009, DJe 21/05/2009; AgRg no REsp
1056302/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA,
julgado em 23/04/2009, DJe 13/05/2009; REsp 3.097/RS, Rel. Ministro GARCIA
VIEIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/10/1990, DJ 19/11/1990)
2. "(...) A hipótese de sucessão empresarial (fusão, cisão, incorporação), assim
como nos casos de aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento comercial
e, principalmente, nas configurações de sucessão por transformação do tipo
societário (sociedade anônima transformando-se em sociedade por cotas de
responsabilidade limitada, v.g.), em verdade, não encarta sucessão real, mas
apenas legal. O sujeito passivo é a pessoa jurídica que continua total ou
parcialmente a existir juridicamente sob outra "roupagem institucional".
Portanto, a multa fiscal não se transfere, simplesmente continua a integrar o
passivo da empresa que é: a) fusionada; b) incorporada; c) dividida pela cisão; d)
adquirida; e) transformada. (Sacha Calmon Navarro Coelho, in Curso de Direito
Tributário Brasileiro, Ed. Forense, 9a ed., p. 701) (...) (REsp n. 923.012/MG, relator
Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 9/6/2010, DJe de 24/6/2010.)
(grifamos)
No caso em análise, a documentação constante nos autos (e-fls. 559/561) evidencia
que a empresa AMARAL & GOUVEA BIJOUTERIAS LTDA – ME foi regularmente transformada em
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AMARAL & GOUVEA BIJOUTERIAS EIRELI em 19/06/2012, havendo plena continuidade das
atividades empresariais, preservação da inscrição no CNPJ, manutenção do endereço, do objeto
social e continuidade substancial do quadro societário. Ademais, a Cláusula Primeira da alteração
contratual de transformação previu expressamente a sub-rogação de todos os direitos e
obrigações anteriormente constituídos:

Adicionalmente, como bem destacado pelo acórdão recorrido, os artigos 129 e 132
do CTN impõem à empresa resultante da transformação a responsabilidade pelos créditos
tributários constituídos ou em curso de constituição na data do ato societário, desde que relativos
a obrigações tributárias surgidas até aquele momento:
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela
referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que
relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação
ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à
data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas
ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de
pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade
seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma
ou outra razão social, ou sob firma individual.
Cumpre destacar, ainda, o entendimento consolidado na Súmula no 554 do Superior
Tribunal de Justiça, segundo a qual:
Súmula no 554 - Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da
sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as
multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data
da sucessão.
Diante do exposto, rejeito a preliminar de nulidade por erro na identificação do
sujeito passivo.
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3
DO MÉRITO
No mérito, a controvérsia recursal cinge-se à legitimidade da exigência fiscal calcada
na presunção de omissão de receitas, com base em depósitos bancários de origem não
comprovada, conforme o art. 42 da Lei n.o 9.430/1996. A Recorrente sustenta, essencialmente,
que: (i) houve comprovação da origem dos valores creditados; (ii) a fiscalização não se
desincumbiu de investigar adequadamente tais informações; (iii) a autoridade fiscal presumiu,
sem justificativa, que os rendimentos seriam oriundos do mercado interno e (iv) utilização
indevida de dois regimes de apuração dentro de um mesmo período.
3.1
IMPROPRIEDADE DA APLICAÇÃO DO ART. 42 DA LEI No 9.430/1996 POR SUPOSTO CONHECIMENTO
DA ORIGEM DOS RECURSOS PELA FISCALIZAÇÃO
A Recorrente sustenta que a autoridade fiscal não poderia ter se valido da
presunção legal de omissão de receitas prevista no art. 42 da Lei no 9.430/1996, uma vez que,
durante a fiscalização, teria comprovado a origem dos depósitos bancários sob análise. Aduz que
os valores creditados em suas contas estariam relacionados à venda de bijuterias e à celebração
de operações de câmbio vinculadas à exportação, cujos documentos teriam sido tempestivamente
apresentados.
A argumentação, todavia, não merece prosperar.
Dispõe o caput do art. 42 da Lei no 9.430/1996:
LEI No 9.430/1996
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos
recursos utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido
ou recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem
sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na
legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos.
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A presunção legal aqui estabelecida é de natureza relativa (juris tantum) e opera
por meio da inversão do ônus da prova, cabendo ao contribuinte, regularmente intimado, afastá-
la por meio de esclarecimentos individualizados acerca da origem dos recursos depositados em
suas contas bancárias, acompanhados de comprovação documental idônea. Esse entendimento
encontra respaldo na jurisprudência consolidada do CARF, a exemplo dos seguintes precedentes:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011
RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA. VERIFICAÇÃO DO VALOR VIGENTE NA
DATA DO JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTÂNCIA. SÚMULA CARF No 103. Para
fins de conhecimento de recurso de ofício, aplicase o limite de alçada vigente na
data de sua apreciação em segunda instância. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A
RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010, 2011 MOVIMENTAÇÃO
BANCÁRIA. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA ORIGEM DOS RECURSOS. PRESUNÇÃO
LEGAL DE OMISSÃO DE RECEITAS. Correto o lançamento fundado na ausência de
comprovação da origem dos depósitos bancários, por constituir-se de presunção
legal de omissão de receitas, expressamente autorizada pelo art. 42 da Lei n°
9.430/1996. (...)
(Acórdão no 1301-006.752, Rel. Cons. RAFAEL TARANTO MALHEIROS KRALJEVIC,
1a Turma Ordinária / 3a Câmara, 1a Seção de Julgamento, sessão de 20/02/2024)

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. CARÊNCIA DE PROVAS.
PRESUNÇÃO. POSSIBILIDADE E VALIDADE. A Lei no 9.430/1996, no seu art. 42,
estabelece uma presunção legal de omissão de rendimentos que autoriza o
lançamento de ofício dos tributos correspondentes sempre que o titular da conta
bancária, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e
idônea, a origem e a natureza dos recursos lá creditados. (...) OMISSÃO DE
RECEITAS. PRESUNÇÃO RELATIVA. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE. ADEQUAÇÃO
DO CONJUNTO PROBATÓRIO. A legítima constatação de omissão de receitas
tributáveis constitui presunção relativa, cabendo ao contribuinte o ônus da prova
da insubsistência da infração. As alegações do contribuinte devem ser
cabalmente comprovadas através de meio hábil para elidir a acusação fiscal,
contando com documentos idôneos, juridicamente válidos e diretamente
relacionados aos créditos questionados. (...)”
(Acórdão no 1402-002.957, Rel. Cons. Caio Cesar Nader Quintella, 4a Câmara / 2a
Turma Ordinária da 1a Seção de Julgamento, sessão de 13/03/2018)

(grifei)
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15
No caso concreto, a Recorrente foi intimada a prestar esclarecimentos sobre a sua
movimentação financeira em diversas ocasiões, tendo a fiscalização reconhecido e excluído da
base de cálculo os valores cuja origem restou comprovada.
Nos termos do que se extrai do Termo de Intimação Fiscal no 0357/11/003 (e-fls.
285/287), a Autoridade Fiscal intimou a Recorrente para prestar esclarecimentos acerca de sua
movimentação financeira nos períodos de apuração compreendidos entre 01/2008 e 12/2009, “de
modo a apontar, individualmente, em relação a cada crédito ou depósito bancário, a ORIGEM dos
recursos que possibilitaram a realização dessas operações, apresentando, ainda, a correspondente
documentação, hábil e idônea, comprobatória.” Nessa oportunidade, a Fiscalização anotou ainda
que:
“Obs.1 — Foram excluídos das planilhas todos os créditos decorrentes de
transferências de outras contas do próprio contribuinte, conforme planilha
denominada “Valores excluídos — Transf. Entre contas do Favorecido” Anexo I,
exceto os valores abaixo, tendo em vista que não foram identificados a
correspondente vinculação com os extratos apresentados.

Obs. 2 — NÃO foram excluídos das planilhas os créditos decorrentes de baixa
automática de poupança, tendo em vista que não foram identificados a
correspondente vinculação com os extratos apresentados.
Obs. 3 — A fim de que se excluam das planilhas as transferências provenientes
de baixa automática de poupança, necessário se faz a apresentação dos extratos
bancários das respectivas contas POUPANÇA a partir das quais se originaram os
respectivos valores, de modo a coincidir tanto as datas quanto os valores dos
lançamentos, sem negligenciar, ainda, a compatibilização dos mesmos aos
correspondentes históricos;
Obs. 4 — A fim de que se excluam das planilhas as transferências provenientes
de outras contas do próprio contribuinte, necessário se faz a indicação das contas
correntes a partir das quais se originaram os respectivos valores, de modo a
coincidir tanto as datas quanto os valores dos lançamentos, sem negligenciar,
ainda, a compatibilização dos mesmos aos correspondentes históricos;
Obs. 5 — Eventuais Estornos de Depósitos, Cheques Depositados Devolvidos e
outros valores redutores existentes nas planilhas não necessitam ser justificados,
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apenas serão considerados redutores das bases de cálculo de eventuais infrações
apuradas;
Obs. 6 — Em igual prazo, o contribuinte poderá prestar, por escrito, os
esclarecimentos que julgar pertinentes a quaisquer dos assuntos em questão.”
(grifos e destaques no original)
A Recorrente apresentou resposta ao referido termo de intimação (e-fls. 400),
esclarecendo que a movimentação financeira do Banco do Brasil, especificamente quanto ao
histórico “Contrato de Câmbio Exp.”, referem-se a contratos de fechamento de câmbio
correspondente a operações realizadas em períodos anteriores, cuja receita já havia sido oferecida
a tributação. Para o ano-calendário de 2008, as operações especificadas constaram na seguinte
relação:
A Recorrente apresentou resposta ao referido termo de intimação (e-fls. 363/369),
esclarecendo que a movimentação financeira do Banco do Brasil, especificamente quanto ao
histórico “Contrato de Câmbio Exp.”, referem-se a contratos de fechamento de câmbio
correspondente a operações realizadas em períodos anteriores, cuja receita já havia sido oferecida
a tributação. Para o ano-calendário de 2009, as operações especificadas constaram na seguinte
relação:

Na sequência, a Recorrente detalhou cada operação de liquidação de contrato de
câmbio constante da relação acima, com as notas fiscais correspondentes, conforme
exemplificado abaixo:
Fl. 648
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Após analisar os esclarecimentos e documentação apresentada pela Recorrente, a
Autoridade Fiscal expediu o Termo de Constatação e Intimação Fiscal no 0357/11/006 (e-fls.
397/400), por meio do qual constatou:
“A) O total da soma (R$ 1.772.980,23) dos fechamentos de câmbio no ano de 2008
constante do Termo de Entrega de 22/08/2011 não confere com a soma dos
referidos contratos, que é R$ 1.694.230,23;
B) O Contrato de Câmbio no 09/025216 de 12/02/2009 (RE 08/1193932-001), no
valor de R$ 174.578,56 equivalente a U$76.578,40 constante do Termo de Entrega
de 08/09/2011, está desacompanhado da documentação comprobatória que deu
origem a cada operação;
C) O fechamento de câmbio da Declaração de Exportação relativa à Nota Fiscal no
3023, de 23/06/2008, no valor de R$30.000,00 e equivalente a U$18.750,00 foi
integral na operação do Contrato de Câmbio (no 09/003788) liquidado no dia
08/01/2009. Assim sendo, não restou saldo da respectiva nota fiscal, como
informado no Contrato de Câmbio de no 09/044337 de 17/03/2009, equivalente a
U$11.520,55 e R$ 26.164,18.
D) Após conciliação da documentação comprobatória (contratos de câmbio) com
os créditos em conta-corrente do Fiscalizado, EXCLUIU-SE todos os créditos
decorrentes de “CONTRAT. CAMBIO EXP.” da conta-corrente no 15.150-5 junto à
Agência 3386-3 do Banco do Brasil S/A, exceto os valores de R$174.578,56 e
R$26.164,18, tendo em vista que a documentação apresentada está incompleta.
E) Os Livros CAIXA apresentados pelo Contribuinte, relativos aos anos- calendário
de 2008 e 2009, contêm erros de escrituração com relação à sua movimentação
financeira, o que os torna imprestáveis para conferir o regular registro de todos os
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depósitos/créditos ocorridos em suas contas correntes, tornando impossível
identificar a efetiva movimentação financeira e o destino e a origem dos recursos
que transitaram pelas contas correntes da empresa.
F) Com referência à alegação do contribuinte, extraída do Termo de Entrega de
22/08/2011 e transcrita abaixo, RESSALTA-SE que todos os dados lançados nas
planilhas demonstrativas, inclusive os seus respectivos históricos, foram extraídos
dos extratos bancários apresentados pelo próprio FISCALIZADO:
✔ F.1 “Verificando a relação apresentada pela fiscalização observamos que
aparecem várias transações onde o remetente/depositante mencionado
desconhecemos totalmente, pois nunca tivemos qualquer tipo de negócio com
essas pessoas”.
Com base nessas constatações, a Fiscalização intimou o contribuinte a prestar
esclarecimentos e apresentar os seguintes documentos:
“(...)
➔ Apresentar documentação comprobatória (devidamente relacionada) de cada
operação que originou o fechamento do Contrato de Câmbio no 09/025216 em
12/02/2009, no valor de R$ 174.578,56 (Item “B” supra);
➔ Apresentar documentação comprobatória (devidamente relacionada) de cada
operação que originou o fechamento do Contrato de Câmbio no 09/044337 em
17/03/2009, equivalentes a U$11.520,55 e R$ 26.164,18 (Item “C” supra);
➔ Com relação à movimentação financeira efetuada nos períodos de apuração
compreendidos entre 01/2008 a 12/2009, analisar a planilha relativa à conta-
corrente no 15.150-5 junto à Agência 3386-3 do Banco do Brasil S/A, fornecida em
ANEXO, (Item “D” supra) com os créditos/depósitos remanescentes, de modo a
apontar, individualmente, em relação a cada crédito ou depósito bancário, a
ORIGEM dos recursos que possibilitaram a realização dessas operações,
apresentando, ainda, a correspondente documentação, hábil e idônea,
comprobatória.
▪ RESSALTA-SE: Continuam pendentes de comprovação, os demais valores de
créditos/depósitos efetuados nas contas-correntes no 48808- 9 agência
0478, no 125075-2 agência 0151 e no 12471-0 agência 2393, todas do
Bradesco, constantes nas planilhas já enviadas ao FISCALIZADO, anexas ao
Termo de Intimação Fiscal no 0357/11/003 de 08/07/2011 e recepcionadas
em 03/08/2011 - Aviso de Recebimento no RJ946846998BR.
➔ REESCRITURAR seus Livros CAIXA referentes aos anos-calendário 2008 e 2009
(item “E” supra), nos quais deverá estar escriturada toda a sua movimentação
financeira, inclusive bancária, de maneira a identificar com clareza e
individualmente todos os lançamentos efetuados em suas contas correntes e
apresentando o histórico detalhado que originou cada um dos lançamentos (Art.
190 Decreto 3000 – RIR/99 e art. 45, parágrafo único, inciso I, Lei no 8.981/95).
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✗ Informamos que a falta de atendimento desta exigência para o ano-
calendário de 2009 dará causa ao arbitramento de seu lucro, com base no
disposto no artigo 47 da Lei no 8.981/95, reproduzido pelo artigo 530 do
Decreto 3.000/99 (RIR/99).
➔ Em igual prazo, o contribuinte poderá prestar, por escrito, os esclarecimentos
que julgar pertinentes sobre os assuntos em questão.”

Na resposta a intimação de e-fls. 408/409, a Recorrente apresenta relação de
valores e respectivas notas fiscais que deram origem às operações de fechamento do Contrato de
Câmbio no 09/025216 em 12/02/2009, no valor de R$ 174.578,56 e do Contrato de Câmbio no
09/044337 em 17/03/2009, equivalentes a U$11.520,55 e R$ 26.164,18.
Quanto aos demais itens, a Recorrente limitou-se a reconhecer sua incapacidade de
apresentar a documentação exigida quanto a grande parte dos créditos questionados, afirmando
apenas que tal omissão não justificaria o arbitramento do lucro
“(...)
Quanto aos demais itens da Intimação não reunimos condições de apresentar a
documentação solicitada, dessa forma fica prejudicada inclusive a reescrituração
do Livro Caixa.
Na escrituração do Livro Caixa, considerou as vendas efetuadas (regime de
competência), oferecida à tributação conforme as declarações apresentadas, não
representando a efetiva movimentação financeira. Ressalte-se que dentro dessa
movimentação existem empréstimos de terceiros, adiantamentos, etc.
É óbvio que a não comprovação desses recursos implicará em entendimento por
presunção legal de “receitas omitidas”, porém, entendemos não ser o caso de
arbitramento, justamente por a empresa ter optado pelo “lucro presumido”, e a
base é justamente a “receita conhecida”.”
Nos termos do que se extrai desses excertos, verifica-se que houve ponderação na
aplicação da presunção legal, sendo excluídos do montante sujeito à tributação os valores cuja
origem restou satisfatoriamente demonstrada. Ademais, a Recorrente tinha plena ciência da
presunção legal de omissão de receitas, em virtude da ausência de comprovação hábil e idônea da
origem das receitas questionadas pela fiscalização, limitando a sua defesa contra o arbitramento.
Por outro lado, no âmbito do contencioso administrativo fiscal a Recorrente
apresenta objeção contra a presunção legal de omissão de receitas por meio de alegações
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genéricas e desprovidas de mínima individualização dos depósitos supostamente incluídos na base
de cálculo do crédito tributário de forma indevida, limitando-se a afirmações no sentido de que
“informou e comprovou que os depósitos bancários sob exame têm origem em determinada
atividade” incumbindo “a autoridade fiscal ter investigado a procedência da afirmação do
contribuinte e, ao identificar a atividade fonte dos respectivos recursos, abandonar a cômoda
presunção e partir para a prova direta da omissão de rendimentos.”
Ora, como bem elucidado pela i. Conselheira Maria Carolina Maldonado, a simples
indicação genérica da origem dos recursos, sem relação direta com cada uma das movimentações
bancárias apontadas pela Autoridade Fiscal não é suficiente para afastar a presunção de omissão
de receita:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
(...)
DOCUMENTOS. AUSÊNCIA DE RELAÇÃO DIRETA COM AS MOVIMENTAÇÕES
BANCÁRIAS LISTADAS PELA AUTORIDADE FISCAL. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. NÃO
SUFICIÊNCIA. A simples indicação genérica da origem dos recursos, sem relação
direta com cada uma das movimentações bancárias apontadas pela Autoridade
Fiscal, não é suficiente para afastar a presunção de omissão de receita. O art. 42
da Lei no 9.249/1996 exige que o contribuinte comprove a origem dos recursos
por meio de documentação hábil e idônea. A exigência de documentos que
coincidam em data e valor com os depósitos realizados não configura “prova
diabólica”, mas decorre do próprio art. 42 da Lei no 9.430/96, que requer prova
hábil e idônea para afastar a presunção de omissão de receita. (...)
(Acórdão no 1301-006.253, Rel. Cons. MARIA CAROLINA MALDONADO
MENDONCA KRALJEVIC, 1a Turma Ordinária / 3a Câmara, 1a Seção de Julgamento,
sessão de 13/12/2022)
A interpretação defendida pela Recorrente acerca do § 2o do art. 42, no sentido de
obrigar o Fisco a automaticamente reclassificar os valores para outro regime de tributação,
mostra-se igualmente equivocada. Tal dispositivo apenas estabelece que, uma vez comprovada a
origem dos recursos, o tratamento tributário específico deverá ser observado. No presente caso, a
própria fiscalização promoveu a exclusão dos valores cuja origem restou comprovada, subsistindo
na base de cálculo apenas aqueles sem lastro documental.
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Dessa forma, à míngua de prova individualizada e idônea acerca da origem dos
depósitos, permanecem incólumes o lançamento efetuado e a presunção legal que o embasou.
3.2
DA IMPUTAÇÃO AUTOMÁTICA AO MERCADO INTERNO
A Recorrente alega que a autoridade fiscal teria presumido, de forma arbitrária e
sem respaldo probatório, que a totalidade das receitas omitidas, apuradas com base no art. 42 da
Lei no 9.430/1996, seria proveniente de operações de venda realizadas no mercado interno,
embora tivesse ao seu dispor todos os elementos necessários para considerar tais receitas como
sendo provenientes do mercado externo.
De início, cumpre ressaltar que a autoridade fiscal reconheceu a origem
comprovada tanto as receitas oriundas do mercado interno (R$ 217.116,99) quanto as receitas do
mercado (R$ 2.976.854,05), declaradas em DIPJ.
Por decorrência, referidas quantias foram excluídas da base de cálculo da receita
omitida, tal como se vê na tabela constante do Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 54):

Esses trechos revelam que a imputação da receita omitida como oriunda de
operações no mercado interno não foi fruto de presunção arbitrária ou genérica, mas da
constatação de que os depósitos bancários cuja origem não foi comprovada não apresentavam
qualquer indício de vinculação a receitas do comércio exterior.
Fl. 653
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Com efeito, a presunção legal prevista no art. 42 da Lei no 9.430/1996 estabelece
que, inexistindo comprovação hábil e idônea da origem dos créditos bancários pelo contribuinte
regularmente intimado, resta caracterizada a presunção legal da omissão de receita, invertendo-se
o ônus probatório em favor da Administração Tributária.
Na hipótese em que verificada a omissão de receitas, o art. 528 do RIR/1999
prescreve que “o montante omitido será computado para determinação da base de cálculo do
imposto devido e do adicional, se for o caso, no período de apuração correspondente”. Mais
importante para o presente caso é a disposição do parágrafo único do art. 528 do RIR/1999:
“Art. 528. Verificada omissão de receita, o montante omitido será computado
para determinação da base de cálculo do imposto devido e do adicional, se for o
caso, no período de apuração correspondente, observado o disposto no art. 519.
Parágrafo único. No caso de pessoa jurídica com atividades diversificadas
tributadas com base no lucro presumido, não sendo possível a identificação da
atividade a que se refere a receita omitida, esta será adicionada àquela que
corresponder o percentual mais elevado.”
No caso, a Recorrente não logrou comprovar que as receitas se referiam à
operações no mercado externo. Pelo contrário, alegou desconhecer várias das operações
relacionadas pela fiscalização, pois nunca teve qualquer tipo de negócio com o
remetente/depositante e, por fim, afirmou que não seria possível identificar os valores creditados
por clientes do exterior, de forma individualizada, conforme resposta à intimação de e-fls.
363/369.
A tentativa de inversão do ônus da prova, operada pela Recorrente ao indagar por
que o Fisco não presumiu que as receitas seriam do mercado externo, revela-se inadmissível no
âmbito da presunção legal tributária, eis que esta favorece a Fazenda Pública quando o
contribuinte não comprova a origem dos recursos; não se trata de presunção mista ou de escolha
interpretativa arbitrária da Administração.
Portanto, a imputação dos valores como receitas de mercado interno deu-se em
razão da inexistência de comprovação documental idônea e específica de que tais valores estavam
vinculados a atividades oriundas do mercado externo, restando legítima a atuação fiscal quanto à
qualificação da base de cálculo.
Fl. 654
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3.3
DA UTILIZAÇÃO INDEVIDA DE DOIS REGIMES DE APURAÇÃO DENTRO DE UM MESMO PERÍODO.
IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DO IRPJ PELA SISTEMÁTICA DO LUCRO ARBITRADO EM CONJUNTO COM
OUTRA PREVISTA EM LEI. O ARBITRAMENTO DEVE ALCANÇAR TODA A RECEITA CONHECIDA E NÃO
SOMENTE AS DIFERENÇAS APURADAS
A Recorrente sustenta a nulidade do lançamento em razão da utilização
concomitante de dois regimes distintos de apuração do lucro no mesmo período: lucro arbitrado
(incidente sobre as receitas reputadas omitidas) e lucro presumido (sobre as receitas declaradas).
Defende que, uma vez constatada a imprestabilidade da escrituração e instaurado o
procedimento de arbitramento nos termos do art. 530 do RIR/1999, a base de cálculo do IRPJ
deveria englobar a totalidade das receitas conhecidas no período, abrangendo tanto as receitas
declaradas quanto aquelas identificadas como omitidas.
Conforme evidenciado pelo Auto de Infração (e-fls. 4/59), a autoridade fiscal
arbitrou a base de cálculo apenas sobre a diferença entre os depósitos bancários sem
comprovação e os valores de receita declarados na DIPJ, mantendo intactos os valores já
tributados segundo o regime de lucro presumido.
A decisão de primeira instância rejeitou a alegação da Recorrente sob o
fundamento de que a aplicação do percentual de arbitramento exclusivamente sobre a receita
omitida resultaria em situação mais benéfica ao contribuinte, considerando, portanto, inviável a
revisão pretendida por configurar reformatio in pejus e inovação em sede recursal, conforme
disposto no art. 18, § 3o, do Decreto no 70.235/1972.
Com a devida vênia, não é possível anuir com tal entendimento.
A atividade de lançamento é vinculada e obrigatória, não sendo lícito à autoridade
administrativa flexibilizar os critérios legais de apuração por conveniência ou oportunidade, sob
pena de incorrer em vício insanável do lançamento, por descumprimento de conduta prevista no
art. 142 do Código Tributário Nacional (determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido).
À luz do disposto no art. 1o da Lei no 9.430/1996, a apuração do IRPJ e CSLL é
realizada “com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais,
encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-
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calendário”, inexistindo margem legal para a adoção, em relação a um mesmo período de
apuração, de dois regimes de tributação.
Nesse sentido, uma vez identificada a omissão de receitas, e tendo a Recorrente
incorrido em uma das hipóteses previstas no art. 530 do RIR/992, a autoridade fiscal deveria ter
alterado toda a apuração dos períodos de apuração incluídos no lançamento para tal regime de
tributação, mediante a consideração de todas as receitas (declaradas e omitidas) e dedução no
lançamento de eventuais valores declarados e/ou pagos.
Este entendimento encontra respaldo na jurisprudência administrativa, conforme
precedente abaixo colacionado:
(...) IRPJ/CSLL. APURAÇÃO COM BASE NO LUCRO ARBITRADO. CONSIDERAÇÃO DE
TODAS AS RECEITAS AUFERIDAS NO PERÍODO. DEDUÇÃO DE EVENTUAIS
PAGAMENTOS EFETUADOS NO REGIME ANTERIOR. Uma vez identificada a
omissão de receitas, e sendo constatada a incidência em hipótese de adoção do
Lucro Arbitrado, toda a apuração dos períodos de apuração incluídos no
lançamento deve ser alterada para tal regime de tributação, mediante a
consideração de todas as receitas (declaradas e omitidas) e dedução no
lançamento de eventuais valores declarados e/ou pagos com base no regime
anteriormente adotado.
(Acórdão no 1302-007.072, Rel. Cons. WILSON KAZUMI NAKAYAMA, 3a Câmara /
2a Turma Ordinária da 1a Seção, sessão de julgamento 09/04/2024)
No voto vencedor do Acórdão no 1302-007.072, o i. Conselheiro Paulo Henrique
Silva Figueiredo destacou que:

2 Decreto no 3.000/99 (RIR/99)
Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será determinado com base
nos critérios do lucro arbitrado, quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis
comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver
vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real;
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração
comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527;
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua
atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398);
VI - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão
ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.

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“(...)
Não há qualquer margem na legislação para a adoção, em relação a um mesmo
período de apuração trimestral, de dois regimes de tributação.
Neste sentido, uma vez identificada a omissão de receitas, e tendo constado a
incidência da Recorrente em hipótese de adoção do Lucro Arbitrado, conforme
art. 530 do RIR/99, a autoridade fiscal deveria ter alterado toda a apuração dos
períodos de apuração incluídos no lançamento para tal regime de tributação,
mediante a consideração de todas as receitas (declaradas e omitidas) e dedução
no lançamento de eventuais valores declarados e/ou pagos.
O mero fato de que a conduta adotada pela autoridade fiscal resultou em
benefício à Recorrente não afasta a nulidade do lançamento, na medida em que
há vício material insanável na conduta prevista no art. 142 do Código Tributário
Nacional (“determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido”).”
(grifamos)
Por todo o exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário para anular o
lançamento, por vício material dos lançamentos relativos ao IRPJ, CSLL, Cofins e Contribuição ao
PIS, para o qual deveria ter sido adotada a tributação com base no Lucro Arbitrado (ou com ela
compatível, no caso das contribuições), sobre todas as receitas auferidas nos períodos de
apuração.
4
CONCLUSÃO
Diante de todo o exposto, voto por rejeitar as preliminares suscitadas para, no
mérito, dar provimento ao Recurso Voluntário e cancelar o auto de infração.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Eduarda Lacerda Kanieski

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