Tribunal: CARF
Processo: 10073.720331/2013-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-09
Data de publicação: 2025-10-22

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE PREVIDENCIÁRIA. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS LEGAIS.
A prestação contínua e intensa de serviços à instituidora (CSN e coligadas), a comercialização de medicamentos a funcionários da mantenedora sem convênios formais, bem como outras atividades com desvio de finalidade institucional – tais como serviços hoteleiros e concessão de bolsas a não-beneficiários – demonstram o afastamento da entidade de seus objetivos assistenciais, caracterizando violação ao disposto no art. 14 do CTN. Tais fatos descaracterizam a imunidade tributária prevista no art. 195, §7o da CF/88, mesmo diante de certificação formal.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. HOTEL ESCOLA. ATIVIDADE COMPATÍVEL.
A manutenção de hotel-escola voltado à qualificação profissional de jovens em situação de vulnerabilidade, com reinvestimento dos recursos nas atividades institucionais, é compatível com os objetivos assistenciais da entidade, não constituindo óbice à imunidade, conforme interpretação do art. 14, II, do CTN.
REMUNERAÇÃO VARIÁVEL A DIRIGENTES. DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADOS NÃO CONFIGURADA.
O pagamento de bônus a empregados e dirigentes, quando declarado em folha de pagamento e tributado como remuneração, não se equipara à distribuição de lucros ou resultados, não afastando, por si só, a imunidade tributária, na ausência de prova concreta de desvio de finalidade.
COMERCIALIZAÇÃO DE MEDICAMENTOS. DESVIO DE FINALIDADE.
A venda de medicamentos a funcionários da instituidora, sem convênios assistenciais formalizados e em desconformidade com os objetivos estatutários, configura atividade mercantil incompatível com a imunidade tributária das entidades beneficentes, conforme art. 14, II e III, do CTN.
NULIDADE DO LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE CONFIGURAÇÃO.
Ainda que o contribuinte alegue nulidade por suposta ausência de motivação, o auto de infração e o acórdão recorrido apresentaram fundamentação suficiente e examinaram os argumentos e documentos constantes dos autos, não se caracterizando cerceamento de defesa ou ofensa ao contraditório.

Inteiro teor:
DO CUM ENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10073.720331/2013-92
ACÓRDÃO
2202-011.471 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FUNDACAO CSN PARA O DESENVOLVIMENTO SOCIAL E A CONSTRUCAO DA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
ENTIDADE
BENEFICENTE
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
IMUNIDADE
PREVIDENCIÁRIA. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS LEGAIS.
A prestação contínua e intensa de serviços à instituidora (CSN e coligadas),
a comercialização de medicamentos a funcionários da mantenedora sem
convênios formais, bem como outras atividades com desvio de finalidade
institucional – tais como serviços hoteleiros e concessão de bolsas a não-
beneficiários – demonstram o afastamento da entidade de seus objetivos
assistenciais, caracterizando violação ao disposto no art. 14 do CTN. Tais
fatos descaracterizam a imunidade tributária prevista no art. 195, §7o da
CF/88, mesmo diante de certificação formal.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. HOTEL ESCOLA. ATIVIDADE COMPATÍVEL.
A manutenção de hotel-escola voltado à qualificação profissional de jovens
em situação de vulnerabilidade, com reinvestimento dos recursos nas
atividades institucionais, é compatível com os objetivos assistenciais da
entidade, não constituindo óbice à imunidade, conforme interpretação do
art. 14, II, do CTN.
REMUNERAÇÃO VARIÁVEL A DIRIGENTES. DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADOS
NÃO CONFIGURADA.
O pagamento de bônus a empregados e dirigentes, quando declarado em
folha de pagamento e tributado como remuneração, não se equipara à
distribuição de lucros ou resultados, não afastando, por si só, a imunidade
tributária, na ausência de prova concreta de desvio de finalidade.
COMERCIALIZAÇÃO DE MEDICAMENTOS. DESVIO DE FINALIDADE.
A venda de medicamentos a funcionários da instituidora, sem convênios
assistenciais formalizados e em desconformidade com os objetivos
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Original

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estatutários, configura atividade mercantil incompatível com a imunidade
tributária das entidades beneficentes, conforme art. 14, II e III, do CTN.
NULIDADE DO LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE CONFIGURAÇÃO.
Ainda que o contribuinte alegue nulidade por suposta ausência de
motivação, o auto de infração e o acórdão recorrido apresentaram
fundamentação suficiente e examinaram os argumentos e documentos
constantes dos autos, não se caracterizando cerceamento de defesa ou
ofensa ao contraditório.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário. Votaram pelas conclusões os conselheiros Marcelo Valverde
Ferreira da Silva, Marcelo de Sousa Sateles (substituto integral), Henrique Perlatto Moura e Sara
Maria de Almeida Carneiro Silva. A conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva redigirá os
fundamentos do voto vencedor e apresentará declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente e Redatora Designada

Participaram da reunião de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro
Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Marcelo de Sousa Sateles
(substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva
(Presidente).

RELATÓRIO
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 7a
Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Salvador (BA), de lavra do Auditor-Fiscal
Robson Silva de Oliveira (Acórdão no 15-034.494):

Fl. 1206
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Trata-se de processo que agrupa Autos de Infração (AI) lavrados por
descumprimento de obrigação tributária principal consolidados em 18/04/2013.
A tabela abaixo apresenta um resumo dos AI que compõem o processo sob
julgamento:

DEBCAD N.o
COMPETÊNCIAS
MATÉRIA
VALOR TOTAL
(R$)
AIOP
51.035.713-0
01/2009
a
12/2009
descumprimento de obrigação principal: não recolhimento de
contribuições
previdenciárias parte patronal (segurado
empregado, contribuintes individuais e SAT/RAT)
.592.323,20
AIOP
51.035.714-8
01/2009
a
12/2009
descumprimento de obrigação principal: não recolhimento de
contribuições sociais destinadas a Terceiros
25.848,35

Os Autos de Infração (AI) 51.035.713-0 e 51.035.714-8 foram lavrados por ocasião
do
cumprimento
do
Mandado
de Procedimento Fiscal (MPF) n.o
0710500.2012.00088-8.
A Fundação CSN para o Desenvolvimento Social e a Construção da Cidadania –
Fundação CSN, é uma instituição de assistência social e educacional que, segundo
dispõe §7° do art. 195 da Constituição Federal de 1988, está isenta de
contribuição para a Seguridade Social desde que atenda às exigências
estabelecidas em Lei.
É oportuno salientar que a análise do cumprimento dos requisitos exigidos para
fruição da isenção citada deve observar a legislação vigente no momento da
ocorrência do fato gerador, em conformidade com o art. 144 da Lei n.o 5.172, de
25/10/1966 – Código Tributário Nacional. Por essa razão, o caso ora examinado
encontra-se regido, no tocante às normas materiais, da seguinte forma:
a) Fatos geradores ocorridos no período de 01/01/2009 a 11/02/2009: requisitos
previstos no art. 28 da Medida Provisória n° 446, de 07/11/2008;
b) Fatos geradores ocorridos no período de 12/02/2009 até 29/11/2009: os
requisitos previstos no artigo 55 da Lei n° 8.212/1991, cuja vigência foi
restabelecida a partir da rejeição da MP n.o 446/2008 pelo Congresso Nacional,
em Ato do Presidente da Câmara dos Deputados, publicado no DOU de
12/02/2009; e
c) Fatos verificados a partir de 30/11/2009: os requisitos previstos no Art. 29 da
Lei n.o 12.101, de 27/11/2009 (DOU de 30/11/2009).

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Com o advento da Lei n.o 12.101/2009, caso a fiscalização verifique que a
entidade deixou de cumprir requisitos legais exigidos para a manutenção da
isenção, deve lavrar diretamente o AI relativo ao período, em observância ao §1°
do art. 144 do CTN, tendo em vista a aplicabilidade imediata de normas
procedimentais, ainda que relativas a fatos geradores ocorridos antes do início de
sua vigência.

Referido acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
ISENÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
Com o advento da Lei n.° 12.101/2009, caso a fiscalização verifique que a
entidade deixou de cumprir requisitos legais exigidos para a manutenção da
isenção, deve lavrar diretamente o AI relativo ao período, em observância ao §1°
do art. 144 do CTN, tendo em vista a aplicabilidade imediata de normas
procedimentais, ainda que relativas a fatos geradores ocorridos antes do início de
sua vigência.
CONTRIBUIÇÃO PATRONAL. REMUNERAÇÃO DE SEGURADOS EMPREGADOS E
CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS.
São devidas as contribuições previdenciárias incidentes sobre as remunerações
pagas, devidas ou creditadas aos segurados empregados e contribuintes
individuais que prestam serviços à empresa.
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DESTINADAS À OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS
(TERCEIROS). INCIDÊNCIA.
Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil a arrecadação e fiscalização das
contribuições devidas a Terceiros (Entidades e Fundos), conforme preconiza o art.
3o, da Lei n.o 11.457, de 2007.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Cientificado do resultado do julgamento em 05/03/2014, uma quarta-feira (fls.
1.073), a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 28/03/2014, uma sexta-feira
(fls. 1.076), no qual se sustenta, sinteticamente:
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a) A lavratura dos Autos de Infração ofende o princípio da legalidade tributária,
pois os lançamentos desconsideraram a natureza de entidade beneficente de
assistência social da parte-recorrente, que estaria amparada pela isenção prevista
no art. 195, §7o, da Constituição Federal, na medida em que a exigência das
contribuições desconsiderou a apresentação dos documentos comprobatórios
exigidos pela legislação de regência, os quais teriam sido entregues
tempestivamente.
b) A exigência das contribuições previdenciárias viola o princípio da segurança
jurídica, dado que, segundo a parte-recorrente, o indeferimento do Certificado de
Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) pelo Ministério da Previdência
Social, fundamento dos lançamentos, foi posteriormente anulado por decisão
judicial transitada em julgado, reconhecendo o direito ao referido certificado para
o período fiscalizado.
c) A cobrança das contribuições destinadas a terceiros (Sistema “S”) contraria o
art. 240 da Constituição Federal, pois, conforme entendimento firmado pelo STF,
essas contribuições não se enquadram como contribuições sociais gerais, motivo
pelo qual a parte-recorrente, sendo entidade beneficente de assistência social,
não estaria sujeita à sua exação.
d) A manutenção do crédito tributário desconsidera o caráter declaratório do
CEBAS, pois a parte-recorrente sustenta que a isenção constitucional não está
condicionada à posse do certificado em si, mas ao cumprimento dos requisitos
legais, conforme reconhecido em jurisprudência consolidada.

Diante do exposto, pede-se, textualmente:

Ante o exposto, requer seja dado provimento ao presente Recurso Voluntário,
para o fim de se reconhecer a imunidade da Recorrente, nos termos do artigo
195, §7o, da Constituição Federal e consequente nulidade dos lançamentos
realizados.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, relator:
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1
CONHECIMENTO
Conheço PARCIALMENTE do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente
aos demais requisitos para exame e julgamento da matéria.
Não conheço das razões e respectivo pedido relacionados à Representação Fiscal
para Fins Penais, nos termos da Súmula 28/CARF, assim redigida:

O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a
Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais.
2
QUADRO FÁTICO-JURÍDICO
Originariamente, a autoridade lançadora constituiu crédito tributário relativo às
contribuições previdenciárias e às contribuições destinadas a outras entidades e fundos, por ter
identificado os seguintes fatos jurídicos tributários e as seguintes infrações:


Fato Gerador: Verificou-se o inadimplemento de contribuições devidas pela empresa à
Previdência Social e a terceiros (FNDE, INCRA, SESC, SEBRAE e SENAC), conforme apuração
no procedimento fiscal referente ao processo COMPROT no 10073.720331/2013-92;

Infração: Falta de recolhimento das contribuições previdenciárias devidas, bem como das
contribuições destinadas a outras entidades e fundos, nas competências auditadas;

Normas Fundamentadoras:
o Art. 9o, caput e § 1o, do Decreto no 70.235/72;
o Art. 1o da Lei no 8.748/93;
o Art. 113 da Lei no 11.196/05;

Montante do Crédito Tributário Lançado:
o Contribuição Previdenciária - Empresa:

Contribuição: R$ 1.718.808,28

Juros: R$ 584.408,61

Multa de ofício: R$ 1.289.106,31

Total: R$ 3.592.323,20
o Contribuições destinadas a Outras Entidades e Fundos (FNDE, INCRA, SESC,
SEBRAE, SENAC):

Contribuição: R$ 347.273,78
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PROCESSO 10073.720331/2013-92
7

Juros: R$ 118.119,15

Multa de ofício: R$ 260.455,42

Total: R$ 725.848,35

A autoridade fiscal lavrou os Autos de Infração DEBCAD no 51.035.713-0 e
51.035.714-8, no âmbito do Processo no 10073.720331/2013-92, em decorrência de
procedimento fiscal conduzido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Volta Redonda, que
teve por objeto a Fundação CSN para o Desenvolvimento Social e a Construção da Cidadania, no
período compreendido entre janeiro e dezembro de 2009.
Segundo o relatório, a entidade, embora qualificada como instituição beneficente
de assistência social, teria deixado de cumprir requisitos legais essenciais para usufruir da
imunidade ou isenção das contribuições para a Seguridade Social, conforme previsto no art. 195, §
7o, da Constituição Federal, combinado com a legislação infraconstitucional aplicável nos
diferentes períodos do exercício auditado (MP no 446/2008, Lei no 8.212/1991 e Lei no
12.101/2009).
A motivação do lançamento fundou-se na constatação de diversas irregularidades,
dentre as quais se destacam:

1. Prestação de serviços à instituidora (Companhia Siderúrgica Nacional -
CSN): Verificou-se que a Fundação prestava serviços contínuos e quase
exclusivos à CSN e coligadas, com registros contábeis específicos e
contratos firmados, o que configuraria benefício indevido à instituidora.
2. Venda de medicamentos a funcionários da CSN e coligadas: A atividade
não se revestia de caráter assistencial e não possuía convênios regulares,
revelando desvio de finalidade estatutária.
3. Atividades de hotelaria, bar e restaurante: A Fundação mantinha
unidade hoteleira (Hotel Escola Bela Vista) e serviços de alimentação, cuja
receita expressiva e natureza comercial também destoariam dos objetivos
sociais admitidos.
4. Concessão de bolsas de estudo: Teriam sido concedidas, em parte, a
alunos não enquadrados como beneficiários de assistência social,
inclusive a filhos de empregados da própria CSN, com subsídio desta.
5. Administração do Recreio do Trabalhador Getúlio Vargas: A maior parte
da receita da unidade decorreria de desconto em folha de pagamento de
empregados da CSN, o que caracterizaria intermediação de serviços para
a instituidora.
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6. Pagamento de bônus a dirigentes: Apurou-se o pagamento de
remunerações variáveis a ocupantes de cargos de gestão, prática vedada
pelas normas reguladoras da imunidade/isenção.

Diante desses elementos, concluiu a fiscalização pelo descumprimento cumulativo
dos requisitos legais previstos nos dispositivos que regulam a fruição da isenção para entidades
beneficentes, destacando os seguintes fundamentos:


Art. 28, incisos II, III e VIII, da Medida Provisória no 446/2008;

Art. 55, incisos III, IV e V, da Lei no 8.212/1991;

Art. 29, incisos I, II e IV, da Lei no 12.101/2009.

Assim, procedeu-se à constituição de crédito tributário referente à contribuição
patronal previdenciária (cota de 20%, GILRAT de 1%, adicional de 6% para atividades insalubres) e
às contribuições de terceiros, com a aplicação de multa de ofício de 75%, com base no art. 35-A da
Lei no 8.212/1991, na redação da Lei no 11.941/2009.
O contribuinte impugnou esse ato de constituição do crédito tributário, ao narrar,
inicialmente, que é entidade beneficente de assistência social, com certificação regular e atuação
nas áreas de educação, saúde e assistência social. Alegou que os serviços prestados e as atividades
desenvolvidas no exercício de 2009 estavam em consonância com os objetivos estatutários e com
os requisitos legais exigidos para a fruição da isenção das contribuições previdenciárias.
Sustentou que a prestação de serviços à Companhia Siderúrgica Nacional – CSN, sua
instituidora, não descaracteriza sua natureza beneficente, sendo legítima a celebração de
convênios e contratos com entidades públicas e privadas, desde que os recursos auferidos sejam
integralmente aplicados nas finalidades institucionais, conforme admitido pela legislação vigente.
Quanto à venda de medicamentos, argumentou que essa atividade foi
descontinuada e que os recursos obtidos eram revertidos às atividades assistenciais. Rebateu a
conclusão da fiscalização de que haveria desvio de finalidade.
No tocante à atividade hoteleira e à operação de bar e restaurante, defendeu que
tais unidades operacionais (como o Hotel Escola Bela Vista) compõem o processo formativo de
jovens em situação de vulnerabilidade, no contexto da formação técnica e profissional, e que a
receita gerada não tem fim lucrativo, sendo reinvestida nas atividades estatutárias.
Sobre a concessão de bolsas de estudo, afirmou que foram observados os critérios
legais e que todas as gratuidades concedidas atendem aos requisitos definidos pela legislação
previdenciária. Indicou que a documentação comprobatória das condições socioeconômicas dos
bolsistas foi regularmente apresentada.
Fl. 1212
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Em relação à administração do Recreio do Trabalhador Getúlio Vargas, sustentou
tratar-se de espaço de convivência e promoção de atividades esportivas e culturais voltadas à
comunidade, sendo o subsídio aos funcionários da CSN de responsabilidade exclusiva da empresa-
mantenedora, sem participação da Fundação.
A respeito dos valores pagos a título de “bônus por resultado” a dirigentes,
asseverou que se tratava de parcelas remuneratórias fixas, previstas contratualmente, com
natureza salarial e submetidas à incidência das contribuições pertinentes. Rechaçou qualquer
alegação de distribuição de lucros ou resultados.
A parte-recorrente também criticou o enquadramento legal adotado pela
autoridade fiscal, sustentando que as interpretações aplicadas estariam em desacordo com os
princípios constitucionais da legalidade, da segurança jurídica e da capacidade contributiva.
Ao final, pediu a nulidade do auto de infração, por vício de motivação e por
inobservância dos requisitos legais para a desconsideração da isenção, ou, subsidiariamente, a
improcedência total do lançamento, por ausência de descumprimento material dos requisitos
previstos no art. 55 da Lei no 8.212/1991, no art. 28 da MP no 446/2008 e no art. 29 da Lei no
12.101/2009, conforme os períodos de vigência respectivos.
Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem julgá-la
improcedente, mantendo integralmente o lançamento tributário.
A decisão fundou-se no entendimento de que a parte-recorrente, embora
qualificada como entidade beneficente, deixou de comprovar o cumprimento cumulativo dos
requisitos legais exigidos para a fruição da isenção das contribuições sociais durante o período
fiscalizado. O colegiado acompanhou o relato e a motivação constantes do Relatório Fiscal,
considerando que as atividades exercidas pela fundação se afastaram das finalidades estatutárias
e assistenciais que justificam o gozo do benefício fiscal.
Destacou-se, no voto condutor, que:

1. A prestação de serviços à instituidora (CSN), em caráter contínuo e quase
exclusivo, representa vantagem econômica à mantenedora, o que é
vedado pela legislação aplicável às entidades isentas;
2. A atividade de venda de medicamentos aos funcionários da CSN e
coligadas, sem a devida formalização por convênios assistenciais,
configura desvio de finalidade;
3. A exploração de serviços de hotelaria, bar e restaurante gerou receitas
relevantes desvinculadas dos objetivos assistenciais previstos no estatuto
da entidade;
Fl. 1213
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4. As bolsas de estudo concedidas não foram plenamente comprovadas
quanto ao seu caráter assistencial, com ausência de documentação apta a
demonstrar a condição de vulnerabilidade dos beneficiários;
5. A administração do Recreio do Trabalhador Getúlio Vargas e os
descontos em folha dos empregados da CSN indicam prestação de serviço
a terceiros e benefício à mantenedora;
6. O pagamento de bônus a dirigentes, ainda que sob outra denominação,
infringe expressamente os dispositivos que vedam distribuição de
resultados ou vantagens pessoais.

O colegiado concluiu, assim, pela existência de descumprimento das normas
previstas no art. 28 da MP no 446/2008, art. 55 da Lei no 8.212/1991 e art. 29 da Lei no
12.101/2009, conforme os períodos de vigência respectivos, razão pela qual entendeu estar
correta a constituição do crédito tributário.
Inconformado com esse resultado, o recorrente interpôs o presente recurso
voluntário, no qual argumenta-se que o lançamento fiscal desconsiderou a natureza assistencial
e educacional da entidade, bem como o cumprimento dos requisitos legais exigidos para a fruição
da isenção das contribuições previdenciárias, nos termos da Constituição Federal e da legislação
infraconstitucional aplicável.
Sustentou-se que a Fundação CSN é regularmente certificada como entidade
beneficente, com atuação reconhecida nas áreas de educação, assistência social e promoção da
cidadania, por meio de programas e projetos que beneficiam a comunidade e públicos em
situação de vulnerabilidade social. Alegou que a fiscalização teria adotado interpretação restritiva
e desproporcional ao considerar ilegítimas fontes de receita que, por lei, são permitidas desde que
aplicadas integralmente na consecução dos objetivos institucionais.
Rebateu-se, especificamente:


A prestação de serviços à CSN e coligadas: foi qualificada como atividade
legítima, com recursos integralmente revertidos às atividades
assistenciais. Afirmou-se que o vínculo com a instituidora não
compromete a isenção, conforme precedentes administrativos e
jurisprudência;

A venda de medicamentos: reiterou-se que a atividade foi encerrada
antes da lavratura do auto e que os recursos obtidos foram aplicados nos
programas da entidade. Destacou-se a inexistência de dolo, vantagem
pessoal ou distribuição de lucros;

A operação do Hotel Escola Bela Vista, bar e restaurante: foi defendida
como integrante da formação técnico-profissional de jovens em situação
Fl. 1214
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de risco social, com estrutura pedagógica reconhecida e resultados sociais
concretos;

As bolsas de estudo concedidas: alegou-se que foram lastreadas em
análise socioeconômica, segundo critérios legais e normativos vigentes.
Os relatórios e fichas dos bolsistas teriam sido apresentados
tempestivamente;

A atuação no Recreio do Trabalhador Getúlio Vargas: descrita como ação
aberta à comunidade, com caráter educativo, cultural e esportivo, tendo
subsídio da CSN limitado à relação empresa-empregado, sem repasses à
Fundação;

O pagamento de bônus a dirigentes: foi justificado como verba de
natureza salarial, paga a empregados regidos pela CLT, declarada em folha
de pagamento e sujeita à tributação. Negou-se qualquer distribuição de
resultado.

No plano jurídico, alegou-se que o procedimento fiscal violou os princípios da
legalidade, razoabilidade e segurança jurídica, bem como que a aplicação da penalidade ignorou
a jurisprudência do CARF e do STJ quanto à interpretação dos requisitos para o gozo da isenção.
Por fim, o recorrente pediu o provimento do recurso para reformar o acórdão
recorrido e julgar improcedente o lançamento tributário, com o consequente cancelamento
integral do crédito constituído. Subsidiariamente, requereu-se a exclusão de penalidades e
encargos considerados indevidos ou desproporcionais, com base na ausência de má-fé ou
simulação.
Assim, tem-se o seguinte quadro:

Fundamento/Motivação do Lançamento
Contra-argumento apresentado nas Razões Recursais
1. Prestação de serviços contínuos à CSN e coligadas,
com
utilização
da imunidade como vantagem
econômica à instituidora.
A prestação de serviços à mantenedora é permitida
legalmente, desde que os recursos sejam aplicados
integralmente nas finalidades estatutárias. A atividade é
legítima e não descaracteriza a natureza beneficente da
Fundação.
2. Venda de medicamentos a funcionários da CSN
sem convênio formal, com desvio de finalidade
estatutária.
A atividade de venda de medicamentos foi encerrada
anteriormente à autuação e os recursos foram revertidos às
atividades sociais. Não houve distribuição de lucros nem
finalidade comercial.
3. Exploração de hotel escola e serviços de bar e
restaurante, com receitas substanciais alheias às
O Hotel Escola Bela Vista integra programa de formação
técnico-profissional de jovens em situação de risco. As
receitas decorrem de atividade pedagógica e são reinvestidas
Fl. 1215
DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.471 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.720331/2013-92
12
finalidades institucionais.
nas ações institucionais.
4. Concessão de bolsas de estudo a alunos sem perfil
assistencial ou a dependentes de empregados da
CSN.
Todas as bolsas concedidas seguiram critérios definidos em
normas
específicas,
com
análise
socioeconômica
devidamente documentada. A Fundação apresentou fichas e
relatórios comprobatórios.
5. Administração do Recreio do Trabalhador Getúlio
Vargas com geração de receitas provenientes de
descontos em folha de pagamento de empregados
da CSN.
O espaço é aberto à comunidade, com foco em atividades
culturais e esportivas. O subsídio da CSN aos empregados
não configura repasse à Fundação, nem descaracteriza a
atuação institucional.
6. Pagamento de bônus a dirigentes, em violação às
normas que vedam distribuição de resultados ou
vantagens pessoais.
Os valores pagos referem-se a verbas salariais fixas, previstas
contratualmente e submetidas à tributação regular. Não se
trata de distribuição de lucros nem de participação nos
resultados.
7. Descumprimento dos requisitos legais previstos
nos arts. 28 da MP no 446/2008, 55 da Lei no
8.212/1991 e 29 da Lei no 12.101/2009.
A
Fundação
demonstrou
cumprimento
integral
das
exigências legais. A fiscalização aplicou interpretação
desproporcional, sem observar a jurisprudência do CARF e do
STJ sobre a matéria.
8. Informação incorreta em GFIP mediante utilização
de código FPAS incompatível.
A alegada inconsistência não foi tratada de forma deliberada
ou dolosa, e não comprometeu o conteúdo material das
informações prestadas. Ausente qualquer prejuízo ao fisco
ou dolo qualificado.
9. Configuração, em tese, de crime contra a ordem
tributária (art. 1o, II, da Lei no 8.137/1990).
Não há fato típico caracterizador de crime, tampouco dolo
específico. A conduta da entidade sempre se pautou pela
transparência e boa-fé no cumprimento das obrigações
acessórias.

Passo ao exame da preliminar.
3
PRELIMINARES
3.1 PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO POR AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO E DE
FUNDAMENTAÇÃO
O recorrente argumenta que o lançamento é nulo, por insuficiência das respectivas
motivação e fundamentação.
Conforme observam Szente e Lachmeyer (Szente et al., 2016):

Fl. 1216
DF CARF MF
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DO CUM ENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.471 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.720331/2013-92
13
A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto da lei
quanto de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos atos
administrativos um exercício legítimo do poder público.

A imprescindibilidade da motivação também decorre do caráter plenamente
vinculado do lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e
da circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999).
Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
constituição do crédito tributário” e, dessa forma, o processo administrativo de controle da
validade do crédito tributário pauta-se pela busca do preciso valor do crédito tributário (AI
718.963-AgR, Segunda Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-
2010 EMENT VOL-02441-02 PP-00430).
A propósito,

por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público e da
propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade
administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a
carga tributária efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular.
Assim, a presunção de validade juris tantum do lançamento pressupõe que as
autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que legalmente dispõem para
aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais critérios da
norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição
passiva.
(RE 599194 AgR, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-
2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-08 PP-01610 RTJ VOL-00216-01 PP-
00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-153)

Agustín Gordillo faz uma observação muito interessante e que julgo útil para o
estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos em
sentido amplo:

Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os fatos que
o sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de prova em contrário
produzida pela Administração, que o ato não tem tampouco fatos e antecedentes
que o sustentem adequadamente: se houvesse tido, os teria explicitado.
(Tratado
de
derecho
administrativo.
Disponível
em
http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26).
Fl. 1217
DF CARF MF
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PROCESSO 10073.720331/2013-92
14

A ausência de fundamentação adequada é hipótese de nulidade do julgamento,
conforme se observa nos seguintes precedentes:

Numero do processo:35710.003162/2003-29
Turma:Sexta Câmara
Seção:Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Ementa:CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/09/1991 a 31/01/1998 NORMAS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.
PRINCÍPIOS DO DEVIDO PROCESSO LEGAL E AMPLA DEFESA. NULIDADE. É nula a
decisão de primeira instância que, em detrimento ao disposto no artigo 50 da Lei
n° 9.784/99, c/c artigo 31 do Decreto n° 70.235/72 e, bem assim, aos princípios do
devido processo legal e da ampla defesa, é proferida sem a devida motivação e
fundamentação legal clara e precisa, requisitos essenciais à sua validade. Processo
Anulado.
Numero da decisão:206-01.727
Decisão:ACORDAM os Membros da SEXTA CÂMARA do SEGUNDO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, em anular a Decisão de Primeira
Instância. Ausente ocasionalmente o conselheiro Lourenço Ferreira do Prado.
Nome do relator:RYCARDO HENRIQUE MAGALHÃES DE OLIVEIRA

Numero do processo:19311.720257/2016-71
Turma:Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara:Terceira Câmara
Seção:Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão:Wed Feb 27 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação:Tue Mar 19 00:00:00 UTC 2019
Ementa:Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012 DECISÃO
NULA. NÃO ENFRENTAMENTO DE TODAS AS QUESTÕES. Merece ser declarada
nula a decisão de primeiro grau que não enfrenta todas as questões com
potencial de modificar o lançamento, sendo necessário o retorno do expediente à
unidade competente, para prolatação de nova decisão, em boa forma.
Numero da decisão:3302-006.576
Fl. 1218
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 2202-011.471 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.720331/2013-92
15
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso,
para anular a decisão de primeiro grau, por não enfrentamento da alegação de
inaplicabilidade do percentual de 75% na multa proporcional devido ao seu
caráter confiscatório. (assinado digitalmente) Paulo Guilherme Déroulède -
Presidente. (assinado digitalmente) Corintho Oliveira Machado - Relator.
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho, Walker Araujo, Corintho Oliveira Machado, Jose Renato Pereira de Deus,
Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad, Muller Nonato Cavalcanti Silva (Suplente
Convocado) e Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator:CORINTHO OLIVEIRA MACHADO

Ainda que a técnica de julgamento per relationem fosse admissível ao órgão
julgador de origem, o que não é, tanto por ausência de fundamentação legal, como por
incompatibilidade lógica, ainda assim seria necessário que o exame da impugnação refutasse,
expressa e especificamente, os documentos juntados pelo impugnante.
Por sua eficácia persuasiva, em relação ao argumento, aponto os seguintes
precedentes:

Tema 339/STF
O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam
fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame
pormenorizado de cada uma das alegações ou provas.

Tese 18/STJ
A utilização da técnica de motivação per relationem não enseja a nulidade do ato
decisório, desde que o julgador se reporte a outra decisão ou manifestação dos
autos e as adote como razão de decidir.

RECURSO EM HABEAS CORPUS. OPERAÇÃO SEVANDIJA. INTERCEPTAÇÃO
TELEFÔNICA. FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO INICIAL E DAS PRORROGAÇÕES DA
MEDIDA. INIDONEIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Consoante imposição do art. 93, IX, primeira parte, da Constituição da
República de 1988, "todos os julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário serão
públicos, e fundamentadas todas as decisões, sob pena de nulidade", exigência
que funciona como garantia da atuação imparcial e secundum legis (sentido lato)
do órgão julgador. Presta-se a motivação das decisões jurisdicionais a servir de
controle, da sociedade e das partes, sobre a atividade intelectual do julgador,
Fl. 1219
DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.471 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.720331/2013-92
16
para que verifiquem se este, ao decidir, considerou todos os argumentos e as
provas produzidas pelas partes e se bem aplicou o direito ao caso concreto.
2. A decisão que autorizou a interceptação telefônica carece de motivação idônea,
porquanto não fez referência concreta aos argumentos mencionados na
representação ministerial, tampouco demonstrou, ainda que sucintamente, o
porquê da imprescindibilidade da medida invasiva da intimidade.
3. Também as decisões que autorizaram a prorrogação da medida não foram
concretamente motivadas, haja vista que, mais uma vez, o Juiz de primeiro grau
se limitou a autorizar a inclusão de outros terminais a prorrogação das diligências
já em vigor e a exclusão de outras linhas telefônicas, nos moldes requeridos pelo
Parquet, sem registrar, sequer, os nomes dos representados adicionados e
daqueles em relação aos quais haveria continuidade das diligências, nem sequer
dizer as razões pelas quais autorizava as medidas.
4. Na clássica lição de Vittorio Grevi (Libertà personale dell'imputato e
costituzione. Giuffrè: Milano, 1976, p. 149), cumpre evitar que a garantia da
motivação possa ser substancialmente afastada "mediante o emprego de
motivações tautológicas, apodíticas ou aparentes, ou mesmo por meio da
preguiçosa repetição de determinadas fórmulas reiterativas dos textos
normativos, em ocasiões reproduzidas mecanicamente em termos tão genéricos
que poderiam adaptar-se a qualquer situação."
5. Esta Corte Superior admite o emprego da técnica da fundamentação per
relationem. Sem embargo, tem-se exigido, na jurisprudência desta Turma, que o
juiz, ao reportar-se a fundamentação e a argumentos alheios, ao menos os
reproduza e os ratifique, eventualmente, com acréscimo de seus próprios
motivos. Precedentes.
6. Na estreita via deste writ, não há como aferir se a declaração de nulidade das
interceptações macula por completo o processo penal, ou se há provas
autônomas que possam configurar justa causa para sustentar o feito apesar da
ilicitude reconhecida.
7. Recurso provido para reconhecer a ilicitude das provas obtidas por meio das
interceptações telefônicas, bem como de todas as que delas decorreram, de
modo que deve o Juiz de Direito desentranhar as provas que tenham sido
contaminadas pela nulidade. Extensão de efeitos aos coacusados, nos termos do
voto.
(RHC n. 119.342/SP, relator Ministro Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma, julgado
em 20/9/2022, DJe de 6/10/2022.)

Como observado algures, entendo que as garantias do processo tributário, ainda
que (rectius ainda mais por ser) administrativo, se aproximam das garantias típicas do processo
penal.
Fl. 1220
DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.471 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.720331/2013-92
17
No caso em exame, as alegações de nulidade, por de ausência de observância da
verdade material e de motivação, confundem-se com a alegação de má avaliação do conjunto
probatório, porquanto o órgão julgador de origem examinou os argumentos e o quadro fático
apresentado ao longo da instrução, de modo a reduzir o ponto do recorrente à irresignação
quanto ao resultado dessa análise (suposto error in judicando, e não, propriamente, error in
procedendo). Com efeito, tanto o lançamento como o acórdão-recorrido estão fundamentados,
ainda que com sua fundamentação não concorde a parte-recorrente, e, decidindo como decidiu,
não cercearam a defesa, nem infringiram o princípio do contraditório, tampouco deixaram de
prestar o controle administrativo. Neste sentido: AgRg no AREsp n. 2.697.148/SP, relator Ministro
Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma, julgado em 5/11/2024, DJe de 7/11/2024.
Diante do exposto, rejeito o argumento.
Sem mais preliminares, passo ao exame de mérito.
4
MÉRITO
4.1 AJUSTE DO PARÂMETRO DE CONTROLE
Inicialmente, é necessário ajustar o parâmetro de controle, para afastar os textos
legais considerados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, em precedentes de eficácia
geral e vinculante (erga omnes).
Confira-se:

IMUNIDADE – DISCIPLINA – LEI COMPLEMENTAR.
Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de
imunidade faz-se mediante lei complementar.

(STF - RE: 566622 RS, Relator.: MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento:
23/02/2017, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 23/08/2017)

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO SOB O RITO DA
REPERCUSSÃO GERAL. TEMA No 32. EXAME CONJUNTO COM AS ADI’S 2 .028,
2.036, 2.228 E 2.621 . ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL.
IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS . 146, II, E 195, § 7o, DA
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. CARACTERIZAÇÃO DA IMUNIDADE RESERVADA À
LEI COMPLEMENTAR. ASPECTOS PROCEDIMENTAIS DISPONÍVEIS À LEI ORDINÁRIA.
OMISSÃO . CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 55, II, DA LEI No 8.212/1991.
ACOLHIMENTO PARCIAL .
Fl. 1221
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10073.720331/2013-92
18
1. Aspectos procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo são passíveis de definição em lei ordinária, somente exigível a
lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da Lei Maior,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por
elas observadas.
2. É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas
redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9 .429/1996 e pelo art. 3o da
Medida Provisória no 2.187-13/2001.
3. Reformulada a tese relativa ao tema no 32 da repercussão geral, nos seguintes
termos: “A lei complementar é forma exigível para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo
art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas observadas.”
4. Embargos de declaração acolhidos em parte, com efeito modificativo.

(STF - RE: 566622 RS, Relator.: MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento:
18/12/2019, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 11/05/2020)

Ação direta de inconstitucionalidade.
2. Direito Tributário.
3 . Artigos 1o; 13, parágrafos e incisos; 14, §§ 1o e 2o; 18, §§ 1o, 2o e 3o; 29 e seus
incisos; 30; 31 e 32, § 1o, da Lei 12.101/2009, com a nova redação dada pela Lei
12.868/2013, que dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes de
assistência social e regula os procedimentos de isenção de contribuições para a
seguridade social.
5. Revogação do § 2o do art. 13 por legislação superveniente. Perda de objeto.
6. Regulamentação do § 7o do artigo 195 da Constituição Federal. 6. Entidades
beneficentes de assistência social. Modo de atuação . Necessidade de lei
complementar. Aspectos meramente procedimentais. Regramento por lei
ordinária.
7. Precedentes. ADIs 2.028, 2.036, 2 .621 e 2.228, bem como o RE-RG 566.622
(tema 32 da repercussão geral).
8. Ação direta de inconstitucionalidade parcialmente conhecida e, nessa parte,
julgada parcialmente procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 13,
III, § 1o, I e II, § 3o, § 4o, I e II, e §§ 5o, 6o e 7o; art. 14, §§ 1o e 2o; art. 18, caput; art
. 31; e art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009, com a nova redação dada pela Lei
12.868/2013 .

Fl. 1222
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(STF - ADI: 4480 DF, Relator.: GILMAR MENDES, Data de Julgamento: 27/03/2020,
Tribunal Pleno, Data de Publicação: 15/04/2020)

Esses ajustes vinculantes de parâmetro serão realizados ao longo do exame dos
pedidos, conforme necessário.

4.2 APLICAÇÃO DE RENDAS E RECURSOS EM ATIVIDADES ALHEIAS AOS OBJETIVOS
INSTITUCIONAIS, ESPECIALMENTE COM A EXPLORAÇÃO DE SERVIÇOS DE
HOSPEDAGEM, RESTAURANTE, LAVANDERIA E BAR (HOTEL ESCOLA BELA VISTA).
Segundo compreendeu a autoridade lançadora, a aplicação de rendas e recursos em
atividades alheias aos objetivos institucionais, especialmente com a exploração de serviços de
hospedagem, restaurante, lavanderia e bar (Hotel Escola Bela Vista) violaria o art. 29, inciso II, da
Lei 12.101/2009.
Por seu turno, a recorrente sustenta que tais atividades são parte integrante do
projeto pedagógico da entidade, voltadas à formação profissional dos alunos dos cursos técnicos
em hotelaria, sem finalidade lucrativa. Os resultados seriam reinvestidos integralmente nas
atividades institucionais.
A premissa de destinação integral do produto da atividade beneficente no custeio
dos respectivos objetivos institucionais também está prevista na lei ordinária que somente pode
ser modificada por lei complementar, no art. 14. II da Lei 5.172/1966 (Código Tributário Nacional –
CTN).
Ao examinar o Tema 32 da Repercussão Geral, no julgamento do RE 566.622, um
recurso extraordinário em que se discutiu, à luz dos artigos 146, II; e 195, § 7o, da Constituição
Federal, a constitucionalidade, ou não, do art. 55 da Lei no 8.212/91, que dispunha sobre as
exigências para a concessão de imunidade tributária às entidades beneficentes de assistência
social, o Supremo Tribunal Federal fixou a seguinte orientação, geral e vinculante (erga omnes):

A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por
elas observadas.

Referido precedente foi assim ementado:

IMUNIDADE – DISCIPLINA – LEI COMPLEMENTAR.
Fl. 1223
DF CARF MF
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Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de
imunidade faz-se mediante lei complementar.
(RE 566622, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 23-02-2017,
PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-186 DIVULG 22-08-
2017 PUBLIC 23-08-2017)

Assim, ao caso, aplica-se o art. 14 do CTN, que tem o seguinte teor:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nêle referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas
em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do art. 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do art. 9o são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.

Como se observa, o art. 14 do CTN não versa explicitamente sobre a forma de
estruturação operacional da entidade, tampouco estabelece limites para as diversas modalidades
de contratação de recursos humanos, como, e.g., relação de emprego, prestação de serviços por
pessoas jurídicas ou profissionais autônomos.
Apesar de séria a preocupação da autoridade lançadora com o risco de degradação
da imunidade tributária, é necessário lembrar que o STF também considerou constitucional o art.
129 da Lei 11.196/2005, que se refere à aplicação da legislação das pessoas jurídicas, em matéria
fiscal ou previdenciária, à prestação de serviços intelectuais.
Por seu racional persuasivo, e não por vinculação, vale a pena revisitar os
parâmetros identificados pelo STF, quanto à liberdade para estruturação de atividades
econômicas, ainda que não lucrativas. A legislação de regência assegura ao indivíduo ampla
liberdade na estruturação das atividades econômicas, com o objetivo de encontrar os meios mais
eficientes e menos lesivos a valores fundamentais de alcançar seus objetivos individuais, além dos
objetivos sociais, como a criação de condições à distribuição de renda e ao suprimento das
necessidades humanas.
Fl. 1224
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21
Por ocasião do julgamento do RE 958.252 (rel. min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, DJe
13-09-2019), que trago apenas para contextualizar o quadro, disse o min. Luiz Fux:

Vale recordar que não há norma jurídica no ordenamento positivo conferindo
caráter cogente à solução restritiva. Nesse cenário, exsurge em importância o
princípio fundamental e necessário em qualquer ordenamento constitucional, e
que na Carta brasileira pode ser extraído do art. 5o, II: o princípio da liberdade
jurídica, consistente na faculdade de agir ou deixar de agir conforme se aprouver.
Trata-se de imperativo lógico inferido da impossibilidade de reger de forma
adequada, por limitações cognitivas próprias da condição humana dos
legisladores, todas as infinitas situações decorrentes das relações interpessoais.
Mais além, o princípio da liberdade jurídica é consectário da dignidade da pessoa
humana, pois esta, como afirma o Tribunal Constitucional Federal alemão,
compreende o ser humano como um ser intelectual e moral, capaz de se
determinar e de se desenvolver em liberdade (“Dem liegt die Vorstellung vom
Menschen als einem geistig-sittlichen Wesen zugrunde, das darauf angelegt ist, in
Freiheit sich selbst zu bestimmen und sich zu entfalten”) (BVerfGE 45, 187).

A propósito do IX Seminário CARF de Estudos Tributários e Aduaneiros, assim me
manifestei:

Como se lê nos precedentes indicados, o STF superou esses critérios, ao assumir
que o zeitgeist do século XXI exigiria abordagem mais moderna e evoluída, que
permitisse o pleno desenvolvimento de utilidades antes previstas tão-somente
em obras de ficção científica.
Preponderariam:
a. visão substantiva da legalidade;
b. liberdade dos agentes econômicos de contratarem e estabelecerem estratégias
racionais de produção, ainda que heterodoxas ou exóticas;
c. fomento da livre-iniciativa; d. respeito à livre-concorrência; e.
compartilhamento dos riscos do empreendimento entre empresários e demais
colaboradores;
f. ampla liberdade organizacional.

Feita essa contextualização, do ponto de vista estritamente legal, sem apelo
constitucional, a questão que se coloca é se o texto legal complementar que serve de parâmetro
ao controle de imunidade permite à autoridade lançadora valorar a estrutura adotada pela
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entidade para prestar os serviços assistenciais, quanto à quantificação dos diversos modos de
contratação de recursos humanos.
Em uma leitura direta, parece-me que o texto do art. 14 do CTN não permite essa
valoração, pois ele não traz nenhum elemento relacionado ao modo como a entidade deve se
organizar para prestar os serviços. A legislação básica fixa salvaguardas para que (a) as autoridades
tributárias possam fiscalizar, e, portanto, exige regularidade sócio-contábil, e (b) terminantemente
impede a distribuição de lucros, a quem quer que seja.
Conclusivamente, a linguagem do art. 14 do CTN não permite à autoridade
lançadora valore o modo escolhido pela entidade para prestar serviços beneficentes ou
assistenciais, pois é cabível, tão-somente, exame da absoluta impertinência (usurpação
completa do produto da atividade por indivíduos alheios ao espectro assistencial).
Reconheço que a interpretação do artigo 14, inciso II, do Código Tributário Nacional
tem suscitado debates acalorados quanto aos limites da imunidade tributária das entidades
assistenciais, particularmente quando estas mantêm serviços que, numa análise superficial, poder-
se-iam considerar meramente comerciais. Entretanto, uma compreensão mais profunda da
natureza da assistência social no contexto da qualificação profissional revela que a manutenção de
serviços de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar não apenas se coaduna com os objetivos
institucionais de uma entidade assistencial voltada à formação profissional, como constitui
elemento indispensável para o cumprimento pleno de sua missão social.
A evolução das práticas pedagógicas na formação profissional tem demonstrado
que o aprendizado efetivo transcende a mera transmissão teórica de conhecimentos. Quando se
trata da qualificação de populações em situação de vulnerabilidade socioeconômica, a
necessidade de ambientes práticos de aprendizagem torna-se ainda mais premente. Os serviços
de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar, longe de representarem desvio de finalidade,
configuram-se como laboratórios vivos onde os beneficiários da assistência social desenvolvem
competências profissionais em contextos reais de trabalho. Esta abordagem pedagógica, que
integra teoria e prática de forma indissociável, responde às vicissitudes do mercado de trabalho
contemporâneo, que demanda profissionais não apenas tecnicamente capacitados, mas também
dotados de experiência prática substantiva.
A própria natureza da assistência social, conforme delineada no ordenamento
jurídico brasileiro, contempla a promoção integral do indivíduo, não se limitando ao fornecimento
de conhecimentos abstratos. Conforme tive a oportunidade de observar alhures, "a
incompatibilidade entre expectativas ilimitadas e recursos escassos pode ser resolvida pela
realização de escolhas quanto à forma de atendimento e o grupo de pessoas atendido"1. Neste

1 A incompatibilidade entre expectativas ilimitadas e recursos escassos pode ser resolvida pela realização
de escolhas quanto a forma de atendimento e o grupo de pessoas atendido Tais seleções podem
redimensionar expectativas irreais para refletir aquilo que e factível. Porém, toda deliberação resulta na
perda das demais
opções até então teoricamente disponíveis, de modo a frustrar a esperança legitima ou ilegítima das
pessoas que não foram contempladas. Decerto, tão somente por si a feitura de opções não garante a
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contexto, a opção metodológica de manter serviços operacionais como espaços de formação
representa escolha legítima e eficiente no uso de recursos destinados à assistência social. A
entidade que assim procede não apenas forma profissionais, mas proporciona-lhes experiência em
ambientes controlados, aumentando significativamente suas chances de inserção no mercado de
trabalho.
Poder-se-ia argumentar que tais serviços, por gerarem receitas, descaracterizariam
a natureza assistencial da entidade. Todavia, este raciocínio ignora a distinção fundamental entre
meio e fim. Os serviços mencionados constituem instrumentos pedagógicos cuja eventual geração
de receitas representa mera consequência secundária de sua função primordial educativa. A
observação das práticas educacionais contemporâneas no campo da formação profissional sugere
que a sustentabilidade financeira parcial dos programas de formação, através da comercialização
dos produtos e serviços gerados no processo de aprendizagem, não apenas não descaracteriza a
natureza assistencial da atividade, como demonstra gestão responsável e maximização do impacto
social dos recursos disponíveis.
A idiossincrasia do modelo brasileiro de assistência social, marcado pela escassez de
recursos públicos e pela necessidade de soluções criativas para o enfrentamento das
desigualdades sociais, justifica e até mesmo exige abordagens inovadoras como a integração de
serviços operacionais aos programas de formação profissional. O documento citado reconhece
que "o voluntariado particular ou privado é uma forma de enfrentar as deficiências do sistema de
distribuição de utilidades à população", sublinhando o papel fundamental das entidades
assistenciais na complementação da ação estatal. Neste cenário, exigir-se-ia das entidades que
renunciassem a modelos pedagógicos comprovadamente eficazes apenas por gerarem receitas
acessórias significaria comprometer sua capacidade de cumprir sua missão social.
A tendência observável no contexto educacional brasileiro e internacional aponta
para a crescente valorização de metodologias de ensino que combinem formação teórica com
experiência prática supervisionada. No caso específico da formação em hotelaria, gastronomia e
serviços correlatos, a manutenção de estabelecimentos operacionais não constitui luxo ou desvio,
mas necessidade pedagógica incontornável. Como formar um profissional de cozinha sem cozinha

distribuição equitativa dos recursos disponíveis. É plenamente concebível um cenário caracterizado pela
canalização prioritária de recursos para maximizar o “bem coletivo” de uma parcela específica da
população, Corn a consequente diminuição do atendimento das necessidades e dos desejos do grupo
restante. Ainda que mantidas a equidade e a eficiência do dispêndio da moeda, mantém se o risco de que
algumas necessidades continuem desatendidas. O voluntariado particular ou privado é urna forma de
enfrentar as deficiências do sistema de distribuição de utilidades a população. Em outras palavras, a
independente intervenção do particular colabora para reequilibrar cisternas marcados pela destinação
ineficiente ou insuficiente de utilidades. Nesse sentido, Alexis de Tocqueville atribuía aos norte-americanos
a característica de independer do Estado para prover certas utilidades coletivas, num curioso exercício da
democracia. Segundo a definição aqui adotada, somente haverá voluntariado na medida em que houver
medida adensada de livre-arbítrio e de autodeterminação individual, segundo a consciência e a convicção
Intimas de cada popular”. Cf. Imunidade das Entidades Assistenciais e Filantrópicas sem Fins Lucrativos
após a Aparente Queda da Reserva de Lei Complementar para dispor sobre a Matéria (RE 636.941).
Revista Dialética de Direito Tributário, n 225. São Paulo: Dialética, 2014, p. 164.

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operacional? Como ensinar gestão hoteleira sem a complexidade de um estabelecimento em
funcionamento? As respostas a estas indagações evidenciam que os serviços questionados
integram-se organicamente ao processo formativo, não podendo dele ser dissociados sem
prejuízo substancial à qualidade da formação oferecida.
Ademais, a interpretação restritiva do artigo 14, II, do CTN, que vedasse a
manutenção de tais serviços, criar-nos-ia paradoxo insuperável: entidades assistenciais seriam
impedidas de adotar as metodologias pedagógicas mais eficazes precisamente por sua eficácia. O
movimento em direção a modelos de formação profissional que aliem teoria e prática, observável
em instituições de excelência ao redor do mundo, seria vedado às entidades brasileiras dedicadas
ao atendimento de populações vulneráveis, perpetuando-se, assim, as desigualdades que tais
entidades buscam combater.
A constitucionalidade da imunidade tributária das entidades de assistência social
fundamenta-se no reconhecimento de sua função complementar ao Estado na promoção do bem-
estar social. Quando uma entidade mantém serviços de hospedagem, restaurante, lavanderia e
bar como espaços de formação profissional para populações carentes, não apenas cumpre sua
função social, mas o faz de forma exemplar, proporcionando formação de qualidade que aumenta
efetivamente as chances de inserção produtiva de seus beneficiários. A eventual geração de
receitas por tais serviços, longe de desnaturar a atividade assistencial, demonstra gestão eficiente
e compromisso com a sustentabilidade de longo prazo dos programas sociais desenvolvidos.
Por fim, importa salientar que a própria dinâmica do terceiro setor no Brasil,
conforme reconhecido no texto apresentado, caracteriza-se pela necessidade de soluções
inovadoras para o enfrentamento de problemas sociais complexos com recursos limitados. A
manutenção de serviços operacionais como espaços de formação representa precisamente o tipo
de inovação social que o ordenamento jurídico deveria incentivar, não obstaculizar. Embora dados
específicos sobre o impacto deste modelo pedagógico no contexto brasileiro necessitem de
investigação empírica mais aprofundada, a lógica subjacente à integração entre formação e
prática profissional encontra amparo tanto na teoria pedagógica quanto na experiência
internacional acumulada.
Destarte, a conclusão impõe-se com clareza meridiana: a manutenção de serviços
de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar por entidade assistencial dedicada à qualificação
profissional de populações hipossuficientes não apenas se coaduna com seus objetivos
institucionais, como constitui expressão contemporânea e eficaz da assistência social. Interpretar
o artigo 14, II, do CTN de forma a vedar tais atividades significaria não apenas desconsiderar a
evolução das práticas pedagógicas na formação profissional, mas também privar as populações
mais vulneráveis de oportunidades concretas de transformação social através da educação
profissionalizante de qualidade. A imunidade tributária, nestes casos, não representa privilégio
indevido, mas reconhecimento justo da natureza eminentemente social e educativa de tais
serviços quando integrados a programas de formação profissional destinados a populações
carentes.
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Desse modo, considerando-se que atividades de qualificação técnica e profissional
são compatíveis com o escopo assistencial previsto na legislação de regência, e que a manutenção
de hotel-escola é adequada (útil) à promoção do ingresso ou melhoria da posição de pessoas
hipossuficientes no mercado de trabalho, tenho por inválido o afastamento linear, tão-somente
por si, da imunidade tributária à recorrente.
Diante do exposto, acolho o argumento.
Dada a existência de fundamento autônomo ao lançamento, prossigo na análise das
questões pendentes.

4.3 DESCARACTERIZAÇÃO DA IMUNIDADE EM DECORRÊNCIA DA DISTRIBUIÇÃO DE
BÔNUS POR RESULTADO A EMPREGADOS, CARACTERIZADA COMO FORMA DE
DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADOS.
Segundo concebeu a autoridade lançadora, a distribuição de bônus por resultado a
empregados, caracterizada como forma de distribuição de resultados, violou o art. 29, inciso V, da
Lei no 12.101/2009.
Já a recorrente afirma que os contribuintes individuais contratados prestaram
serviços como autônomos, sem vínculo empregatício, razão pela qual não estariam sujeitos à
inclusão em folha de pagamento.
Mantido o art. 14 do CTN como parâmetro de controle, tenho que a autoridade
lançadora se equivocou na interpretação do texto legal equivalente.
A natureza jurídica dos pagamentos realizados por pessoas jurídicas a seus
colaboradores constitui matéria de permanente controvérsia no direito tributário brasileiro,
especialmente quando se questiona se determinadas parcelas remuneratórias configurariam
distribuição disfarçada de lucros. No caso específico do pagamento de bônus por resultado a
empregados, impõe-se análise criteriosa que transcenda presunções simplistas e examine a
substância jurídica e econômica de tais pagamentos. A tese que ora se sustenta demonstra que o
mero pagamento de bônus por resultado não implica, por si só, distribuição de resultados aos
supostos sócios da pessoa jurídica, configurando, ao revés, legítima política remuneratória
inserida no contexto das relações trabalhistas contemporâneas.
O primeiro e mais fundamental argumento reside na natureza tributária dos valores
pagos. Quando uma entidade efetua o pagamento de bônus a seus empregados e submete tais
valores à tributação como remuneração, estabelece-se presunção jurídica eloquente quanto à
natureza trabalhista da verba. A submissão voluntária ao regime tributário aplicável às
remunerações, com o consequente recolhimento de contribuições previdenciárias e retenção de
imposto de renda na fonte, afasta qualquer cogitação razoável de tentativa de uso indevido de
benefícios fiscais ou de distribuição velada de lucros. Esta escolha consciente pelo enquadramento
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tributário mais oneroso demonstra transparência e boa-fé incompatíveis com a alegação de
simulação ou dissimulação.
A observação das práticas remuneratórias no mercado de trabalho contemporâneo
revela que o pagamento de bônus por resultado tornou-se componente ordinário das políticas de
gestão de recursos humanos, aplicável indistintamente a entidades com e sem fins lucrativos. A
idiossincrasia do modelo brasileiro de relações trabalhistas, que combina proteções legais
robustas com flexibilidade para arranjos remuneratórios variados, permite e até incentiva a
adoção de sistemas de remuneração variável como instrumento de alinhamento entre os
objetivos institucionais e o desempenho individual dos colaboradores. Pretender que entidades
sem fins lucrativos se abstenham de práticas remuneratórias amplamente difundidas no mercado
significaria condená-las a desvantagem competitiva na atração e retenção de talentos,
comprometendo, em última análise, sua capacidade de cumprir suas finalidades institucionais.
O isolado pagamento de bônus, desacompanhado de análise quanto às suas
dimensões quantitativas ou aos critérios subjetivos de distribuição, revela-se manifestamente
insuficiente para caracterizar distribuição disfarçada de resultados. A mera existência de
remuneração variável não permite inferir, sem elementos adicionais robustos, que se esteja diante
de mecanismo de apropriação privada de resultados institucionais. Particularmente no contexto
de entidades dedicadas a programas de aprendizagem profissional técnica, a remuneração
mediante parcelas variáveis integra-se naturalmente ao objetivo pedagógico de emular as
condições normais do mercado de trabalho, preparando os beneficiários para a realidade laboral
que encontrarão em suas carreiras profissionais.
Dir-se-ia que a possibilidade de pagamento de valores expressivos sob a rubrica de
bônus poderia mascarar verdadeira distribuição de lucros. Entretanto, tal argumento padece de
vício lógico fundamental: inverte o ônus probatório e presume má-fé onde a lei exige
demonstração concreta de desvio. A amplitude dos valores pagos, por si só, não transmuda a
natureza jurídica da verba de remuneração trabalhista para distribuição de lucros. Faz-se mister
que a autoridade fiscal demonstre, mediante critérios objetivos e aplicados ao caso concreto, que
o quantum pago excede os padrões de mercado de forma tão aberrante que apenas se justificaria
como distribuição velada de resultados.
A liberdade legal de auto-organização das entidades assistenciais constitui
orientação fundamental que não pode ser olvidado na análise da questão. As entidades do
terceiro setor gozam de ampla autonomia para estruturar o modo como prestam seus serviços
assistenciais, incluindo-se nesta liberdade a definição de políticas remuneratórias adequadas aos
seus objetivos institucionais. A crescente profissionalização do terceiro setor brasileiro tem
demonstrado que a adoção de práticas gerenciais modernas, incluindo sistemas de remuneração
variável, não apenas não conflita com a natureza filantrópica das entidades, como potencializa sua
capacidade de gerar impacto social positivo através de gestão mais eficiente.
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As vicissitudes do ambiente econômico contemporâneo impõem às entidades sem
fins lucrativos desafios gerenciais complexos que demandam respostas sofisticadas. A retenção de
profissionais qualificados em ambiente de crescente competitividade por talentos exige políticas
remuneratórias que reconheçam e premiem o desempenho excepcional. Vedar às entidades
assistenciais a possibilidade de implementar sistemas de bônus por resultado equivaleria a
condená-las a operar com recursos humanos de segunda linha, comprometendo sua missão
institucional. A tendência observável no terceiro setor internacional aponta precisamente na
direção oposta: a profissionalização crescente da gestão, com adoção de ferramentas gerenciais
que maximizem a eficiência na consecução dos objetivos sociais.
Poder-se-ia objetar que a ausência de finalidade lucrativa tornaria inadequado o
pagamento de bônus vinculados a resultados. Tal objeção, contudo, confunde conceitos distintos:
a ausência de finalidade lucrativa relaciona-se à destinação dos resultados da entidade, não à
forma de remuneração de seus colaboradores. Resultados, no contexto de entidades assistenciais,
medem-se não apenas em termos financeiros, mas principalmente pelo impacto social gerado,
pelo número de beneficiários atendidos, pela qualidade dos serviços prestados. Vincular parte da
remuneração dos colaboradores ao atingimento de metas institucionais constitui prática gerencial
legítima que alinha interesses individuais e coletivos sem implicar distribuição de lucros.
O ônus probatório nesta matéria recai inexoravelmente sobre quem alega o desvio
de finalidade. Compete à autoridade lançadora identificar e demonstrar critérios de distinção
específicos que evidenciem, no caso concreto, que o pagamento de bônus transcendeu os limites
da razoabilidade e configurou efetiva distribuição de resultados. Não basta apontar a existência
de pagamentos variáveis; faz-se necessário demonstrar que tais pagamentos, por suas
características quantitativas e qualitativas, equivalem funcionalmente a distribuição de lucros.
Esta demonstração exige análise comparativa com práticas de mercado, exame da
proporcionalidade entre remuneração fixa e variável, investigação sobre os critérios de
elegibilidade e distribuição dos bônus, entre outros elementos probatórios concretos.
Parece-me seguro assumir que a caracterização de distribuição disfarçada de lucros
demanda prova robusta que transcenda meras presunções. O movimento em direção a critérios
mais objetivos e verificáveis para tal caracterização reflete amadurecimento do sistema tributário
brasileiro, que progressivamente abandona presunções genéricas em favor de análises caso a caso
fundamentadas em evidências concretas.
Por derradeiro, cumpre salientar que a interpretação aqui defendida não implica
carta branca para abusos ou simulações. Reconhecer que o mero pagamento de bônus não
configura, por si só, distribuição de resultados não significa negar a possibilidade de que, em casos
específicos e mediante prova adequada, determinados esquemas remuneratórios possam
efetivamente mascarar distribuição vedada. O que se sustenta é que tal conclusão demanda
demonstração específica e contextualizada, não podendo decorrer de presunção genérica baseada
exclusivamente na existência de remuneração variável.
Fl. 1231
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A conclusão emerge da análise empreendida: o pagamento de bônus por resultado
a empregados, quando devidamente tributado como remuneração e inserido no contexto de
política de recursos humanos transparente e verificável, não implica distribuição de resultados aos
supostos sócios da pessoa jurídica. A caracterização de distribuição disfarçada exige demonstração
concreta de que os pagamentos excedem os padrões de mercado de forma tão expressiva e
desproporcional que apenas se justificariam como apropriação privada de resultados
institucionais. Abstem-se tal demonstração específica e contextualizada, prevalece a presunção de
legitimidade dos atos praticados pela entidade no exercício de sua autonomia gerencial,
especialmente quando os valores são submetidos à tributação regular como remuneração
trabalhista. O direito tributário brasileiro, em sua maturidade, deve distinguir entre legítimas
práticas gerenciais modernas e efetivos desvios de finalidade, evitando que presunções
infundadas obstaculizem a necessária modernização e profissionalização das entidades do terceiro
setor.
Diante do exposto, acolho o argumento.
Dada a existência de fundamento autônomo ao lançamento, prossigo na análise das
questões pendentes.

4.4 AUSÊNCIA DE CUMPRIMENTO CUMULATIVO DOS REQUISITOS LEGAIS PARA FRUIÇÃO
DA IMUNIDADE
A recorrente afirma que atende integralmente aos requisitos legais e que eventuais
erros formais (como uso incorreto de código FPAS) decorreram de boa-fé, sem prejuízo à
materialidade do direito à imunidade tributária.
De fato, erros materiais ou formais, como aqueles relacionados à indexação
numérica de temas ou de documentos, que não alterem o quadro fático, são insuficientes para
descaracterizar a imunidade tributária.
Como prescreve o CTN, questões puramente nominativas, ou relacionadas à própria
validade jurídica dos fatos jurídicos tributários, devem ser consideradas anódinas no
reconhecimento da incidência e na constituição do respectivo crédito tributário. Evidentemente,
se esses erros seriam insuficientes para afastar a tributação, eles também seriam insuficientes
para justificá-la, uma vez comprovada a existência de propriedades subsumíveis às hipóteses de
imunização.
Diante do exposto, acolho o argumento.
Dada a existência de fundamento autônomo ao lançamento, prossigo na análise das
questões pendentes.

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4.5 COMPROVAÇÃO DA PRESTAÇÃO CONTÍNUA E INTENSA DE SERVIÇOS À
INSTITUIDORA, CAPAZ DE DESCARACTERIZAR A FINALIDADE ASSISTENCIAL DA
FUNDAÇÃO
A autoridade tributária reconheceu que a recorrente prestava serviços contínuos à
CSN e coligadas, com utilização da imunidade como vantagem econômica à instituidora.
Por seu turno, a recorrente redargue, ao dizer que a prestação de serviços à
mantenedora é permitida legalmente, desde que os recursos sejam aplicados integralmente nas
finalidades estatutárias. A atividade é legítima e não descaracteriza a natureza beneficente da
Fundação.
O critério decisório determinante é a intensidade, não a respectiva mera
presença.
A imunidade tributária conferida às instituições de assistência social representa
conquista civilizatória fundamental, reconhecendo-se que determinadas atividades, por sua
natureza altruística e seu impacto social benéfico, merecem proteção constitucional especial.
Todavia, quando uma fundação destina parcela exasperante de seus esforços ao atendimento
prioritário de sua instituidora e coligadas, emerge questão de profunda relevância jurídica: estar-
se-ia diante de genuína atividade assistencial ou de artifício institucional que subverte a finalidade
constitucional da imunidade? A análise cuidadosa dos princípios que informam o instituto da
imunidade tributária, aliada ao exame das vicissitudes práticas de sua aplicação, conduz
inexoravelmente à conclusão de que a prestação de serviços contínuos e em densa intensidade à
CSN e coligadas, por sua Fundação, transforma a imunidade tributária em vantagem econômica à
instituidora, de modo a descaracterizar a proteção constitucional.
O primeiro argumento que sustenta essa conclusão fundamenta-se na própria
funcionalidade da imunidade tributária das entidades assistenciais. A legislação de regência, ao
determinar a existência de finalidade institucional para reconhecimento da imunidade, fê-lo com
propósito claramente delineado: fomentar atividades que supram deficiências na prestação
estatal de serviços essenciais à população. Como observei noutro momento, "o voluntariado
particular ou privado é uma forma de enfrentar as deficiências do sistema de distribuição de
utilidades à população", configurando-se como "independente intervenção do particular [que]
colabora para reequilibrar sistemas marcados pela destinação ineficiente ou insuficiente de
utilidades".
Ora, quando uma fundação concentra seus esforços de maneira surperlativa no
atendimento de sua instituidora, produz-se paradoxo institucional: a entidade que deveria
complementar a ação estatal na provisão de bens públicos converte-se em instrumento de
satisfação de interesses privados. A intensidade e continuidade dessa prestação de serviços
evidenciam que não se trata de colaboração ocasional ou residual, mas de verdadeira
subordinação funcional que perverte a natureza assistencial da instituição.
Fl. 1233
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A análise das idiossincrasias do caso concreto revela, ademais, que a relação
estabelecida entre fundação e instituidora transcende os limites do aceitável no contexto da
imunidade tributária. Quando Alexis de Tocqueville identificava nos norte-americanos "a
característica de independer do Estado para prover certas utilidades coletivas, num curioso
exercício da democracia", apontava precisamente para a autonomia como elemento essencial da
ação filantrópica genuína. Somente haverá voluntariado na medida em que houver medida
adensada de livre-arbítrio e de autodeterminação individual, segundo a consciência e a convicção
íntimas de cada popular. A prestação contínua e maciça de serviços à instituidora aniquila essa
autonomia, transformando a fundação em departamento terceirizado que opera sob a égide da
imunidade tributária. Tal configuração institucional não apenas desvirtua o propósito legal da
imunidade, como também cria assimetria competitiva no mercado, permitindo que a instituidora
obtenha vantagem econômica indevida através do não recolhimento de tributos que onerariam
prestadores de serviços convencionais.
A prestação de serviços contínuos e em percentual inquietante à instituidora e
coligadas desnatura o caráter assistencial da fundação, compromete sua autonomia
institucional e gera distorção concorrencial incompatível com os princípios constitucionais. Por
conseguinte, impõe-se o reconhecimento de que tal configuração descaracteriza a proteção
constitucional, devendo-se a ela não reconhecer os benefícios da imunidade tributária enquanto
perdurar essa situação de desvio funcional.
Diante do exposto, rejeito o argumento, suficiente, em si, para manter a autuação.
Passo ao exame do próximo fundamento autônomo.

4.6 VENDA DE MEDICAMENTOS A FUNCIONÁRIOS DA CSN SEM CONVÊNIO FORMAL,
COM DESVIO DE FINALIDADE ESTATUTÁRIA
A recorrente sustenta que a atividade de venda de medicamentos foi encerrada
anteriormente à autuação e os recursos foram revertidos às atividades sociais, sem distribuição de
lucros nem finalidade comercial.
Inicialmente, observo que o critério decisório determinante para essa questão não é
o momento da autuação, mas sim o período fiscalizado, tal como reconstruído nos termos do auto
de infração.
De todo o modo, a imunidade tributária conferida às instituições de educação e
assistência social constitui-se em prerrogativa de elevada importância no ordenamento jurídico
brasileiro, cuja teleologia vincula-se indissociavelmente ao atendimento de finalidades públicas
relevantes. Quando uma entidade beneficiária dessa proteção constitucional se desvia de seus
propósitos estatutários, comercializando medicamentos a funcionários de empresas privadas sem
a formalização de convênios adequados, estabelece-se uma vicissitude jurídica que compromete a
própria essência da benesse fiscal. A análise que se impõe demonstrará como tal prática configura
Fl. 1234
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direcionamento ilegal da proteção imunitária, resultando em sua necessária descaracterização
conforme preconiza o artigo 14, incisos II e III, do Código Tributário Nacional.
O primeiro fundamento para a descaracterização da imunidade repousa na violação
da regra da destinação exclusiva dos recursos ao objeto social da entidade. A Constituição Federal
de 1988, ao estabelecer em seu artigo 150, inciso VI, alínea "c", a imunidade tributária das
instituições de educação e assistência social, condicionou tal benefício ao atendimento dos
requisitos estabelecidos em lei, os quais encontram-se detalhados no artigo 14 do CTN. Observa-
se que o legislador não concedeu um privilégio irrestrito, mas sim uma proteção finalística,
destinada a facilitar e incentivar a prestação de serviços de relevância social. Quando uma
instituição educacional ou assistencial comercializa medicamentos a funcionários de empresas
privadas sem a devida formalização contratual, nem justificativa que coloque essa ação sob seu
escopo institucional, transmuda-se de entidade prestadora de serviços sociais em estabelecimento
comercial comum, competindo deslealmente com farmácias e drogarias regularmente
constituídas e tributadas.
A garantia da imunidade tributária fundamenta-se na premissa de que os recursos
poupados com a desoneração fiscal reverter-se-ão em benefício da coletividade através da
ampliação e melhoria dos serviços educacionais ou assistenciais prestados. Ao direcionar parte de
suas atividades para o comércio de medicamentos, a entidade não apenas desvia recursos
humanos e materiais de sua finalidade precípua, como também aufere receitas que, embora
contabilmente possam ser revertidas para a instituição, originam-se de atividade essencialmente
mercantil, desprovida do caráter social que justifica a proteção imunitária. A idiossincrasia dessa
situação reside precisamente no paradoxo de uma entidade que, amparada por benefício fiscal
destinado a promover o bem comum, engaja-se em práticas comerciais que beneficiam grupo
restrito e determinado de pessoas, violando o vetor da universalidade que deve nortear as ações
das instituições imunes.
O segundo argumento centra-se no descumprimento dos requisitos formais
estabelecidos pelo artigo 14 do Código Tributário Nacional, particularmente no que tange à
aplicação integral dos recursos no país e à manutenção de escrituração regular. A venda de
medicamentos, realizada sem a celebração de convênio formal com a empresa empregadora,
impossibilita o adequado controle e fiscalização das operações realizadas. O inciso II do
mencionado dispositivo legal exige que as instituições apliquem integralmente no país os seus
recursos na manutenção dos objetivos institucionais, requisito que se vê comprometido quando
parte significativa da estrutura organizacional se volta para atividade comercial não relacionada
com os fins estatutários. De fato, o objetivo da Fundação não poderia ser oferecer especialmente
aos empregados de sua mantenedora medicamentos mais baratos.
A escrituração regular das receitas e despesas, exigência do inciso III do artigo 14,
torna-se igualmente problemática quando as vendas ocorrem sem amparo contratual formal. A
ausência de convênio impede a correta identificação da natureza jurídica das operações,
dificultando a segregação contábil entre as atividades fins e as atividades comerciais acessórias.
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DO CUM ENTO VALIDADO
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Tal circunstância não configura mera irregularidade formal, mas sim elemento substancial que
compromete a transparência e a possibilidade de verificação do cumprimento dos requisitos legais
para manutenção da imunidade. Demonstrar-se-á necessário, portanto, que toda receita auferida
pela instituição seja passível de rastreamento e vinculação com suas finalidades essenciais, o que
se torna inviável quando práticas comerciais informais permeiam suas operações.
O terceiro fundamento para a descaracterização da imunidade tributária reside no
desvio de finalidade estatutária como elemento nuclear da desvirtuação do benefício
constitucional. As instituições de educação e assistência social possuem objeto social delimitado
em seus atos constitutivos, os quais devem guardar estrita consonância com as atividades
efetivamente desenvolvidas. A venda de medicamentos a funcionários de empresas privadas, com
saliência da empresa que institui a Fundação, ainda que possa ser tangencialmente relacionada
com atividades de saúde, não se enquadra nas finalidades típicas de instituições educacionais,
tampouco nas atividades próprias de entidades assistenciais quando realizadas sem o devido
amparo formal e direcionadas a público específico e determinado pela isolada circunstância de
serem empregados da entidade que se crê assistencial.
A caracterização do desvio de finalidade evidencia-se pela natureza eminentemente
comercial da operação, que se distancia do caráter filantrópico ou educacional que justificaria a
proteção imunitária. Considere-se que a assistência social, para merecer o benefício, deve
revestir-se de gratuidade ou, quando menos, de ausência de intuito lucrativo, características
incompatíveis com a venda regular de medicamentos em condições que, presume-se, oferecem
vantagens competitivas em relação ao mercado regular. A prática em análise configura verdadeira
atividade empresarial, sujeita aos mesmos riscos e dinâmicas do comércio farmacêutico regular,
porém exercida sob o manto protetor de uma imunidade concebida para fins diametralmente
diversos.
O reconhecimento de que determinadas práticas comerciais descaracterizam a
imunidade tributária não implica vedação absoluta a que instituições educacionais e assistenciais
desenvolvam atividades econômicas acessórias. O ordenamento jurídico brasileiro admite que tais
entidades busquem fontes alternativas de recursos, desde que observados determinados
parâmetros, entre os quais destacam-se a formalização adequada das relações jurídicas, a
manutenção de contabilidade adequada e a reversão integral dos resultados para as atividades
fins. A venda de medicamentos, sem amparo contratual e direcionada a público específico, não
atende a nenhum desses requisitos, configurando verdadeira apropriação indevida de benefício
fiscal constitucionalmente direcionado a fins de relevância social.
Impõe-se reconhecer, portanto, que a análise da manutenção ou perda da
imunidade tributária transcende aspectos meramente formais, exigindo verificação substantiva da
aderência entre as atividades efetivamente desenvolvidas e aquelas que justificam a proteção
constitucional. A tendência crescente de instituições tradicionalmente dedicadas a fins sociais
envolverem-se em atividades comerciais paralelas demanda do intérprete e do aplicador do
direito especial atenção para que o instituto da imunidade não se desvirtue em privilégio odioso,
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contrário aos princípios da isonomia e da livre concorrência que também encontram assento
constitucional.
A conclusão que se impõe, após análise detida dos fundamentos jurídicos e das
circunstâncias fáticas apresentadas, confirma que a venda de medicamentos a funcionários da
CSN, realizada sem convênio formal e em manifesto desvio de finalidade estatutária, efetivamente
direciona de forma ilegal a proteção conferida pela imunidade tributária, resultando em sua
necessária descaracterização nos precisos termos do artigo 14, incisos II e III, do Código Tributário
Nacional. A manutenção da imunidade em tais circunstâncias significaria subverter o próprio
fundamento do instituto, transformando benefício concedido em prol do interesse público em
vantagem competitiva indevida no exercício de atividade essencialmente mercantil. A correta
aplicação dos dispositivos legais pertinentes impõe o reconhecimento de que práticas comerciais
informais e desvinculadas dos objetivos institucionais da entidade são incompatíveis com o gozo
da imunidade tributária, devendo esta ser afastada para que se restabeleça a igualdade de
condições entre todos os agentes econômicos que atuam no mercado de comercialização de
medicamentos.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

4.7 ADMINISTRAÇÃO DO RECREIO DO TRABALHADOR GETÚLIO VARGAS COM GERAÇÃO
DE RECEITAS PROVENIENTES DE DESCONTOS EM FOLHA DE PAGAMENTO DE
EMPREGADOS DA CSN
Para a recorrente, a circunstância de o espaço ser aberto à comunidade, com foco
em atividades culturais e esportivas, afastaria a deturpação da finalidade assistencial. Nesse
contexto, o subsídio da CSN aos empregados não configuraria repasse à Fundação, nem
descaracteriza a atuação institucional.
De fato, uma vez demonstrado que o espaço é aberto à comunidade, e que
eventuais subsídios são pagos por terceiro, não está caracterizado o desvio de finalidade
observado pela autoridade tributária.
Para que houvesse desvio, seria necessário demonstrar que as regras para acesso
ao espaço se revelassem meios oblíquos de reserva elitista, de modo a impedir transversalmente
que pessoas elegíveis pudessem usufruir das vantagens associadas (hipótese de norma
aparentemente neutra, facially neutral law, inadmissible collateral attack ou discriminação
indireta). Da leitura do auto de infração essa característica deletéria não exsurge, de modo a
implicar o acolhimento do argumento.

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DISPOSITIVO
Ante o exposto CONHEÇO PARCIALMENTE do recurso voluntário, com exceção da
matéria relativa à Representação Fiscal Para Fins Penais, e, na parte conhecida, NEGO-LHE
PROVIMENTO.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

VOTO VENCEDOR
Inicialmente parabenizo o ilustre Relator por seu tão bem articulado voto e registro
que a maioria da Turma entendeu por acompanhar o ilustre relator pelas conclusões, por
entender que além dos argumentos por ele rejeitados, dever-se-ia rejeitar também os argumentos
apontados abaixo, conforme sumariados pelo julgador de piso:
- fornecia bolsas de estudo a beneficiários que não se enquadravam ao perfil
sócio econômico do art. 206, §§ 1o e 2o, do Decreto n.o 3.048/99, fato este
constatado pelas fichas sócio-econômicas juntadas aos autos e fornecidas pelo
próprio sujeito passivo (fls. 562 a 589). Ademais, da análise da Conta Contábil
42211002 – CENTRO EDUCAÇÃO TECNOLÓGICA-CET constatou-se que foram
consideradas como gratuidades tanto as bolsas parciais, que não têm caráter
assistencial, como concedidas a empregados da própria CSN (mantenedora da
Fundação CSN), desvirtuando-se dos objetivos da Fundação: no caso da Escola
Técnica Pandiá Calógeras - ETPC, a Fundação CSN informa no Relatório de
Atividades, que concedeu 273 bolsas de estudo integrais e 33 parciais. No
entanto, foram apresentadas apenas 76 Fichas sócioeconômicas de alunos
bolsistas com bolsas integrais (Anexo - Rt de alunos bolsistas - ETPC).
Também neste caso, verifica-se, da análise da Conta Contábil 42211001 - ESCOLA
TÉCNICA PANDIÁ CALÓGERAS - ETPC (relatório em anexo) que foram
consideradas como gratuidades tanto as bolsas parciais, que não têm caráter
assistencial, como concedidas a empregados da própria CSN (mantenedora da
Fundação CSN), desvirtuando­se dos objetivos da Fundação;
- administrava o Recreio do Trabalhador Getúlio Vargas, no qual não há registro
comprovado de atividade assistencial.
Demais a mais, como se não bastasse todas as irregularidades apontadas acima,
restou comprovado que o sujeito passivo presta serviços contínuos, em caráter
quase exclusivo, configurando benefício ou vantagem para quem o instituiu, no
caso a CSN. Os serviços prestados através da FUNDAÇÃO CSN, em atendimento às
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necessidades de sua instituidora e empresas coligadas, proporcionam uma
redução de custos muito relevante, haja vista a imunidade tributária e a isenção
das contribuições sociais previdenciárias usufruídas pela Fundação CSN, o que,
inquestionavelmente, caracterizam-se como vantagens ou benefícios. Isso pode
ser comprovado pelo volume de serviços contratados, emissão de notas fiscais de
prestação de serviços nas transações entre o sujeito passivo e seu instituidor,
tudo cabalmente demonstrado em registro nas contas contábeis examinadas pela
fiscalização federal e trazidas aos autos (fls. 397 a 445). Fatos estes que a defesa
não consegue desconstituir em face da robusta colação de provas trazidas aos
autos.
Pelo exposto, a negativa de provimento deve considerar também as irregularidades
citadas nesse voto de divergência.

Assinado Digitalmente
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva

Fl. 1239
DF CARF MF
Original