Tribunal: CARF
Processo: 10925.901481/2018-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA JOSEFOVICZ BELISARIO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-08-27
Data de publicação: 2025-10-09

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
CRÉDITO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. FRETES DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Súmula CARF no 217: “Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.”.
CRÉDITO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. FRETES NO SISTEMA DE PARCERIAS.
O frete de mercadorias em produção decorrente do sistema de parceria rural firmado entre cooperativa e seus cooperados equivale à movimentação de insumos e produtos em elaboração entre estabelecimentos e constitui insumo nos termos do art. 3°, II, das Leis n° 10.635/02 e 10.833/2003.
CRÉDITO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. FRETES NA AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS DESONERADAS.
Súmula CARF no 188: É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
CRÉDITO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. FRETES DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. FORMAÇÃO DE LOTE PARA EXPORTAÇÃO.
Aplica-se a Súmula CARF no 217 quando o frete, ainda que para fins específicos de exportação e com destino a recinto alfandegado, ocorrer entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.
CRÉDITO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE.
As despesas incorridas com embalagens de transporte são insumos, nos termos do art. 3°, II, das Leis n° 10.635/02 e 10.833/2003, por garantirem a qualidade dos produtos, mantendo a sua integridade.
CRÉDITO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. ROYALTIES. UTILIZAÇÃO GENÉTICA.
O pagamento de Royalties em decorrência de melhoramento genético das matrizes e/ou animais para abate mostram-se essenciais ao processo produtivo, na medida em que sua ausência priva de qualidade o produto final obtido e, portanto, deve ser considerado insumo nos termos do art. 3°, II, das Leis n° 10.635/02 e 10.833/2003.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10925.901481/2018-31
ACÓRDÃO
9303-016.904 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
27 de agosto de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
COOPERATIVA CENTRAL AURORA ALIMENTOS
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
CRÉDITO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. FRETES DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Súmula CARF no 217: “Os gastos com fretes relativos ao transporte de
produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos
de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.”.
CRÉDITO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. FRETES NO SISTEMA DE
PARCERIAS.
O frete de mercadorias em produção decorrente do sistema de parceria
rural firmado entre cooperativa e seus cooperados equivale à
movimentação
de
insumos
e
produtos
em
elaboração
entre
estabelecimentos e constitui insumo nos termos do art. 3°, II, das Leis n°
10.635/02 e 10.833/2003.
CRÉDITO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. FRETES NA AQUISIÇÃO DE
MERCADORIAS DESONERADAS.
Súmula CARF no 188: É permitido o aproveitamento de créditos sobre as
despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados
pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde
que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos
adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas
contribuições.
CRÉDITO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. FRETES DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. FORMAÇÃO DE LOTE PARA
EXPORTAÇÃO.
Fl. 18027
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10925.901481/2018-31
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Aplica-se a Súmula CARF no 217 quando o frete, ainda que para fins
específicos de exportação e com destino a recinto alfandegado, ocorrer
entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.
CRÉDITO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. MATERIAL DE EMBALAGEM
PARA TRANSPORTE.
As despesas incorridas com embalagens de transporte são insumos, nos
termos do art. 3°, II, das Leis n° 10.635/02 e 10.833/2003, por garantirem a
qualidade dos produtos, mantendo a sua integridade.
CRÉDITO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. ROYALTIES. UTILIZAÇÃO
GENÉTICA.
O pagamento de Royalties em decorrência de melhoramento genético das
matrizes e/ou animais para abate mostram-se essenciais ao processo
produtivo, na medida em que sua ausência priva de qualidade o produto
final obtido e, portanto, deve ser considerado insumo nos termos do art.
3°, II, das Leis n° 10.635/02 e 10.833/2003.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, para, no mérito, dar-lhe parcial provimento,
por unanimidade de votos, para reverter as glosas sobre: (a) fretes de produtos acabados e (b)
fretes para formação de lotes de exportação, ambos realizados entre estabelecimentos do próprio
contribuinte; e, quanto à (c) possibilidade de creditamento sobre despesas com fretes de
mercadorias desoneradas, apenas para aplicar a limitação prevista na Súmula CARF no 188, ou
seja, para “permitir o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na
aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não
cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos
adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições”.

Assinado Digitalmente
Tatiana Josefovicz Belisário – Relatora

Assinado Digitalmente
Régis Xavier Holanda – Presidente
Fl. 18028
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10925.901481/2018-31
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Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Alexandre Freitas Costa, Dionísio
Carvallhedo Barbosa, Denise Madalena Green e Régis Xavier Holanda (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial apresentado pela Fazenda Nacional em face do
Acórdão n° 3401-010.673, de 28 de setembro de 2022, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
CONTRIBUIÇÃO. PIS. COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
ENTENDIMENTO STJ. RECURSO REPETITIVO. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
Conforme entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos
autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, o
conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da
Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a
importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada
pelo contribuinte.
Fatos
Na origem o feito tratou de Pedido de Ressarcimento de Cofins e compensações
vinculadas, objeto de Despacho Decisório de controle manual (Relatório Fiscal), que indeferiu
parcialmente o crédito postulado, com a consequente não homologação das respectivas
compensações.
Manifestação de Inconformidade
O Contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade contestando as glosas
realizadas, especialmente em face da abrangência do termo “insumo” utilizado pela legislação de
regência.
Acórdão DRJ
A DRJ julgou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade,
aplicando o conceito de insumo estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018 e,
portanto, revertendo parte das glosas realizadas.
Recurso Voluntário
Fl. 18029
DF CARF MF
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PROCESSO 10925.901481/2018-31
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Em Recurso Voluntário o Contribuinte reiterou os mesmos argumentos de direito
apresentados em Manifestação de Inconformidade.
Acórdão Recorrido
O acórdão recorrido deu parcial provimento ao recurso, da seguinte forma:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para I - reverter a glosa sobre: 1. Serviços empregados na
manutenção das máquinas e equipamentos industriais, materiais empregados na
manutenção predial das indústrias, materiais para a desinfecção e limpeza das
máquinas e instalações industriais, uniformes e materiais de proteção e segurança
dos trabalhadores e produtos intermediários utilizados no processo produtivo; 2.
Ao filme strech, as bobinas, o papel kraft e os sacos de papel kraft, as fitas
adesivas, o hot melt, as tintas para carimbos, adesivos Jet-Melt, etiquetas
adesivas do leite em pó e do composto lácteo, big bags, caixas de papelão e caixas
térmicas, fundo de papelão e folhas miolo ondulado para proteção das caixas,
pallets nos quais as caixas são empilhadas, tampas das caixas, embalagem de
ovos, cantoneiras, os sacos de polipropileno transparente E aos fretes destes
produtos; 3. Frete e armazenagem na operação de venda; 4. Frete na formação de
lote para exportação; 5. Frete de transferência de produto acabado, de
transferência de insumos no curso do processo produtivo, no sistema de parceria
e integração e fretes tributados na aquisição de mercadorias não tributadas; 6.
Fretes na operação de venda demonstrados em planilha e acompanhados de
documentos fiscais, ainda que apresentados no curso do processo administrativo;
7. Dos créditos presumidos da Lei 10.925/04, fixando a alíquota em 60% do
crédito básico; 8. De mercadorias adquiridas (leia-se, transferidas) em trimestres
subsequentes e os respectivos fretes, neste caso, o valor do crédito deverá ser
apurado nos trimestres das aquisições; 9. Royalties, excetos os pagos a pessoa
jurídica no exterior. 10. Encargos de depreciação. 11. bens de pequeno valor
(abaixo de 1200); 12.Vasilhames/Lacres/Brincos e Materiais para Aviários e
Granjas. II – corrigir pela SELIC os créditos reconhecidos, do 361° dia após a data
do protocolo do PER até a data do efetivo ressarcimento. Vencido no item 2 acima
o conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco (relator), que concedia o
crédito em maior amplitude. Vencido no item 5 acima o conselheiro Marcos
Antônio Borges, que concedia o crédito em menor amplitude. Designado Redator
do voto vencedor o conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto.
Embargos de Declaração – Fazenda Nacional
A Fazenda Nacional opôs Embargos de Declaração aduzindo omissão, requerendo
que a Turma julgadora apresentasse “manifestação sobre a necessidade de diligência no presente
processo, em virtude das particularidades técnicas que envolvem a atividade da contribuinte.”
Os Embargos foram inadmitidos em Despacho.
Recurso Especial – Fazenda Nacional
Fl. 18030
DF CARF MF
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PROCESSO 10925.901481/2018-31
5
Em sede de Recurso Especial a Fazenda Nacional busca demonstrar a existência de
divergência jurisprudencial quanto aos seguintes itens:
1- Fretes de produtos acabados; (Paradigma Acórdão no: 3302-012.778)
2 - Fretes no sistema de parceria e integração; (Paradigmas Acórdãos nos: 3302-
012.778 e 3302-011.359)
3- Possibilidade de creditamento sobre despesas com fretes de mercadorias
desoneradas; (Paradigmas Acórdãos nos: 9303-005.154 e 3301-002.298)
4 - Possibilidade de creditamento em face despesas com frete para formação de
lote para exportação; (Paradigma Acórdão no: 13403-003.163)
5- Direito de crédito relativo aos materiais de embalagem, e seus respectivos
fretes; (Paradigma Acórdão no: 9303-007.845)
6- Direito de crédito com “royalties - utilização genética”. (Paradigma Acórdão no:
9303-007.845)
Despacho de Admissibilidade – Fazenda Nacional
O Recurso Especial foi admitido parcialmente para as seguintes matérias:
1 - Fretes de produtos acabados;
2 - Fretes no sistema de parceria e integração;
3 - Possibilidade de creditamento sobre despesas com fretes de mercadorias
desoneradas;
4 - Possibilidade de creditamento em face despesas com frete para formação de
lote para exportação;
5- (i) Direito de crédito relativo aos materiais de embalagem; e
6- Direito de crédito com “royalties - utilização genética”.
O item 5 foi subdividido pelo prolator do Despacho de Admissibilidade, que negou
seguimento à discussão sobre “(ii) Direito de crédito relativo aos respectivos fretes dos materiais
de embalagem”.
Contrarrazões
O Contribuinte apresentou contrarrazões requerendo a manutenção da decisão
recorrida, sem se manifestar quanto à admissibilidade.
Recurso Especial – Contribuinte
O Contribuinte apresentou Recurso Especial em face dos pontos em que restou
vencido no acórdão da Turma Ordinária, contudo, o apelo foi integralmente inadmitido em
Despacho e mantido em Agravo.

Fl. 18031
DF CARF MF
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PROCESSO 10925.901481/2018-31
6
VOTO
Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, Relatora
I.
Admissibilidade
O Despacho de Admissibilidade examinou de forma exaustiva os critérios
regimentais, estando esta Relatora de acordo com as conclusões obtidas

II.1 - Fretes de produtos acabados;
Acórdão Recorrido
Paradigmas
Neste ponto com razão a Recorrente. Embora se
trate de fretes em momentos distintos da operação,
tenho para mim que via de regra, o frete associado
ao processo produtivo é creditável, conforme
inúmeros precedentes desta turma.
(voto – fl. 17.594)

*cita
como
fundamentação
precedentes
que
mencionam tanto o inciso II (insumo) com inciso IX
(frete) para legitimar o direito ao crédito.
3302-012.778
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e
da Cofins, prevista na legislação de regência - Lei
10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003-, não
contempla os dispêndios com frete decorrentes da
transferência
de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos ou centros de distribuição da
mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de
produção já se encerrou e a operação de venda
ainda não se concretizou, não obstante o fato de
tais movimentações de mercadorias atenderem a
necessidades logísticas ou comerciais.
(ementa)
Pois bem. Como cediço, as normas de regência
permitem o creditamento das contribuições não
cumulativas i) sobre o frete pago quando o serviço
de transporte quando utilizado como insumo na
prestação de serviço ou na produção de um bem
destinado à venda, com base no inciso II do art. 3°
das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03; e ii) sobre o
frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, conforme os arts. 3o, IX e
15, II da Lei n° 10.833/03.
(...)
Ou seja, a sistemática de tributação não-cumulativa
do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência
-Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003-, não
contempla os dispêndios com frete decorrentes da
transferência
de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos ou centros de distribuição da
mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de
Fl. 18032
DF CARF MF
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PROCESSO 10925.901481/2018-31
7
produção já se encerrou e a operação de venda
ainda não se concretizou, não obstante o fato de
tais movimentações de mercadorias atenderem a
necessidades
logísticas
ou
comerciais.
Logo,
inadmissível a tomada de tais créditos.
(voto)

Há similitude fática (frete de produto acabado entre estabelecimentos do
contribuinte). Destaca-se que o Acórdão Paradigma no 3302-012.778 é do mesmo contribuinte.
Há identidade de norma aplicada (incisos II e IX dos art.3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03).
Consignou o despacho de admissibilidade:
Do confronto das decisões vergastadas, constata-se divergência jurisprudencial
quanto à matéria arguida, visto que ambas as decisões analisando matéria similar
e da mesma recorrente deram interpretação divergente à legislação, nesse
sentido entendeu o acórdão recorrido, através de precedentes citados que é
cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos
acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando
sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
O acórdão paradigma entendeu que a sistemática de tributação não-cumulativa
do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência, Lei 10.637, de 2002 e Lei
10.833, de 2003, não contempla os dispêndios com frete decorrentes da
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de
distribuição da mesma pessoa jurídica, uma vez que o ciclo de produção já se
encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, ainda que referidas
movimentações de mercadorias atendam a necessidades logísticas ou comerciais,
concluído por fim pela inadmissibilidade de tais créditos.
O Recurso Especial deve ser conhecido nesse aspecto.

II.2 - Fretes no sistema de parceria e integração;

Acórdão Recorrido
Paradigmas
Acordam
os
membros
do
colegiado, por maioria de votos,
em dar provimento parcial ao
recurso para I - reverter a glosa
sobre:
(...)
5.
Frete
de
transferência
de
produto
3302-012.778
Já em relação aos “Fretes sobre
Sistema de Parceria”, relativa a
remessa de Animal ou de insumo
para o estabelecimento produtor,
como, por exemplo, ração e
3302-011.359
GASTOS COM O TRANSPORTE DE
FRANGOS PARA ABATE CRIADOS
NO
SISTEMA
DE
PARCERIA.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
Fl. 18033
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8
acabado, de transferência de
insumos no curso do processo
produtivo, no sistema de parceria
e integração e fretes tributados
na aquisição de mercadorias não
tributadas;
(dispositivo)

Explica que o "frete sobre sistema
de
Integração
-
aves/suínos/rações (insumos)" é
relativo a transporte de suínos,
aves e rações em operações
vinculados
ao
sistema
de
integração.
Informa
que
os
respectivos
conhecimentos
de
fretes estão
relacionados
no
Anexo XVI.
(Relatório – fl. 17.577)
matrizes de aves para manejo e a
engorda, os fretes relacionados
não
compõem
o
custo
de
aquisição dos parceiros, não
dando direito ao creditamento
para a Recorrente. Veja, nesta
hipótese não há compra, venda
ou transferências de insumos
entre filiais da empresa, mas a
prestação de um serviço de
engorda
-
prestado
pelos
parceiros – em etapa anterior e
totalmente
desvinculada
do
processo
produtivo.
Assim,
mantém-se a glosa em relação
aos Fretes sobre Sistema de
Parceria.
(voto)
IMPOSSIBILIDADE.
Ainda que exista uma corrente
exegética no sentido de que
fretes sobre bens que não foram
objeto de tributação sejam aptos
a gerar créditos, qual seja a
“teoria da autonomia entre os
fretes e os bens transportados”
ela é expressamente refutada por
parte deste Colegiado, e o direito
aos créditos sobre os fretes dos
“frangos terminados” é indevido
por um motivo prévio, qual seja o
de que tais aves nunca saíram da
esfera
de
propriedade
da
Cooperativa, razão pela qual não
poderiam ser por ela comprados,
operação que também não se
subsume
ao
conceito
de
“entrega”,
entendimento
este
consolidado na Câmara Superior
de Recursos Fiscais.
(ementa)
Há similitude fática (frete no sistema de parceria e integração). Destaca-se que o
Acórdão Paradigma no 3302-012.778 é do mesmo contribuinte.
Há identidade de norma aplicada. Embora o acórdão seja sucinto na
fundamentação, há clareza acerca do direito que foi reconhecido pelo acórdão recorrido e negado
pelos paradigmas.
Conforme despacho de admissibilidade:
Verifica-se que entendeu o acórdão recorrido que o frete associado ao processo
produtivo é creditável, nesse sentido entendeu que gera direito à apuração de
créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes para a
movimentação de insumos entre estabelecimentos do contribuinte.
O primeiro acórdão paradigma, também analisando o frete utilizado no sistema
de parceria (integração), precisamente em relação aos fretes sobre compras de
suínos para abate, entendeu através de precedente citado que fretes nas
aquisições de insumos de fornecedores, trata-se de um serviço prestado antes de
iniciado o processo fabril, portanto não há como afirmar que se trata de um
insumo do processo industrial, destacando que o que é efetivamente insumo é o
bem ou mercadoria transportada, sendo que esse frete integrará o custo deste
insumo e, nesta condição, o seu valor agregado ao insumo, poderá gerar o direito
ao crédito, caso o insumo gere direito ao crédito.
Fl. 18034
DF CARF MF
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9
Em que pese existam singularidades na apreciação da matéria pelo primeiro
acórdão paradigma, verifica-se que o cerne da divergência reside na possibilidade
ou não de crédito das contribuições no sistema de parceria (integração), nesse
sentido entende-se caracterizada a divergência, visto que referidas decisões
dissentiram quanto à natureza do dispêndio analisado.
Quanto ao segundo paradigma:
Sendo despiciendo repisar as considerações já efetuadas quanto ao acórdão
recorrido na análise da matéria, cotejando as decisões contrapostas, constata-se
ao menos preliminarmente divergência quanto ao segundo acórdão paradigma,
visto que o mérito da discussão quanto à referida glosa perpassa o conceito de
insumo, nos termos da legislação de regência das contribuições no regime não
cumulativo e do conceito firmado pela decisão do e. STJ (Resp 1.221.170/PR), em
face da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, matérias que que
fogem ao escopo do presente exame, cabendo à análise soberana do colegiado.
O Recurso Especial deve ser conhecido nesse tópico.

II.3 - Possibilidade de creditamento sobre despesas com fretes de
mercadorias desoneradas;
Acórdão Recorrido
9303-005.154
3301-002.298

Acordam
os
membros
do
colegiado, por maioria de votos,
em dar provimento parcial ao
recurso para I - reverter a glosa
sobre:
(...)
5. Frete de transferência de
produto acabado, de transferência
de insumos no curso do processo
produtivo, no sistema de parceria
e integração e fretes tributados na
aquisição de mercadorias não
tributadas;

COFINS. CRÉDITO.
FRETES DE AQUISIÇÃO E REVENDA
DE
INSUMOS
E
PRODUTOS
ADQUIRIDOS
COM
ALÍQUOTA
ZERO.
Afinando-se ao conceito exposto
pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e
aplicando-se
o
“Teste
de
PIS.
COFINS.
CRÉDITO.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
FRETES
NA
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS
TRIBUTADOS
COM
ALÍQUOTA
ZERO
OU
ADQUIRIDOS
COM
SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS.
IMPOSSIBILIDADE.
Não
há
previsão
legal
para
aproveitamento
dos
créditos
sobre
os
serviços
de
fretes
utilizados
na
aquisição
de
insumos
não
onerados
pelas
contribuições ao PIS e a Cofins.
(ementa)

Conforme relatado o contribuinte
adquire insumos com alíquota zero
ou com suspensão da incidência
do PIS e da Cofins e pretende
creditar-se dos serviços de frete
contratados para o transporte
desses insumos. Porém como
veremos mais a frente não há
previsão
legal
para
o
CUSTOS.
INSUMOS.
AQUISIÇÕES.
FRETES.
PRODUTOS DESONERADOS.
Os
fretes
incidentes
nas
aquisições de produtos para
revenda e/ ou utilizados como
insumos na produção de bens
destinados
a
venda,
desonerados da contribuição,
não geram créditos passíveis
de desconto/ressarcimento.
(ementa)

Assim, passemos a análise de
cada uma das rubricas cujos
valores foram glosados:
(...)
9) fretes sobre aquisições de
bens
para
revenda,
desonerados da contribuição;
estes custos compõem o custo
das mercadorias vendidas e,
portanto, gerariam créditos,
Fl. 18035
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10
Subtração”, é de se reconhecer o
direito
ao
crédito
das
contribuições sobre os fretes de
aquisição e revenda de insumos e
produtos adquiridos com alíquota
zero das contribuições, eis que
essenciais
e
pertinentes
à
atividade do contribuinte. É de se
atentar que a legislação não traz
restrição em relação à constituição
de crédito das contribuições por
ser o frete empregado ainda na
aquisição de insumos tributados à
alíquota zero, mas apenas às
aquisições de bens ou serviços não
sujeitos
ao
pagamento
da
contribuição, de forma que não
pode a fiscalização restringir o
escopo do direito para além da
previsão normativa expressa.
(emente
transcrita
na
fundamentação
do
voto,
fl.
17.596)
aproveitamento destes créditos no
regime da não cumulatividade.
(...)
Portanto da análise da legislação,
entendo que o frete na aquisição
de
insumos
só
pode
ser
apropriado integrando o custo de
aquisição do próprio insumo, ou
seja, se o insumo é onerado pelo
PIS e pela Cofins, o frete integra o
seu custo de aquisição para fins de
cálculo
do
crédito
das
contribuições.
Não
sendo
o
insumo
tributado,
como
se
apresenta no presente caso, não
há
previsão
legal
para
este
aproveitamento.”
(voto)
contudo, no presente caso,
como se trata de insumos
desonerados da contribuição,
não geram créditos; (...)”
(voto)

Há similitude fática (frete na aquisição de insumo não onerado).
Há identidade de norma aplicada. Embora o acórdão seja sucinto na
fundamentação, há clareza acerca do direito que foi reconhecido pelo acórdão recorrido e negado
pelos paradigmas.
Como consigna o despacho de admissibilidade:
Das decisões confrontadas, estando plasmada a similitude fática pela análise de
dispêndio semelhante, constata-se que entendeu o acórdão recorrido através de
precedente citado que o frete incorrido na aquisição de insumos, por sua
essencialidade e relevância, gera autonomamente direito a crédito na condição de
serviço utilizado como insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado.
Já o primeiro acórdão paradigma em situação fática similar entendeu que embora
o contribuinte adquira insumos com alíquota zero ou com suspensão da
incidência do PIS e da Cofins e pretenda creditar-se dos serviços de frete
contratados para o transporte desses insumos, não há previsão legal para o
aproveitamento destes créditos no regime da não cumulatividade.
(...)
Sendo válidas as considerações já efetuadas com relação ao exame do primeiro
acórdão paradigma, também com relação ao segundo acórdão paradigma
constata-se divergência jurisprudencial, visto que referido colegiado analisou
semelhante dispêndio decidindo que os fretes incidentes nas aquisições de
Fl. 18036
DF CARF MF
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PROCESSO 10925.901481/2018-31
11
produtos para revenda e/ ou utilizados como insumos na produção de bens
destinados a venda, desonerados da contribuição, não geram créditos passíveis
de desconto/ressarcimento.
Embora a matéria seja hoje sumulada no âmbito deste CARF em sentido contrário
ao pretendido pela Procuradoria da Fazenda Nacional, conforme precedentes desta Turma se faz
necessário o conhecimento do apelo especial para que se faça o perfeito enquadramento aos
termos do verbete aprovado:
Súmula CARF no 188
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
O Recurso Especial deve ser conhecido nesse tópico.

II.4 - Possibilidade de creditamento em face despesas com frete para
formação de lote para exportação;
Acórdão Recorrido
3403-003.163

Acordam os membros do colegiado, por maioria de
votos, em dar provimento parcial ao recurso para I -
reverter a glosa sobre:
(...)
4. Frete na formação de lote para exportação;
(dispositivo)

Relativamente aos "Fretes para Formação de Lotes
de Exportação", esclarece que a glosa dos créditos é
indevida, uma vez que tais fretes constituem
despesas na operação de venda e, portanto,
ensejam direito a crédito consoante previsão legal
contida no art. 3o, inciso IX, da Lei n.o 10.833/2003.
(Relatório, fl. 17.577)

COFINS.
PIS.
FRETE.
FORMAÇÃO
DE
LOTE.
POSSIBILIDADE.
Ao transferir a mercadoria para porto ou armazém
alfandegado a mercadoria já se encontra vendida,
com destino a território estrangeiro. A transferência
para silos deve-se a questões logísticas. A soja é
mercadoria
geralmente
transportada
solta
CRÉDITOS.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
FORMAÇÃO
DE
LOTE
PARA
EXPORTAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
A
transferência
de
produto
acabado
a
estabelecimento filial para formação de lote de
exportação, ainda que se efetive a exportação, não
corresponde juridicamente à própria venda, ou
exportação, não gerando o direito ao creditamento
em relação à contribuição.
(ementa)
Fl. 18037
DF CARF MF
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PROCESSO 10925.901481/2018-31
12
(inobstante existam contêiner de grãos) nos navios.
Uma vez nos silos a soja é embarcada nos navios por
meio de dutos e, posteriormente segue para a
exportação. Em verdade, o que descreve a
fiscalização é simplesmente inviável - além de ilegal.
Ainda que seja possível o documento de transporte
descrever o frete da origem ao destino (por
exemplo, no transporte multimodal) não há
embarque direto de nenhum bem exportado em
equipamento de transporte antes de armazenado
em terminal alfandegado. O transporte ao porto,
portanto, é parte do frete de venda, ainda que para
a formação de lote.
(ementa transcrita na fundamentação do voto – fl.
17.597)

Há similitude fática (frete na formação de lote para a exportação).
Há identidade de norma aplicada (art. 3o, inciso IX, das Leis no 10.637/02 e
10.833/2003). Embora o acórdão seja sucinto na fundamentação, há clareza acerca do direito que
foi reconhecido pelo acórdão recorrido e negado pelos paradigmas.
Consignou o despacho de admissibilidade:
Das decisões confrontadas constata-se divergência jurisprudencial, visto que
divergiram referidas decisões na interpretação quanto ao mesmo dispêndio,
nesse sentido entendeu o acórdão recorrido que ao transferir a mercadoria para
porto ou armazém alfandegado para formação de lote de exportação a
mercadoria já se encontra vendida, com destino a território estrangeiro,
concluindo que o transporte ao porto, portanto, é parte do frete de venda, ainda
que para a formação de lote.
Já o acórdão paradigma decidiu que a transferência de produto acabado a
estabelecimento filial para formação de lote de exportação, ainda que se efetive a
exportação, não corresponde juridicamente à própria venda, ou exportação, não
gerando o direito ao creditamento em relação à contribuição.
O Recurso Especial deve ser conhecido nesse aspecto.

II.5 - (i) Direito de crédito relativo aos materiais de embalagem; e
Acórdão Recorrido
9303-007.845
A fiscalização glosou créditos relativos aos gastos
com diversos bens, sob o argumento que se trata de
embalagens para o transporte de mercadorias e
não de apresentação do produto, que gera direito
COFINS. GASTOS COM INSUMOS. DIREITO AO
CRÉDITO.
O direito ao crédito da Cofins sobre insumos e
outros gastos deve estar vinculado à necessidade do
Fl. 18038
DF CARF MF
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PROCESSO 10925.901481/2018-31
13
ao crédito. Argumenta que essas embalagens,
embora essenciais à garantia da integridade de seu
conteúdo, não têm o objetivo de motivar a compra
do produto nelas acondicionado ou valorizá-los em
razão dos materiais e acabamentos empregados,
que é o que caracteriza uma embalagem de
apresentação:
(...)
Quanto a este ponto, com razão a Recorrente. A
própria fiscalização admite se tratar de item
essencial à garantia da integridade do produto:
(...)
Em casos como esses, a exemplo do acórdão n.
3401-010.022, julgado por unanimidade, temos
adotado o entendimento de que O material de
embalagem segue o mesmo tratamento dado a
qualquer dispêndio, ou seja, essencial ou relevante
ao processo produtivo é insumo, caso contrário, não.
Destarte, é possível a concessão de crédito não
cumulativo das contribuições não cumulativas ao
material de embalagem, quando i) estes constituam
embalagem primária do produto final, ii) quando
sua supressão implique na perda do produto ou da
qualidade do mesmo (contêiner refrigerado em
relação à carne congelada), ou iii) quando exista
obrigação legal de transporte em determinada
embalagem.
(Fl. 17.600 e Fl. 17.601)
gasto para a produção do bem ou serviço vendido.
No caso, deve ser reconhecido o direito ao crédito
sobre gastos com (a) materiais de segurança e de
uso geral e (b) materiais de limpeza do Parque
fabril. Ainda, não deve ser reconhecido o direito ao
crédito sobre gastos com (a) embalagens que não
se incorporam ao produto e (b) transporte de
mercadorias
entre
estabelecimentos
do
contribuinte.
(ementa)
Há similitude fática (material de embalagem). Destaca-se que o Acórdão Paradigma
no 9303-007.845 é do mesmo contribuinte, embora com períodos de apuração bastante distantes.
Há identidade de norma aplicada (incisos II do art.3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03).
Consignou o despacho de admissibilidade:
Entendeu o acórdão recorrido, nos termos do voto vencedor, após colacionar
excertos do precedente citado que está pacificado na referida Turma a
possibilidade de concessão de crédito para as embalagens desde que estas se
mostrem essenciais ou relevantes ao processo produtivo, o que deve ser
analisado de acordo com o processo produtivo.
Por sua vez entendeu o acórdão paradigma quanto às Embalagens que não se
incorporam ao produto, que referidas embalagens para transporte não podem ser
considerados insumos.
Das decisões vergastadas, constata-se ao menos preliminarmente divergência
interpretativa visto que o mérito da discussão quanto às referidas glosas perpassa
o conceito de insumo adotado pela Turma, bem como a relevância/essencialidade
Fl. 18039
DF CARF MF
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14
deste ante o processo produtivo da Recorrente, notadamente quanto à natureza
do dispêndio (material de embalagem), matérias que que fogem ao escopo do
presente exame, cabendo à análise soberana do colegiado.
Em atenção à observação final do despacho de admissibilidade, entendo que ambos
os acórdãos – do mesmo contribuinte - enfrentaram a questão sob a ótica da necessidade /
utilidade que deve estar presente na identificação dos insumos empregados no processo
produtivo.
Ademais, consta no relatório do acórdão recorrido a glosa a título de "Material de
Embalagem e Etiquetas" e que foram glosados pela Fiscalização “sob o argumento que se trata de
embalagens para o transporte de mercadorias e não de apresentação do produto, que gera direito
ao crédito”.
No acórdão paradigma, é relatado que foram tidos pela Fiscalização como “bens e
serviços não enquadráveis como insumos” o item “material de embalagem e etiquetas” e que o
Acórdão em Recurso Voluntário excluiu a glosa do crédito relativo a “[3] embalagens que não se
incorporam ao produto (caixas de papelão)”, valendo-se, em fundamentação, do Parecer
Normativo COSIT/RFB n° 05, de 17 de dezembro de 2018, segundo o qual “não podem ser
considerados insumos e gastos e com (...) embalagens para transporte de mercadorias
acabadas”.
Ou seja, em ambos se verifica tratar de materiais de embalagem utilizados no
transporte e não material de apresentação.
Recurso Especial deve ser conhecido nesse aspecto.

II.6 - Direito de crédito com “royalties - utilização genética”.

Acórdão Recorrido
3302-012.778
A decisão recorrida manteve a glosa do crédito
apenas em relação aos Serviços -Royalties –
Material Genética e sobre Serviços de Saúde –
Exames e Consultas Médicas dos Colaboradores que
Atuam nos Processos Produtivos
(...)
Diferentemente do que quer fazer parecer o
acórdão recorrido, não há uma vedação genérica,
devendo ser analisada sua essencialidade ou
relevância ao processo produtivo, por meio do
processo de abstração. Nesse sentido o acórdão n.
9303-010.248:
(...)
Ainda que referido acórdão tenha tratado de
CRÉDITO.
CUSTOS
COM
ROYALTIES.
DESCABIMENTO.
Não cabe a tomada de crédito em relação aos
custos com royalties pagos a tecnologia utilizada
para a mera aceleração no crescimento, por não
atendimento aos critérios da essencialidade e
relevância.
(ementa)
No que diz respeito ao capítulo “Custos com
royalties”,
entendeu
o
relator
que
estaria
caracterizado como despesa na aquisição de insumo
o pagamento a uma tecnologia utilizada para
acelerar o crescimento dos animais, em suma,
acelerar o processo produtivo da recorrente.
Fl. 18040
DF CARF MF
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15
hipótese de remessa para o exterior, não vejo razão
pela qual seu racional subjacente não seja também
aplicável ao caso ora analisado, salvo no caso dos
royalties de pagamentos para o exterior por
expressa vedação legal.
Assim, voto dou provimento em relação a este
ponto com a ressalva dos royalties referentes a
pagamentos para o exterior.
(fl. 17.612 e 17.613)

(destaques originais).
Prevaleceu o entendimento que uma tecnologia
adquirida para acelerar o crescimento dos animais
não atende ao critério da essencialidade, na forma
como estabelecido no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, no sentido de que para ser
considerado insumo um bem deve constituir
“elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo”,
cuja
subtração
importe
na
impossibilidade de produção do produto ao qual foi
aplicado. No caso, entendeu-se que a mera
aceleração do crescimento não preenche os
requisitos da essencialidade. De mesmo modo não
foi atendido o critério da relevância, que permite
considerar insumo o bem que, embora não
indispensável, “integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva”, seja
por imposição legal, que obriga a sua utilização.
Em suma, não se pode tratar como insumo todo e
qualquer bem ou serviço que gere despesa
necessária para a atividade da pessoa jurídica, mas
aqueles que sejam essenciais ou relevantes para o
processo produtivo, nos termos do REsp no
1.221.170/PR.
(voto)

Há similitude fática (royaties). Destaca-se que o Acórdão Paradigma no 3302-
012.778 é do mesmo contribuinte.
Há identidade de norma aplicada (inciso II dos art.3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03).
Consignou o despacho de admissibilidade:
Com relação à matéria destacou o acórdão recorrido que a decisão de piso
manteve a glosa do crédito apenas em relação aos Serviços -Royalties – Material
Genética e sobre Serviços de Saúde – Exames e Consultas Médicas dos
Colaboradores que Atuam nos Processos Produtivos.
Ressalta referido acórdão que diferentemente do que quer fazer parecer o
acórdão de primeira instância, não há uma vedação genérica, devendo ser
analisada sua essencialidade ou relevância ao processo produtivo, por meio do
processo de abstração.
Nesse sentido, entendeu referida decisão, através do acórdão no 9303-010.248,
citado como precedente, que os royalties tratados como transferência de
tecnologia - know-how devem ser considerados como bens móveis nos termos do
artigo 83 do Código Civil e, consequentemente, enquadrados como "bens" nos
Fl. 18041
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 9303-016.904 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 10925.901481/2018-31
16
termos do artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003 e geram crédito da contribuição nos
casos em que for comprovado o pagamento da COFINS importação, na sua
remessa ao exterior.
Por fim ressalta o acórdão recorrido que embora tenha o precedente tratado de
hipótese de remessa para o exterior, não há razão pela qual seu racional
subjacente não seja também aplicável ao caso ora analisado, salvo no caso dos
royalties de pagamentos para o exterior por expressa vedação legal.
Em outo viés interpretativo quanto à referida matéria, decidiu o acórdão
paradigma que não cabe a tomada de crédito em relação aos custos com royalties
pagos a tecnologia utilizada para a mera aceleração no crescimento, por não
atendimento aos critérios da essencialidade e relevância.
Das decisões contrapostas, ao menos preliminarmente se verifica divergência
jurisprudencial, uma vez que o mérito da discussão quanto à referida glosa
perpassa o conceito de insumo adotado pela Turma, bem como a
relevância/essencialidade deste ante o processo produtivo da Recorrente,
estando o cerne da divergência interpretativa entre os dois acórdãos, no que toca
à relevância/essencialidade do referido dispêndio em relação ao processo
produtivo da Recorrente.
Destaco que no acórdão paradigma o contrato de royalties foi apresentado com a
seguinte descrição trazida pelo mesmo Contribuinte:
De igual modo, não subsiste a glosa do crédito sobre gastos com “royalties –
utilização genética” sob a justificativa de tais gastos também não se enquadram
no conceito de insumos.
Nesse ponto, cumpre esclarecer que a recorrente para obter a matéria prima dos
frigoríficos, no caso, os suínos vivos para abate, desenvolve atividade de criação
de suínos de genética avançada. Para tanto, possui granjas de matrizes,
destinadas à produção de animais para reprodução (fêmeas e machos).
Esses animais são enviados aos produtores integrados, e se destinam à produção
de leitões. Esses leitões são recriados e engordados, constituindo-se na principal
matéria prima dos frigoríficos.
Ocorre que para utilizar a genética avançada desenvolvida por empresas do ramo,
a recorrente paga royalties. No caso dos autos (relatório Anexo XXIII, fls. 2.387 a
2.395), a recorrente pagou royalties para as empresas Agroceres PIC Matrizes de
Suínos Ltda, Embrapa e Genetiporc do Brasil Ltda.
Trata-se, portanto, de bens essenciais para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenha pelo contribuinte, de modo que tais gastos se amoldam
perfeitamente ao conceito de insumos, consoante definição do Egrégio STJ,
ensejando direito a crédito de PIS/Pasep e de Cofins.
O acórdão recorrido, como dito, chama de “Serviços -Royalties – Material
Genética”, o que é descrito pelo Contribuinte em seu Recurso Voluntário da seguinte forma:
Fl. 18042
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10925.901481/2018-31
17
f.1) Royalties – Utilização de Genética:
Recorde-se que a recorrente, dentre outros, se dedica ao ramo de abate e
industrialização de suínos e aves.
Para a obtenção da matéria-prima utilizada nos frigoríficos (suínos e aves para
abate), se dedica, também, à criação de suínos e aves, cuja atividade é
desenvolvida em parceria com os produtores rurais, associados a suas
cooperativas filiadas (cooperativas singulares).
Por esse sistema de criação, a cooperativa fornece ao cooperado os leitões e os
pintos de um dia. E para a obtenção dos leitões e pintos de um dia, possui granjas
de matrizes de avançado padrão genético. Pela utilização da genética avançada, a
recorrente paga Royalties aos detentores das tecnologias, no caso, para as
empresas Agroceres PIC, Geneticporc e Embrapa, etc.
Portanto, os gastos com o pagamento de Royalties são necessários e diretamente
ligados à manutenção da atividade produtiva desenvolvida pela recorrente.
A imprescindibilidade ou a importância dos gastos com Royalties pagos pela
utilização de genética avançada é indiscutível, posto que é simplesmente
impensável a criação de suínos e aves sem a utilização de tecnologias avançadas,
desenvolvidas por poucas empresas especializadas nesse ramo no mundo.
Logo, em se tratando de processos do mesmo contribuinte, é de se concluir que os
acórdãos recorrido e paradigma debruçaram-se sobre a essencialidade ou não do mesmo contrato
para a mesma atividade produtiva, obtendo, contudo, conclusões opostas.
O Recurso Especial deve ser conhecido nesse aspecto.

II.
Mérito
Inicialmente é preciso esclarecer que o acórdão recorrido analisou todas as glosas
relativas a despesas de frete de forma conjunta:
Fretes Relativos a Transferência entre Estabelecimentos da Cooperativa de
Produtos Acabados, Fretes sobre Aquisições de Produtos Não Sujeitos aos
Pagamento das Contribuições, Fretes sobre Transferência de Insumos de
Produção, Fretes para Formação de Lotes de Exportação; Fretes sobre
Envio/Recebimento de Cooperados; Fretes sobre Aquisição de Embalagens,
Bens não Enquadrados Como Insumo e Bens de Uso e Consumo; Fretes sobre
Remessa e Retorno para Industrialização por Encomenda; Fretes sobre
Remessas para Armazenagem:
A fiscalização glosou os créditos de fretes por entender que “não há previsão legal
para apropriação de crédito em relação a fretes para transferência de matérias-
primas ou de produtos em elaboração e/ou acabados, entre estabelecimentos da
própria empresa, remessas e retornos em operações de industrialização por
Fl. 18043
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10925.901481/2018-31
18
encomenda, em devoluções de vendas ou de compras, em aquisição ou
transferência de imobilizado, material de uso/consumo, consertos/reparos e
outros. Os referidos fretes são despesas operacionais que não geram direito ao
crédito PIS/COFINS não-cumulativo, por falta de expressa previsão legal”.
No mesmo sentido o acórdão recorrido:
(...)
Neste ponto com razão a Recorrente. Embora se trate de fretes em momentos
distintos da operação, tenho para mim que via de regra, o frete associado ao
processo produtivo é creditável, conforme inúmeros precedentes desta turma.
Vejamos:
(...)*
Assim, entendo deva ser dado provimento em relação a este ponto.
*nesse ponto, transcreve diversos precedentes do CARF acerca de distintas
modalidades de frete
A Procuradoria da Fazenda Nacional, ao discorrer sobre a admissibilidade do
Recurso Especial, distingue determinadas operações de frete, embora, nas razões recursais
propriamente ditas, tenha também apresentado um arrazoado genérico.

II.1 - Fretes de produtos acabados;
Os fretes de produto acabado questionado pela PGFN diz respeito ao frete realizado
entre estabelecimentos do mesmo contribuintes “Frete de transferência de produto acabado”,
compreendidos como essencial e relevante ao processo produtivo da Contribuinte.
A pretensão fazendária é acolhida pela Súmula CARF no 217, de aplicação
obrigatória por esta Conselheira:
Súmula CARF no 217
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em
04/10/2024
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015.
Logo, deve ser acolhido o Recurso Especial nesse tópico para a manutenção das
glosas relativas às despesas com “Frete de transferência de produto acabado”.

II.2 - Fretes no sistema de parceria e integração;
Fl. 18044
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PROCESSO 10925.901481/2018-31
19
O Recurso Especial, como dito, ataca, de forma genérica, o reconhecimento do
direito creditório sobre qualquer espécie de frete diverso do frete de venda com fundamento no
conceito restritivo de insumo para a legislação do PIS e da COFINS, defendendo a aplicação da
interpretação literal da norma.
Dos acórdãos utilizados como paradigma, extraem-se os seguintes fundamentos
pela manutenção das glosas:
Já em relação aos “Fretes sobre Sistema de Parceria”, relativa a remessa de
Animal ou de insumo para o estabelecimento produtor, como, por exemplo, ração
e matrizes de aves para manejo e a engorda, os fretes relacionados não
compõem o custo de aquisição dos parceiros, não dando direito ao creditamento
para a Recorrente. Veja, nesta hipótese não há compra, venda ou transferências
de insumos entre filiais da empresa, mas a prestação de um serviço de engorda -
prestado pelos parceiros – em etapa anterior e totalmente desvinculada do
processo produtivo. Assim, mantém-se a glosa em relação aos Fretes sobre
Sistema de Parceria.
(Acórdão no 3302-012.778)

CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDÚSTRIA. CONTRATOS DE PARCERIA. PRESTAÇÃO
DE SERVIÇO. NÃO CABE DIREITO.
A simples engorda de animais, que consiste em serviço prestado por pessoa física
a pessoa jurídica, não concede o direito ao crédito presumido da atividade
agroindustrial, uma vez que não se constitui em aquisição de bens, conforme
exigido pela legislação, mas, sim, em prestação de serviço. (Acórdão unânime n.
9303-008.069 proferido em 20.02.2019.)
Partindo-se desta premissa é de se concordar com o Acórdão atacado no sentido
de que não há frete na aquisição de mercadorias eis que não se pode adquirir o
que é seu, no caso da Cooperativa Recorrente, que foi confiado a terceiros para
que prestassem um serviço.
Não sendo frete de aquisição, por ser bem próprio enviado para prestação de
serviços, trata-se de uma movimentação de produtos semi elaborados para uma
etapa do processo produtivo, como também apontou a decisão atacada e já
transcrita.
A citada decisão negou a concessão de créditos sobre o frete como
“movimentação de insumos” sob o argumento de que “não se considera que tais
serviços de fretes foram utilizados como insumos na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda, já que não estão vinculados diretamente
nem a mercadorias adquiridas nem a operações de venda. Correto, portanto, o
procedimento fiscal.”
Neste momento cumpre destacar que em se tratando de processo administrativo
por meio do qual a contribuinte busca o exercício de um direito, a ele cumpre
Fl. 18045
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PROCESSO 10925.901481/2018-31
20
trazer aos autos todos os elementos necessários à comprovação da liquidez e
certeza deste direito pleiteado, sob risco de indeferimento. No caso concreto a
Recorrente teceu seus argumentos e alegações no sentido de que o seu crédito
decorreria do frete de aquisições de matérias primas, no caso frangos terminados,
o que factualmente não se comprovou, pelas razões já expostas.
Também não se comprovou que a despesa com o transporte dos “frangos
terminados” trata-se de movimentação de produtos semi-elaborados.
Sintética e conclusivamente, a Recorrente pleiteia a apuração de créditos sobre o
valor pago a título de fretes pelo transporte dos frangos engordados pelos
cooperados, sob o entendimento de que os frangos seriam “matérias primas”
para a sua produção. Ainda que exista uma corrente exegética no sentido de que
fretes sobre bens que não foram objeto de tributação sejam aptos a gerar
créditos, qual seja a “teoria da autonomia entre os fretes e os bens
transportados” ela é expressamente refutada por parte deste Colegiado, e o
direito aos créditos sobre os fretes dos “frangos terminados” é indevido por um
motivo prévio, qual seja o de que tais aves nunca saíram da esfera de propriedade
da Cooperativa, razão pela qual não poderiam ser por ela comprados, cuja
operação também não se subsume ao conceito de “entrega”, entendimento este
consolidado na Câmara Superior de Recursos Fiscais.”
(Acórdão no 3302-011.359)
A Contribuinte esclarece nos autos que é uma sociedade cooperativa e que “para
obter a matéria-prima utilizada nos frigoríficos, adota o sistema de criação integrada (parceria)
com as suas cooperativas filiadas e estas com os produtores rurais associados”.
Especificamente quanto ao frete incorrido nessas atividades:
Explica que o "frete sobre sistema de Integração - aves/suínos/rações
(insumos)" é relativo a transporte de suínos, aves e rações em operações
vinculados ao sistema de integração. Informa que os respectivos conhecimentos
de fretes estão relacionados no Anexo XVI. Explica o sistema de parceria e que a
criação de suínos e aves nesse sistema demanda grande volume de serviços de
transporte nas suas diversas etapas.
Esclarece que os "frete sobre parcerias aves" são transporte de pintinhos que se
dá entre seus incubatórios e as propriedades rurais dos produtores cooperados,
para criação em sistema de parceria. Explica como contabiliza tais gastos e conclui
que tais fretes são custos do frigorífico, caracterizando insumo de produção.
Discorre sobre os "fretes sobre parcerias suínos", que se referem a transporte de
"leitões creche", "leitões para terminação" e "suínos para abate". Informa que
concluído o processo de engorda dos suínos, estes são enviados às unidades
industriais para o abate. Entende que o frete é parte integrante do custo de
produção dos suínos e que, assim, são insumos de seu processo produtivo.
Fl. 18046
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Relata que a fiscalização também glosou gastos com fretes relativos a transporte
das rações utilizadas na alimentação das aves e suínos, alojados nas granjas dos
cooperados integrados, os quais são posteriormente remetidos para abate nas
unidades industriais, constituindo-se na principal matéria-prima dos frigoríficos.
Explica o processo de contabilização de tais gastos, demonstrando que eles são
identificados como custos de produção, atendendo ao conceito de insumo.
Narra que a autoridade fiscal também glosou fretes relativos a transporte de aves
e suínos vivos para abate, os quais constituem insumo indispensável que integra o
custo do bem transportado.
O acórdão recorrido foi suscinto:
Neste ponto com razão a Recorrente. Embora se trate de fretes em momentos
distintos da operação, tenho para mim que via de regra, o frete associado ao
processo produtivo é creditável, conforme inúmeros precedentes desta turma
Com efeito, não se trata, na hipótese, de um frete sobre a aquisição de insumos,
posto que no contrato de parceria firmado entre cooperativa e cooperados, sequer há uma
operação mercantil, de compra e venda. Como consignado no Acórdão Paradigma no 3302-
011.359, tomado como razões recursais, trata-se de uma prestação de serviço consistente na
chamada movimentação de produtos em elaboração dentre as diversas etapas da produção de
bens.
Trata-se, sem dúvidas, de um serviço apropriado pelo Contribuinte na condição de
insumo, essencial para o processo de “produção” dos animais preparados para abate,
processamento e comercialização.
Vale salientar que não se verifica, aqui, a figura do transporte entre
estabelecimentos do contribuinte, posto que a relação subjacente é firmada entre cooperativa e
seus cooperados. Nada obstante, consoante arcabouço normativo e doutrinário, a cooperativa age
na condição de “longa manus” dos seus cooperados. Ou seja, as cooperativas agem como
extensões das atividades dos seus cooperados, devendo, portanto, estas atividades de parceria
serem entendidas de forma una, similar àquelas praticadas por determinada empresa comercial
entre seus mais diversos estabelecimentos.
Nesse sentido o Acórdão no 3102-002.795, proferido em processo do mesmo
contribuinte:
(...)
FRETE. SISTEMA DE PARCERIA (INTEGRAÇÃO) - AVES, SUÍNOS, RAÇOES. CRÉDITOS.
DESCONTOS. POSSIBILIDADE.
O custo dos fretes incorridos com o sistema de parceria (integração) para a
produção de aves e suínos utilizados como insumos na produção dos bens
destinados à venda dá direito ao desconto de créditos.
(...)
Fl. 18047
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(Acórdão no 3102-002.795, julgado em 17/12/2024)
No voto:
Parcerias sobre aves, suínos, rações, entre outros
Conforme explicado pela recorrente, a atividade de parceria se constitui em um
sistema integrado de produção de animais para abate e processamento/
industrialização, a indústria frigorifica fornece os animais para os produtores
rurais fazerem a criação/terminação.
Todos os custos de produção dos animais, tais como dos animais para terminação,
da ração e dos medicamentos veterinários, do transporte de entrega dos animais
e das coletas para o abate são bancados pela indústria frigorífica. Os produtores
rurais são responsáveis apenas pelos serviços de criação pelos quais são
remunerados.
No caso em apreço, a recorrente, fornece os pintinhos e leitões para a criação e
engorda dos frangos e suínos pelos seus cooperados (pessoas físicas/jurídicas),
arcando com os custos de transporte para entrega dos animais aos produtores, da
ração para os animais e demais insumos, bem como de suas coletas para o abate.
As aves e suínos constituem, portanto, a matéria-prima básica da produção dos
bens destinados à venda, produzidos pela recorrente.
Por consequência, os custos com fretes incorridos com o sistema integrado
compõem o custo da matéria-prima e dão direito ao crédito integral das
contribuições, ainda que o produto transportado esteja sujeito à alíquota zero.
Isenção, suspensão, monofasia ou crédito presumido, como se verá mais adiante.
Deve ser revertida a glosa, portanto.
Ademais, a própria RFB, por meio da Instrução Normativa no 2.121/22 reconhece a
natureza de insumo da operação em exame:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados
em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica;
Pelo exposto, nego provimento a este tópico recursal.

Fl. 18048
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II.3 - Possibilidade de creditamento sobre despesas com fretes de
mercadorias desoneradas;
A insurgência posta pela PGFN se encontra superada por meio da Súmula CARF no
188:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
Na hipótese dos autos, não se pode extrair, com precisão, se os fretes apropriados
pela Contribuinte preenchem as condições exigidas pela Súmula, razão pela qual deve-se dar
provimento parcial nesse tópico.

II.4 - Possibilidade de creditamento em face despesas com frete para
formação de lote para exportação;
Na hipótese dos autos foi reconhecido o direito ao crédito sobre “4. Frete na
formação de lote para exportação;”, podendo-se extrair que tais fretes estavam compreendidos
entre os “Fretes entre estabelecimentos da empresa”.
No entendimento desta Relatora, a comprovação existente nos autos de que os
"Fretes para Formação de Lotes de Exportação" efetivamente corresponderam a despesas na
operação de venda, posto que apresentada “relação dos conhecimentos de fretes, em relação aos
quais houve a glosa dos créditos, bem assim cópia do conhecimento de frete, da nota fiscal
relativa à mercadoria transportada, a nota fiscal de exportação vinculada à remessa e o razão
contábil que consigna o registro desses documentos”, bem como o fato de que tais remessas
foram destinadas a recinto alfandegado do próprio contribuinte com a emissão de documentos
fiscais de transferência foram emitidas com a natureza de “REMESSA DE PROD. DO ESTAB. COM
FIM ESPECIFICO DE EXPORTACAO” e foram seguidas das Notas Fiscais de Exportação, seria
suficiente para o devido enquadramento de tais despesas no inciso IX dos arts. 3o das Leis no
10.637/02 3 10.833/03.
Fl. 18049
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Nada obstante, dada a disposição regimental constante do art. 85, VI do
RICARF/20231, forçosa se faz a aplicação da Súmula CARF no 217, uma vez que se trata de frete
realizado entre estabelecimentos do próprio contribuinte:
“Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.”
Assim, dou provimento ao Recurso Especial nesse tópico.

II.5 - Direito de crédito relativo aos materiais de embalagem;
Discute-se nos presentes autos a glosa de créditos sobre materiais de embalagem
utilizados no transporte de mercadorias:
2. Ao filme strech, as bobinas, o papel kraft e os sacos de papel kraft, as fitas
adesivas, o hot melt, as tintas para carimbos, adesivos Jet-Melt, etiquetas
adesivas do leite em pó e do composto lácteo, big bags, caixas de papelão e caixas
térmicas, fundo de papelão e folhas miolo ondulado para proteção das caixas,
pallets nos quais as caixas são empilhadas, tampas das caixas, embalagem de
ovos, cantoneiras, os sacos de polipropileno transparente
Destaco que embora o acórdão recorrido tenha reconhecido o direito ao crédito
sobre o respectivo frete e esta matéria tenha sito, também, objeto do recurso fazendário, esta
discussão não foi admitida em sede de despacho de admissibilidade.
Com fundamento no acórdão paradigma no 9303-007.845, A Fazenda nacional alega
que não podem ser considerados insumos as embalagens de transporte, já que não são
incorporadas ao produto no processo de industrialização e são utilizadas após a finalização do
processo produtivo.
Tal entendimento, contudo, destoa do posicionamento já consolidado desta Turma
julgadora:
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. CRÉDITO. ART. 3° II, DA LEI 10.833/2003.
POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens de transporte são insumos, nos termos
do art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003, por garantirem a qualidade dos produtos,
mantendo a sua integridade.
(Acórdão no 9303-016.609, 14 de março de 2025, Rel. Semíramis de Oliveira Duro)

1 Da perda de mandato
Art. 85. Perderá o mandato o conselheiro que:
(...)
VI - deixar de observar enunciado de súmula do CARF ou de resolução do Pleno da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, bem como o disposto nos art. 98 a 100;
Fl. 18050
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EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE.
INSUMOS.
CRÉDITOS.
REQUISITOS.
POSSIBILIDADE.
Consideram-se insumos, para efeito de crédito referente à COFINS não
cumulativa, as embalagens para transporte, quando necessárias à preservação da
integridade e da qualidade dos produtos, internamente ou até a entrega ao
adquirente.
(...)
(Acórdão no 9303-015.897, 10 de setembro de 2024, Rel. Rosaldo Trevisan)
Desse modo, nego provimento ao Recurso Especial nesse tópico.

II.6 - Direito de crédito com “royalties - utilização genética”.
Nos presentes autos foi glosado, a título de serviços apropriados como insumo,
despesas incorridas com “royalties – material genético”.
Inicialmente cumpre delimitar a natureza da referida despesa, nos termos em que
expostos pelo Contribuinte em seu Recurso Voluntário:
f.1) Royalties – Utilização de Genética:
Recorde-se que a recorrente, dentre outros, se dedica ao ramo de abate e
industrialização de suínos e aves.
Para a obtenção da matéria-prima utilizada nos frigoríficos (suínos e aves para
abate), se dedica, também, à criação de suínos e aves, cuja atividade é
desenvolvida em parceria com os produtores rurais, associados a suas
cooperativas filiadas (cooperativas singulares).
Por esse sistema de criação, a cooperativa fornece ao cooperado os leitões e os
pintos de um dia. E para a obtenção dos leitões e pintos de um dia, possui granjas
de matrizes de avançado padrão genético. Pela utilização da genética avançada, a
recorrente paga Royalties aos detentores das tecnologias, no caso, para as
empresas Agroceres PIC, Geneticporc e Embrapa, etc.
Portanto, os gastos com o pagamento de Royalties são necessários e diretamente
ligados à manutenção da atividade produtiva desenvolvida pela recorrente.
A imprescindibilidade ou a importância dos gastos com Royalties pagos pela
utilização de genética avançada é indiscutível, posto que é simplesmente
impensável a criação de suínos e aves sem a utilização de tecnologias avançadas,
desenvolvidas por poucas empresas especializadas nesse ramo no mundo.
(...)
De fato, a subtração desse item do processo produtivo (tecnologia para criação de
suínos e aves) implicaria na impossibilidade de realização da atividade
Fl. 18051
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desenvolvida pela recorrente, por falta de matéria prima de qualidade, o que
demostra a sua essencialidade e imprescindibilidade.
Aduz a Fazenda Nacional que gasto com serviços de “Royalties – Material Genético”
não se enquadraria no conceito de essencialidade e relevância estabelecido pelo STJ quando da
definição do termo insumo:
Como bem salientado no acórdão no 3302-012.778, “uma tecnologia adquirida
para acelerar o crescimento dos animais não atende ao critério da essencialidade,
na forma como estabelecido no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, no sentido
de que para ser considerado insumo um bem deve constituir “elemento estrutural
e inseparável do processo produtivo”, cuja subtração importe na impossibilidade
de produção do produto ao qual foi aplicado. No caso, entendeu-se que a mera
aceleração do crescimento não preenche os requisitos da essencialidade. De
mesmo modo não foi atendido o critério da relevância, que permite considerar
insumo o bem que, embora não indispensável, “integre o processo de produção,
seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva”, seja por imposição legal, que
obriga a sua utilização”.
Contudo, entendo que o trecho citado pela Fazenda Nacional em suas razões
recursais, ao aplicar o chamado “teste da subtração”- que sequer integrou o voto condutor do
Tema 779 julgado pelo STJ, diga-se – tratou da “impossibilidade de produção do produto ao qual
foi aplicado”, mas omitiu o trecho – este sim constante do voto condutor – que fala da
importância do bem:
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Com efeito, segue a definição do termo “essencialidade” cunhada pela Ministra
regina Helena Costa e adotada pelo Ministro Relator Napoleão Nunes no voto condutor do
1.221.170:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
O chamado “Teste da Subtração” é uma linha de raciocínio desenvolvida no voto
vencido proferido pelo Ministro Mauro Campbell Marques, mais restrita do que a tese da
“essencialidade” que se sagrou vencedora por ocasião do julgamento vinculante, mas que, mesmo
Fl. 18052
DF CARF MF
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assim, trata da “perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes” e não apenas da
“inviabilidade da produção” defendida pela Fazenda Nacional:
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços,
que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto
é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda
de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
Com a devida vênia, afirmar que “uma tecnologia adquirida para acelerar o
crescimento dos animais não atende ao critério da essencialidade” para uma empresa que se
dedica exatamente à criação de animais para abate e venda é uma conclusão absolutamente
dissociada da realidade e até mesmo do senso comum básico. Quanto maior o animal, maior o
volume de “carne” disponível e, quando mais rápido esse crescimento, menor o período de
desenvolvimento do animal e, consequentemente, menor o gasto incorrido da sua criação. Ou
seja, o impacto na qualidade do produto é inegável.
Pelo exposto, nego provimento ao Recurso Especial nesse tópico.

III.
Conclusão
Pelo exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, e, no mérito, em dar-lhe PARCIAL PROVIMENTO apenas para reversão das glosas dos
itens (a) fretes de produtos acabados e (b) fretes para formação de lotes de exportação, ambos
realizados entre estabelecimentos do próprio contribuinte; e, quanto à (c) Possibilidade de
creditamento sobre despesas com fretes de mercadorias desoneradas, apenas para aplicar a
limitação prevista na Súmula CARF no 188, ou seja, para “permitir o aproveitamento de créditos
sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição
para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas
referidas contribuições”.

Assinado Digitalmente
Tatiana Josefovicz Belisário

Fl. 18053
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