Tribunal: CARF
Processo: 15746.721266/2021-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE LUIS HENTSCH BENJAMIN PINHEIRO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-14
Data de publicação: 2025-09-04

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Data do fato gerador: 31/03/2017, 30/04/2017, 31/12/2017
NULIDADE. INOCORRÊNCIA. INTELIGÊNCIA DA SÚMULA CARF N° 46.
Não prospera a alegação de ser o lançamento nulo pela não intimação da empresa para prestar esclarecimentos e por insuficiência de motivação, uma vez que, considerando dispor de elementos suficientes à constituição do crédito tributário, a fiscalização é competente para efetuar o lançamento de ofício. Analisar se os elementos e fundamentos são efetivamente suficientes para motivar o lançamento é matéria de mérito.
PREVALÊNCIA DO NEGOCIADO SOBRE A LEI TRABALHISTA. TRIBUTO. INDISPONÍVEL. NORMA NO TEMPO.
O §6° do art. 2° da Lei n° 10.101, de 2000, incluído pela Lei n° 14.020, de 2020, não se refere ao tributo, pois indisponível pela autonomia da vontade das partes contratantes, como expressamente definido no inciso XXIX do art. 611-B da CLT, mas apenas aos interesses de terceiros passíveis de serem licitamente atingidos pelo exercício do poder normativo dos particulares. Não sendo regra de direito tributário, não afasta definição de infração tributária. Além disso, não se trata de norma expressamente interpretativa.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS - PLR. NÃO OBSERVÂNCIA DO REGRAMENTO DA LEI N° 10.101, DE 2000. EFEITOS.
A regra jurídica da alínea j do §9° do art. 28 da Lei n° 8.212, de 1991, extrai seu fundamento de validade do art. 7o, XI, da Constituição, a determinar que a desvinculação da remuneração se dá “conforme definido em lei”, como estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal ao fixar a tese de repercussão geral de que a natureza jurídica dos valores pagos a trabalhadores sob a forma de participação nos lucros para fins tributários depende de regulamentação e decidir que, na medida em que a disciplina do direito à participação nos lucros somente se operou com a edição da Medida Provisória n° 794, de 1994, houve a incidência da respectiva contribuição previdenciária sobre os valores percebidos antes da entrada em vigor desse ato normativo (RE 569.441, Tema n° 344). Como decorrência lógica do raciocínio adotado no julgamento do RE 569.441, a inobservância da regulamentação enseja igualmente a incidência da respectiva contribuição.
CONTRIBUIÇÕES PARA TERCEIROS. LIMITE. INSUBSISTÊNCIA.
O artigo 4o da Lei no 6.950, de 1981, que estabelecia limite para a base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos, foi integralmente revogado pelo artigo 3o do Decreto-Lei no 2.318 de 1986.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. SÚMULA CARF N° 28.
Ao discutir a ausência de lastro fático e conjunto probatório mínimo que justifique a sua formalização de representação fiscal para fins penais, o recorrente ataca, em última análise, a representação fiscal para fins penais, sendo aplicável o entendimento veiculado na Súmula CARF n° 28

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.721266/2021-86
ACÓRDÃO
2401-012.275 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SANTANDER BRASIL GESTAO DE RECURSOS LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Data do fato gerador: 31/03/2017, 30/04/2017, 31/12/2017
NULIDADE. INOCORRÊNCIA. INTELIGÊNCIA DA SÚMULA CARF N° 46.
Não prospera a alegação de ser o lançamento nulo pela não intimação da
empresa para prestar esclarecimentos e por insuficiência de motivação,
uma vez que, considerando dispor de elementos suficientes à constituição
do crédito tributário, a fiscalização é competente para efetuar o
lançamento de ofício. Analisar se os elementos e fundamentos são
efetivamente suficientes para motivar o lançamento é matéria de mérito.
PREVALÊNCIA DO NEGOCIADO SOBRE A LEI TRABALHISTA. TRIBUTO.
INDISPONÍVEL. NORMA NO TEMPO.
O §6° do art. 2° da Lei n° 10.101, de 2000, incluído pela Lei n° 14.020, de
2020, não se refere ao tributo, pois indisponível pela autonomia da
vontade das partes contratantes, como expressamente definido no inciso
XXIX do art. 611-B da CLT, mas apenas aos interesses de terceiros passíveis
de serem licitamente atingidos pelo exercício do poder normativo dos
particulares. Não sendo regra de direito tributário, não afasta definição de
infração tributária. Além disso, não se trata de norma expressamente
interpretativa.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS - PLR. NÃO OBSERVÂNCIA
DO REGRAMENTO DA LEI N° 10.101, DE 2000. EFEITOS.
A regra jurídica da alínea j do §9° do art. 28 da Lei n° 8.212, de 1991, extrai
seu fundamento de validade do art. 7o, XI, da Constituição, a determinar
que a desvinculação da remuneração se dá “conforme definido em lei”,
como estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal ao fixar a tese de
repercussão geral de que a natureza jurídica dos valores pagos a
trabalhadores sob a forma de participação nos lucros para fins tributários
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depende de regulamentação e decidir que, na medida em que a disciplina
do direito à participação nos lucros somente se operou com a edição da
Medida Provisória n° 794, de 1994, houve a incidência da respectiva
contribuição previdenciária sobre os valores percebidos antes da entrada
em vigor desse ato normativo (RE 569.441, Tema n° 344). Como
decorrência lógica do raciocínio adotado no julgamento do RE 569.441, a
inobservância da regulamentação enseja igualmente a incidência da
respectiva contribuição.
CONTRIBUIÇÕES PARA TERCEIROS. LIMITE. INSUBSISTÊNCIA.
O artigo 4o da Lei no 6.950, de 1981, que estabelecia limite para a base de
cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos, foi
integralmente revogado pelo artigo 3o do Decreto-Lei no 2.318 de 1986.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. SÚMULA CARF N° 28.
Ao discutir a ausência de lastro fático e conjunto probatório mínimo que
justifique a sua formalização de representação fiscal para fins penais, o
recorrente ataca, em última análise, a representação fiscal para fins penais,
sendo aplicável o entendimento veiculado na Súmula CARF n° 28
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário para excluir da base de
cálculo dos lançamentos a importância de R$ 12.841.250,40 na competência 04/2017 e a
importância de R$ 1.440.000,00 na competência 12/2007.
Assinado Digitalmente
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro - Relator
Assinado Digitalmente
Miriam Denise Xavier - Presidente
Participaram do julgamento os conselheiros: José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro,
Matheus Soares Leite, Marcio Henrique Sales Parada, Elisa Santos Coelho Sarto, Leonardo Nunez
Campos e Miriam Denise Xavier.

RELATÓRIO
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Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 384/415) interposto em face de decisão (e-fls.
335/363) que julgou improcedente impugnação contra Auto de Infração de Contribuições
Previdenciárias da Empresa/Empregador (e-fls. 104/111 e 205/212) relativas ao Código de
Receita 2141 CP PATRONAL - CONTRIBUIÇÃO EMPRESA/EMPREGADOR (infração: GRATIFICAÇÃO A
EMPREGADOS e PLR - PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS A EMPREGADOS) e ao Código
de Receita 2158 – CP RISCOS AMBIENTAIS/APOSENTADORIA ESPECIAL (infrações: GILRAT SOBRE
GRATIFICAÇÃO A EMPREGADOS e GILRAT SOBRE PLR - PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU
RESULTADOS A EMPREGADOS) e contra Auto de Infração de Contribuições para Terceiros (e-fls.
112/124 e 213/225) relativas ao Código de Receita 2164 Contribuição Devida a Outras Entidades e
Fundos - Salário Educação (infrações: SALÁRIO-EDUCAÇÃO - FNDE - CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS
SOBRE GRATIFICAÇÃO e SALÁRIO-EDUCAÇÃO - FNDE - CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS SOBRE PLR -
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS), ao Código de Receita 2249 Contribuição Devida a
Outras Entidades e Fundos – Incra (infrações: INCRA - CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS SOBRE
GRATIFICAÇÃO e INCRA - CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS SOBRE PLR - PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU
RESULTADOS), ao Código de Receita 2346 Contribuição Devida a Outras Entidades e Fundos -
Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial – Senac (infrações: SENAC - CONTRIBUIÇÕES
DEVIDAS SOBRE GRATIFICAÇÃO e SENAC - CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS SOBRE PLR - PARTICIPAÇÃO
NOS LUCROS OU RESULTADOS), ao Código de Receita 2352 Contribuição Devida a Outras
Entidades e Fundos - Serviço Social do Comercio – Sesc (infrações: SESC - CONTRIBUIÇÕES
DEVIDAS SOBRE GRATIFICAÇÃO e SESC - CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS SOBRE PLR - PARTICIPAÇÃO
NOS LUCROS OU RESULTADOS) e ao Código de Receita 2369 Cide - Sebrae/Apex/ABDI (infrações:
SEBRAE - CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS SOBRE GRATIFICAÇÃO e SEBRAE - CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS
SOBRE PLR - PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS), ambos a versar sobre as
competências 03/2017, 04/2017 e 12/2017, cientificados em 01/07/2021 (e-fls. 130, 321/322 e
325). O Relatório Fiscal consta das e-fls. 91/98 e 226/233, transcrevo:
11. O contribuinte apresentou o Acordo Coletivo de Trabalho do biênio
2016/2017 que teve por objeto formular o Programa de Participação nos
Resultados SAM BRASIL (PPRSAM) — (em anexo) que tem suas disposições
resumidas a seguir: (...)
12. Analisando-se o Programa PPRSAM verifica-se que este não prevê em seus
dispositivos nenhuma meta ou obrigações a serem cumpridas pelos empregados a
fim de serem beneficiados pela participação nos lucros, ou seja, não atinge o
objetivo de incentivar a produtividade, conforme previsto no art. 2°, II §1° da Lei
10.101/2000. Qualquer regra para o pagamento da PLR deve constar do
documento que a estabelece, portanto, havendo outro documento detalhando
regras ele fará parte do primeiro instrumento (art. 2°, §1° da Lei 10.101/2000).
13. O art. 2° da Lei 10.101/2000 prevê que a participação nos lucros ou resultados
será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, sendo escolhidos
pelas partes de comum acordo, uma comissão paritária ou convenção ou acordo
coletivo. Entretanto, a Cláusula Oitava do PPRSAM prega que as regras e valores
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do Programa serão fixados pela Diretoria, ou seja, serão elaborados
unilateralmente, sem qualquer negociação com os empregados.
14. Evidente que não basta a existência de um plano disciplinando a distribuição
dos lucros ou resultados, a lei exige que dos instrumentos competentes para a
negociação entre a empresa e seus empregados constem regras claras e objetivas,
as quais contenham critérios e condições. (...)
15. Para corroborar o entendimento desta fiscalização, veja-se o administrador
Leonardo (...) admitido no mês de novembro (06/11/2017) que recebeu em
dezembro juntamente com seu o salário mensal (R$ 40.000,00), uma gratificação
no valor de R$ 1.440.000,00, não oferecida à tributação, a título de
GRATIFICAÇÃO EVENTUAL, apesar do tempo exíguo que havia trabalhado na
empresa. Trata-se esta gratificação de uma remuneração disfarçada, pois o
administrador em hum mês de trabalho não teve tempo de melhorar os
indicadores da empresa e nem mesmo fazer jus a um incentivo de produtividade.
16. A isenção tributária sobre os valores pagos a título de participação nos lucros
deve observar os estritos limites da Lei 10.101/2000. Desta forma, uma vez
descumpridas as exigências legais pelo Programa PPRSAM, os valores pagos pela
empresa a seus empregados a título de PLR e Gratificação Eventual revestem-se
de natureza remuneratória, passíveis, portanto, de incidência de contribuição
previdenciária.
(...)
18. O fiscalizado possui também um Plano de Incentivo de Longo Prazo ("Plano") -
em anexo - cujas normas constantes de 03 (três) contratos foram apresentados à
fiscalização, quais sejam: Regra Geral, Parcela Diferida em Dinheiro e Bônus em
Unit — Coletivo Supervisionado. Segue resumo dos mesmos:
A) Oportunidade de Remuneração Variável (Bônus Diferido) a determinados
colaboradores do banco incluindo administradores, empregados de nível
gerencial e outros funcionários do banco Santander e sociedades participantes;
B) Objetivo: alinhar interesses do banco e dos participantes de crescimento e
lucratividade, reconhecer a contribuição dos participantes, manter os
participantes oferecendo uma remuneração adicional (gratificação em dinheiro e
units);
Na impugnação (e-fls. 05/35), foram abordados os seguintes tópicos:
(a) Tempestividade.
(b) Nulidade por ausência de motivação.
(c) Participação nos Lucros e Resultados. Existência de regras claras e objetivas.
Ausência de unilateralidade. Retroação do art. 6° do art. 2° da Lei n° 10.101/00.
(d) Gratificação. Caráter não habitual e eventual. Ausência de contraprestação.
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(e) Inocorrência de sonegação. Anulação da Representação Fiscal para Fins Penais.
(f) Terceiros. Limite legal.
A seguir, transcrevo do Acórdão de Impugnação (e-fls. 335/363):
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/03/2017 a 30/04/2017, 01/12/2017 a 31/12/2017
ARGUIÇÃO DE NULIDADE.
Não há que se falar em nulidade do lançamento, quando os Autos de Infração
(AI’s) são regularmente cientificados ao sujeito passivo, sendo-lhe concedido
prazo para sua manifestação, e quando os AI’s e seus anexos, o Relatório Fiscal,
bem como os demais elementos constantes dos autos, oferecem as condições
necessárias para que o contribuinte conheça o procedimento fiscal e apresente a
sua defesa ao lançamento, estando discriminados, nestes, a situação fática
constatada e os dispositivos legais que amparam as autuações.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS.
A emissão de Representação Fiscal para Fins Penais (RFFP) constitui dever
funcional dos Auditores-Fiscais, não cabendo no julgamento administrativo a
apreciação do conteúdo desta peça, a qual será enviada às autoridades
competentes em momento oportuno. Súmula Vinculante CARF n° 28
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/03/2017 a 30/04/2017, 01/12/2017 a 31/12/2017
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. OBRIGAÇÃO DO RECOLHIMENTO.
A empresa é obrigada a recolher, nos prazos definidos em lei, as contribuições
previdenciárias a seu cargo, incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou
creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados e contribuintes
individuais a seu serviço.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. PARCELAS INTEGRANTES.
Entende-se por salário de contribuição a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos a qualquer título,
durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma.
Somente as exclusões arroladas exaustivamente no parágrafo 9o do artigo 28 da
Lei no 8.212/1991 não integram o salário-de-contribuição.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS PAGA A EMPREGADOS EM
DESACORDO COM A LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA.
A parcela recebida pelo segurado empregado a título de participação nos lucros
ou resultados da empresa, quando paga ou creditada em desacordo com lei
específica, integra o salário-de-contribuição.
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
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Período de apuração: 01/03/2017 a 30/04/2017, 01/12/2017 a 31/12/2017
CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS. OBRIGAÇÃO DO RECOLHIMENTO.
LANÇAMENTO.
A empresa é obrigada a recolher, nos prazos definidos em lei, as contribuições
devidas a terceiros, incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou
creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados a seu serviço.
CONTRIBUIÇÃO PARA TERCEIROS. LIMITE PREVISTO NO ART. 4o DA LEI No
6.950/1981. INAPLICABILIDADE. DISPOSITIVO REVOGADO PELO DECRETO-LEI No
2.318/1986. TÉCNICA LEGISLATIVA.
O artigo 4o da Lei no 6.950/1981, que estabelecia limite para a base de cálculo das
contribuições destinadas a outras entidades e fundos (terceiros), foi
integralmente revogado pelo artigo 3o do Decreto-Lei no 2.318/1986. Os
parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a
finalidade apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no
caput. Não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo
correspondente.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O Acórdão foi cientificado em 25/08/2022 (e-fls. 378/381) e o recurso voluntário (e-
fls. 384/415) interposto em 08/09/2022 (e-fls. 382/383), em síntese, alegando:
(a) Tempestividade. Intimado em 25/08/2022, o recurso é tempestivo.
(b) Nulidade do lançamento e do Acórdão. Em momento algum, a Autoridade Fiscal
solicitou esclarecimentos sobre os pagamentos de gratificação efetuados pelo
Santander, e encerrou totalmente o procedimento fiscal, com a lavratura da
autuação em debate. Em relação à gratificação eventual, o Relatório Fiscal
apenas afirmou que o empregado Leonardo (...) recebeu gratificação de R$
1.440.000,00, em 12/2017, um mês após ter sido admitido (i.e., 11/2017), o
que indicaria tratar-se de remuneração disfarçada, dado que, nesse exíguo
período, não poderia ter contribuído à melhoria dos indicadores de
produtividade da empresa. Disso, concluiu a Autoridade Fiscal que os
pagamentos efetuados aos empregados do Santander com base no PPRSAM,
reportando-se tanto à PLR como à gratificação eventual, estariam em
desacordo com a Lei n' 10.101/00. Ocorre que, a uma, os pagamentos de
gratificação efetuados pelo Santander não encontram amparo no PPRSAM, mas
decorrem de liberalidade do Santander, o que a Autoridade Fiscal teria
compreendido, caso tivesse intimado o Santander a prestar esclarecimentos
sobre essas verbas específicas. A duas, os pagamentos de gratificação eventual
aos empregados do Santander são desonerados de cobrança previdenciária por
força dos ditames dos arts. 22, I, c/c 28, I, e § 9', “e”, “7”, ambos da Lei n'
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8.212/91, ou seja, em razão da sua natureza não habitual e eventual, e não por
se tratar de PLR, isenta de Contribuições Previdenciárias, na forma do art. 7°, XI,
da CF/88, art. 22, I, § 2' e art. 28, I, § 9', “j”, da Lei n° 8.212/91, e na Lei n'
10.101/00. E, a três, foram autuados pagamentos de gratificação efetuados a
outros empregados, sem a devida motivação desses lançamentos. Diga-se, não
há no Relatório Fiscal uma linha sequer sobre o porquê a Autoridade Fiscal
entendeu
esses
valores
tributáveis.
Inclusive,
tal
motivação
faz-se
imprescindível à medida que tais empregados não receberam a gratificação
eventual um mês após terem sido admitidos, de forma que a motivação
apresentada ao lançamento previdenciário sobre a gratificação paga ao Sr.
Leonardo (...), ainda que admitida, não seria aplicável aos demais casos. Por seu
turno, o Acórdão Recorrido, ao apreciar a preliminar de nulidade da autuação,
se limitou a transcrever excertos do Relatório Fiscal anexo à autuação,
alegando que estaria devidamente motivado, com as razões fáticas e jurídicas
que resultaram na lavratura da autuação. Dessa forma, incorreu em nulidade,
também, o Acórdão Recorrido, ao tentar aperfeiçoar o lançamento,
objetivando à sua manutenção. Ademais, ao não reconhecer a nulidade do
lançamento em tela, a Autoridade Julgadora a quo não conseguiu sequer firmar
seu entendimento de mérito. Explica-se: o Acórdão Recorrido se limitou a
alegar que “(...) os empregados/administradores da empresa tinham uma
expectativa de receber as gratificações (...)”, mas não embasou tal assertiva em
elementos de prova que comprovassem a não eventualidade das verbas,
tampouco no Relatório Fiscal. Isso aconteceu porque não consta do Relatório
Fiscal qualquer acusação relativa à natureza habitual e não eventual da
gratificação paga pelo Santander, a evidenciar a (não) subsunção dessas verbas
aos arts. 22, I, c/c 28, I, e § 9', “e”, “7”, ambos da Lei n' 8.212/91. Logo, há
nulidade por ofensa ao art. 142 do CTN e por cerceamento ao direito de defesa.
(c) Participação nos Lucros e Resultados. Existência de regras claras e objetivas. O
PPRSAM possui regra simples, clara, objetiva e de fácil compreensão, a qual,
certamente, incentiva a busca pela melhoria nos índices de produtividade do
Santander, integrando o capital e o trabalho, possuindo meta global comum a
todos os empregados, segundo a qual os valores devidos a título de PLR
obedecerão a critérios baseados no índice RON (Resultados Operacionais do
Negócio) e que correspondente ao resultado obtido a partir do valor final da
receita de prestação de serviços líquida de impostos, subtraídas as despesas de
pessoal e administrativas. Esse índice refere-se à produtividade e eficiência das
empresas acordantes do PPRSAM, na medida em que se reporta diretamente à
receita de prestação de serviços apurada no período. Trata-se de critério de
aferição de PLR diretamente atrelado à lucratividade da empresa, dado que
quanto maior a receita de prestação de serviços da empresa, maior o RON, o
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que atende perfeitamente ao objetivo de integrar o capital e trabalho inerente
ao instituto da PLR. A legislação não condiciona a legitimidade da PLR a um
programa de metas, resultados e prazos pactuados previamente, podendo ser
adotados índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa, nos
exatos termos do art. 2o, §1o, da Lei no 10.101/00. Comprovado, portanto, a
existência de regra simples, clara, objetiva e de fácil compreensão. Ausência de
unilateralidade. Cada grupamento de empregados possuí um plano de metas
específico, com regras objetivas próprias. Nesse sentido, são inseridos no
âmbito das negociações dos acordos de PLR Programas Específicos, anexos ao
PPRSAM, dentre os quais, o Programa Próprio Gestão (PPG), conforme previsão
da Cláusula Oitava do PPRSAM. Como se vê, o PPG, assim como os demais
Programas Específicos nada mais é do que um desdobramento do PPRSAM. O
CARF julgou caso similar ao PA em tela, referente ao Santander Brasil
Tecnologia S.A, empresa integrante do Grupo Santander, para reconhecer que
os “programas próprios” representam anexos dos Acordos de PLR (Acórdãos n's
2401-004.759 e 2401-004.760). A negociação prévia do PPG, em linha com o
art. 2', § 2', II, da Lei n' 10.101/00, sequer foi questionada pela Autoridade
Fiscal. A Autoridade Fiscal asseverou que “qualquer regra para o pagamento de
PLR deve constar do documento que a estabelece, portanto, havendo outro
documento detalhando regras ele fará parte do primeiro instrumento (...)”4.
Ou seja, a Autoridade Fiscal atestou que o PPG integra o PPRSAM, o qual foi
reconhecidamente
negociado
previamente,
com
participação
de
representantes do empregador e empregados, bem como do sindicato da
categoria correspondente, haja vista a ausência de acusação fiscal nesse
sentido. Conforme se infere dos termos do PPG, o programa, diferentemente
do PPRSAM, busca reconhecer o desempenho diferenciado de cada
empregado, baseando-se nos resultados do Santander, da respectiva área, bem
como no desempenho individual do funcionário avaliado em função do
cumprimento de metas e histórico individual. As métricas de cálculo do PPG são
baseadas no cumprimento de metas previamente contratadas pelos
empregados junto aos respectivos gestores, cujos critérios são devidamente
definidos pelos termos do Programa. As métricas de cálculo do PPG são
baseadas no cumprimento de metas previamente acordadas pelos empregados
junto aos respectivos gestores, devendo tais metas ser quantificáveis e
podendo, ainda, cada meta, possuir peso diferente. E, os valores de PLR a
serem pagos com base no PPG são baseados no cumprimento dos objetivos
contratados e, comparados com as práticas do mercado. Como exemplificado
(e-fls. 395/399), o PPRSAM e seu anexo PPG contêm regras claras e objetivas,
além de critérios e mecanismos de aferição e avaliação acordados tanto no
âmbito da negociação do programa, entre representantes do empregador e
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empregados, bem como do sindicato da categoria correspondente, como no
âmbito da definição de metas, entre o empregado e seu gestor. A estipulação
de metas individuais para uma empresa integrante de um Grupo com número
alto de funcionários, como o Grupo a que pertence o Santander, no bojo do
próprio acordo de PLR é inviável, além de não ser um requisito imposto pela Lei
n° 10.101⁄00. A Lei n° 10.101/00 não impõe que as regras dos planos próprios
sejam exaustivas, de modo que as metas individuais e aspectos acessórios ou
complementares às condições e diretrizes gerais do acordo não precisariam
estar explícitos no próprio instrumento para torná-lo hígido (Acórdão n° 2302-
003.586). O que a Lei exige é que os contornos (claros e objetivos) estejam
estampados no instrumento de negociação da PLR, não havendo qualquer
previsão que obrigue o detalhamento exaustivo de todas as metas, critérios de
avaliação e formas de pagamento ou que o imponha como condição de sua
validade (Acórdão no 2402-003.501 e n° 2401-004.795). Retroação do art. 6° do
art. 2° da Lei n° 10.101/00. As controvérsias entre sujeitos passivo e ativo
acerca dos requisitos legais à desoneração previdenciária da PLR decorrem de
interpretação incorreta das Autoridades Fiscais acerca dos dispositivos da Lei n'
10.101/00, tendo o §6° do art. 2° da Lei n° 10.101/00, por força da Lei n°
14.020/20, vindo a esclarecer e demonstrar que o entendimento fiscal não
deve prevalecer. Na exata dicção do § 6°, a autonomia da vontade das partes
contratantes deve ser respeitada e deve prevalecer em face do interesse do
Fisco, devendo ser observado o art. 106, II, a, do CTN.
(d) Gratificação. Caráter não habitual e eventual. Os pagamentos de gratificação
eventual não se embasaram no PPRSAM, tampouco na sua não inclusão na
base de cálculo previdenciária se embasou nos art. 7', XI, da CF/88, art. 22, I, §
2' e art. 28, I, § 9', “j”, da Lei n' 8.212/91, e na Lei n' 10.101/00. Os pagamentos
de gratificação eventual aos empregados do Santander são desonerados de
cobrança previdenciária por força dos ditames dos arts. 22, I, c/c 28, I, e § 9',
“e”, “7”, ambos da Lei n' 8.212/91. O STF, no julgamento do RE n° 166.772-9,
analisou a expressão folha de salários, concluindo que os conceitos utilizados
pela CF/88 devem ser entendidos em seu sentido técnico, não sendo legítimo
ao legislador infraconstitucional ampliar tais conceitos para fins tributários. Tal
interpretação constitucional vem refletida no art. 110 do CTN. Com amparo nos
arts. 22, I, c/c 28, I, e § 9', “e”, “7”, ambos da Lei n' 8.212/91, as verbas pagas a
segurados empregados e trabalhadores avulsos que não se destinam a retribuir
o trabalho, não possuem caráter habitual e afiguram-se eventuais não se
sujeitam à incidência de Contribuições Previdenciárias, dado não integrarem o
salário-de-contribuição. A não habitualidade é conceito distinto da
eventualidade, dado que o primeiro toca a própria materialidade da exação
previdenciária, nos termos dos arts. 22, I, e 28, I, ambos da Lei no 8.212/91,
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enquanto o segundo toca hipótese específica de exclusão do salário-de-
contribuição, nos termos do art. 28, § 9o, “e”, “7”, da Lei no 8.212/91. O próprio
art. 22 da Lei no 8.212/91, em seu parágrafo segundo, excluiu expressamente
do conceito de remuneração, para fins previdenciários, as parcelas tratadas no
§ 9o do art. 28 da Lei no 8.212/91, dentre as quais aquela que trata de ganhos
eventuais. A 1a Turma do Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu, por
unanimidade de votos, em sede de Repercussão Geral, na forma do art. 1.036
do Código de Processo Civil (Lei no 13.105/2015), nos autos do Recurso
Extraordinário (RE) no 565.160/SC, que a “aquilo que se configure como ‘ganho
habitual’, seja em decorrência de relação de emprego ou não, será passível de
incidência de contribuição previdenciária”. Ou seja, contrario sensu,
confirmou-se o óbvio: não ocorre fato gerador previdenciário sobre ganho não
habitual, dado o não enquadramento da verba no arquétipo de salário definido
no próprio texto Constitucional, seja por não corresponder à contraprestação
do trabalho, seja pela não habitualidade de per se, conforme lição trazida nos
votos que lastreiam o mencionado julgado. Da mesma forma, o STJ já
reconheceu que é necessário à verificação de natureza salarial que haja
habitualidade da verba. Certamente, a bonificação paga pelo Santander tem
caráter não habitual, notadamente porque creditada uma única vez, apenas em
04/2017 ou 12/2017, como evidencia o demonstrativo anexo à autuação. Seria
ilógico afirmar que essa verba é paga pela prestação de um serviço,
especialmente porque o valor foi creditado na conta do empregado uma única
vez. Ademais, a gratificação foi paga uma única vez, em caráter excepcional e
notório, sem qualquer obrigação, mas por total e exclusiva liberalidade do
Santander, sendo certo que está revestida de eventual e, como tal, não deve
integrar o salário-de-contribuição do empregado. Em linha, o STJ já reconheceu
que não compõem o salário-de-contribuição as verbas pagas em caráter
eventual ao empregado. Há de se destacar que a mera afirmação contida no
item 14.16 do Acórdão Recorrido (i.e., “(...) os empregados/administradores da
empresa tinham uma expectativa de receber as gratificações, que foram pagas
em parcela única (...)”) não configura motivação ao lançamento em tela. Nesse
sentido, continuam desconhecidos os motivos que levaram as Autoridades
Autuantes e Julgadoras a quo a entender que as gratificações pagas pelo
Santander eram esperadas pelos empregados (i.e., não eventuais). Ausência de
contraprestação. A gratificação paga pelo Santander não tem o caráter de
retribuição pelo trabalho, como reconhecido pela própria Autoridade Autuante,
que afirmou que o Sr. Leonardo (...) recebeu gratificação de R$ 1.440.000,00,
em 12/2017, um mês após ter sido admitido (i.e., 11/2017), sendo certo que
nesse exíguo período de um mês, não poderia ter contribuído à melhoria dos
indicadores de produtividade da empresa. Confirma-se, assim, que a verba foi
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concedida pelo Santander de forma incondicionada, sem qualquer necessidade
de o beneficiário contribuir à melhoria dos índices de produtividade da
empresa, evidenciando a ausência de contraprestação de serviço da
gratificação. A Câmara Superior deste CARF apreciou caso referente ao
controverso Bônus de Contratação e concluiu que, em se reconhecendo o
caráter incondicionado da bonificação pela própria Autoridade Fiscal, sem a
devida comprovação de que o valor foi pago a título de contraprestação de
serviço, deve ser cancelada a cobrança de Contribuições Previdenciárias
(Acórdão no 9202-007.637). O caso em tela assemelha-se ao caso apreciado
pela Câmara Superior do CARF, especialmente porque a Autoridade Autuante
(i) reconheceu que a gratificação paga ao Sr. Leonardo não decorreria do seu
esforço para melhorar os indicadores de produtividade da empresa; (ii) não
comprovou, no entanto, que decorreria da efetiva contraprestação de serviços
prestados pelo Sr. Leonardo. Nesse sentido, outro não pode ser o
entendimento aplicado ao presente feito. Ademais, não caberia ao Acórdão
Recorrido adicionar à motivação da autuação em tela, alegando que o
pagamento efetuado ao Sr. Leonardo teria natureza de hiring bonus e como tal
estaria vinculado ao contrato de trabalho.
(e) Anulação da Representação Fiscal para Fins Penais. Não comprovada a
intencionalidade do agente no presente caso, é falsa a afirmação de que o
Santander teria se valido do pagamento de PLR e gratificação com o intuito de
evitar o pagamento de Contribuições Previdenciárias, pelo que deve ser
reconhecida a nulidade da representação fiscal para fins penais em razão da
imprecisão que a macula e da insubsistência da autuação, não tendo havido
sonegação de contribuição. Destaque-se a inaplicabilidade da Súmula CARF no
28, a qual tem efeito vinculante, haja vista que o Santander não pretende
discutir o mérito da representação fiscal para fins penais, mas tão somente
demonstrar a ausência de lastro fático e conjunto probatório mínimo que
justifique a sua formalização. Diante da ausência dos pressupostos para a
representação fiscal para fins penais, quais sejam indícios de crime contra a
ordem tributária, não há que se cogitar a validade da sua formalização,
impondo-se o seu imediato cancelamento.
(f) Terceiros. Limite legal. O art. 3o do Decreto-lei no 2.318/86 em nada alterou o §
único do art. 4o da Lei no 6.950/81 e, portanto, a base de cálculo das
contribuições destinadas a terceiros permanece limitada a 20 salários-mínimos,
sendo imperativa a revisão do lançamento de contribuição de terceiros para
conformar o ato administrativo aos ditames legais.
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Em 09/06/2025 (e-fls. 454), a recorrente protocola petição (e-fls. 455) carreando
aos autos declaração da Confederação Nacional dos Trabalhadores do Ramo Financeiro - CONTRAF
(e-fls. 457).
É o relatório.

VOTO
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Relator.
Admissibilidade. Diante da intimação em 25/08/2022 (e-fls. 378/381), o recurso
interposto em 08/09/2022 (e-fls. 382/383) é tempestivo (Decreto n° 70.235, de 1972, arts. 5° e
33). Preenchidos os requisitos de admissibilidade, tomo conhecimento do recurso voluntário.
Nulidade do lançamento e Nulidade do Acórdão. Não prospera a alegação de ser o
lançamento nulo pela não intimação da empresa para prestar esclarecimentos sobre a gratificação
eventual e por insuficiência de motivação, uma vez que, considerando dispor de elementos
suficientes à constituição do crédito tributário, a fiscalização é competente para efetuar o
lançamento de ofício (Inteligência da Súmula CARF n° 46). Analisar se os elementos e fundamentos
são efetivamente suficientes para motivar o lançamento é matéria de mérito. Verificar se o
acolhimento desses elementos e fundamentos pela decisão recorrida é suficiente para motivar o
Acórdão também matéria de mérito. Confunde-se com o mérito determinar se tal motivação da
decisão recorrida transborda à imputação fiscal. Nesse contexto, não se cogita de nulidade do
lançamento ou do Acórdão de Impugnação e nem de cerceamento de defesa. Rejeitam-se as
preliminares.
Participação nos Lucros e Resultados. Existência de regras claras e objetivas.
Unilateralidade. No caso concreto, o PPRSAM - Programa de Participação nos Resultados SAM
BRASIL foi estabelecido no Acordos Coletivo de Trabalho firmado pela empresa recorrente com o
Sindicato dos Securitários do Estado de São Paulo (e-fls. 307/310) e no Acordo Coletivo de
Trabalho firmado com Sindicato dos Empregados em Empresas de Seguros Privados e
Capitalização, de Agentes Autônomos de Seguros Privados e de Créditos em Empresas de
Previdência Privada no Estado De São Paulo (e-fls. 312/314), sendo as regras de ambos os acordos
praticamente idênticas e a reger o PPRSAM que, por força das respectivas cláusulas oitava,
recepcionam ainda o PPG – Programa Próprio de Gestão com as metas, indicadores, formas de
aquisição e prazo de vigência que constam do respectivo instrumento e que obedeceriam as
regras e valores fixados pela Diretoria com base no cumprimento de metas e desempenho nos
respectivos cargos e funções, bem como determinando que os valores decorrentes do PPG serão
compensáveis com os valores devidos a título de PPRSAM, inclusive eventuais antecipações, sendo
ambos compensados com a Participação nos Lucros ou Resultados estabelecidos pela Convenção
Coletiva de Trabalho da categoria, por força da cláusula sétima dos Acordos Coletivos de Trabalho.
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Apesar de mencionarem o PPG, os Acordos Coletivos de Trabalho não foram
instruídos com o instrumento a abrigar o PPG, uma vez que foram apresentados para a fiscalização
durante o procedimento fiscal apenas os Acordos desacompanhados do PPG, conforme atesta a
fiscalização nos itens 3 e 4 do Relatório Fiscal (e-fls. 226/227):
3. Através do TIF - Termo de Intimação Fiscal n°01, de 14/06/2021, que foi
juntado ao Dossiê de Comunicação com o Contribuinte - DCC n°
13032.652165/2020-98, foram solicitados: 1 - Atos Constitutivos da Pessoa
Jurídica e posteriores alterações, 2- Documentos que embasam o pagamento,
bem como contenham as regras para a PLR- Participação nos Lucros e Resultados,
3 — Relação mensal por empregados, administradores e sócios que tenham
recebido PLR- Participação nos Lucros e Resultados, 4 - Documentos pessoais (CPF
e RG) e comprovante de residência dos administradores e sócios.
4. Foram encaminhados pelo fiscalizado durante a fiscalização através de correio
eletrônico (e-mail), bem como anexados ao e-dossiê, os seguintes documentos:
a) 3', 4', 5', 6', 7a, 8', 9', 10a, 11a, 12a, 13', 19a, 20', 21', 22a e 23' alteração
contratual;
b) Acordo do Programa de Participação nos Resultados SAM BRASIL (PPRSAM),
Biênio 2016/2017 — assinado pelo Sindicato e pelo contribuinte;
c) Plano de Incentivo de Longo Prazo - Regra Geral — sem datas e sem assinaturas
d) Plano de Incentivo de Longo Prazo - Coletivo Supervisionado (Parcela Diferida
em Dinheiro) — sem data e sem assinaturas
e) Plano de Incentivo de Longo Prazo - Coletivo Supervisionado Bônus em Units —
sem data e sem assinaturas
f) Acordo Coletivo de Trabalho 2016/2017 de 19/12/2016, assinado pelo
Sindicato, pelo contribuinte e registrado no MTE g) Ata de Reunião dos Sócios de
29/04/2016;
h) Ata de Reunião dos Sócios de 28/04/2017;
i) Ata de Reuni/ao dos Sócios de 08/04/2021;
j) Ata da Assembleia Geral Extraordinária;
k) Relação Mensal dos beneficiários que receberam pagamentos a título de
Participação nos Lucros e Resultados em excel;
I) Guias da Previdência Social (GPS) de 01/2017 a 12/2017; m) Folhas de
Pagamentos 01 a 12/2017 arquivo MANAD
Diante disso, a fiscalização considerou que, apesar da menção da integração do PPG
ao PPRSAM, havendo outro documento detalhando regras, ele deve fazer parte do primeiro. O
PPG, contudo, não foi apresentado para a fiscalização em anexo aos Acordos Coletivos de
Trabalho, tendo sido exibido pela empresa apenas com a impugnação (Doc. 5 da impugnação, e-
fls. 135/139). Logo, não há que se falar de cerceamento ao direito de defesa pela apreciação e
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valoração desse documento a evidenciar regras do PPG apenas pela autoridade julgadora de
primeira instância.
Como bem apontado pela decisão recorrida, o documento a veicular o PPG não está
datado e nem assinado, o que corrobora a percepção da fiscalização de que as regras relativas ao
PPG não estavam definidas ao tempo da celebração dos Acordos Coletivos de Trabalho.
Numa primeira leitura do item 13 do Relatório Fiscal, tive a impressão de que
haveria incorreção na afirmativa de que “a Cláusula Oitava do PPRSAM prega que as regras e
valores do Programa serão fixados pela Diretoria, ou seja, elaborados unilateralmente, sem
qualquer negociação com os empregados” (e-fls. 13), uma vez que a cláusula oitava dos Acordos
Coletivos de Trabalho afirma (e-fls. 309 e 313):
CLÁUSULA OITAVA - PROGRAMA PRÓPRIO Fica ratificado, nos termos do artigo 2°,
II, da Lei 10.101/00, com redação dada pela Lei 12.832 de 20.06.2013, o Programa
de Participação nos Lucros ou Resultados das EMPRESAS ACORDANTES, com as
metas, indicadores, formas de aquisição e prazo de vigência que constam do
respectivo instrumento, denominado PPG — Programa Próprio Gestão, que
obedece as regras e valores fixados pela Diretoria com base no cumprimento de
metas e desempenho nos respectivos cargos e funções.
PARÁGRAFO ÚNICO Os valores decorrentes do Programa Próprio de Gestão (PPG)
previstos nesta cláusula serão compensáveis com os valores devidos a título de
PPRSAM, inclusive eventuais antecipações.
Contudo, considerando que o instrumento a veicular as regras do PPG não
acompanhou os instrumentos de Acordo Coletivo de Trabalho, compreende-se que a percepção
da fiscalização foi de que a ratificação não se consistiu numa recepção de instrumento
anteriormente existente, mas de ratificação de regras ainda a serem definidas unilateralmente
pela Diretoria da empresa.
A prova constante dos autos corrobora que, ao menos que, ao tempo da celebração
dos Acordos Coletivos de Trabalho, não havia documento escrito a ser ratificado, pois a análise do
Doc. 5 da impugnação revela que o instrumento de PPG, mesmo sem data e sem assinatura, foi
produzido posteriormente aos Acordos Coletivos de Trabalho, pois cita expressamente em seu
item 1 que o PPG é previsto na cláusula oitava dos Acordos Coletivos de Trabalho do Biênio
2016/2017 (e não “a ser previsto”), transcrevo (e-fls. 137):
1. OBJETIVOS
O Programa Próprio Gestão é um programa de participação nos resultados,
previsto na cláusula 8a, parágrafo 1o do Acordo Coletivo de Trabalho do Programa
da Participação nos Resultados Santander - ACT/PPRS Biênio 2016/2017, com os
seguintes objetivos:
• Reconhecer o desempenho diferenciado;
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• Atrair, desenvolver e reter profissionais em linha com os negócios e cultura do
Banco;
• Incentivar o cumprimento das metas previamente acordadas;
• Tornar transparente os critérios de aferição dos resultados;
• Estabelecer instrumentos de mensuração institucionais, que coloquem os
profissionais em linha com o negócio como um todo.
Diante disso, a objeção da autoridade lançadora de ausência de regras claras e
objetivas apresenta-se como pertinente em relação PPRSAM no que ratifica o PPG. Explico, há
regra clara e objetiva em relação ao PPRSAM no que toca ao resultado a ser atingido a partir do
RON – Resultados operacionais do Negócio, conforme cláusulas quinta e sexta dos Acordos
Coletivos de Trabalho, mas em relação ao PPRSAM no que ratifica o PPG há obscuridade, quando
se compreende que o instrumento a abrigar as regras postas unilateralmente pela Diretoria da
empresa não foi apresentado para a fiscalização e que ele é posterior aos Acordos Coletivos de
Trabalho, não sendo admissível sua efetiva recepção ao tempo da negociação coletiva e da
assinatura dos Acordos Coletivos de Trabalho. Logo, correta a imputação de ausência de regras
claras e objetivas no que toca o PPG e de ausência de recepção do PPG no PPRSAM em razão
deste não o integrar, nem mesmo enquanto documento anexo, e de suas regras ainda terem de
ser postas unilateralmente pela empresa ao tempo da assinatura dos Acordos Coletivos de
Trabalho, circunstância esta que se confirma pela análise do instrumento de PPG (e-fls. 136/139).
Ainda que se admita que o regramento do PPG, veiculado no instrumento de e-fls.
136/139, existisse noutro documento não apresentado para a fiscalização e nem carreado aos
autos, as genéricas regras veiculadas no documento de e-fls. 136/139 não são claras e nem
objetivas e ainda a serem definidas, como podemos constatar (e-fls. 137):
3. PREMISSAS BÁSICAS
O Programa Próprio Gestão leva em consideração metas vinculadas aos
resultados:
• Do Banco – será definido anualmente a partir da elaboração e aprovação do
orçamento corporativo.
• Das Áreas – cada uma das áreas tem metas gerais que representam os principais
objetivos a serem alcançados no exercício.
• Dos Funcionários - serão definidos a partir das metas da área de atuação e
acordados entre gestor e funcionário. Deverão ser traduzidos em metas
quantificáveis, sendo que cada uma terá um peso que somados totalizem 100%.
4. DO VALOR A SER PAGO
Os valores a serem distribuídos serão baseados no cumprimento das metas,
resultado, histórico e práticas do mercado.
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Considerando a especificidade do cargo e atividade, cada posição terá um
potencial de participação no resultado através do Programa Próprio Gestão, não
comparável com os demais.
5. CRITÉRIOS DE MEDIÇÃO DA PERFORMANCE
O desempenho dos profissionais será medido de acordo com os seguintes
critérios:
• Metas Quantitativas – Levam em consideração o alcance e superação dos
objetivos contratados de cada funcionário juntamente com seu gestor.
• Metas Qualitativas – Levam em consideração a aderência do funcionário à
cultura e comportamentos corporativos definidos de acordo com a governança e
estratégia do Banco Santander.
Para medirmos o desempenho dos critérios acima citados, o Banco utilizará a
seguinte tabela:
• De 1 a 5 nas competências e objetivos, sendo que o reconhecimento será feito
de forma proporcional ao cumprimento das metas.
Admite-se a delegação de competência para a complementação técnica da norma
veiculada no Acordo Coletivo de Trabalho, contudo as regras em tela demandam muito mais do
que uma mera complementação técnica e não há especificação clara de quem definiria as metas
do Banco e das Áreas, aparentando tratar-se de definição unilateral por parte do Banco, e nem de
quando ela se daria, bem como não há definição de parâmetros claros e objetivos a serem
seguidos para a concretização da estipulação de metas quantitativas e qualitativas.
Por fim, a declaração firmada pelo Presidente da CONTRAF (e-fls. 457), além de
carreada aos autos extemporaneamente e sem justificativa para tanto (e-fls. 454/455), veicula
alegações genéricas de entidade não participante das negociações coletivas, não sendo capaz de
gerar convencimento (Lei n° 5.869, de 1973, art. 368; e Lei n° 13.105, de 2015, arts. 15 e 408).
Diante do conjunto probatório constante dos autos e da imputação veiculada no
relatório fiscal, considero devidamente motivado o lançamento efetuado a partir dos valores
pagos a título de PROGRAMA PRÓPRIO GESTÃO, especificados pela fiscalização na tabela de e-fls.
315 e que ensejaram a base de cálculo de R$ 15.375.057,52 na competência 03/2017, não tendo
os argumentos de defesa o condão de infirmar as constatações da fiscalização.
Participação nos Lucros e Resultados. Retroação do art. 6° do art. 2° da Lei n°
10.101/00. A empresa recorrente argumenta que o art. 2°, §6°, da Lei n° 10.101, de 2000, incluído
pela Lei n° 14.020, de 2020, determinaria que a autonomia da vontade das partes contratantes
deve ser respeitada em detrimento do interesse do Fisco, devendo tal dispositivo ser observado
por força do art. 106, II, a, do CTN.
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De plano, destaque-se que o §6° do art. 2° da Lei n° 10.101, de 20001, incluído pela
Lei n° 14.020, de 2020, não afasta definição de infração tributária, não sendo regra de direito
tributário, como a seguir será evidenciado a partir da análise da esfera de prevalência do
negociado sobre o legislado. Logo, não se aplica o inciso II, alínea a, do art. 106 do CTN. De
qualquer forma, também não se aplica o inciso I do art. 106 do CTN, eis que não se cogita de
norma expressamente interpretativa, restando vetado o art. 37 da Lei n° 14.020, de 20202.
A prevalência do negociado pelos particulares sobre a lei trabalhista (CLT, art. 611-
A, XV3; e Tema STF n° 1.0464) não tem o condão de afetar direitos insuscetíveis de negociação,
como é o caso do tributo. Isso porque, o legislador asseverou expressamente no inciso XXIX do art.
611-B da CLT5, incluído pela Lei no 13.467, de 2017, que a supressão ou redução de tributos
constitui-se em objeto ilícito de convenção coletiva ou de acordo coletivo de trabalho.
Os votos do Ministro Relator Gilmar Mendes6 e do Ministro Alexandre de Morais 7
no Recurso Extraordinário com Agravo n° 1.121.633 (Tema STF n° 1.046) evidenciam que, em face

1 Lei n° 10.101, de 2000.
Art. 2° (...)
§ 6o Na fixação dos direitos substantivos e das regras adjetivas, inclusive no que se refere à fixação dos
valores e à utilização exclusiva de metas individuais, a autonomia da vontade das partes contratantes será
respeitada e prevalecerá em face do interesse de terceiros. (Incluído pela Lei no 14.020, de 2020)
2 Lei n° 14.020, de 2020.
Art. 37. Para efeito de aplicação do inciso I do caput do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966
(Código Tributário Nacional), têm caráter interpretativo as alterações promovidas pela presente Lei nos §§
3o-A, 5o, 6o, 7o, 8o e 9o do art. 2o da Lei no 10.101, de 19 de dezembro de 2000. VETADO
3 Consolidação das Leis do Trabalho – CLT
Art. 611-A. A convenção coletiva e o acordo coletivo de trabalho têm prevalência sobre a lei quando, entre
outros, dispuserem sobre: (...)
XV - participação nos lucros ou resultados da empresa. (Incluído pela Lei no 13.467, de 2017)
4 Tema STF n° 1046 - Validade de norma coletiva de trabalho que limita ou restringe direito trabalhista não
assegurado constitucionalmente. ARE 1121633 - Tese: São constitucionais os acordos e as convenções
coletivos que, ao considerarem a adequação setorial negociada, pactuam limitações ou afastamentos de
direitos trabalhistas, independentemente da explicitação especificada de vantagens compensatórias, desde
que respeitados os direitos absolutamente indisponíveis.
5 Consolidação das Leis do Trabalho – CLT
Art. 611-B. Constituem objeto ilícito de convenção coletiva ou de acordo coletivo de trabalho,
exclusivamente, a supressão ou a redução dos seguintes direitos:
XXIX - tributos e outros créditos de terceiros; (Incluído pela Lei no 13.467, de 2017)
6 RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO 1.121.633 GOIÁS
V O T O
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES (RELATOR): Trata-se do julgamento do processo-paradigma do
tema 1.046 da sistemática da repercussão geral, que versa sobre a prevalência de acordos e convenções
coletivas, nos termos do art. 7o, XXVI, da Constituição Federal.
(...)
É claro que nem sempre é fácil delimitar ex ante qual seria o patamar civilizatório mínimo que escaparia do
âmbito da negociabilidade coletiva.
Para conferir maior segurança jurídica às negociações, a Lei 13.467/2017, que instituiu a chamada Reforma
Trabalhista, acrescentou à CLT dois dispositivos que definiriam, de forma positiva e negativa, os direitos
passíveis de serem objeto de negociação coletiva. A redação conferida ao art. 611-A da CLT prevê as
hipóteses em que a convenção coletiva e o acordo coletivo de trabalho têm prevalência sobre a lei,
enquanto que o art. 611-B da CLT, lista matérias que não podem ser objeto de transação em acordos e
negociações coletivos caso sejam suprimidos ou reduzidos.
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da conjugação dos arts. 611-A e 611-B da CLT, tributos não são disponíveis pelo exercício da
autonomia privada dos particulares. Note-se que o voto do Ministro Relator Gilmar Mendes é
explícito ao afirmar que não se discutiu no ARE 1121633/GO a constitucionalidade dos arts. 611-A
e 611-B da CLT, não cabendo ao presente colegiado declarar a inconstitucionalidade do inciso XXIX
do art. 611-B da CLT (Súmula CARF n° 2; e Decreto n° 70.235, de 1972, art. 26-A).
Nesse contexto, impõe-se a constatação de que o §6° do art. 2° da Lei n° 10.101, de
20008, incluído pela Lei n° 14.020, de 2020, não se refere ao tributo, pois indisponível pela
autonomia da vontade das partes contratantes, como expressamente definido no inciso XXIX do
art. 611-B da CLT, mas apenas aos interesses de terceiros passíveis de serem licitamente atingidos
pelo exercício do poder normativo dos particulares.
O decidido pela 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão n°
9202-010.569, de 19 de dezembro de 2022, não destoa do entendimento aqui esposado, pois a
maioria dos conselheiros acompanhou a conselheira relatora tão somente pelas conclusões em
razão de a maioria adotar o entendimento “de a fiscalização possuir competência ampla para
analisar as regras do PLR, sendo vedada a instituição de regras subjetivas”, transcrevo do voto da
conselheira relatora com grifos e negritos constantes do original:
Essa liberdade negocial foi ratificada com as alterações promovidas na
Consolidação das Leis do Trabalho (CLT) pela Reforma Trabalhista da Lei no
13.467/17, valendo mencionar o art. 611-A o qual prevê que a convenção coletiva

Considerando que, na presente ação, não estamos discutindo a constitucionalidade dos arts. 611-A e 611-B
da CLT, entendo que uma resposta mais efetiva sobre os limites da negociabilidade coletiva deve ser
buscada na própria jurisprudência consolidada do TST e do STF em torno do tema.
7 RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO 1.121.633 GOIÁS
V O T O
O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES: Sr. Presidente, trata-se do Tema 1046 da repercussão
geral: (...)
Antes mesmo da reforma trabalhista de 2017, que estabeleceu um rol de direitos insuscetíveis de
negociação, a doutrina já trilhava meios para identificar os limites jurídicos dos acordos (Princípio da
Adequação Setorial Negociada).
Dessa forma, trazendo o acordo disposições favoráveis ao trabalhador, não há qualquer violação às normas
protetivas, de forma que podem ser aplicadas sem qualquer restrição.
Doutro lado, havendo no acordo cláusula que restringe o direito dos trabalhadores, torna-se necessário
analisar se os direitos suprimidos são de indisponibilidade relativa ou absoluta.
A doutrina trata como direito de indisponibilidade absoluta (insuscetível de qualquer flexibilização) as
parcelas “imantadas por uma tutela de interesse público, por constituírem um patamar civilizatório mínimo
que a sociedade democrática não concebe ver reduzido em qualquer segmento econômico-profissional, sob
pena de se afrontarem a própria dignidade da pessoa humana e a valorização daquela deferível ao
trabalho” (DELGADO, p. 1567).
Sendo, todavia, de indisponibilidade relativa, não há óbice à transação.
Com o escopo de esclarecer a celeuma que vigorava entre o que seria direito disponível e indisponível, a
reforma trabalhista inseriu o art. 611-B da CLT, que elencou um rol de direitos insuscetíveis de negociação:
(...)
8 Lei n° 10.101, de 2000.
Art. 2° (...)
§ 6o Na fixação dos direitos substantivos e das regras adjetivas, inclusive no que se refere à fixação dos
valores e à utilização exclusiva de metas individuais, a autonomia da vontade das partes contratantes será
respeitada e prevalecerá em face do interesse de terceiros. (Incluído pela Lei no 14.020, de 2020)
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e o acordo coletivo de trabalho têm prevalência sobre a lei quando, entre outros,
dispuserem sobre participação nos lucros ou resultados da empresa e também,
recentemente, pela Lei no 14.020/2020, que embora não seja aplicável ao caso –
como destacado acima, passa a prever que “a autonomia da vontade das partes
contratantes será respeitada e prevalecerá em face do interesse de terceiros”.
Assim, partindo-se da premissa de que a PLR não substitui ou complementa a
remuneração devida ao empregado, somente nos casos em que restar
demonstrado abuso que leve a sua descaracterização será possível admitir a
incidência da Contribuição Previdenciária.
A Lei 10.101/00, no meu entender, possui como objetivo defender os interesses
do empregado no que tange a negociação do plano de PLR, tanto é assim que em
alguns casos trazem imposições que devem ser observadas. É o que ocorre com a
exigência de o acordo ser celebrado com a presença de sindicado ou comissão
eleita pelos empregados, vedando assim a instituição de regras unilaterais, o
acordo deve trazer regras claras e objetivas de livre eleição pelas partes já que os
incisos do §1o do art. 2o são meras sugestões.
Neste sentido, não caberia à Administração Pública na figura do fiscal
desqualificar as regras de participação nos lucros eleitas pela empresa em comum
acordo com a comissão de empregados e, se for o caso, ratificada pelo sindicato.
O juízo de valor acerca do que seriam regras claras e objetivas fica restrito ao
entendimento das partes interessadas, pensamento diverso levaria a uma
interpretação extremamente subjetiva da fiscalização acarretando insegurança
jurídica.
Neste cenário, compartilho do entendimento de ser aceitável que os critérios de
apuração de metas e sua respectiva aferição sejam delimitados com base em
índices de produtividade, qualidade ou lucratividade fixados pela própria empresa
e ratificados pelos empregados, nos moldes em que suscitado pelo Contribuinte,
podendo ainda serem aceitos critérios subjetivos desde que intrinsecamente
relacionados com o exercício da função do trabalhador.
Da análise do relatório fiscal e tomando como base as conclusões do acórdão
recorrido “no caso dos autos, verifica-se que há utilização de critérios subjetivos
na avaliação das competências individuais, tais como: "trabalho em equipe", "
iniciativa", "compromisso com qualidade", "comunicação", o que, como vimos,
contraria os requisitos exigidos pela legislação para as regras de PLR”. Ora é
possível observar que os critérios aplicados estão relacionados ao bom
desempenho do colaborador no ambiente corporativo e, nestas condições, deve-
se entender como cumprido o requisito do art. 2o, §1o da Lei no 10.101/00 (dos
instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas).
Vale destacar que o entendimento da maioria do Colegiado é no sentido de a
fiscalização possuir competência ampla para analisar as regras do PLR, sendo
vedada a instituição de regras subjetivas. Entretanto, considerando que no caso
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concreto o Relatório Fiscal não traz imputação específica no sentido de a
“ausência de regras claras” estar diretamente relacionada/fundamentada com a
aplicação de critérios objetivos, o Colegiado acompanhou essa relatora pelas
conclusões.
Destarte, é ampla a competência da fiscalização para analisar as regras de plano de
participação nos lucros ou resultados, detendo o poder-dever de verificar o cumprimento dos
requisitos legais traçados na Lei n° 10.101, de 2000, dentre eles a exigência de constar dos
instrumentos decorrentes da negociação regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos
substantivos da participação e das regras adjetivas; poder-dever abrigado na alínea “j” do §9° do
art. 28 da Lei n° 8.212, de 1991, com fundamento de validade do art. 7o, XI, da Constituição, a
determinar que a desvinculação da remuneração se dá “conforme definido em lei”, como
estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal ao fixar a tese de repercussão geral de que a natureza
jurídica dos valores pagos a trabalhadores sob a forma de participação nos lucros para fins
tributários depende de regulamentação e decidir que, na medida em que a disciplina do direito à
participação nos lucros somente se operou com a edição da Medida Provisória n° 794, de 1994,
houve a incidência da respectiva contribuição previdenciária sobre os valores percebidos antes da
entrada em vigor desse ato normativo (RE 569.441, Tema STF n° 344). Como decorrência lógica do
raciocínio adotado no julgamento do RE 569.441, a inobservância da regulamentação enseja
igualmente a incidência da respectiva contribuição.
Gratificação. Caráter não habitual e eventual. A leitura do Relatório Fiscal (e-fls.
226/233) revela sustentar a fiscalização que, por não conseguir detectar que a Gratificação
Eventual (R$ 12.841.250,40 na competência 04/2017, conforme e-fls. 318) estaria relacionada com
o PPRSAM/PPG, seria remuneração disfarçada, conclusão também aplicável à gratificação de R$
1.440.000,00 paga ao Sr. Leonardo eventual na competência 12/2017 e para a qual soma a
circunstância de a admissão ter se dado em 06/11/2017. Além disso, a parte final do item 19 do
Relatório Fiscal assevera que as Gratificações Eventuais pagas aos administradores foram
selecionadas a partir de batimentos de Folhas de Pagamento fornecidas pelo contribuinte, das
GFIP e da DIRF, constantes do Sistema Informatizado.
No item 18 do Relatório Fiscal, ao resumir o Plano de Incentivo de Longo Prazo
("Plano"), a fiscalização menciona que o objetivo do “Plano” seria o de “alinhar interesses do
banco e dos participantes de crescimento e lucratividade, reconhecer a contribuição dos
participantes, manter os participantes oferecendo uma remuneração adicional (gratificação em
dinheiro e units)”.
Contudo, não articula tal descrição com os lançamentos efetuados, sendo relevante
notar que o “Plano” seria pago até 31 de março, ver e-fls. 267, 276 e 287, mas a Gratificação
Eventual foi paga na competência 04, ver tabela e-fls. 318, e há também o pagamento para o Sr.
Leonardo na competência 12, ver tabela e-fls. 323.
Diante desse contexto, aflora que a autoridade lançadora não imputa e muito
menos prova que os pagamentos referentes às competências 04/2017 (gratificações eventuais, e-
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fls. 318) e 12/2017 (gratificação Sr. Leonardo) consubstanciam-se em gratificação ajustada em
retribuição pelo trabalho e reconhecimento dos resultados profissionais do empregado, de modo
a atrair e/ou reter o empregado, nem ao menos existindo coincidência para com a data de
pagamento do Plano de Incentivo de Longo Prazo, até 31 de março.
Não há no Relatório Fiscal articulação de motivo capaz de gerar a convicção de as
gratificações eventuais relacionadas na tabela de e-fls. 318, a totalizar uma base de cálculo de R$
12.841.250,40 na competência 04/2017, e de a gratificação paga ao Sr. Leonardo na competência
12/2017 serem em verdade remuneração disfarçada, não bastando imputar não estarem
relacionadas com participação nos lucros ou resultados e, em relação ao Sr. Leonardo, agregar que
o exíguo prazo de contratação solaparia a natureza de participação nos lucros ou resultados.
Portanto, a fiscalização não apresenta pressupostos de fato e de direito aptos a
alicerçar a conclusão de remuneração disfarçada. Impõe-se a exclusão da base de cálculo dos
lançamentos fiscais da importância de R$ 12.841.250,40 na competência 04/2017 e da
importância de R$ 1.440.000,00 na competência 12/2007.
Terceiros. Limite Legal. O artigo 4o da Lei no 6.950, de 1981, que estabelecia limite
para a base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos (Terceiros), foi
integralmente revogado pelo artigo 3o do Decreto-Lei no 2.318 de 1986, sendo o parágrafo único
do art. 4° da Lei no 6.950, de 1981, de natureza manifestamente acessória ao se reportar ao
"limite a que se refere o presente artigo". No mesmo sentido, ver Acórdão de Recurso Voluntário
n° 2401-011.568. Inteligência respaldada pela tese fixada no Tema Repetitivo 1.079 do STJ, não
havendo ainda trânsito em julgado.
Anulação da Representação Fiscal para Fins Penais. Ao discutir a ausência de lastro
fático e conjunto probatório mínimo que justifique a formalização de representação fiscal para fins
penais, o recorrente ataca, em última análise, a representação fiscal para fins penais, sendo
aplicável o entendimento veiculado na Súmula CARF n° 28, não competindo ao presente colegiado
se manifestar sobre o cabimento ou não de cancelamento de representação fiscal para fins penais.
Isso posto, voto por CONHECER do recurso voluntário, REJEITAR AS PRELIMINARES
e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO PARCIAL para excluir da base de cálculo dos lançamentos a
importância de R$ 12.841.250,40 na competência 04/2017 e a importância de R$ 1.440.000,00 na
competência 12/2007.

Assinado Digitalmente
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro

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