Tribunal: CARF
Processo: 10120.907697/2019-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-14
Data de publicação: 2026-03-26

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
MATÉRIAS NÃO PROPOSTAS NA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. PRECLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO EM SEDE DE RECURSO VOLUNTÁRIO. MATÉRIAS IMPERTIENTES À DEMANDA. NÃO CONHECIMENTO.
O contencioso administrativo instaura-se com a manifestação de inconformidade, que deve ser expressa, considerando-se preclusa a matéria que não tenha sido especificamente indicada ao debate. Inadmissível a apreciação em grau de recurso de matéria nova não apresentada por ocasião da impugnação. Da mesma forma, também não devem ser conhecidas matérias impertinentes ao deslinde da controvérsia.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 - PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela contribuinte.
NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE. INSUMO SUJEITO À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N. 188
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições, conforme estabelecido na Súmula CARF no 188.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
DESPESAS PORTUÁRIAS. MOVIMENTAÇÃO DE CARGAS. CRÉDITO INSUMO. IMPOSSIBILIDADE
Segundo a súmula CARF 232, as despesas portuárias na exportação de produtos acabados não configuram insumos para fins de crédito de PIS/COFINS.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.907697/2019-57
ACÓRDÃO
3102-002.983 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AGREX DO BRASIL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
MATÉRIAS NÃO PROPOSTAS NA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE.
PRECLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO EM SEDE DE RECURSO
VOLUNTÁRIO.
MATÉRIAS
IMPERTIENTES
À
DEMANDA.
NÃO
CONHECIMENTO.
O contencioso administrativo instaura-se com a manifestação de
inconformidade, que deve ser expressa, considerando-se preclusa a
matéria que não tenha sido especificamente indicada ao debate.
Inadmissível a apreciação em grau de recurso de matéria nova não
apresentada por ocasião da impugnação. Da mesma forma, também não
devem ser conhecidas matérias impertinentes ao deslinde da controvérsia.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 -
PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pela contribuinte.
NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE. INSUMO SUJEITO À ALÍQUOTA ZERO.
POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N. 188
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
Fl. 525
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.983 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10120.907697/2019-57
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registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições,
conforme estabelecido na Súmula CARF no 188.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a
crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
DESPESAS PORTUÁRIAS. MOVIMENTAÇÃO DE CARGAS. CRÉDITO INSUMO.
IMPOSSIBILIDADE
Segundo a súmula CARF 232, as despesas portuárias na exportação de
produtos acabados não configuram insumos para fins de crédito de
PIS/COFINS.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em julgar o processo da seguinte forma: i) por
unanimidade, por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das matérias
impertinentes à presente controvérsia (tópicos III. 3.1 Crédito sobre Despesas com Bens para
Laboratório de Análises, Testes e Serviços de Análise de Solos e Qualidade, III. 3.2 Do Crédito sobre
Combustíveis e Lubrificantes, III. 3.4 Do Crédito sobre Despesas com Bens Incorporados ao Ativo
Imobilizado, III. 3.7 Do Crédito sobre Despesas com Partes e Peças de Reposição Utilizadas em
Máquinas e Equipamentos (Outras Operações com Direito ao Crédito)e III. 3.8 Dos Créditos
Vinculados às Receitas Suspensas – Saídas no Mercado Interno) e que não foram objeto de
manifestação de inconformidade (tópico III. 3.9 Da Apropriação de Créditos Extemporâneos –
Legalidade), e, na parte conhecida, no mérito, dar-lhe parcial provimento, para o fim de reverter
as glosas relativas aos gastos com: (a) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e
toda soja/milho é transferida para dentro do navio; (b) com fretes devidamente comprovados, na
aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero; e (c) despesas com aluguel de vagões incorridas
junto a Ferrolease; e ii) por voto de qualidade, para manter as glosas sobre: (a) serviços de
descarregamento da soja/milho no armazém; (c) elevação que transporta a soja e o milho para
dentro do porão do navio; e d) fretes na transferência de produtos entre estabelecimentos.
Restaram vencidos os conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Joana Maria de
Oliveira Guimarães que davam provimento ao recurso em relação a tais itens. Este julgamento
seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3102-
002.967, de 14 de outubro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10120.733955/2018-71,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Fl. 526
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.983 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10120.907697/2019-57
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Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Joana Maria de Oliveira
Guimaraes, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha (substituto[a]integral), Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a)Fabio Kirzner
Ejchel, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, o
conselheiro(a) Jorge Luis Cabral.

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de
Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de
COFINS.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
MATÉRIA NÃO QUESTIONADA
No âmbito do processo administrativo fiscal não se admite a negativa geral, pois a
defesa deve conter os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os
pontos de discordância e as razões e provas que possuir, operando-se a preclusão
processual relativamente à matéria que não tenha sido expressamente
contestada na defesa apresentada. Assim, consideram-se consolidadas na esfera
administrativa as glosas que não foram objeto de contestação específica.
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os
artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
Fl. 527
DF CARF MF
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PROCESSO 10120.907697/2019-57
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A autoridade administrativa não tem competência para apreciar alegação, ainda
que indireta, de inconstitucionalidade ou ilegalidade de dispositivos que integram
a legislação tributária.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n.o 5, de 2018, que
produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços
realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n.o 5, de
2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo.
FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas de fretes relativos às transferências de produtos em elaboração da
mesma pessoa jurídica, por serem enquadrados como insumos, geram direito ao
crédito no regime não cumulativo das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins.
Entretanto, a contribuinte não está desonerada da comprovação de tais despesas,
bem como de sua não incorporação ao custo dos bens e serviços produzidos,
evitando-se a duplicidade na apuração de seu direito creditório.
FRETES
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
PRODUTOS
ACABADOS.
CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Fretes relativos a transferências entre estabelecimentos da mesma empresa de
produto acabado representam despesas operacionais da empresa, não podendo
ser classificados como insumos. Igualmente, transferência de mercadorias entre
seus estabelecimentos ou para estabelecimentos varejistas não constitui etapa de
seu processo produtivo, razão pela qual o respectivo frete também não enseja
crédito de PIS/Pasep e de Cofins não cumulativos.
ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS E VEÍCULOS.
Os aluguéis de máquinas e equipamentos utilizados na atividade da empresa
geram crédito de não-cumulatividade, não havendo restrição a que o aluguel se
refira a bens utilizados no processo produtivo. Não há previsão legal para cálculo
Fl. 528
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10120.907697/2019-57
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do crédito em relação ao aluguel de veículos por não se incluírem no conceito de
máquinas e equipamentos.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DESPESAS DE ALUGUÉIS DE TERRENOS.
POSSIBILIDADE.
A pessoa jurídica, submetida ao regime de apuração não cumulativa do PIS/PASEP
e da Cofins, pode descontar créditos sobre aluguéis de terrenos utilizados nas
atividades da empresa pagos a pessoa jurídica, desde que obedecidos todos os
requisitos e as condições previstos na legislação.
DILIGÊNCIA E PERÍCIA.
Indefere-se o pedido de diligência ou perícia quando se trata de matéria passível
de prova documental a ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade, bem como quando presentes elementos suficientes para a
formação da convicção da autoridade julgadora.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
DÉBITOS FISCAIS. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. EXIGIBILIDADE.
A manifestação de inconformidade, apresentada tempestivamente contra o ato
de não homologação da compensação, tem a eficácia de suspender a exigibilidade
do crédito tributário, mantendo-se a suspensão da cobrança até a decisão
definitiva do respectivo processo na esfera administrativa.

A Agrex do Brasil S.A. interpôs Recurso Voluntário, reiterando as razões expostas
em sede de manifestação de inconformidade e pleiteando, em breve síntese, pela reunião e
julgamento em conjunto dos processos conexos e, quanto ao mérito, protesta pela reforma do v.
acórdão recorrido, para que sejam julgadas improcedentes as glosas dos créditos efetuadas pela
autoridade fiscal na análise do direito creditório pleiteado.
Posteriormente, a recorrente junta petição na qual reitera que formulou uma série
de PER/Dcomps relativos à mesma matéria (creditamento de insumos das contribuições ao PIS e
da COFINS), que versam sobre os mesmos períodos de apuração e têm origem nas mesmas
rubricas, tendo a auditoria fiscal gerado 134 (cento e trinta e quatro) processos administrativos
para análise, com os respectivos despachos decisórios, sendo os créditos deferidos parcialmente.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão
Fl. 529
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.983 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10120.907697/2019-57
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paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que
pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins
regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto à tempestividade e ao mérito, ressalvado quanto à reversão da glosa de
créditos calculados sobre as despesas portuárias (serviços de descarregamento da soja/milho no
armazém, elevação que transporta a soja e o milho para dentro do porão do navio) e ao frete na
transferência de produtos entre estabelecimentos, transcreve-se o entendimento majoritário da
turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
No que se refere ao pedido de reunião dos processos conexos, para julgamento
em conjunto dos Recursos Voluntários, cumpre informar que todos os processos
que se encontram neste e. CARF foram distribuídos para minha relatoria e serão
julgados na mesma sessão de julgamento, seja de forma autônoma seja por
estarem contemplados no lote de repetitivo.
Quanto às alegações tecidas nos tópicos III. 3.1 Crédito sobre Despesas com Bens
para Laboratório de Análises, Testes e Serviços de Análise de Solos e Qualidade, III.
3.2 Do Crédito sobre Combustíveis e Lubrificantes, III. 3.4 Do Crédito sobre
Despesas com Bens Incorporados ao Ativo Imobilizado, III. 3.7 Do Crédito sobre
Despesas com Partes e Peças de Reposição Utilizadas em Máquinas e
Equipamentos (Outras Operações com Direito ao Crédito) e III. 3.8 Dos Créditos
Vinculados às Receitas Suspensas – Saídas no Mercado Interno, deixo de conhecê-
las em razão da total impertinência com o presente processo, uma vez que tais
matérias não foram objeto do Relatório de Auditoria que embasa o Despacho
Decisório, tampouco da Manifestação de Inconformidade e/ou do v. acórdão
recorrido.
No que se refere às alegações tecidas no tópico III. 3.9 Da Apropriação de Créditos
Extemporâneos – Legalidade também deixo de conhecê-las, por se tratar de
matéria que não foi objeto de manifestação de inconformidade e, por
conseguinte, considera-se não impugnada, nos termos do artigo 17 do Decreto no
70.23/72, conforme já reconhecido pelo v. acórdão recorrido. Em seu Recurso
Voluntário, a recorrente se limita a afirmar que “nas linhas iniciais referendou a
sua discordância a esta glosa”, entretanto, não se verifica qualquer menção
expressa aos créditos extemporâneos na Manifestação de Inconformidade.
Por outro lado, conheço das matérias propostas nos tópicos III.3.3 Do Crédito
sobre Despesas com Arrendamento Mercantil (FERROLEASE S/A), III. 3.5 Do Direito
ao Crédito sobre Despesas com Fretes a) Fretes Internos e b) Fretes com Produtos
Alíquota Zero, e III. 3.6 Do Crédito sobre Despesas com Serviços
Portuários/Aduaneiros – Elevação Portuária, por tratar de matérias que foram
Fl. 530
DF CARF MF
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objeto de manifestação de inconformidade e apreciação pelo v. acórdão
recorrido.
No mérito, considerando que 91 processos conexos ao presente já foram julgados
conjuntamente pela 2a Turma Ordinária, da 3a Câmara, da 3a Seção, deste e.
CARF, oportunidade na qual questões de mérito idênticas às atinentes a presente
demanda foram devidamente dirimidas, transcrevo parcialmente os fundamentos
do v. acórdão no 3302-014.610, de lavra da i. Conselheira Marina Righi Rodrigues
Lara, que bem analisaram a matéria, os quais adoto como razões para decidir,
conforme autorizado pelo artigo 50, §1o, da Lei no 9.784/99:
[...]
Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados, revelam-
se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema.
Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE no
841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário para disciplinar
a não-cumulatividade das contribuições sociais estabelecido no art. 195, §12, da
Constituição Federal (CF/88). Paralelamente, restou decidido que o conceito de
insumo para fins da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS não
deriva de maneira estanque do texto constitucional. Nesse sentido, o Ministro
Relator Dias Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria competência tanto
para negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em
outras, de forma genérica ou restritiva.
Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, à
luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as restrições positivamente
expressas nas leis não seriam por si só inconstitucionais e deveriam ser analisadas
em cada caso concreto.
Especificamente sobre o conceito de insumo, previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou o
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de relatoria do
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo contrário, entendeu que, por se tratar de
matéria infraconstitucional, permaneceria o conceito de insumo, objeto de
julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça.
O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia
24/04/2018, com a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
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247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido
e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto
social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo
e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-
EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido
à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se
a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.
(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.)
Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator do citado caso
acompanhou as razões sustentadas pela Ministra Regina Helena Costa, para quem
os referidos critérios devem ser entendidos nos seguintes termos:
“Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com
o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o
serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração
do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel
da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na
produção ou na execução do serviço.
Fl. 532
DF CARF MF
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Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.”
Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este próprio
Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade de se analisar,
casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado bem ou serviço
para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Nos termos do art. 62, §2o, da Portaria MF no 343/15, Regimento Interno do Carf
(Ricarf), o referido julgado é de observância obrigatória e deve ser reproduzidas
pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito deste conselho.
Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, por
meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional (PGFN) reconheceu o
conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins fixado naquela sede.
Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos:
14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ
adotaram a interpretação intermediária, considerando que o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique
a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” (sem grifos no
original)
(...)
37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem
sempre são nele diretamente empregados. O conceito de insumo não se
atrela necessariamente ao produto, mas ao próprio processo produtivo.
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam
Fl. 533
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mero custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel
importante para as atividades da empresa, inclusive para obtenção de
vantagem concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à
sua atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao
produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam
a existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese
firmada refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a
partir dos fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria
insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em
atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que
realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua
atividade-fim.
(...)
41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito
de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um
dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma
eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda
que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu
êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo.
44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa
desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista
subjetivo, como se houvesse uma menor eficiência no seu processo
produtivo), mas adotar o conceito de insumo sob tal prisma implicaria
elastecer demasiadamente seu conceito, o que foi, evidentemente,
rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa – importante para o produtor –
configura custo da empresa, mas não se qualifica como insumo dentro da
sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se possa defender
Fl. 534
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uma importância global desse tipo de custo para a empresa, não há
importância dentro do processo produtivo da atividade-fim desempenhada
pela empresa.”
Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da definição
do conceito de insumos no julgamento do REsp no 1.221.170/PR no âmbito da
Receita Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que
consignou a seguinte ementa:
“CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA
NO
RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à
venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.”
Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar as glosas ainda objeto de
discussão nos presentes autos.
[...]
2.3. Das despesas com serviços portuários/aduaneiros
Quanto às despesas com serviços portuários/aduaneiros, entendeu a DRJ por
manter a glosa efetuada pela fiscalização, em razão da ausência de previsão legal
expressa do referido crédito no âmbito da não cumulatividade.
A Recorrente, por sua vez, defende que os gastos com serviços aduaneiros para
uma empresa preponderantemente exportadora são essenciais, cruciais e
necessários para organização logística e para embarque com finalidade de fazer
chegar as mercadorias ao consumidor final localizado em outro país.
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Nesse contexto, a contratação de empresas nacionais para prestação de serviços de
elevação portuária dentro do porto e de despachantes aduaneiros se caracterizam
como verdadeiros insumos. Em suas palavras:
A elevação portuária nada mais é do que uma combinação de frete
destinado à venda e armazenagem, dois típicos insumos expressamente
previstos nos artigos 3o das Leis do PIS e da COFINS.
Para exata compreensão da essência dessa despesa suportada pela
Recorrente, se faz necessário a análise do escopo e objeto do contrato. Foi
firmado contrato de prestação de serviços de embarque em navios e outras
avenças entre AGREX e Vale S/A (contrato no 0248/09 apresentado em sede
de fiscalização e constante nos autos), assinado em 30 de novembro de
2009, e com vigência entre 1o de janeiro de 2009 até 31 de dezembro de
2034. O referido contrato traz o objeto em sua cláusula primeira e o teor
segue transcrito na íntegra na sequência:
“CLÁUSULA I OBJETO:
1.1 – Constitui objeto do presente contrato a prestação de serviços,
pela VALE para a CLIENTE, relacionados com a movimentação de
SOJA e MILHO em grão, a granel (“Produtos”), compreendendo: (i) a
descarga dos vagões ferroviários contendo o Produto no Terminal
Portuário de Ponta Madeira – PDM, Estado do Maranhão
(“Terminal”), (ii) a estocagem e armazenagem do Produto para
formação de lotes de exportação em ARMAZÉNS GRANELEIROS
específicos (conforme indicado no item 9.1), e (iii) o embarque dos
Produtos em navios (“Serviços Portuários”).
1.2 – Para o atendimento do objeto deste Contrato, poderá a VALE
utilizar-se de bens e serviços de terceiros ou estabelecer algum nível
de relação jurídica com terceiros. Nessas hipóteses será sempre
integral e exclusiva responsabilidade da VALE o pleno atendimento da
CLIENTE, para os efeitos deste Contrato, assim como de sua exclusiva
e integral responsabilidade todas as obrigações derivadas da
eventual relação jurídica formalizada com terceiros para os fins e
atendimento do presente Contrato.
1.3 – A VALE poderá atender, dentro de suas possibilidades,
quaisquer outros transportes que a CLIENTE solicitar, desde que
mediante prévia negociação entre as PARTES.”
Em suma, conforme se afere das cláusulas acima, o contrato traz, de forma
bem definida, duas modalidades de serviços, quais sejam: (i) armazenagem
das mercadorias; (ii) transporte (elevação) das mercadorias para navio
destinado à venda ao exterior.
Adentrando na operação propriamente dita, a mercadoria (soja e milho em
grãos) chega no Terminal Portuário de Ponta Madeira no Estado do
Maranhão, vindo em vagões ferroviários. Na sequência, os funcionários da
VALE descarregam a mercadoria e mantém a mercadoria armazenada até a
data de embarque no do navio.
Fl. 536
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Antes da chegada navio que fará o transporte internacional das mercadorias
há um alinhamento prévio entre as partes, dentro das condições previstas no
contrato para cada tipo de embarcação. Definido o navio, a Recorrente deve
apresentar à VALE, antes da chegada da embarcação, o número do registro
de exportação (RE) referente ao SISCOMEX para a liberação do atendimento,
bem como o despacho junto a Receita Federal e ao Ministério da Agricultura
e a cópia do “Bill of Landing” após o embarque.
Quando o navio chega no porto, a VALE executa a terceira etapa do
trabalho que consiste em carregar/abastecer o navio com a soja e/ou
milho vendidos pela Recorrente. Ao final, a Recorrente efetua o pagamento
à VALE de acordo com as condições estabelecidas no contrato e seus anexos,
considerando a quantidade de mercadoria exportada, entre outras variáveis.
Em relação ao contrato analisado acima, podemos sintetizar serviços
prestados em: ARMAZENAGEM E TRANSPORTE PARA O NAVIO. Através da
elucidação abaixo podemos compreender ainda melhor o que dizem os
contratos:

Conforme se afere da ilustração acima, a mercadoria chega até o porto de
destino, geralmente via malha ferroviária, e na sequência é feito o
descarregamento da SOJA/MILHO no ARMAZÉM. A toneladas de
commodities ficam semanas armazenadas em coisas de clima e
temperaturas adequadas para não perderem sua qualidade e, quando o
navio atraca no porto toda soja/milho é transferida do armazém para
dentro do navio através de grandes estruturas de engenharia que fazem o
serviço de elevação das mercadorias, ou seja, transportam a soja e o milho
para dentro do portão do navio. Uma vez abastecido e liberado pelas
autoridades aduaneiras, o navio parte com destino ao destinatário das
mercadorias.
Feitas tais considerações, entendo que no caso dos autos, adotando-se o
entendimento empregado no já citado REsp no 1.221.170/PR, a questão deve ser
analisada sob a perspectiva do inciso II, daquele dispositivo.
É que, como mencionado no voto do Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho,
não há que se falar em interpretação literal do direito ao creditamento. O crédito
de PIS e Cofins não consiste em benefício fiscal, tampouco é causa de suspensão ou
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exclusão do crédito tributário, e menos ainda representa dispensa do cumprimento
de obrigações acessórias. Este decorre da própria dinâmica da não-cumulatividade
de tais contribuições. Nesse sentido, a possibilidade de restrição do direito
creditório por parte do legislador ordinário nada tem a ver com a interpretação
restritiva, nos termos do art. 111 do CTN.
Assim, entendo que o mencionado inciso II, ao se referir a bens e serviços utilizados
como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
reporta-se à atividade econômica de produção ou fabricação por inteiro e não
apenas a um de seus estágios específicos. Em outras palavras, pode-se dizer que o
processo produtivo visto de forma ampla, não corresponde a atos de produção em
sentido estrito, iniciando-se em momento anterior e se consumando na iminência
da venda propriamente dita.
Tal entendimento dialoga com o próprio fato gerador das contribuições para o PIS e
a Cofins, que não incidem sobre a produção de bens ou prestação de serviços, mas
sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica. A questão foi
inclusive abordada no voto do Ministro Relator Dias Toffoli, no julgamento do RE no
841.979/PE, nos seguintes trechos:
“Como se viu, o texto constitucional não estipulou qual seria a técnica da
não cumulatividade a ser observada no tratamento da contribuição ao PIS e
da COFINS no regime não cumulativo. Também se consignou, nas passagens
anteriores, que o fato gerador dessas contribuições é deveras distinto dos
fatos geradores do ICMS e do IPI. Com efeito, o ICMS pressupõe a circulação
de mercadorias ou a prestação de certos serviços (isso é, serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação); e o IPI, a
existência de produtos industrializados. Por seu turno, a contribuição ao PIS
e a COFINS pressupõem a existência de faturamento ou de receita. Cabe
ainda destacar, como já o fez Marco Aurélio Greco, que o processo formativo
de um produto ou de uma mercadoria muito se diferencia do processo
formativo da receita, a qual, aliás, por estar vinculada a determinado
contribuinte, não se submete, propriamente, a um ciclo econômico . O
mesmo se aplica quanto ao faturamento.
Nesse contexto, anote-se, por exemplo, que, para a formação de receita ou
de faturamento, o contribuinte poderá incorrer não só em gastos
relacionados com aquele processo formativo de produtos, mas também em
outros quanto a bens ou serviços imprescindíveis ou importantes para o
exercício de sua atividade econômica.’
Nesse cenário, por não haver outra fase entre a produção/fabricação e a venda de
determinados produtos, os gastos com (i) armazenagem das mercadorias e (ii)
transporte (elevação) das mercadorias para navio destinadas ao exterior, enquanto
em etapa anterior àquela de venda, deve ser analisado sob a ótica do inciso II, do
art. 3o, das Leis nso 10.637/02 e 10.833/03. A venda é o momento em que o sujeito
passivo aufere a receita que será tributada, de modo que, até aquele momento, os
gastos essenciais e relevantes para que tal operação possa ser executada devem ser
reconhecidos como insumos.
A operação de venda, em sentido estrito, é tratada em um inciso próprio, qual
seja, o inciso IX. É que a partir daquele momento, findar-se-ia a atividade produtiva
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elencada no inciso II, não podendo mais os serviços de fretes serem analisados sob
aquela ótica.
Nessa linha, não haveria qualquer racionalidade em uma interpretação que
negasse o direito ao creditamento em relação ao serviço de armazenagem das
mercadorias e transporte (elevação) das mercadorias para navio destinadas ao
exterior, apenas por não se enquadrar especificamente na hipótese prevista no
inciso IX. Ou seja, como se o fato de se ter utilizado na legislação a expressão frete e
armazenagem “na operação de venda”, excluísse a possibilidade do creditamento
dos gastos com frete em qualquer outro momento anterior à venda.
No entanto, o fato de se aceitar o enquadramento de determinados tipos de fretes
como insumos, não implica uma leitura do inciso II como uma “cláusula de
fechamento”, capaz de abarcar qualquer bem ou serviço que guarde relação com a
atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. É realmente
imprescindível que se verifique, no caso concreto, a essencialidade e relevância
daquele bem ou serviço.
Conforme demonstrado pela Recorrente na exposição do seu processo produtivo,
entendo que os serviços de (i) descarregamento da soja/milho no armazém, (ii)
armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é
transferida para dentro do navio e (iii) elevação das mercadorias que transportam a
soja e o milho para dentro do portão do navio são essenciais para que se proceda
com a venda das mercadorias para o exterior.
[...]

2.5. Despesas com frete de produtos alíquota zero
Como relatado, a r. decisão recorrida manteve as glosas relativas aos fretes de
produtos adquiridos à alíquota zero, uma vez que não seria permitido o cálculo de
créditos sobre as aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento de
contribuições, nos termos dos art. 3o, §2o, II, das Leis no 10.637, de 2002, e no
10.833, de 2003.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que a essencialidade dos produtos
transportados conferiria aos fretes essencialidade no processo produtivo da
Recorrente.
Sobre o tema, destaco que o artigo 3o, inciso II, das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, vedando
expressamente em seu §2o, inciso II, apenas o aproveitamento de créditos
decorrente da aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições:
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
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utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição; e
Como antecipado, do teor do referido dispositivo não há dúvida de que a limitação
ao direito creditório se refere tão somente aos bens/serviços não tributados ou
sujeitos à alíquota zero, inexistindo na legislação qualquer vinculação entre o
direito ao crédito pelo serviço de transporte prestado (frete) e a tributação do bem
transportado.
Assim, os serviços de transporte utilizados na aquisição de insumos, apesar de
integrarem o custo de aquisição dos bens adquiridos, possuem análise autônoma e
tratamento tributário independente da carga transportada (isto é, se sujeitam à
incidência de tais contribuições), sendo, portanto, possível o desconto de créditos
dada a sua essencialidade ao processo produtivo.
Pelo exposto, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas aos gastos,
devidamente comprovados, com fretes na aquisição de insumos sujeitos à alíquota
zero.
2.6. Despesas incorridas com a empresa Ferrolease;
Quanto às despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease, entendeu
a DRJ que, como vagões não são considerados máquinas, mas veículos, tais gastos
não estariam aptos a gerar créditos da não-cumulatividade.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que poderia tal despesa ser classificada como
aluguel de máquinas e equipamentos, já que seria óbvio que não se estaria diante
de veículo, pois não há no vagão autonomia para deslocar-se sozinho ou
transportar algo por si só. Por fim, sustenta que o próprio capítulo 86 da TIPI faz
referência de forma segregada a “veículos e material para vias férreas ou
semelhantes, e suas partes”, diferenciando, portanto, vagão de locomotiva.
Com razão a Recorrente.
Conforme demonstrado no Recurso Voluntário, trata-se de vagões que não
possuem nenhuma autonomia para se deslocar sozinhos. O vagão é um
equipamento que será acoplado a um veículo (locomotiva ou trem) para transporte
de produtos e/ou pessoas. O vagão não se move sozinho e, portanto, não pode ser
tratado como se veículo fosse.
Vejamos algumas imagens:

Ademais, entendo que a Recorrente foi capaz de demonstrar a sua utilização no
processo produtivo. Sustenta que o elevado volume de suas mercadorias destinadas
à exportação é escoado por meio de portos, sendo que o transporte ocorre em
grande parte exatamente por meio de ferrovias.
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O laudo técnico apresentando bem destaca a questão:
Os principais serviços portuários e aduaneiros indispensáveis nas atividades
de exportação dentro do contexto operacional da AGREX DO BRASIL são: i)
locação de vagões de carga; e ii) a elevação portuária (Cesta de Serviços ou
Box Rate). Tais serviços são indispensáveis nas atividades preponderantes da
empresa, considerando o contexto de mercado externo. Para que os grãos e
sementes produzidos e adquiridos pela empresa sejam exportados, estes
devem percorrer as distâncias entre local de produção e local de exportação,
ou seja, o porto. Considerando a AGREX DO BRASIL, são utilizados 5 portos,
sendo eles São Luís, Aratu, Tubarão, Santos e Paranaguá e 3 Ferrovias, sendo
elas Ferrovia Norte-Sul S.A., Ferrovia Centro-Atlântica, Estrada de Ferro
Vitória a Minas e também é utilizado o transporte rodoviário. No Porto é
realizado o recebimento da carga dos vagões de trem, que serão
armazenados do momento que o grão chega no porto até a sua elevação
aos navios
Verifica-se, portanto, que os gastos com a locação de vagões advêm da necessidade
de se ter o transporte ferroviário à disposição, em especial pelo elevado custo do
transporte em si.
Nesse contexto, sendo os vagões facilmente enquadráveis como equipamentos
essenciais para o processo produtivo da Recorrente, entendo não haver dúvida a
respeito da possibilidade dos gastos com aluguéis, com base no inciso V das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003.
Pelo exposto, entendo que também quanto a este ponto, a glosa deve ser revertida.
[...]

Cumpre ressaltar que a edição das Súmulas CARF no 2171 e 2322 não interferem
na
conclusão
adotada
nos
tópicos
2.3
Das
despesas
com
serviços
portuários/aduaneiros e 2.4 Das despesas com frentes interno (entre
estabelecimentos), vez que, no presente caso, em razão das particularidades da
atividade econômica desenvolvida não se trata de produtos acabados, mas de
grãos e sementes (matéria orgânica), que se perdem, deterioram e precisam ser
transportados para que não se percam no campo, sendo essencial o transporte
correto, para estabelecimento adequado, no tempo e condições específicos, para
que as sementes mantenham sua qualidade, germinem e se desenvolvam da
maneira adequada, até a efetiva exportação, de modo que se entendeu que tais
fretes e serviços portuários se enquadram na condição de insumo do processo
produtivo, sendo autorizado o creditamento das contribuições ao PIS e da
COFINS, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.

1 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram
créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
2 As despesas portuárias na exportação de produtos acabados não se qualificam como insumos do processo produtivo
do exportador para efeito de créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas.

Fl. 541
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Ainda, considerando que, no que se refere ao frete entre estabelecimentos de
produtos em elaboração, o v. acórdão recorrido já havia reconhecido o direito ao
aproveitamento de créditos da não-cumulatividade na condição de insumo, mas
manteve a glosa no caso em concreto em razão da falta de segregação entre
fretes de produtos acabados e fretes de produtos em elaboração, sendo
reconhecida a condição de produtos em elaboração aos produtos transportados
pela recorrente até a efetiva exportação, devem ser revertidas integralmente as
glosas sobre fretes internos.
Por fim, no que se refere ao tópico 2.5 Despesas com frete de produtos alíquota
zero, merece referência que este e. CARF editou a Súmula CARF no 188,
estabelecendo que “[é] permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas
com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição
para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido
efetivamente tributados pelas referidas contribuições”, o que impõe o
reconhecimento do direito creditório ora pleiteado.

Quanto à reversão da glosa de créditos calculados sobre as despesas portuárias
(serviços de descarregamento da soja/milho no armazém, elevação que transporta a soja e o
milho para dentro do porão do navio) e ao frete na transferência de produtos entre
estabelecimentos, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor
do redator designado do acórdão paradigma:
Na sessão de julgamento, o Colegiado divergiu do voto do ilustre Conselheiro
Relator na análise do recurso voluntário do presente processo, especificamente,
por voto de qualidade, quanto a reversão da glosa de créditos calculados sobre as
seguintes rubricas: despesas portuárias (serviços de descarregamento da
soja/milho no armazém, elevação que transporta a soja e o milho para dentro do
porão do navio) e fretes na transferência de produtos entre estabelecimentos.
Então, fui designado a redigir o voto vencedor, motivo pelo qual apresento abaixo
as razões de decidir.
Para a solução da lide, oportuno a delimitação do conceito de insumo aplicável às
contribuições em comento (COFINS e PIS/PASEP), em consonância com os artigos
3o, inciso II, das Leis no10.637/02 e 10.833/03, principalmente para saber quais
são os insumos que conferem, ou não, ao contribuinte o direito de apropriar
créditos sobre suas respectivas aquisições.

Conceito de insumo
No que concerne aos bens e serviços utilizados como insumos, a recorrente
sustenta que a glosa de créditos efetuadas e ratificadas pelos julgadores da DRJ,
em igual sentido, ancoraram-se em uma interpretação restritiva do conceito de
Fl. 542
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“insumo” para PIS e COFINS, a qual não se coaduna com o princípio da não
cumulatividade previsto no parágrafo 12 do artigo 195 da Constituição Federal, a
exemplo da posição de expoentes da Doutrina e dos mais recentes julgados
proferidos pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria dos
Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de
insumo, não tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não
excessivamente alargado como aquele presente na legislação de IRPJ. Nessa
direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os créditos relativos a bens e
serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao processo
produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados
indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que
referendam o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é
mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da
legislação do imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que
integram o custo de produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de 20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento
ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à matéria,
sessão de 20.ago.2014)

Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e
seguintes do CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que se amolda
aquele que vinha sendo usado pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os
critérios da essencialidade e/ou relevância. Reproduzo a ementa do julgado que
expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
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PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS,
a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o.,
II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância
de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito
de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.

Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser
seguido por este Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.

Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado
Fl. 544
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em consonância com o conceito de insumo fundado nos critérios de
essencialidade e/ou relevância definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de
hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões específicas
constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se
definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Embora o referido Acórdão do STJ não tivesse transitado em julgado, de forma
que, pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF,
a
Procuradoria
da
Fazenda
Nacional
expediu
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF3, com a aprovação da dispensa de contestação e
recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, 4 c/c o

3 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014,
seção 1, página 20)
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B
e 543-C do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da
matéria na lista de dispensa de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do
art. 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de
2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de 11 de março de 2013.
§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento
feito pela RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão,
informando sobre a existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil
seguinte ao termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual
questionamento feito pela RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos
arts. 543-B e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado,
detalhando o momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos
lançamentos já efetuados e aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

4 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso
ou a desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a
decisão versar sobre: (Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal
de Justiça, do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato
declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda;
(Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede
de julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de
Processo Civil; (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em
sede de julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código
de Processo Civil, com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo
Tribunal Federal. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias
de que tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre
as matérias a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem
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art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a Receita Federal nos
atos de sua competência.
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.

No caso concreto, observa-se que o julgamento da DRJ se deu balizado no
conceito de insumo atualmente adotado pela RFB para fins de creditamento de
PIS e Cofins, que segue os parâmetros definidos pelo REsp 1.221.170/PR, os quais
foram consolidados no Parecer Normativo Cosit no 05, de 2018. De acordo com o
referido Parecer Normativo, a decisão proferida pelo STJ é vinculante para a
Secretaria da Receita Federal do Brasil em razão do disposto na Portaria Conjunta

sobre essas matérias, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o
lançamento, para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após
manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído
pela Lei no 12.844, de 2013)

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PGFN/RFB
no
1,
de
2014,
e
nos
termos
da
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF.
Dito isso, passa-se à análise das glosas.

Despesas aduaneiras com movimentação (serviços de descarregamento da
soja/milho no armazém e elevação que transporta a soja e o milho para dentro
do porão do navio)
Este tópico trata de despesas portuárias para a movimentação de produtos
exportados.
Com relação às despesas portuárias, o CARF pacificou o entendimento por meio
da súmula CARF no232, in verbis:
Despesas portuárias na exportação de produtos acabados não configuram insumos
para fins de crédito de PIS/COFINS.

Como se sabe, as súmulas CARF são de obediência obrigatória pelos julgadores do
CARF.
Deve ser mantida, portanto, a glosa.

Fretes na transferência de produtos entre estabelecimentos
A glosa desse tópico refere-se a créditos calculados pelo contribuinte sobre
despesas com fretes em transferências de bens acabados entre seus
estabelecimentos. Segundo a descrição dos fatos do auto de infração, a glosa
alcança as transferências de produtos acabados e para esse tipo de despesa não
há previsão legal para a tomada de créditos relativamente aos serviços de
transporte.
A recorrente se insurge contra a conclusão do auto de infração afirmando que, na
verdade, o frete da transferência do produto acabado faz parte do processo de
venda. Tal situação não descaracteriza o processo de venda nem de produção
como um todo, posto que no primeiro caso equivale ao custo de transporte a
vencia direta. Assim, com base no inciso IX do artigo. 3o da Lei no 10.833/03,
entende que a glosa deve ser revertida.
Sem razão a Recorrente.
Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na sistemática da
não cumulatividade para as empresas quanto aos fretes:
i)
na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do custo
de aquisição (artigo 289 do Regulamento do Imposto de Renda Decreto n°
3.000/99) e, assim, ao amparo do inciso I do artigo. 3° da Lei n° 10.833/03;
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ii)
nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo vendedor,
nos termos do inciso. IX do artigo. 3o da Lei no 10.833/03; e
iii)
o frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como insumo na
prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, com base no
inc. II do art. 3° da Lei no10.833/03.

No caso concreto, observa-se, pelos documentos juntados, que as despesas com
fretes tratam em parte do transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa.
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para outros
estabelecimentos da empresa não se enquadram em nenhum dos permissivos
legais de crédito citados, pois não possui qualquer identidade com aquele frete
que compõe o custo de aquisição dos bens destinados a revenda, não se confunde
também com o frete sobre vendas, naquele que o vendedor assume o ônus o
frete, tampouco pode ser considerado insumo na prestação de serviço ou na
produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período pós
produção.
Nesse mesmo sentido, foi o voto proferido pelo Conselheiro José Fernandes, no
acórdão no 3302003.212, de 16.05.2016, conforme trecho da decisão, a seguir
parcialmente transcrita:
De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do valor do
frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de produção
ou fabricação de bens destinados à venda, integra o custo de aquisição dos
referidos bens e somente nesta condição compõe a base cálculo dos créditos das
mencionadas contribuições, enquanto que o valor do frete referente ao transporte
dos bens em produção ou fabricação entre estabelecimentos fabris integra o custo
produção na condição de serviços aplicados ou consumidos na produção ou
fabricação de bens destinados à venda. Com a ressalva de que, pelas razões
anteriormente aduzidas, há direito de apropriação de crédito sobre o valor do frete
no transporte de bens utilizados como insumos, somente se o valor de aquisição
destes bens gerar direito a apropriação de créditos das referidas contribuições.
No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os
meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do ciclo
de produção ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de produção
(matérias-primas ou produtos intermediários) e termina com a conclusão do
produto a ser comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas operações do
processo produtivo realizadas em unidades produtoras ou industriais situadas em
diferentes localidades, certamente, durante o ciclo de produção ou fabricação
haverá necessidade de transferência dos produtos em produção ou fabricação para
os outros estabelecimentos produtores ou fabris, que demandará a prestação de
serviços de transporte.
Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos créditos
calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas
diferentes, a saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de
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aquisição do bem de produção (matérias-primas, produtos intermediários ou
material de embalagem); e b) sob a forma de custo de produção, correspondente
ao valor do frete referente ao serviço do transporte dos produtos em fabricação
nas operações de transferências entre estabelecimentos industriais.
Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de apropriação
de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do frete no
transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no art. 3o, IX, e § 1o,
II, da Lei 10.833/2003, que seguem reproduzidos:
(...)
Em suma, chega-se a conclusão que o direito de dedução dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos gastos com
frete, são assegurados somente para os serviços de transporte:
a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos, caso em
que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma de custo de
aquisição dos bens transportados (art. 3o, I, da Lei 10;637/2002, c/c art. 289 do
RIR/1999);
b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou
fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia direito a
créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos como
custo de aquisição dos insumos transportados (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002, c/c
art. 290 do RIR/1999);
c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio
contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo do
crédito da contribuição como serviço de transporte utilizado como insumo na
produção ou fabricação de bens destinados à venda (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002);
e
d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso em que
o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição como despesa
de venda (art. 3o, IX, da Lei 10.637/2002).
Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no
transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurídica (entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram direito a
apropriação de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de
transferências (i) não se enquadra como serviço de transporte utilizado como
insumo de produção ou fabricação de bens destinados à venda, uma vez que
foram realizadas após o término do ciclo de produção ou fabricação do bem
transportado, e (ii) nem como operação de venda, mas mera operação de
movimentação dos produtos acabados entre estabelecimentos, com intuito de
facilitar a futura comercialização e a logística de entrega dos bens aos futuros
compradores. O mesmo entendimento, também se aplica às transferências dos
produtos acabados para depósitos fechados ou armazéns gerais.
(negritos nossos)

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Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os
contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo
entendimento em seu item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de
produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação.
(negritos nossos)

Nesse sentido, a recentíssima súmula CARF no 217 também veda o
aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre o transporte de produtos
acabados entre estabelecimentos da mesma empresa.
Assim, com base nessa motivação, deve ser mantida a glosa.

Diante do exposto, entendo que devem ser mantidas as glosas sobre as seguintes
rubricas: despesas portuárias (serviços de descarregamento da soja/milho no
armazém e elevação que transporta a soja e o milho para dentro do porão do
navio) e fretes na transferência de produtos entre estabelecimentos.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
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adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente do
Recurso Voluntário, não conhecendo das matérias impertinentes à presente controvérsia (tópicos
III. 3.1 Crédito sobre Despesas com Bens para Laboratório de Análises, Testes e Serviços de Análise
de Solos e Qualidade, III. 3.2 Do Crédito sobre Combustíveis e Lubrificantes, III. 3.4 Do Crédito
sobre Despesas com Bens Incorporados ao Ativo Imobilizado, III. 3.7 Do Crédito sobre Despesas
com Partes e Peças de Reposição Utilizadas em Máquinas e Equipamentos (Outras Operações com
Direito ao Crédito) e III. 3.8 Dos Créditos Vinculados às Receitas Suspensas – Saídas no Mercado
Interno) e que não foram objeto de manifestação de inconformidade (tópico III. 3.9 Da
Apropriação de Créditos Extemporâneos – Legalidade), e, na parte conhecida, no mérito, dar-lhe
parcial provimento, para o fim de reverter as glosas relativas aos gastos com: (a) armazenagem até
o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida para dentro do navio; (b)
com fretes devidamente comprovados, na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero; e (c)
despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

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