Tribunal: CARF
Processo: 10120.720699/2015-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELLE REZENDE COTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-09
Data de publicação: 2026-02-06

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/10/2011 a 30/11/2012
LANÇAMENTO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. CONTRADITÓRIO. AMPLA DEFESA. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Tendo o fiscal autuante demonstrado de forma clara e precisa os fatos que suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e materiais do ato administrativo, nos termos da legislação de regência, especialmente artigo 142 do CTN, não há que se falar em nulidade do lançamento.
COMPENSAÇÃO INDEVIDA. FALSIDADE NO PREENCHIMENTO DA GFIP. MULTA ISOLADA DE 150%.
Na hipótese de compensação indevida com falsidade da declaração apresentada, o contribuinte estará sujeito à multa isolada de 150% calculada com base no valor total do débito indevidamente compensado, sendo despicienda a comprovação de dolo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.720699/2015-18
ACÓRDÃO
2301-011.733 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SUN FOODS AGROINDUSTRIAL CENTRO OESTE LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/10/2011 a 30/11/2012
LANÇAMENTO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
CONTRADITÓRIO. AMPLA DEFESA. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO.
INOCORRÊNCIA.
Tendo o fiscal autuante demonstrado de forma clara e precisa os fatos que
suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de
defesa e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos
formais e materiais do ato administrativo, nos termos da legislação de
regência, especialmente artigo 142 do CTN, não há que se falar em
nulidade do lançamento.
COMPENSAÇÃO INDEVIDA. FALSIDADE NO PREENCHIMENTO DA GFIP.
MULTA ISOLADA DE 150%.
Na hipótese de compensação indevida com falsidade da declaração
apresentada, o contribuinte estará sujeito à multa isolada de 150%
calculada com base no valor total do débito indevidamente compensado,
sendo despicienda a comprovação de dolo.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar. No mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os
Conselheiros Marcelle Rezende Cota (Relatora) e Diogenes de Sousa Ferreira que deram
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provimento parcial para tornar improcedente a multa consubstanciada no DEBCAD no 51.074.968-
2. Designada para fazer o voto vencedor a Conselheira Monica Renata Mello Ferreira Stoll.

Assinado Digitalmente
Marcelle Rezende Cota – Relatora
Assinado Digitalmente
Mônica Renata Mello Ferreira Stoll – Redatora Designada
Assinado Digitalmente
Diogo Cristian Denny – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Flávia Lilian Selmer Dias,
Carlos Eduardo Avila Cabral, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Marcelle Rezende Cota, Diogenes
de Sousa Ferreira, Diogo Cristian Denny (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Auto de Infração lavrado contra a Recorrente acima identificada,
relativo a glosa de compensação das contribuições previdenciárias, multa isolada e penalidade
pecuniária pelo descumprimento de obrigação acessória (CFL 35), relativa ao período de
01/01/2011 a 31/11/2012.
De acordo com o Relatório Fiscal (e-fls. 20/26), extrai-se:
GLOSA DE COMPENSAÇÃO INDEVIDA - DEBCAD no 51.074.967-4
O contribuinte efetuou compensação nos valores devidos à Previdência Social nas
competências 10/2011 a 07/2012, declarando referidas compensações nas GFIP
do estabelecimento 03.620.558/0001-68, no total de R$ 680.068,21 (seiscentos e
oitenta mil, sessenta e oito reais e vinte e um centavos), conforme discriminado
em quadro que apresenta.
O contribuinte foi intimado sucessivas vezes a apresentar à fiscalização, a
“memória de cálculo de compensações efetuadas”, com a finalidade de provar à
fiscalização, a origem dos créditos compensados, bem como os valores de
referidos créditos e os procedimentos adotados para a correção dos mesmos.
Apesar das intimações o contribuinte não as atendeu, motivo pelo qual foi
emitido o Auto de Infração por descumprimento de obrigação acessória - AIOA n°
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51.074.969-0. Assim, à luz da legislação disciplinadora da matéria, a compensação
efetuada pelo contribuinte é indevida, pois foi realizada sem respaldo
administrativo, técnico ou judicial para tanto, dado que, apesar de intimado, não
demonstrou os motivos que lhe concedesse tal direito, razão pela qual as
compensações efetuadas estão sendo glosadas.
MULTA ISOLADA - DEBCAD no 51.074.968-2
O sujeito passivo, ao fazer inserir em Guia de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social - GFIP, informação de compensação indevida,
compensação essa que sabidamente não teria direito, reduziu, deliberadamente,
o valor devido e o subsequente recolhimento de sua obrigação tributária para
com a Seguridade Social, o que configura a conduta ilegal do mesmo. Assim, a
postura do autuado amolda-se perfeitamente à situação prevista no art. 72 da Lei
n° 4.502/64.
AI CFL 35 – DEBCAD no 51.074.969-0
Foi constatado que o contribuinte declarou compensações efetuadas na Guia de
Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social - GFIP, diminuindo assim, os valores devidos à Seguridade
Social.
Diante desta ocorrência, foi solicitado ao contribuinte que o mesmo apresentasse
à fiscalização a memória de cálculo das compensações efetuadas, para que ficasse
demonstrada a origem dos créditos compensados, bem como os esclarecimentos
necessários para justificar este procedimento. O contribuinte não atendeu às
intimações e não apresentou nenhum esclarecimento. O contribuinte deixou
também de apresentar à fiscalização, o livro razão referente ao ano de 2013.
Não ficaram configuradas as demais circunstâncias agravantes previstas no art.
290 do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto no
3048/99.
Diante das alegações colacionadas, a 12a TURMA da DRJ em Ribeirão Preto/SP, por
unanimidade de votos, julgou improcedente a Impugnação e manter a integralidade do crédito
tributário constituído, conforme Ementa abaixo transcrita (e-fls. 184/202):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/10/2011 a 30/11/2012
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. VERBAS DE NATUREZA INDENIZATÓRIA. NÃO-
INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA ORIGEM DO CRÉDITO. GLOSA DE
COMPENSAÇÃO. CABIMENTO.
É cabível a glosa de compensação em relação a créditos que o contribuinte não
demonstra a sua origem, limitando-se a afirmar se tratar de recolhimentos feitos
sobre verbas de natureza indenizatória.
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A omissão quanto ao mínimo desempenho de seu ônus probatório impede que se
reconheça, de ofício, a origem invocada do crédito pretendido, tampouco enseja,
em juízo de cognição, a determinação de diligência, na medida em que o crédito
constitui matéria disponível do patrimônio do contribuinte.
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI FEDERAL.
RECONHECIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Descabe às autoridades que atuam no contencioso administrativo proclamar a
inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal em vigor, posto que tal
mister incumbe tão somente aos órgãos do Poder Judiciário.
GLOSA DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE OFÍCIO. INAPLICABILIDADE. CABIMENTO
DA MULTA DE MORA.
No caso de compensação indevida, à glosa de compensação aplica-se a multa de
mora prevista no artigo 61 da Lei no 9.430/96 e não a multa de ofício prevista no
artigo 44 do mesmo diploma legal, não havendo que se falar na cumulatividade
de ambas relativamente à mesma lavratura fiscal.
COMPENSAÇÃO COM FALSIDADE DE DECLARAÇÃO NA GFIP. MULTA ISOLADA.
COMPORTAMENTO DISPLICENTE DO CONTRIBUINTE. CABIMENTO.
A multa isolada por compensação com falsidade de sua declaração na Guia de
Recolhimento ao FGTS e Informações à Previdência Social - GFIP é cabível na
hipótese na qual o contribuinte tenha comportamento flagrantemente displicente
quanto à mínima demonstração da natureza do crédito compensado, bem como
quanto à sua origem, evidenciando intenção dolosa de se beneficiar da
homologação tácita quando ao abatimento de valores devidos por força da
utilização de créditos que se mostram inequivocamente inexistentes.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformada com referida decisão, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário (e-
fls. 214/248), repisando às alegações da defesa inaugural, motivo pelo qual adoto o relatório da
decisão recorrida:
INVALIDADE DO LANÇAMENTO DA MULTA ISOLADA - ENTENDIMENTO
CONSOLIDADO NO CARF - AUTO DE INFRAÇÃO QUE LANÇAR VALOR NÃO PODE
EXIGIR MULTA DE OFÍCIO ISOLADA
2) O Auto de infração que cominou multa isolada carece de legitimidade, devendo
ser ele inteiramente anulado. A jurisprudência do CARF é uníssona, ao estabelecer
que, na hipótese de cobrança de tributo, a multa vinculada não será isolada,
sendo meramente multa de ofício. Cita julgados do CARF. Não poderia a
autoridade fazendária realizar lançamento do tributo, tido por indevidamente
compensado, com multa isolada decorrente desse mesmo tributo lançado. Ou a
multa é isolada, sem qualquer tributo a ela vinculado, ou ela é meramente de
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ofício, decorrente da falta de pagamento de tributo, sendo ambos, multa e
tributo, objeto do mesmo lançamento fiscal.
3) O auto de infração, ao tempo em que lançou o tributo tido por indevidamente
compensado, lastreou o lançamento da penalidade na previsão específica de
multa isolada. Tal fato não tem respaldo jurídico, implicando excesso de
penalidade, devendo ser improcedente.
DAS COMPENSAÇÕES GLOSADAS - EXISTÊNCIA DE CRÉDITO -COMPROVAÇÃO -
NECESSIDADE DE APURAÇÃO POR PARTE DA ADMINISTRAÇÃO FAZENDÁRIA -
NULIDADE.
4) Entendeu o auditor glosar as compensações efetuadas e aplicar multa por
descumprimento de obrigação acessória ao argumento de que a autuada não
apresentou a memória de cálculo das compensações efetuadas. Em consequência
entendeu inexistir qualquer respaldo administrativo, técnico ou judicial para
tanto.
5) Impende destacar a partir de agora, a origem de tais créditos. Os mesmos se
referem a apuração do valor indevidamente recolhido nos últimos 05 anos a título
de INSS da parte patronal referente a verbas de natureza de cunho indenizatório.
Procedeu-se a tal ato no âmbito administrativo tendo em vista o posicionamento
dos Tribunais Superiores acerca da matéria.
6) Argumenta que a cobrança se mostra indevida, posto ter como base de cálculo
verbas de natureza indenizatória. Neste ponto, o contribuinte apresenta vários
julgados judiciais relativos à não incidência de contribuições sociais
previdenciárias sobre as quais afirma seu caráter indenizatório (quinze primeiros
dias do auxílio doença, adicional de férias, terço constitucional de férias, aviso
prévio indenizado, auxílio transporte, salário maternidade, férias fruídas).
7) Por fim, considerando a apresentação dos motivos que representam o crédito
aproveitado nas GFIP's, há que ser declarado nulo o auto, inclusive da multa de
obrigação acessória, vez que a apresentação dos argumentos suprem as
intimações no decorrer do procedimento administrativo; para que a
Administração Fazendária apure os lançamentos e, caso sejam apontadas
irregularidades, seja lavrado novo auto.
ILEGALIDADE DA MAJORAÇÃO DA MULTA DE 150% - INEXISTÊNCIA DE DOLO OU
FRAUDE
8) A sonegação é definida, segundo os artigos 71 a 73 da Lei n° 4.502, de 1964,
como a "ação ou omissão dolosa, tendente a impedir o conhecimento por parte
da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador do tributo". A fraude, por
sua vez, é definida como a "ação ou omissão dolosa tendente a impedir a
ocorrência do fato gerador do tributo". E o conluio é o "ajuste doloso entre duas
ou mais pessoas, visando a obter qualquer dos efeitos próprios da sonegação ou
da fraude". A autuação, agora impugnada, entendeu ter ocorrido fraude.
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9) Sucede que, ao contrário do imediatismo indevido feito pela autuação, não é
toda e qualquer ação praticada com o objetivo de impedir a ocorrência do fato
gerador do tributo que pode ser qualificada como fraude. O que caracteriza a
fraude, do ponto de vista fiscal, é o dolo. Fraude, conforme legalmente definido, é
a ação ou omissão dolosa tendente a impedir a ocorrência do fato gerador do
tributo.
(...)
Por fim, a Recorrente pugna que seja julgado totalmente improcedente o presente
Autos de Infração, com o cancelamento da integralidade do crédito tributário.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Marcelle Rezende Cota, Relatora

Admissibilidade
Conheço do Recurso Voluntário, uma vez tempestivo e preenchidos os demais
requisitos de admissibilidade.

Preliminar
Nulidade – Ausência de Motivação – Excesso

A recorrente pugna que o lançamento seja decretado nulo pela impossibilidade da
aplicação da multa isolada.
Em que pesem as substanciosas razões ofertadas pela contribuinte, seu
inconformismo, contudo, não tem o condão de prosperar. Do exame dos elementos que instruem
o processo, conclui-se que os lançamentos, corroborados pela decisão recorrida, apresentam-se
formalmente incensuráveis, devendo ser mantidos em sua plenitude.
Resta evidenciada a legitimidade da ação fiscal que deu ensejo ao presente
lançamento, cabendo ressaltar que trata-se de procedimento de natureza indeclinável para o
Agente Fiscalizador, dado o caráter de que se reveste a atividade administrativa do lançamento,
que é vinculada e obrigatória, nos termos do art. 142, parágrafo único do Código Tributário
Nacional, que assim dispõe:
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Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo o caso, propor a aplicação de penalidade cabível.
De fato, o ato administrativo deve ser fundamentado, indicando a autoridade
competente, de forma explícita e clara, os fatos e dispositivos legais que lhe deram suporte, de
maneira a oportunizar ao contribuinte o pleno exercício do seu consagrado direito de defesa e
contraditório, sob pena de nulidade.
E foi precisamente o que aconteceu com o presente lançamento. A simples leitura
dos anexos da autuação, especialmente o “Relatório Fiscal", além do "Descrição dos Fatos e
Enquadramento Legal", "Fundamentos Legais do Débito" e demais informações fiscais, não deixa
margem de dúvida recomendando a manutenção do lançamento.
Consoante se positiva dos anexos encimados, a fiscalização ao promover o
lançamento demonstrou de forma clara e precisa os fatos que lhe suportaram, ou melhor, os fatos
geradores das contribuições previdenciárias ora exigidas, não se cogitando na nulidade do
procedimento.
Mais a mais, a exemplo da defesa inaugural, o contribuinte não trouxe qualquer
elemento de prova capaz de comprovar que os lançamentos encontram-se maculados por vício
em sua formalidade, escorando seu pleito em simples arrazoado desprovido de demonstração do
sustentado.
Destarte, é direito do contribuinte discordar com a imputação fiscal que lhe está
sendo atribuída, sobretudo em seu mérito, bem como acerca da aplicação da MULTA ISOLADA,
mas não podemos concluir, por conta desse fato, isoladamente, que o lançamento não fora
devidamente fundamentado na legislação de regência.
Concebe-se que o auto de infração foi lavrado de acordo com as normas
reguladoras do processo administrativo fiscal, dispostas nos artigos 9° e 10° do Decreto n°
70.235/72 (com redação dada pelo artigo 1° da Lei n° 8.748/93), não se vislumbrando nenhum
vício de forma que pudesse ensejar nulidade do lançamento.
No âmbito do Processo Administrativo Fiscal, as hipóteses de nulidade são as
previstas no art. 59 do Decreto n° 70.235, de 1972, nos seguintes termos:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões preferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Dito isto, quanto ao argumento do desatendimento à norma previdenciária,
verifica-se claramente que a fiscalização observou, criteriosamente, as normas vigentes.
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Portanto, não há que se falar em cerceamento ao direito de defesa, porque o
contribuinte tomou conhecimento do processo administrativo fiscal em sua integralidade, da
motivação de fato e de direito dos lançamentos, nesses contidos os documentos que embasaram
a autuação fiscal, e, ainda, lhe foi oportunizado o direito de impugnar as exigências, momento em
que deve apresentar todos os meios de prova de que dispuser, o que se perfectibilizou por meio
da apresentação da impugnação.
Portanto, não há o que se falar em anulação do ato administrativo

Mérito
Glosa de Compensações

A recorrente pretendo que seja reconhecida a natureza indenizatória de algumas
verbas (quinze primeiros dias do auxílio doença, adicional de férias, terço constitucional de férias,
aviso prévio indenizado, auxílio transporte, salário maternidade, férias fruídas). Para tanto,
colaciona doutrina e acervo jurisprudencial sobre elas.
Ocorre, contudo, que não há qualquer elemento de prova, por mais indiciário que
seja, que faça sequer surgir a dúvida de que os valores utilizados pelo contribuinte como “crédito”
se referem a recolhimentos efetuados sobre valores relativos a rubricas que possam assumir o
cunho indenizatório. Ao contrário, no curso da fiscalização, a contribuinte foi devidamente
intimada, conforme Termo de Intimação Fiscal no 04, datado de 19/01/2015 (fl. 48), com a
finalidade de que pudesse justificar as diferenças apontadas na planilha anexa ao TIF no 04.
A recorrente manteve-se inerte quanto à solicitação fiscal, não prestando qualquer
justificativa, tampouco argumentando, como o faz agora, o caráter indenizatório das diferenças
apontadas.
Como bem delineado pela decisão de primeira instância, a atividade do julgamento
deve ser norteada pela verdade real, atribuindo-se ao julgador relativo poder de instrução de
ofício, de forma que este possa determinar a realização de medidas necessárias ao esclarecimento
da veracidade dos fatos sobre os quais se tem o lançamento. Ocorre, contudo, que esta atribuição
não é ilimitada, devendo encontrar seu fundamento na dúvida criada ao julgador.
No caso em tela, não há dúvida por parte desta Relatora na medida em que o
contribuinte apenas alegou uma tese jurídica sem qualquer base material nos autos, embora
pudesse e devesse fazê-lo. Não se exige, a princípio, para a determinação da diligência, a prova
cabal da real natureza de todos os pagamentos, mas, no mínimo, uma demonstração de que há
pagamentos de natureza indenizatória, justificando que a fiscalização proceda à nova análise dos
fatos.
Neste diapasão, sem razão a recorrente.
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Da Multa Isolada

O DEBCAD no 51.074.968-2 trata-se da aplicação da multa isolada prevista na Lei no
8.212/1991, artigo 89, § 10, por ter o contribuinte apresentado GFIPs declarando a utilização de
créditos cuja existência não restou comprovada, para compensar as contribuições devidas e
informadas nesse documento.
Por usa vez, a recorrente aduz, em apertada síntese, que agiu de forma escorreita,
observando a legislação aplicável e seguindo a atual jurisprudência dos Tribunais Superiores, não
havendo de falar em falsidade.
Pois bem. Antes de adentrarmos ao mérito propriamente dito, cabe trazer à tona a
motivação da autoridade fiscal para aplicação da referida multa, senão vejamos o que dispões o
Relatório Fiscal, in verbis:
(...)
O sujeito passivo, ao fazer inserir em Guia de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social – GFIP, informação de compensação indevida,
compensação essa que sabidamente não tem direito, reduziu, deliberadamente, o
valor devido e o subsequente recolhimento de sua obrigação tributária para com
a Seguridade Social.
(...)
Como já dito, em face da compensação indevida (conduta acima descrita), foi
imposta a multa isolada no percentual de 150% incidente sobre o valor do débito compensado,
nos termos do § 10 da legislação retro mencionada, a qual, para maior clareza, transcrevo:
Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991
Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único
do art. 11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de substituição e as
contribuições devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou
compensadas nas hipóteses de pagamento ou recolhimento indevido ou maior
que o devido, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
(...)
§9° Os valores compensados indevidamente serão exigidos com os acréscimos
moratórios de que trata o art. 35 desta Lei.
§10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à
multa isolada aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da
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Lei no 9.430, de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor
total do débito indevidamente compensado
(...) (grifo nosso)
A leitura atenta do texto legal encimado indica que há a previsão de duas
penalidades pecuniárias para a compensação indevida de contribuições previdenciárias: (i) a multa
de mora de 20%; e (ii) a multa isolada de 150%.
Ocorre que, para a aplicação da primeira (multa de mora), a legislação exige apenas
à apuração de compensação efetuada de forma indevida. Quanto à segunda (multa isolada),
consta que tem cabimento “quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo
sujeito passivo”.
É verdade que, por força do que dispõe o artigo 136 do CTN, “salvo disposição de lei
em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do
agente ou do responsável”, ou seja, independe de dolo. Todavia, quanto à multa isolada, parece
haver disposição em contrário, pois há a condicionante de comprovação da falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo.
Para a compensação ser considerada indevida, ou a declaração que deu origem
era falsa ou se tornou falsa. Destarte, sempre haverá falsidade, de sorte que não haveria razão
para o legislador condicionar a sua aplicação à comprovação da falsidade despretensiosa.
Assim, a única maneira de justificar, do ponto de vista jurídico, a existência da
condicionante “quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo”,
é invocar a intencionalidade do agente.
Esse tema já foi analisado diversas vezes por este Tribunal, consoante restou muito
bem explicitado no voto condutor do Acórdão n° 2302-002.308, da lavra do Conselheiro Arlindo da
Costa e Silva, de onde peço vênia para transcrever excerto e adotar como razões de decidir, in
verbis:
Da mera leitura dos dispositivos suso transcritos, percebemos a cominação de
duas penalidades pecuniárias para a conduta consistente na compensação
indevida de contribuições previdenciárias:
I. A multa de mora, calculada segundo a memória de cálculo descrita no art. 61 da
Lei no 9.430/96. (art. 89, §9o da Lei no 8.212/91)
II. Multa isolada, no valor correspondente ao dobro do previsto no art. 44, I da Lei
no 9.430/96. (art. 89, §10 da Lei no 8.212/91)
Em razão da duplicidade de penalidades cominadas a uma mesma conduta,
pipocam alguns questionamentos a exigir nossa digressão, dentre outros:
a) As penalidades indicadas são aplicáveis de forma alternativa ou de maneira
cumulativa?
b) Em que hipóteses será aplicada a multa de mora? E a multa isolada?
Fl. 263
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c) O que se entende por “falsidade da declaração” e qual a abrangência de tal
termo?
d) Quais seriam os elementos de convicção com aptidão para se comprovar a
falsidade de declaração?
Entendo que a resposta a tais indagações deve ser formulada levandose em
consideração uma interpretação sistemática e teleológica das normas tributárias
em realce, realizada de acordo com o balizamento encartado no Capítulo IV do
Título I do CTN, observado o princípio da proporcionalidade implicitamente
permeado na Escritura Constitucional.
Nessa perspectiva, se nos afigura que a pedra de toque a impingir um diferencial
significativo entre as penalidades previstas nos §§ 9o e 10 do aludido art. 89
encontrase assentado na comprovação da falsidade da declaração, circunstância
essencial e indispensável para a inflição da penalidade mais severa.
Ora, mas o que se entende por falsidade de declaração?
Um mero erro material de digitação na GFIP, resultando num montante de
compensação a maior que as forças do crédito de titularidade do sujeito passivo,
já se consumaria numa falsidade de declaração?
Uma declaração a maior do montante compensável, em GFIP, resultante do
emprego de metodologia de atualização do crédito e de acumulação de juros
moratórios diferente da adotada pela RFB, seria suficiente para enquadrala como
acometida de falsidade?
Ou seria necessário, para a consumação da conduta típica em tela, que o infrator,
consciente de que não possui qualquer direito creditório, informe dolosamente
no documento em apreço compensação de créditos previdenciários sabidamente
inexistentes (ou a menor) visando à redução do montante a ser recolhido?
A Lei no 8.212/91 não define, para fins de enquadramento na conduta tipificada
no §10 do seu art. 89 o conceito do termo “falsidade de declaração”, tampouco
sua abrangência e alcance. Nessas situações, ante a ausência de disposição
expressa, o codex tributário impõe a integração legislativa mediante a analogia, os
princípios gerais de direito tributário, os princípios gerais de direito público e a
equidade.
Código Tributário Nacional CTN
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I a analogia; II os princípios gerais de direito tributário; III os princípios gerais de
direito público; IV a equidade.
§1o O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei.
Fl. 264
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§2o O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido.
Tratando-se de normas que impingem ao infrator uma penalidade decorrente da
transgressão de uma norma de conduta, nada mais natural do que a integração
analógica com as normas que dimanam do Direito Penal.
Sob tal prisma, há que se perquirir se, para a caracterização de falsidade de
declaração, seria necessária a tipificação de falsidade de documento público ou,
numa gradação mais branda, suficiente seria a mera falsidade ideológica?
Cumpre salientar que, para os efeitos da incidência da lei penal, a GFIP equipara-
se a documento público, a teor dos §§ 2o e 3o do art. 297 do Código Penal.
Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal Falsificação de
documento público
Art. 297 Falsificar, no todo ou em parte, documento público, ou alterar
documento público verdadeiro:
Pena reclusão, de dois a seis anos, e multa.
§1o Se o agente é funcionário público, e comete o crime prevalecendo-se do
cargo, aumenta-se a pena de sexta parte.
§2o Para os efeitos penais, equiparam-se a documento público o emanado de
entidade paraestatal, o título ao portador ou transmissível por endosso, as ações
de sociedade comercial, os livros mercantis e o testamento particular. (grifos
nossos)
§3o Nas mesmas penas incorre quem insere ou faz inserir: (Incluído pela Lei no
9.983/ 2000)
I na folha de pagamento ou em documento de informações que seja destinado a
fazer prova perante a previdência social, pessoa que não possua a qualidade de
segurado obrigatório; (Incluído pela Lei no 9.983/2000) (grifos nossos)
II na Carteira de Trabalho e Previdência Social do empregado ou em documento
que deva produzir efeito perante a previdência social, declaração falsa ou diversa
da que deveria ter sido escrita; (Incluído pela Lei no 9.983/2000)
III em documento contábil ou em qualquer outro documento relacionado com as
obrigações da empresa perante a previdência social, declaração falsa ou diversa
da que deveria ter constado. (Incluído pela Lei no 9.983/2000) (grifos nossos)
§4o Nas mesmas penas incorre quem omite, nos documentos mencionados no
§3o, nome do segurado e seus dados pessoais, a remuneração, a vigência do
contrato de trabalho ou de prestação de serviços.(Incluído pela Lei no 9.983/2000)
(grifos nossos)
Falsidade ideológica Art. 299 Omitir, em documento público ou particular,
declaração que dele devia constar, ou nele inserir ou fazer inserir declaração falsa
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ou diversa da que devia ser escrita, com o fim de prejudicar direito, criar
obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante: (grifos nossos)
Pena reclusão, de um a cinco anos, e multa, se o documento é público, e reclusão
de um a três anos, e multa, se o documento é particular.
Parágrafo único Se o agente é funcionário público, e comete o crime
prevalecendo-se do cargo, ou se a falsificação ou alteração é de assentamento de
registro civil, aumenta-se a pena de sexta parte.
Seja num caso, seja no outro, os princípios de direito público atávicos ao Direito
Penal exigem, para a subsunção à conduta típica, não somente a coincidência
objetiva de condutas, mas, também, a presença do elemento subjetivo
consubstanciado no dolo ou na culpa, esta, quando expressamente prevista no
corpo do tipo, o que definitivamente não ocorre no caso em exame, a teor do
Parágrafo Único do art. 18 do Código Penal.
Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal
Art. 18 Diz-se o crime: (Redação dada pela Lei no 7.209/84) Crime doloso(Incluído
pela Lei no 7.209/84)
I doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo;(
Incluído pela Lei no 7.209/84) Crime culposo(Incluído pela Lei no 7.209/84)
II culposo, quando o agente deu causa ao resultado por imprudência, negligência
ou imperícia. (Incluído pela Lei no 7.209/84)
Parágrafo único Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por
fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente. (Incluído pela Lei
no 7.209/84)
Assim, sob o prisma da norma que pespega penalidades, indispensável para a
caracterização da conduta típica de falsidade de documento público e de
falsidade ideológica a comprovação da coexistência do elemento subjetivo do
tipo consistente na consciência e vontade de concretizar os requisitos objetivos
do tipo.
Note-se, ainda, que a falsidade ideológica se qualifica como um tipo penal
incongruente, exigindo para a sua caracterização, além do dolo genérico, uma
intenção especial do agente, um requisito subjetivo transcendental denominado
dolo específico, consubstanciado num especial fim de agir, in casu, a intenção de
prejudicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridicamente
relevante.
Pintado nesse matiz o quadro fático-jurídico, se nos antolha que, para que se
configure a ocorrência do tipo infracional previsto no §10 do art. 89 da Lei no
8.212/91, necessária é a presença do elemento subjetivo associado à conduta
típica descrita na norma, consistente na consciência do agente de que, sabedor
de que não possui direito creditório à altura, mesmo assim informa na GFIP
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compensação de contribuições previdenciárias visando a esquivar-se do
recolhimento da exação devida.
Por esse motivo, exige a regra tributária em realce que, para a caracterização do
tipo infracional em debate, o agente fiscal tem que comprovar a falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, não se contentando a norma
tributária em foco com mera dedução.
(...) (grifei)
No mesmo sentido, o Conselheiro André Luís Marsico, no voto condutor do Acórdão
n° 2302-002.567, versou nos seguintes termos:
Ademais, não parece que se possa cogitar de comprovação de uma falsidade
sem o elemento subjetivo, pois a própria falsidade, no vernáculo, tem definições
que implicam em intencionalidade:
s.f. (Do lat. Falsitas, falsitatis). 1. Propriedade do que é falso. –2. Mentira, calúnia.
– 3. Hipocrisia; perfídia. – 4. Delito que comete aquele que conscientemente
esconde ou altera a verdade.
(Grande dicionário da língua portuguesa. São Paulo: Larousse cultural, 1999, p.
420)
Isso sem falar que, ainda que restassem dúvidas quanto ao sentido a ser
atribuído à disposição legal, em reforço argumentativo, deve destacar o art. 112
do CTN, que impõe interpretações mais benéfica aos infratores da lei tributária:
Código Tributário Nacional – CTN:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I à capitulação legal do fato;
II à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos
seus efeitos;
III à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Portanto, a exigência do dolo, além de ser interpretação que busca dar
coerência ao arcabouço normativa, indubitavelmente, revela-se como a mais
benéfica ou favorável ao infrator.
Pode-se afirmar, do quanto exposto até aqui, que, para que se configure a
ocorrência do tipo infracional previsto no § 10 do artigo 89 da Lei no 8.212/91, é
indispensável que esteja demonstrada a presença do elemento subjetivo
associado à conduta típica. Por esse motivo, exige a regra tributária em realce
que, para a caracterização do tipo infracional em debate, o agente fiscal tem
que demonstrar a falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo.
(...) (grifo nosso)
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A matéria também já foi objeto de julgamento pela 1 Turma Ordinária da 4 Câmara
nos autos do processo n° 11030.721697/2012-67, congruente restou explicitado no voto do
Acórdão n° 2401-004.741, da lavra do Conselheiro Cleberson Alex Friess, concluindo no mesmo
sentido:
(...) 34. Como se percebe do texto copiado, o § 10 não cuida de uma falsidade
material, relacionada à autenticidade do documento, mas sim de uma falsidade
intrínseca a esse documento, em que se faz presente a mentira no seu
conteúdo.
35. A multa está condicionada a comprovação de falsidade da declaração
apresentada pelo sujeito passivo. Por isso, tenho como premissa que essa
sanção fiscal pecuniária exige o elemento subjetivo dolo, ainda que dispensável
a presença de um especial fim de agir, visto que a leitura do preceptivo revela
que o legislador não elegeu qualquer elemento específico como requisito para a
imposição da penalidade.
36. De sorte que não se poderá cogitar de falsidade, em razão do próprio
significado da sua acepção, sem que haja consciência do agente em esconder,
alterar ou suprimir a verdade.
(...)
38. Em que pese o ponto de vista da autoridade lançadora, penso que não há
elementos suficientes nos autos para concluir pela falsidade nas compensações
apresentadas pelo sujeito passivo.
39. O fato de indevida a compensação não implica, necessariamente, a falsidade
da declaração por parte do sujeito passivo. Como exigência imposta pela lei, a
penalidade reclama a prova de que o sujeito passivo, mesmo diante da
realidade contrária à repetição do indébito pela via da compensação, optou em
praticar uma conduta consciente oferecendo crédito sabidamente inapropriado
para tal fim.
(...) (grifo nosso)
Dessa forma, in casu, merece guarida a pretensão da contribuinte, pois o Relatório
Fiscal não indica qualquer elemento do qual se possa extrair, de forma concreta, a
intencionalidade do agente, destacando-se apenas que a compensação não estava amparada por
qualquer ato legal ou inexistência do crédito, sendo que a falta de comprovação do crédito é
justamente o motivo para a glosa.
Ademais, cabe mencionar que o motivo da imposição da multa, a meu ver, é na
verdade, o mesmo da glosa, ou seja, ausência de comprovação do crédito. Assim sendo, por obvio,
este motivo ensejou a glosa mas não é suficiente para aplicação.
O fato de puramente discordar da compensação formalizada NÃO autoriza aplicar
a multa punitiva. Assim, se a compensação for considerada indevida e NÃO for comprovada a
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DECLARAÇÃO FALSA, não incidirá a multa isolada, apenas a compensação restará não
homologada.
E esta comprovação cabe ao Fisco, porquanto é seu o ônus da prova em processo
administrativo. Não logrando êxito em comprovar a falsidade da declaração, da forma como deve
ser interpretada a norma punitiva, nem tampouco apontando qual seria esta suposta falsidade, o
lançamento da multa isolada não se reveste de validade.
Assim, conclui-se que não restou demonstrado e tampouco se consegue extrair da
conduta da recorrente descrita nos autos que, de forma consciente, mesmo sabedora de que
não possuía direito creditório, tenha informado em GFIP compensação de contribuições
previdenciárias visando ludibriar o fisco.
Portanto, deve ser afastada a aplicação da multa isolada.
Uma vez afastada a multa isolada, deixo de manifestar acerca dos argumentos de
ofensa a razoabilidade e proporcionalidade por ser a penalidade confiscatória.

Conclusão

Pelas razões acima expostas, voto por conhecer do Recurso Voluntário para rejeitar
a preliminar e, no mérito, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO para tornar improcedente a multa
isolada consubstanciada no DEBCAD no 51.074.968-2.

Assinado Digitalmente
Marcelle Rezende Cota

VOTO VENCEDOR
Conselheira Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Redatora Designada

Com a devida vênia, divirjo da Relatora quanto ao afastamento da multa isolada
consubstanciada no Auto de Infração no 51.074.968-2.
Como bem detalhado no Relatório Fiscal, a contribuinte efetuou compensação de
créditos que não gozavam de liquidez e certeza, o que, no entender desta Conselheira, caracteriza
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falsidade, sendo cabível a aplicação da multa isolada de 150% prevista no art. 89, §10, da Lei no
8.212/91.
Cumpre ressaltar que, de acordo com o referido dispositivo, a multa isolada
corresponde ao dobro do percentual indicado no art. 44, I, da Lei no 9.430/96, não havendo
qualquer relação com a existência de dolo, fraude ou simulação. Tal penalidade não se confunde
com a disciplinada no art. 44, §1o, da Lei no 9.430/96, utilizada nas hipóteses previstas nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
Resta claro, portanto, que a autoridade fiscal não precisa demonstrar a ocorrência
de dolo na compensação em análise para proceder à aplicação da multa isolada prevista no art.
89, §10, da Lei n° 8.212/91, ao contrário do que sustenta a Relatora.
É nesse sentido a recente jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais –
CSRF do CARF sobre o tema:

MULTA ISOLADA DO ART. 89, §10 DA LEI 8.212/91. DECLARAÇÃO FALSA NA GFIP.
CONFIGURAÇÃO
DE
INEXISTÊNCIA
DE
DIREITO
LÍQUIDO
E
CERTO.
DESNECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO DOLO. APLICAÇÃO DA PENALIDADE.
Na imposição da multa isolada, relativa à compensação indevida de contribuições
previdenciárias, exige-se da autoridade lançadora a demonstração da ocorrência
de falsidade na GFIP apresentada pelo sujeito passivo, não fazendo qualquer
referência a exigência de comprovação de dolo, fraude ou simulação. Correta a
imputação de multa isolada de 150% quando o contribuinte declara em GFIP
possuir créditos oriundos de ação judicial sem trânsito em julgado, o que revela
não haver direito líquido e certo à compensação e atesta a falsidade da
declaração.
(Acórdão no 9202-011.644 de 23/01/2025, Relator Rodrigo Monteiro Loureiro
Amorim)
MULTA ISOLADA 150%. FALSIDADE DAS INFORMAÇÕES CONTIDAS NA GFIP.
Ficando comprovada a inserção de informações falsas em sua GFIP, utilizando
créditos inexistentes e alcançados pela prescrição para realizar compensação
tributária, deve ser aplicada a multa isolada de 150%, conforme dispõe o §10 do
art. 89 da Lei no 8.212/91.
(Acórdão no 9202-011.535 de 17/10/2024, Relatora Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira)
COMPENSAÇÃO INDEVIDA. FALTA DE APRESENTAÇÃO DOS DOCUMENTOS QUE
COMPROVAM A EXISTÊNCIA DOS CRÉDITOS COMPENSADOS. FALSIDADE DA
DECLARAÇÃO. MULTA ISOLADA DE 150%.
Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração, o contribuinte estará sujeito à multa isolada de 150%, calculada com
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base no valor total do débito indevidamente compensado. É falsa a declaração em
GFIP quando o sujeito passivo não apresenta a documentação que comprova a
existência dos créditos declarados.
(Acórdão no 9202-011.048 de 25/10/2023, Relatora Sheila Aires Cartaxo Gomes)
COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES COM CRÉDITOS INEXISTENTES. INSERÇÃO DE
DECLARAÇÃO FALSA NA GFIP. APLICAÇÃO DE MULTA ISOLADA. PROCEDÊNCIA.
Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à
aplicação de multa isolada nos termos do art. 89, §10, da Lei no 8.212/1991.
Para a aplicação de multa de 150% prevista no art. 89, §10 da lei 8212/91, o dolo
mostra-se prescindível para a caracterização da falsidade imputada à
compensação indevida, mostrando-se apenas necessária a demonstração de que
o contribuinte utilizou-se de créditos não líquidos e certos.
(Acórdão no 9202-009.483 de 27/04/2021, Relator Mauricio Nogueira Righetti)
Importante registrar nesse ponto que o Acórdão no 2401-004.741 de 05/04/2017,
cujos fundamentos foram apontados no Voto Vencido para corroborar as conclusões da Relatora,
teve o Recurso Especial da PGFN provido pela CSRF, prevalecendo, portanto, o entendimento
exarado no Acórdão no 9202-009.265 de 14/12/2020 assim ementado:
PREVIDENCIÁRIO. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. FALSIDADE DA DECLARAÇÃO.
MULTA ISOLADA DE 150%.
Na hipótese de compensação indevida, com a inserção de informações falsas em
GFIP, o contribuinte estará sujeito à multa isolada de 150%, calculada com base
no valor total do débito indevidamente compensado.
Para a aplicação de multa prevista no § 10 do art. 89 da Lei no 8212/1991, caberá
à autoridade fiscal a demonstração da efetiva falsidade na declaração, que
consiste na inexistência de direito líquido e certo a compensação, não sendo
necessária a imputação de dolo, fraude ou mesmo simulação na conduta do
contribuinte.
Vale mencionar, ainda, que os demais acórdãos evocados pela Relatora são do ano
de 2013, bem mais antigos que os trazidos neste Voto Vencedor.
Em vista de todo o exposto, voto por rejeitar a preliminar suscitada e negar
provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Mônica Renata Mello Ferreira Stoll

Fl. 271
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