Tribunal: CARF
Processo: 15746.720128/2024-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRESSA PAULA SENNA LISIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-22
Data de publicação: 2025-12-26

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2020, 2021, 2022
BENEFÍCIOS FISCAIS DO ICMS. REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO E ISENÇÃO. NÃO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. TEMA 1.182/STJ.
Extrai-se do item 1 do Tema 1.182/STJ que é “Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014)”. Assim, a decisão judicial estabelece que os benefícios fiscais de isenção/redução/etc não são passíveis de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; a exceção se configura no caso em que forem atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n.160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014).
O item 1 do Tema 1.182/STJ também estabelece que os benefícios fiscais de isenção/redução/etc são passíveis de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL tão somente quando forem instituídos com o intuito de estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e quando registrados em reservas de lucros (atendidas as restrições contidas no próprio dispositivo legal). Tal conclusão apenas reforça o entendimento de que benefícios concedidos de forma geral e objetiva, como é o caso dos autos, não podem ser considerados como subvenção (muito menos de investimento), não podendo, portanto, serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Recurso Voluntário improvido.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2020, 2021, 2022
TRIBUTOS REFLEXOS.
O decidido em relação ao IRPJ deve ser adotado, no mérito, em relação à exigência da CSLL, haja vista que com ele compartilha os mesmos fundamentos de fato e para o qual não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.
Recurso Voluntário improvido.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720128/2024-22
ACÓRDÃO
1401-007.691 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CIMOAGRO-COMÉRCIO E REPRESENTAÇÃO AGROPECUÁRIA LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2020, 2021, 2022
BENEFÍCIOS FISCAIS DO ICMS. REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO E ISENÇÃO.
NÃO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. IMPOSSIBILIDADE DE
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. TEMA 1.182/STJ.
Extrai-se do item 1 do Tema 1.182/STJ que é “Impossível excluir os
benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de
cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos
em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n.
12.973/2014)”. Assim, a decisão judicial estabelece que os benefícios
fiscais de isenção/redução/etc não são passíveis de exclusão da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL; a exceção se configura no caso em que forem
atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar
n.160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014).
O item 1 do Tema 1.182/STJ também estabelece que os benefícios fiscais
de isenção/redução/etc são passíveis de exclusão da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL tão somente quando forem instituídos com o intuito de
estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e
quando registrados em reservas de lucros (atendidas as restrições contidas
no próprio dispositivo legal). Tal conclusão apenas reforça o entendimento
de que benefícios concedidos de forma geral e objetiva, como é o caso dos
autos, não podem ser considerados como subvenção (muito menos de
investimento), não podendo, portanto, serem excluídos da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL.
Recurso Voluntário improvido.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Fl. 1161
DF CARF MF
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Ano-calendário: 2020, 2021, 2022
TRIBUTOS REFLEXOS.
O decidido em relação ao IRPJ deve ser adotado, no mérito, em relação à
exigência da CSLL, haja vista que com ele compartilha os mesmos
fundamentos de fato e para o qual não há nenhuma razão de ordem
jurídica que lhe recomende tratamento diverso.
Recurso Voluntário improvido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso voluntário. Vencida a Conselheira Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin que lhe dava
provimento.

Assinado Digitalmente
Andressa Paula Senna Lísias – Relatora

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente

Participaram do presente julgamento os conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lisias,
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).

RELATÓRIO

Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o acórdão que julgou
improcedente a Impugnação apresentada pelo contribuinte em face dos Autos de Infração,
lavrados com o objetivo de constituir crédito tributário referente ao IRPJ e à CSLL reflexa, relativos
aos anos-calendários de 2020 e 2022, por supostas exclusões de despesas indevidas no Lucro
Líquido do período, na determinação do Lucro Real. A multa de ofício aplicada foi de 75%.
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DF CARF MF
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Segundo o Relatório Fiscal, a Fiscalização entendeu que os benefícios de ICMS
excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não se enquadravam como subvenção para
investimento nos termos do art. 30 da Lei no 12.934/2014, razão pela qual a dedução teria sido
indevida:

“o enquadramento do benefício fiscal de ICMS como subvenção para
investimento não é suficiente para permitir sua exclusão da base de cálculo do
IRPJ e CSLL. Pelo caput do art. 30 da Lei no 12.934/2014, para que a subvenção
para investimento tenha reflexos tributários na apuração do IRPJ e CSLL é
necessário que ela seja concedida como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimento econômico e que seja registrada em Reserva de Incentivos
Fiscais.”

Tendo tomado ciência do lançamento lavrado, o contribuinte apresentou
Impugnação, alegando fundamentalmente que:
- como se pode notar do parágrafo 4o introduzido pela Lei Complementar no
160/2017, todos os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções
para investimento por força da Lei, desde que mantidos em conta de reserva do patrimônio
líquido;
- a primeira tese firmada no Tema no 1.182 pelo STJ definiu que, se na situação em
que há outorga de benefício negativo não há renúncia de receita por parte do Estado, então a
incidência de IRPJ e CSLL não representaria violação ao pacto federativo, razão pela qual os
fundamentos adotados no EREsp no 1.517.492 seriam inaplicáveis.
- ao julgar o Tema no 1.182 o STJ definiu que o entendimento fixado em 2017 para
os créditos presumidos de ICMS (afastamento da tributação pelo IRPJ/CSLL independentemente
da observância de requisitos legais em função da violação do princípio federativo e da imunidade
recíproca) não é aplicável aos demais benefícios fiscais de ICMS, notadamente os benefícios
negativos, para os quais a não tributação pelo IRPJ e pela CSLL está condicionada à observância
dos requisitos previstos em lei (Lei Complementar no 160/2017 e artigo 30 da Lei no 12.973/2014);
- ao afastar a aplicação do EREsp no 1.517.492, delimitou que os requisitos do artigo
10 da Lei Complementar no 160/2017 (registro no Confaz) e do artigo 30 da Lei no 12.973/2014
(registro dos valores relativos à subvenção em conta de reserva) deveriam ser observados para
viabilizar a exclusão das bases de incidência do IRPJ e da CSLL dos valores referentes a benefícios
fiscais concedidos por Estados por meio de isenções ou reduções da base de cálculo do ICMS, por
exemplo.
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- a segunda tese firmada no Tema no 1.182 pelo STJ afasta em definitivo a distinção
historicamente suscitada pela RFB para fins da distinção do tratamento fiscal de subvenções de
investimento e subvenções de custeio.
- quanto a esse aspecto, restou claro que não se deve exigir a comprovação de que
os benefícios fiscais foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, pois este tipo de análise tornaria “inócua” a equiparação legal de
todos os benefícios fiscais de ICMS a subvenções para investimento.
- diante dessa lógica, o STJ conclui em sua segunda tese que os benefícios fiscais do
ICMS são equiparados a subvenções para investimento por força da Lei Complementar,
independentemente de
terem
sido
concedidos
para
implantação
ou
expansão
de
empreendimentos, bastando para a sua exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL o registro
em reserva de lucros e a não distribuição desses valores a sócios/acionistas.
- por meio da terceira tese firmada no Tema no 1.182 o STJ permitiu que a RFB
verifique se os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à
garantia da viabilidade do empreendimento econômico, isto é, se foram destinados para os
sócios/acionistas da empresa (para fora do empreendimento econômico) ou se foram mantidos
em conta de reserva, como determina a Lei no 12.973/2014, de modo que caso não tenha havido
distribuição aos sócios/acionistas, deve ser prontamente reconhecida a possibilidade de exclusão
desses valores das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, eis que, independentemente da sua
natureza, serão considerados subvenção para investimento nos termos da Lei no 160/2017.
- feitos os comentários sobre o precedente vinculante, o contribuinte retornou à
análise de seu caso, sustentando que é ilegal qualquer exigência por parte das Autoridades Fiscais
a contribuintes de comprovação de que uma determinada subvenção seria para investimento e
que os valores concedidos foram utilizados na implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, dado que todas as subvenções (mesmo aquelas para custeio) foram equiparadas a
subvenções para investimento;
- quanto à contabilização, sustentou que restou cabalmente demonstrado que
foram realizadas as contabilizações adequadas das Despesas de ICMS/Subvenções, como se
devido fosse o ICMS nas operações com Subvenção, e da Receita de Subvenção, inexistindo
quaisquer despesas fictícias que repercutam no resultado da empresa;
- sob qualquer perspectiva que se olhe se conclui que os benefícios de isenção ou
redução de base de cálculo do ICMS são sim componentes da apuração do resultado (receitas) e
aumentam o lucro líquido, visto que são tratados como receitas, motivo pelo qual se podem e
devem ser excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL;
- a impugnante apresentou, de forma diligente e em estrita observância aos
princípios da transparência e da boa-fé, os cálculos pertinentes às Receitas e aos Incentivos Fiscais,
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correlacionando-os com os respectivos documentos fiscais (Notas Fiscais de Saída), em perfeita
consonância com a Escrituração Fiscal Digital ICMS/IPI. Conforme anteriormente explicitado, os
benefícios fiscais usufruídos pela impugnante encontram-se alicerçados na redução da base de
cálculo e na isenção, razão pela qual os aludidos documentos fiscais limitam-se a indicar o ICMS
destacado na operação, não abrangendo o montante subvencionado objeto da contabilização.
Destarte, resta inequívoca a existência de documentos fiscais idôneos e aptos a comprovar o
cálculo do ICMS não destacado.

Posteriormente, foi proferido o Acórdão no 106-048.411 da C. 4a TURMA da DRJ06,
julgando improcedente a impugnação do contribuinte:

“Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2020, 2021, 2022
AUSÊNCIA DE DISCRICIONARIEDADE
A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2020, 2021, 2022
LANÇAMENTO REFLEXO
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão
prolatada no que diz respeito ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis
mutandis, ao da CSLL, dado que não há fatos ou elementos novos a ensejar
conclusões diversas e inexiste qualquer razão de ordem jurídica que lhe
recomende tratamento diverso.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2020, 2021, 2022
BENEFÍCIOS FISCAIS
Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS de redução de
alíquota e isenção das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando
concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, não sendo aplicável a eles o tratamento dado ao crédito presumido
de ICMS.
DESPESAS
São operacionais as despesas não computadas nos custos, pagas ou incorridas,
necessárias à realização das transações ou operações exigidas pela atividade da
empresa e à manutenção da fonte produtora.
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Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2020, 2021, 2022
PRELIMINARES
Na decisão em que for julgada questão preliminar será também julgado o mérito,
salvo quando incompatíveis.
AÇÃO JUDICIAL
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo
de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do
lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo
cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria
distinta da constante do processo judicial.
Impugnação Improcedente.
Crédito Tributário Mantido.”

O acórdão “a quo” entendeu que havia no caso “meros artificialismos de escrita” do
contribuinte, porque:
- “se a impugnante, nas palavras do Autor do feito, transferiu ao resultado “uma
despesa que sequer poderia ter sido contabilizada, uma vez que não [estava presente] no
documento fiscal, que já era emitido sem o valor do ICMS subvencionado”, ela, em suma,
demonstrou a inexistência de seu direito à exclusão do pretenso benefício fiscal das bases de
cálculo de IRPJ e CSLL, porque calcada em meros artificialismos de escrita.”;
- “o argumento de que a glosa efetuada “representa anular os efeitos da exclusão
dos incentivos fiscais da apuração do IRPJ e CSLL” constitui, no máximo, uma lamúria, já que, como
visto, a impugnante não faz jus a tal exclusão e o Autor do feito simplesmente exerceu seu poder-
dever de fazer os lançamentos em tela tendo em vista esta ausência de direito, em respeito ao
disposto no parágrafo único do artigo 142 do CTN.”.
Ciente do aludido acórdão, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário, retomando
todos os argumentos aduzidos na defesa.
Registro que não foram apresentadas Contrarrazões ao Recurso pela PFN.
Afinal, vieram os autos para a apreciação desta Conselheira.
É o relatório do essencial.

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VOTO
Conselheira Andressa Paula Senna Lísias, Relatora

O recurso é tempestivo e atende as condições de admissibilidade. Assim, conheço-o
e passo a analisá-lo.
Neste caso, como visto, a D. Fiscalização entendeu que não haveria o
enquadramento nos termos do art. 30 da Lei no 12.973/2014 dos benefícios fiscais de ICMS
(redução de base de cálculo e isenção) como subvenção para investimento, e, por decorrência,
entendeu que tais valores não deveriam ter sido excluídos do lucro real:

“o enquadramento do benefício fiscal de ICMS como subvenção para
investimento não é suficiente para permitir sua exclusão da base de cálculo do
IRPJ e CSLL. Pelo caput do art. 30 da Lei no 12.934/2014, para que a subvenção
para investimento tenha reflexos tributários na apuração do IRPJ e CSLL é
necessário que ela seja concedida como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimento econômico e que seja registrada em Reserva de Incentivos
Fiscais.”

Para fins de balizamento, quanto à comprovação de que a subvenção teria sido
concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico, a D.
Fiscalização entendeu que o contribuinte não teria apresentado Termo de Acordo (ou documento
similar) que comprove a intenção do ente concedente de estimular à implementação ou expansão
de empreendimentos econômicos, requisito previsto no caput do artigo 30 da Lei no 12.973/2014:

“Pelo caput do art. 30 da Lei no 12.934/2014, para que a subvenção para
investimento tenha reflexos tributários na apuração do IRPJ e CSLL é necessário
que ela seja concedida como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimento econômico e que seja registrada em Reserva de Incentivos
Fiscais.
Dessa forma, como identificar a intenção do ente concedente em estimular a
implantação ou expansão de empreendimento econômico se não há documento
firmado entre as partes que estabeleça as premissas e condições para a fruição do
benefício fiscal do ICMS? Como identificar a materialidade do direito pleiteado?
Como verificar o prazo de concessão do benefício fiscal? De que forma identificar
quais as mercadorias estão abarcadas pelo benefício? Defender a tese de que o
direito à exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL
é autoaplicável é descabido, haja vista que deve existir algum tipo de documento
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(seja qual for o nome dado) no qual possa ser identificada a intenção do ente
concedente de subvencionar, conforme citado acima.
Portanto, como o contribuinte não apresentou Termo de Acordo (ou documento
similar) que comprove a intenção do ente concedente de estimular à
implementação ou expansão de empreendimentos econômicos, requisito previsto
no caput do artigo 30 da Lei no 12.973/2014, ele não poderia ter excluído tais
valores da apuração do Lucro Real, e portanto fica sujeito ao lançamento dos
valores indevidamente excluídos em tal apuração.”

Embora tenha entendido que a falta de termo de acordo seria suficiente para as
glosas, a D. Fiscalização seguiu e analisou o segundo requisito.
Quanto à constituição da reserva de lucro, observo que a Fiscalização reconhece
que a reserva havia sido constituída pelo contribuinte, no entanto, entende que teria ocorrido de
forma “fictícia”. É o que se encontra no Relatório Fiscal:

“[...] o valor constituído na Reserva de Lucros referente às supostas subvenções
para investimento, conforme já descrito anteriormente, tem origem em uma
ficção contábil, pois tem origem em valor totalmente estranho ao resultado
apurado, uma vez que os valores das ditas subvenções para investimento, como
foi amplamente relatado acima, não correspondem quaisquer parcelas do lucro
auferido, pela singela razão de não terem ingressado no patrimônio do sujeito
passivo.”

Com isso, a D. autoridade também concluiu que na verdade não teria havido
comprovação das despesas que foram glosadas:

“Tendo em vista os fatos apresentados acima, restou claro que o contribuinte em
questão aumentou artificialmente os valores das despesas de ICMS em sua ECD,
uma vez que não arcou com tais valores de fato. Além disso, excluiu tais valores
indevidamente na Parte “A” do E-lalur e E-Lacs, alterando assim o valor da Base
de Cálculo do IRPJ e CSLL”

Observo, de início, que em que pese o contribuinte tenha judicializado a
obrigatoriedade de observância do art. 30 da Lei no 12.973/2014 (ver item 4.2 do TVF e fls. 409 e
ss dos autos - Mandado de Segurança no 5002298-29.2021.4.03.6108), a Fiscalização lavrou o auto
de infração sem exigibilidade suspensa e não houve nas defesas nenhuma arguição de
concomitância. Assim, não havendo controvérsia a esse respeito, prossegui com a análise de
mérito.
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A matéria em questão está inserida na polêmica contextualização da guerra fiscal
entre os entes federativos e todas as tentativas de solucioná-la.
No centro da discussão, está em questão se todo e qualquer benefício de ICMS,
mesmo que genérico, ou seja, sem correlação com o objetivo de implantação ou expansão do
empreendimento econômico, seria “automaticamente” enquadrável no conceito de subvenção
para investimento e, desse modo, podendo ser excluído da base tributável do IRPJ/CSLL. A
interpretação da posição gira em torno do art. 30 da Lei no 12.973/2014 e do art. 10, da Lei
Complementar n. 160/2017 que modificou o art. 30), levando-se em conta a intelecção do Tema
Repetitivo 1.182/STJ, de caráter vinculante.
Recentemente, esta C. Turma teve a oportunidade de lidar com essa temática no
Acórdão n. 1401-007.536, julgado em 31 de julho de 2025, da Relatoria do Pres. Relator Luiz
Augusto de Souza Gonçalves, tendo prevalecido o entendimento de que os benefícios fiscais de
ICMS genéricos não se enquadrariam na classificação de subvenção para investimento:

“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022
BENEFÍCIOS FISCAIS DO ICMS. SUBVENÇÃO ESTATAL. NÃO CUMPRIMENTO DOS
REQUISITOS LEGAIS E INADEQUAÇÃO À JURISPRUDÊNCIA PREDOMINANTE.
IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
A subvenção governamental é concedida por uma norma estatal com vistas à
instituição de um benefício econômico determinado, quantificado em dinheiro, a
um beneficiário específico e perfeitamente identificado, ou a um conjunto de
beneficiários que atendam a critérios previamente estabelecidos.
Os benefícios concedidos a título de isenção/redução/etc do ICMS, de forma geral
e objetiva não geram qualquer ganho, juridicamente falando, à Contribuinte, pois
não foi ela quem deixou de suportar o valor do tributo exonerado. Ao não gerar
qualquer
ganho
ou
renda
àquela
contribuinte
alcançada
pela
isenção/redução/etc, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL não podem sofrem
qualquer interferência ou ajuste na sua apuração.
Extrai-se do item 1 do Tema 1.182/STJ que é “Impossível excluir os benefícios
fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de
alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei
Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014)”. Assim, a decisão
judicial estabelece que os benefícios fiscais de isenção/redução/etc não são
passíveis de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; a exceção se configura
no caso em que forem atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei
Complementar n.160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014).
Fl. 1169
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15746.720128/2024-22
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O item 1 do Tema 1.182/STJ também estabelece que os benefícios fiscais de
isenção/redução/etc são passíveis de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL tão somente quando forem instituídos com o intuito de estimular a
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e quando registrados
em reservas de lucros (atendidas as restrições contidas no próprio dispositivo
legal). Tal conclusão apenas reforça o entendimento de que benefícios concedidos
de forma geral e objetiva, como é o caso dos autos, não podem ser considerados
como subvenção (muito menos de investimento), não podendo, portanto, serem
excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. ARTIFICIALIDADE DA ESCRITURAÇÃO.
CABIMENTO DA EXASPERAÇÃO.
A consideração de uma isenção/redução/etc de ICMS como se fosse uma
subvenção para investimento nunca foi, perante este Tribunal, um tema
controvertido e/ou de alta indagação, inexistindo qualquer divergência quanto à
interpretação da legislação tributária aplicável. O que se evidencia no presente
processo é que não há justificativa plausível para uma operação que se mostra em
tudo essencialmente artificial e desarrazoada, desprovida de substância jurídica e
orquestrada com o fim único de suprimir tributos, razão pela qual cabível a
exasperação da multa de ofício.
CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. DECORRÊNCIA.
O decidido em relação ao IRPJ deve ser adotado, no mérito, em relação à
exigência da CSLL, haja vista que com ele compartilha os mesmos fundamentos de
fato e para o qual não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende
tratamento diverso.”

O voto vencedor do Ilustre Presidente apresentou ponderações que considero
fundamentais acerca do Tema Repetitivo 1.182/STJ, que está no núcleo da compreensão para a
questão jurídica ora analisada, vejamos:

“Primeiramente, vejamos o que significa a expressão contida no item 1 do Tema
1.182 que, literalmente, assevera ser “Impossível excluir os benefícios fiscais
relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota,
isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo
quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n.
160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014)”. Em regra, a decisão judicial
estabelece que os benefícios fiscais de isenção/redução/etc não são passíveis de
exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; a exceção se configura no caso em
que forem atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar
n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014).
Fl. 1170
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ACÓRDÃO 1401-007.691 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720128/2024-22
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O art. 10 da LC no 160/2017 faz referência aos benefícios fiscais ou financeiros-
fiscais do ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII
do § 2o do art. 155 da Constituição Federal; trata-se, no caso, daqueles benefícios
instituídos por diversos estados brasileiros no âmbito daquilo que se apelidou de
“guerra fiscal”. Portanto, ao dispor que também para esses benefícios aplica-se o
disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, nada mais está a dizer do
que, também a estes benefícios, deve ser dado o tratamento de subvenções para
investimento.
Já que foi citado, o § 4o do art. 30 da Lei no 12.973/2014 determina que “os
incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto
no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados
e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a
exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo”. Em sua
parte final está disposto que para tal consideração (como sendo subvenções para
investimento) não é admitida “a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo”, o que nos remete ao caput do art. 30, onde identificamos
que o requisito para a exclusão do benefício fiscal da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL é a sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos; já a condição estabelecida pelo precitado artigo é
justamente o registro do benefício em reservas de lucros.
Conclui-se, portanto, da leitura do item 1 do Tema 1.182, que os benefícios fiscais
de isenção/redução/etc são passíveis de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL tão somente quando forem instituídos com o intuito de estimular a
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos E quando registrados
em reservas de lucros (atendidas as restrições contidas no próprio dispositivo
legal). Tal conclusão apenas reforça o entendimento de que benefícios concedidos
de forma geral e objetiva, como é o caso dos autos, não podem ser considerados
como subvenção (muito menos de investimento), não podendo, portanto, serem
excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Passemos, pois, ao disposto nos itens 2 e 3 do Tema 1.182. O item 2 determina
que não deva ser exigida a demonstração da concessão dos benefícios fiscais do
ICMS como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos para efeito de sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. E no
item 3, para complementar tal assertiva, o STJ assevera que tal dispensa de
comprovação não obsta “a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e
da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos
do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da
viabilidade do empreendimento econômico”. Dessa forma, o STJ reforça, mais
uma vez, a necessidade de que o benefício concedido e excluído da apuração do
IRPJ e da CSLL tenha sido concedido com o objetivo finalístico de estimular a
implantação ou a expansão de determinado empreendimento econômico, tudo
conforme o disposto no art. 30 da Lei no 12.973/2014.”
Fl. 1171
DF CARF MF
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Analisando a questão, entendo que o próprio caput do art. 30 da Lei no
12.973/2014, ao ligar as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, com o aposto “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos”, não tem como ser desconsiderado (interpretação gramatical).
O caput incluiu esse direcionamento, uma finalidade específica como requisito para
o enquadramento do benefício como subvenção para investimento. Ao assim fazê-lo, deixa claro
que não é todo e qualquer benefício fiscal que será considerado subvenção para investimento,
mas apenas aquele que atenda ao específico propósito.
Assim, seria enquadrável a isenção ou a redução de impostos que esteja dirigida
esse propósito. O benefício fiscal genérico, portanto, está fora desse grupo (interpretação lógica).
Concordo que chancelar a conduta do contribuinte nesse caso poderia significar um
“cheque em branco” que não foi outorgado pelo legislador. Nessa linha transcrevo excertos da
posição apresentada pelo Cons. Daniel Ribeiro Silva (no caso já citado anteriormente):

“[...] resta claro que o §4o. do art. 30 da Lei 12.973/2014 ao estabelecer que
incentivos estaduais seriam considerados subvenção para investimento, não
estava a conceder cheque em branco para todo e qualquer incentivo ser alçado a
tal natureza.
O próprio texto normativo estabelece a necessidade de respeitar os requisitos
previstos no referido artigo, entre eles, o fato do incentivo ter sido concedido com
objetivo de estimular investimentos, nos exatos termos do caput do seu artigo.
Por sua vez, o que a decisão do STJ através do Tema 1182 veio aclarar foi que,
independentemente da sistemática de incentivo, seja isenção, redução de base,
diferimento, entre outros, qualquer que fosse a técnica adotada pelo incentivo
estadual para fins de subvenção de investimento, desde que cumpridos os demais
requisitos formais, seriam válidos.
Entretanto, repito, isso não se tornou um cheque em branco para todo e qualquer
incentivo estadual ser caracterizado como subvenção para investimento. Veja que
a própria decisão do STJ permite que a receita Federal verifique o cumprimento
dos requisitos formais previstos no art. 30 da Lei 12.973/2014, é isso que se
depreende do item 3 do referido tema.”

Logo, para ser enquadrado como subvenção para investimento, a lei estadual que
estabeleceu os benefícios de ICMS necessitaria prever o propósito de estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos. Trata-se de benefícios concedidos para buscar-se um
objetivo certo perseguido pelo ente estatal concedente.
Fl. 1172
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A leitura do §4 do art. 30 assim dispõe: “§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição
Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.”
A leitura do §4 deve ser concatenada e integrada (interpretações sistemática e
finalística) ao que já foi disposto no caput do art. 30, sob pena de uma absoluta incompletude e
até mesmo uma distorção interpretativa, a meu ver.
É importante observar que até mesmo a parte final do §4 deixa patente a
articulação que pretende com o caput do art. 30, quando menciona “outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo”.
Nesse ponto, é evidente que o legislador quer aludir à exigência de que o benefício
fiscal atenda ao propósito específico de ser dirigido à promoção da implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos (contido no caput), além, ainda, da constituição de reserva de
lucro (também inserida no caput) e da observância da LC 160. Além disso, nada mais poderá ser
exigido do contribuinte. É a esta conclusão a que chego e compreendo, por fim, que esteja
alinhada ao Tema Repetitivo 1.182/STJ e também à leitura que prevaleceu neste Colegiado acerca
desse precedente qualificado e vinculante.
Avançando, o que me parece é que não se poderia, nesse caso, é exigir que o
contribuinte demonstrasse a efetiva aplicação dos recursos na implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos. A efetiva destinação dos recursos foi uma discussão trazida pelo
Parecer Normativo CST no 112/78, que entendia ser necessária tanto a efetiva e específica
aplicação de subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou
expansão do empreendimento econômico projetado, quanto a perfeita sincronia da intenção do
subvencionador com a ação do subvencionado. No entanto, filio-me à posição de que, para fins de
enquadramento do benefício como subvenção para investimento, não se deve exigir a correlação
absoluta entre a vantagem recebida pela beneficiária e sua aplicação (“Ao contrário do quanto
aduzido pelo Parecer Normativo CST no 112/78, a caracterização de dado benefício fiscal como
subvenção para investimento não pressupõe a aplicação direta e exclusiva das cifras
subvencionadas a projeto predeterminado”. - Acórdão n. 1302-002.303, de 24.7.2017).
De toda forma, neste caso sequer estamos tratando da demonstração da
destinação dos recursos derivados dos benefícios fiscais de ICMS. O ponto aqui é que os benefícios
não tem o propósito específico ligado a expandir empreendimentos.
Ainda assim, realço que, a meu ver, não é possível confundir a exigência do art. 30
da Lei no 12.973/2014 de que o benefício fiscal preveja e invoque o objetivo de implantação ou
expansão do empreendimento com a exigência de efetiva aplicação/destinação dos recursos no
empreendimento como tratava o Parecer Normativo CST no 112/78.
Aliás, há muita jurisprudência no CARF tratando da aplicação e vinculação dos
recursos ao empreendimento nos termos do Parecer Normativo CST no 112/78 e é preciso fazer a
Fl. 1173
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distinção/distinguishing para não se induzir a uma conclusão derivada do fato de que se igualou
assuntos que são diferentes. Seria um equívoco.
A propósito, compreendo quando o Recurso Repetitivo do STJ/ Tema 1.182
preconiza que “Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de
base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos”, entendo que na verdade a referência é à
impossibilidade de exigir a comprovação de que os incentivos foram concedidos como estímulos à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Isso chegou a ser complementado
por um dos votos vogais do acórdão.
E essa impossibilidade de exigir a prova da destinação se liga o fato de que o art. 30
da Lei no 12.973/2014 não fala em aplicação ou vinculação dos recursos provenientes dos
benefícios fiscais. O que a lei dispõe é apenas quanto ao fim buscado na instituição e na concessão
do benefício (elemento abstrato). Não há requisito atrelado à prova da posterior concretização da
finalidade perseguida pela lei estadual (elemento concreto).
Ademais, com o advento da Lei Complementar 160/2017, que promoveu alterações
na redação do art. 30 da Lei no 12.973/2014, há que considerar os benefícios fiscais convalidados,
desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito:

“LEI COMPLEMENTAR No 160, DE 7 DE AGOSTO DE 2017
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de
2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII
do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a
data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que
atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o
desta Lei Complementar”

No entanto, no presente caso concreto, o Recorrente não informa nem tangencia a
regularidade dos benefícios fiscais estaduais, nos termos da alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art.
155 da Constituição Federal, nem tampouco demonstra se alguns deles, ainda que concedidos à
revelia do CONFAZ, teriam sido convalidados, preenchendo as exigências de registro e depósito
nos termos da legislação (Convênio 190/2017).
Neste caso, sobretudo, trata-se de benefícios genéricos, sem qualquer vinculação
com o propósito de expandir ou implementar empreendimentos econômicos. São isenções ou
reduções de base de cálculo em geral. E tanto não há essa vinculação que o contribuinte se dedica
em sua peça recursal à tentativa de afastar a incidência desse requisito.
Fl. 1174
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Assim, na visão desta Relatora, os benefícios em análise não se enquadram na
categoria de subvenção para investimento, ao deixar de atender o art. 30, caput, §4o do art. 30 da
Lei no 12.973/2014, inclusive nos termos da Lei Complementar 160/2017, na linha do que
entendeu o Tema Repetitivo 1.182/STJ.
Diante dessas premissas, os demais pontos quanto à contabilização e a origem da
reserva de lucros passam a não ser relevantes para modificar meu entendimento, sendo já
suficientes e determinantes os motivos para que entender que os benefícios fiscais do ICMS foram
indevidamente excluídos do lucro real neste caso do Recorrente.
Ressalvo, ainda, o julgador não é obrigado a discorrer sobre todos os argumentos
levantados pelas partes, mas sim decidir a contento, nos limites da lide que lhe foi proposta,
fundamentando o seu entendimento de acordo com o seu livre convencimento, baseado na
legislação que entender aplicável ao caso concreto. Aliás essa é a posição predominante no STJ:

“O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas
partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. O
julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar
enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida. Assim, mesmo após a
vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração contra a decisão que
não se pronunciou sobre determinado argumento que era incapaz de infirmar a
conclusão adotada.” (STJ. 1a Seção. EDcl no MS 21.315-DF, Rel. Min. Diva Malerbi,
julgado em 8/6/2016).

Assim, nego provimento ao recurso voluntário, mantendo-se o acórdão recorrido e
os lançamentos.
É como voto.

Auto De Infração CSLL
Tendo em vista que as exigências do auto de infração de IRPJ foram consideradas
parcialmente procedentes, deve-se estender o mesmo julgamento às exigências do outro auto de
infração que contém exigências reflexas e derivadas.
Isso porque o decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos lançamentos que
com ele compartilham o mesmo fundamento factual, salvo quando houver razão de ordem
jurídica que lhes recomende tratamento diverso.

Conclusão e dispositivo
Fl. 1175
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Considerando o exposto, voto no sentido de conhecer do Recurso Voluntário e, no
mérito, negar provimento ao recurso voluntário para manter os lançamentos.

Assinado Digitalmente
Andressa Paula Senna Lísias

Fl. 1176
DF CARF MF
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