Tribunal: CARF
Processo: 16682.720942/2019-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RENAN GOMES REGO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-21
Data de publicação: 2025-09-15

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2018
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA DO TIPO C. CARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à gasolina tipo A para a obtenção da gasolina do tipo C, na proporção estabelecida pela ANP, é considerado insumo pela legislação PIS/Pasep e COFINS. Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o contribuinte se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO COMUM. DISTRIBUIDORAS DE ÁLCOOL. POSSIBILIDADE
A partir de agosto de 2017, estabeleceu-se o regime bifásico nas operações envolvendo o etanol hidratado comum (EHC), com aplicação das alíquotas de PIS e COFINS para as distribuidoras, por meio dos Decretos n.°s 9.101/2017 e 9.112/2017. Assim, por força do princípio da não cumulatividade do PIS/COFINS assegurado no citado §12o do art. 195 da CF/88 e definido pelas Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, permite-se o creditamento sobre as aquisições tributadas do referido produto.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720942/2019-34
ACÓRDÃO
3101-004.084 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RAIZEN S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2018
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA DO TIPO C. CARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à gasolina tipo A para a
obtenção da gasolina do tipo C, na proporção estabelecida pela ANP, é
considerado insumo pela legislação PIS/Pasep e COFINS. Por se tratar de
insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o contribuinte se
credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos do que
dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi
dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO
COMUM. DISTRIBUIDORAS DE ÁLCOOL. POSSIBILIDADE
A partir de agosto de 2017, estabeleceu-se o regime bifásico nas operações
envolvendo o etanol hidratado comum (EHC), com aplicação das alíquotas
de PIS e COFINS para as distribuidoras, por meio dos Decretos n.°s
9.101/2017 e 9.112/2017. Assim, por força do princípio da não
cumulatividade do PIS/COFINS assegurado no citado §12o do art. 195 da
CF/88 e definido pelas Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, permite-se o
creditamento sobre as aquisições tributadas do referido produto.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 3305
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16682.720942/2019-34
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para: a) reverter as glosas de créditos com fretes internos, com o fito de
possibilitar a transferência de insumos e produtos em elaboração entre estabelecimentos
próprios, listados no Demonstrativo A no Relatório Fiscal; b) reverter as glosas de créditos do ativo
imobilizado listados no Demonstrativo C1 e C2 do Relatório Fiscal; c) reverter as glosas de créditos
com aquisição do Biodiesel do Demonstrativo D do Relatório Fiscal; d) reverter as glosas de
créditos sobre aquisição de álcool hidratado comum, do Demonstrativo E; e) considerar indevida a
apuração realizada pela Fiscalização do Demonstrativo F do Relatório Fiscal; reverter as glosas de
créditos de frete na aquisição de biodiesel do Demonstrativo G1 e G2 do Relatório Fiscal.

Assinado Digitalmente
Renan Gomes Rego – Relator

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente

Participaram do presente julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Luiz Carlos de Barros Pereira, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa,
Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Ramon Silva Cunha.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão de Manifestação de
Inconformidade n° 106-034.895, proferido pela 17a Turma da DRJ06 na sessão de 21 de junho de
2023, que julgou improcedente a impugnação, não reconhecendo o direito creditório pleiteado.
O presente processo versa sobre pedido de ressarcimento formalizado no PER no
12381.81095.140219.1.1.19-4713, no qual requer ressarcimento de crédito relativo à Cofins não-
cumulativa do 4o trimestre de 2018, com Despacho Decisório reconhecendo em parte o direito e
considerando homologadas as compensações vinculadas até o limite do crédito conhecido.
De acordo com o Relatório Fiscal de folhas 2628 a 2705, a Recorrente adquire
produtos prontos das refinarias, tais como a gasolina tipo A e o óleo diesel tipo A, e procede à
mistura desses combustíveis ao etanol anidro e ao biodiesel, respectivamente, para a formulação
da gasolina tipo C e do Diesel tipo B a serem comercializados. Conclui que as operações de mistura
para a obtenção de gasolina “C” e de óleo diesel“B” não se equiparam à produção de
combustíveis.
Afirma que foi apurado indevidamente os créditos de:
Fl. 3306
DF CARF MF
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i)
Frete interno de produtos acabados – Demonstrativo A;
ii)
Serviços considerados insumos para as atividades comercial –
Demonstrativo B1;
iii)
Serviços considerados insumos para as atividades administrativas –
Demonstrativo B2;
iv)
Do ativo imobilizado utilizados na atividade de distribuição de combustíveis
– Demonstrativos C1 e C2;
v)
Aquisição de Biodiesel para produção de Diesel tipo B – Demonstrativo D;
vi)
Aquisição de etanol hidratado – Demonstrativo E;
vii)
Apuração equivocada nos créditos sobre operações de importação de
ETANOL ANIDRO GRANEL para revenda - Demonstrativo F;
viii)
Frete na aquisição de biodiesel (Demonstrativo G1) e de etanol hidratado
(Demonstrativo G2);
O quadro a seguir resume as causas dos ajustes promovidos no débito e na base de
cálculo do crédito da Contribuição para o PIS e da Cofins, relacionando os seus respectivos
demonstrativos, anexados ao presente Relatório Fiscal:

Consta, às folhas 1118 a 1143, Manifestação de Inconformidade.
Sobreveio decisão de primeira instância com a seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2018
INSUMO. IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
A atividade de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis em geral,
exercida pela impugnante, não se confunde com atividade produtiva para fins de
creditamento da contribuição.
DESPESAS DE FRETES DE TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS ACABADOS
Despesas com fretes de transferências de produtos acabados não se enquadram como
frete na operação de venda e também não podem ser consideradas como insumo, visto
que elas se dão depois de terminado o processo produtivo.
Fl. 3307
DF CARF MF
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PIS/PASEP. COFINS. INSUMOS.
A análise da apropriação de créditos de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos, deve ser feita
com base no julgamento do Recurso Especial (Resp) no 1221170/PR pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça.
PROVAS.
O impugnante tem o ônus de demonstrar seu direito para que este seja reconhecido pela
autoridade julgadora. A mera alegação de que os documentos pertinentes estariam à
disposição do Fisco não é suficiente para gerar a dúvida motivadora de diligência fiscal.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Irresignada, a Recorrente propõe Recurso Voluntário de folhas 3208 e ss, no qual
alega, em síntese, os seguintes pontos:
i)
OS ASPECTOS LEGAIS/REGULATÓRIOS DA ATIVIDADE-FIM DA RECORRENTE – A FIGURA DA
DISTRIBUIDORA NA INDÚSTRIA DE COMBUSTÍVEIS E BIOCOMBUSTÍVEIS – ATIVIDADE
HÍBRIDA – PRODUÇÃO E DISTRIBUIÇÃO
ii)
IRRELEVÂNCIA DAS DESPESAS INCORREREM APÓS ETAPA PRODUTIVA PARA FINS DE
CLASSIFICAÇÃO COMO INSUMOS – AUTORIZAÇÃO EXPRESSA NA PARTE FINAL DO ART. 3, II,
DAS LEIS No 10.637/02 E 10.833/03;
iii)
RELEVÂNCIA DO FRETE E DA ARMAZENAGEM PARA O SISTEMA NACIONAL DE
ABASTECIMENTO DE COMBUSTÍVEIS E O SEU PAPEL CHAVE NO SETOR DE DISTRIBUIÇÃO DE
COMBUSTÍVEIS;
iv)
A OBRIGATORIEDADE DE MANUTENÇÃO DE ESTOQUES MÍNIMOS NAS BASES DE
ARMAZENAMENTO DAS DISTRIBUIDORAS – FRETE E ARMAZENAGEM SÃO DESPESAS QUE
DECORREM DE IMPOSIÇÃO LEGAL;
v)
FRETES E ARMAZENAGEM SÃO DESPESAS INERENTES À ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE
COMBUSTÍVEIS E TEM CARÁTER OBRIGATÓRIO POIS TAMBÉM DECORREM DE IMPOSIÇÃO
LEGAL;
vi)
FASE PRODUTIVA DA RECORRENTE SE ESTENDE ATÉ A ENTREGA DO PRODUTO AO SEU
CLIENTE – PARTICULARIDADE DA COMPOSIÇÃO QUÍMICA DOS COMBUSTÍVEIS ALTERA A
DINÂMICA COMERCIAL/LOGÍSTICA/PRODUTIVA DOS MESMOS;
vii)
FRETES INTERNOS COMO ETAPA DA “OPERAÇÃO DE VENDA” – CRÉDITO EXPRESSAMENTE
AUTORIZADO NO ART. 3, IX, E ART. 15, II, DA LEI No 10.833/03;
viii)
IRRELEVÂNCIA DO REGIME DE TRIBUTAÇÃO DO OBJETO TRANSPORTADO PARA FINS DE
AUTORIZAÇÃO DO CRÉDITO SOBRE O SERVIÇO DE TRANSPORTE RESPECTIVO – OS FRETES
PARA AQUISIÇÃO DE EHC E BIODIESELCRÉDITOS SOBRE O BIODIESEL E SOBRE O EAC –
INSUMOS INDISPENSÁVEIS (SINE QUA NON) PARA PRODUÇÃO DO ÓLEO DIESEL “B;
ix)
CRÉDITOS SOBRE O BIODIESEL – INSUMO INDISPENSÁVEL (SINE QUA NON)PARA PRODUÇÃO
DO ÓLEO DIESEL “B”
x)
CRÉDITOS SOBRE ATIVO IMOBILIZADO
xi)
DEMAIS DESPESAS (INSUMOS) GLOSADOS;
Fl. 3308
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xii)
PRECEDENTES ADMINISTRATIVOS E JUDICIAIS – FRETES, ARMAZENAGEM, BIODIESEL E
DEMAIS SERVIÇOS;
xiii)
BENS NACIONAIS ADQUIRIDOS PARA REVENDA – COMPRAS E VENDAS DE ÁLCOOL
HIDRATADO (EHC) DEVIDAMENTE TRIBUTADAS PELO PIS/COFINS, RESPEITO À NÃO
CUMULATIVIDADE;
xiv)
ÁLCOOL ANIDRO (EAC) IMPORTADO PARA REVENDA INTERNA – CORRETA APLICAÇÃO DAS
ALÍQUOTAS INCIDENTES SOBRE AS REVENDAS REALIZADAS PELA RECORRENTE NO
MERCADO INTERNO ENQUANTO DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS;
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Renan Gomes Rego, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os demais requisitos de admissibilidade,
de modo que admito seu conhecimento.
Do mérito

Das alegações quanto aos aspectos legais e regulatórios da atividade fim da
Recorrente. Da figura da distribuidora na indústria de combustíveis e biocombustíveis. Da
atividade híbrida de produção e distribuição.
No tocante a esse primeiro tópico, a Recorrente explica que se dedica à atividade
de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis em geral. Alega que recebe gasolina
tipo A (imprópria para o consumo) e adiciona à sua fórmula um percentual de etanol anidro
combustível (EAC) para produzir a gasolina tipo C (usada para o consumo), nos termos impostos
pela Lei n° 8.723/1993 e pela Resolução ANP n° 40/2013.
Além disso, também adquire óleo diesel tipo A produzido nas refinarias e adiciona
biodiesel para produzir o óleo diesel tipo B, sob previsão da Lei n° 13.033/2014 e da Resolução
CNPE n° 16/2018.
Assim, explica que adquire tanto produtos acabados (que são destinados à
revenda), como produtos inacabados (que são destinados aos processos mecânicos de formulação
e mistura para gerarem os produtos finais.
Frisa que, por determinação legal, a responsabilidade de fazer essa
mistura/formulação de gasolina tipo C e óleo diesel tipo B é exclusiva das distribuidoras. Confira-
se:
Resolução ANP no 40/13:
Art. 5o A responsabilidade pela adição de etanol anidro combustível à GASOLINA “A” é
exclusiva do distribuidor autorizado pela ANP.”.
Fl. 3309
DF CARF MF
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Resolução ANP no 30/16:
Art. 4o Fica o distribuidor de combustíveis líquidos responsáveis pela FORMULAÇÃO e
comercialização de ÓLEO DIESEL “B” a B30, observados os dispositivos constantes da
Resolução CNPE no 3, de 21 de setembro de 2015 e Portaria MME no 516, de 11 de
novembro de 2015.
Portanto,
argumenta
que
sua
atividade
empresarial
possui
natureza
híbrida/complexa, pois não se resume ao mero armazenamento e distribuição de produtos
prontos para o consumo (como ocorre com os atacadistas em geral), mas também engloba a
produção de combustíveis até então inexistentes (gasolina tipo C e óleo diesel tipo B), fruto da
combinação de combustíveis fósseis com biocombustíveis.
Por outro lado, o Fisco vem justificando a autuação por entender que a atividade de
distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis não se confunde com atividade
produtiva para fins de creditamento da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins.
Cita Solução de Consulta no 3 – Cosit, de 01/03/2021, que, ao tratar da questão,
esclareceu: i) que não se confundem a atividade de formulação de combustíveis com as atividades
desenvolvidas pelo distribuidor, que se resumem à mistura de gasolina “A” e etanol anidro
combustível, para obtenção da gasolina “C”, e à adição de biodiesel ao óleo diesel “A” para a
obtenção do óleo diesel “B”; ii) que não é permitido ao Distribuidor exercer a atividade de
formulação, visto que as distribuidoras de combustível não foram incluídas na permissão contida
art. 15 da Resolução ANP no 5, de 2012; iii) que não é permitida a apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep com relação às aquisições de combustíveis
derivados de petróleo para mistura e posterior revenda por parte das pessoas jurídicas
distribuidoras de combustíveis.
Informa ainda que se a Recorrente fosse, de fato, fabricante dos produtos gasolina
C e óleo diesel A (equiparando-se então às refinarias), ela deveria apurar as contribuições em
comento pelas alíquotas concentradas, de acordo com o art. 4o da Lei n° 9.718/98. E que, pela
análise das EFD Contribuições do período, constatou-se que a maior parte de suas receitas são
classificadas como Receitas Isentas ou Não Alcançadas pela Incidência da Contribuição ou Sujeitas
a Alíquota Zero ou com Suspensão, justamente por se tratar de uma empresa distribuidora.
Pois bem! De um lado, há decisões que salvaguardam o entendimento do Fisco de
que a distribuidora não fabrica ou produz bens, de forma que possa considerar, para efeitos
tributários, o álcool anidro, a gasolina do tipo A ou o biodiesel como insumos dos produtos
gasolina do tipo C ou óleo diesel tipo C, destinados à venda:
Acórdão no 9303-010.327, de 17/06/20:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
Fl. 3310
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DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a obtenção da
Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado insumo pela legislação
PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-
35/2001, que determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008,
quando passou a ser possível o creditamento.

Acórdão no 3401-008.704, de 28/01/21:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a obtenção da
Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado insumo pela legislação
PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-
35/2001, que determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008,
quando passou a ser possível o creditamento.

Acórdão no 3402-007.717, de 22/09/20:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2003 a 30/04/2008 DF CARF MF Fl. 774
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a obtenção da
Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado insumo pela legislação
PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-
35/2001, que determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008,
quando passou a ser possível o creditamento.
Noutra perspectiva, acham-se apreciações pela possibilidade de creditamento
desses produtos, já que são considerados insumos. Senão, vejamos:
Acórdão no 3401-009.479, de 24/08/2021:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/06/2006 a 31/12/2007
PIS. COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO DE
GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Fl. 3311
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Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o contribuinte
se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos do que dispõe o art.
3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
PIS. COFINS. CRÉDITOS. NÃO-CUMULATIVIDADE E REGIME MONOFÁSICO. POSSIBILIDADE.
A incidência monofásica da COFINS não é impedimento para o creditamento do
contribuinte. Não há uma dependência entre monofasia e creditamento, já que tais
normativas apresentam funções jurídicas distintas. Precedentes do STJ (AgRg no REsp
1.051.634/CE).

Acórdão no 3402-007.012, de 26/09/2019:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/08/2004 a 31/12/2006
PIS. COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO DE
GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o contribuinte
se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos do que dispõe o art.
3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
PIS. COFINS. CRÉDITOS. NÃO-CUMULATIVIDADE E REGIME MONOFÁSICO. POSSIBILIDADE.
A incidência monofásica da COFINS não é impedimento para o creditamento do
contribuinte. Não há uma dependência entre monofasia e creditamento, já que tais
normativas apresentam funções jurídicas distintas. Precedentes do STJ (AgRg no REsp
1.051.634/CE).
Adianto que essa é a posição que defendi no voto proferido na sessão de 25 de
julho de 2023, no Acórdão de Recurso Voluntário n° 3401-011.908, de minha relatoria, ao
entender que aquisição de álcool anidro é elemento estrutural e inseparável (critério da
essencialidade) para a produção da gasolina tipo C, o que, por conseguinte, é suficiente para
caracterizar a aquisição de tal bem como insumo nos termos do artigo 3o, inciso II das Leis n.
10.637/2002 e 10.833/2003, na leitura que lhe foi conferida pelo STJ no REsp n. 1.221.170.
Considero importante transcrever trechos do meu voto:
A definição dos elementos da cadeia produtiva da gasolina e suas correntes e do álcool
hidratado é definido pela Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis
(ANP):
- Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC): Produzido no País ou importado pelos
agentes econômicos autorizados para cada caso, sendo obtido, no Brasil, pelo
processo de fermentação do caldo da cana-de-açúcar. O AEAC também é utilizado
para mistura com a gasolina A, especificada pela Portaria ANP no 309/01, para
produção da gasolina tipo C.
- Gasolina Automotiva Tipo A: É a gasolina produzida pelas refinarias de petróleo,
isenta de álcool, e entregue diretamente às companhias distribuidoras. Esta
gasolina constitui-se basicamente de uma mistura de naftas numa proporção que
Fl. 3312
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enquadre o produto na especificação prevista, sendo a base da gasolina disponível
nos postos revendedores.
- Gasolina Automotiva Tipo C: É a gasolina comum que se encontra disponível no
mercado, sendo comercializada nos postos revendedores e utilizada em geral pelos
veículos automotores. A gasolina C é preparada pelas companhias distribuidoras
que adicionam álcool etílico anidro à gasolina tipo A, nos termos das normas
ditadas pela ANP.
A Resolução ANP no 36, de 6 de dezembro de 2005, publicada no Diário Oficial da União de
7 de dezembro de 2005, definia o Álcool Etílico Anidro Combustível (álcool anidro) como
álcool destinado aos distribuidores para mistura com gasolina A para formulação da
gasolina do tipo C, e determinava que a realização das adições de álcool anidro à gasolina
do tipo A fosse realizada por distribuidor autorizado pela ANP.
Art. 2o. Para efeitos desta Resolução os álcoois etílicos combustíveis classificam-se
em:
I – Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC) – produzido no País ou importado sob
autorização, conforme especificação constante do Regulamento Técnico, destinado
aos Distribuidores para mistura com gasolina A para formulação da gasolina C e,”
(...)
Art. 6o. O Distribuidor de combustíveis automotivos, autorizado pela ANP a realizar
as adições de AEAC à gasolina A, para produção da gasolina C, deverá manter sob
sua guarda, pelo prazo mínimo de 1 (um) mês, uma amostra testemunha
armazenada em embalagem devidamente identificada, lacrada, coletada ao final
do dia de cada tanque de AEAC em operação, acompanhada do Certificado da
Qualidade emitido pelo Produtor ou Importador, sempre que houver recebimento
deste produto.
Sendo mais didático, dentre a cesta de combustíveis ofertada pelo distribuidor, destaca-se
a gasolina, que não é vendida em sua forma pura (gasolina tipo A), pelo dever de ser
misturada com álcool, na denominação técnica de gasolina tipo C. Essa classe inclui as
gasolinas aditivadas, premium e comum.
Nesse ponto, vale observar que na própria ANP, ao estabelecer o destino do álcool anidro,
faz referência à produção da gasolina tipo C, demonstrando tratar-se de uma mistura que
acarreta um novo produto elaborado a partir de dois insumos: álcool anidro e gasolina do
tipo A.
Em que pese haver questionamento no tocante a considerar a gasolina tipo C produto
industrializado (nos termos do parágrafo único do art. 46 do CTN), a meu ver, a
característica de ser produto industrializado ou não, para fins de interpretação do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, é irrelevante no
caso em comento.
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
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concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
É que fabricação de produtos corresponde às hipóteses de industrialização firmadas na
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e produção de bens refere-se às
atividades que, conquanto não sejam consideradas industrialização, promovem a
transformação material de insumo(s) em um produto novo destinado à venda.
Como exemplo de atividades que promovem a reunião de insumos para produção de um
bem novo que não são consideradas industrialização, mas que podem ser consideradas
produção de bens para fins de apuração de créditos das contribuições com base no
dispositivo em tela, citam-se as hipóteses de preparação de produtos alimentares não
acondicionados em embalagem de apresentação mencionadas nos incisos I do caput do
art. 5o do Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI).
Art. 5° Não se considera industrialização:
I - o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de
apresentação:
a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias,
padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda
direta a consumidor; ou
b) em cozinhas industriais, quando destinados a venda direta a pessoas jurídicas e a
outras entidades, para consumo de seus funcionários, empregados ou dirigentes;
Obviamente, há atividades que se encontram em zona intermediária entre a mera revenda
e a produção de bens e, em razão disso, oferecem dificuldades de interpretação acerca da
modalidade de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a ser aplicada à
hipótese (aquisição de bens para revenda ou de insumos produtivos, inciso I e II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003). Nesses casos, o
enquadramento somente pode ser feito a partir da análise do caso concreto para
verificação da atividade efetivamente desenvolvida.
E aqui, entendo que o álcool anidro é um dos elementos estruturais e inseparáveis (critério
da essencialidade) do processo de produção da gasolina do tipo C, já que a produção deste
exige uma reação físico-químico de fusão do álcool anidro à gasolina tipo A.
Nesse ritmo, mister destacar que a compra do álcool anidro serve justamente para a
composição da Gasolina tipo C (um novo produto destino à venda), e não para a revenda,
como acontece normalmente com o álcool hidratado (vendido em postos de combustíveis
com o escopo de abastecer veículos movidos à etanol).
Confirma tal fato exigência imposta pela ANP, responsável por regular o setor de
derivados de petróleo e afins, exigência essa, aliás, prescrita no art. 9o da lei n. 8.723/93:
Art. 9o É fixado em vinte e dois por cento o percentual obrigatório de adição de
álcool etílico anidro combustível à gasolina em todo o território nacional.
§ 1o O Poder Executivo poderá elevar o referido percentual até o limite de 27,5%
(vinte e sete inteiros e cinco décimos por cento), desde que constatada sua
viabilidade técnica, ou reduzi-lo a 18% (dezoito por cento).
§ 2o Será admitida a variação de um ponto por cento, para mais ou para menos, na
aferição dos percentuais de que trata este artigo.
Fl. 3314
DF CARF MF
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Por isso, corretamente, a Instrução Normativa no 594/2005 previa a possibilidade de
descontar créditos decorrentes de aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados
como insumo para a produção de outros combustíveis, na forma do art. 3o das
Leis10.637/2002 e 10.833/2003, a saber:
Art. 26. Na determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar no
regime de não-cumulatividade, a pessoa jurídica pode descontar, do valor das
contribuições decorrente de suas vendas, créditos relativos a:
I - aquisições de bens e serviços efetuadas no mês, inclusive combustíveis e
lubrificantes, utilizados como insumo na fabricação dos produtos relacionados no
art. 1o, no caso de pessoa jurídica fabricante desses produtos;
II - aquisição dos produtos relacionados no art. 1o para serem utilizados como
insumos na produção de bens ou prestação de serviços, no caso das pessoas
jurídicas em geral;” (...)
Diante deste cenário, resta claro que a aquisição de álcool anidro é elemento estrutural e
inseparável (critério da essencialidade) para a produção da gasolina tipo C, o que, por
conseguinte, é suficiente para caracterizar a aquisição de tal bem como insumo nos termos
do artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, na leitura que lhe foi
conferida pelo STJ no REsp n. 1.221.170.
Nessa toada, embora entenda que obtenção da gasolina tipo C e do óleo diesel tipo
B seja um processo que não se enquadra no conceito de industrialização, a Recorrente ainda assim
é uma empresa produtora (embora não seja indústria) que exerce atividade além de distribuição,
vale dizer, acumula função de produtora e distribuidora, por imposição normativa.
S.m.j., vencida essa primeira questão (ou premissa) bastante relevante para o
entendimento do caso concreto, passamos a analisar as glosas propriamente ditas.

Do creditamento de frete interno – Demonstrativo A
Segundo a autoridade fiscal, a Recorrente desconta créditos em relação a frete pela
transferência de combustíveis entre suas bases primárias e secundárias na apuração das
contribuições, o chamado frete interno. Todavia, seu entendimento é de que a legislação é clara
ao assegurar o creditamento sobre as despesas com frete apenas nas operações de venda dos
produtos, quando o ônus for suportado pelo vendedor (inciso IX). Os valores glosados a título de
frete interno estão consignados no Demonstrativo A, nos termos do Relatório Fiscal de folhas
2628 e ss.
A Recorrente insurge-se demonstrando didaticamente toda a cadeia logística de
transporte e armazenagem dos produtos, seja insumo ou produto acabado destinado à venda,
desde a aquisição nas refinarias, passando pelos estabelecimentos produtores até as bases
secundárias de distribuição.
Fl. 3315
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Reforça pela necessidade de as distribuidoras de combustíveis apresentarem à ANP
o fluxo logístico de abastecimento, sob pena de sequer conseguirem a autorização para exercício
da atividade, conforme abordado acima em análise à Resolução ANP no 58/2014.
Chega a conclusão pela total possibilidade e legalidade do desconto de créditos de
PIS/COFINS sobre as despesas com frete interno, sejam aqueles incorridos para transporte de
produtos acabados, em elaboração e/ou, ainda, de insumos.
In casu, partindo da premissa que a Recorrente também exerce atividade de
produção de combustível, sob os olhares do regime da não cumulatividade das contribuições à luz
das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, entendo que a Recorrente tem direito aos créditos de
fretes para aquisição de mercadorias e insumos e de fretes internos ou fretes intercompany, com
o fito de possibilitar a transferência de combustíveis, insumos e produtos em elaboração entre
estabelecimentos próprios (no contexto do inciso II do artigo 3°) e de fretes em operações de
venda (no contexto do inciso IX do artigo 3°).
Nesse ponto, vale lembrar que a Súmula CARF no 217, aprovada recentemente pelo
Pleno da 3a Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 com vigência em 04/10/2024, trata da
impossibilidade de creditamento de gastos com fretes relativos ao transporte de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa, o que difere EM PARTE do presente caso, pois aqui
os produtos etanol anidro combustível (EAC) e biodiesel tipo A são insumos, e não produtos
acabados.
Dessa forma, considerando que a etapa produtiva realizada pela Recorrente é
ampla e complexa, que vai desde a aquisição dos produtos na refinaria, passa pela produção e
pelo armazenamento e se estende até a efetiva entrega dos combustíveis aos pontos de venda,
seja por imposição legal, seja por técnica de produção e/ou seja pelas características físico
químicas dos combustíveis, voto no sentido de reverter às glosas de fretes para aquisição de
mercadorias e insumos; de fretes internos ou fretes intercompany, com o fito de possibilitar a
transferência de insumos e produtos em elaboração entre estabelecimentos próprios e de fretes
em operações de venda, listados no Demonstrativo A.
Mantém-se, entretanto, a glosa efetuada sobre frete interno de produtos acabados,
em respeito à Súmula CARF no 217.

Do creditamento de serviços utilizados em atividade comercial – Distribuição de
combustíveis – Demonstrativo B1
Segundo o Fisco, ainda que a atividade de distribuição de combustíveis pudesse ser
considerada produção de bens, as despesas relativas às aquisições de tais serviços não ensejariam
a apropriação de créditos.
Tal afirmação decorrente da resposta da Recorrente após intimação para detalhar a
forma de utilização no processo produtivo:
Fl. 3316
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Analisadas as informações prestadas na planilha resposta, confirmou-se a suspeita inicial
de que muitos dos serviços relacionados nos anexos do TIF01 eram utilizados pela RAIZEN
em atividades de apoio. Para melhor ilustrar o que aqui se expõe, a título de exemplo,
cola-se a seguir uma relação de alguns dos serviços adquiridos e suas respectivas
utilizações, conforme informadas na planilha resposta ao TIF01

Por sua vez, a Recorrente registra uma extensa lista dos serviços, retirada da citada
planilha Demonstrativo B1:
Fl. 3317
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Defende que esses serviços são absolutamente relevantes e essenciais para a
atividade de distribuição, pois, como visto anteriormente, os combustíveis são produtos
amplamente regulamentados pela ANP, devendo submetê-los a um rigoroso controle de suas
propriedades físico-químicas, sendo que todos os serviços acima são indispensáveis para a fiel
consecução da atividade, sob pena, dentre outros prejuízos, de imposição de multas pelo órgão
regulador.
Todavia, razão não socorre à Recorrente. Se olharmos atentamente o Recurso
Voluntário às folhas 3274 e 3278, constataremos que não houve a devida comprovação de que
tais despesas estariam inseridas na atividade da Recorrente. Como se trata de pedido de
ressarcimento/compensação, com validação da liquidez e certeza do direito creditório, era
competência do Recorrente provar por todos os meios aquilo que alega.
Fl. 3318
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Diante do exporto, preservo as glosas de créditos de serviços listados no
Demonstrativo B1.

Do creditamento de serviços utilizados nos setores administrativo, financeiro,
publicidade, marketing, royalties etc – Demonstrativo B2
Nos termos do Relatório Fiscal, ainda que merecesse guarida a tese da RAIZEN de
que a atividade de distribuição de combustíveis implica na produção/fabricação de bens, os
serviços utilizados em outras atividades da RAIZEN (setores administrativos, publicidade, eventos,
treinamentos etc.) não se enquadrariam no conceito de insumo.
Enquadraram-se os serviços relacionados no Demonstrativo B2 em seis categorias
distintas, a saber:
1. Viabilização da mão de obra e Educação;
2. Serviços de Escritório e Apoio Administrativo;
3. Informática, correios e telecomunicações;
4. Representantes Comerciais, Publicidade, Propaganda e Marketing;
5. Assessoria e Consultoria Técnica;
6. Royalties e Direito de Exclusividade.
Nesse particular, concordo com as conclusões do Fisco, já que os serviços listados
acima não estão relacionados à atividade produtiva da Recorrente e, portanto, não se enquadram
no conceito de insumo utilizado para produção dos bens destinados à venda do inciso II.
Entendo por manter a glosa do Demonstrativo B2.

Ativo Imobilizado - Máquinas, equipamentos e outros bens não utilizado na
produção de bens ou prestação de serviços - Atividade Comercial (Distribuição de Combustíveis)
– Demonstrativo C1. Máquinas, equipamentos e outros bens não utilizado na produção de bens
ou prestação de serviços - Utilização Mista – Demonstrativo C2
Narra-se que a Recorrente apurou e apropriou créditos relativos ao ativo
imobilizado, conforme registrado nos registros F120 e F130 das EFD-Contribuições.
No entanto, como o Fisco entende que a atividade de distribuição de combustíveis
não constitui produção/fabricação de bens, a alocação do ativo imobilizado não está relacionada
com o processo de produtivo, o que motivou a glosa.
Com isso, foi feita a apuração da autoridade fiscal, nos seguintes termos:
Dessa forma, glosaram-se em sua totalidade os créditos relativos às máquinas,
equipamentos e outros bens relacionados no arquivo ‘Doc 2 – Atendimento Item 1’,
Fl. 3319
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porquanto esses ativos são utilizados unicamente na atividade de distribuição de
combustíveis. O Demonstrativo C1 relaciona esses registros.
Já os créditos relativos às máquinas, equipamentos e outros bens relacionados no arquivo
‘Doc 3 – Atendimento Item 2’ foram objeto de glosa parcial, porquanto esses ativos sejam
de utilização mista, ou sejam, são utilizados tanto na distribuição de combustíveis próprios
quanto na armazenagem de combustíveis de terceiros. Aplicaram-se sobre esses créditos,
então, ospercentuais mensais relativos às receitas da prestação do serviço de
armazenagem de combustíveis de terceiros em relação ao total de receita bruta da
empresa, para fins de rateio.
Reitera-se que o percentual aplicado objetiva deduzir das bases tributáveis e, portanto,
excluir das glosas efetuadas, a parcela dos créditos sobre esses bens do ativo relativa à
prestação do serviço de armazenagem de combustíveis de terceiros, a fim de dar
cumprimento às disposições legais permissivas do inciso VI dos artigos 3 os das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03.
O tópico ‘VII – Serviços como Insumo’ deste Relatório Fiscal expõe a tabela com a apuração
de tais percentuais e o Demonstrativo C2 relaciona os registos objeto de glosa parcialdos
créditos.
Nesse sentido, razão socorre à Recorrente. O motivo das glosas do ativo imobilizado
foi pelo entendimento de que a Recorrente não exerce a atividade de produção e, portanto,
qualquer apropriação de créditos relativos à aquisição de máquinas, equipamentos e outros bens
utilizados na atividade de distribuição de combustíveis seria ao arrepio da lei.
Vale dizer, a glosa ocorreu única e exclusivamente em virtude da adoção da
superada premissa de que a Recorrente não exerce atividade produtiva na consecução do seu
objeto social.
Diante do exporto, reverto as glosas de créditos do ativo imobilizado listados no
Demonstrativo C1 e C2.

Do creditamento de aquisição do biodiesel – Demonstrativo D
Conforme explicado no primeiro tópico do voto, a aquisição do biodiesel é para a
obtenção do óleo diesel tipo B, como estipula a Lei n° 13.033/2014, a Resolução CNPE n° 16/2018
e Resolução ANP no 30/16:
Lei n° 13.033/2014:
Art. 1. São estabelecidos os seguintes percentuais de adição obrigatória, em volume, de
biodiesel ao ÓLEO DIESEL vendido ao consumidor final, em qualquer parte do território
nacional:
(...)
Art. 1-B Após a realização, em até trinta e seis meses contados da promulgação desta Lei,
de testes e ensaios em motores que validem a utilização da mistura, é autorizada a adição
de até 15% (quinze por cento), em volume, de biodiesel ao ÓLEO DIESEL vendido ao
Fl. 3320
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consumidor final, em qualquer parte do território nacional, observado o disposto no inciso
XI do art. 2o da Lei no 9.478, de 6 de agosto de 1997.”

A Resolução CNPE no 16/2018 estabelece o percentual mínimo de 12% (e máximo de 15%)
de BIODIESEL no ÓLEO DIESEL (art. 2). A título informativo, vale mencionar a referida
resolução também prevê um aumento gradativo ao longo do tempo do percentual mínimo
de BIODIESEL na composição do DIESEL, de modo que em 01/03/2020 o percentual passou
a ser de 12%; em 01/03/2021 de 13%; em 01/03/2022 será de 14%; e em 01/03/2023 de
15%.

Resolução ANP no 30/16:
“Art. 3o Para efeitos desta Resolução definem-se:
(...)
IV - ÓLEO DIESEL “A”: combustível isento de biodiesel de uso rodoviário ou não rodoviário,
destinado a veículos e equipamentos dotados de motores do ciclo Diesel, produzido nas
refinarias, nas centrais de matérias-primas petroquímicas e nos formuladores;
V - ÓLEO DIESEL “B” a B30: mistura composta por ÓLEO DIESEL “A” e biodiesel no teor
superior ao compulsório estabelecido pela legislação vigente e inferior ou igual a 30%, em
volume, que atenda a especificação estabelecida no Regulamento Técnico, parte
integrante desta Resolução.”.
Mister destacar que dever de fazer essa mistura é exclusiva das distribuidoras (art.
4° da Resolução ANP n° 30/2016).
Diante deste cenário, resta claro que a aquisição de biodiesel é elemento estrutural
e inseparável (critério da essencialidade) para a produção do óleo diesel tipo B, o que, por
conseguinte, é suficiente para caracterizar a aquisição de tal bem como insumo, nos termos do
artigo 3o, inciso II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, na leitura que lhe foi conferida pelo STJ
no REsp n. 1.221.170.
Assim, reverto as glosas de créditos de biodiesel listadas no Demonstrativo D.

Do creditamento de aquisição de Etanol Hidratado Comum – Demonstrativo E
Verificou-se que a Recorrente descontou créditos da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins na aquisição no mercado interno de etanol hidratado comum (EHC).
De acordo com a autoridade fiscal, com a edição da Lei no 11.727/2008, sua
tributação é concentrada no produtor/importador e no distribuidor. Trata-se de regime bifásico,
tributando-se os dois primeiros elos da cadeia de produção e comercialização, reduzindo-se a zero
a alíquota incidente sobre a receita bruta auferida na venda do produto pelo comerciante
varejista.
Fl. 3321
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No entanto, de acordo com a autoridade fazendária, o creditamento, quando
possível, envolve somente o produtor ou importador, não podendo o distribuidor tomar crédito
na aquisição de álcool para a revenda, pois a Medida Provisória 613/2013, convertida na Lei
12.859/2013, trouxe relevante alteração para excluir o termo distribuidor de sua redação, de
modo a não mais permitir, a partir de 08/05/2013, que o distribuidor se credite quando da
aquisição de álcool para revenda. Confira-se a atual redação:
§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeitos ao
regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins podem
descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de outro produtor ou de
outro importador. (g.n.)
Ainda explica que:
Vale ressaltar que, conforme exposto nas Tabelas acima, o Decreto no 7.997/2013, ao
alterar o Decreto no 6.573/2008, concentrou toda a tributação do álcool no produtor e no
importador, uma vez que majorou suas alíquotas ao mesmo passo que reduziu a zero as
alíquotas específicas a cargo do distribuidor. Dessa forma, não havia crédito na aquisição
pelo distribuidor, tampouco débito em sua revenda do produto.
Dessa forma, glosaram-se os créditos descontados na aquisição de etanol hidratado
comum granel (NCM 22071090), escriturados nos registros C191 e C195 da EFD-Contribuições,
detalhados no Demonstrativo E.
Em outra posição, a Recorrente defende que se trata exclusivamente de operações
com EHC, cuja tributação, a partir de agosto/2017 passou a ser plurifásica, razão pela qual, a partir
desse período, passou a descontar créditos de PIS/COFINS referentes à aquisição desse produto
para revenda.
Explica que supressão do distribuidor nada mais era do que evitar que ele pudesse
permanecer aproveitando créditos sobre as compras de EHC cujas revendas não seriam oneradas,
o que transformaria o referido dispositivo em um benefício fiscal, e não na explicitação da regra
geral da não cumulatividade a que alude o §12o do art. 195 da CF/88.
Nesse particular prosperam as razões da Recorrente.
Primeiro, vale registrar que, no meu voto condutor produzido no Acórdão n° 3101-
003.945, na sessão de 28 de novembro de 2024, no qual defendi que o § 13-A do art. 5° da Lei n°
9.718/1998 é literal em permitir creditamento, por parte do distribuidor, somente de álcool anidro
para adição à gasolina, e não do álcool hidratado comum para revenda.
Na ocasião, o Colegiado acompanhou o meu entendimento para mantém-se as
glosas de créditos sobre aquisição de álcool hidratado comum, vencidas as Conselheira Laura
Baptista Borges e Luciana Ferreira Braga.
No entanto, na sessão de 21 de agosto de 2025, após didática explicação da defesa
do contribuinte e produtivo debate na Turma, restei convencido de que, de fato, há direito ao
creditamento sobre aquisição de álcool hidratado comum a partir de agosto de 2017.
Fl. 3322
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Explico.
Antes de agosto de 2017, o regime de tributação do álcool hidratado comum era
monofásico, conforme Decreto n° 7.997/2013, quando se estipulou as alíquotas zero de
PIS/COFINS incidentes sobre as operações realizadas pelos distribuidores.
No mesmo ano da publicação do Decreto n° 7.997/2013, o Governo Federal
também editou a Medida Provisória no 613/2013 (posteriormente convertida na Lei no
12.859/13), cujo teor, coerentemente, deu nova redação ao referido §13o do art. 5 da Lei no
9.718/98, suprimindo a figura do distribuidor do direito ao crédito sobre as operações com álcool
hidratado comum. Confira-se a nova redação, vigente até os dias atuais:
“Art. 5 (...)
13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeitos ao
regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins podem
descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de outro produtor ou de
outro importador.”
Agora, após agosto de 2017, o Governo Federal, com a edição dos Decretos no
9.101/17 e 9.112/17, as alíquotas do PIS/COFINS incidentes sobre as vendas de etanol pelos
atacadistas (distribuidores/RECORRENTE) aos varejistas foram reestabelecidas, adotando-se um
novo regime de tributação para o álcool hidratado comum: regime bifásico.
Senão, vejamos:
DECRETO No 9.101, DE 20 DE JULHO DE 2017:
Art. 2o O Decreto no 6.573, de 19 de setembro de 2008 , passa a vigorar com as seguintes
alterações:
Art. 2o As alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS de que trata o § 4o do
art. 5o da Lei no 9.718, de 1998 , com a utilização do coeficiente fixado no art. 1o, ficam
fixadas, respectivamente, no valor de:
I - R$ 23,38 (vinte e três reais e trinta e oito centavos) e R$ 107,52 (cento e sete reais e
cinquenta e dois centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por
produtor ou importador; e
II - R$ 35,07 (trinta e cinco reais e sete centavos) e R$ 161,28 (cento e sessenta e um reais
e vinte e oito centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por
distribuidor.” (NR)

DECRETO No 9.112, DE 28 DE JULHO DE 2017
Art. 2o O Decreto no 6.573, de 19 de setembro de 2008 , passa a vigorar com as seguintes
alterações:
“Art. 1o .........................................................................
.............................................................................................

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II - 0,6611 (seis mil, seiscentos e onze décimos de milésimo) para o distribuidor.” (NR)
“Art. 2o ........................................................................
.............................................................................................
II - R$ 19,81 (dezenove reais e oitenta e um centavos) e R$ 91,10 (noventa e um reais e dez
centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por distribuidor.” (NR)
Dessa forma, as operações com etanol hidratado comum voltaram a ser tributadas
pelo
PIS/COFINS
tanto
nas
vendas
dos
produtores/importadores
para
os
atacadistas/distribuidores, quanto na posterior revenda destes aos varejistas, permanecendo
desoneradas apenas o “último elo” da cadeia, notadamente as vendas dos varejistas aos
consumidores finais: regime bifásico.
Ora, restabelecido o regime bifásico por ato infralegal (decreto), em que pese não
haver nenhuma norma legal específica autorizado o desconto de créditos sobre tal combustível,
entendo que o direito dos distribuidores aos créditos de PIS e COFINS deve ser reconhecido com
base na regra geral estabelecida por meio do artigo 3°, I, das Leis n.°s 10.637/2002 e Lei n.°
10.833/2003, conforme abaixo se destaca:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3° do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1° e 1°-A do art. 2° desta Lei;”
Ainda assim, para melhor elucidação da questão, trago a declaração de voto da
eminente Conselheira Laura Baptista Borges proferida no Acórdão n° 3101-003.945:
Havendo incidência bifásica na operação de venda do etanol hidratado, o direito dos
distribuidores aos créditos de PIS e COFINS deve ser reconhecido com base na regra geral
estabelecida por meio do artigo 3°, I, das Leis n.°s 10.637/2002 e Lei n.° 10.833/2003,
conforme abaixo se destaca: “Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa
jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
Não obstante na parte final do dispositivo acima transcrito haja a previsão das exceções
ao crédito sobre determinados produtos adquiridos para a revenda, entre as quais se
incluem as operações com etanol (artigo 2°, §1°-A), que é o caso dos autos, entendo que a
legislação deve ser interpretada de forma sistemática.
Não se pode ignorar o contexto do ordenamento jurídico como um todo e, assim, a
aplicação da norma para esse caso, deve considerar a sua conexão com outras normas e
princípios.
Ou seja, no meu entendimento, tais exceções partem da lógica da monofasia, ou seja,
sendo o regime de tributação monofásico, não deveria há direito ao desconto de crédito
sobre a mercadoria adquirida para revenda, já que a tributação estava toda concentrada
no início da cadeia (produtor/importador). De outro modo, com o reestabelecimento do
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regime bifásico e consequente incidência do PIS e da COFINS também sobre as operações
dos distribuidores, torna-se mandatório o reconhecimento do crédito de PIS/COFINS sobre
o etanol hidratado adquirido para revenda pela regra geral constante do artigo 3°, I, das
Leis n.°s 10.637/2002 e 10.833/2003.
De igual forma, a interpretação sistemática do artigo 5°, §13, da Lei n.° 9.718/1998, sob
pena de violação direta ao princípio da não cumulatividade e considerando o contexto
jurídico, conclui-se que o direito ao crédito às distribuidoras sobre as aquisições de etanol
hidratado para revenda é possível, desde que a receita de venda de tais produtos sejam
oneradas, que é exatamente o que ocorre desde a majoração das alíquotas ad rem
realizadas por meio dos Decretos n.°s 9.101/2017 e 9.112/2017.
Ante o todo exposto, reverto também as glosas das aquisições de etanol hidratado comum
listadas no Demonstrativo “D” do Termo de Verificação Fiscal.
Diante disso, voto por reverter as glosas de créditos sobre aquisição de álcool
hidratado comum, do Demonstrativo E, em respeito ao princípio da não cumulatividade
assegurado no citado §12o do art. 195 da CF/88 e definido pelas Leis n° 10.637/2002 e n.°
10.833/2003.

Do débito na Revenda do Etanol Anidro Importado - de alíquota Distribuidores
para alíquota Importadores – Demonstrativo F
Ficou constatado que a Recorrente toma créditos para a apuração das contribuições
em relação à aquisição de etanol anidro importado.
A Fiscalização concorda com o direito ao creditamento na aquisição do produto
importado, mas questiona o débito na sua revenda no mercado interno, IN VERBIS:
Percebe-se então que a RAIZEN apurou débitos, sobre suas operações de revenda do
etanol anidro por ela mesma importado, às alíquotas específicas incidentes para os
distribuidores, embora não desconheça que as alíquotas específicas incidentes sobre as
revendas do importador são aquelas dispostas no inciso I do artigo 5o da Lei no
9.718/1998, conforme se depreende de seus próprios esclarecimentos oferecidos em
procedimento fiscal anterior, relativo ao ano calendário de 2017, quando afirmou que:
Embora, na resposta oferecida no âmbito do procedimento fiscal, acima transcrita, a
RAIZEN afirme apurar seus débitos pelas alíquotas incidentes sobre os importadores
(artigo 5o, §4o, inciso I), para o ano de 2018 o que se observa, à vista dos registros C180 e
filhos C181/C185 das EFD-Contribuições, é a apuração pelas alíquotas incidentes sobre os
distribuidores (artigo 5o, §4o, inciso II).
Conquanto se coloque no mercado de combustíveis nacional como uma empresa
distribuidora, é preciso considerar que, nas operações em comento, a RAIZEN atua como
importadora direta do produto revendido.
Dessa forma, as alíquotas incidentes sobre suas operações de revenda são aquelas
previstas no inciso I do artigo 5o da Lei no 9.718/1998 (R$ 23,38 e R$ 107,52). Só caberia à
RAIZEN aplicar as alíquotas como distribuidora (R$ 19,81 e R$ 91,10) se ela adquirisse o
álcool no mercado interno. No caso, a própria RAIZEN atuou como importadora, razão pela
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qual deve figurar na revenda com igual status. Embora se possa cogitar que todo
importador ou produtor, de certa forma, quando vende, “distribui” o produto, há que se
considerar que o legislador se refere a “distribuidor” em sentido estrito, ou seja, aquele
que revende produtos adquiridos em território nacional. Pensar ao contrário implicaria
retirar a eficácia do débito das contribuições a cargo do importador, ainda que seja
autorizado a distribuir combustíveis, o que não se pode presumir. Haveria, por
conseguinte, a supressão de um elo da cadeia de comercialização, quando se sabe que a
opção legal na tributação do álcool é bifásica, repartindo-se o ônus fiscal entre o
importador/produtor e o distribuidor.
O Demonstrativo F relaciona as diferenças apuradas.
A Recorrente narra que, por ser optante do Regime Especial de Apuração e
Pagamento de PIS/PASEP e COFINS sobre Combustíveis (“RECOB”), previsto no art. 5, §4o da Lei no
9.718/98, a RECORRENTE está sujeita a alíquotas específicas (ad rem), previstas nos incisos I e II do
referido §4o, as quais são ajustadas pelos coeficientes de redução previstos no Decreto no
6.573/08; isso em substituição as alíquotas “genéricas” (ad valorem) a que alude os incisos I e II do
caput do art. 5 em questão:
Decreto no 6.573/08:
“Art. 2. As alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS de que trata o § 4o do
art. 5o da Lei no 9.718, de 1998, com a utilização do coeficiente fixado no art. 1o, ficam
fixadas, respectivamente, no valor de:
I - R$ 23,38 (vinte e três reais e trinta e oito centavos) e R$ 107,52 (cento e sete reais e
cinquenta e dois centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por
produtor ou importador; e (Redação dada pelo Decreto no 9.101, de 2017)
II - R$ 19,81 (dezenove reais e oitenta e um centavos) e R$ 91,10 (noventa e um reais e dez
centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por distribuidor.
(Redação dada pelo Decreto no 9.112, de 2017)”.
A Recorrente sustenta que atua tanto como importadora quanto como distribuidora
e a legislação aplicável, como visto, não faz qualquer menção à alíquota que deve prevalecer/ser
aplicada nessas hipóteses em que o contribuinte exerce concomitantemente (duas) atividades
tributadas de forma diferente.
Defende que a legislação em questão adota como critério para identificar a
respectiva alíquota incidente no caso concreto determinada qualidade do sujeito passivo, e não
atributos da operação por este realizada. Ou seja, a legislação não aduz que as operações com EAC
importado e/ou com EAC distribuído no mercado interno seriam tributados sob esta ou sob aquela
alíquota diferentemente, e sim que as operações realizadas pelo sujeito passivo importador e/ou
pelo sujeito passivo distribuidor seriam oneradas de forma distinta.
A título de exemplo, explica que uma empresa trading que importar EAC nunca
poderá aplicar as alíquotas devidas pelo distribuidor. Do mesmo modo, um distribuidor que não
realiza importações igualmente não poderá aplicar as alíquotas do importador.
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De fato, se analisarmos a legislação em comento, não há qualquer menção
normativa sobre a aplicação da alíquota de distribuidor somente para aquisições no mercado
interno. Assim como, não existe referência quando um importador atua também como
distribuidor.
Dessa forma, entendo correto o procedimento da Recorrente que, além de não ser
contrário à específica legislação tributária, atua como distribuidora do produto importado.
Ademais, diante da evidente lacuna normativa, aplico o princípio do in dubio pro contribuinte, em
consonância analógica ao artigo 112 do CTN, que é aplicado às penalidades tributárias.
Com essas considerações, entendo indevida a apuração realizada pela Fiscalização
no Demonstrativo F, não há que se falar em lançamento complementar e/ou em penalização,
devendo, ipso facto, ser reformada a decisão ora recorrida.

Do Creditamento de Frete na Aquisição do Biodiesel – Demonstrativo G1. Do
creditamento de Frete na Aquisição de Etanol Hidratado – Demonstrativo G2
Na apuração da Contribuição para o PIS e da Cofins, a Recorrente desconta créditos
em relação às despesas com frete nas operações de aquisição, no mercado interno, do Biodiesel e
do Álcool Hidratado.
O Relatório Fiscal consigna que o desconto do crédito relativo ao frete na aquisição
de bens é admitido pela via indireta, mas somente naquelas hipóteses em que seja admitido o
crédito na operação de aquisição do próprio bem transportado, com suporte nos incisos I ou II dos
artigos 3° das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Pois bem! Conforme explicado no tópico Do creditamento de frete interno –
Demonstrativo A, a Recorrente também exerce atividade de produção de combustível, sob os
olhares do regime da não cumulatividade das contribuições à luz das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003, o que autoriza o creditamento de crédito de fretes na aquisição do Biodiesel
(Demonstrativo G1) no contexto do inciso II do artigo 3°.
De igual modo, os fretes do Demonstrativo G2 (frete na aquisição de álcool
hidratado comum), dentro do contexto do regime bifásico no mercado de distribuição do álcool
hidratado comum, resta cabível o aproveitamento dos mesmos seja pelo inciso II ou inciso IX do
art. 3 das Leis n. 10.637/02 e 10.833/03.
Reverte-se também as glosas de créditos sobre frete na aquisição de álcool
hidratado comum, do Demonstrativo G2.

Da Conclusão
Ante o exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para: (i)
reverter as glosas de créditos com fretes internos, com o fito de possibilitar a transferência de
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insumos e produtos em elaboração entre estabelecimentos próprios, listados no Demonstrativo A
no Relatório Fiscal; (ii) reverter as glosas de créditos do ativo imobilizado listados no
Demonstrativo C1 e C2 do Relatório Fiscal; (iii) reverter as glosas de créditos com aquisição do
Biodiesel do Demonstrativo D do Relatório Fiscal; (iv) reverter as glosas de créditos sobre
aquisição de álcool hidratado comum, do Demonstrativo E; (v) considerar indevida a apuração
realizada pela Fiscalização do Demonstrativo F do Relatório Fiscal e (vi) reverter as glosas de
créditos de frete na aquisição de biodiesel do Demonstrativo G1 e de frete na aquisição de álcool
hidratado comum, do Demonstrativo G2 do Relatório Fiscal.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Renan Gomes Rego

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