Tribunal: CARF
Processo: 10469.720410/2010-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FABIO KIRZNER EJCHEL
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-11
Data de publicação: 2026-03-09

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2007
RESSARCIMENTO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO.
Cabe ao contribuinte comprovar, através de documentação hábil e idônea, o direito creditório alegado, não podendo ser reconhecidos créditos não comprovados.
PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda, por distribuidores, de produtos sujeitos à tributação concentrada (monofásica).
PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. DIREITO AO CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com armazenagem, por distribuidores, de produtos sujeitos à tributação concentrada (monofásica).
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, sendo que sua aquisição não gera direito a crédito das contribuições.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10469.720410/2010-15
ACÓRDÃO
3102-003.018 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ALESAT COMBUSTÍVEIS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2007
RESSARCIMENTO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO.
Cabe ao contribuinte comprovar, através de documentação hábil e idônea,
o direito creditório alegado, não podendo ser reconhecidos créditos não
comprovados.
PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. DIREITO
AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação
de venda, por distribuidores, de produtos sujeitos à tributação
concentrada (monofásica).
PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. DIREITO
AO CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com armazenagem, por
distribuidores, de produtos sujeitos à tributação concentrada (monofásica).
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à
Gasolina Tipo “A” para a obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida
pela ANP, não é considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, sendo que
sua aquisição não gera direito a crédito das contribuições.

Fl. 4032
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos
Acordam os membros do colegiado em votar da seguinte forma: i) por
unanimidade, em conhecer do recurso, rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e dar-lhe parcial
provimento para reconhecer o direito ao creditamento para o PIS exclusivamente dos valores
relativos às despesas com armazenagem vinculadas à venda de gasolina e óleo diesel; ii) por
maioria, para reverter a glosa nos fretes nas operações de venda de gasolina e óleo diesel.
Vencido o relator Fábio Kirzner Ejchel. Designada a conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães
para redigir o voto vencedor.; e iii) por voto de qualidade, para manter a glosa de créditos na
aquisição de álcool anidro. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães, Wilson
Antônio de Souza Correa e Sabrina Coutinho Barbosa. O conselheiro Jorge Luís Cabral
acompanhou o relator pelas conclusões. A conselheira Sabrina Coutinho Barbosa manifestou
interesse em declarar voto no item de glosa de créditos de álcool anidro.

Assinado Digitalmente
Fábio Kirzner Ejchel – Relator

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Redatora designada

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jorge Luis Cabral, Joana
Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de
Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem relatar os fatos, transcrevo trechos do acórdão recorrido:
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento - PER no
22331.34174.140308.1.1.10-3606, transmitido eletronicamente, no valor original
de R$ 16.176.592,31, informando crédito da Contribuição para o PIS/Pasep (não-
cumulativa - mercado interno), do 4o trimestre do ano de 2007.
Fl. 4033
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2. Foi emitido o Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) no 0420100.2008.00179,
com a finalidade de aferir os créditos pleiteados e com base nos elementos
fornecidos pela empresa e na legislação aplicável ao caso, foi lavrado o minucioso
relatório de Informação Fiscal (fls. 3138-3165), tomado como base para o
Despacho Decisório (fls. 3168-3183) referente ao PER, ora examinado.
3. Do mencionado Despacho Decisório extrai-se o que segue:
Da tributação dos combustíveis derivados de petróleo e álcool para fins
carburantes
3.1. A empresa Alesat Combustíveis S.A. atua principalmente no segmento de
distribuição de produtos combustíveis, como gasolina e suas correntes, óleo
diesel, álcool hidratado e gás veicular (GNV).
3.2. A análise do direito creditório em foco foi iniciada pela redação original do
art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, que, tratando da incidência
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, aplicava a figura da "Substituição
Tributária" às operações decorrentes da produção e comercialização de derivados
de petróleo. Tal instituto destinava às refinarias a função legal de recolher
antecipadamente o valor das contribuições devidas pelos distribuidores e
comerciantes varejistas, antes mesmo da ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária, no que diz respeito aos demais participantes da cadeia de
comercialização.
3.3. Mudando esta sistemática, a Lei no 9.990, de 21 de julho de 2000, excluiu,
para o caso ora em foco, a figura da "Substituição Tributária", aplicando a
chamada "Tributação Concentrada", também conhecida como "Tributação
Monofásica", ao concentrar a tributação dos derivados de petróleo nas refinarias,
aplicando, nessas operações, alíquotas maiores. A ideia, como ocorria com a
"Substituição Tributária", era recolher, no âmbito das refinarias, o valor da
contribuição que seria devida em toda cadeia.
3.4. O modelo foi implementado com a fixação da alíquota de 0% (zero por cento)
quando da ocorrência da venda desses derivados por parte dos revendedores, ou
seja, dos distribuidores e comerciantes varejistas1 .
3.5. A implantação da não-cumulatividade para o PIS/Pasep, pela Lei no 10.637, de
30 de dezembro de 20022 , não alterou a "Tributação Monofásica" prevista na Lei
no 9.990, de 2000 e MP no 2.158, de 2001, para os derivados de petróleo. O texto
original da Lei no 10.637,de 2002, trazia, na verdade, uma determinação que
excluía da sistemática não cumulativa os produtos derivados do petróleo (art. 1o,
§3o, inc. IV, combinado com o art. 8o, inc. VII, alínea "a").
3.6. Com a edição da Lei no 10.865, de 01/08/2004, entraram em vigor novas
alterações na incidência do PIS/Pasep, estabelecendo a sistemática não
cumulativa da contribuição aplicada aos derivados de petróleo, mas apenas para
as refinarias, as quais poderiam se creditar nas compras efetuadas e utilizar estes
créditos para abater do valor da contribuição a recolher mensalmente.
Fl. 4034
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3.7. Porém, nada foi alterado no que diz respeito à "Tributação Monofásica", de
tal modo que a incidência permaneceu concentrada nas operações no âmbito das
refinarias. Para os revendedores (distribuidores e comerciantes varejistas),
continuaram as mesmas regras: alíquota zero incidente sobre a receita de venda
dos derivados de petróleo (artigo 42 da MP no 2.158, de 2001), sem direito ao
crédito da compra (alínea "b" do inciso I do artigo 3o da Lei 10.637, de 2002); ou
seja, nada foi alterado no que diz respeito à “Tributação Monofásica”, de tal
modo que a incidência permaneceu concentrada nas operações no âmbito das
refinarias.
3.8. Conclui-se, assim, que:
a) Com a nova redação dada ao inciso IV do §3o do artigo 1o da Lei no 10.637, de
2002, pela Lei no 10.865, de 2004, a restrição trazida pela alínea "a" do inciso VII
do artigo 8o da Lei no 10.637, de 2002, passou a não mais abranger os derivados
de petróleo de que trata a Lei no 9.990, de 2000, de tal forma que as refinarias
passaram a apurar créditos em suas compras;
b) O inciso II do artigo 3o da Lei no 10.637, de 2002, confirma a possibilidade de
apuração de créditos em relação a bens e serviços utilizados como insumos na
produção de combustíveis destinados à venda, ou seja, no âmbito da refinaria;
c) Fica clara a continuidade da "Tributação Monofásica" no âmbito das refinarias
quando se define que os revendedores (distribuidores e comerciantes varejistas)
não têm o direito à apuração de créditos na aquisição, para revenda, de derivados
de petróleo de que trata a Lei no 9.990, de 2000 (alínea "b" do inciso I do artigo
3o, c/c o §1o do artigo 2o da Lei no 10.637, de 2002); e
d) O modelo monofásico continuou sendo complementado com a incidência da
alíquota de zero por cento da Contribuição para o PIS/Pasep sobre a receita bruta
decorrente da venda de gasolinas (exceto de aviação), óleo diesel e GLP, auferida
por distribuidores e comerciantes varejistas (artigo 42 da MP no 2.158, de 2001).
3.9. Prosseguindo com a análise, indicou-se que, com a sistemática monofásica ou
concentrada, o legislador visou, para algumas situações especiais, facilitar a
administração de um tributo ou contribuição pela concentração da arrecadação a
um ponto da cadeia de comercialização, de tal forma que se utilizam alíquotas
maiores uma única vez, representando a carga prevista para toda a cadeia, não
fazendo sentido a apuração de crédito numa etapa posterior àquela submetida à
tributação concentrada.
3.10 Em razão disso, os créditos eventualmente computados relativamente às
aquisições para revenda dos derivados de petróleo citados não devem ser
considerados.
3.11. Salientou que, em relação ao álcool para fins carburantes, vigorava até
setembro de 2008 a sistemática da cumulatividade (inciso IV do §3o do artigo 1o e
alínea "a" do inciso VII do artigo 8o da Lei no 10.637, de 2002).
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Dos créditos sobre custos, despesas e encargos
3.12. Arrematou que para os casos de custos, despesas e encargos, cujo
creditamento seja autorizado pela lei, o crédito será apurado exclusivamente em
relação às receitas sujeitas à não-cumulatividade, podendo o contribuinte optar
pelo método da apropriação direta ou pelo rateio proporcional. No caso do rateio
proporcional, método escolhido pelo contribuinte, aplica-se aos custos, despesas
e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
3.13. A autoridade fiscal efetuou o levantamento das receitas sujeitas à incidência
não cumulativa e a receita bruta total, para o período em exame, calculando a
relação entre elas para fins do rateio proporcional previsto legalmente,
procedendo, também, quanto à análise dos custos, despesas e encargos comuns a
receitas submetidas aos regimes de tributação diferentes.
Do crédito relativo à armazenagem e ao frete
3.14. A verificação foi iniciada pelo crédito relativo à armazenagem e ao frete,
tratado pelo inciso IX do artigo 3o e pelo art. 15 da Lei no 10.833, de 2003,
constatando-se que não é para toda e qualquer operação de venda cujo ônus for
suportado pelo vendedor que o valor do frete e da armazenagem podem servir
para cálculo de créditos por parte dos contribuintes.
Além disso, a norma citada traz limitações, de sorte que apenas o que está
incluído nos incisos I e II do artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003, autorizam que o
valor do frete e da armazenagem pode servir para o cálculo de créditos por parte
dos contribuintes.
3.15. Os créditos são apurados exclusivamente em relação aos custos, despesas e
encargos vinculados à incidência não cumulativa do PIS/Pasep. Portanto, se o
álcool para fins carburantes (alínea "a" do inciso I do artigo 3o, c/c o inciso IV do
§3o do artigo 1o da Lei no 10.833, de 2003), a gasolina e suas correntes (exceto de
aviação), o óleo diesel e o gás liquefeito de petróleo (GLP) e de gás natural (alínea
"b" do inciso I do artigo 3o, c/c o inciso I do §1o do artigo 2o da Lei no 10.833, de
2003) não estão no campo da não-cumulatividade, o frete e a armazenagem
vinculados à revenda destes itens não servem para cálculo de crédito do
PIS/Pasep, entendimento que se confirma pela Solução de Consulta no 212, de
2006, da Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil na 10a região
Fiscal.
3.16. A partir dos documentos apresentados pela empresa, foi verificado que
todos os pagamentos feitos a título de frete ou armazenagem estão vinculados a
operações com gasolinas, óleo diesel e álcool combustível, cuja revenda está fora
do campo de abrangência da não-cumulatividade. Dessa forma, todo o crédito
pretendido pelo contribuinte provindo de despesas de frete e armazenagem foi
desconsiderado.
Do crédito com despesas com aluguel
Fl. 4036
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3.17. Relativamente ao crédito com despesas de aluguel, após intimações, a
empresa Alesat Combustíveis S/A apresentou a relação de lançamentos que, no
seu entender, fundamentariam a apuração da base de cálculo, os contratos de
locação e respectivos pagamentos. Da análise dos documentos apresentados, a
autoridade fiscal consignou que:
a) O contrato mantido com a Bansha SA não autoriza a apuração de créditos em
razão de a locadora ser domiciliada fora do Brasil (Uruguai), incidindo na vedação
disposta no inc. I do §3o do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003;
b) Em relação ao contrato mantido com o IPLEMG, deve-se destacar que seu
objeto é imóvel destinado a escritório e situado no Edifício Lucas Lopes, Rua Dias
Adorno, Belo Horizonte/MG, e que no cadastro da Receita Federal não consta
nenhuma unidade ou estabelecimento da fiscalizada com funcionamento em dito
endereço, deixando de atender ao requisito legal que impõe a utilização do
imóvel locado nas atividades da empresa;
c) Ainda com relação ao mesmo locador (item b, acima), mesmo que o contrato
firmado autorizasse a apuração de créditos, não foram apresentados quaisquer
documentos relativos a pagamentos que deveriam ter sido realizados em janeiro,
abril, junho e dezembro de 2007;
d) Os valores relativos a contrato mantido com a empresa Minascopy Nacional
Ltda não dão direito a crédito, já que o contrato apresentado (062/2007) dispõe
sobre o aluguel de equipamentos com material de consumo incluso, e a lei não
previu hipóteses de creditamento decorrente de materiais de consumo;
e) O contrato celebrado com a Helix Administração e Participação Ltda tem por
objeto a locação de terreno, ferindo o previsto no dispositivo legal que autoriza
apuração de crédito decorrente de locação de “...prédios, máquinas e
equipamentos...”. Ademais, não foi apresentado qualquer aditivo que determine
os valores eventualmente devidos nos meses de janeiro a junho de 2007,
impedindo a conferência dos valores apresentados, caso atendessem às
disposições legais. Também não foram comprovados pagamentos nos meses de
janeiro e março de 2007;
f) Os valores relativos ao "condomínio Edifício Lucas" não puderam ter sua
regularidade confirmada em razão da não apresentação de qualquer contrato de
locação, fato este que impossibilita por completo a verificação da correção de
quaisquer informações relativas à empresa, tampouco permite a convalidação de
eventuais créditos demandados pela fiscalizada;
g) Em relação à Damovo do Brasil SA, foi apresentado um contrato de prestação
de serviço de assistência técnica, e não há previsão legal para apuração de
créditos decorrentes da aquisição de serviços desta natureza;
h) O contrato celebrado com a Salemco Brasil Petróleo Ltda não especifica que
benfeitorias e instalações são objeto de locação, além do fato de que a locadora
está inapta nos sistemas da Receita Federal. Não foram apresentados
Fl. 4037
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comprovantes de pagamentos dos meses de maio e agosto e há meses em que a
empresa apresenta mero relatório gerencial cujos valores indicam pagamentos
efetuados ao Banco Industrial do Brasil, sem permitir a identificação do
beneficiário ou causa de sua realização;
i) O contrato com a Cia de Empreendimentos de São Paulo carece de
comprovação de pagamento nos meses de março, maio, junho e novembro de
2007;
j) O contrato com a Ferreira Participações Ltda não contém documento que
comprove pagamentos nos meses de março e maio de 2007;
l) Não foram apresentados comprovantes de pagamentos efetuados em fevereiro,
abril, agosto e dezembro a Medeiros & Lopes Ltda, tampouco foi comprovado
pagamento a Jacar Distribuidora de Petróleo no mês de fevereiro de 2007;
m) Não foi apresentado contrato vigente em 2007 e eventualmente celebrado
com a Gold Petróleo;
n) O contrato celebrado com a Digitro Tecnologia diz respeito ao aluguel de
hardware e software, além de assistência técnica, e não há previsão legal para
desconto de créditos com despesas desta natureza;
o) Não foi apresentado contrato celebrado com o posto Magalhães, apenas
aditivos que não permitem identificar os elementos essenciais ao negócio jurídico
e aferição de sua regularidade quanto ao creditamento de contribuições. Os
pagamentos que seriam relativos ao contrato não coincidem em valor, data e
beneficiário do mesmo;
p) Não foram apresentados contratos celebrados com Comercial Santa Zita;
Ferreira & Filhos; R. Alex dos Santos ME; Dalmac Ref. E Manutenção; e Mega
Energia Locação e Administração de Bens, impedindo a aferição da correção dos
valores pretendidos de crédito e motivando sua glosa;
q) O contrato com o Posto Esso Fortaleza foi celebrado com pessoa física, fato que
impede apuração de créditos. Além disso, os pagamentos apresentados não
correspondem aos dados do contrato e foram efetuados a pessoa diversa da
locadora;
r) A avença com a Contema diz respeito à “promessa de cessão de direitos e
obrigações”, extrapolando o objeto de contrato de locação, fato que não possui
previsão legal para apuração de créditos; o mesmo se dá com o contrato
celebrado com a MSA Incorporação e Empreendimentos Imobiliários Ltda;
s) Os pagamentos efetuados em razão do contrato com Auto Posto Aquidauana
foram efetuados a pessoa física, fato vedado pela legislação de regência para fins
de apuração de créditos de contribuições. No mesmo sentido, o contrato com
Marcos Petrúcio de Vasconcelos trata de arrendamento celebrado pela fiscalizada
com pessoa física, fato que impede a apuração de créditos.
Fl. 4038
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3.18. A documentação apresentada comprovou apenas parte dos valores
informados pela empresa a título de despesa com aluguéis, o que acarretou glosa
parcial dos correspondentes créditos da Contribuição para o PIS/Pasep não
cumulativa, para o trimestre em referência (4o trimestre de 2007).
Do crédito de despesas com depreciação
3.19. Na análise do crédito de encargos com depreciação, cuja base legal são os
incisos VI e VII e o §1o (inc. III) do 3o da Lei no 10.833, de 2003, está consignado
que a empresa relacionou os itens depreciáveis em uma planilha, justificando que
a grande maioria dos bens incorporados ao ativo imobilizado decorreram de obras
civis de adaptações necessárias ao exercício de suas atividades, realizadas em
imóveis de terceiros.
3.20. A autoridade fiscal apontou que a legislação autoriza a apuração de
encargos de depreciação em bens de terceiros, desde que o contribuinte que os
apure seja o mesmo que vai suportá-los (Lei no 4.506, de 30 de novembro de
1964, parágrafo 7o), sendo também previsto neste dispositivo que, no caso de
construções e edificações, a quota de depreciação passa a ser dedutível a partir
da conclusão da obra.
3.21. Acerca das planilhas juntadas pela empresa, em atendimento a intimações,
aquela autoridade justificou que: (i) não especificam a utilidade na atividade da
empresa de cada bem sujeito à depreciação; (ii) não indicam a taxa de
depreciação utilizada; e (iii) contêm uma relação de materiais e serviços que
podem ou não ter sido utilizados em obras e edificações ou simplesmente ter se
destinado a pequenos reparos rotineiros.
3.22. Outrossim, foi ressaltado pelo Auditor-Fiscal que empresa informa que os
valores estariam registrados na conta “benfeitorias em imóveis de terceiros”.
Porém, para o ano de 2007, aquela autoridade asseverou inexistir conta contábil
com essa denominação, tendo-se identificado duas contas com nomes similares,
mas que apresentavam saldos bastante inferiores em relação ao montante
pleiteado.
3.23. Os créditos advindos de encargo de depreciação foram desconsiderados e,
portanto glosados, uma vez que se concluiu que a empresa não comprovou o
cumprimento dos requisitos legais necessários para sua fruição, tanto no que
tange aos cálculos decorrentes da aplicação da norma vigente, como ao direito à
apuração da própria depreciação e ao direito à apuração do crédito da
Contribuição para o PIS/Pasep.
Do crédito com aquisição de álcool anidro
3.24. A Alesat Combustíveis S/A apurou, em dezembro de 2007, créditos que
seriam decorrentes da aquisição de álcool anidro no período de agosto de 2004 a
dezembro de 2007 pelas empresas Ale Combustíveis S/A, Satélite Distribuidora de
Petróleo S/A e pela própria Alesat Combustíveis S/A (esta última a partir de
fevereiro de 2007).
Fl. 4039
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3.25. A empresa entendeu que poderia apurar o crédito de que trata o inciso II do
artigo 3° da Lei 10.637, de 2002, por considerar que a adição de álcool anidro à
gasolina tipo “A” resultaria num novo produto (a gasolina tipo “C”). Tal
entendimento, todavia, não estaria correto, pois a gasolina à qual é adicionado
álcool anidro não deixa de ser gasolina, ou seja, não passa a ser uma outra espécie
de combustível, a qual continua com a mesma classificação na Nomenclatura
Comum do Mercosul (2710.12.59, tal como exposto na Resolução Camex n°
94/2011). Isto quer dizer que o álcool anidro adquirido não pode ser considerado
insumo utilizado na produção de gasolina e, portanto, eventuais créditos
apurados sob tal fundamento devem ser desconsiderados.
Do crédito apurado pela Fiscalização
3.26. Diante disso, nos termos da legislação aplicável, apurou-se o crédito a que o
contribuinte tinha direito, relativamente ao 4o trimestre de 2007, a titulo de
PIS/Pasep, conforme abaixo:

3.27. Concluiu-se que o crédito real apurado no trimestre (R$ 35.548,49) é menor
que o valor do débito não cumulativo apurado pela empresa (R$ 106.043,19).
Com base nos argumentos jurídicos e nas constatações mencionadas, o resultado
do Despacho Decisório foi indeferir, por inexistência de crédito, o PER no
22331.34174.140308.1.1.10-3606.
4. Devidamente cientificado da decisão em 31/01/2012, o contribuinte
apresentou manifestação de inconformidade em 01/03/2012 (fls. 3.185-3.215),
por intermédio de seus representantes legais (instrumento às fls. 3.217-3.338),
para expor, em síntese, o seguinte:
4.1. Justifica a tempestividade de seu recurso e faz síntese do processo e do
objeto da presente manifestação de inconformidade.
4.2. Expõe as alterações da legislação do PIS/Pasep e da Cofins acerca da
legislação que rege a matéria examinada.
4.3. Esquematiza seus argumentos conforme quadro denominado “Cenário Fiscal
02”, no qual é possível identificar duas sistemáticas de apuração: (i) uma
cumulativa e monofásica, relativamente à venda de álcool para fins carburantes;
Fl. 4040
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(ii) outra não-cumulativa e monofásica, relativamente à receita de venda de
gasolina, óleo diesel, GLP e querosene de aviação.
4.4. Referindo-se a questão jurídica a ser dirimida, indica que o agente fiscal
prolator do despacho decisório, externou entendimento que, com a nova redação
normativa dada pela Lei no 10.865, de 2004, apenas as refinarias poderiam apurar
créditos em suas compras, nada se alterando com relação aos revendedores
(distribuidores e comerciantes varejistas), que continuariam submetidos às
mesmas regras, ou seja, alíquota zero incidente sobre a receita de venda dos
derivados de petróleo, sem direito ao crédito da compra;
4.5. Argumenta que esta não é a interpretação correta acerca do novo
regramento normativo, pois, embora os efeitos financeiros da isenção, da
alíquota zero e da não incidência sejam os mesmos, do ponto de vista jurídico,
essas três figuras desonerativas são bastante distintas, trazendo conceitos para
amparar sua assertiva de que os distribuidores, atacadistas e varejistas dos
derivados de petróleo continuam contribuintes do PIS/Cofins, amparando-se na
doutrina de Adolpho Bergamini segundo o qual: "(...) a apuração do PIS e da
Cofins na forma prescrita nas leis supramencionadas em verdade não são
monofásicas, porque não há uma única incidência na origem da cadeia de
circulação interna das mercadorias (isto é, nas vendas do Fabricante e do
Importador). O que há (e isto é certo) é uma cadeia plurifásica de incidência
tributária, na qual a legislação determinou que a alíquota de determinados
contribuintes é majorada e as alíquotas aplicáveis a outros contribuintes é 0%".
4.6. No que se refere ao tópico sobre o percentual de rateio para cálculo dos
créditos comuns, repisa a sua interpretação sobre os efeitos jurídicos promovidos
pela Lei no 10.865, de 2004, que deu nova redação ao inc. IV do §3o do art. 1o da
Lei no 10.637, de 2002, para incluir no regime da não-cumulatividade para o
PIS/Pasep e a Cofins, à exceção daquelas auferidas na venda de álcool para fins
carburantes, todas as demais receitas antes listadas, inclusive as vinculadas à
gasolina e óleo combustível, transcrevendo novamente doutrina de Adolpho
Bergamini;
4.7. Cita e transcreve a Solução de Consulta no 27, de 26/01/2007, segundo a qual
"A pessoa jurídica sujeita a incidência monofásica deve apurar seus créditos tendo
por base as alíquotas e procedimentos próprios do regime da não-
cumulatividade", bem como a Solução de Consulta no 286, de 27/08/2004, para
sustentar que, a contrario sensu, após a referida modificação do inc. IV do §3o do
art. 1o da Lei no 10.637, de 2002, o direito ao crédito pela sistemática da não-
cumulatividade estaria garantido para os contribuintes submetidos ao regime
monofásico;
4.8. Articula que a inclusão de parte das receitas na não-cumulatividade do
PIS/Cofins (gasolina e óleo diesel) e exclusão de outra (álcool para fins
carburantes) se deu em razão do objeto da operação de venda de mercadorias
(produtos), e não do sujeito envolvido nessa mesma operação e, sendo objetivo o
Fl. 4041
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critério eleito pelo legislador não é dado ao aplicador da lei modificá-lo,
advogando que "se o legislador quisesse limitar não só o produto (álcool para fins
carburantes) como o sujeito também, deveria ter feito menção expressa a essa
situação na própria regra de exceção" e, como o legislador não o fez, infere que "a
interpretação dada é completamente equivocada porque vai além dos limites da
legalidade".
4.9. Reitera que, com a edição da Lei no 10.865, de 2004, somente o álcool para
fins carburantes permaneceu na sistemática cumulativa5 , sendo que a gasolina e
o óleo diesel ingressaram na sistemática não-cumulativa, não importando a
qualidade do contribuinte envolvido na operação de venda (fabricante,
importador, distribuidor ou varejista), propondo, em função disso, a revisão da
tabela elaborada pelo Auditor-Fiscal para incluir as receitas decorrentes das
vendas de gasolina e óleo combustível (inseridas na coluna "Alíquota Zero"), entre
as chamadas receitas não-cumulativas, de modo a contribuir para o cálculo do
percentual de rateio dos créditos comuns, apresentando demonstrativo a ser
considerado.
4.10. Ressalva que, ao contrário do que o Auditor-Fiscal tenta induzir, não está a
manifestante tentando se creditar do valor da gasolina e do óleo combustível
adquirido para revenda, pois deseja tão-somente que tais receitas sejam
computadas no numerador do percentual de rateio:

4.11. Relativamente à glosa do crédito de frete e armazenagem, assinala que o
crédito não acatado é decorrente do custeio de frete e armazenagem suportado
pela empresa nas operações de venda dos produtos, consoante prescreve o art.
3o, inciso IX, da Lei no 10.637, de 2002, que transcreve.
4.12. Salienta que o direito creditório pleiteado e ora glosado pelo Auditor-Fiscal
não se vincula aos combustíveis adquiridos (com tributação monofásica
concentrada na fase anterior), mas sim aos gastos com fretes e armazenamento
decorrentes de tais receitas, que, por sua vez, estão sujeitas ao regime não-
cumulativo, residindo neste ponto a sua discórdia ao entendimento delineado no
Despacho Decisório.
4.13. Alega que no Despacho Decisório, o Auditor-Fiscal da RFB tenta induzir a
existência de um (suposto e equivocado) terceiro regime de tributação, o qual não
seria "cumulativo" tampouco "não cumulativo" e, sim, "monofásico", confundindo
uma técnica de apuração e recolhimento (concentrada ou monofásica) com
regime de tributação.
4.14. Indica que a interpretação dada ao inc. IX do art. 3o da Leis no 10.637, de
2002, pelo Auditor-Fiscal é equivocada, ao desconsiderar que as receitas
decorrentes da venda de gasolina e óleo combustível pelos distribuidores estão
submetidas ao regime não-cumulativo, sendo que, à exceção do crédito
Fl. 4042
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decorrente da aquisição dos aludidos produtos, expressamente vedado pelo
disposto no art. 3o, I, "b", todos os demais créditos que se vinculem à receita da
revenda desses produtos são passíveis de aproveitamento pela manifestante.
4.15. Justifica que a prova do direito ao crédito dos distribuidores, atacadistas e
varejistas de gasolina e óleo combustível foi a tentativa legislativa de acabar com
esse direito creditício pelas Medidas Provisórias no 413, de 2008, e no 451, de
2008, mas que, felizmente, tal vedação foi retirada da versão final das Leis no
11.727, de 2008, e no 11.945, de 2009, de conversão de ambas as MP,
remanescendo líquido e certo o direito dos distribuidores, atacadistas e varejistas
de produtos monofásicos de se creditarem nos termos do art. 3o da Lei no 10.637,
de 2002.
4.16. Esclarece que a menção que o inciso IX faz aos incisos I e II, do art. 3o, da Lei
no 10.637, de 2002, é sobre os atos de "adquirir para revender"; ou
"adquirir/contratar para utilizar como insumo", de sorte que não tem relevância,
para fins do direito ao crédito sobre a despesa com armazenagem e frete na
venda, se a mercadoria adquirida está ou não no regime monofásico, pois o que
interessa é que ela tenha sido destinada à revenda ou à produção (como insumo)
do adquirente.
4.17. Pontua a manifestante que, não bastasse o direito ao crédito do frete e da
armazenagem extraído do próprio teor do inciso IX retro referido, a mencionada
hipótese de creditamento também encontra fundamento em seu enquadramento
como insumo, ao afirmar que, em sua atividade de distribuição, pratica peculiar
processo produtivo que modifica e aperfeiçoa a gasolina tipo “A”, misturada, num
certo percentual sobre a solução total, ao álcool anidro para obtenção da gasolina
tipo “C”, finalmente distribuída com contagem própria exigida para o consumo
(art. 9o da Lei no 8.723, de 2003, que trata da redução de emissão de poluentes
para veículos automotores, o que impede a revenda da gasolina em sua forma
pura: a do tipo “A”).
4.18. Alega que todo o processo produtivo acima qualifica a recorrente não como
mera comerciante revendedora de combustíveis, mas como uma empresa que
desenvolve verdadeiro e típico processo de beneficiamento de gasolina, aos
moldes previstos no art. 4o, do Regulamento de Impostos Industrializados e, neste
contexto, a gasolina tipo “C” seria um produto industrializado, à maneira definida
no art. 3o deste Regulamento, circunstância que credenciaria a defendente a
enquadrar suas despesas com armazenagem e com frete como incontestes
insumos industriais, os quais permitem o direito ao crédito relativo à contribuição
para o PIS/Pasep e à Cofins.
4.19. Referindo-se aos créditos relativos a aluguéis, inicia a sua defesa afirmando
que a glosa decorreu de meras questões formais atinentes à comprovação dos
custos/despesas incorridas.
4.20. Neste sentido, em relação ao contrato de aluguel celebrado com a IPLEMG,
assevera que o agente fiscal justificou a glosa pelo fato de que no cadastro da
Fl. 4043
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Receita Federal não constar nenhuma unidade ou estabelecimento da fiscalizada
com funcionamento em dito endereço. Todavia, explica que a razão para a
constatação fiscal decorre do fato de que, em 2008, ou seja, em momento
posterior ao período ora fiscalizado, a Manifestante transferiu seu escritório em
Belo Horizonte da Rua Dias Adorno (endereço constante do contrato de locação
em tela) para a Av. Raja Gabaglia (atual endereço constante nos cadastros da
RFB), consoante se infere do CNPJ da época e do alvará da Prefeitura ora
acostados aos autos.
4.21. No que toca aos créditos decorrentes do contrato com a MINASCOPY
NACIONAL LTDA, justificado pela autoridade fiscal como sendo de "aluguel de
equipamentos com material de consumo incluso", argumenta que inexiste na
legislação (inc. IV do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003)
qualquer restrição de crédito em relação ao objeto locado na legislação.
4.22. Já em relação ao contrato firmado com a SALEMCO BRASIL PETRÓLEO LTDA.,
o qual não foi acatado sob a alegação de que "o locador estaria inapto nos
sistemas da Receita Federal", justifica que, de fato, a locadora está atualmente
com seu CNPJ irregular por dificuldades financeiras por que passou desde a época
do contrato. Tanto isso é verdade que o referido imóvel locado à manifestante foi
posteriormente dado em pagamento a um de seus credores, o Banco Industrial,
com o qual a manifestante formalizou contrato de locação e ao qual passou a
pagar os valores dos aluguéis, tal qual se depreende do conjunto documental, que
apresenta.
4.23. No que se refere aos contratos firmados com a CIA DE EMPREENDIMENTOS
DE SÃO PAULO, FERREIRA PARTICIPAÇÕES LTDA, MEDEIROS & LOPES, JACAR
DISTRIBUIDORA DE PETROLEO e GOLD PETRÓLEO, não acatados originalmente
sob a alegação de que ficaram desguarnecidos de comprovantes dos valores dos
aluguéis nele previstos, apresenta documentos complementares (conjunto
documental 07), pugnando desde já pela concessão de prazo para a juntada de
outros documentos que porventura venha a encontrar posteriormente e entenda
pertinente à comprovação de seu direito creditório.
4.24. Quanto ao contrato firmado com a DIGITRO TECNOLOGIA, não entende a
razão da glosa efetuada, porquanto existe expressa autorização da RFB quanto a
tais créditos, consoante se infere da Solução de Consulta no 43, de 26 de janeiro
de 2010.
4.25. Atinente ao contrato firmado com o POSTO MAGALHÃES, inicialmente não
acatados sob alegação de falta de apresentação do contrato celebrado, apresenta
o contrato e os comprovantes de pagamento (conjunto documental 08). O mesmo
teria sido o motivo em relação aos contratos firmados com COMERCIAL SANTA
RITA, R. ALEX DOS SANTOS ME, DALMAC REF. E MANUTENÇÃO e MEGA ENERGIA
LOCAÇÃO E ADMINISTRAÇÃO DE BENS, para os quais apresenta o "conjunto
documental 09".
Fl. 4044
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4.26. Por fim, em relação aos contratos de aluguéis com CONTEMA e com a MSA
INCORPORAÇÃO E EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS LTDA, aduz que, uma vez
que a cessão de direitos e obrigações referidas nos contratos são meros
acessórios da locação firmada, inexistiria extrapolação do objeto da locação, mas
apenas esclarecimento de que o imóvel locado engloba todos os seus acessórios,
consoante se infere de uma de suas cláusulas:
"(...) a relação de bens de propriedade da CONTEMA instalados em cada
estabelecimento e que serão objeto da locação também prevista neste contrato,
e, ainda, a situação ambiental (...)".
4.27. Referindo-se ao seu direito ao crédito de despesas com depreciação,
informa que foram quatro as justificativas apresentadas pelo Auditor-Fiscal.
Inicialmente, argumenta que para manter os postos de combustíveis com sua
bandeira, realiza uma série de investimentos de ordem estrutural, assumindo a
obrigação e o encargo de realização de obras em imóveis de terceiros, com os
quais mantém essa relação comercial.
4.28. Em relação a justificativa do fiscal de que as planilhas apresentadas "contêm
uma relação de materiais e serviços que podem ou não ter sido utilizados em
obras de edificações, como podem simplesmente ter se destinado a pequenos
reparos rotineiros", afirma que o ônus da prova deve recair sobre o Auditor-Fiscal,
não sendo admissível a simples alegação de que os materiais "poderiam ou não"
ter sido utilizados nas obras, pois caberia a ele detalhar quais os materiais que
supostamente não teriam sido utilizados em obras de edificações de modo a
comprovar suas conclusões. Sustenta que foram feitas obras nos imóveis, sejam
próprios ou de terceiros, e que foi a manifestante quem assumiu os referidos
custos, consoante demonstra a documentação juntada.
4.29. No que diz respeito a ausência de indicação das taxas de depreciação,
apresenta, neste momento, documentação (conjunto documental 12) para
informar quais as taxas de depreciação foram consideradas para o cálculo do
crédito apropriado.
4.30. Destaca que, para justificar a glosa dos créditos de depreciação, o auditor
fiscal aponta também uma suposta diferença, em relação ao ano de 2007, entre a
soma das contas de números 32021212 e 32021014, no valor de R$ 664.282,78, e
o montante verificado na memória de cálculo apresentada, correspondente a R$
3.607.749,77. Aduz que da observação de todas as contas contábeis que serviram
de base de cálculo para os valores (conjunto documental 12), não se identifica de
que forma o valor de R$ 664.282,78 foi obtido, argüindo, em função disso, a
nulidade do procedimento por impossibilidade de sua ampla defesa.
4.31. Esclarece que o que se pretende não é o crédito vinculado com a revenda de
álcool anidro, mas sim o crédito resultante da sua aquisição para produção da
gasolina do tipo “C”.
Fl. 4045
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4.32. Expõe que tanto o álcool hidratado como o álcool anidro é "álcool para fins
carburantes", porém o primeiro é vendido diretamente da usina/destilaria para a
distribuidora, que a revende para o consumidor utilizá-lo como combustível; já o
álcool anidro é adquirido como insumo, para que a distribuidora produza gasolina
tipo “C”. Reporta-se à Resolução ANP no 36, de 6 de dezembro de 2005, e a
Instrução Normativa SRF no 594, de 2005, para destacar as diferenças entre o
álcool hidratado e o álcool anidro, e aduz que a Instrução Normativa SRF no 600,
de 2005, não teria apresentado qualquer restrição quanto ao direito ao
creditamento do álcool anidro.
4.33. Repisa que a MP no 413 teria incluído dispositivo para vedar o creditamento
sobre aquisições de álcool anidro, sendo que na lei de conversão (Lei no 11.727,
de 2008) tal vedação não fora mantida, o que teria assegurado esse direito até o
presente momento.
4.34. Após, passar a tratar do conceito e artigos doutrinários6 sobre insumos,
para sustentar que o direito ao creditamento decorrente da aquisição de álcool
anidro como insumo na formação da gasolina tipo “C”.
4.35. Finalmente, pugna pela reforma do Despacho Decisório, para reconhecer o
direito creditório e deferir o Pedido de Ressarcimento formalizado no PER no
22331.34174.140308.1.1.10-3606.
A manifestação de inconformidade foi julgada parcialmente procedente sem
reconhecimento do direito creditório, por unanimidade de votos, pela 2a Turma da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento no recife (PE) conforme acórdão 11-60.842, cuja ementa
está transcrita abaixo:
Acórdão 11-60.842 - 2a Turma da DRJ/REC
Sessão de 26 de setembro de 2018
Processo 10469.720410/2010-15
Interessado ALESAT COMBUSTIVEIS S.A.
CNPJ/CPF 23.314.594/0001-00
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
REGIME NÃO CUMULATIVO. COMBUSTÍVEIS DERIVADOS DE PETRÓLEO.
INCIDÊNCIA CONCENTRADA OU MONOFÁSICA.
A partir de 1o de agosto de 2004, as receitas decorrentes da venda de
combustíveis derivados de petróleo (o que inclui a gasolina, exceto gasolina de
aviação, e o óleo diesel), produtos submetidos à incidência concentrada ou
monofásica, estão, em regra, sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, salvo disposições contrárias
estabelecidas pela legislação.
Fl. 4046
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REGIME NÃO CUMULATIVO. PRODUTOS SUJEITOS À INCIDÊNCIA CONCENTRADA
OU MONOFÁSICA. RATEIO PROPORCIONAL.
A partir de 1o de agosto de 2004, as receitas decorrentes da venda de produtos
sujeitos à incidência concentrada ou monofásica da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins podem ser incluídas no cálculo da “relação percentual existente entre
a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total”, mesmo
que tais receitas estejam submetidas a suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência das contribuições em voga, salvo disposições contrárias estabelecidas
pela legislação.
REGIME NÃO CUMULATIVO. REVENDA DE PRODUTOS SUJEITOS À INCIDÊNCIA
CONCENTRADA OU MONOFÁSICA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. VIABILIDADE.
No caso de revenda de combustíveis derivados de petróleo, sujeitos à incidência
concentrada ou monofásica, apenas os incisos III, IV, V e VII do art. 3o das Leis no
10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, são juridicamente viáveis para a geração
de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins.
ESTABELECIMENTO
INDUSTRIAL.
PRODUTOS
TRIBUTADOS
PELO
IPI.
COMBUSTÍVEIS. IMUNIDADE.
As distribuidoras de combustíveis, produtos imunes ao IPI, que misturam o álcool
anidro à gasolina “Tipo A”, para a obtenção da gasolina “Tipo C”, não são
estabelecimentos industriais, assim somente considerados aqueles que fabricam
produtos tributados.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
Ementa:
DILIGÊNCIAS. DISCRICIONARIEDADE DO JULGADOR.
A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis.
SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA. DÉBITO SUPERIOR AO CRÉDITO. PEDIDO DE
RESSARCIMENTO. IMPROCEDÊNCIA.
Improcedente o pedido de ressarcimento a título da contribuição para o
PIS/PASEP na sistemática não-cumulativa quando o valor total do débito desta
contribuição em determinado período é superior ao crédito apurado no mesmo
período em favor do sujeito passivo, sendo mantida a não homologação das
indevidas compensações declaradas nas quais o pretendido crédito foi utilizado.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Não Reconhecido
Fl. 4047
DF CARF MF
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Tendo tomado ciência da decisão e primeira instância no dia 19/10/18 por meio de
sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico perante a RFB, a empresa
apresentou, em 20/11/18, recurso voluntário onde solicita:

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fábio Kirzner Ejchel, relator
O recurso voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso deve ser conhecido.
Conforme já relatado, trata-se de glosas de créditos relativos ao PIS do 4o trimestre
de 2007 relativos a diversas rubricas
A DRJ julgou parcialmente procedente a manifestação de inconformidade,
revertendo algumas glosas feitas pela fiscalização, porém a empresa continuou sem saldo de
crédito de PIS a ser ressarcido, motivo pelo qual o direito creditório não foi reconhecido.
No recurso voluntário, Alesat insurge-se apenas com relação aos seguintes itens:
despesas com aluguel e depreciação; despesas com armazenagem e frete vinculados à venda de
gasolina e óleo diesel e aquisição de álcool anidro.
Esses 3 itens serão tratados em seguida.
Despesas com aluguel e depreciação:
Nesse item, a recorrente alega que entregou comprovantes de despesas que não
foram considerados por não estarem organizados e catalogados.
Abaixo, alguns trechos do recurso:

Fl. 4048
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18

Não assiste razão à recorrente.
Preliminarmente, importante salientar que nenhum documento ou esclarecimento
adicional foi trazido no recurso, que se limitou a argumentar que os documentos apresentados no
momento da manifestação de inconformidade não foram plenamente analisados.
Não é o que se observa no processo.
A DRJ analisou os documentos apresentados junto com a manifestação de
inconformidade e trouxe suas conclusões, de forma clara e objetiva, no acórdão.
Com relação aos aluguéis, discorreu específica e nominalmente sobre cada um dos
15 contratos para os quais foi apresentada alguma documentação (para 7 contratos,
simplesmente não foi apresentada nenhuma justificativa ou prova). Reconheceu parte dos valores
para os quais entendeu que existia comprovação, num total de R$ 545.475,20, como se observa
nos seguintes trechos:

(...)
Fl. 4049
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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19

Não há assim, nenhum documento relativo a aluguéis que não tenha sido
analisado.
Com relação à depreciação, a DRJ também analisou e se manifestou sobre os
documentos apresentados – especialmente os “conjuntos documentais 11 e 12”, que tratam do
tema. Tratava-se de documentos que, com raras exceções, traziam notas fiscais relativas a
períodos diversos do que estava em análise e documentos em que não é descrita nem ao menos a
taxa de depreciação utilizada. Não foi demonstrada a utilidade de cada bem no processo
produtivo e nem a consistência dos registros contábeis. Além disso, vários itens apresentados
sequer dariam direito ao crédito de encargo de depreciação, como licenças ambientais,
pagamento de impostos (IPTU), despesas com fretes, etc.
Alguns trechos do acórdão recorrido demonstram isso:

(...)

(...)
Fl. 4050
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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20

Em pedido de ressarcimento compete ao contribuinte o ônus da prova do fato
constitutivo do seu direito, consoante a regra basilar extraída do Código de Processo Civil, artigo
373, inciso I. Ou seja, é o contribuinte que toma a iniciativa de viabilizar seu direito ao
ressarcimento de tal sorte que, se a RFB resiste à pretensão do interessado, não homologando o
pedido, incumbe a ele, o contribuinte, na qualidade de autor, demonstrar seu direito.
Como já descrito, nenhum elemento novo foi trazido junto com o recurso
voluntário e todos os documentos apresentados com a manifestação de inconformidade foram
analisados, sendo que os que eram pertinentes ao caso foram considerados.
Inúmeras decisões do CARF vão no sentido de que cabe ao contribuinte fazer prova
da certeza e liquidez do crédito pleiteado, sendo que diligências desnecessárias devem ser
indeferidas. Abaixo, apenas algumas delas:

Fl. 4051
DF CARF MF
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21
Fl. 4052
DF CARF MF
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22

Fl. 4053
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23

Assim, a decisão de piso não merece qualquer reparo nesse item.
Despesas com armazenagem e frete vinculados à venda de gasolina e óleo diesel
Nesse tópico, a recorrente solicita o reconhecimento de créditos relativos a
despesas com armazenagem e frete não relativos às aquisições, mas à venda de gasolina e óleo
diesel. Traz acórdãos do CARF que tratam do tema. Abaixo, trechos do recurso voluntário:
Fl. 4054
DF CARF MF
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24

(...)

(...)

(...)

(...)

Fl. 4055
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25
Assiste razão em parte à recorrente.
O assunto foi objeto de recente análise pela 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais deste CARF que, no âmbito do processo 10469.905321/2009-03 do contribuinte
Ale Combustíveis S/A, acordou, por unanimidade de votos, o seguinte:

Reproduzo, a seguir, com as devidas adaptações, alguns trechos do voto do relator
Alexandre Freitas Costa, que adoto como minhas razões de decidir, tratando separadamente as
despesas de frete e de armazenagem.

Fl. 4056
DF CARF MF
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Despesas com Frete
O contribuinte vende produtos sujeitos ao regime monofásico de tributação, e arca
com o frete de entrega (vendas) destes produtos e, portanto, segundo seu entendimento, teria
direito ao crédito conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Em
julgamento
realizado
em
junho/24
nos
autos
do
Processo
n.o
10469.722577/2012-74, sob a relatoria da conselheira Liziane Angelotti Meira (Acórdão n.o 9303-
015.373), este Colegiado decidiu, de forma unânime, pelo não reconhecimento do direito ao
crédito para as contribuições PIS/Cofins relativo aos gastos com fretes nas vendas de combustíveis
(gasolina e demais combustíveis derivados de petróleo):

No mesmo sentido, veja-se o Acórdão n.o 9303-014.738, também de relatoria da
Conselheira Liziane Angelotti Meira:
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. DESCONTO DE
CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. VEDAÇÕES
LEGAIS.
Na apuração da COFINS não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de
créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de
produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação
prevista na Lei no 10.147/2000, pois o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003,
que daria este direito (dispositivo válido também para a Contribuição para o
PIS/PASEP, conforme art. 15, II, da mesma lei) remete ao inciso I, que, por seu
Fl. 4057
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turno, expressamente excepciona os citados produtos. Entendimento em
consonância com precedente vinculante do STJ (Tema 1.093).
O inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, aplicável tanto para o PIS como para a
Cofins, reconhece, em abstrato, o direito ao crédito referente a despesas de frete e armazenagem
em operações de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, mas o restringe aos casos
dos incisos I e II, nos seguintes termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Como o presente caso não trata do inciso II (insumos), por refletir mera operação
de revenda de combustíveis, devemos observar o que dispõe o inciso I, como condição para a
fruição do crédito:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei 10.865/2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei (Redação dada pela Lei 11.787/2008).
O inciso I, como se percebe claramente, não trata de um direito irrestrito ao
crédito, mas de direito de crédito que comporta exceções. E, ao remeter ao inciso I, o inciso IX do
art. 3o inclui todo o conteúdo deste inciso, inclusive as exceções previstas no § 1o do art. 2o da
mesma Lei 10.833/2003, que abrange, entre outros, combustíveis tributados conforme a Lei n.o
9.718/98:
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS, aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6%.
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP
derivado de petróleo e de gás natural; (Redação dada pela Lei no 10.925, de
2004).
Dessa forma, conforme o disposto nos artigos 3o, I e IX, combinados com o inciso I
do § 1o do art. 2o, a venda de combustíveis não gera créditos do PIS e da Cofins. O direito ao
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crédito relacionado a fretes na operação de revenda está vinculado ao inciso I, sendo indevido
para combustíveis tributados na forma da Lei n.o 9.718/98.
Destaque-se, ainda, que as revendas de gasolina e óleo diesel são tributadas à
alíquota zero, conforme art. 42 da MP no 2.158-35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
- gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas;
Desta forma, o inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003 estabelece que a pessoa
jurídica poderá descontar créditos relativos a despesas com frete e armazenagem na operação de
venda, nos casos previstos nos incisos I e II, desde que o ônus seja suportado pelo vendedor.
Entretanto, as alíneas "a" e "b" do inciso I determinam que não geram crédito as
operações de aquisição de combustíveis para revenda.
Portanto, embora o inciso IX do art. 3o inicialmente reconheça o direito ao crédito
referente a despesas de frete e armazenagem, tal direito é restrito aos casos estabelecidos nos
incisos I e II do art. 3o, excluindo as revendas de combustíveis.
Cabe observar que, se fosse intenção do legislador autorizar o crédito para todas as
operações de venda, bastaria que o texto não fizesse a restrição “nos casos dos incisos I e II”. A
redação do dispositivo, ao incluir essa limitação, restringe o direito ao crédito somente para
determinadas operações.
Acrescente-se a interpretação da Cosit na Solução de Divergência no 2/2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
EMENTA
Em relação aos dispêndios com frete suportados pelo vendedor na operação de
venda de produtos sujeitos a cobrança concentrada ou monofásica da
Contribuição para o PIS/Pasep:
a) é permitida a apuração de créditos da contribuição no caso de venda de
produtos produzidos ou fabricados pela própria pessoa jurídica;
b) é vedada a apuração de créditos da contribuição no caso de revenda de tais
produtos, exceto no caso em que pessoa jurídica produtora ou fabricante desses
produtos os adquire para revenda de outra pessoa jurídica importadora,
produtora ou fabricante desses mesmos produtos.
Cumpre trazer à colação os fundamentos daquela Solução de Divergência no
tocante às missões contidas no inciso IX:
10. Consoante disposto nos dispositivos transcritos, permite-se o creditamento,
no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
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em relação à armazenagem de mercadoria e ao frete suportado pelo vendedor
“nos casos dos incisos I e II” do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Ora, a
menção a tais “casos” é expressa e não pode ser ignorada na interpretação do
dispositivo analisado.
11. E quais “casos” são esses a que faz menção o inciso IX do caput do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003? Considerando que todos os incisos do caput do citado art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, cuidam exclusivamente de estabelecer hipóteses de
creditamento da não cumulatividade das contribuições em voga, nada mais
plausível que considerar que ao se referir aos “casos dos incisos I e II”, a Lei
mencionou as hipóteses de creditamento previstas em tais dispositivos, ou seja,
os “casos” em que tais preceptivos permitem creditamento da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins. Consequentemente, nos “casos” em que os preceptivos
em voga não permitem creditamento (exceções), também não haverá
creditamento com base no inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
12. Assim, a identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelo inciso IX
do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, depende, por expressa disposição,
da identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelos incisos I e II do
caput do mesmo art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Esta impossibilidade de tomada de créditos foi reiterada pela Receita Federal na
Solução de Consulta COSIT No 66/2021, conforme colhe-se dos seus fundamentos:
24. No que diz respeito ao frete na operação de venda, permanece indene a
conclusão da Solução de Divergência Cosit no 2, de 2017, no sentido da
impossibilidade de desconto de crédito em relação a frete na operação de
revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada, conforme argumentado
no item 20.
Com relação ao STJ, foi pacificado, no Tema Repetitivo 1.093, o entendimento de
que o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações de tributação monofásica, como
no caso dos combustíveis, e que não há direito a crédito sobre essas operações.
Nesse sentido, o STJ decidiu que a Lei 11.033/2004, ao permitir a manutenção de
créditos em algumas situações, não alterou a vedação de créditos para bens sujeitos à tributação
monofásica, tendo sido fixadas as seguintes teses:
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Assim, conclui-se que a legislação vigente não permite a tomada de créditos da
Cofins e do PIS sobre despesas com frete incorridas nas operações de revenda de combustíveis,
conforme determinado pelos artigos 3o, I e IX, da Lei 10.833/2003 e 10.637/2002.
Despesas com Armazenagem
Algumas das considerações relativas às despesas com frete aplicam-se também às
despesas com armazenagem. Ocorre que, diversamente do caso dos fretes, existem normas
expedidas pela Receita Federal do Brasil que reconhecem expressamente o direito ao
creditamento das despesas com armazenagem de produtos sujeitos ao regime de tributação
monofásica.
A Solução de Consulta Cosit no 66/2021 dispõe que:
Assunto: Contribuição para PIS/PASEP
TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. CRÉDITOS. COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO.
O sistema de tributação monofásica não se confunde com os regimes de apuração
cumulativa e não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep. A partir de
1o/8/2004, com a entrada em vigor do art. 21 da Lei no 10.865, de 2004, as
receitas obtidas pela pessoa jurídica com a venda de produtos monofásicos
passaram a submeter-se ao mesmo regime de apuração a que a pessoa jurídica
esteja vinculada.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa e
revendedora de produtos sujeitos à tributação concentrada pode descontar
créditos em relação aos demais incisos do art. 3o da Lei no 10.637, de 2022, e aos
demais incisos do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, exceto em relação à aquisição
dos produtos sujeitos à tributação concentrada para revenda, à aquisição de bens
ou serviços utilizados como insumos à revenda, à aquisição de bens incorporados
Fl. 4061
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ao ativo imobilizado ou ao ativo intangível, ao frete na operação de revenda dos
produtos monofásicos e a outras hipóteses que porventura mostrarem-se
incompatíveis ou vedadas pela legislação. Pode, inclusive, descontar créditos em
relação à armazenagem dos produtos monofásicos adquiridos para revenda.
Os créditos vinculados à revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada
(tributados com alíquota zero) e calculados em relação aos demais incisos do art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, que não a aquisição para revenda desses produtos,
podem ser compensados com outros tributos ou ressarcidos ao final de cada
trimestre do ano-calendário.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA
COSIT No 218, DE 6 DE AGOSTO DE 2014, PUBLICADA NO DOU DE 18 DE AGOSTO
DE 2014 E À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT No 2, DE 13 DE JANEIRO DE 2017,
PUBLICADA NO DOU DE 18 JANEIRO DE 2017.
Reforma parcialmente a Solução de Divergência no 2, de 13 de janeiro de 2017,
publicada no dou de 18 de janeiro de 2017.
Dispositivos Legais: Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 42, inciso I; Lei no
10.833, de 2003, art. 2o, § 1o, e art. 3o, com redação dada pela Lei no 12.973, de
2014; Lei no 10.865, de 2004, art. 21; Lei no 11.033, de 2004, art. 17; Lei no
11.116, de 2005, art. 16; e Instrução Normativa RFB no 1.911, de 2019, art. 181.
Cumpre trazer à colação os fundamentos daquela Solução de Consulta no 66 no
tocante à matéria ora sob análise:
21. Observe-se que, com o advento da Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11
de outubro de 2019, a armazenagem de mercadorias aparece em inciso diferente
do frete na operação de venda. Além disso, determina a Instrução Normativa que
a restrição aplicada de o crédito ser concedido “nos casos dos incisos I e II”
somente se aplica ao frete. Transcreve-se o art. 181 da Instrução Normativa RFB
no 1.911, de 2019:
Subseção IV
Das Demais Hipóteses de Créditos Básicos
Art. 181. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores
dos custos e despesas, incorridos no mês, relativos a:
I - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumida
nos estabelecimentos da pessoa jurídica (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput,
inciso IX, com redação dada pela Lei no 11.488, de 2007, art. 17, e § 1o, inciso II; e
Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso III, com redação dada pela Lei no
11.488, de 2007, art. 18, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela
Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
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II - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso
IV, e § 1o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.684, de 2003, art. 25; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso IV, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com
redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
III - contraprestação de operações de arrendamento mercantil pagas a pessoa
jurídica, exceto quando esta for optante pelo Simples Nacional (Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, caput, inciso V, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art.
37, e § 1o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.684, de 2003, art. 25; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso V, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 21, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no
11.051, de 2004, art. 26);
IV - armazenagem de mercadorias (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso IX,
§ 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004,
art. 26);
V - frete na operação de venda de bens ou serviços, nos casos dos arts. 169 e 171,
quando o ônus for suportado pelo vendedor (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o,
caput, inciso IX, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no
11.051, de 2004, art. 26); e
VI - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção (Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, caput, inciso X, incluído pela Lei no 11.898, de 8 de janeiro de 2009,
art. 24; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso X, incluído pela Lei no
11.898, de 2009, art. 25).
22. Daí se inferir que, no que tange à hipótese de crédito do inciso IV do art. 181
da Instrução Normativa RFB no 1.911, de 2019, requeira-se tão somente um
dispêndio com a “armazenagem de mercadorias”, apenas com a restrição dada,
nos termos da retro transcrita Solução de Divergência Cosit no 2, de 2017, “pela
significação consagrada do termo ‘mercadoria’ (bem disponível para venda), que
o item armazenado está disponível para venda, não alcançando os itens ainda em
fase de produção ou fabricação”.
23. Assim, inexistindo para a armazenagem a restrição relativa aos “casos do
inciso I e II”, não haverá, portanto, restrição ao crédito em relação à
armazenagem de produtos monofásicos adquiridos para revenda, cabendo o
crédito tanto em relação à armazenagem realizada pelo produtor ou importador
de produtos sujeitos à tributação concentrada quanto na realizada pelo
revendedor desses produtos. (negrito nosso)
Desta forma, tendo a Receita Federal reconhecido a possibilidade de tomada de
créditos relativos às despesas com armazenagem dos produtos sujeitos à tributação concentrada,
eles devem ser aceitos.
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Assim, entendo que a decisão de piso deve ser reformada exclusivamente no que se
refere aos créditos relativos às despesas com armazenagem.
Aquisição de álcool anidro:
No presente tópico, Alesat alega que o álcool anidro adquirido não é destinado á
revenda e, sim, à produção de gasolina tipo C. Argumenta que a aquisição do álcool anidro é
essencial para o cumprimento de seu objeto social e que, conforme entendimento do STJ,
caracteriza-se como insumo tudo o que é essencial para o exercício da atividade econômica da
empresa. Assim, sendo considerado como insumo para produção de gasolina tipo C, sua aquisição
daria direito ao crédito de PIS e Cofins. Abaixo, excertos do recurso:

(...)
Fl. 4064
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Não assiste razão à recorrente.
O cerne da questão á definir se o álcool anidro pode ser considerado como insumo
num processo produtivo ou não.
No caso concreto, Alesat apenas mistura a gasolina A com o álcool anidro para a
obtenção da gasolina C, em atendimento a normas da Agência Nacional de Petróleo. Essa mistura
não se equipara à produção de combustíveis.
A Solução de Consulta COSIT no 3, de 1o de março de 2021, esclarece que:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
NÃO
CUMULATIVIDADE.
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS DERIVADOS DO PETRÓLEO. ALÍQUOTAS
CONCENTRADAS E INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. CRÉDITOS NA AQUISIÇÃO PARA
REVENDA.
IMPOSSIBILIDADE.
A mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina
tipo “C” e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para obtenção de óleo
diesel tipo “B” não se equiparam à produção de combustíveis. Dessa forma, não é
permitida a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep com relação às aquisições de combustíveis derivados de petróleo para
mistura e posterior revenda por parte das pessoas jurídicas distribuidoras de
combustíveis.
Dispositivos Legais: inciso VII do art. 2o, art. 15 e art. 16 da Resolução ANP no 5, de
26 de janeiro de 2012; art. 18 da Resolução ANP no 16, de 10 de junho de 2010,
incisos I e II do art. 2o e incisos III, IV e VIII do art. 3o da Resolução ANP n.o 40, de
25 de outubro de 2013; incisos I e II do art. 2o e inciso VIII da Resolução ANP no
50, de 23 de dezembro de 2013, incisos III, V, XVII e XVIII do art. 2o, art. 21 e inciso
III do art. 36 da Resolução ANP no 58, de 17 de dezembro de 2014; Decreto no
5.059, de 30 de abril de 2004; art. 24 da Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008;
Fl. 4065
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incisos I e II do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998; incisos I e II do
caput e § 5o da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004; e art. 42 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS DERIVADOS
DO PETRÓLEO. ALÍQUOTAS CONCENTRADAS E INCIDÊNCIA MONOFÁSICA.
CRÉDITOS NA AQUISIÇÃO PARA REVENDA.
IMPOSSIBILIDADE.
A mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina
tipo “C” e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para obtenção de óleo
diesel tipo “B” não se equiparam à produção de combustíveis. Dessa forma, não é
permitida a apuração de créditos da não cumulatividade da Cofins com relação às
aquisições de combustíveis pessoas jurídicas distribuidoras de combustíveis.
Dispositivos Legais: inciso VII do art. 2o, art. 15 e art. 16 da Resolução ANP no 5, de
26 de janeiro de 2012; art. 18 da Resolução ANP no 16, de 10 de junho de 2010,
incisos I e II do art. 2o e incisos III, IV e VIII do art. 3o da Resolução ANP n.o 40, de
25 de outubro de 2013; incisos I e II do art. 2o e inciso VIII da Resolução ANP no
50, de 23 de dezembro de 2013, incisos III, V, XVII e XVIII do art. 2o, art. 21 e inciso
III do art. 36 da Resolução ANP no 58, de 17 de dezembro de 2014; Decreto no
5.059, de 30 de abril de 2004; art. 24 da Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008;
incisos I e II do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998; incisos I e II do
caput e § 5o da Lei no 10.865, de 30 de de 30 de abril de 2004; e art. 42 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
A tributação da gasolina é concentrada no produtor – refinaria – e no importador. O
Ao distribuidor e varejista, é aplicada alíquota zero. Caso a gasolina tipo A e o álcool anidro fossem
considerados insumos de um processo produtivo, a recorrente seria fabricante de produto e não
mais uma distribuidora, devendo, nesse caso, ter suas receitas sujeitas à tributação do PIS e da
Cofins, o que não ocorre.
Portanto, a adição de álcool anidro à gasolina do tipo A feita pela recorrente para
obtenção da gasolina tipo C não é considerada, para fins de apuração das contribuições do PIS e
da Cofins, fabricação ou produção de bem ou produto. Por conseguinte, não se permite a
caracterização como insumo do álcool anidro a ela agregado, restando afastada a possibilidade do
creditamento nas suas aquisições.
Abaixo, trecho do voto do Conselheiro Pedro Souza Bispo no acórdão 3402-008.425:
Entendo também que, na situação colocada, o álcool anidro não pode ser tratado
como insumo como quer a recorrente. Quando a distribuidora adquire esse
álcool, que só pode ser adicionado à gasolina “A” para obter a gasolina para o
consumidor final do tipo “C”, essa mistura formada, determinada em percentual
no art.2°, Portaria n° 309, de 2001, da ANP (Agência Nacional do Petróleo), não
pode ser considerada um produto fabricado/produzido pela empresa
Fl. 4066
DF CARF MF
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distribuidora para efeitos das contribuições ao PIS e COFINS, nos termos do arts.
3o, inciso II, das Leis no 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003. Essa mera adição
de percentual de álcool na gasolina previsto na citada portaria, operação essa que
é feita mediante o simples despejo do álcool no tanque reservatório da gasolina,
não pode elevar a empresa que realiza essa operação à condição de produtor ou
fabricante de gasolina, até mesmo porque se ela se enquadrasse nessa condição
estaria sujeita ao recolhimento de alíquotas concentradas de 5,08% de PIS e de
23,44% para a COFINS nas suas vendas de gasolina “c”, nos termos do art. 4o da
Lei n° 9.718, de 19982 , o que não ocorre no caso.
Inúmeras decisões deste CARF vão no sentido de que o álcool anidro, nesse
contexto, não pode ser considerado como insumo. Abaixo, algumas delas:

Fl. 4067
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Fl. 4068
DF CARF MF
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Fl. 4069
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Conclusão
Por todo o exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário para
reconhecer o direito ao creditamento para o PIS exclusivamente dos valores relativos às despesas
com armazenagem vinculadas à venda de gasolina e óleo diesel.
Assinado Digitalmente
Fábio Kirzner Ejchel

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Joana Maria de Oliveira Guimarães, redatora designada
Com a devida vênia, em que pesem as fundamentadas considerações tecidas pelo
i.Conselheiro Relator, o Colegiado, por maioria de votos, resolveu dar parcial provimento ao
recurso da contribuinte, para reverter a glosa dos fretes nas operações de venda de gasolina e
óleo diesel, tendo sido designada a redigir o voto vencedor.
O artigo 3o, inciso IX, c/c artigo 15, inciso II, da Lei no 10.833/2003, autorizam a
apuração de créditos de PIS e COFINS sobre as despesas com frete nas operações de venda:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
A restrição ao crédito prevista no inciso I do artigo 3o, das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 não pode ser estendida ao disposto no inciso IX, do mesmo artigo, uma vez que
enquanto o bem adquirido para revenda não será tributado nas operações seguintes (por estar
sujeito à tributação concentrada/monofásica), no caso do frete na operação de venda, tais
dispêndios seguem tributados sob a sistemática não-cumulativa, justificando a manutenção do
direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS.
Fl. 4070
DF CARF MF
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PROCESSO 10469.720410/2010-15
40
Portanto, deve ser assegurado o direito ao crédito em relação ao frete na operação
de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, nos termos do artigo 3o, inciso IX, da Lei no
10.833/03.
Neste sentido, transcrevem-se os seguintes precedentes deste e. CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. REGIME MONOFÁSICO. AQUISIÇÃO DE
COMBUSTÍVEIS.
DIREITO
A
CRÉDITO.
FRETE.
REVENDA.
VAREJISTA.
POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso I da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003 garante o
direito ao crédito correspondente aos produtos adquiridos para revenda, mas
excetua textualmente o direito ao crédito da aquisição de combustíveis, os quais
são tributados pela Contribuições pelo regime monofásico (artigo 3o, inciso I,
alínea "b"). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao
frete pago pelo comprador do combustível para revenda, que compõe o custo de
aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99). Isto porque o frete é uma
operação autônoma em relação à aquisição do combustível, paga a`
transportadora, na sistemática de incidência da não cumulatividade. Sendo os
regimes de incidência distintos, do produto (combustível) e do frete (transporte),
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
combustível para revenda.
(CARF, Processo no 13227.900235/2014-02, Recurso Especial do Procurador,
Acórdão no 9303-012.176 – CSRF / 3a Turma, Sessão de 22 de outubro de 2021)

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. REVENDA. BEM SUBMETIDO AO REGIME
MONOFÁSICO. ARMAZENAGEM E FRETE NA VENDA. POSSIBILIDADE.
Embora seja vedado o desconto de crédito das contribuições não cumulativas em
relação à aquisição de bem para revenda submetido ao regime monofásico, há
previsão legal autorizando o desconto de crédito quanto a dispêndios com
armazenagem e frete em operações de venda, ainda que se tratando de revenda
sujeita
à
alíquota
zero
e
de
bem
submetido
à
tributação
concentrada(monofasia).
(CARF, Processo
no 10469.720449/2010-24;
Acórdão
no
3301-013.946;
Conselheiro Relator Laércio Cruz Uliana Júnior; sessão de 21 de março de 2024)

Fl. 4071
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
PIS/COFINS NÃO CUMULATIVAS. REVENDA DE PRODUTOS SUJEITAS AO REGIME
DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICO). DIREITO A CRÉDITOS SOBRE
GASTOS INCORRIDOS COM DESPESAS DE ARMAZENAGEM DE MERCADORIAS E
FRETES NA REVENDA. POSSIBILIDADE.
O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao
processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à apropriação
de crédito se este for objeto de incidência da contribuição, ainda que o insumo
transportado receba tratamento tributário diverso, daí, revendas, distribuidoras e
atacadistas de produtos sujeitas à tributação concentrada pelo regime não
cumulativo, ainda que, as receitas sejam tributadas à alíquota zero, podem
descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de venda,
quando por elas suportadas na condição de vendedor, conforme dispõe o art. 3,
IX das Leis n°s 10.637/2002 para o PIS/PASEP e 10.833/2003 para a COFINS.
(CARF, Processo no 10120.900005/2014-35; Acórdão no 3301-012.405; Redatora
designada Juciléia de Souza Lima; sessão de 22 de março de 2023)

COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM
ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao
PIS/Pasep e à COFINS, sujeitas ao regime não cumulativo de apuração, tem o
direito de descontar créditos relativos às despesas com armazenagem e fretes nas
operações de venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos
termos do art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003.
(Processo no 10469.720418/2010-73; Acórdão no 3402-010.022; Relator
Conselheiro Pedro Sousa Bispo; sessão de 23/11/2022)

PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. REVENDA DE PRODUTOS SUJEITAS AO
REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA ("MONOFÁSICA"). DIREITO A CRÉDITO
SOBRE GASTOS INCORRIDOS COM FRETE NA REVENDA.
As revendas, distribuidoras e atacadistas de produtos sujeitas a tributação
concentrada pelo regime não-cumulativo, ainda que, as receitas sejam tributadas
à alíquota zero, podem descontar créditos relativos às despesas com frete nas
operações de venda, quando por elas suportadas na condição de vendedor,
Fl. 4072
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PROCESSO 10469.720410/2010-15
42
conforme dispõe o art. 3, IX das Leis n°s 10.637/2002 para o PIS/Pasep e
10.833/2003 para a COFINS.
(Processo no 10469.722577/2012-74; Acórdão no 3401-009.995; Relatora
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias; sessão de 23/11/2021)
Portanto, devem ser revertidas as glosas dos créditos relacionados às despesas com
frete na operação de venda de gasolina e óleo diesel, com base no artigo 3o, inciso IX, c/c artigo
15, inciso II, da Lei 10.833/2003.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Sabrina Coutinho Barbosa.
Durante os debates, manifestei divergência em relação ao tópico “Aquisição de
álcool anidro”.
Entendo que a aquisição de álcool etílico anidro combustível deve ser reconhecida
como insumo, para fins do art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, não apenas
sob o critério da essencialidade material, mas também da relevância decorrente de imposição
legal e regulatória. A distribuidora não atua por mera conveniência econômica, mas por expressa
determinação normativa, que lhe atribui, com exclusividade, a responsabilidade pela mistura da
gasolina tipo A com o álcool anidro, operação sem a qual inexiste gasolina tipo C juridicamente
comercializável.
Trata-se, portanto, de atividade que extrapola a simples revenda de mercadoria
adquirida de terceiros, configurando verdadeiro processo de produção de bem novo destinado à
venda, ainda que não enquadrado como industrialização para outros fins tributários.
Nessa medida, a aquisição do álcool anidro não se confunde com aquisição de bem
para revenda nem com aquisição não sujeita ao pagamento da contribuição, mas representa
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo imposto ao contribuinte, o que autoriza
o reconhecimento do direito ao crédito, nos termos do art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e
no 10.833/2003, na interpretação conferida pelo STJ ao conceito de insumo.
Nesse sentido, acompanhei o voto do Conselheiro Renan Gomes Rego, no Acórdão
no 3101-003.945, muito bem elaborado, no qual se demonstra a possibilidade de creditamento
para fins de insumos, adotando-o como razões de decidir:

Fl. 4073
DF CARF MF
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PROCESSO 10469.720410/2010-15
43
Das alegações quanto aos aspectos legais e regulatórios da atividade fim da
Recorrente. Da figura da distribuidora na indústria de combustíveis e
biocombustíveis. Da atividade híbrida de produção e distribuição.
No tocante a esse primeiro tópico, a Recorrente explica que se dedica à
atividade de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis em geral.
Alega que recebe gasolina tipo A (imprópria para o consumo) e adiciona à sua
fórmula um percentual de etanol anidro combustível (EAC)para produzir a
gasolina tipo C (usada para o consumo), nos termos impostos pela Lei n°
8.723/1993 e pela Resolução ANP n° 40/2013.
Além disso, também adquire óleo diesel tipo A produzido nas refinarias e
adiciona biodiesel para produzir o óleo diesel tipo B, sob previsão da Lei n°
13.033/2014 e da Resolução CNPE n° 16/2018.
Assim, explica que adquire tanto produtos acabados (que são destinados à
revenda), como produtos inacabados (que são destinados aos processos
mecânicos de formulação e mistura para gerarem os produtos finais).
Frisa que, por determinação legal, a responsabilidade de fazer essa
mistura/formulação de gasolina tipo C e óleo diesel tipo B é exclusiva das
distribuidoras. Confira se:
Resolução ANP no 40/13:
Art. 5o A responsabilidade pela adição de etanol anidro combustível à
GASOLINA “A” é exclusiva do distribuidor autorizado pela ANP.”.
Resolução ANP no 30/16:
Art. 4o Fica o distribuidor de combustíveis líquidos responsáveis pela
FORMULAÇÃO e comercialização de ÓLEO DIESEL “B” a B30, observados os
dispositivos constantes da Resolução CNPE no 3, de 21 de setembro de
2015 e Portaria MME no 516, de 11 de novembro de 2015.
Portanto, argumenta que sua atividade empresarial possui natureza
híbrida/complexa, pois não se resume ao mero armazenamento e distribuição de
produtos prontos para o consumo (como ocorre com os atacadistas em geral),
mas também engloba a produção de combustíveis até então inexistentes
(gasolina tipo C e óleo diesel tipo B), fruto da combinação de combustíveis fósseis
com biocombustíveis.
Por outro lado, o Fisco vem justificando a autuação por entender que a
atividade de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis não se
confunde com atividade produtiva para fins de creditamento da contribuição ao
PIS/Pasep e da Cofins.
Cita Solução de Consulta no 3 – Cosit, de 01/03/2021, que, ao tratar da
questão, esclareceu: i) que não se confundem a atividade de formulação de
combustíveis com as atividades desenvolvidas pelo distribuidor, que se resumem
à mistura de gasolina “A” e etanol anidro combustível, para obtenção da gasolina
Fl. 4074
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“C”, e à adição de biodiesel ao óleo diesel “A” para a obtenção do óleo diesel “B”;
ii) que não é permitido ao Distribuidor exercer a atividade de formulação, visto
que as distribuidoras de combustível não foram incluídas na permissão contida
art. 15 da Resolução ANP no 5, de 2012; iii) que não é permitida a apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep com relação às
aquisições de combustíveis derivados de petróleo para mistura e posterior
revenda por parte das pessoas jurídicas distribuidoras de combustíveis.
Informa ainda que se a Recorrente fosse, de fato, fabricante dos produtos
gasolina C e óleo diesel A (equiparando-se então às refinarias), ela deveria apurar
as contribuições em comento pelas alíquotas concentradas, de acordo com o art.
4o da Lei n° 9.718/98. E que, pela análise das EFD Contribuições do período,
constatou-se que a maior parte de suas receitas são classificadas como Receitas
Isentas ou Não Alcançadas pela Incidência da Contribuição ou Sujeitas a Alíquota
Zero ou com Suspensão, justamente por se tratar de uma empresa distribuidora.
Pois bem! De um lado, há decisões que salvaguardam o entendimento do
Fisco de que a distribuidora não fabrica ou produz bens, de forma que possa
considerar, para efeitos tributários, o álcool anidro, a gasolina do tipo A ou o
biodiesel como insumos dos produtos gasolina do tipo C ou óleo diesel tipo C,
destinados à venda:
Acórdão no 9303-010.327, de 17/06/20:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/07/2007 a 30/09/2007 DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL
ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é
considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples
revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158 35/2001, que
determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no
11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.
Acórdão no 3401-008.704, de 28/01/21:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é
Fl. 4075
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considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples
revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158 35/2001, que
determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no
11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.
Acórdão no 3402-007.717, de 22/09/20:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2003 a 30/04/2008
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é
considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples
revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158 35/2001, que
determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no
11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.
Noutra
perspectiva,
acham-se
apreciações
pela
possibilidade
de
creditamento desses produtos, já que são considerados insumos. Senão, vejamos:
Acórdão no 3401-009.479, de 24/08/2021:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/06/2006 a 31/12/2007
PIS. COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA
PRODUÇÃO DE GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o
contribuinte se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos
termos do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação
que lhe foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
PIS. COFINS. CRÉDITOS. NÃO-CUMULATIVIDADE E REGIME MONOFÁSICO.
POSSIBILIDADE.
A incidência monofásica da COFINS não é impedimento para o
creditamento do contribuinte. Não há uma dependência entre monofasia e
creditamento, já que tais normativas apresentam funções jurídicas
distintas. Precedentes do STJ (AgRg no REsp 1.051.634/CE).
Acórdão no 3402-007.012, de 26/09/2019:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Fl. 4076
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Período de apuração: 01/08/2004 a 31/12/2006
PIS. COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA
PRODUÇÃO DE GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o
contribuinte se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos
termos do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação
que lhe foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
PIS. COFINS. CRÉDITOS. NÃO-CUMULATIVIDADE E REGIME MONOFÁSICO.
POSSIBILIDADE.
A incidência monofásica da COFINS não é impedimento para o
creditamento do contribuinte. Não há uma dependência entre monofasia e
creditamento, já que tais normativas apresentam funções jurídicas
distintas. Precedentes do STJ (AgRg no REsp 1.051.634/CE).
Adianto que essa é a posição que defendi no voto proferido na sessão de 25
de julho de 2023, no Acórdão de Recurso Voluntário n° 3401-011.908, de minha
relatoria, ao entender que aquisição de álcool anidro é elemento estrutural e
inseparável (critério da essencialidade) para a produção da gasolina tipo C, o que,
por conseguinte, é suficiente para caracterizar a aquisição de tal bem como
insumo nos termos do artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003,
na leitura que lhe foi conferida pelo STJ no REsp n. 1.221.170.
Considero importante transcrever trechos do meu voto:
A definição dos elementos da cadeia produtiva da gasolina e suas correntes
e do álcool hidratado é definido pela Agência Nacional do Petróleo, Gás
Natural e Biocombustíveis (ANP):
- Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC): Produzido no País ou importado
pelos agentes econômicos autorizados para cada caso, sendo obtido, no
Brasil, pelo processo de fermentação do caldo da cana-de-açúcar. O AEAC
também é utilizado para mistura com a gasolina A, especificada pela
Portaria ANP no 309/01, para produção da gasolina tipo C.
- Gasolina Automotiva Tipo A: É a gasolina produzida pelas refinarias de
petróleo, isenta de álcool, e entregue diretamente às companhias
distribuidoras. Esta gasolina constitui-se basicamente de uma mistura de
naftas numa proporção que enquadre o produto na especificação prevista,
sendo a base da gasolina disponível nos postos revendedores.
- Gasolina Automotiva Tipo C: É a gasolina comum que se encontra
disponível no mercado, sendo comercializada nos postos revendedores e
utilizada em geral pelos veículos automotores. A gasolina C é preparada
pelas companhias distribuidoras que adicionam álcool etílico anidro à
gasolina tipo A, nos termos das normas ditadas pela ANP.
Fl. 4077
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47
A Resolução ANP no 36, de 6 de dezembro de 2005, publicada no Diário
Oficial da União de 7 de dezembro de 2005, definia o Álcool Etílico Anidro
Combustível (álcool anidro) como álcool destinado aos distribuidores para mistura
com gasolina A para formulação da gasolina do tipo C, e determinava que a
realização das adições de álcool anidro à gasolina do tipo A fosse realizada por
distribuidor autorizado pela ANP.
Art. 2o. Para efeitos desta Resolução os álcoois etílicos combustíveis
classificam-se em:
I – Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC) – produzido no País ou
importado sob autorização, conforme especificação constante do
Regulamento Técnico, destinado aos Distribuidores para mistura com
gasolina A para formulação da gasolina C e,”
(...)
Art. 6o. O Distribuidor de combustíveis automotivos, autorizado pela ANP a
realizar as adições de AEAC à gasolina A, para produção da gasolina C,
deverá manter sob sua guarda, pelo prazo mínimo de 1(um) mês, uma
amostra
testemunha
armazenada
em
embalagem
devidamente
identificada, lacrada, coletada ao final do dia de cada tanque de AEAC em
operação, acompanhada do Certificado da Qualidade emitido pelo Produtor
ou Importador, sempre que houver recebimento deste produto.
Sendo mais didático, dentre a cesta de combustíveis ofertada pelo
distribuidor, destaca-se a gasolina, que não é vendida em sua forma pura(gasolina
tipo A), pelo dever de ser misturada com álcool, na denominação técnica de
gasolina tipo C. Essa classe inclui as gasolinas aditivadas, premium e comum.
Nesse ponto, vale observar que na própria ANP, ao estabelecer o destino do
álcool anidro, faz referência à produção da gasolina tipo C, demonstrando tratar-
se de uma mistura que acarreta um novo produto elaborado a partir de dois
insumos: álcool anidro e gasolina do tipo A.
Em que pese haver questionamento no tocante a considerar a gasolina tipo
C produto industrializado (nos termos do parágrafo único do art. 46 do CTN), a
meu ver, a característica de ser produto industrializado ou não, para fins de
interpretação do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003, é irrelevante no caso em comento.
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
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classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
É que fabricação de produtos corresponde às hipóteses de industrialização
firmadas na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e
produção de bens refere-se às atividades que, conquanto não sejam consideradas
industrialização, promovem a transformação material de insumo(s) em um
produto novo destinado à venda.
Como exemplo de atividades que promovem a reunião de insumos para
produção de um bem novo que não são consideradas industrialização, mas que
podem ser consideradas produção de bens para fins de apuração de créditos das
contribuições com base no dispositivo em tela, citam-se as hipóteses de
preparação de produtos alimentares não acondicionados em embalagem de
apresentação mencionadas nos incisos I do caput do art. 5o do Decreto no 7.212,
de 15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI).
Art. 5° Não se considera industrialização:
I - o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem
de apresentação:
a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias,
confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se
destinem a venda direta a consumidor; ou b) em cozinhas industriais,
quando destinados a venda direta a pessoas jurídicas e a outras entidades,
para consumo de seus funcionários, empregados ou dirigentes;
Obviamente, há atividades que se encontram em zona intermediária entre
a mera revenda e a produção de bens e, em razão disso, oferecem dificuldades de
interpretação acerca da modalidade de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins a ser aplicada à hipótese(aquisição de bens para revenda ou de
insumos produtivos, inciso I e II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da
Lei no 10.833, de 2003). Nesses casos, o enquadramento somente pode ser feito a
partir da análise do caso concreto para verificação da atividade efetivamente
desenvolvida.
E aqui, entendo que o álcool anidro é um dos elementos estruturais e
inseparáveis (critério da essencialidade) do processo de produção da gasolina do
tipo C, já que a produção deste exige uma reação físicoquímico de fusão do álcool
anidro à gasolina tipo A.
Nesse ritmo, mister destacar que a compra do álcool anidro serve
justamente para a composição da Gasolina tipo C (um novo produto destino à
venda), e não para a revenda, como acontece normalmente com o álcool
hidratado (vendido em postos de combustíveis com o escopo de abastecer
veículos movidos à etanol).
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Confirma tal fato exigência imposta pela ANP, responsável por regular o
setor de derivados de petróleo e afins, exigência essa, aliás, prescrita no art. 9o da
lei n. 8.723/93:
Art. 9o É fixado em vinte e dois por cento o percentual obrigatório de
adição de álcool etílico anidro combustível à gasolina em todo o território
nacional.
§ 1o O Poder Executivo poderá elevar o referido percentual até o limite de
27,5% (vinte e sete inteiros e cinco décimos por cento), desde que
constatada sua viabilidade técnica, ou reduzi-lo a 18%(dezoito por cento).
§ 2o Será admitida a variação de um ponto por cento, para mais ou para
menos, na aferição dos percentuais de que trata este artigo.
Por isso, corretamente, a Instrução Normativa no 594/2005 previa a
possibilidade de descontar créditos decorrentes de aquisições de combustíveis e
lubrificantes utilizados como insumo para a produção de outros combustíveis, na
forma do art. 3o das Leis10.637/2002 e 10.833/2003, a saber:
Art. 26. Na determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a
pagar no regime de não-cumulatividade, a pessoa jurídica pode descontar,
do valor das contribuições decorrente de suas vendas, créditos relativos a:
I - aquisições de bens e serviços efetuadas no mês, inclusive combustíveis e
lubrificantes, utilizados como insumo na fabricação dos produtos
relacionados no art. 1o, no caso de pessoa jurídica fabricante desses
produtos;
II - aquisição dos produtos relacionados no art. 1o para serem utilizados
como insumos na produção de bens ou prestação de serviços, no caso das
pessoas jurídicas em geral;”
(...)
Diante deste cenário, resta claro que a aquisição de álcool anidro é
elemento estrutural e inseparável (critério da essencialidade) para a
produção da gasolina tipo C, o que, por conseguinte, é suficiente para
caracterizar a aquisição de tal bem como insumo nos termos do artigo 3o,
inciso II das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, na leitura que lhe foi
conferida pelo STJ no REsp n. 1.221.170.
Nessa toada, embora entenda que obtenção da gasolina tipo C e do óleo
diesel tipo B seja um processo que não se enquadra no conceito de
industrialização, a Recorrente ainda assim é uma empresa produtora (embora não
seja indústria) que exerce atividade além de distribuição, vale dizer, acumula
função de produtora e distribuidora, por imposição normativa.
S.m.j., vencida essa primeira questão (ou premissa) bastante relevante para
o entendimento do caso concreto, passamos a analisar as glosas propriamente
ditas.
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Ante o exposto, acolho a pretensão da recorrente e dou provimento ao Recurso
Voluntário, nessa parte.
É o meu voto.
Assinado Digitalmente
Sabrina Coutinho Barbosa

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