Tribunal: CARF
Processo: 10872.720097/2016-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ AUGUSTO DE SOUZA GONCALVES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-29
Data de publicação: 2025-08-22

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011
AUTO DE INFRAÇÃO. ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. NULIDADE. VÍCIO MATERIAL.
Os vícios no proceder da Autoridade Fiscal quando ferem os próprios elementos constitutivos da obrigação tributária, ou seja, à verificação da ocorrência do fato gerador, à determinação da matéria tributável e ao cálculo do montante do tributo devido, atingem a própria essência da relação jurídico-tributária, eis que são elementos fundamentais e intrínsecos do lançamento. Sem a delimitação precisa do mesmo, não se pode admitir a existência da obrigação tributária em concreto, resultando na inexorável decretação da nulidade do lançamento por vício material.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10872.720097/2016-31
ACÓRDÃO
1401-007.525 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de julho de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

TORRE E CIA SUPERMERCADOS S/A
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011
AUTO DE INFRAÇÃO. ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DA OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA. NULIDADE. VÍCIO MATERIAL.
Os vícios no proceder da Autoridade Fiscal quando ferem os próprios
elementos constitutivos da obrigação tributária, ou seja, à verificação da
ocorrência do fato gerador, à determinação da matéria tributável e ao
cálculo do montante do tributo devido, atingem a própria essência da
relação jurídico-tributária, eis que são elementos fundamentais e
intrínsecos do lançamento. Sem a delimitação precisa do mesmo, não se
pode admitir a existência da obrigação tributária em concreto, resultando
na inexorável decretação da nulidade do lançamento por vício material.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao
recurso voluntário e negar provimento ao recurso de ofício.

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Claudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lisias,
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).

Fl. 19462
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos que albergam o presente processo, reproduzo o Relatório
da decisão recorrida naquilo que nos interessa à apreciação do presente recurso.
Tratam os autos de lançamentos tributários relativos ao ano-calendário 2011, sob
a jurisdição da DRF/RJ II, através dos quais foram constituídos os seguintes
créditos tributários:

DO TERMO DE VERIFICAÇÃO (e-fls. 370/391)
2. Foram apuradas irregularidades através de duas infrações: i) custos não
comprovados (Custos dos Bens Vendidos e/ou Serviços Prestados); e, ii) Diferença
de Estoque (Omissão de Receitas por Presunção Legal), conforme síntese do
relatório fiscal:

O contribuinte apurou IRPJ na forma trimestral, em 2011, obrigando-se a
elaborar demonstrações financeiras trimestralmente, e a apurar estoques
trimestrais para escrituração no livro Registro de Inventário, livro a ser
apresentado no Bloco ‘H’ da EFD, no registro H005, registro que deve
conter, também, data e valor dos bens inventariados;

O fisco informou que comparou os valores dos estoques do início e final
dos trimestres da Ficha 051 da DIPJ a/c 2011 com os saldos (destas datas),
do livro Inventário constante da EFD (Bloco ‘H’) e dos arquivos no formato
ADE COFIS 15/2001 (encaminhados pela Interessada). Em ambas as
comparações o fisco apurou diferenças de estoques finais (objeto de
lançamento – custos majorados), registradas nas planilhas: Planilha H005
– Levantamento de Valor de Estoque Por Período Trimestral (DIPJ x EFD)
– fls. e Planilha de Estoques Trimestrais ADE 15/2001 (fl. 11.714);

As diferenças de estoques finais estão discriminadas nas tabelas
constantes do TCVF (fl. 403):
Fl. 19463
DF CARF MF
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3

Planilha sintética (fl. 388):


Em razão da ausência de estoques verificadas no Bloco ‘H’ da ECF (tela
acima), e a não apresentação de justificativas pela Interessada, o fisco
considerou efetivos os valores de estoques constantes dos arquivos
digitais apresentados no formado ADE COFIS 15/2001;

Foi também efetuado o levantamento trimestral quantitativo por espécie
(n/f do art. 286, §3o, do RIR/99), do seguinte: i) mercadorias
comercializadas adquiridas para revenda, com base nas NF de saída e
entrada, da ECF; e, ii) quantidades unitárias dos estoques informados nos
arquivos digitais ADE 15/2001, sendo analisadas também as NF de
devolução (entrada e saída) constantes do Sped-Fiscal;

Deste levantamento foram elaboradas 4 Planilhas Trimestrais de
Apuração de Omissão de Receitas – Levantamento Quantitativo
Documental por Espécie (fls. 7276/8398) tomando por base os estoques
iniciais e finais de cada item (através dos arquivos ADE COFIS e as
quantidades de saída e entrada, através das NF de compras e vendas, e
devolução);

Para fins de cálculo dos tributos reflexos, o fisco segregou as omissões das
mercadorias tributadas pelo PIS e COFINS daquelas com alíquota Zero, e
daquelas submetidas a tributação monofásica, conforme tabela abaixo:

SÍNTESE DAS PLANILHAS:
Fl. 19464
DF CARF MF
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A) Planilha Comparativa de Custos: tem por base os efetivos estoques
informados pela Interessada nos arquivos digitais (ADE COFIS), confrontados com
os valores de estoques trimestrais da DIPJ, revelando diferença nos custos
apurados;
B) Planilhas Trimestrais de Apuração de Omissão de Receitas – Levantamento
Quantitativo Documental por Espécie: tem por base as quantidades de estoques
iniciais e finais de cada item nos arquivos digitais (ADE COFIS), e as quantidades de
saída e entrada das NF de compra e venda de mercadoria, bem como as NF de
devolução (entrada e saída) constantes da ECF;
DA IMPUGNAÇÃO (e-fls. 8.483/8.524); nova Impugnação, após diligência (e-fls.
11.882/11.940);
3. A Interessada tomou ciência do AI em 29/03/2016, tendo apresentado
Impugnação em 26/04/2016 (e-fl. 8365), aduzindo, em síntese, o seguinte:

Houve desrespeito ao art. 5o, LV da CRFB/88, sendo usurpado o direito
fundamental do fiscalizado do contraditório e da ampla defesa pois o fisco
não concedeu o prazo de 20 dias para o contribuinte explicar o equívoco
material digitado na DIPJ 2012. Não foram cumpridos os dispositivos da IN
SRF 86/2001 e do ADE Cofis 15/2001.
A) IRPJ

Decadência - No ano de 2011 o contribuinte apurou [IRPJ] na modalidade
trimestral, sendo assim, janeiro, fevereiro e março não podem figurar
neste auto, pois a ciência do AI se deu em 28/03/2016; logo estes meses
foram homologados por lançamento, resultando na extinção do crédito
(art. 150, §4o do CTN);

É ilícito o fisco, na existência de escrituração regular, deixar de cumprir
seu dever de investigação analítica dos fatos concernentes à base de
cálculo primário, socorrendo ao mecanismo de arbitramento; ele
entendeu autuar a empresa na modalidade apontada, ignorando toda a
escrituração e demais meios de cruzamento que retratam o cumprimento
devido do contribuinte. O princípio da verdade material impõe que o
arbitramento deve ser a última solução para o cálculo de um tributo.

Que todas as lojas operavam plenamente com ECF (emissor de cupom
fiscal) e o fiscal em momento algum desejou levar os documentos que
discriminavam e legitimavam as impressoras fiscais, seus registros e
comprovantes de saídas Z de cada máquina operadora;

Junta todos os documentos pertinentes ao Z de sua empresa que eximem
a empresa de qualquer omissão (elencados às fls. 18/22); os registros
comprovados da venda de produtos impossibilitam a comercialização
omissa de vendas e registros de bens advindos do estoque da fiscalizada;
Fl. 19465
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5

O cupom fiscal é documento próprio emitidos por ECF e hábil para
comprovar custos ou despesas operacionais no âmbito da legislação do IR
e da CSLL, desde que identifique o adquirente mediante CPF ou CNPJ; nas
vendas a PJ contribuintes do ICMS, em operação interna ou interestadual,
deve, modelo 1 ou 1-A ou NFe;

O art. 61 da Lei no 9.532/1997 dispõe que as empresas que exercem
atividade de venda ou revenda de bens a varejo e as empresas
prestadoras de serviço estão obrigadas ao uso do ECF.

O fisco poderia ter verificado também os movimentos bancários das
contas correntes da empresa, e o cruzamento de dados demonstraria a
prova real da não ocorrência de omissão de estoque ou a pretensa
sonegação que resultou nesta ilegal autuação.
B) CSLL

A natureza desta cobrança se dá pela verificação do cumprimento das
obrigações tributária pelo sujeito passivo realizado o lançamento de ofício
para apuração das infrações com base nas receitas do IR oriundas das
supostas omissões; o fisco acredita que na mesma fiscalização para
constituir créditos tributários do IRPJ é necessário a existência de créditos
do CSLL, o que é imprudente e ilegal tais imputações tendo em vista as
provas acima juntadas e desconstituídas do auto de infração, assim, o
acessório não existe sem o principal;

Reitera as alegações de decadência;
C) COFINS

Neste tributo as únicas deduções ou exclusões possíveis seriam aquelas
previstas em lei, que teriam natureza monofásica CST04, produtos
essenciais CST06 e sem incidência CST08, descontados os créditos de
acordo com a legislação de regência, ou aqueles que já se encontram fora
da BC das contribuições questionadas, isto é, que correspondem às
receitas de venda de bens e serviços ou à receita das atividades
empresariais, representando situação de não incidência;

As exclusões e isenções tributárias devem ter interpretação restritiva,
conforme art. 111, I e II do CTN, neste caso, mais uma verificação do
desconhecimento do fiscal em relativizar as amostragens dos produtos e
itens que resultaram no presente auto de infração;

A cobrança do PIS/COFINS foi aplicada trimestralmente, de forma
incorreta, conforme auto de infração;

Também houve decadência dos meses de janeiro a março de 2011, já que
a ciência se deu em 28/03/2016, data posterior ao pagamento do tributo
lançado, que foram homologados por lançamento, resultando em
extinção do crédito conforme art. 150, §4o do CTN.
Fl. 19466
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6

Deve-se excluir a suposta dúvida de COFINS R$ 2.266.646,21 e PIS R$
492.100,81.
D) PIS

Da máxima vênia, o homem médio operador dos tributos federais
visualiza cristalinamente a inexistência de omissão e ocultação de estoque
dos pontos destacados e trazidos nesta autuação completamente
irregular, logo, ilegal, pelos fatos dos existentes vícios praticados pelo sr.
Fiscal; não é preciso ser doutros na matéria para saber que o PIS/COFINS
tem sua BC mediante o total das vendas dos produtos tributáveis menos
as compras, resultando na aplicação das alíquotas respectivamente 1,65%
E 7,6%;

Não poderíamos deixar de falar na IN 86 que determina às PJs
disponibilizaram os arquivos magnéticos contendo registros contábeis à
RFB;

Apresenta doutrina sobre os temas apresentados (fls. 35/37) e
jurisprudência (fls. 37/39);
Argumentação de Descumprimento de Decisão Judicial

Foi arbitrada multa de 75% que possui caráter de confisco, que foi
reduzida para 20% segundo o art. 59 da Lei no 8383/91, o que demonstra
o julgamento da Apelação AC 347720 RN 2001.84.00.010115-7, prolatado
pelo TRF da 5a região.
4. Em seguida, a 4a Turma desta DRJ converteu o julgamento em diligência
(Resolução no 12.000.771, de 17/03/2017, e-fls. 10.074/10.078) para que a
unidade de origem examinasse a documentação trazida pela Interessada,
pronunciando-se sobre sua consistência, e sobre a consolidação que efetuou
através das planilhas “Estoque Inicial/Saldo Demais Inscrições” e “Demonstrativa
do Estoque Inicial de Ofício, Saldo em Demais Inscrições Homologadas e Saldo
Indevidamente Não Auditado e Contido nos Arquivos SPED Fiscais”.
5. A autoridade fiscal, na unidade de origem (e-fls. 11.868/11.871 – 1905/1908),
prestou as seguintes informações, em síntese, relativamente ao resultado da
diligência (grifos nossos):

No exame das [duas] Planilhas (páginas 18 a 210 e 217 a 502), elaboradas
pelo contribuinte, em confronto com a Planilha De Controle Documental
de Estoque — Levantamento Quantitativo Por Espécie — Primeiro
Trimestre, elaborada pela Fiscalização, foram encontrados valores
incorretos de Estoque Inicial Escriturado (primeira coluna da planilha)
para algumas mercadorias; a revisão da Planilha Estoque Final
31/12/2010 [e-fls. 419 e ss] indicou que, para algumas mercadorias, o
estoque inicial considerado na apuração foi apenas o do estabelecimento
1, quando deveriam ter sido somados os estoques finais de 2010 de
Fl. 19467
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todos os estabelecimentos; assim, por exemplo, a mercadoria código 3,
Refil Sanit Past Pato Ades. Lav c/3, que, na planilha consta com 82
unidades iniciais, deveria constar com 679 unidades iniciais, como abaixo:


Em virtude disso, anexamos à presente Informação Fiscal, a Planilha de
Estoque Final 31/12/2010, [e-fls. 10.083/11.713] com o levantamento,
por mercadoria, do estoque final em cada estabelecimento e sua
totalização. Os totais obtidos na Planilha de Estoque Final 31/12/2010,
elaborada com base no arquivo de estoque final 2010, anexo em fls. 357
do Processo Administrativo 10872.720097/2016-31, foram comparados
com os apresentados pelo contribuinte na Planilha Demonstrativa do
Estoque Inicial de Oficio, Saldo em Demais Inscrições Homologadas e
Saldo Indevidamente Não Auditado e Contido nos Arquivos SPED Fiscais e
apresentados na Planilha Comparativa de Saldos [estoques] Finais
31/12/2010 [e-fls. 11.714/11.849] em atendimento ao pedido na
Resolução 12-000.771, constante de fls. 10074 a 10078 do Processo
Administrativo 10872.720097/2016-31;

No que se refere à informação de estoques no Bloco ‘H’, anexa ao Termo
de Constatação Fiscal, constante de fls. 380 a 411 do Processo
Administrativo 10872.720097/2016-31, está a Planilha H005 —
Levantamento de Valor de Estoque por Período Trimestral (Base ECF-SPED
Fiscal) onde é detalhada, por arquivo, a situação do Bloco ‘H’ em cada um.

Por outro lado, em se tratando de levantamento quantitativo por espécie
a sistemática de avaliação do estoque, não foram utilizadas reduções Z e
nem avaliados a existência de créditos indevidos em contas correntes de
movimentação financeira;
6. A Interessada foi cientificada do relatório da diligência, apresentando nova
manifestação (e-fls. 11.882/11.940), alegando, em síntese, o seguinte:

Preliminarmente, a conexão com o PAF 10872.720.285/2015-88 (16a
Turma da DRJ/RJO), pois são as mesmas partes e o auto do segundo tem
por objeto a COFINS e PIS, devendo ambos serem julgados pelo mesmo R.
Fl. 19468
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8
órgão Julgador, para evitar possíveis equívocos e suscitar o princípio da
economia processual;

O autuante realizou mínimas reconsiderações no procedimento fiscal,
mesmo de posse da primeira defesa do impetrante e dos documentos
juntados demonstrando os erros e falhas na apuração dos impostos e a
irrealidade do auto, devendo ser julgado NULO, tendo em vista que, os
vícios praticados na confecção do documento público e da sua
insustentabilidade probatória que resultou no inverídico crédito;

A certeza do direito é necessária para que haja justiça, porque é óbvio
que na desordem não é possível reconhecer direitos ou exigir o
cumprimento de obrigações.

O impugnante demonstra a total impossibilidade quanto ao suposto dano
ao erário escriturado de ofício, pois, é absolutamente desconexo com a
realidade e índices setoriais, não representando conclusões sustentáveis e
ferindo
frontalmente
este
fundamental
Princípio,
conforme
demonstração das bases de cálculo das contribuições PIS/COFINS (tabelas
de fls. 17 e 18 da primeira Impugnação complementar).

Esta hipótese de créditos admitidos pela escrituração de ofício é
absolutamente impossível, pois, após a segregação da receita de produtos
tributados a alíquota básica, alíquota zero e monofásicos, o auditor fiscal
escriturou os débitos totalizando R$ 20.407.636,88 e os créditos da
revenda de mercadoria em R$ 11.983.329,15 e isto somente seria possível
na condição inequívoca do mark-up admitido pela autoridade fiscal ser
70,30% e, somente no exercício de dezembro foram escriturados débitos
de R$ 2.097.636,88 e créditos respectivos de R$ 831.545,58 e, neste
específico e material exercício, o mark-up seria de 152,20% e,
setorialmente a média dificilmente ultrapassa 37,00%.

Fato público e vinculado a todas as mídias, que é de suma importância
para a elucidação dos fatos e desproporções contidas no lançamento aqui
combatido é o mês de aniversário da Rede Supermarket (associação da
qual a impugnante faz parte) que ocorre em setembro, fato facilmente
atestado sobre as seguintes premissas
Como as vendas são preponderantemente promocionais, o menor
mark-up do ano ocorre no mês de aniversário;
O volume de vendas é similar ao volume de compras, acarretando
neste exercício uma grande perda de liquidez para viabilizar
propaganda e publicidade com recursos compartilhados com
fornecedores;
A perda de liquidez em função do alto volume de compras tem
uma compensação fiscal quanto as Contribuições deste
Fl. 19469
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Original

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contencioso, que é a proporcional elevação destes respectivos
créditos.

Mesmo diante destes fatos, foram escriturados R$ 1.847.474,65 e
creditados R$ 1.142.629,47, com mark-up de 61,69%. Certamente, mais
uma vez a administração fazendária define a base de cálculo de forma
absolutamente equivocada, trazendo embaraço quanto ao levantamento
do suposto crédito tributário e, este fato de incorrer em erros escriturais
de ofício tem como elemento derivado um vício material que, mais uma
vez incorre em um dano ao erário absolutamente inexistente;

A única hipótese para admitir que as bases de cálculo credoras sejam o
que o auditor fiscal escriturou será admitirmos os seguintes mark-ups ao
longo do exercício de 2011


Como consequência, o auditor fiscal ainda que, faça o ajuste no estoque
inicial conforme determinado na diligência, ainda persiste em uma
incorreta definição de base de cálculo e causando grande afetação no
CMV, imputando um resultado tributável absolutamente incompatível
com qualquer outra métrica setorial e, na impossível hipótese do auditor
fazendário estar correto em suas contas, o resultado do impugnante
seriam o único no Brasil a apresentar uma taxa de retorno quase 10
(dez) vezes maior do que a média do setor. Veja como ficou a base de
cálculo tributável de PIS/COFINS e seus respectivos mark-ups segundo a
escrituração de ofício.


O “Estadão” publicou que em 2011 o segmento supermercadista teve
lucro recorde onde a média histórica de resultado líquido subiu de 1,90%
para 2,70%.

Ainda que seja feita a compensação do Crédito Presumido em carnes
vermelhas e de frangos, atribuindo-se a média de 14% para as vermelhas
e 4% da receita para os frangos, haverá o arrasto negativo da linha
Fl. 19470
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credora média para 8,11% e, nestas condições, atribuindo-se o mark-up
de 35,15%, os valores de PIS e COFINS a recolher deverão estar entre
1,60% a 1,80% da receita, conforme métrica setorial à época do fato
gerador conforme homologado na DCTF”.

As planilhas que sustentam a autuação não retratam a realidade do
estoque, muito menos qualquer omissão; A DIPJ (lucro real trimestral) foi
corretamente preenchida, sendo que a única falha material ocorrida foi a
‘digitalização material dos valores, o que ocasionou diferença matemática
verificada nessa declaração e não omissão de valores;

Ao verificarmos o Bloco ‘H’, é notória a presença de produtos que o fisco
afirmou terem sido omitidos;

Desconstituindo a tese falha do auditor, anexamos as páginas 18 a 210 da
Planilha Estoque Inicial/ Saldo Demais Inscrições [localizada no arquivo
pdf-01-fls. 9.750 a 9.846; e pdf-02-fls. 01/96 – correspondem às fls. 18 a
210 da planilha] realizada por especialista na matéria de varejo e estoque,
que demonstram por inscrição estadual da impugnante os itens em que o
saldo homologado é maior que o Estoque Inicial (planilhas inclusas);

A planilha demonstrativa do estoque inicial de ofício, saldo em demais
inscrições homologadas e saldo indevidamente não auditado e contidos
nos arquivos SPED Fiscal, inicia-se na p. 217 e finda na 502 (em anexo);
[localizada no pdf-01-fls. 9.575/9.749- equivale às fls. 217 a 391 da
planilha; e pdf-01-fls. 9.454/9.574 – equivale às fls. 391 a 502 da planilha;]

Em 2011 a Impugnante passou a ter 11 (onze) lojas (anteriormente, nove
lojas), que operava(m) plenamente com ECF, e em momento algum o
fiscal desejou levar os documentos que discriminavam e legitimavam as
impressoras fiscais, seus registros e comprovantes dos saldos ‘Z’ de cada
máquina; o emissor de cupom fiscal (ECF) é o equipamento de automação
comercial e fiscal com capacidade para emitir, armazenar e disponibilizar
documentos fiscais e não fiscais e realizar controles;

O cupom fiscal – documento emitido por ECF – é documento hábil para
efeito de comprovação de custos ou despesas operacionais, no âmbito da
legislação do IRPJ e CSLL, desde que identifique o adquirente mediante
indicação do CPF ou CNPJ;

Entre outros dados, o cupom fiscal contém: discriminação, código,
quantidade e valor unitário da mercadoria ou serviço, indicação da
situação tributária de cada item registrado, valor total da operação e,
ainda, a marca, modelo e número de série de fabricação gravado na
memória fiscal, a versão do software e o logotipo fiscal (BR estilizado);
DA NOVA DILIGÊNCIA e nova Manifestação Complementar da Interessada (e-fls.
13.901/13.902):
Fl. 19471
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7. A 4a Turma de Julgamento desta DRJ entendeu haver, ainda, necessidade de
esclarecimentos por parte da unidade de origem, diante da afirmação de que
foram encontrados valores incorretos de Estoque Inicial Escriturado na primeira
coluna da planilha, para algumas mercadorias, razão pela qual foram solicitadas as
seguintes informações, através da Resolução de Diligência no 12-001.340, de
31/01/2020 (fls. 12.034/12.040):

Quanto a Planilha Estoque Final 31/12/2010 (e-fls. 10.083/11.713), uma
vez que está apenas em formato PDF, e com valores individualizados
apenas por mercadorias, necessita-se saber os novos valores de estoque
final, por trimestre, na forma consolidada, nos moldes da Planilha de fl.
8.383, indicando eventual nova diferença, diante da afirmativa de erro na
planilha que embasou o auto de infração;

Quanto a Planilha Comparativa de Estoques 31/12/2010 (e-fls.
11.714/11.849) de igual forma, necessita-se saber os novos valores
consolidados de estoque inicial, por trimestre, na forma constante da
Planilha de fl. 8.383, indicando eventual nova diferença;

Por fim, seja informada a identificação dos valores da terceira coluna
(coluna “D”) da planilha acima referida;
8. A unidade de origem prestou as seguintes informações sobre os quesitos acima
(e-fls. 13.894/13.895):

Quesito A: a Planilha Estoque Final 31/12/2010 é um rol de itens de
estoque, com quantidades e valores em 31/12/2010, com base nos
arquivos digitais entregues e constantes do processo (fls. 357); com base
no referido arquivo foi feita a inclusão de subtotais de valores dos itens na
Planilha Estoque Final 31/12/2010 e a juntada, em fls. 12.043 a 13.673, da
planilha em PDF e da planilha em EXCEL, conforme Termo de Juntada de
Arquivo Não-Paginável de fls. 13.674, apurando-se o total geral em
31/12/2010 de R$ 18.196.896,89 de valor de estoque;

Quesito B: a Planilha comparativa de Estoques 31/12/2010 foi elaborada
para visualização de diferenças entre quantidades de mercadorias
informadas em 31/12/2010 nos arquivos digitais entregues (Termo de
Juntada de Arquivo Não Paginável de fls. 357), e quantidades de
mercadorias informadas na planilha apresentada pelo contribuinte na
impugnação (fls. 9.692 e ss), de modo que os saldos em 31/12/2010 são
os apresentados na Planilha Estoque Final 31/12/2010 (item 4, acima);

Quesito C: a coluna “D" relativa à terceira coluna da Planilha Comparativa
de Estoques 31/12/2010 (fl. 11.714 e ss.) tem como valores a transcrição
dos valores constantes da coluna “Saldo Indevidamente Não Auditado e
Contidas nos Arquivos SPED Fiscais” da planilha de fl. 9.692 apresentada
pelo contribuinte em sua impugnação ao lançamento de ofício;
Fl. 19472
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1401-007.525 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10872.720097/2016-31
12

Para auxílio, foi elaborada Planilha de Levantamento de Estoque por
Espécie, nos moldes da planilha de fl. 8.383 (sic! – fl. 7.276), referente ao
1o trim./2011 com os estoques iniciais retificados para considerar as
quantidades de itens unidades do Estoque Final de 2010, juntada, em fls.
13.675 a 13.889, em PDF e, também, em EXCEL (Termo de Juntada de
Arquivo Não-Paginável de fls. 13.890), em que se apurou omissão de
receitas no valor de R$ 30.262.840,59, no 1o trimestre;
9. Por fim, a Interessada manifestou-se acerca do segundo relatório de diligência
às fls. 13.901/13.902, nos seguintes termos:

O arquivo Excel em anexo contém as informações complementares para a
justa
apreciação
da
Impugnação,
e
responde
aos
seguintes
esclarecimentos:

A) Estoque Final em 31 de dezembro de 2010 com valores e quantidades
individualizadas por código de produto;

B) Estoque Inicial e Final por Trimestre com valores e quantidades
individualizadas por código de produto, referentes aos seguintes
elementos
temporais:
31/03/2011,
30/06/2011,
30/09/2011
e
31/12/2011;

Neste sentido, requer a V.Exa., o julgamento do referido processo com
base nas análises técnicas pericial aportada pelo Sr. Dr. MARCOS
ANTONIO ALVES FLORES em cumprimento a decisão diligencial apontada
por este MD. Colegiado.
10. É o Relatório.
A impugnação foi apreciada pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do
Brasil 07 – DRJ07, que editou o acórdão no 107-014.194 – 2a Turma, em 22 de dezembro de 2021,
cuja ementa reproduzo abaixo:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
PIS/COFINS. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO MENSAL. INOBSERVÂNCIA PELA
FISCALIZAÇÃO. APURAÇÃO TRIMESTRAL. ERRO NA APURAÇÃO DA BASE DE
CÁLCULO. EXONERAÇÃO.
O lançamento de ofício deve obedecer ao período de apuração dos tributos.
Todavia, uma vez que os dispositivos legais determinam que o PIS (art. 1o da Lei no
10.637/2002) e a COFINS (art. 2o da Lei o 10.833/2003) sejam apurados
mensalmente a acumulação das receitas apuradas no último mês do trimestre
evidencia erro no período de apuração em face das parcelas correspondentes às
receitas dos dois primeiros meses do trimestre, ali computadas.
CUSTOS NÃO COMPROVADOS. APURADO PELA COMPARAÇÃO ENTRE CMV
REGISTRADO NA DIPJ E CMV REGISTRADO NA ESCRITURAÇÃO NO FORMADO ADE
Fl. 19473
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10872.720097/2016-31
13
COFIS 15/2001. NÃO UTILIZAÇÃO DO NOVO CMV ATRAVÉS DOS LIVROS E DAS
NOTAS FISCAIS ELETRÔNICAS PARA COMPARAÇÃO COM O CMV REGISTRADO NA
DIPJ. CANCELAMENTO DA INFRAÇÃO.
Se constatado que na infração ‘custos não comprovados’ o fisco desconsiderou
valores das compras e vendas (líquidas) baseadas nas NFe, não apurando o novo
valor de CMV calculado através destes documentos e da escrita digital, inexiste
certeza se houve ou não omissão direta na comparação do CMV apurável e aquele
registrado na DIPJ; houve reapuração dos estoques inicial e final, e, ainda que um
aumento no estoque final reduza o valor do novo CMV aumentando a diferença
entre este e aquele registrado na DIPJ, por outro lado, um aumento no total do
estoque inicial, elevaria o valor do novo CMV, reduzindo a diferença nos custos (ou
mesmo a anulando), de modo que inexiste certeza sobre existência de crédito
tributário, muito menos sua liquidez.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2011
ALEGAÇÃO DE NÃO OBSERVAÇÃO DA CONCESSÃO DO PRAZO DE 20 DIAS PARA
ATENDIMENTO DE TERMO DE INTIMAÇÃO. IN RFB 86/2011. DESRESPEITO AO
PRINCÍPIO DA AMPLA DEFESA E CONTRADITÓRIO. SÚMULA (VINCULANTE) CARF
No 162
Descabida é a alegação de descumprimento do prazo do art. 2o da IN RFB 86/2011
para atendimento de termo de intimação, pois referido prazo é inerente a
apresentação de arquivos digitais que contêm os registros da contabilidade.
Ademais, inexiste desrespeito ao art. 5o, LV antes de iniciado o contencioso
administrativo, pois é esta ocasião em que a administração pública buscará dar
efetividade ao mandamento constitucional que garante aos litigantes direito ao
contraditório e à ampla defesa, na forma da súmula (vinculante) Carf no 162.
ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA DE OFÍCIO DECLARA PELO
TRF DA 5a REGIÃO. REDUÇÃO PARA 20%. CARÁTER DE CONFISCO.
Decisões judiciais não constituem normas complementares, portanto, não
vinculam a instância administrativa de julgamento, restringindo-se às partes
inseridas no processo que resultou a decisão.
Decisões do STF e STJ (proferidas em recursos extraordinários com repercussão
geral (STF) ou em Recursos Especiais Repetitivos (STJ), só vinculam após expressa
manifestação da Procuradoria da Fazenda Nacional (PGFN) em consonância ao
disposto na Portaria Conjunta PGFN/RFB no 1/2014.
Não
compete
a
órgão
administrativo
de
julgamento
tratar
da
inconstitucionalidade ou natureza confiscatória de multa de ofício, em razão do
disposto do art. 26-A do Decreto no 70.235/1972, art. 17, V, da Portaria ME
340/2020 c/c art. 116, III, da Lei 8.112/90, e da Súmula Carf no 02, eis que se trata
de matéria com reserva de jurisdição.
Fl. 19474
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PROCESSO 10872.720097/2016-31
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ALEGAÇÃO DE CONEXÃO E APENSAÇÃO DE PROCESSOS.
Improcede a alegação de conexão de objeto entre lançamentos relativos a
insuficiência de recolhimento, com efeitos diretos sobre as contribuições sociais do
PIS e da COFINS não cumulativas, em virtude de diferenças nos valores declarados
na DACON 2011 e na DIPJ a/c 2011, com lançamento de omissão de receita por
presunção legal, inerente a diferenças de estoque e, ainda, infração relativa a
omissão direta, referente a custos não comprovados, cujos efeitos tributários
sobre o PIS e a COFINS são apenas reflexos.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2011
IRPJ E CSLL. PIS E COFINS. ALEGAÇÃO DE DECADÊNCIA PELA CIÊNCIA DO AUTO DE
INFRAÇÃO APÓS O PRAZO DE CINCO ANOS PREVISTO NO ART 150 DO CTN.
ALEGAÇÃO DE ILEGALIDADE DE LANÇAMENTO TRIMESTRAL PARA PIS E COFINS.
A decadência, nos termos do art. 150 do CTN (Lei no 5.172/1966), ocorrerá ante a
existência de pagamentos pelo fato de ciência presumida do Fisco, em razão dos
recolhimentos que podem ser verificados junto aos sistemas de controle.
Todavia, tendo a ciência do auto de infração ocorrido antes do fim do trimestre
respectivo, não haverá decadência para o IRPJ e CSLL de apuração trimestral.
Quanto ao PIS e a COFINS, ocorrerá decadência dos meses de janeiro e fevereiro
do primeiro trimestre do ano-calendário quando a ciência do lançamento se dê no
mês de março do respectivo período, ao fim de 5 anos. Outrossim, sendo
constatada que o lançamento do PIS e da COFINS se deu na forma trimestral, no
auto de infração, e sendo o voto no sentido de se excluir do lançamento os dois
primeiros meses de cada trimestre quando as bases de cálculo destas
contribuições, deixa-se de declarar a decadência por perda de objeto.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS
Ano-calendário: 2011
PIS E COFINS. ALEGAÇÃO DE EQUÍVOCO NO LEVANTAMENTO QUANTITATIVO DE
ESTOQUE POR ESPÉCIE. DESCONSIDERAÇÃO DO ESTOQUE INICIAL DAS DEMAIS
FILIAIS.
Ainda que tenha se constatado que ocorreu equívoco pela auditoria no
levantamento quantitativo por espécie ao não considerar na apuração do estoque
final o estoque inicial das demais filiais, o equívoco, na verdade, beneficia o
contribuinte na medida em que o aumento do estoque inicial resulta em aumento
do estoque final, e, por consequência, em aumento da diferença de estoque
apurada, o que resultaria maior omissão de receita por presunção legal. Ainda
mais quando a diferença a maior de omissão ficar devidamente constatada em
nova apuração em diligência.
PIS E COFINS. ERRO NA APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA BÁSICA DE 1,65% E 7,60%.
Fl. 19475
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PROCESSO 10872.720097/2016-31
15
Improcede a alegação de erro sobre itens com supostas receitas omissos, e falta
de exclusão dos produtos monofásicos e os alíquota zero, quando não é
apresentada a alegada demonstração, e, ainda, quando houve a devida
segregação da BC efetuada pelo fisco, relacionada aos produtos de alíquota zero e
os de tributação monofásica, o bem evidenciado em planilha específica. Na qual
foram segregadas as BC com e sem reflexo no PIS e na COFINS não cumulativos.
ERRO NA ESCRITURAÇÃO DE DÉBITOS. ALEGAÇÃO DE DESPROPORCIONALIDADE
DE MARK-UP GERADO PELO CRÉDITO TRIBUTÁRIO LANÇADO.
Alegações de desproporcionalidade que o crédito tributário lançado teria gerado
em mark-up da rede, se comparado do mark-up do setor, não se mostram capazes
de afastar a apuração do crédito tributário pelo fisco. Ainda que a composição do
preço do produto deva levar em conta diversos fatores, sejam eles externos (como
concorrência, taxa de juros e indicadores econômicos), como os internos (como as
despesas fixas e variáveis, margem de lucro), para fins de se encontrar a exatidão
nos preços praticados, o fisco não está obrigado a observar tais fatores, que
tratam ser uma ferramenta de gestão interna.
O trabalho do fisco é o de cumprir a lei, observando de forma escorreita omissões
de receita verificáveis. Assim, verificando-se que para a apuração da infração
foram utilizados tão somente dados fornecidos pela própria Interessada, através
da escrita (digital) e das notas fiscais eletrônicas, sendo certo que a legislação,
consubstanciada no art. 286 do RIR, é clara no sentido de autorizar a presunção de
omissão de receita quando da verificação de diferenças nos estoques finais, o
lançamento tributário deve ser mantido.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte

Em resumo, o acórdão recorrido decidiu por dar parcial provimento à impugnação
para:
1) Exonerar os créditos tributários de PIS e COFINS relativos à Infração “diferença
de estoques”;
2) Exonerar os créditos tributários de IRPJ referentes à infração “custos não
comprovados”, no total de R$2.102.499,33, mantendo os valores referentes à
infração “diferença de estoques”, no total de R$ 23.363.779,12; e,
3) Exonerar os créditos tributários de CSLL referentes à infração “custos não
comprovados”, no total de R$ 969.339,83, mantendo os valores referentes à
infração “diferença de estoques” no valor de R$ 8.222.274,48;
A DRJ recorreu de ofício de sua decisão ao CARF com base no disposto no art. 34 do
Decreto no 70.235/72, Portaria MF no 375/2001 e no 63/2017.
Fl. 19476
DF CARF MF
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PROCESSO 10872.720097/2016-31
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Para efeito de verificação da admissibilidade do recurso de ofício, em face do
disposto na Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 2023, o total do crédito tributário exonerado
pela DRJ atingiu a cifra de R$15.324.588,27 (principal + multa de ofício).
Ainda irresignada com a decisão retro, a Recorrente apresentou o recurso
voluntário de e-fls. 13.944/13.982, através do qual apresentou os seguintes argumentos:
1) Insiste na alegação de nulidade do auto de infração, já trazida quando da
impugnação, por conta de suposto ferimento ao devido processo legal e ao
contraditório, desta feita aduzindo argumentos novos, calcados em princípios
constitucionais e suas repercussões nos princípios de direito processual
tributário. Refere-se aos requisitos dos atos administrativos, ao princípio da
Certeza do Direito e ao princípio da verdade material. Tudo isso para vincular o
erro cometido pela Autoridade Fiscal, ao determinar a base de cálculo do
lançamento, ao alegado vício material do mesmo.
Reitera a incorreção das apurações realizadas pela Autoridade Fiscal,
demonstrando com casos práticos, inclusive referenciados na decisão recorrida,
os erros cometidos na apuração, tanto dos estoques iniciais como nos estoques
finais, dando destaque, após a realização da segunda diligência requerida pela
DRJ, à persistência dos erros alegadamente cometidos pela Fiscalização, que
não teria feito os ajustes necessários em relação aos estoques finais
escriturados.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e sua matéria se enquadra na competência
deste Colegiado. Os demais pressupostos de admissibilidade igualmente foram atendidos,
inclusive no que diz respeito ao recurso de ofício, haja vista que o crédito exonerado importou em
R$15.324.588,27 (principal + multa de ofício), superior, portanto, ao limite estabelecido pela
Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 2023.
Como vimos no Relatório, a autuação centrou-se em duas infrações apontadas pela
Autoridade Fiscal:
1) Custos não comprovados (Custos dos Bens Vendidos e/ou Serviços Prestados); e
2) Diferença de Estoque (Omissão de Receitas por Presunção Legal).
A primeira infração foi afastada, em apertadíssima síntese, pela constatação, por
parte da Autoridade Julgadora, da inexistência de certeza e liquidez de sua existência. A
Fl. 19477
DF CARF MF
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PROCESSO 10872.720097/2016-31
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Fiscalização teria desconsiderado os valores das compras e vendas (líquidas) baseadas nas NFe,
deixando de apurar o novo valor de CMV com base nestes documentos e na escrita contábil
digital. Assim, concluiu a Turma julgadora que inexistiria certeza da ocorrência ou não da omissão
direta na comparação do CMV apurável com aquele registrado na DIPJ.
Também restou afastada a exigência relativa ao PIS e à COFINS haja vista o erro
cometido pela Autoridade Fiscal ao calcular suas bases tributáveis em períodos trimestrais e não
mensalmente conforme reza a legislação tributária atinente à matéria.
Em relação a esses pontos, nenhuma consideração a se fazer em relação ao
decidido pela DRJ07, pois agiu em perfeita sintonia com a legislação tributária, razão pela qual
nego provimento ao recurso de ofício e adoto como minhas razões de decidir os mesmos
fundamentos esposados no acórdão recorrido, que reproduzo abaixo:
C) COFINS E PIS
41. Em relação ao PIS e à COFINS reflexos, não-cumulativos, a Interessada trouxe,
inicialmente, 2 argumentos: lançamento errôneo, eis que efetuado na forma
trimestral, e, a decadência dos 2 primeiros meses de 2011. Afora estes
argumentos, apresentou informações sobre as deduções ou exclusões possíveis
relativamente a tais contribuições, não especificando, todavia, os valores
relacionados as planilhas do fisco.
42. O fisco, por sua vez, apurou as omissões de receitas tributadas pelo
PIS/COFINS separadamente das mercadoras de alíquota zero e os de tributação
monofásica, para fins de cálculo dos reflexos nessas contribuições, conforme
relatado em seu Termo de Verificação e Constatação Fiscal (fl. 390).
43. No que se refere, então, a decadência quanto aos meses de janeiro e
fevereiro, assiste razão à Interessada relativamente a estes dois primeiros meses
de 2011, conforme análise já empreendida neste voto no que se refere ao
IRPJ/CSLL (vide itens 27/31 do voto). Todavia, não necessitará ser declarada por
perda de objeto, já que o lançamento não se deu de forma mensal para estas
contribuições, pois o fisco se equivocou ao utilizar a sistemática de apuração
trimestral para as referidas contribuições, conforme se depreende das telas
abaixo:

Fl. 19478
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44. O fisco, relativamente ao lançamento destas contribuições, em seu relatório,
registrou o seguinte, fl. 390:

45. Ocorre que a previsão de lançamento tributário reflexo (ou decorrente) consta
do art. 24 da Lei 9.249/1995, em cujo caput há menção, quanto ao IRPJ, à
observância do regime de tributação a que estiver submetida a PJ, no período-
base; a mesma regra de observância do regime de apuração deve ser aplicada ao
PIS (lei no 10.637/2002) e à COFINS (lei no 10.833/2003), cujas normas legais
preveem período de apuração mensal para estas contribuições, nos termos do
art. 1o em ambas as leis1 .
46. Considerando ser o lançamento tributário atividade vinculada (art. 142 do
CTN), a Administração Tributária, incluindo-se nela as Delegacias de Julgamento,
deve observar os aspectos da regra matriz de incidência tributária, e, no que toca
ao caso, o critério temporal é o mensal.
47. Nesse sentido, a administração tributária deve, de ofício, zelar pela higidez
jurídica do lançamento, independentemente de alegação do sujeito passivo (art.
53 da Lei 9.784/1998)
Art. 53. A Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de
vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou
oportunidade, respeitados os direitos adquiridos.
48. A acumulação das receitas apuradas no último mês de cada trimestre
evidencia erro no período de apuração em face das parcelas correspondentes aos
dois primeiros meses do trimestre. Todavia, como se verifica nas tabelas
confeccionadas pelo fisco intituladas “PLANILHA -ESTOQUES NO ADE COFIS”,

1 Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas
auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não
cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de
sua denominação ou classificação contábil.
Fl. 19479
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relativas aos 4 trimestres de 2011, o fisco sequer se deu ao trabalho de totalizar
os valores dos estoques de forma mensal, totalizando-os apenas no fim de cada
trimestre, ou seja, em 31/03/2011, 30/06/2011, 30/09/2011 e 31/12/2011, de
modo que não é possível verificar a totalização apenas no terceiro mês.
49. Assim, neste item, meu voto é para excluir os lançamentos relativos ao PIS e à
COFINS, nos quatro trimestres de 2011, em virtude de equívoco quando a forma
de totalização trimestral.
(...)
Do Cancelamento da Infração Custos Não Comprovados e Da Manutenção da
Infração Omissão de Receita por Diferença de Estoque
63. Quanto ao mérito, propriamente, no que se refere ao lançamento do principal
(IRPJ), observo que a Interessada alegou equívoco cometido pela auditoria (na
apuração do estoque final) no levantamento dos registros dos arquivos digitais,
bem como das NFe de compra e venda (líquidos). Para tanto, apresentou as
páginas 18 a 210 da Planilha Estoque Inicial/ Saldo Demais Inscrições [localizada
no arquivo pdf-01-fls. 9.750 a 9.846; e pdf-02-fls. 01/96 – correspondem às fls. 18
a 210 da planilha], realizada por especialista na matéria de varejo e estoque, que
demonstrariam por inscrição estadual da impugnante os itens em que o saldo
homologado seria maior que o Estoque Inicial (planilhas inclusas).
64. Ora, de fato ocorreu equívoco por parte da auditoria fiscal quando, ao
confeccionar a “Planilha de Controle Documental de Estoque – Levantamento
Quantitativo por Espécie” não considerou na apuração o estoque inicial das
demais filiais. Isso está claro no relatório do resultado da diligência, de fls.
13.894/13.895 (cuja síntese está consignada no item 8 do relatório, conforme tela
abaixo):

65. Todavia, o equívoco cometido na planilha original, pelo fisco, fez beneficiar a
Interessada na medida em que o aumento do estoque inicial resulta em aumento
do estoque final, e, por consequência, em aumento da diferença de estoque
apurada, o que resultaria maior omissão, conforme telas exemplificativas do início
e final das referidas planilhas (original e retificadora):

Fl. 19480
DF CARF MF
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66. Os valores totais das tabelas acima (hachurados) foram inseridos na tabela do
próximo item.
67. Note-se que o total do valor do estoque final da planilha original (levando-se
em consideração o levantamento de mercadorias com e sem tributação reflexa –
cujos totais encontram-se separados na referida planilha, e o lançamento das
diferenças também) foi de R$ 20.142.685,25, ao passo que o novo valor foi
elevado para R$ 30.262.840,58, conforme planilha sintética abaixo, confeccionada
por mim:

68. Para esta infração (diferença de estoque) o fisco efetuou levantamento
quantitativo por espécie, das mercadorias comercializadas adquiridas para
revenda (baseando-se nas NF de saída e entrada constantes da ECF, bem como
das quantidades unitárias dos estoques informados nos arquivos digitais ADE
15/2001), sendo analisadas também as NF de devolução (entrada e saída).
69. Por meio deste levantamento, como se verificou, apurou novo valor de
estoque final (maior que o escriturado) e, como qualquer diferença neste valor (se
comparada ao escriturado nos arquivos digitais) pode indicar omissão de
contabilização de compra ou de venda (o que foi exemplificado, inclusive, na
ementa do Acórdão 1401-00.468, de 24/02/2011, mencionado no TCVF), sendo
identificadas diferenças estas serão passíveis de lançamento, na forma do
multicitado art. 286 do RIR/99.
70. Reinsiro aqui, de forma sintética, as informações prestadas no relatório da
segunda diligência, indicando a nova diferença levando em consideração as
alegações da Interessada:
Para auxílio, foi elaborada Planilha de Levantamento de Estoque por
Espécie, nos moldes da planilha de fl. 8.383 (sic! – fl. 7.276), referente ao 1o
trim./2011 com os estoques iniciais retificados para considerar as
quantidades de itens unidades do Estoque Final de 2010, juntada, em fls.
13.675 a 13.889, em PDF e, também, em EXCEL (Termo de Juntada de
Arquivo Não-Paginável de fls. 13.890), em que se apurou omissão de
receitas no valor de R$ 30.262.840,59, no 1o trimestre;
Fl. 19481
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71. Por isso, a despeito das alegações da Interessada acerca da falta de
razoabilidade do lançamento, este procedimento, a meu ver, está correto, visto
que embasado em previsão legal, consubstanciada no art. 286, do RIR/99;
ressalvando-se apenas o fato de não ter sido considerado os valores maiores dos
estoques iniciais pelo fisco (que desconsiderou o valor das outras filiais).
72. No entanto, verifiquei que esse acréscimo no estoque inicial indicou benefício
ao contribuinte, em razão do seguinte: na realidade o cálculo inicial pelo fisco (no
total geral) ocasionou estoque final menor que apurado na diligência.
Compulsando a planilha do fisco2 verifiquei que quase a totalidade dos valores
(por espécie de mercadoria) em que se apurou diferenças essa foi a maior que o
escriturado, assim os estoques iniciais maiores (da reapuração feita na diligência)
teriam o condão de elevar ainda mais o estoque final total apurado e, por
consequência, as diferenças passíveis de lançamento.
73. Digo isso porque verifiquei que apenas pequeníssima parte das mercadorias
indicaram diferenças a menor no levantamento dos estoques finais pelo fisco,
comparado ao escriturado, de modo que, ainda que estas diferenças a menor
tivessem o condão de reduzir a diferença total apurada nos estoques finais, e
assim, reduzirem a BC da omissão, estes casos representaram percentual irrisório
de mercadorias se comparado ao total das diferenças a maior apuradas em quase
a totalidade das demais, conforme planilha do fisco.
74. Desta forma, por este aspecto, o lançamento de diferenças de estoque deve
ser mantido, pois que o resultado da diligência indicou que poderia o fisco
encontrar resultado muito maior passível de lançamento para esta omissão por
presunção legal. (Grifei)
75. No entanto, a problemática, no meu entendimento, ocorre em relação à
primeira infração (custos não comprovados), pois, para apurá-la o fisco
desconsiderou os valores das compras e vendas (líquidas) baseadas nas NFe, bem
como desconsiderou o novo CMV que poderia ser calculado e comparado ao CMV
da DIPJ para fins de apuração da correta omissão direta, já que o estoque inicial
também foi passível de apuração.
76. Tal desconsideração, a meu ver, não se traduz na melhor técnica.
77. Note-se que, para fins de apuração da infração ‘custos não comprovados’ o
fisco utilizou (na comparação com a DIPJ) somente os valores dos estoques
constantes dos arquivos digitais (contabilizados), mas para a apuração da infração
‘diferença de estoques’ desconsiderou os valores das compras e das vendas
escrituradas naqueles mesmos livros utilizando em substituição as notas fiscais
eletrônicas.
78. Ora, sem a apuração dos valores com os dados de novos estoques finais
levantados pelo fisco não há certeza se houve ou não omissão direta acerca dos
custos das mercadorias vendidas, já que ainda que um aumento no estoque final
reduzisse o valor do CMV aumentando a diferença destes custos (se comparado
aos dados da DIPJ), um aumento no total do estoque inicial, por sua vez, elevaria
o valor do CMV, reduzindo a diferença nos custos (ou mesmo a anulando).
79. Como tanto as informações sobre as compras e as vendas foram
desconsideradas no cálculo da omissão direta (relacionada a custos), não

2 PLANILHA DE CONTROLE DOCUMENTAL DE ESTOQUE - LEVANTAMENTO QUANTITATIVO POR
ESPÉCIE
Fl. 19482
DF CARF MF
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vislumbro certeza sobre existência de crédito tributário, muito menos sua
liquidez.
80. Note-se que, no caso da infração ‘diferenças de estoque’ a situação é clara no
sentido de haver certeza de que a Interessada foi beneficiada com a falta do
cômputo dos estoques iniciais das demais filiais, e de que, inclusive, haveria
aumento de crédito passível de lançamento da omissão por presunção, se estes
demais estoques iniciais fossem considerados; porém, na infração ‘custos não
comprovados’ não há tal certeza, ainda mais quando se verificou que os estoques
iniciais corretos foram bem maiores que os considerados pelo fisco no
lançamento referente a diferença de estoques, de modo que, no meu
entendimento, o lançamento deve ser cancelado.
81. Neste sentido, voto por cancelar a exigência referente a infração ‘custos não
comprovados’.
(...)
CONCLUSÃO
94. Pelo exposto, voto por Dar Parcial Provimento à Impugnação para:

Exonerar os créditos tributários de PIS e COFINS (Infração:
‘diferença de estoques’):

Exonerar os créditos tributários de IRPJ referentes a infração
‘custos não comprovados’, no total de R$ 2.102.499,33, mantendo
os valores referente a infração ‘diferença de estoques’, no total de
R$ 23.363.779,12, na forma das seguintes tabelas:
(...)

Exonerar os créditos tributários de CSLL referentes a infração
‘custos não comprovados’, no total de R$ 969.339,83, mantendo os
valores referente a infração ‘diferença de estoques’ no valor de R$
8.222.274,48, na forma das seguintes tabelas:
(...)
Pois bem!
Após a análise deste processo, desde o início do procedimento fiscal, passando pela
autuação, impugnação, diligências requeridas pela DRJ (foram duas!!), Julgamento pela primeira
instância, até chegar ao CARF via recurso voluntário, pode-se dizer que estamos diante daqueles
casos que podem ser qualificados como um “verdadeiro show de horrores”.
A autuação padece de vícios insanáveis; a impugnação é ininteligível; a decisão
recorrida só teve o mérito de cancelar em parte o lançamento; por último, o recurso voluntário, a
exemplo da impugnação, muito pouco aproveitável.
Como vimos acima, foram duas as infrações, a primeira intitulada de “Diferença de
Estoque” e a segunda, “Custos não Comprovados”. A segunda infração foi corretamente afastada
pela decisão recorrida após a verificação de incongruências na apuração da matéria tributável.
Restou, portanto, a primeira infração, relativa à diferença de estoques.
Fl. 19483
DF CARF MF
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Esta infração foi apurada a partir de levantamento de estoques realizado pela
Autoridade Fiscal com base no art. 286 do RIR/99:
Levantamento Quantitativo por Espécie
Art. 286. A omissão de receita poderá, também, ser determinada a partir de
levantamento por espécie de quantidade de matérias-primas e produtos
intermediários utilizados no processo produtivo da pessoa jurídica (Lei no 9.430,
de 1996, art. 41).
§ 1o Para os fins deste artigo, apurar-se-á a diferença, positiva ou negativa, entre
a soma das quantidades de produtos em estoque no início do período com a
quantidade de produtos fabricados com as matérias-primas e produtos
intermediários utilizados e a soma das quantidades de produtos cuja venda
houver sido registrada na escrituração contábil da empresa com as quantidades
em estoque, no final do período de apuração, constantes do Livro de Inventário
(Lei no 9.430, de 1996, art. 41, § 1o).
§ 2o Considera-se receita omitida, nesse caso, o valor resultante da multiplicação
das diferenças de quantidade de produtos ou de matérias-primas e produtos
intermediários pelos respectivos preços médios de venda ou de compra,
conforme o caso, em cada período de apuração abrangido pelo levantamento (Lei
no 9.430, de 1996, art. 41, § 2o).
§ 3o Os critérios de apuração de receita omitida de que trata este artigo aplicam-
se, também, às empresas comerciais, relativamente às mercadorias adquiridas
para revenda (Lei no 9.430, de 1996, art. 41, § 3o).
Para tanto, a Autoridade Fiscal baseou-se nas informações disponibilizadas pela
própria Contribuinte, de acordo com o disposto no Ato Declaratório Executivo COFIS no 15, de 23
de outubro de 2001. Fundamental para o levantamento a ser realizado a correta apuração dos
estoques iniciais de mercadorias, ponto de partida para se chegar aos estoques finais em cada
período de apuração que devem ser comparados com os montantes escriturados. Desta
comparação surgiram as diferenças objeto de lançamento, caracterizadas como omissão de
receitas em cada um dos períodos analisados.
Ao receber a impugnação, a Autoridade Julgadora de primeira instância determinou
a baixa do processo em diligência para que a Fiscalização se manifestasse a respeito da alegação
de que os saldos iniciais do estoque, considerados no lançamento, estariam equivocados. Foram
duas diligências até que a Autoridade Fiscal conseguisse, finalmente, reconhecer o seu erro
quando da apuração do estoque inicial do período de apuração relativo ao primeiro trimestre de
2011. Em síntese, tal erro originou-se da falta de cômputo dos valores relativos a diversas filiais da
Recorrente.
Para que se tenha uma exata noção dos erros cometidos, as planilhas elaboradas
pela Fiscalização, relativas ao levantamento quantitativo de estoques por espécie de mercadoria
Fl. 19484
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(1o trimestre) encontram-se às e-fls. 7.277/7.561 (planilha original, utilizada quando do
lançamento) e e-fls. 13.675/13.889 (planilha apresentada após a segunda diligência).
A decisão recorrida sintetizou as diferenças encontradas no demonstrativo que
reproduzo novamente abaixo:

Assim, diante deste novo resultado, um acréscimo de mais de R$10 milhões na base
de cálculo somente no 1o trimestre, a Autoridade Julgadora decidiu por manter o lançamento
conforme fora realizado originalmente pelo fato de que houve, de fato, um “benefício” por parte
da Contribuinte, pois se alterados os valores conforme o apurado na diligência, a exigência seria
muito superior aos valores exigidos inicialmente.
Ocorre que a Autoridade Julgadora não se apercebeu de outro erro grave cometido
pela Fiscalização, desta feita na apuração dos estoques finais escriturados pela Recorrente.
Pinçamos 3 exemplos, um deles apontado pela própria Recorrente, e outros dois escolhidos
aleatoriamente, conforme abaixo:
1) Planilha de e-fls. 7.277/7.561- Autuação

2) Planilha de e-fls. 13.675/13.889 - Diligência

Os itens acima escolhidos revelam que os estoques iniciais foram alterados após a
diligência, mantendo-se inalterados os valores relativos às entradas, saídas e estoque final
Fl. 19485
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escriturado. O valor apurado, em Reais, relativamente à omissão levantada na primeira planilha
alcançou a cifra de R$12.296,80. Já na segunda planilha, a omissão apurada importou em
R$7.495,76.
Ocorre que os estoques finais escriturados também estão errados. Se analisarmos a
planilha de e-fls. 1.839/3.150 (Planilha Estoque Trimestral – 1o trimestre de 2011) e pinçarmos os
mesmos produtos em todas as suas filiais obteremos os seguintes resultados:

Omissões apuradas com a retificação dos estoques finais escriturados:

Ora, o resultado apurado ao se retificar o estoque final escriturado muda
radicalmente o cálculo da omissão levantada pela Fiscalização. Desta feita, considerando apenas
esses 3 produtos, a omissão apurada importou em R$744,79 diante dos R$7.495,76 apurados na
diligência e mais ainda em relação à apuração inicial realizada pela Fiscalização, de R$12.296,80, e
que foi mantida pela decisão recorrida.
As planilhas acima demonstram a total inépcia da base de cálculo apurada pela
Fiscalização e confirmam as alegações da Recorrente de que o lançamento deva ser anulado por
vício material.
O art. 142 do CTN estabelece regras gerais em relação aos elementos que devem
necessariamente estar presentes no instrumento que venha a constituir o crédito tributário, na
hipótese do lançamento de ofício:
"Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
Fl. 19486
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devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível."
Assim, o auto de infração estará irremediavelmente viciado quando verificada a
ausência ou a carência de quaisquer dos elementos elencados pelo art. 142 do CTN, considerados
essenciais à constituição do crédito tributário e ao regular desenvolvimento processual da
exigência.
Além do CTN, também o Decreto no 70.235, de 1972 (PAF), através do seu art. 10,
elenca alguns requisitos ao auto de infração, mesclando critérios materiais a critérios formais do
lançamento:
"Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I ­ a qualificação do autuado;
II ­ o local, a data e a hora da lavratura;
III ­ a descrição do fato;
IV ­ a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula."
Por último, o art. 59 dispõe sobre as hipóteses de nulidade no âmbito do processo
administrativo fiscal:
"Art. 59. São nulos:
I ­ os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa."
Assim, a análise a respeito de eventual nulidade do auto de infração (v. e-fls. 44/45)
passa pela adequação dos dispositivos acima elencados ao seu conteúdo.
No caso concreto creio que estamos diante de verdadeiro vício material, diante dos
inúmeros erros cometidos pela Autoridade Fiscal, mesmo após ter tido a oportunidade de sanear
o lançamento quando da baixa do processo, por duas oportunidades, em diligência determinada
pela Autoridade Julgadora a quo.
Os vícios constatados no proceder da Autoridade Fiscal dizem respeito, s.m.j., aos
próprios elementos constitutivos da obrigação tributária, ou seja, à verificação da ocorrência do
fato gerador da obrigação, à determinação da matéria tributável e ao cálculo do montante do
tributo devido, atingindo a própria essência da relação jurídico-tributária em apreço, elementos
estes fundamentais, intrínsecos do lançamento, sem cuja delimitação precisa não se pode admitir
Fl. 19487
DF CARF MF
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PROCESSO 10872.720097/2016-31
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a existência da obrigação tributária em concreto, que antecedem e são preparatórios à
formalização do crédito tributário, a qual se dá no momento seguinte, mediante a lavratura do
auto de infração, seguida da ciência ao sujeito passivo, quando, aí sim, deverão estar presentes os
seus requisitos formais, extrínsecos, como, por exemplo, a assinatura do autuante, com a
indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
Ora, o auto de infração fundamentou a exigência nas diferenças de estoques
apuradas segundo informações prestadas pela própria Recorrente (apresentadas conforme ADE
COFIS no 15/2001) e confrontadas com aquelas que haviam sido declaradas na respectiva DIPJ. No
caso, para a correta determinação da matéria tributável, o Auto de Infração deveria ter sido
minucioso e preciso ao apontar a origem da falta supostamente cometida, no caso, as diferenças
no levantamento de estoques a indicarem omissão de receitas da atividade. As falhas apontadas,
primeiramente pela DRJ e agora por este Conselheiro atingem a essência e o conteúdo da relação
jurídico-tributária, apresentada como resultado das atividades inerentes ao lançamento
(verificação da ocorrência do fato gerador, determinação da matéria tributável, cálculo do
montante do tributo devido, etc. CTN, art. 142).
Assim, voto por anular o lançamento relativo à diferença de estoques por vício
material do mesmo.
Por todo exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário e negar
provimento ao recurso de ofício.

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves

Fl. 19488
DF CARF MF
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