Tribunal: CARF
Processo: 10950.904086/2010-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO PINHEIRO LUCAS RISTOW
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-24
Data de publicação: 2025-07-09

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
Conforme estabelecido na Nota SEI n.o 63/2018/CRJ/PGFN-MF, que produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica.
FRETES COMPRAS PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de produtos integram o custo dos referidos insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o produto adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. Trata-se de operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de incidência distintos, do produto (combustível) e do frete (transporte), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago.
CRÉDITO PRESUMIDO. ART. 3o, §11o, LEI N.o 10.833/2003.
Considerando a redação vigente à época, o crédito presumido das pessoas jurídicas cerealistas somente poderia ser deduzido do PIS/COFINS devidos na venda para pessoas jurídicas agroindustriais indicadas na lei, que produzam mercadorias destinadas à alimentação humana ou animal. Ausência de previsão legislativa específica quanto à venda para exportação.
RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITO VINCULADOS AO MERCADO INTERNO. INCLUSÃO NO CÁLCULO.
Todos os créditos normais do contribuinte devem integrar a base de cálculo do rateio proporcional para fins de ressarcimento das exportações, independente de ser ou não o mesmo vinculado ao mercado externo.
PIS/COFINS. RESSARCIMENTO. JUROS/ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. SELIC. POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, depois de decorridos 360 (trezentos e sessenta) do protocolo do respectivo pedido, em face da resistência ilegítima do Fisco, inclusive, para o ressarcimento de saldo credor trimestral do PIS e da Cofins sob o regime não cumulativo.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N.o 217.
Nos termos da Súmula CARF n.o 217, não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.
VENDAS POR COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Os créditos de que trata o art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, vinculados a vendas feitas por cooperativas com a exclusão da base de cálculo de que tratam o art. 15 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, o art. 1° da Lei n° 10.676, de 2003, e o art. 17 da Lei n° 10.684, de 2003, não representam a isenção sobre as vendas correspondentes, mas somente a redução no montante a recolher da contribuição.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. VENDAS COM SUSPENSÃO. ART. 9o DA LEI No 10.925, DE 2004. VIGÊNCIA.
A suspensão da exigibilidade do PIS/Pasep e da Cofins, prevista no art. 9° da Lei n° 10.925, de 2004, aplica-se somente a partir de 4 de abril de 2006, conforme dispõe o artigo 11, inciso I, da IN SRF n° 660, de 2006.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. COMERCIAL EXPORTADORA. MERCADORIAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITO. VEDAÇÃO.
É vedada a apuração de créditos de PIS/Pasep e Cofins decorrentes de custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, auferida por comercial exportadora, com a venda de mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10950.904086/2010-46
ACÓRDÃO
3201-012.384 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPERATIVA MISTA AGROPECUARIA DO BRASIL - COOPERMIBRA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
Conforme estabelecido na Nota SEI n.o 63/2018/CRJ/PGFN-MF, que produz
efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação
de serviços realizados pela pessoa jurídica.
FRETES COMPRAS PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de produtos integram o custo dos referidos
insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da
COFINS, ainda que o produto adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições. Trata-se de operação autônoma, paga à transportadora, na
sistemática de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de
incidência distintos, do produto (combustível) e do frete (transporte),
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago.
CRÉDITO PRESUMIDO. ART. 3o, §11o, LEI N.o 10.833/2003.
Considerando a redação vigente à época, o crédito presumido das pessoas
jurídicas "cerealistas" somente poderia ser deduzido do PIS/COFINS
devidos na venda para pessoas jurídicas "agroindustriais" indicadas na lei,
que produzam mercadorias destinadas à alimentação humana ou animal.
Ausência de previsão legislativa específica quanto à venda para
exportação.
RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITO VINCULADOS AO MERCADO INTERNO.
INCLUSÃO NO CÁLCULO.
Fl. 220
DF CARF MF
Original

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Todos os créditos normais do contribuinte devem integrar a base de
cálculo do rateio proporcional para fins de ressarcimento das exportações,
independente de ser ou não o mesmo vinculado ao mercado externo.
PIS/COFINS. RESSARCIMENTO. JUROS/ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. SELIC.
POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o
rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no
ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao
final do trimestre, depois de decorridos 360 (trezentos e sessenta) do
protocolo do respectivo pedido, em face da resistência ilegítima do Fisco,
inclusive, para o ressarcimento de saldo credor trimestral do PIS e da
Cofins sob o regime não cumulativo.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. NÃO
CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N.o 217.
Nos termos da Súmula CARF n.o 217, não cabe a constituição de crédito de
PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.
VENDAS POR COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
COMPENSAÇÃO
OU
RESSARCIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Os créditos de que trata o art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, vinculados a
vendas feitas por cooperativas com a exclusão da base de cálculo de que
tratam o art. 15 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, o art. 1° da Lei
n° 10.676, de 2003, e o art. 17 da Lei n° 10.684, de 2003, não representam
a isenção sobre as vendas correspondentes, mas somente a redução no
montante a recolher da contribuição.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. VENDAS COM SUSPENSÃO. ART. 9o DA
LEI No 10.925, DE 2004. VIGÊNCIA.
A suspensão da exigibilidade do PIS/Pasep e da Cofins, prevista no art. 9°
da Lei n° 10.925, de 2004, aplica-se somente a partir de 4 de abril de 2006,
conforme dispõe o artigo 11, inciso I, da IN SRF n° 660, de 2006.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
COMERCIAL
EXPORTADORA.
MERCADORIAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITO.
VEDAÇÃO.
É vedada a apuração de créditos de PIS/Pasep e Cofins decorrentes de
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, auferida
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DF CARF MF
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por comercial exportadora, com a venda de mercadorias adquiridas com o
fim específico de exportação.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para (i) reverter a glosa de créditos apurados sobre despesas
com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição, desde que tais
serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido
efetivamente tributados pela referida contribuição, nos termos da súmula CARF no 188, e (ii)
acolher a aplicação da taxa Selic a partir do 360o dia a contar da apresentação do pedido, de
acordo com decisão do STJ submetida à sistemática dos recursos repetitivos (REsp 1.767.945), em
conformidade com o cancelamento da súmula CARF no 125.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow – Relator

Assinado Digitalmente
Helcio Lafeta Reis – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Barbara Cristina de Oliveira
Pialarissi, Fabiana Francisco, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro
Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão proferida pela DRJ que
julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade, não reconhecendo o direito creditório.
Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório
produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos:
Trata o presente processo de Pedido Eletrônico de Ressarcimento (PER) no
30983.68114.280809.1.5.10-1964, referente a créditos de contribuição para o
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Programa de Integração Social (PIS/Pasep), no regime da não cumulatividade, no
montante de R$ 38.803,49, decorrentes das operações da interessada no
mercado interno, que remanesceram ao final do 2o trimestre de 2005.
Na apreciação do pleito, manifestou-se a Delegacia da Receita Federal do Brasil
em Maringá/PR, por meio do Despacho Decisório de folha 11, emitido em 04 de
maio de 2011, por indeferir o pedido de ressarcimento e não homologar a
Declaração de Compensação Eletrônica (Dcomp) no 03016.33206.300507.1.3.10-
4801.
No Relatório Fiscal no 010/2011, anexo ao Despacho Decisório, juntado aos autos
às folhas 67 a 71, a autoridade fiscal conclui por reconhecer os créditos de R$
17.466,86, em abril de 2005, R$ 6.800,82 em maio de 2005 e R$ 8.601,98 em
junho de 2005, os quais foram consumidos totalmente com os débitos de
PIS/Pasep apurados no período, nada restando a ressarcir para o período.
Do procedimento fiscal A autoridade fiscal, após relato do procedimento fiscal,
traz aos autos legislação acerca da possibilidade de ressarcimento e compensação
pelos contribuintes. Explica que, os créditos apurados no regime de incidência não
cumulativa têm a função precípua de utilização para desconto do valor apurado
da contribuição a recolher. No entanto, a Lei conferiu a alguns tipos de crédito a
possibilidade de compensar ou pedir ressarcimento em relação aos valores que
não puderem ser descontados da própria contribuição apurada.
Esclarece a autoridade fiscal que, a possibilidade de pedido de ressarcimento ou
compensação está expressa no artigo 16 da Lei no 11.116, de 2005, o qual traz
uma condição: de que o saldo credor seja decorrente do disposto no artigo 17 da
Lei no 11.033, de 2004, ou seja, a empresa só pode se beneficiar da norma do
citado artigo 16 se suas vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota
zero ou não incidência da contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins.
Por conseguinte, a autoridade fiscal informa que, como a análise do direito
creditório pleiteado neste processo se realizou conjuntamente ao pleito relativo
aos créditos vinculados ao mercado externo, para o mesmo período de apuração,
todo o resultado apurado relativo aos créditos (mercado interno e mercado
externo) estão assentados no Relatório relativo à análise dos créditos vinculados
ao mercado externo, objeto da análise do PER no 22211.33756.280809.1.5.08-
4553 (processo no 10950.904081/2010-13).
Ao fundamentar e demonstrar o valor a ser ressarcido ou compensado, a
autoridade fiscal faz um resumo dos motivos das alterações dos valores no Dacon
e demonstra que restaram saldos nulos de créditos relativos ao mercado interno.
Ao final, a autoridade fiscal relata acerca do Mandado de Segurança no 5003119-
23.2010.4.04-7003, que a requerente informou ter impetrado, junto ao Juízo
Federal da 1a Vara de Maringá, Mandado de segurança (MS) no 5003119-
23.2010.4.04-7003, com objetivo de dar impulsão processual dos pleitos de
ressarcimento de créditos de PIS/Pasep e Cofins relativos aos períodos de 2005 a
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2009. Na Sentença prolatada em 07 de fevereiro de 2001, assim se pronunciou o
Juiz Federal de primeira instância:
Diante do exposto, concedo parcialmente a segurança, extinguindo o processo,
com resolução do mérito (art. 269, I, CPC), para declarar cabível a incidência de
correção monetária sobre os créditos de PIS/COFINS da parte impetrante a partir
da extrapolação do prazo legal para a análise dos pedidos de ressarcimento
indicados na inicial, nos termos da fundamentação.
Após o trânsito em julgado, a autoridade impetrada deverá decidir os pedidos de
ressarcimento no prazo de 60 (sessenta) dias, e, nos 10 (dez) dias seguintes,
efetuar o ressarcimento pretendido.
Informa a autoridade fiscal que, até a lavratura do Despacho Decisório não houve
o trânsito em julgado.
Da manifestação de inconformidade:
Inconformada com o indeferimento de seu pleito, a contribuinte encaminhou
manifestação de inconformidade, às folhas 17 a 24, na qual, após a descrição dos
fatos, expõe sua razões de contestação.
Sob o título Das Razões de Reforma - Fundamentos legais - Do Direito ao
Ressarcimento dos Créditos, a contribuinte alega que a Medida Provisória no
206/2004, convertida na Lei no 11.033/2004, dispõe em seu artigo 17, o direito à
manutenção dos créditos, apurados na forma do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003, vinculados às vendas nele mencionadas. Explica
que, posteriormente, o artigo 16 da Lei no 11.116/2005 permitiu a compensação
com demais débitos e ressarcimento em dinheiro do saldo credor vinculado às
vendas no mercado interno com suspensão, isenção, alíquota zero e não
incidência das contribuições. A contribuinte conclui que as leis não deixam dúvida
quanto à possibilidade de manutenção dos créditos, bem como da recuperação
dos mesmos, mediante compensação ou ressarcimento do saldo de créditos
decorrentes de saídas sem a incidência das contribuições para o PIS e Cofins
acumulados a partir de 09 de agosto de 2004.
No tópico Análise do Relatório/Despacho Decisório da RFB - Dos Créditos Passíveis
de Ressarcimento, a contribuinte discorda da redução dos valor do crédito
pleiteado no presente processo, em razão dos ajustes efetuados pela autoridade
fiscal no processo que trata dos créditos do PIS/Pasep - Mercado Externo, para o
mesmo período de apuração.
Desta forma, requer a contribuinte a reunião das peças dos processos
10950.904081/2010-13 e o presente processo para que sejam decididos
simultaneamente, conforme preceitua o §3o do artigo 18 da Lei no 10.833/03 e,
posterior ressarcimento dos créditos apurados conforme pleiteados.
Em Previsão Legal para a Incidência da Selic, a contribuinte defende que seus
créditos devem ser corrigidos pela Selic, a partir de cada período de apuração,
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conforme estabelece o §4o do artigo 39 da Lei no 9.250/1995. Lembra a
contribuinte que o Decreto 2.138/97, que equipara os institutos da restituição e
do ressarcimento, autoriza a aplicação da taxa Selic. A contribuinte alega, ainda,
em Do Óbice do Fisco: Temporal e Restrições Ilegítimas ao Crédito, que os
obstáculos criados pelo Fisco legitima a correção do crédito pela taxa Selic, sob
pena de enriquecimento ilegítimo. E, que os obstáculos decorrem tanto da
demora para apreciar e julgar os pedidos da impetrante quanto das restrições
ilegitimamente criadas aos créditos da mesma.
Conclui a interessada que o ressarcimento do crédito, acrescido da atualização
pela taxa Selic, repõe as perdas monetárias decorrentes dos efeitos inflacionários
sofridos no tempo em que se discute tal crédito.
A decisão recorrida negou julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade,
não reconhecendo o direito creditório, conforme ementa do Acórdão 07-39.996 - 4a Turma da
DRJ/FNS apresenta o seguinte resultado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração do
PIS/Pasep e da Cofins são somente as previstas na legislação de regência, dado
que esta é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento,
não estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade
na atividade da empresa ou à sua escrituração na contabilidade como custo
operacional.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO.
No regime não cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins somente são considerados
como insumos, para fins de creditamento de valores: os combustíveis e
lubrificantes, as matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste,
o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de sua
aplicação direta na prestação de serviços ou no processo produtivo de bens
destinados à venda; e os serviços prestados por pessoa jurídica, aplicados ou
consumidos na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens
destinados à venda.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE FRETE NA
AQUISIÇÃO DE BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO.
INEXISTÊNCIA.
Inexiste a possibilidade de tomada de créditos em relação a despesas com fretes
na operação de aquisição de insumos sujeitos a alíquota zero, uma vez que
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inexiste hipótese legal prevendo a apuração de créditos da não cumulatividade do
PIS/Pasep e da Cofins sobre o frete pago na aquisição de bens.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE FRETE ENTRE
ESTABELECIMENTOS. INEXISTÊNCIA.
Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens
destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as
despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de insumos entre
estabelecimentos industriais da mesma pessoa jurídica não geram direito à
apuração de créditos a serem descontados do PIS/Pasep e da Cofins.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CEREALISTA. CRÉDITO PRESUMIDO.
VEDAÇÃO.
Para fins de apuração do crédito presumido de que trata o artigo 8o da Lei no
10.925, de 2004, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de
limpar, padronizar, armazenar e comercializar produtos relacionados no seu inciso
I é considerada cerealista, sendo-lhe vedado apurar o referido crédito.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. COMERCIAL EXPORTADORA. MERCADORIAS
COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITO. VEDAÇÃO.
É vedada a apuração de créditos de PIS/Pasep e Cofins decorrentes de custos,
despesas e encargos vinculados à receita de exportação, auferida por comercial
exportadora, com a venda de mercadorias adquiridas com o fim específico de
exportação.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. VENDAS COM SUSPENSÃO. ART. 9o DA LEI No
10.925, DE 2004. VIGÊNCIA.
A suspensão da exigibilidade do PIS/Pasep e da Cofins, prevista no art. 9° da Lei n°
10.925, de 2004, aplica-se somente a partir de 4 de abril de 2006, conforme
dispõe o artigo 11, inciso I, da IN SRF n° 660, de 2006.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. VENDA A ASSOCIADOS.
PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. BASE DE CÁLCULO. DUPLA
EXCLUSÃO.
A comercialização de produtos tributados à alíquota zero não permite a exclusão
da base de cálculo das contribuições dos valores eventualmente repassados aos
associados, relativos aos produtos que por eles foram entregues à Cooperativa, já
que, por se tratarem de receitas vinculadas à produtos tributados à alíquota zero,
elas já foram obrigatoriamente excluídas da aludida base de cálculo.
REGIME NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITO.
MERCADO INTERNO E EXTERNO. MÉTODO DE APROPRIAÇÃO.
A determinação do crédito pelo método do rateio proporcional, entre receitas de
exportação e receitas do mercado interno, somente é aplicável se os custos, as
despesas e os encargos forem comuns a ambas as receitas, significa dizer, sendo
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possível identificar quais custos, despesas e encargos são vinculados a receitas de
vendas no mercado interno ou no mercado externo, o rateio não é cabível, e tais
dispêndios devem ser considerados como estando vinculados integralmente às
receitas para as quais concorreram.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
PEDIDOS DE RESTITUIÇÃO, COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO
DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA A CARGO DO
CONTRIBUINTE
No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento
é ônus do contribuinte/pleiteante a comprovação minudente da existência do
direito creditório.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
ARGUIÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação
tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos legais regularmente editados.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA E JUROS. SELIC.
VEDAÇÃO LEGAL.
Por expressa previsão legal, não cabe atualização monetária ou incidência de
juros sobre o crédito apurado no âmbito do regime não cumulativo de apuração
da Cofins e do PIS/Pasep, passível de utilização através de desconto,
compensação ou ressarcimento.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
O Recurso Voluntário da Recorrente foi interposto de forma tempestiva,
reproduzindo os argumentos apresentados em sede de impugnação.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Relator
O recurso preenche os requisitos formais de admissibilidade e, portanto, dele se
toma conhecimento.
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Do conceito de insumo
Inicialmente, antes de enfrentar o mérito das glosas efetuadas, necessário se faz
analisar a legislação relativa apuração e aproveitamento desses créditos e, nesse sentido
estabelecem respectivamente a Lei no 10.833/2003 e Lei no 10.637/2002:
“Lei no 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção
de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
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valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008) (Produção de efeito)I - dos
itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973, de
2014) (Vigência)IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no
mês.
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão de obra paga a pessoa física; II - da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último
quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e (Redação dada
pela Lei no 14.592, de 2023)§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente,
em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do
mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
Lei no 10.637/2002
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
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VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção
de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008) (Produção de efeito)I - dos
itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973, de
2014) (Vigência)IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no
mês.
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão de obra paga a pessoa física; II - da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último
quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e (Redação dada
pela Lei no 14.592, de 2023)§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente,
em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do
mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
Também deve ser observado o Parecer Normativo COSIT no 5, de 17 de dezembro
de 2018, a saber:
“Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na
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legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS estabelecida pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial
1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.”
Adentrando agora nos itens glosados e mantidos pelo acórdão a quo.
Serviços de Frete na Aquisição de Bens Sujeitos à Alíquota Zero
Conforme relatado, o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com
suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos serviços de frete
contratados para o transporte desses insumos.
O acórdão recorrido, interpretando o antigo conceito de insumo, até então
existente na época do acórdão, concluiu que somente o valor do frete pago nas aquisições de
insumos ou mercadorias passíveis de creditamento pode ser creditado.
Ainda de acordo com o acórdão recorrido, se o insumo ou produto adquirido não
está sujeito ao pagamento da contribuição, é vedada a possibilidade de calcular créditos em
relação a eles, de acordo com o disposto no artigo 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no
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10.833/2003. Da mesma forma, não seria possível calcular créditos em relação ao valor do frete
correspondente.
Ao contrário do posicionamento adotado pelo acórdão recorrido, o entendimento
que vem prevalecendo no âmbito deste CARF é no sentido de ser possível o creditamento em
relação ao frete tributado para o transporte de insumos, independentemente do regime de
tributação do bem transportado, conforme se verifica da Súmula CARF no 188.
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com
serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de
forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
Nesse sentido entendo pela reversão da glosa nesse item.
Serviços de Frete entre Estabelecimentos
Já em relação as despesas de fretes de transferências de produtos acabados, como
já mencionado anteriormente seguindo a súmula CARF no 217, não é possível o creditamento dos
fretes de produtos acabados, motivo pelo qual mantenho a glosa relativo a esse item.
Insumos De Pessoas Jurídicas Cooperadas
Dispõe a fiscalização que “Portanto, por expressa disposição legal, a entrega de
produção pelo cooperado e o recebimento desta pela cooperativa, como ato cooperativo, não
implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria e a
outorga de poderes para livre disposição prevista no art. 83 da Lei no 5.764, de 1971, indica que a
sociedade cooperativa assume, perante terceiros, adquirentes dos produtos entregues pelos
cooperados, a qualidade de vendedor, mas na função de prestador de serviço, função muito
semelhante à do comissário.”
Posto a Recorrente não ter apresentado nenhuma nova documentação e não ter
alteração no conceito de insumos para os atos cooperativo, assim, por entender que a decisão
proferida pela instância a quo seguiu o rumo correto, em relação ao tema, utilizo sua ratio
decidendi como se minha fosse, nos termos do §12° do art. 114 do RICARF, in verbis:
“A autoridade fiscal, com fundamento no artigo 3o da Lei no 10.833/2003 c/c o
artigo 79 da Lei no 5.764/71, afirma que não há sustentação o entendimento de
considerar atos cooperativos como operações de aquisição de bens, para fins de
creditamento no sistema não cumulativo. Neste sentido, cita o artigo 23 da IN SRF
no 635/2006. Assim, conclui a autoridade fiscal que não há como se aproveitar
crédito da contribuinte por conta da apropriação direta dos custos de
mercadorias recebidas de seus cooperados, pessoas jurídicas.
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A autoridade fiscal esclarece, ainda, que a legislação é coerente pois os valores
repassados aos associados decorrentes da comercialização de produtos, por eles
entregues à cooperativa, são excluídos da base de cálculo quando da apuração da
contribuição.
E, por conseguinte, é vedado o aproveitamento de créditos decorrentes das
operações de recebimento destes produtos pela Cooperativa.
A contribuinte diverge do entendimento da autoridade fiscal que glosou o crédito
proveniente da aquisição de insumos recebidos de pessoas jurídicas associadas,
por ser ato cooperativo. A manifestante alega que, a partir de maio de 2004,
conforme inciso VI do artigo 10 da Lei no 10.833/2003, alterado pela Lei no
10.865/2004, as sociedades cooperativas de produção agropecuária e, as de
consumo, ingressaram também na sistemática da não cumulatividade, estando
sujeitas às mesmas normas das demais pessoas jurídicas, cuja base de cálculo é o
total do faturamento, independentemente de o faturamento ser originado de ato
cooperativo. Assim, defende que as sociedade cooperativas podem apurar
créditos sobre a totalidade dos insumos utilizados na produção, quando houver
incidência das contribuições, sendo irrelevante se estes insumos foram recebidos
de pessoas jurídicas associadas ou demais fornecedores, bastando que sejam
utilizados na produção e que sejam tributados pelo PIS/Pasep e Cofins.
A contribuinte alega, ainda, que não procede o argumento da autoridade fiscal de
que seria vedado o aproveitamento de créditos sobre os insumos recebidos de
pessoas jurídicas associadas, devido a estes valores terem sido repassados aos
associados com exclusão da base de cálculo, uma vez que a autoridade fiscal
glosou tais repasses.
A fim de dirimir o litígio posto, portanto, necessário se faz verificar se há previsão
legal que permita à cooperativa descontar créditos sobre insumo recebido de seus
associados. De se ver.
O artigo 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, citado anteriormente, não há
dúvida, permitem o aproveitamento de créditos na aquisição de bens utilizados
como insumos na produção de bens ou produtos destinados à venda.
Ocorre que, em se tratando de operações entre uma sociedade cooperativa e
seus associados cooperados, a Lei no 5.764, de 16 de dezembro de 1971, que
definiu a Política Nacional de Cooperativismo e instituiu o regime jurídico das
cooperativas, estabelece que a entrega de produção pelo associado e o
recebimento desta pela cooperativa, como ato cooperativo, não implica operação
de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria (neste
sentido, tem-se os PN CST no 77, de 1o de novembro de 1976, e PN CST no 66, de
5 de setembro de 1986), como se lê:
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e
seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando
associados, para a consecução dos objetivos sociais.
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Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem
contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
[...]
Art. 83. A entrega da produção do associado à sua cooperativa significa a outorga
a esta de plenos poderes para a sua livre disposição, inclusive para gravá-la e dá-la
em garantia de operações de crédito realizadas pela sociedade, salvo se, tendo
em vista os usos e costumes relativos à comercialização de determinados
produtos, sendo de interesse do produtor, os estatutos dispuserem de outro
modo.
[grifos acrescidos]
Como se vê, a cooperativa recebe os produtos de seus cooperados, sem
transmissão de propriedade, mas com o poder outorgado para alienar no
mercado em seu próprio nome (e não nos nomes dos seus cooperados). Como a
propriedade não é transmitida à cooperativa, estas não agem no mercado por sua
própria conta, mas por conta de seus cooperados. Portanto, não se pode
considerar tais atos cooperativos como operações de aquisição de bens, requisito
necessário para o aproveitamento dos créditos nos moldes do artigo 3o da Leis
nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Corroborando o acima exposto, a Instrução Normativa no 635, de 24 de março de
2006, que dispõe sobre o PIS/Pasep e a Cofins devidos pelas sociedades
cooperativas em geral, esclarece que somente podem descontar, do valor das
contribuições incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em
relação a aquisições de não associados, como se transcreve:
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta,
os créditos calculados em relação a:
I -bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os decorrentes de:
[...]
II – aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;
[grifos acrescidos]
Correto, portanto, o fundamento da autoridade fiscal ao glosar o crédito
proveniente da aquisição de insumos recebidos de pessoas jurídicas associadas,
por ser ato cooperativo.
No que concerne à alegação da contribuinte de que, a partir de maio de 2004,
conforme inciso VI do artigo 10 da Lei no 10.833/2003, alterado pela Lei no
10.865/2004, as sociedades cooperativas de produção agropecuária e, as de
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consumo, ingressaram também na sistemática da não cumulatividade, podendo,
por conseguinte apurar créditos sobre a totalidade dos insumos utilizados na
produção, pode-se dizer equivocado.
Explica-se.
De fato, segundo o disposto no artigo 10, inciso VI, da Lei no 10.833/2003, as
sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo, em exceção às
demais, estão submetidas ao regime não cumulativo. Entretanto, quanto à
apuração, cabe aplicar legislação específica aplicável à matéria, ou seja, a
Instrução Normativa SRF no 635, de 24 de março de 2006, que dispõe sobre o
PIS/Pasep e a Cofins, devidos pelas sociedades cooperativas em geral. A qual,
como se viu, autoriza o desconto de créditos somente quando as aquisições são
de não associados.
Em relação à alegação da contribuinte quanto à exclusão da base de cálculo dos
repasses aos associados, deixa-se para analisar em tópico específico, adiante
neste voto. Ressalte-se, entretanto, que o fundamento da glosa, efetuada pela
autoridade fiscal, foi o disposto na Lei no 5.764/1971 c/c a IN SRF no 635/2006.
Pelo exposto, cita-se Solução de Consulta no 151, de 27 de junho de 2011, da Disit
da 9a Região Fiscal:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
COOPERATIVAS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS.
Entre outras hipóteses e respeitados os requisitos do art. 23 da IN SRF no 635, de
2006, a cooperativa pode descontar, do valor das contribuições incidentes sobre
sua receita bruta, bem como manter, créditos calculados em relação a: a) bens
para revenda a associados, adquiridos pela cooperativa e de não associados;
b)aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços
especializados utilizados como insumo na prestação de serviços aplicáveis na
atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão rural, formação
profissional e assemelhadas e na industrialização da produção do associado; e
c)armazenagem da produção do associado.
Todavia, a cooperativa não pode descontar, do valor das contribuições incidentes
sobre sua receita bruta, tampouco manter, os créditos calculados em relação a: a)
repasse de valores aos associados, decorrentes da comercialização de produto
por eles entregue à cooperativa; e b) receitas financeiras decorrentes de repasse
de empréstimos rurais contraídos junto a instituições financeiras.
[grifos acrescidos]
Desta forma, mantém-se a glosa como efetuado pela autoridade fiscal.”
Motivo pelo qual entendo como correto a glosa dos insumos recebidos de pessoas
jurídicas cooperadas.
Créditos Presumidos
Fl. 235
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Como delineado no relatório, as glosas realizadas neste ponto decorrem do
entendimento da fiscalização de que estaria equivocada a apuração do crédito presumido
calculado sobre as aquisições de produtos de origem vegetal de pessoas físicas cooperadas, em
razão:
(a) da mercadoria produzida não constar da previsão legal (linter de algodão,
classificado na posição 14.04.20.10-0 da TIPI, para cuja produção foi adquirido
caroço de algodão);
(b) das operações realizadas pela Recorrente quanto ao milho em grãos e a soja
em grãos não se enquadrarem na hipótese legal de creditamento por se tratarem,
em verdade, de uma operação de revenda (cerealista) e não de uma agroindústria
(não envolvendo, portanto, produção). A cooperativa se enquadraria somente na
previsão do art. 3o, §11o, da Lei n.o 10.833/2003, que garante o crédito presumido
referente às aquisições de pessoas físicas quando da venda para empresas
produtoras/agroindustriais (no mercado interno, não para exportação).
Quanto ao item (a) acima, a Recorrente afirmou em seu Recurso que a glosa do
crédito está correta, apresentado desconformidade, apenas, quanto ao item (b).
Sustentou a Recorrente a validade do crédito presumido, vez que:
a cooperativa produz mercadorias de origem vegetal na forma do art. 3o, § 5o, da
Lei n.o 10.833/2003, quais sejam, milho em grãos e soja em grãos, classificadas
respectivamente nos capítulos 10 (posição 10.05) e 12 (posição 12.01) da
Nomeclatura Comum do Mercosul - NCM. A legislação não traz qualquer
referência quanto à modalidade de produção para garantir a validade do crédito.
ainda que se considere a hipótese de creditamento do art. 3o §11o da Lei n.o
10.833/2003, na condição de cerealista, não há na legislação a exigência de que o
crédito seja calculado apenas quando as vendas sejam realizadas para empresas
domiciliadas no Brasil, de acordo com o CNAE destas empresas adquirentes.
Considerando o período envolvido (maio e junho/2004), a legislação aplicável para
avaliar a validade do crédito presumido da COFINS das atividades agropecuárias é o art. 3o, §§ 5o,
11o e 12o da Lei n.o 10.833/2003, nas redações vigentes antes das alterações legislativas trazidas
pela Lei n.o 10.925/2004 (que entraram em vigor, quanto a essa questão, em 01/08/2004 - arts.
8o, 9o e 17, III, da Lei n.o 10.925/2004). Referidos dispositivos legais expressavam:
"Art. 3o (...)§ 5o Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados na forma
deste artigo, as pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou
vegetal, classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos códigos 01.03, 01.05,
0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a
07.14, 15.07 a 1514, 1515.2, 1516.20.00, 15.17, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos
da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, destinados à alimentação humana
ou animal, poderão deduzir da COFINS, devida em cada período de apuração,
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens e serviços referidos no inciso
Fl. 236
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II do caput deste artigo, adquiridos, no mesmo período, de pessoas físicas
residentes no País.
(...)§ 11. Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados na forma deste
artigo, as pessoas jurídicas que adquiram diretamente de pessoas físicas
residentes no País produtos in natura de origem vegetal, classificados nas posições
10.01 a 10.08 e 12.01, todos da NCM, que exerçam cumulativamente as
atividades de secar, limpar, padronizar, armazenar e comercializar tais produtos,
poderão deduzir da COFINS devida, relativamente às vendas realizadas às pessoas
jurídicas a que se refere o § 5o, em cada período de apuração, crédito presumido
calculado à alíquota correspondente a 80% (oitenta por cento) daquela prevista
no art. 2o sobre o valor de aquisição dos referidos produtos in natura.
§ 12. Relativamente ao crédito presumido referido no § 11:
I - o valor das aquisições que servir de base para cálculo do crédito presumido não
poderá ser superior ao que vier a ser fixado, por espécie de produto, pela
Secretaria da Receita Federal - SRF; e II - a Secretaria da Receita Federal expedirá
os atos necessários para regulamentá-lo."
Atentando-se para o caso em tela, em especial das explicações fáticas trazidas pela
Recorrente tanto à época da fiscalização, como em seu Recurso Voluntário, possível confirmar que
estamos diante da previsão do crédito presumido trazida no art. 3o, §11o, da Lei n.o 10.833/2003,
e não do § 5o desta mesma lei como inicialmente aduzido pela Recorrente.
Com efeito, a descrição do processo produtivo do milho em grãos (NCM
10.05.90.10-00) e da soja em grãos (NCM 12.01.00.90-00) é idêntica à atividade descrita no §11o
do art. 3o da Lei n.o 10.833/2003: a cooperativa adquire milho em grãos e soja em grãos de seus
cooperados com "umidade e impureza variáveis" que, para seu consumo, precisam passar por um
"processo de secagem, limpeza das impurezas e padronização" (fls. 91/92 do eprocesso)Portanto,
nos exatos termos do referido diploma legal, a cooperativa adquiriu "diretamente de pessoas
físicas residentes no País produtos in natura de origem vegetal", classificados nas posições 10.05 e
12.01 da NCM, exercendo, quanto a esses produtos "as atividades de secar, limpar, padronizar,
armazenar e comercializar", cumulativamente.
Assim, considerando a descrição da atividade realizada pela própria Recorrente
quanto ao milho e a soja em grãos, entendo que não há dúvidas quanto ao enquadramento na
previsão do crédito presumido do §11o do art. 3o da Lei n.o 10.833/2003, passando a análise de
seus requisitos.
Segundo esta previsão legal, o crédito presumido, calculado sobre o valor de
aquisição dos insumos, será deduzido do valor da contribuição devida relativamente às vendas
realizadas às "pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal,
classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00,
0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 1514, 1515.2, 1516.20.00,
15.17, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e
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2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul -NCM, destinados à alimentação
humana ou animal" (redação do art. 3o, §5o, Lei n.o 10.833/2003)Vislumbra-se que, com esta
redação, a lei promoveu uma restrição ao aproveitamento do crédito presumido do §11o do art.
3o da Lei n.o 10.833/2003, das empresas ordinariamente denominadas de "cerealistas" à luz da
legislação atualmente vigente: este crédito somente poderia ser deduzido da contribuição devida
na saída destinada às pessoas jurídicas indicadas na lei, que produzam mercadorias destinadas à
alimentação humana ou animal e que podem tomar o crédito presumido indicado no art. 3o, §5o
da Lei n.o 10.833/2003 (ordinariamente chamadas de "agroindustriais", igualmente considerando
a legislação em vigor atualmente).
Ademais, este crédito presumido não é garantido nas exportações, vez que
restringido somente para as vendas para aquelas pessoas jurídicas nacionais, que podem tomar o
crédito presumido na condição de produtoras/"agroindústrias".
Ainda que de forma claramente contrária ao princípio da não cumulatividade,
especialmente em razão do efeito cumulativo nas exportações10, e não obstante minha
irresignação pessoal11, esta é a redação legal vigente à época dos fatos e a que deve ser
observada nesta seara administrativa como já mencionado alhures, na forma exigida pelo
Regimento Interno deste Conselho.
Assim, não merece reparo o Despacho Decisório que, em conformidade com a
legislação aplicável à época, acima pormenorizada, reconheceu o crédito apenas para as vendas
no mercado interno que foram comprovadamente realizadas às pessoas jurídicas produtoras de
mercadorias destinadas à alimentação humana ou animal (agroindustrial), não reconhecendo o
crédito nas exportações por ausência de previsão legal específica.
A utilização da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE para
identificar se a empresa adquirente seria produtora de mercadorias ou atacadista foi coerente
com a exigência da legislação, utilizando como critério um índice padronizado pelo Instituto
Brasileiro de Geografia e Estatística - IBGE e constante do próprio CNPJ.
De toda forma, a Recorrente apenas alegou, de forma genérica, que este critério
deveria ser afastado por não estar previsto expressamente na lei, sem trazer, contudo, qualquer
elemento concreto, especialmente documental, suscetível de afastar sua aplicação no caso.
Diante do exposto, não merece reparo o Despacho Decisório neste ponto.
Rateio das exportações
A Recorrente traz a discussão o mesmo argumento trazido na Manifestação de
Inconformidade, porém sem trazer nenhuma documentação que comprove tal argumentação.
Assim, por entender que a decisão proferida pela instância a quo seguiu o rumo
correto, em relação ao aproveitamento de crédito das despesas diversas, utilizo sua ratio
decidendi como se minha fosse, nos termos do §12° do art. 114 do RICARF, in verbis:.
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A autoridade fiscal aponta algumas inconsistências em relação ao critérios de
rateio utilizados pela contribuinte, com fundamento nos artigos 1o, §§1 e 2o,
artigo 3o, §§ 7o a 9o da Lei no 10.833/2003, bem como da Instrução Normativa
SRF no 404/2004.
Relata a autoridade fiscal que, das notas fiscais de exportação e demais
informações relacionadas às saídas para o mercado externo, verifica-se que os
únicos produtos exportados pela empresa são soja em grãos e milho em grãos,
processados nas fases de secagem, padronização, limpeza e armazenagem, antes
de serem comercializados, segundo informação da contribuinte. Tais produtos
também são vendidos no mercado interno devendo, portanto, ter os créditos
relativos aos dispêndios comuns aos dois mercados, exclusivamente relacionados
a estes produtos, rateados na proporção das receitas. No entanto, verifica a
autoridade fiscal que, em várias linhas do Dacon, os custos, despesas e encargos
estão totalmente desvinculados destes bens exportados (e portanto, vinculados
apenas a um dos produtos exportados (ou somente ao milho ou somente à soja),
muito embora a empresa tenha feito rateio integral para todos os dispêndios.
A autoridade fiscal afirma ainda que, a partir de agosto de 2004, as vendas
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência da
contribuição não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados
a estas operações (art. 16 da Medida Provisória no 206/2004, convertida na Lei no
11.033/2004, artigo 17). Portanto, não há razão para se excluir qualquer receita
de suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência da contribuição do cálculo
da proporção de rateio.
A seguir a autoridade fiscal busca explicitar cada tipo ou grupo de dispêndios e o
critério a ser adotado para vinculação com as respectivas receitas: (i) custos,
despesas e encargos sem aplicação de rateio por serem exclusivamente
relacionados à receita no mercado interno; (ii) custos, despesas e encargos com
aplicação de rateio ou somente para milho ou somente para soja; (iii) custos,
despesas e encargos com aplicação de rateio geral por serem dispêndios comuns
para milho e para soja, para o mercado interno e externo. Conclui a autoridade
fiscal que a distribuição dos custos comuns será feita considerando-se as receitas
totais acatadas, provenientes das vendas no mercado externo, somados milho e
soja, e receita bruta total.
Em sua defesa a contribuinte argumenta que, com amparo legal na legislação que
cita - §8o do artigo 3o da Lei no 10.833/2003; artigo 1o das Lei nos 10.637/2002 e
10.833/2003; artigo 15 da Lei no 9.779/99 - optou, conforme informado no Dacon,
pelo critério de rateio de seus custos, despesas e encargos com direito a crédito,
na proporcionalidade de sua receita bruta total auferida. Defende que a lei
permite a escolha exclusivamente da adoção de um único critério de apuração de
créditos, facultando a escolha do contribuinte, sendo vedada a utilização em
conjunto dos dois critérios em um único ano-calendário, conforme disposto no
§9o do artigo 3o da Lei no 10.833/2003.
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Posto isto, a contribuinte afirma que discorda dos ajustes na forma de rateio
efetuada pela autoridade fiscal que segregou os custos e despesas e encargos que
dão direito a crédito em dois grupos, utilizando o critério de rateio proporcional
para alguns e, para outro grupo, o critério de apropriação direta, descentralizando
a apuração de determinados créditos, por julgar que estes não estão relacionados
com a exportação, o que fere o artigo 15 da Lei no 9.779/99 que determina que a
apuração das contribuições não cumulativas deve ser realizada de forma
centralizada no estabelecimento matriz.
Inicialmente, observe-se que a contribuinte auferiu, no período de apuração em
análise, receitas do mercado externo e interno, bem como receitas tributadas e
não tributadas pelas contribuições ao PIS/Pasep e Cofins.
Neste casos, em que há custos, despesas e encargos comuns a diversas espécies
de receitas (exportação, mercado interno, tributadas e não tributadas), os
créditos correspondentes a cada espécie, inclusive os créditos presumidos, devem
ser segregados e calculados segundo o método de apropriação direta ou o
método de rateio proporcional. Tal entendimento é decorrente de interpretação
analógica dos §§ 7o a 9o do artigo 3o das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, e do § 3o do artigo 6o da Lei no 10.833, de 2003, transcritos abaixo:
Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II - rateio
proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a
receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma
do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente,
adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-
cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal.
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[...]
Art. 6oA COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior,
com pagamento em moeda conversível;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;(Redação dada pela Lei
no 10.865, de 2004)III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim
específico de exportação.
§ 1oNa hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2oA pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1opoderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3oO disposto nos §§ 1oe 2oaplica-se somente aos créditos apurados em relação
a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o
disposto nos §§ 8oe 9odo art. 3o.
§ 4oO direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1onão beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação.
[grifos acrescidos]
Observe-se que a regra posta na legislação se refere aos casos em que a pessoa
jurídica está submetida aos dois regimes de tributação do PIS/Pasep e da Cofins,
ou seja, está submetida ao regime de tributação cumulativo e não cumulativo,
para o mesmo período de apuração.
No entanto, verifica-se que a referência aos §§8o e 9o do artigo 3o da Lei no
10.833, de 2003, pelo §3o do artigo 6o, da mesma lei, determina que os comandos
que disciplinam apuração dos créditos, quando houver receita submetida ao
regime cumulativo e não cumulativo, sejam aplicados igualmente para os casos
em que a contribuinte aufere receitas no mercado externo e interno.
Especificamente em relação às pessoas jurídicas que auferem receitas de
exportação, verifica-se que o §3o do artigo 6o da Lei no 10.833/2003, encerra a
discussão na medida em que estabelece que os créditos apurados no regime da
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não cumulatividade devem ser apurados em relação a custos, despesas e
encargos vinculados à receita de exportação. Por conseguinte, se conclui que nos
casos de custos, despesas e encargos comuns às receitas no mercado externo e
no mercado interno, a pessoa jurídica deve aplicar o método de rateio
proporcional.
Neste contexto, insumos que se referem apenas aos custos de produtos
destinados ao mercado interno não podem integrar o cálculo de rateio
proporcional porque não contribuem para a composição das receitas auferidas no
mercado externo e vice-versa. Lembrando que os créditos apurados no mercado
interno somente podem ser aproveitados por desconto, com a exceção das
vendas no mercado interno efetuadas com suspensão, alíquota zero, isenção e
não incidência; e apenas o saldo de créditos referentes a receitas do mercado
externo podem ser utilizados para compensação ou ressarcimento.
Desta forma, conclui-se que, sendo possível identificar quais custos, despesas e
encargos são vinculados a receitas de vendas no mercado interno ou no mercado
externo, deve-se aplicar o método da apropriação direta e tais dispêndios devem
ser considerados como vinculados integralmente às receitas para as quais
concorrerem. De igual modo, o método do rateio proporcional para apuração dos
créditos da não cumulatividade, somente pode ser utilizado se os custos, as
despesas e os encargos forem comuns a ambas as receitas - mercado interno e
externo -, não sendo possível identificar para qual receita concorrem
especificamente.
Corroborando o acima exposto, a Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de
dezembro de 2009, veio ratificar a necessidade de segregação dos créditos,
acrescentando o artigo 9o-C à Instrução Normativa SRF no 660/2006, in verbis:
Art. 9o-C As pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não-cumulativa
deverão apurar e registrar, de forma segregada, os créditos de que tratam o art.
3o da Lei No 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o art. 3o da Lei No 10.833, de 29
de dezembro de 2003, e os arts. 15 e 17 da Lei No 10.865, de 30 de abril de 2004,
bem como os créditos presumidos previstos nas disposições legais pertinentes à
Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, discriminando-os em função da
natureza, origem e vinculação desses créditos.
Parágrafo único. O limite do crédito presumido de que trata este artigo aplica-se a
partir de 1o de abril de 2005 e deve ser calculado:
I - apenas para as operações efetuadas no mercado interno; e II - para cada
período de apuração.
[grifos acrescidos]
Retornando ao caso concreto, conclui-se que a autoridade fiscal fez o que a
legislação determina, ou seja, quando possível identificar quais custos, despesas e
encargos são vinculados a receitas de vendas no mercado interno ou no mercado
externo, tais dispêndios foram vinculados integralmente às receitas para as quais
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concorreram. E somente aplicou o método do rateio proporcional, entre as
receitas de exportação e receitas do mercado interno, quando os custos, as
despesas e os encargos eram comuns a ambas as receitas, sem possibilidade de
apropriação direta.
Neste sentido, cita-se Solução de Consulta Cosit no 193, de 28 de março de 2017:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL PARA DETERMINAÇÃO DOS CRÉDITOS
VINCULADOS À EXPORTAÇÃO. TOTALIDADE DAS RECEITAS BRUTAS SUBMETIDAS
AO REGIME NÃO CUMULATIVO.
O método de rateio proporcional utilizado na apuração dos créditos da Cofins
vinculados à exportação: a) somente deve ser aplicado naqueles casos em que
existam custos, despesas e encargos que sejam vinculados concomitantemente a
receitas brutas do mercado interno e da exportação; b) consiste na aplicação
sobre o montante de custos, despesas e encargos vinculados comumente a
receitas brutas não cumulativas do mercado interno e da exportação, da
proporcionalidade existente entre a Receita Bruta da Exportação Não Cumulativa
e a Receita Bruta Total no Regime Não Cumulativo; e c) não permite a exclusão de
qualquer valor da Receita Bruta da Exportação Não Cumulativa ou da Receita
Bruta Total no Regime Não Cumulativo da proporção acima, devendo esses
valores serem TOTAIS para efeitos de cálculo daqueles créditos.
Dispositivos Legais: arts. 3o e 6o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Por todo exposto, não há porque rever o procedimento fiscal.
Como se observa a fiscalização entendeu que as exclusões específicas da base de
cálculo aplicáveis às cooperativas de produção agropecuária compõem a receita tributada no
mercado interno, portanto, ser reconhecidas como não incidentes na apuração do rateio
proporcional.
Argumenta a Recorrente, no item, entre outros, que: “para determinar a base de
cálculo a ser tributada pelo PIS e Cofins, além das exclusões da base de cálculo possíveis a todas as
pessoas jurídicas sujeitas a não cumulatividade (receitas de exportação, receitas no mercado
interno sujeitas a alíquota zero, suspensão. etc..), é permitido às sociedades cooperativas, devido
ao seu tratamento diferenciado, realizar mais algumas exclusões específicas.
Nesse passo, penso que andou bem os esclarecimentos proferidos pela Autoridade
Fiscal, no sentido de que caso a receita bruta da cooperativa tenha sofrido exclusões com base no
que determina a legislação que trata do PIS e da Cofins nas operações de venda no mercado
interno não tributado; Venda com suspensão; Alíquota zero e substituição tributária das
mencionadas contribuições; não há que se falar nas exclusões específicas aplicadas às
cooperativas (art. da MP 2.15835/ 2001 e art. 17 da Lei no 10.684/2003), pois, se a base de
correspondem a operações sem incidência, não há mais o que ser excluído".
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Assim, entendo correto o procedimento adotado pela fiscalização, sobretudo na
máxima de que “não há sentido em excluir algo daquilo que já não é originalmente tributado”,
desvirtuando a essência do critério de rateio, consagrado na lei de regência.
Da Receita de Exportação de Mercadorias Recebidas com o Fim Específico de
Exportação
A Recorrente traz a discussão o mesmo argumento trazido na Manifestação de
Inconformidade, porém sem trazer nenhuma documentação que comprove tal argumentação.
Assim, por entender que a decisão proferida pela instância a quo seguiu o rumo
correto, em relação ao aproveitamento de crédito das despesas diversas, utilizo sua ratio
decidendi como se minha fosse, nos termos do §12° do art. 114 do RICARF, in verbis:.
Em relação às informações prestadas pela contribuinte na Linha 01 da Ficha 13 do
Dacon, relativa à receitas de exportação, a autoridade fiscal explica que, para as
saídas com CFOP 5.502 (remessa de mercadoria adquirida ou recebida de
terceiros, com fim específico de exportação), a contribuinte não logrou apresentar
todos os Memorandos de Exportação que pudessem sustentar os montantes
totais informados como remetidos, e considerados exportados, bem como não
apresentou relativos Despachos e Registro de Exportação. Explica que, sendo a
comprovação da efetiva saída do território nacional requisito essencial para
fruição dos benefícios relativos à exportação, não pode o total da receita
informada neste CFOP ser acatada para fins da presente apuração.
Conclui a autoridade fiscal que não havendo comprovação das efetivas saídas das
mercadorias do território nacional, não podem tais receitas serem acatadas como
exclusão da base de cálculo das contribuições. Desta forma, as receitas indicadas,
indevidamente excluídas pela contribuinte da apuração da contribuição, devem
voltar a constituir a base de cálculo, sendo exigível eventual débito tributário daí
decorrente.
Em sua defesa, a contribuinte defende que as vendas com fim específico de
exportação que não foram comprovadas durante o procedimento fiscal deveriam
ser consideradas como vendas com suspensão das contribuições, em virtude de se
tratarem de vendas de mercadorias classificadas nos Capítulo 10 e 12 da NCM,
vendidas para empresa enquadrada no lucro real. Desta forma, discorda da
autoridade fiscal que ajustou a base de cálculo das contribuições, considerando
estas vendas como operações no mercado interno, tributando tais receitas.
Inicialmente, observe-se que a contribuinte não contesta a afirmação de que não
foram comprovadas as vendas ao exterior que compuseram as receitas de
exportação excluídas da base de cálculo pela autoridade fiscal. A contribuinte se
limita a afirmar que tais receitas deveriam ser excluídas da base de cálculo da
apuração do PIS/Pasep e da Cofins, em razão da suspensão da exigibilidade, nos
termos do artigo 9o da Lei no 10.925/2004.
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Acerca do assunto, remete-se ao entendimento exposto a seguir neste voto - no
tópico 5.3 - Das vendas com suspensão - Linha 13 da Ficha 13 do Dacon - cuja
conclusão foi de que a contribuinte, para o período de apuração em análise, não
estava autorizada a efetuar vendas com suspensão.
Isto porque o artigo 11 da IN 660/2006, atualmente em vigor, esclareceu que, até
4 de abril de 2006 (data de publicação da IN SRF n° 636/2006) não era possível a
venda com suspensão prevista no artigo 9° da Lei n° 10.925/2004, uma vez que
não estavam estabelecidos os termos e condições requeridos no § 2° do mesmo
artigo.
Por conseguinte, para o período de apuração que aqui se tem, resta afastada a
tese da suspensão da exigência do PIS/Pasep e da Cofins e, portanto, as receitas
excluídas pela contribuinte, informadas inicialmente como receitas de exportação,
devem voltar a constituir a base de cálculo da contribuição, como efetuado pela
autoridade fiscal.
Base de Cálculo Tributável do PIS/COFINS
A Recorrente traz a discussão o mesmo argumento trazido na Manifestação de
Inconformidade, porém sem trazer nenhuma documentação que comprove tal argumentação.
Assim, por entender que a decisão proferida pela instância a quo seguiu o rumo
correto, em relação ao aproveitamento de crédito das despesas diversas, utilizo sua ratio
decidendi como se minha fosse, nos termos do §12° do art. 114 do RICARF, in verbis:.
Ao analisar a Linha 13 da Ficha 13 do Dacon com o detalhamento da conta
extraído dos arquivos digitais apresentados em atendimento ao TIF 028/2010, a
autoridade fiscal concluiu que a contribuinte não estava autorizada a excluir as
receitas com suspensão, relativas a fatos geradores ocorridos entre 1o de agosto
de 2004 e 3 de abril de 2006, nos termos da legislação que cita. Desta forma, a
autoridade fiscal glosou as exclusões com vendas com suspensão.
Neste tópico, a contribuinte discorda do entendimento da autoridade fiscal ao
considerar que a suspensão somente passou a vigorar a partir de 4 de abril de
2006, com base no artigo 11 da Instrução Normativa SRF no 660/2006, bem como
da inclusão destas receitas na base de cálculo tributável das contribuições não
cumulativas.
Alega a interessada que as vendas efetuadas com suspensão das contribuições,
efetuadas em conformidade com o artigo 9o da Lei no 10.925/2004, sejam
consideradas a partir de 1o de agosto de 2004, conforme esclarece o artigo 5o da
Instrução Normativa RFB no 635/2006.
No caso que aqui se tem, verifica-se que a questão se restringe ao início da
vigência do artigo 9o da Lei no 10.925/2004, uma vez que a autoridade fiscal
entende que a suspensão dos recolhimentos do PIS/Pasep e da Cofins somente
passou a vigorar em 4 de abril de 2006, após a regulamentação dada pelo artigo
Fl. 245
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11 da IN SRF no 660/2006, enquanto que a contribuinte defende a vigência a
partir de 1o de agosto de 2004, conforme artigo 5o da IN RFB no 635/2006.
A fim de dirimir o litígio posto, observa-se, inicialmente, que o artigo 9o da Lei no
10.925, de 23 de julho de 2004, determinou a suspensão da incidência de
PIS/Pasep e da Cofins sobre as vendas de produtos agropecuários, como se lê:
Art. 9° A incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS fica suspensa
na hipótese de venda dos produtos in natura de origem vegetal, classificados nas
posições 09.01, 10.01 a 10.08, 12.01 e 18.01, todos da NCM, efetuadas pelos
cerealistas que exerçam cumulativamente as atividades de secar, limpar,
padronizar, armazenar e comercializar os referidos produtos, por pessoa jurídica e
por cooperativa que exerças atividades agropecuárias, para pessoa jurídica
tributada com base no lucro real, nos termos e condições estabelecidas pela
Secretaria da Receita Federal.
[...]
Art. 17 - Produz efeitos:
[...]
III - a partir de 1o de agosto de 2004, o disposto nos artigo 8o e 9o desta Lei.
[grifos acrescidos]
Observe-se que, desde sua vigência (artigo 17, inciso III da Lei no 10.925/2004),
em 1o de agosto de 2004, o artigo 9o já estabelecia que a suspensão da incidência
do PIS/Pasep e da Cofins, sobre os produtos e pessoas jurídicas que especifica,
remeteu a aplicação da suspensão aos termos e condições estabelecidos pela
Secretaria da Receita Federal - SRF. Resta claro, portanto, que a mencionada
suspensão foi veiculada por norma de eficácia limitada, dependendo sua
aplicabilidade de regulamentação a ser expedida pela então Secretaria da Receita
Federal (SRF), atualmente Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
A redação dos artigos 8° e 9° da Lei no 10.925/2004, por conseguinte, foi alterada
pelo artigo 29 da Lei n° 11.051, 29 de dezembro de 2004, que dispôs in verbis:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos
vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04,
03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12
a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00,
1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10
e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal,
poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada
período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens
referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou
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recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei no 11.051/04)§ 1o O
disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal, classificados
nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01
e 18.01, todos da NCM;(Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)II - pessoa
jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e
venda a granel de leite in natura; e III - pessoa jurídica que exerça atividade
agropecuária e cooperativa de produção agropecuária. (Redação dada pela Lei no
11.051, de 2004)
[...]
Art. 9o A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no
caso de venda: (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004) (Vide Lei no 12.058, de
2009) (Vide Lei no 12.350, de 2010) (Vide Medida Provisória no 545, de 2011)
(Vide Lei no 12.599, de 2012) (Vide Medida Provisória no 582, de 2012) (Vide Lei
no 12.839, de 2013) (Vide Lei no 12.865, de 2013)I - de produtos de que trata o
inciso I do § 1o do art. 8o desta Lei, quando efetuada por pessoas jurídicas
referidas no mencionado inciso; (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)II - de leite
in natura, quando efetuada por pessoa jurídica mencionada no inciso II do § 1o do
art. 8o desta Lei; e (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)III - de insumos
destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art. 8o desta Lei,
quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas no inciso III do § 1o
do mencionado artigo. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto neste artigo: (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)I - aplica-se
somente na hipótese de vendas efetuadas à pessoa jurídica tributada com base
no lucro real; e (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)II - não se aplica nas vendas
efetuadas pelas pessoas jurídicas de que tratam os §§ 6o e 7o do art. 8o desta Lei.
(Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)§ 2o A suspensão de que trata este artigo
aplicar-se-á nos termos e condições estabele-cidos pela Secretaria da Receita
Federal - SRF. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
[...]
Art. 17 - Produz efeitos:
[...]
III - a partir de 1o de agosto de 2004, o disposto nos artigo 8o e 9o desta Lei.
[grifos acrescidos]
Como se lê, para as pessoas jurídicas que exerciam atividade de cerealista, não
houve alteração em relação à suspensão da incidência do PIS/Pasep e da Cofins na
hipótese de venda dos produtos que relaciona. No entanto, é importante destacar
novamente que o §2o do artigo 9o da Lei no 10.925/2004 (alterada pela Lei no
11.051/2004), estabeleceu que: “a suspensão de que trata este artigo aplicar-se-á
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nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal – SRF.” E,
como já dito, nos termos da legislação, cabia à Receita Federal do Brasil traçar os
termos e as condições para a possibilidade de fruição deste benefício.
Desta forma, ainda que o artigo 34, inciso III, da Lei n° 11.051/2004, tenha
determinado que os efeitos da alteração dos artigo 8o e 9o da Lei no 10.925/2004,
dadas por seu artigo 29, somente iniciariam na data de sua publicação, ou seja,
em 29 de dezembro de 2004, fato é que a norma estabeleceu com clareza que a
efetiva suspensão estaria sujeita aos termos e condições estabelecidos pela RFB.
Neste contexto, a RFB publicou, em 04 de abril de 2006, a Instrução Normativa
SRF no 636, de 24 de março de 2006, na qual disciplinou, conforme previsto pela
Lei no 10.925/2004, a aplicação desta, estabelecendo os termos e condições nos
quais se daria a referida suspensão, como se lê:
Art. 2o Fica suspensa a exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes sobre
a receita bruta decorrente da venda:
I - efetuada por cerealista, de produtos in natura de origem vegetal classificados
na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI) sob os
códigos:
a) 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os códigos 1006.20 e 1006.30;
b) 12.01 e 18.01;
II - de leite in natura, quando efetuada por pessoa jurídica que exerça
cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel;
III - de produtos agropecuários, quando efetuada por pessoa jurídica que exerça
atividade agropecuária ou por cooperativa de produção agropecuária; e
IV - efetuada por pessoa jurídica que exerça atividade agrícola ou por cooperativa
de produção agropecuária, de produto in natura de origem vegetal destinado à
elaboração de mercadorias classificadas no código 22.04, da TIPI.
§ 1oPara os efeitos deste artigo, entende-se por:
I - cerealista, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de
limpar, padronizar, armazenar e comercializar produtos in natura de origem
vegetal;
II - atividade agropecuária, a atividade econômica de cultivo da terra e/ou de
criação de peixes, aves e outros animais, nos termos do art. 2oda Lei no8.023, de
12 de abril de 1990; e III - cooperativa de produção agropecuária, a sociedade
cooperativa que exerça a atividade de comercialização da produção de seus
associados, podendo também realizar o beneficiamento dessa produção.
§ 2oA suspensão de que trata este artigo alcança somente as vendas efetuadas à
pessoa jurídica agroindustrial de que trata o art. 3o.
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§ 3oA pessoa jurídica adquirente dos produtos deverá comprovar a adoção do
regime de tributação pelo lucro real mediante apresentação, perante a pessoa
jurídica vendedora, de declaração firmada pelo sócio, acionista ou representante
legal da pessoa jurídica adquirente. § 4o É vedado às pessoas jurídicas de que
tratam os incisos I a IV do caput o aproveitamento de créditos referentes à
incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando
decorrentes de aquisição de insumos relativos aos produtos agropecuários
vendidos com suspensão da exigência dessas contribuições.
[...] Art. 5o Esta Instrução Normativa entra em vigor na data de sua publicação,
produzindo efeitos a partir de 1o de agosto de 2004.
Da leitura do dispositivo legal, verifica-se que, de fato, a citada IN, publicada em
24 de março de 2006, especificou, em seu artigo 5o, que seus termos produziriam
efeitos a partir de 1o de agosto de 2004.
Observe-se, entretanto, que para ter direito ao benefício da suspensão da
incidência do PIS/Pasep e da Cofins, durante a vigência da citada IN, a
contribuinte deveria cumprir os requisitos obrigatórios dispostos na IN SRF no
663/2006, relativos às características dos produtos, dos beneficiários, bem como
dos adquirentes.
No caso concreto que aqui se tem, no entanto, a contribuinte não traz aos autos
alegações ou provas de que cumpriu os requisitos especificados na IN SRF no
636/2006, durante sua vigência.
De mais a mais, em 25 de julho de 2006, foi publicada a Instrução Normativa SRF
no 660, de 17 de julho de 2006, que, ao dispor sobre a suspensão da exigibilidade
do PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a venda de produtos agropecuários
(artigos 8o, 9o e 15 da Lei no 10.925/2004), revogou expressamente a IN SRF no
636/2006 (vide artigo 12), como se lê:
[...]
Art. 2o Fica suspensa a exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes sobre
a receita bruta decorrente da venda:
I - de produtos in natura de origem vegetal, classificados na Nomenclatura
Comum do Mercosul (NCM) nos códigos:
a) 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os códigos 1006.20 e 1006.30;
b) 12.01 e 18.01;
[...]
§ 1o Para a aplicação da suspensão de que trata o caput, devem ser observadas as
disposições dos arts. 3o e 4o.
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§ 2o Nas notas fiscais relativas às vendas efetuadas com suspensão, deve constar
a expressão "Venda efetuada com suspensão da Contribuição para o PIS/PASEP e
da COFINS", com especificação do dispositivo legal correspondente.
Art. 3o A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2o,
alcança somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica:
I - cerealista, no caso dos produtos referidos no inciso I do art. 2o;
II - que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e
venda a granel, no caso do produto referido no inciso II do art. 2o; e III - que
exerça atividade agropecuária ou por cooperativa de produção agropecuária, no
caso dos produtos de que tratam os incisos III e IV do art. 2o.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, entende-se por:
I - cerealista, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de
limpar, padronizar, armazenar e comercializar produtos in natura de origem
vegetal relacionados no inciso I do art. 2o;
II - atividade agropecuária, a atividade econômica de cultivo da terra e/ou de
criação de peixes, aves e outros animais, nos termos do art. 2o da Lei no8.023, de
12 de abril de 1990; e III - cooperativa de produção agropecuária, a sociedade
cooperativa que exerça a atividade de comercialização da produção de seus
associados, podendo também realizar o beneficiamento dessa produção.
§ 2o Conforme determinação do inciso II do § 4o do art. 8o e do § 4o do art. 15 da
Lei no 10.925, de 2004, a pessoa jurídica cerealista, ou que exerça as atividades de
transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, ou que exerça
atividade agropecuária e a cooperativa de produção agropecuária, de que tratam
os incisos I a III do caput, deverão estornar os créditos referentes à incidência
não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes
da aquisição dos insumos utilizados nos produtos agropecuários vendidos com
suspensão da exigência das contribuições na forma do art. 2o.
[...]
Art. 4o Aplica-se a suspensão de que trata o art. 2o somente na hipótese de,
cumulativamente, o adquirente:
I - apurar o imposto de renda com base no lucro real;
II - exercer atividade agroindustrial na forma do art. 6o; e III - utilizar o produto
adquirido com suspensão como insumo na fabricação de produtos de que tratam
os incisos I e II do art. 5o.
[...]
Art. 11. Esta Instrução Normativa entra em vigor na data de sua publicação,
produzindo efeitos:
I - em relação à suspensão da exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins de que trata o art. 2o, a partir de 4 de abril de 2006, data da publicação da
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Instrução Normativa no 636, de 24 de março de 2006, que regulamentou o art. 9o
da Lei no 10.925, de 2004; e II - em relação aos arts. 5o a 8o, a partir de 1o de
agosto de 2004.
Art. 12. Fica revogada a Instrução Normativa SRF no 636, de 2006.
[grifos acrescidos]
Note-se que o artigo 11 da IN 660/2006, atualmente em vigor, esclareceu que, até
4 de abril de 2006 (data de publicação da IN SRF n° 636/2006) não era possível a
venda com suspensão prevista no artigo 9° da Lei n° 10.925/2004. Isto porque não
estavam estabelecidos os termos e condições requeridos no § 2° do mesmo
artigo.
Por conseguinte, para o período de apuração que aqui se tem, resta afastada a
suspensão da exigência e, portanto, as receitas excluídas pela contribuinte devem
voltar a constituir a base de cálculo da contribuição, como efetuado pela
autoridade fiscal.
Ressalte-se, por fim, que em se tratando de orientação contida em Instrução
Normativa, como dito em tópico anterior, não há como deixar de acatá-la, nos
termos do art. 7o da Portaria MF no 341/2011, como se lê:
Art. 7o São deveres do julgador:
I - exercer sua função pautando-se por padrões éticos, em especial quanto à
imparcialidade, à integridade, à moralidade e ao decoro;
II - zelar pela dignidade da função, sendo-lhe vedado opinar publicamente a
respeito de questão submetida a julgamento;
III - observar o devido processo legal, zelando pela rápida solução do litígio;
IV - cumprir e fazer cumprir as disposições legais a que está submetido; e V -
observar o disposto no inciso III do art. 116 da Lei no 8.112, de 1990, bem como o
entendimento da RFB expresso em atos normativos.
[grifos acrescidos]
Ademais, como esclarecido em tópico anterior, não cabe à autoridade
administrativa apreciar eventual matéria atinente a ofensa à CF ou ao
ordenamento jurídico nacional, ficando, isso si, limitada ao cumprimento de suas
obrigações legais. Note-se que o foro apropriado para discussão de tal matéria é o
Poder Judiciário.
Pelo exposto, mantém-se a glosa das exclusões das receitas relacionadas pela
contribuinte como vendas com suspensão.
Previsão Legal para Incidência da Selic
A aplicação da taxa Selic na correção dos créditos de Pis e Cofins não cumulativos
não era permitida, conforme havia sido disposto na Súmula Carf n.o 125. Contudo, tal súmula foi
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revogada, com base no entendimento firmado no julgamento do REsp 1.767.945 PR/STJ. Segue a
reprodução da Portaria que revogou a súmula:
“CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS PORTARIA CARF/ME No
8.451, DE 22 DE SETEMBRO DE 2022 Revoga a Súmula CARF no 125.
O PRESIDENTE DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS, no uso da
atribuição que lhe confere o § 4o do art. 74 do Anexo II do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343,
de 9 de junho de 2015, e considerando o que consta do Recurso Especial no
1.767.945/PR e da Nota Técnica SEI n° 42950/2022/ME, integrante dos autos do
Processo SEI no 15169.100277/2022-18, resolve:
Art. 1o Fica revogada a Súmula CARF no 125.
Art. 2o Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.
CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA”
Uma vez cancelada, a Súmula perdeu sua validade e, consequentemente, a matéria
deve ser analisada.
Nesse mesmo sentido, a própria Administração Tributária (RFB), levando em
consideração as decisões do STJ e do Parecer PGFN/CAT no 3.686, de 17 de junho 2021, editou a
Instrução Normativa no 2.055, de 2021, especificamente nos arts. 148 e 152, dispondo que
créditos restituídos, reembolsados ou compensados devem ser acrescidos pela Taxa SELIC, bem
como nos casos em que seu ressarcimento ultrapassar o prazo de 360 dias da data de protocolo
do pedido. Também atualizou o Sistema SIEF da RFB, para aplicar os juros compensatórios, à Taxa
Selic, sobre os Pedidos de Ressarcimento do PIS e da COFINS depois de decorridos 360 (trezentos
e sessenta) dias contados da data de protocolo do respectivo pedido, nos termos da Nota Técnica
Codar no 22 de 30/06/2021.
Sem dúvida, o reconhecimento da incidência da aplicação da Taxa SELIC nos
processos de Pedido de Ressarcimento decorre de uma construção jurisprudencial e não por
disposição expressa da Lei. Vê-se que o STJ, nos julgados citados, reconhece expressamente a falta
de previsão legal a autorizar tal incidência.
Desta forma, conclui-se que a oposição ilegítima por parte do Fisco ao
aproveitamento de referidos créditos permite que seja reconhecida a incidência da correção
monetária pela aplicação da Taxa SELIC.
Sobre a matéria, também há farta jurisprudência no âmbito da CSRF de que, tendo
sido constatada a oposição ilegítima ao ressarcimento de crédito, a correção monetária pela Taxa
SELIC deve ser contada a partir do encerramento do prazo de 360 dias para a análise do pedido do
contribuinte, conforme o art. 24 da Lei no 11.457, de 2007, dispondo-se ainda como termo inicial o
361o dia a partir do protocolo do pedido. Esta é a determinação, v.g., da Súmula CARF no 154,
relativa ao crédito presumido de IPI.
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Destarte, da leitura que se faz, para a incidência da correção que se pretende, há
que existir necessariamente o ato de oposição estatal que foi reconhecido como ilegítimo. No
âmbito do processo administrativo de pedidos de ressarcimento tem se que estes atos
administrativos só se tornam ilegítimos caso seu entendimento seja revertido pelas instâncias
administrativas de julgamento. Portanto somente sobre a parcela do pedido de ressarcimento que
foi inicialmente indeferida e depois revertida é que é possível o reconhecimento da incidência da
Taxa SELIC. Tudo isso por força do efeito vinculante das decisões do STJ acima citadas e
transcritas.
Conclusão
Diante do exposto voto por conhecer do Recurso Voluntário e dar provimento
parcial para:
(i)
Reverter a glosa de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na
aquisição de insumos não onerados pela Contribuição, desde que tais
serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos
adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pela referida contribuição;
e
(ii)
Acolher a aplicação da taxa Selic a partir do 360o dia a contar da
apresentação do pedido, de acordo com decisão do STJ submetida à
sistemática dos recursos repetitivos (REsp 1.767.945), em conformidade
com o cancelamento da súmula CARF no 125.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow

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