Tribunal: CARF
Processo: 11516.721790/2015-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-15
Data de publicação: 2025-11-18

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ano-calendário: 2011
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA.
Havendo compreensão dos fatos e fundamentos que levaram à lavratura do auto de infração, bem como cumprimento dos requisitos legais, não há como se falar em nulidade do auto de infração.

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AFERIÇÃO INDIRETA. PROCEDIMENTO EXCEPCIONAL. CONTABILIDADE NÃO ESPELHA A REMUNERAÇÃO PAGA. POSSIBILIDADE DE ARBITRAMENTO.
O arbitramento é um procedimento especial excepcional que permite apurar o efetivo montante do tributo devido nos casos em que inexistam os documentos ou declarações do contribuinte, ou estes não mereçam fé. Ou seja, a aferição indireta somente é aplicável na impossibilidade da identificação da base de cálculo real. Somente haverá justificativa para o arbitramento caso as irregularidades contábeis impeçam a aferição da grandeza econômica específica que é a base de cálculo do tributo que se pretende arbitrar. Neste sentido, para o arbitramento das contribuições previdenciárias sobre a folha, necessário apontar vícios contábeis que impossibilitam verificar o real movimento da remuneração dos segurados. É possível a aferição da base de cálculo das contribuições previdenciárias quando a autoridade fiscal apresenta diversas falhas e indícios que, quando analisados de forma conjunta, permitem atestar que a contabilidade da contribuinte não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço.
A não apresentação de documentos solicitados pela fiscalização e necessários à verificação do fato gerador enseja o lançamento arbitrado pela técnica da aferição indireta, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.

RECURSO DESTITUÍDO DE PROVAS.
O recurso deverá ser instruído com os documentos que fundamentem as alegações do interessado. É, portanto, ônus do contribuinte a perfeita instrução probatória.

MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DEIXAR DE PRESTAR À RECEITA FEDERAL AS INFORMAÇÕES CADASTRAIS, CONTÁBEIS E FINANCEIRAS DE INTERESSE DA MESMA.
A contribuinte deve atender a intimação para apresentar os documentos que contenham as informações cadastrais, financeiras e contábeis de interesse da Receita Federal, ou para prestar os esclarecimentos necessários à fiscalização, sob pena de multa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11516.721790/2015-61
ACÓRDÃO
2003-006.842 – 2a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SOLUCOES IMOBILIARIAS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ano-calendário: 2011
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INEXISTÊNCIA.
Havendo compreensão dos fatos e fundamentos que levaram à lavratura
do auto de infração, bem como cumprimento dos requisitos legais, não há
como se falar em nulidade do auto de infração.

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AFERIÇÃO INDIRETA. PROCEDIMENTO
EXCEPCIONAL. CONTABILIDADE NÃO ESPELHA A REMUNERAÇÃO PAGA.
POSSIBILIDADE DE ARBITRAMENTO.
O arbitramento é um procedimento especial excepcional que permite
apurar o efetivo montante do tributo devido nos casos em que inexistam
os documentos ou declarações do contribuinte, ou estes não mereçam fé.
Ou seja, a aferição indireta somente é aplicável na impossibilidade da
identificação da base de cálculo real. Somente haverá justificativa para o
arbitramento caso as irregularidades contábeis impeçam a aferição da
grandeza econômica específica que é a base de cálculo do tributo que se
pretende arbitrar. Neste sentido, para o arbitramento das contribuições
previdenciárias sobre a folha, necessário apontar vícios contábeis que
impossibilitam verificar o real movimento da remuneração dos segurados.
É possível a aferição da base de cálculo das contribuições previdenciárias
quando a autoridade fiscal apresenta diversas falhas e indícios que, quando
analisados de forma conjunta, permitem atestar que a contabilidade da
contribuinte não registra o movimento real de remuneração dos segurados
a seu serviço.
Fl. 290
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Original

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A não apresentação de documentos solicitados pela fiscalização e
necessários à verificação do fato gerador enseja o lançamento arbitrado
pela técnica da aferição indireta, cabendo à empresa o ônus da prova em
contrário.

RECURSO DESTITUÍDO DE PROVAS.
O recurso deverá ser instruído com os documentos que fundamentem as
alegações do interessado. É, portanto, ônus do contribuinte a perfeita
instrução probatória.

MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DEIXAR DE
PRESTAR À RECEITA FEDERAL AS INFORMAÇÕES CADASTRAIS, CONTÁBEIS E
FINANCEIRAS DE INTERESSE DA MESMA.
A contribuinte deve atender a intimação para apresentar os documentos
que contenham as informações cadastrais, financeiras e contábeis de
interesse da Receita Federal, ou para prestar os esclarecimentos
necessários à fiscalização, sob pena de multa.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar, e no mérito, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator

Assinado Digitalmente
Sheila Aires Cartaxo Gomes – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Francisco Ibiapino Luz,
Leonardo Nunez Campos (substituto integral), Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires
Cartaxo Gomes (Presidente).

Fl. 291
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RELATÓRIO
Cuida-se de Recurso Voluntário de fls. 249/276, interposto contra decisão da DRJ
em Porto Alegre/RS, de fls. 213/237, que julgou procedente o lançamento referente à
contribuição patronal e dos segurados, incidentes sobre as remunerações (comissões) pagas a
segurados contribuintes individuais (corretores de imóveis), bem como multa por haver deixado
de prestar informações cadastrais, financeiras e contábeis de interesse da Receita Federal do
Brasil - RFB, bem como esclarecimentos necessários à Fiscalização (CFL 35), conforme autos de
infração DEBCAD no 51.056.453-4 e 51.056.455-0, 51.056.456-9, de fls. 03/08, 09/14 e 15,
respectivamente, lavrados em 15/06/2015, relativo a fatos geradores ocorridos no período de
01/2011 a 12/2011, com ciência da RECORRENTE em 15/06/2015, mediante assinatura no próprio
auto de infração.
O crédito tributário objeto do presente processo administrativo foi apurado no
valor de R$ 419.944,66, R$ 133.915,47 e R$ 19.257,83, respectivamente na ordem acima descrita,
já inclusos juros de mora (até o mês da lavratura) e multa de ofício.
De acordo com o relatório fiscal, acostado às fls. 19/28, o RECORRENTE foi
notificado para apresentar documentos e prestar esclarecimentos necessários à ação, mormente
quanto aos serviços prestados por segurados que exerceram atividade como corretores de
imóveis autônomos (também chamados de consultores imobiliários), que receberam, no período
fiscalizado, pagamento de remuneração a título de comissão de venda pelos serviços de
intermediação imobiliária prestados à empresa auditada.
Dentre os documentos apresentados, a empresa apresentou a folha apenas com as
remunerações dos segurados empregados e pró-labore pagos aos sócios administradores, não
apresentando elementos visando elucidar os valores efetivamente pagos a título de comissões aos
contribuintes individuais que prestaram serviços como corretores.
Após intimações para apresentação dos comprovantes de pagamento de comissões
relativas a intermediação de vendas de imóveis, o contribuinte apresentou tão-somente Notas
Fiscais de Serviço Prestados, Folhas de Pagamentos, GFIP e Guias da Previdência Social — GPS,
deixando assim, de apresentar todos os demais documentos que respaldaram a contabilidade. No
que concerne aos pagamentos de comissões o contribuinte apresentou uma relação de
pagamentos com recibos acostados, fato que comprova que a empresa realmente efetuou
pagamentos a corretores de imóveis pessoas físicas.
Ao final, a Auditoria Fiscal constatou a existência de pagamentos efetuados a
contribuintes individuais pessoas físicas pelos serviços prestados a empresa no período fiscalizado.
Tais segurados e seus pagamentos não foram declarados na GFIP e tampouco transitaram pela
folha de pagamento. Da mesma forma, as contribuições devidas não foram recolhidas à
Seguridade Social.
A autoridade fiscal pontuou o seguinte:
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9. Essas pessoas físicas exerceram atividade como corretores de imóveis
autônomos (também chamados de consultores imobiliários), e receberam, no
período fiscalizado, pagamento de remuneração a título de comissão de vendas
pelos serviços de intermediação imobiliária prestados à empresa auditada.
10. O corretor de imóveis ou consultor imobiliário pessoa física é segurado
obrigatório da previdência social. No caso específico da SOLUÇÕES, os corretores
que atuaram em suas negociações se enquadram na categoria de contribuinte
individual, conforme artigo 12, V, g, Lei n° 8.212/1991:
(...)
11. Em virtude da remuneração percebida pelo contribuinte individual, tanto a
empresa quanto o próprio segurado estão obrigados a contribuir. Importante,
então, destacar qual é a contribuição da empresa e o que se entende por salário-
de-contribuição(que seria a base de cálculo especificamente da contribuição do
segurado):
(...)
14. Após tudo que foi exposto nos subitens anteriores, resta mais que claro que a
SOLUÇÕES fez e faz uso constante de corretores imobiliários para a consecução
do seu objeto social, os quais trabalham junto à imobiliária de forma contínua,
remunerando lhes através de comissões, que nada mais são do que um
percentual sobre as negociações realizadas.
15. Diante da insistência do fisco em obter a relação de corretores e suas
respectivas remunerações, o contribuinte apresentou uma relação de
pagamentos, com respectivos recibos assinados por corretores, fato que
comprova a existência desses profissionais como integrantes de equipes de
vendas da própria imobiliária, sem entretanto, estar respaldada na contabilidade
ou em qualquer documento que comprovasse inequivocamente a veracidade dos
valores destacados nos recibos inclusive descreve neste documento como
empresa
contratante
dos
profissionais
"Ventura
Soluções
Imobiliárias"
nomenclatura esta que não condiz com a razão social do contribuinte.
16. Acresça-se ao asseverado a questão de a empresa ter apresentado apenas
parte dos documentos atinentes aos lançamentos contábeis fato que caracteriza,
omissão do contribuinte mediante recusa ou sonegação de documentos, além
do fato de suas declarações e esclarecimentos prestados não merecem fé,
mormente a relação de pagamentos aos corretores, por não estarem respaldado
na contabilidade e demais documentos da empresa. As duas situações
autorizam a aplicação do disposto no artigo 148 do Código Tributário Nacional e
no artigo 33, parágrafos 3° e 60, Lei n° 8.212/1991:
(...)
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17. Nesse agir, portanto, o Fisco vê-se obrigado a fixar o valor da base de cálculo e
as contribuições decorrentes desta por meio de aferição indireta. Para tanto,
foram utilizados os critérios abaixo descritos:
• O valor usado como referência para obtenção da comissão paga aos
corretores de imóveis é aquele consignado nas notas fiscais apresentadas à
fiscalização;
• Sobre a quantia discriminada na nota fiscal, foi considerado um
percentual desta como remuneração paga aos corretores envolvidos
naquela negociação;
• Como comissão pela venda considerou-se o percentual determinado pela
Tabela de Honorários de Serviços Profissionais homologada pelo CRECI-SC,
em sessão plenária de 29/11/2007, como segue:
- a) Pelo agenciamento - 10% dos honorários auferidos pela empresa.
- b) Pela corretagem - 40% dos honorários auferidos pela empresa;
• A base de cálculo da contribuição da empresa foi considerada como
sendo o valor resultante do somatório desses percentuais, para cada uma
das notas fiscais;
• A contribuição do segurado (a qual a empresa não pode se eximir por
força do artigo 33, §5o, Lei no 8.212/1991) foi calculada sem se especificar
para qual corretor este ou aquele valor foi pago, já que essa informação foi
buscada junto a empresa de diversas formas, inexitosamente. Para sua
obtenção, portanto, foram considerados os valores de 40% (quarenta por
cento)da nota fiscal e de 10% (dez por cento) desta, separadamente, como
sendo pagos a corretores distintos. Obtidos esses valores, foi observado o
limite máximo do salário-de-contribuição vigente em cada competência.
Caso um ou os dois valores obtidos ultrapassassem individualmente esse
limite, o salário-de-contribuição foi considerado como sendo o limite
máximo; não o ultrapassando, os valores originalmente calculados foram
considerados salários-de-contribuição.
• A competência da remuneração foi considerada como sendo o mês da
emissão da nota fiscal;
18. Utilizando-se o que foi exposto, elaborou-se a planilha anexa, denominada
"Cálculo das Contribuições da Empresa e do Segurado" [fls. 29/35]. Lá estão
consignados, para cada uma das notas, os valores de contribuição devida (da
empresa, do segurado pela venda e do segurado pelo agenciamento), bem como
o somatório por competência.

Impugnação
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A RECORRENTE autuada apresentou sua Impugnação de fls. 120/149, em
15/07/2015. Ante a clareza e precisão didática do resumo da Impugnação elaborada pela DRJ em
Porto Alegre/RS, adota-se, ipsis litteris, tal trecho para compor parte do presente relatório:
Após breve relato dos fatos, descreve, inicialmente, como ocorreram os trabalhos
de fiscalização junto à empresa, a fim de demonstrar a absoluta inépcia dos atos
fiscais ora impugnados, haja vista a subjetividade e inexistência de justificação em
elementos probatórios por parte da autoridade fiscal.
Afirma que, segundo se extrai do processo administrativo, a impugnante foi
intimada por cinco vezes durante a fiscalização: a primeira, por meio do Termo de
Início de Procedimento Fiscal - TIPF, para solicitar documentos, em sua maioria,
contábeis; as demais, através de Termos de Intimação Fiscal - TIFs, basicamente
para solicitar documentos – “sempre os mesmos” – comprobatórios de
pagamentos efetuados a corretores.
Na primeira das intimações, a empresa disponibilizou ao fisco seus atos
constitutivos e informações cadastrais e contábeis – livros Diário e Razão, notas
fiscais, folhas de pagamento, GFIPs e DIMOBs – referentes ao período fiscalizado.
A autoridade fiscal, contudo, conforme item 7 e subitem 7.2 do Relatório Fiscal,
entendeu que tais documentos não serviam “para a formação de juízo de valores
no que tange aos pagamentos efetuados às pessoas físicas que exerceram
atividade como corretores de imóveis autônomos (também chamados de
consultores imobiliários), e receberam, no período fiscalizado, pagamento de
remuneração a título de comissão de venda pelos serviços de intermediação
imobiliária prestados”.
Na segunda e terceira intimações (TIFs n.o 001 e 002), a impugnante, embora
entendendo que já havia apresentado tudo de que dispunha, colocou-se ainda à
disposição da autoridade fiscal para buscar/encontrar documentos novos,
solicitando, inclusive, novo prazo relativamente à terceira intimação.
Na quarta intimação (TIF n.o 003), a impugnante disponibilizou ao fisco relatório
de pagamentos feitos a corretores, acompanhado de recibos. “Tal documento foi
o suficiente (e o único que serviu) para o fiscal constatar e presumir que a
empresa efetuou pagamentos a corretores de imóveis pessoas físicas. Por outro
lado, inesperadamente, esse mesmo relatório de pagamentos foi descartado pela
autoridade fiscal quando da realização do arbitramento/aferição indireta da base
de cálculo dos tributos exigidos perante a impugnante. Ou seja, o mesmo
documento que serviu para convencer a autoridade fiscal da existência de fato
gerador, estranhamente foi descartado quando da aferição indireta da base de
cálculo.” (Grifado no original.)
Na última intimação antes do encerramento da fiscalização (TIF n.o 004), “onde a
autoridade fiscal já não mais inovava suas solicitações, novamente, a impugnante
entendeu que já havia apresentado tudo que tinha, sendo que não poderia
produzir provas inexistentes.” (Grifado no original.)
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Aduz que, afora as intimações supracitadas, a única diligência que a autoridade
fiscal promoveu foi a de solicitar informações ao CRECI/SC, acerca de eventuais
fiscalizações junto à impugnante – o que resultou na apresentação de um auto de
infração exarado com base na facilitação do exercício da profissão ao não inscrito
Thomas Carvalho de Matos Fernandes (corretor, indicado no relatório de
pagamentos disponibilizado pela impugnante).
Desta maneira, a autoridade fiscal presumiu a existência de remuneração a título
de comissão a contribuintes individuais por serviços prestados à impugnante em
2011, sem o devido recolhimento de contribuições devidas à Seguridade Social. E
presumiu, também, que todas as operações de venda imobiliária da impugnante,
no ano de 2011, foram realizadas com a presença de corretor externo, e sempre
com o pagamento, além da corretagem, de agenciamento, “de modo que realizou
o arbitramento da base de cálculo para a constituição dos créditos tributários de
contribuição considerando todos os valores de todas as notas fiscais emitidas pela
empresa naquele período (como se toda a venda feita por corretora exija a
presença de um corretor que não componha o seu quadro societário ou de
funcionários).” (Grifado no original.)
Conclui que a fiscalização não demonstrou, nem buscou ter elementos de prova
suficientes para justificar a autuação na forma como foi feita, i.e., com base em
presunções generalizadas, “as quais incrivelmente serviram para toda e qualquer
situação que envolvesse venda realizada pela impugnante em 2011” – o que
resultou em um lançamento desviado da fundamentação apresentada, tendo
como base de cálculo valores absurdos, sem qualquer justificativa plausível.
Em seqüência, analisa o uso das presunções na constituição do crédito tributário,
que classifica como presunções legais e presunções “hominis”.
As presunções legais caracterizam-se pelo fato presumido ser previsto
materialmente pela lei, e são as únicas permitidas no âmbito do sistema tributário
brasileiro, exatamente porque expressamente autorizadas por lei, não podendo a
autoridade fiscal criá-las e aplicá-las com base na sua própria experiência.
As presunções “hominis”, que se originam no raciocínio do aplicador da norma,
têm pequena possibilidade de aplicação, haja vista que juízos presuntivos
raramente vão ao encontro das regras da legalidade, tipicidade e verdade real,
sempre que se pretende aplicar tributo a fato meramente provável e não
comprovável. Essas presunções, portanto, não servem como meio ou motivo de
prova, consistindo atividade arbitrária da autoridade fiscal. São assunções para
além dos dados da prova, realizadas no contato com fatos pelo fisco. É a
experiência do auditor; não os próprios motivos de prova.
Para a comprovação do fato presuntivo, exige-se do fisco a demonstração da
ocorrência da situação que conduz ao fato presumido, de modo a permitir uma
construção de nexo causal entre aquela situação e esse fato, com grau máximo de
probabilidade ou certeza.
Fl. 296
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Devem ser afastadas, portanto, as exigências fictas ou presumidas sem respaldo
material, não se podendo desqualificar documentos apresentados pelo
contribuinte, sem prova de que estão dotados de vício de inidoneidade ou
inconsistência. Caso contrário, restarão vulnerados os princípios da legalidade, da
tipicidade cerrada, da capacidade contributiva e do dever de motivação dos atos
administrativos.
No caso específico, a empresa afirma que a conclusão posta no lançamento
impugnado partiu de um juízo individual da autoridade fiscal, configurando
presunção “hominis” – “no sentido de apontar a existência de pagamentos
realizados pela impugnante à contadores [sic] externos a título de comissão em
todas as vendas que realizou em 2011 – de forma a incidir o fato gerador das
contribuições previdenciárias.” Afirma, ainda, que a autoridade fiscal tirou suas
conclusões sem possuir indícios do que pretendia, havendo se mostrado bastante
vaga no Relatório Fiscal. “Em outras palavras, ainda que fosse admitida a
presunção perpetrada pela autoridade fiscal, caberia ao agente fiscal a prova do
fato indiciário, o que não ocorreu.”
Assim, por exemplo, na constituição do crédito tributário, a autoridade fiscal não
menciona qualquer informação sobre as supostas pessoas físicas que acredita
exercerem atividade como corretores de imóveis autônomos, recebendo
remuneração a título de comissão por serviços de intermediação prestados à
impugnante. Afirma, contudo, no item 14 do Relatório Fiscal, que “resta mais que
claro que a SOLUÇÕES fez e faz uso constante de corretores imobiliários para a
consecução do seu objeto social, os quais trabalham junto à imobiliária de forma
contínua, remunerando-lhes através de comissões, que nada mais são do que um
percentual sobre as negociações realizadas”. (Grifos no original.)
Conclui que o lançamento carece de embasamento, visto que a autoridade fiscal
utilizou presunções “hominis”, sem base em subsídio probatório ou fato indiciário
e sem analisar minimamente outras perspectivas da impugnante e dos negócios
que realiza.
A impugnante trata, a seguir, da conduta esperada da autoridade fiscal e das
ilegalidades constatadas no caso concreto quando do uso da presunção. Busca
evidenciar as falhas ocorridas na fiscalização – relativas às presunções e
constatações do auditor –, as quais resultaram na ilegalidade do lançamento, mas
que poderiam ter sido evitadas caso o fisco tivesse buscado indícios e provas para
suas constatações.
Afirma que, da leitura do processo administrativo, principalmente do Relatório
Fiscal, verifica-se que “a autoridade fiscal realizou todo o procedimento de
fiscalização de forma subjetiva e sem fazer a mínima questão de obter elementos
probatórios para formalizar sua conclusão.” Afirma, ainda, que apresentou todos
os elementos e documentos que possuía para atender as intimações da referida
autoridade, restando impossibilitada “de disponibilizar aqueles documentos que
não existem.”
Fl. 297
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Assim, a autoridade fiscal presumiu o fato gerador com base somente em um
relatório informal produzido pela empresa, e arbitrou a base de cálculo dos
tributos da forma mais prejudicial a esta, “considerando o cenário mais oneroso
para fins de contribuições previdenciárias, o qual, contraditoriamente não leva em
conta o mesmo relatório informal produzido pela impugnante utilizado para a
formalização do fato gerador.” E o fez sem certificar-se do cenário fático que
envolve as operações da impugnante, quando, dentro de suas atribuições, deveria
ter buscado maiores informações para o seu convencimento.
Em síntese: a investigação deveria ter se aprofundado – como isso não ocorreu,
tal fato resultou “na presunção de um cenário imaginário sobre as operações da
impugnante em 2011, o qual não é nada condizente com sua realidade.”
Questiona como pôde o fisco, sem base em elementos probatórios ou fatos
indiciários, presumir que em todas as vendas realizadas pela impugnante em
2011, a um, houve a participação de um corretor externo – quando a própria
empresa possui corretores de imóveis, inclusive em seu quadro societário; a dois,
os imóveis não estavam na carteira da empresa, de modo a haver, além da
corretagem, o pagamento de agenciamento (captação) para terceiro – mesmo nas
vendas em que o proprietário do imóvel foi a própria construtora/incorporadora,
sendo o bem fruto de contrato ou acordo comercial prévio com a impugnante; a
três, a corretagem e o agenciamento eram realizados por pessoas distintas, a
ponto de calcular a contribuição previdenciária do segurado separadamente para
uma e para outra, aumentando a base de cálculo em R$ 179.966,44; e, a quatro,
os pagamentos da corretagem e do agenciamento (fato gerador dos tributos)
eram feitos pela impugnante.
Nessa situação, caberia ao fisco produzir prova da efetiva ocorrência do fato
indiciário (antecedente), que, por sua vez, autorizaria confirmar a consumação do
fato indiciado, caso que se amolda com a hipótese de incidência da infração
tributária em questão. Ou seja, no caso, tomando como base a tipificação da
autoridade fiscal, o fato antecedente deveria dizer respeito ao pagamento de
comissão a corretores externos, pela impugnante, e denotar que esses
pagamentos ocorreram em todas as operações de venda imobiliária de 2011.
A autoridade fiscal, no entanto, valeu-se de presunção “hominis”, para inferir que,
diante do não atendimento à intimação, todas as vendas efetuadas pela
impugnante utilizaram corretores externos, os quais receberam sempre
corretagem e agenciamento.
Nesse contexto, “considerando que o ato administrativo de lançamento é
vinculado e obrigatório, não sendo autorizado ao agente fiscal uma atuação de
forma subjetiva”, conclui pela nulidade da exigência impugnada.
Em continuidade, a impugnante aborda a inexistência de termo de arbitramento
ou aferição indireta e a conseqüente nulidade do lançamento.
Fl. 298
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Aduz que, embora se reconheça que a adoção da aferição indireta seja essencial
para muitos atos de fiscalização, trata-se, sem dúvida, de medida excepcional,
“que visa à demonstração daquilo que não se conseguiu apurar de forma normal,
presumindo realidade diversa da formalmente encontrada.” No caso, todavia, o
arbitramento realizado pela autoridade fiscal apresenta uma série de vícios, que
violam requisitos formais e materiais elementares do ato de realização da aferição
indireta.
Destaca, no caso, (1) a ausência de processo regular; (2) a ausência de motivação;
(3) a ausência de proporcionalidade e razoabilidade no arbitramento; e (4) a
ausência de individualização das contribuições previdenciárias por corretor
considerado no lançamento.
Em relação à ausência de processo regular, entende que, de acordo com o artigo
148 do CTN, indicado pela autoridade fiscal como fundamento da autuação,
quando o cálculo do tributo tiver pertinência com o valor ou o preço de bens,
direitos, serviço ou atos jurídicos, a autoridade fiscal pode realizar o arbitramento,
mediante processo regular. Em outras palavras, a Fazenda Pública poderá
proceder, em situações específicas, o arbitramento mediante processo
administrativo-fiscal regular, assegurando o contraditório e a ampla defesa.
Assim, a autoridade fiscal que efetuar o arbitramento da base de cálculo deve,
antes da lavratura do auto de infração, intimar o contribuinte acerca desse
arbitramento, para dar margem a uma discussão preliminar.
No caso, contudo, a autoridade lançadora, ao calcular o valor do tributo, arbitrou
a respectiva base de cálculo sem fazer uso de processo regular, vulnerando os
princípios da legalidade, do devido processo legal, contraditório e da ampla
defesa (artigo 5.o, incisos II, LV e LIV, da Constituição Federal), além do disposto
no artigo 148 do CTN.
Assim sendo, o lançamento ora atacado mostra-se viciado, pois originado de
cálculo equivocado, realizado de forma arbitrária pela autoridade fiscal, sem
observação de processo regular para fins de arbitramento do tributo.
Quanto à ausência de motivação, afirma que cabe à autoridade lançadora
demonstrar expressamente os motivos que ensejaram a utilização do
arbitramento, “de modo a apresentar elementos inquestionáveis de convicção e
possibilitar a ampla defesa do contribuinte e o controle de legalidade pelo
julgador administrativo.”
Destaca que, no caso, por se tratar de tributo previdenciário, a regra para a
realização da aferição está contida na Lei n.o 8.212/91, artigo 33, parágrafos 3.o e
6.o [...], de onde se infere que são duas as hipóteses autorizadoras da aferição
indireta, quais sejam: a primeira, estampada no parágrafo 3.o do referido artigo
33, que “ocorre quando o contribuinte fiscalizado não apresenta documentação
ou informação de qualquer documento ou informação (recusa ou sonegação) ou
apresenta, de forma deficiente, qualquer documento ou informação solicitada”; a
Fl. 299
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segunda, inserida no parágrafo 6.o do mesmo dispositivo legal, que “ocorre
quando, do exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento
ofertado pela empresa fiscalizada, a fiscalização constata que a contabilidade não
registra o movimento real, i) de remuneração dos segurados a seu serviço; ii) do
faturamento; e iii) do lucro.”
Observa que, da análise do Relatório Fiscal, “não há como concluir que a
Autoridade Fiscal demonstrou da forma necessária as razões que a levaram a
adotar o procedimento da aferição indireta para o cálculo do tributo devido, de
modo que não poderia ter lavrado auto de infração unicamente com base na
aferição indireta.”
Destaca, quanto a este aspecto, o contido no item 16 do Relatório Fiscal, que,
segundo entende, remete à premissa, não comprovada, de que a impugnante não
apresentou os documentos relativos aos pagamentos realizados a corretores.
Aduz que tal premissa carece de motivação, “na medida em que não há qualquer
elemento de prova de que a impugnante tenha realizado pagamento de
comissões a corretores.” Não houve a indicação de quem seriam esses corretores,
de que operações teriam participado, quanto teriam recebido. Também não
foram obtidos documentos que levassem a crer que houve a participação de
corretores, nem declarações de clientes, informando a intermediação de
corretores imobiliários estranhos ao quadro societário da impugnante.
Em síntese, não há qualquer elemento que conduza ao convencimento de que
tenha ocorrido a premissa apontada pela autoridade fiscal. “Nesse contexto, não
há como simplesmente presumir-se a existência de corretores parceiros sendo
remunerados pela imobiliária e por conseguinte que a impugnante deixou de
apresentar documentos e informações relativos aos pagamentos realizados a
esses corretores.”
Destaca, finalmente, o disposto no artigo 50 da Lei n.o 9.784/99, segundo o qual
os atos administrativos devem ser motivados, sob pena de nulidade.
Conclui que o arbitramento realizado apresenta vício de motivação, devendo ser
cancelado.
No tocante à ausência de proporcionalidade e razoabilidade no arbitramento, a
impugnante afirma que esse procedimento não corresponde à concessão de
“carta branca” para que o agente fiscal conclua pela existência de débitos
tributários destoantes da realidade, escorados em parâmetros aleatórios e
imprecisos, sem o devido aprofundamento no exame de provas.
Aduz que, pelo que se observa nos autos, “mesmo tendo a autoridade tributária à
sua disposição todos os recursos e poderes para fiscalização, preferiu adotar a
presunção, ao invés de diligenciar no sentido de identificar os supostos corretores
e suas remunerações.” Optou por seguir o caminho menos penoso e curto,
presumindo que todas as intermediações realizadas pela impugnante ocorreram
com a participação de corretores de imóveis parceiros e que estes foram
Fl. 300
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remunerados sempre com agenciamento (10%) e corretagem (40%). Descartou,
ainda, a existência de intermediações de imóveis realizadas pelos sócios da
impugnante, Clévis Adriano Koakosk, CRECI/SC 12466, e Alexandre Chede,
CRECI/SC 13522.
Além disso, em que pese as DIMOBs da impugnante demonstrarem a
intermediação de imóveis de diversas construtoras clientes da imobiliária, a base
de cálculo indicada pelo agente fiscal considerou que houve agenciamento em
100% das operações. Aliás, pela análise das DIMOBs é possível perceber a
desproporcionalidade e irrazoabilidade da presunção, na medida em que cerca de
95% das operações realizadas pela impugnante referemse a imóveis de
construtoras que faziam parte da sua carteira. O agente fiscal, portanto,
desconsiderou totalmente a carteira de construtoras que trabalham com a
impugnante.
Ou seja, além de presumir a participação de corretores imobiliários estranhos ao
quadro societário da empresa, a autoridade fiscal presumiu também que, em
todas as intermediações realizadas, os imóveis foram incluídos na carteira da
imobiliária por estes supostos corretores.
Destaca que não há qualquer indício da existência de agenciamento nas
operações realizadas pela imobiliária, inclusive naquelas em que o vendedor é
pessoa física. Contudo, a autoridade fiscal presumiu a ocorrência de
agenciamento, inclusive, nas operações em que os vendedores são construtoras.
E presumiu também que, em cada operação realizada em 2011, algum corretor
teria incluído a unidade imobiliária na carteira de imóveis da impugnante e outro
corretor teria intermediado a venda.
Aduz que essas presunções ocasionaram a majoração da contribuição devida
pelos segurados contribuintes individuais, na medida em que o limite máximo do
salário-de-contribuição, vigente em cada competência, foi aplicado por operação
de corretagem e agenciamento, sem qualquer relação com o contribuinte
individual que supostamente teria recebido os rendimentos.
Conclui pela evidente violação aos princípios da proporcionalidade e
razoabilidade.
Por último, quanto à ausência de individualização das contribuições
previdenciárias por corretor considerado no lançamento, afirma que tal
procedimento implica prejuízo não apenas à impugnante, mas também aos
supostos contribuintes individuais, uma vez que, ao deixar de identificá-los, “o
valor da contribuição previdenciária não será computado para o tempo de
contribuição de cada um.”
Além disso, há a possibilidade de as bases de cálculo terem deixado de respeitar o
limite correto do salário-de-contribuição, estabelecido pelo artigo 28, parágrafos
3.o e 5.o, da Lei n.o 8.212/91, “pois foi considerado somente o limite máximo.”
Fl. 301
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No caso, a autoridade fiscal não demonstrou a existência de pagamento de
remuneração a corretores de imóveis, nem individualizou esses corretores e os
montantes por eles percebidos, mostrando-se ilegais os lançamentos realizados –
o que torna insubsistentes os autos de infração impugnados.
Aponta, por fim, a insubsistência da multa prevista no artigo 283, II, “b” do
Regulamento da Previdência Social, objeto do AI n.o DEBCAD 51.056.456-9.
Segundo o Relatório Fiscal, a impugnante teria deixado de “apresentar todos os
lastros documentais pertinentes aos lançamentos contábeis constantes do Livro
Diário n.o 6”, deixando de cumprir obrigação imposta pelo artigo 32, III, e
parágrafo 11, da Lei n.o 8.212/91.
Entende, contudo, que, analisado o dispositivo legal que a autoridade utilizou
para tipificar a multa, percebe-se que a norma jurídica não ampara a pretensão
fiscal.
São duas as condutas descritas no artigo 283, II, “b”, do Regulamento da
Previdência Social: uma, de deixar de apresentar ao INSS ou à RFB os documentos
que contenham informações cadastrais, financeiras e contábeis de interesse
destes, na forma por eles estabelecida; outra, de deixar de prestar os
esclarecimentos necessários à fiscalização.
Afirma que a primeira conduta é configurada quando o contribuinte deixa de
apresentar, aos órgãos competentes para fiscalização tributária e previdenciária,
“os documentos que contenham informações que sejam de interesse do Fisco,
assim entendidos como aqueles que guardem nexo de causalidade com o objeto
de sua atuação.” Ainda, essas informações deverão ser apresentadas “na forma
por eles estabelecida”.
A partir dessa locução, entende necessária a interpretação sistemática do
ordenamento, a fim de que se delimite o alcance dessa disposição. Nessa linha,
infere que o CTN é suficiente para delimitar a vontade dos órgãos de fiscalização,
conforme artigo 113, parágrafo 2.o, que dispõe que a obrigação acessória decorre
da legislação tributária.
Essa referência à legislação tributária, a seu turno, remete o aplicador da norma à
definição constante do artigo 96 do mesmo diploma legal, que abrange os
decretos e normas complementares, tais como as instruções normativas e
portarias.
Assim, conclui que a expressão “na forma por eles estabelecida” aponta a
necessidade de um veículo normativo compreendido no conceito de legislação
tributária, “para que possa surtir os efeitos vinculativos ao contribuinte para a
atividade de fiscalização, ensejadora de descumprimento de obrigação acessória.”
“A exigência de documentos alheios à legislação tributária obsta a caracterização
de descumprimento de obrigação acessória apta a desencadear a incidência da
sanção pecuniária, como ocorreu no caso concreto.”
Fl. 302
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Já a segunda conduta descrita no artigo 283, II, “b”, do Regulamento da
Previdência Social, resta configurada quando o contribuinte deixa de prestar os
esclarecimentos necessários à fiscalização. “Contudo, no caso, os esclarecimentos
supostamente omitidos, consistem em informação inexistente.”
Observa que “o artigo 32, III, e § 11, da Lei n.o 8.212/91 não permite que a
autoridade fiscal exija que o contribuinte elabore informações inexistentes ou
outros documentos não estejam previamente descritos na legislação tributária.”
Afirma a impugnante que não deixou de apresentar qualquer documento ou
informação solicitada pela autoridade fiscal. No caso, contudo, não satisfeita com
os documentos e informações apresentadas, “com intuito de subsidiar suas
presunções”, a autoridade fiscal passou a exigir informações inexistentes.
Destaca que a autoridade fiscal em momento algum apresentou indícios da
existência de pagamentos a contribuintes individuais não registrados na folha de
pagamento da impugnante, a título de comissão. “Se não há elementos que
demonstrem a existência de informações não prestadas, como pode a
impugnante ser compelida a apresentar essas informações?”
Aduz que, como informado pela autoridade fiscal, a impugnante apresentou os
documentos exigidos pela legislação tributária, “tais como Livro Diário, Livro
Razão, Notas fiscais, Relatório da Folha de Pagamento e GFIPs”, não havendo que
se falar em descumprimento do artigo 32, III, e parágrafo 11, da Lei n.o 8.212/91.
Conclui que o AI n.o DEBCAD 51.056.456-9 mostra-se insubsistente, devendo ser
cancelado.
Ao final, a impugnante requer seja conhecida e provida a presente impugnação,
cancelando-se “os atos fiscais indicados”.
A impugnação vem instruída pelos documentos de fls. 150/196, concernentes à
representação da empresa no presente feito, além de cópias das Declarações de
Informações sobre Atividades Imobiliárias - DIMOBs do exercício de 2011 e de
comprovantes de inscrição, no CRECI/SC, de sócios da impugnante.
Em 29 de março do ano em curso, foi protocolizada a petição de fl. 206, em que a
impugnante postula a juntada de declarações de vendedores (fls. 207/210), “a fim
de comprovar que ocorreram intermediações de imóveis realizadas pelos sócios
da impugnante”.).

Da Decisão da DRJ
Quando da apreciação do caso, a DRJ em Porto Alegre/RS julgou procedente o
lançamento, conforme ementa abaixo (fls. 213/237):
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
Fl. 303
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ÔNUS DA PROVA.
O impugnante tem o ônus da prova acerca daquilo que alega, especialmente
quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito da
Fazenda Pública.
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. INSTAURAÇÃO.
O contencioso administrativo é instaurado a partir da impugnação tempestiva do
contribuinte, não havendo, antes da autuação, que se falar em violação aos
princípios do contraditório e da ampla defesa.
NOVOS DOCUMENTOS. JUNTADA.
Na petição em que postulada a juntada extemporânea de novos documentos,
deve ser demonstrada, com fundamentos, a impossibilidade de sua apresentação
oportuna, por motivo de força maior; ou que tais documentos referem-se a fato
ou a direito superveniente; ou, ainda, que os documentos apresentados
destinam-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. AFERIÇÃO INDIRETA.
A não apresentação dos documentos solicitados pela Fiscalização, ou sua
apresentação deficiente, justifica a aferição indireta dos salários-decontribuição,
para fins de apuração das contribuições devidas pela empresa.

Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Do Recurso Voluntário
A RECORRENTE, devidamente intimada da decisão da DRJ em 02/05/2016,
conforme AR de fls. 241, apresentou recurso voluntário de fls. 249/276, em 01/06/2016.
Em seu recurso, preliminarmente, alega que as notas fiscais utilizadas como base do
lançamento não encontram no processo. Informa que, ao se compulsar os autos, encontram-se –
apenas – Notas Fiscais emitidas pela recorrente, a título de comissão pela intermediação de
compra e venda de apartamentos, às fls. 85/104. São as notas de n. 17, 18, 19, 56, 57, 58, 86, 87,
89, 90, fazendo referência, portanto, a 10 operações de prestação de serviço pela recorrente. Em
termos monetários, se o valor total das comissões alegadamente recebidas pela recorrente, de
acordo a planilha, é de R$ 1.985.252,03, por outro lado, as 10 Notas acostadas aos autos apenas
comprovam o recebimento de R$ 190.069,25.
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Alega que juntou declarações de sócios diretores de construtoras envolvidas em
operações referidas nas notas fiscais 027, 055, 073, 069, 081, 107, 108, 119, (fls. 207/210) que
confirmam que nas referidas operações, o agente corretor foi o próprio sócio da recorrente, Sr.
Alexandre Chede. Com isso, invalidou o critério do Relatório Fiscal de que todas as operações
imobiliárias foram intermediadas por corretores externos, premissa esta que representou
significativa e indevida majoração dos créditos apurados no lançamento arbitral.
Porém, a decisão recorrida considerou tais declarações prejudicadas, ao argumento
de que: primeiro, a recorrente não teria cumprido o ônus de comprovar a ocorrência de uma das
hipóteses elencadas no parágrafo 4o do artigo 16 do Decreto 70.235/7; e segundo, de que as
comissões aos corretores correspondentes às operações registradas nas declarações não seriam
compatíveis com o pró-labore dos sócios, e que tais comissões deveriam constar na GFIP da
empresa, no correspondente período.
Destarte, exige a aplicação da garantia à ampla defesa e demais princípios
administrativos.
Discorre, ainda, que, da constatação de que o pro labore não é obrigatório, resulta a
constatação de que ele pode ser praticado para remunerar parcialmente as atividades dos sócios,
de administração da empresa, como ocorre no caso da recorrente.
Por oportuno, frisa-se as deliberações do Estatuto Social que autorizam a
distribuição antecipada de lucros (Cláusula X, fls. 115) e que determinam que, em relação às
atividades relacionadas à intermediação, a responsabilidade é atribuída aos sócios Alexandre
Cheves e Clevis Adriano Kaoski (Cláusula VI, fls. 114), devendo-se frisar, por outro lado, a
inexistência de cláusula que direta ou indiretamente determine o pagamento de valores fixos por
serviços pessoais de corretagem.
A conjugação dessas disposições admite concluir, portanto, à luz das considerações
quanto à desnecessidade legal de pagamento de pró-labore, que a remuneração pelos serviços
pessoais mediante distribuição de lucros era questão autorizada contratualmente no âmbito
societário da recorrente, não gerando irregularidade fiscal nenhuma.
Expostas tais razões, uma vez vislumbrada a possibilidade de juntada de
documentos após a impugnação, bem assim a possibilidade dos sócios optarem por não
receberem pró-labore, mostram-se insubsistentes os motivos elencados pela autoridade fiscal
para desconsideração das declarações juntadas pela recorrente, que comprovam a prestação de
serviços de corretagem pelos próprios sócios.
Em suas razões, vai de encontro a aferição indireta aplicada ao lançamento,
alegando que os critérios aplicados no Relatório fiscal não encontram indícios mínimos para se
sustentarem enquanto hipóteses minimamente plausíveis.
Reforça tal argumenta relatando que falta de alguns documentos exigidos no curso
da fiscalização não autorizou a adoção dos critérios encampados no Relatório Fiscal, na medida
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revelam-se os critérios mais gravosos para a recorrente, sem que, contudo, se tenha esgotado as
diligências necessárias e usuais para a verificação dos fatos geradores.
Destarte, é inadmissível a validade de atos administrativos pautados em presunções
que culminam em juízos e implicações destituídos da demonstração de como realmente – ou
muito provavelmente – se constituiu o fato jurídico.
Reitera ser inequívoco que os fatos presumidos poderiam ter a sua existência
efetivamente comprovada, caso houvesse a fiscalização aprofundado as diligências, para intimar
as outras partes envolvidas nos negócios imobiliários, como é conduta de práxis da administração
tributária.
Explana o problema da presunção de que todas as operações imobiliárias
intermediadas pela recorrente, no período fiscalizado, teriam sido realizadas com a presença de
corretores externos. Com base nesta ilação, a autoridade fiscal fez incidir a hipótese de incidência
da contribuição devida à Seguridade Social sobre 50% (40% por corretagem + 10% por
agenciamento) de todos os valores de todas as notas fiscais emitidas pela empresa naquele
período. A decisão recorrida ainda ignorou solenemente as declarações apresentadas pela
recorrente, em que diretores das construtoras envolvidas nas operações referidas nas notas fiscais
027, 055, 073, 069, 081, 107, 108, 119, confirmam que o corretor que intermediou o negócio foi o
sócio da recorrente, Sr. Alexandre Chede.
Explica que o serviço de agenciamento não é elemento obrigatório na operação de
intermediação de compra e venda de imóveis, uma vez que, especialmente em virtude de
parcerias de longa data entre vendedor, não necessariamente em todas as operações há o
ingresso do imóvel na carteira da imobiliária através de um corretor. A decisão desconsiderou que
a recorrente trabalha majoritariamente com imóveis novos, que já constavam em sua carteira da
imobiliária, em decorrência de parceria realizada diretamente com construtoras/incorporadoras.
Outro equívoco cometido pela autoridade fiscal – puramente decorrente dos
atalhos adotados pela autoridade fiscal e abuso do uso da figura presuntiva – foi o fato de não se
ter identificado os supostos segurados individuais para fins de cálculo da contribuição
previdenciária, consoante determina a legislação.
Reitera a falta de diligência realizada pela fiscalização.
Por fim, no que concerne ao descumprimento da obrigação acessória, alega ter
apresentado à fiscalização as notas fiscais que embasaram os ingressos computados em sua
escrituração fiscal, assim como as folhas de pagamento, GFIPs e comprovantes de pagamento, que
denotam os valores pagos aos segurados. contudo, o que pretendia a fiscalização era que a
recorrente tivesse apresentado planilha com os valores supostamente pagos a contribuintes
individuais não registrados na folha de pagamento da recorrente, a título de comissão.
Ocorre que tal documento não existe e não há obrigação em manter contrato
escrito de cada intermediação de imóveis com corretores parceiros, ou mesmo controle financeiro
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escrito dos repasses realizados a eles, uma vez que os valores constantes dos documentos de fls.
46/58 não foram contabilizados como saídas pela recorrente e consequentemente não há o que
se apresentar nesse sentido para justificar a escrita contábil fora o que já apresentado em
momento oportuno.
Discorre, ainda, que a referência constante a “na forma por ele estabelecida”
constante do artigo 283, II, “b” do Regulamento da Previdência Social necessitaria de um veículo
normativo compreendido no conceito de legislação tributária para que possa surtir os efeitos
vinculativos ao contribuinte para a atividade de fiscalização, ensejadora de descumprimento de
obrigação acessória, o que não houve no presente caso.
Por fim, alega que a exigência de documentos alheios à legislação tributária,
portanto, obsta caracterização de descumprimento de obrigação acessória apta a desencadear a
incidência da sanção pecuniária, como ocorreu no caso concreto.
Este processo compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, razões por
que dele conheço.

PRELIMINAR
Das nulidades
No processo administrativo federal são nulos os atos lavrados por pessoa
incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos do art. 59 do Decreto no
70.235/1972, abaixo transcrito:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
Fl. 307
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§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
Desta forma, para ser considerado nulo, o lançamento deve ter sido realizado por
pessoa incompetente ou violar a ampla defesa do contribuinte. Ademais, a violação à ampla
defesa deve sempre ser comprovada, ou ao menos demonstrados fortes indícios do prejuízo
sofrido pelo contribuinte.
Havendo compreensão dos fatos e fundamentos que levaram à lavratura do auto de
infração pelo contribuinte, bem como cumprimento dos requisitos do art. 10 do Decreto no
70.235/2012, não há como se falar em nulidade do auto de infração. Assim entende o CARF:
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA.
Comprovado que o sujeito passivo tomou conhecimento pormenorizado da
fundamentação fática e legal do lançamento e que lhe foi oferecido prazo para
defesa, não há como prosperar a tese de nulidade por cerceamento do
contraditório e da ampla defesa.
(Acórdão 3301-004.756 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 20/6/2018,
Rel. Liziane Angelotti Meira )
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Não se verificando a ocorrência de nenhuma das hipóteses previstas no artigo 59
do Decreto no 70.235/72 e observados todos os requisitos do artigo 10 do mesmo
diploma legal, não há que se falar em nulidade da autuação
(Acórdão no 3302005.700 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão 26/7/2018,
Rel. Paulo Guilherme Déroulède)
O RECORRENTE alega que as notas fiscais utilizadas como base do lançamento não
encontram no processo. Informa que, ao se compulsar os autos, encontram-se – apenas – Notas
Fiscais emitidas pela recorrente, a título de comissão pela intermediação de compra e venda de
apartamentos, às fls. 85/104. São as notas de n. 17, 18, 19, 56, 57, 58, 86, 87, 89, 90, fazendo
referência, portanto, a 10 operações de prestação de serviço pela recorrente. Em termos
monetários, se o valor total das comissões alegadamente recebidas pela recorrente, de acordo a
planilha, é de R$ 1.985.252,03, por outro lado, as 10 Notas acostadas aos autos apenas
comprovam o recebimento de R$ 190.069,25.
Alega que juntou declarações de sócios diretores de construtoras envolvidas em
operações referidas nas notas fiscais 027, 055, 073, 069, 081, 107, 108, 119, (fls. 207/210) que
confirmam que nas referidas operações, o agente corretor foi o próprio sócio da recorrente, Sr.
Alexandre Chede. Com isso, invalidou o critério do Relatório Fiscal de que todas as operações
imobiliárias foram intermediadas por corretores externos, premissa esta que representou
significativa e indevida majoração dos créditos apurados no lançamento arbitral.
Fl. 308
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Verifica-se que a autoridade fiscalizadora apresentou a fundamentação legal do
débito, bem como indicou que o fundamento adotado para o lançamento no relatório fiscal,
apresentando de forma circunstanciada todo o enquadramento legal e fático.
Da mesma forma, constata-se que o contribuinte foi reiteradamente intimado para
apresentação documental, restando elucidado de forma clara no subitem 7.4 do relatório fiscal
que o RECORRENTE que, dos documentos solicitados, o contribuinte apresentou tão-somente as
notas fiscais canceladas (no que concerne às notas fiscais).
Constata-se, por fim, que a fiscalização elencou todos os documentos analisados,
realizando a perfeita indicação do embasamento adotado, circunstância que permitiu ao
contribuinte exercer seu direito de defesa.
Uma vez delineada as razões que levaram a autoridade fiscalizadora a proceder com
o lançamento, cabia ao contribuinte impugná-las.
Ante o exposto, afasto as preliminares de nulidade.

MÉRITO
A RECORRENTE reitera a argumentação acerca da falta de diligência realizada pela
fiscalização. Expõe sua aflição pela conduta esperada da autoridade fiscal e as ilegalidades
constatadas no caso concreto quanto ao uso da presunção, referente à subjetividade e à
inexistência de justificação em elementos probatórios por parte da autoridade fiscal.
Quanto ao procedimento adotado pela fiscalização, utilizo a síntese fática elaborada
pela DRJ de Origem, acerca de todo o procedimento não contencioso do presente lançamento:
“O procedimento de auditoria fiscal foi instaurado a partir do Termo de Início de
Procedimento Fiscal - TIPF (fls. 36/37), ao qual seguiram-se os Termos de
Intimação Fiscal - TIFs n.o 001 a 004 (fls. 38/41). Em relação a esses termos,
colhem-se as seguintes informações nos itens 4 a 9 do Relatório Fiscal:
a) em atendimento ao TIPF, o contribuinte apresentou informações cadastrais,
informações contábeis (Livros Diário e Razão), notas fiscais relativas a comissões
por intermediação de vendas, folhas de pagamento e GFIPs, estas últimas apenas
com as remunerações dos segurados empregados e pró-labore dos sócios
administradores, sem relacionar quaisquer valores pagos a segurados a título de
comissões – embora no referido termo houvesse sido solicitada a apresentação
das folhas de pagamento de todos os segurados, “aí incluídos os contribuintes
individuais”;
b) em conseqüência do atendimento parcial do TIPF, foi emitido o TIF n.o 001, em
que solicitada especificamente a apresentação de (1) contratos de prestação de
serviços celebrados com terceiros, (2) recibos de pagamentos de comissões
relativas à intermediação de vendas de imóveis, e (3) folhas de pagamento de
Fl. 309
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todos os segurados (empregados, contribuintes individuais e trabalhadores
avulsos).
Em resposta, a empresa informou (fl. 43) que “todos os documentos disponíveis já
foram apresentados, por ocasião do atendimento do TERMO DE INÍCIO DE
PROCEDIMENTO FISCAL, em 04.12.2014.”
Não foram apresentados, portanto, “novos elementos visando elucidar os valores
efetivamente pagos a título de comissões aos contribuintes individuais que
prestaram serviços como corretores” (subitem 7.1 do Relatório Fiscal);
c) diante da negativa da apresentação dos documentos relativos aos pagamentos
efetuados aos corretores, a autoridade lançadora, por meio do TIF n.o 002,
reiterou o pedido de apresentação dos comprovantes de pagamentos de
comissões relativas à intermediação de vendas de imóveis; solicitou, ainda, a
apresentação dos lastros documentais relativos aos lançamentos contábeis e das
notas fiscais, faturas de serviços prestados.
Em resposta, o contribuinte desta vez informou (fl. 44) que estava
disponibilizando documentos fiscais relativos aos lançamentos contábeis;
esclareceu, todavia, que, devido a mudança havida na empresa, não estavam
sendo encontrados os demais documentos que lastrearam os lançamentos
contábeis – em conseqüência do que solicitou “mais um prazo para que possamos
atender à intimação na íntegra, ou darmos uma informação final”;
d) através do TIF n.o 003, foi solicitada a apresentação dos comprovantes de
pagamentos de comissões relativas à intermediação de vendas de imóveis; folhas
de pagamento de todos os segurados (empregados, contribuintes individuais e
trabalhadores avulsos); GFIPs, GRFPs e GRFCs, com os respectivos comprovantes
de entrega e eventuais retificações; e lastros documentais relativos aos
lançamentos contábeis.
A empresa informou (fl. 45) que, como não estavam sendo encontrados os
documentos solicitados, providenciaria “um relatório dos pagamentos feitos a
corretores.” Para tanto, solicitou a concessão de um prazo adicional de dez dias.
A autoridade lançadora, no subitem 7.3 do Relatório Fiscal, esclareceu que,
quanto aos documentos contábeis, o contribuinte apresentou tão-somente notas
fiscais de serviço prestados, folhas de pagamentos, GFIPs e Guias da Previdência
Social - GPS, “deixando assim, de apresentar todos os demais documentos que
respaldaram a contabilidade.
No que concerne aos pagamentos de comissões o contribuinte apresentou uma
relação de pagamentos com recibos acostados, fato que comprova que a empresa
realmente efetuou pagamentos a corretores de imóveis pessoas físicas.” Veja-se,
nesse sentido, a relação de pagamentos de fl. 46 e os recibos de fls. 47/58.
e) finalmente, por meio do TIF n.o 004, foi reiterada a solicitação acerca da
apresentação das folhas de pagamento de todos os segurados (empregados,
Fl. 310
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contribuintes individuais e trabalhadores avulsos); GFIPs, GRFPs e GRFCs, com os
comprovantes de entrega e eventuais retificações; lastros documentais relativos a
todos lançamentos contábeis; e notas fiscais, faturas de prestação de serviços
(inclusive canceladas).
No Relatório Fiscal, subitem 7.4, a autoridade lançadora registra que, dos
documentos solicitados, o contribuinte apresentou tão-somente as notas fiscais
canceladas.
Destaca que “a apresentação parcial dos documentos que alicerçaram a
contabilidade repercutiu na lavratura do Auto de Infração por descumprimento de
obrigação acessória integrante desse processo, bem como, no lançamento do
crédito por aferição indireta.”
Em conseqüência, concluiu (itens 8 e 9 do Relatório Fiscal):
8. Ante todo exposto a Auditoria Fiscal realizada na empresa constatou, ao final, a
existência de pagamentos efetuados a contribuintes individuais – pessoas físicas
– pelos serviços prestados a empresa no período fiscalizado. Tais segurados e seus
pagamentos não foram declarados na Guia de Recolhimento do Fundo de
Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP) e
tampouco transitaram pela folha de pagamento. Da mesma forma, as
contribuições devidas não foram recolhidas à Seguridade Social, conforme
determina a legislação vigente.
9. Essas pessoas físicas exerceram atividade como corretores de imóveis
autônomos (também chamados de consultores imobiliários), e receberam, no
período fiscalizado, pagamento de remuneração a título de comissão de vendas
pelos serviços de intermediação imobiliária prestados à empresa auditada.
A autoridade lançadora ressalta, no item 22 do Relatório Fiscal, que,
paralelamente à auditoria realizada na empresa, e visando a comprovar a
utilização de corretores na intermediação de vendas, foi oficiado o Conselho
Regional dos Corretores de Imóveis de Santa Catarina – 11.o Regional – CRECI/SC
(fl. 59), solicitando-se informação sobre eventuais fiscalizações realizadas por
aquele órgão junto à empresa objeto do lançamento. Em resposta, o referido
Conselho apresentou um auto de infração (fl. 62), lavrado contra a empresa, por
utilização irregular de profissionais, “documento que ratifica a utilização de
corretores sem os devidos registros no órgão competente.”
Em assim sendo, a autoridade lançadora, conforme item 16 do Relatório Fiscal,
entendeu caracterizada a “omissão do contribuinte”, no tocante aos documentos
requeridos, apresentados apenas em parte, “além do fato de suas declarações e
esclarecimentos prestados não merecem fé, mormente a relação de pagamentos
aos corretores, por não estarem respaldados na contabilidade e demais
documentos da empresa” (Grifos no original.) – situações que autorizam a
aplicação do disposto no artigo 148 do Código Tributário Nacional - CTN e no
artigo 33, parágrafos 3.o e 6.o, da Lei n.o 8.212, de 24 de julho de 1991.”
Fl. 311
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No presente caso, restou evidenciado que a alegação da Recorrente quanto à
suposta ausência de diligência da fiscalização não encontra amparo nos autos. Pelo contrário,
verifica-se que o procedimento fiscal foi conduzido com observância estrita aos trâmites legais,
com reiteradas intimações e concessões de prazo para apresentação da documentação exigida,
sem que o contribuinte tenha atendido de forma integral às solicitações.
A narrativa constante do Relatório Fiscal comprova que a apresentação parcial dos
documentos que alicerçaram a contabilidade repercutiu diretamente na lavratura do Auto de
Infração, sendo inequívoco que houve omissão do contribuinte no tocante aos documentos
requeridos, apresentados apenas parcialmente.
Cumpre ressaltar, que caberia ao Recorrente apresentar fatos impeditivos,
modificativos ou extintivos do direito do Fisco efetuar o lançamento, nos termos do art. 16, III, do
Decreto 70.235/76 e do art. 373, II, do CPC:
Decreto 70.235/76
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;
CPC
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Não basta a simples alegação genérica de ilegalidade ou ausência de provas por
parte da autoridade fiscal, pois competia ao contribuinte apontar e comprovar, mediante
documentação hábil e idônea, qual seria a correta apuração.
Com isso, o relatório aponta que foram identificados pagamentos a contribuintes
individuais (corretores de imóveis autônomos) não declarados em GFIP, não lançados em folha de
pagamento e sem o recolhimento das contribuições previdenciárias correspondentes,
caracterizando, de forma inequívoca, infração à legislação previdenciária. A documentação obtida,
inclusive por meio de ofício ao CRECI/SC, ratifica a utilização de corretores sem os devidos
registros, reforçando a materialidade e autoria das infrações imputadas.
Portanto, diante da comprovação da conduta omissiva do contribuinte, do
descumprimento do ônus probatório que lhe competia e da aplicação regular dos dispositivos
legais cabíveis, não prosperam as alegações recursais.
Assim sendo, entendo sem razão o RECORRENTE.

Fl. 312
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Do lançamento por aferição indireta
De início, entendo ser prudente tecer algumas considerações sobre a figura do
lançamento por aferição indireta.
A aferição indireta é uma modalidade de lançamento por arbitramento, que por sua
vez é um mecanismo colocado à disposição das autoridades fiscalizadoras para possibilitar a
apuração do montante do tributo devido, nas hipóteses em que o contribuinte não cumpre sua
obrigação de disponibilizar as informações necessárias que possibilitam a verificação da base de
cálculo tributária.
A regra geral de lançamento por arbitramento encontra-se no art. 148 do Código
Tributário Nacional, que assim dispõe:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração,
o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre
que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.
Como é possível observar do artigo anteriormente mencionado, o arbitramento
tributário será utilizado sempre que “sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado”. Ou seja, sempre que as informações fornecidas pelo contribuinte forem
insuficientes ou imprestáveis para apurar a base de cálculo do tributo devido.
Destaca-se que o arbitramento não é uma punição ao contribuinte, mas apenas um
procedimento especial excepcional que permite apurar o efetivo montante do tributo devido nos
casos em que inexistam os documentos ou declarações do contribuinte, ou estes não mereçam fé.
Sobre o tema, transcreve-se a doutrina do Professor, Ex-Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
e Ex-Presidente da 10a Junta de Recursos do Conselho de Recursos da Previdência Social – MPS,
Fábio Zambitte Ibrahim:
Naturalmente,
trata-se
de
regra
excepcional,
somente
aplicável
na
impossibilidade da identificação da base de cálculo real.
[...] Como a contribuição não tem efeito de penalidade, não poderá a SRFB
estipular valor irreal como sanção, já que esta somente poderá ser feita pela
multa decorrente do descumprimento de obrigação acessória, a ser cobrada
mediante auto de infração.
(Cf.: IBRAHIM, Fábio Zambitte. Curso de Direito Previdenciário. 17. ed. Rio de
Janeiro: Impetus, 2012, p. 398)
Na esfera previdenciária, o lançamento por arbitramento tem suporte no art. 33,
parágrafos 3o a 6o da Lei no 8.212/1991, que assim determina:
Fl. 313
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Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à
arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no
parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de
substituição e das devidas a outras entidades e fundos. [...]
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou
sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem
prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida.
§ 4o Na falta de prova regular e formalizada pelo sujeito passivo, o montante dos
salários pagos pela execução de obra de construção civil pode ser obtido
mediante cálculo da mão de obra empregada, proporcional à área construída, de
acordo com critérios estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
cabendo ao proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou
empresa corresponsável o ônus da prova em contrário.
§ 5o O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas sempre
se presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não lhe
sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente
responsável pela importância que deixou de receber ou arrecadou em desacordo
com o disposto nesta Lei.
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da
empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento
real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro,
serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas,
cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.
Percebe-se do referido artigo, que o mesmo aplica na espécie “contribuições
previdenciárias” a regra geral estabelecida no art. 148 do CTN, especificando quais são as
condutas que ensejarão o arbitramento das contribuições devidas. Ensejam o arbitramento
previdenciário: (i) não apresentação de documentos; ou (ii) a contabilidade que não registra o real
movimento da remuneração dos segurados, do faturamento e do lucro da empresa.
Não é por acaso que o art. 33, §6o, traz de maneira literal que apenas os vícios
contábeis relacionados ao registro real da (i) remuneração dos segurados, (ii) do faturamento e
(iii) do lucro da empresa ensejará o arbitramento do tributo. Isto porque, tais grandezas
econômicas são constitucionalmente elencadas como base de cálculo das contribuições sociais,
nos termos do art. 195 da Constituição Federal, adiante transcrito:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
Fl. 314
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a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de
1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
Como dito anteriormente, o arbitramento é um método de lançamento utilizado
quando é impossível verificar a efetiva base de cálculo do tributo devido. Sendo estas grandezas
econômicas a base de cálculo das referidas contribuições, apenas vícios que impossibilitem a sua
verificação é que poderá ser justificativa para o arbitramento tributário
Assim, não é a simples “contabilidade irregular” que justifica, por si só, a aferição
indireta. Somente haverá essa justificativa caso as irregularidades contábeis impeçam a aferição
da grandeza econômica específica que é a base de cálculo do tributo que se pretende arbitrar.
Sobre o tema, segue posicionamento da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
AFERIÇÃO INDIRETA DA BASE DE CÁLCULO. PROCEDIMENTO EXCEPCIONAL.
CABIMENTO APENAS NAS SITUAÇÃO EM QUE FIQUE DEMONSTRADA A
IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DO TRIBUTO COM BASE NA DOCUMENTAÇÃO
EXIBIDA PELO SUJEITO PASSIVO. A AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO IMPLICA EM VÍCIO
FORMAL.
Uma vez não demonstrada ou sequer aventada pelo fiscal autuante a
impossibilidade de aferição dos fatos geradores e base de cálculo das
contribuições previdenciárias diretamente na contabilidade e/ou documentos
fiscais da empresa, não se pode admitir a apuração de crédito previdenciário com
base em arbitramento, exclusivamente arrimado numa presunção legal, a qual
inverte o ônus da prova, mas deve estar devidamente motivado e comprovados
seus pressupostos legais.
(Acórdão no 9202-008.348 – CSRF – Sessão de 20/11/2019)
Assim, vícios contábeis que impossibilitam a apuração do lucro da empresa apenas
poderão ensejar o arbitramento da CSLL, ao passo em que vícios que impedem a verificação do
faturamento ensejarão o arbitramento da CPRB e vícios relacionados a folha de pagamento
implicará no arbitramento das contribuições previdenciárias sobre a folha.
Exemplificando, se uma empresa “A” reduziu seu lucro em 95% (noventa e cinco
por cento), contabilizando despesas falsas com aquisição de insumos (notas frias), mas
contabilizou corretamente sua folha e sua receita tributável, o vício contábil apontado poderá
ensejar o arbitramento da CSLL, mas jamais das contribuições previdenciárias sobre folha ou da
CPRB, posto que, através da análise da documentação da empresa (folha de pagamento , GFIP,
livro diário, DRE etc), será possível identificar a base de cálculo tributável destas contribuições
(folha de pagamento e receita, respectivamente).
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Não se desconhece que, na prática, um vício contábil relacionado a uma das
grandezas de riquezas indicadas pode ser um indício da existência de vício relacionada a outra.
Isso ocorrerá, por exemplo, quando o valor da receita apurada pelo contribuinte se mostre
desproporcional em face da mão de obra contabilizada. Todavia, a simples verificação da
incompatibilidade não é indício suficiente para ensejar o arbitramento, devendo a fiscalização
comprovar a efetiva falha na contabilização da riqueza que constitui a base de cálculo do tributo
que se pretende arbitrar.
Sobre o tema, destaca-se posicionamento de Raphael Silva Rodrigues:
Entretanto, mesmo em face da situação supra referida, a Fiscalização tem o ônus
de comprovar que a divergência entre dados econômicos, notadamente receita
aferida e montante de mão de obra empregada, decorre da falta de inclusão na
folha de pagamentos do contribuinte do total de empregados segurados a seu
serviço. Isso porque a aparente distorção entre receita e mão de obra registrada
pelo contribuinte pode decorrer da estrutura negocial utilizada.
Exemplo comum é o da obra de construção civil em que o empreiteiro se utiliza
preponderantemente de subempreitada. Nesse caso, a mão de obra própria
registrada pelo empreiteiro pode ser bastante pequena se comparada com a
receita decorrente do empreendimento, o que se justifica pelo fato de que a
maioria ou grande parcela dos trabalhadores que laborarem na obra estarem
vinculados às subempreiteiras. A Fiscalização pode facilmente avaliar esse
contexto, ao compatibilizar o valor da receita do contribuinte, o total da mão de
obra registrada, os valores recolhidos a título de retenção na fonte dos serviços de
subempreitada contratados e o porte do empreendimento. O que não é correto é
a consideração que a aparente distorção entre receita aferida e mão de obra
registrada, de forma exclusiva, colocaria em descrédito a apuração e os
recolhimentos de contribuições previdenciárias sobre a remuneração efetuadas
pelo contribuinte, permitindo a aferição indireta.
(Raphael Silva Rodrigues. AFERIÇÃO INDIRETA PREVIDENCIÁRIA: um procedimento
fiscal excepcional. Publicado na R. Bras. Dir. Soc, Belo Horizonte, v. 1, n. 1, p. 116-
140, jan./abr., 2018. Pgs. 116/140)
Conclui-se do exposto até o presente momento que:
 O arbitramento é uma forma de aferição do montante dos tributos devidos,
nos casos em que for impossível verificar sua base de cálculo ante a ausência
de declaração ou os esclarecimentos por parte do sujeito passivo, ou
quando os documentos apresentados forem imprestáveis;
 O arbitramento é uma medida extremamente excepcional, que só poderá
ser realizado quando for impossível auferir a base de cálculo do tributo que
se pretende arbitrar;
 No caso do arbitramento das contribuições previdenciárias, ele apenas será
possível quando ocorrerem as hipóteses previstas no art.33, §§3o e 6o da Lei
Fl. 316
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no 8.212/1991. Isto é, (i) não apresentação de documentos; ou (ii) a
contabilidade que não registra o real movimento da remuneração dos
segurados, do faturamento e do lucro da empresa;
 Especificamente sobre a segunda hipótese de arbitramento das
contribuições previdenciárias (quando a contabilidade for imprestável), as
inconsistências contábeis devem possuir direta relação com a base de
cálculo do tributo que se pretende arbitrar. A contribuição previdenciária
sobre a folha de pagamento apenas poderá ser arbitrada caso seja
impossível obter, através da escrita contábil do sujeito passivo, a
remuneração paga ou creditada aos segurados empregados aos seus
serviços;
 Cabe a fiscalização comprovar a efetiva existência dos vícios contábeis. Os
simples indícios de vícios (exemplo, incompatibilidade entre receita e mão de
obra), não são suficientes para justificar o arbitramento, quando a
fiscalização não comprovar que a causa deste indício foi a falha na
contabilização da riqueza que constitui a base de cálculo do tributo que se
pretende arbitrar (mantendo o mesmo exemplo, a incompatibilidade foi
ocasionada por ausência de registro da mão de obra, comprovado pelos
fatos e documentos X, Y e Z).
Findado estes esclarecimentos prévios, analisar-se-á as razões que ensejaram no
caso concreto o arbitramento das contribuições previdenciárias.
Em primeiro plano, entendo pertinente trazer a síntese fática apresentada pela DRJ
de Origem, acerca dos critérios utilizados pela fiscalização para realização do lançamento por
arbitramento:
“- O valor usado como referência para obtenção da comissão paga aos corretores
de imóveis é aquele consignado nas notas fiscais apresentadas à fiscalização;
- Sobre a quantia discriminada na nota fiscal, foi considerado um percentual desta
como remuneração paga aos corretores envolvidos naquela negociação;
- Como comissão pela venda considerou-se o percentual determinado pela Tabela
de Honorários de Serviços Profissionais homologada pelo CRECI-SC, em sessão
plenária de 29/11/2007, como segue:
a) Pelo agenciamento - 10% dos honorários auferidos pela empresa.
b) Pela corretagem - 40% dos honorários auferidos pela empresa;
- A base de cálculo da contribuição da empresa foi considerada como sendo o
valor resultante do somatório desses percentuais, para cada uma das notas
fiscais;
- A contribuição do segurado (a qual a empresa não pode se eximir por força do
artigo 33, § 5.o, Lei n.o 8.212/1991) foi calculada sem se especificar para qual
corretor este ou aquele valor foi pago, já que essa informação foi buscada junto a
empresa de diversas formas, inexitosamente. Para sua obtenção, portanto, foram
Fl. 317
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considerados os valores de 40% (quarenta por cento) da nota fiscal e de 10% (dez
por cento) desta, separadamente, como sendo pagos a corretores distintos.
Obtidos esses valores, foi observado o limite máximo do salário-de-contribuição
vigente em cada competência. Caso um ou os dois valores obtidos ultrapassassem
individualmente esse limite, o salário-de-contribuição foi considerado como sendo
o limite máximo; não o ultrapassando, os valores originalmente calculados foram
considerados salários-de-contribuição.
- A competência da remuneração foi considerada como sendo o mês da emissão
da nota fiscal; (Os destaques constam no original.)
Os valores das contribuições devidas, obtidos a partir das notas fiscais da
empresa, e totalizados por competência, encontram-se demonstrados na planilha
“Cálculo das Contribuições da Empresa e do Segurado” (fls. 29/35).
Do procedimento de fiscalização
No caso, verifica-se que a impugnante, em resposta ao TIF n.o 001 – por meio do
qual havia sido intimada a apresentar, dentre outros elementos, recibos de
pagamentos referentes a comissões relativas à intermediação de vendas de
imóveis e folhas de pagamento de todos os segurados (empregados, contribuintes
individuais e trabalhadores avulsos) –, declarou expressamente (correspondência
de fl. 43) que todos os documentos disponíveis já haviam sido apresentados, “por
ocasião do atendimento do TERMO DE INÍCIO DE PROCEDIMENTO FISCAL, em
04.12.2014.”
Nada mais haveria, portanto, a apresentar à autoridade fiscal. Todavia, em
resposta ao TIF n.o 003, o contribuinte apresentou a relação de pagamentos de
comissões e os recibos de fls. 46/58.
Ou seja: a impugnante, que inicialmente afirmara expressamente já haver
apresentado à autoridade lançadora todos os documentos de que dispunha,
posteriormente, em decorrência do TIF n.o 003, disponibilizou a essa mesma
autoridade relação de pagamentos de comissões, acompanhada dos respectivos
recibos – pagamentos esses que não constavam das folhas de pagamento, GFIPs
ou contabilidade da empresa, nem foram oferecidos à tributação.
Também não se pode olvidar, no caso, do Auto de Infração n.o 3920, lavrado pelo
CRECI/SC em desfavor da impugnante, pela utilização irregular de profissional não
inscrito junto àquele Conselho.
Quanto às bases de cálculo consideradas nos lançamentos, constata-se:
A um, que a relação de pagamentos de fl. 46 e respectivos recibos comprova que
a empresa efetuou pagamentos a corretores de imóveis pessoas físicas (Relatório
Fiscal, subitem 7.3 e item 15) – embora não se possa concluir, haja vista a falta de
outros elementos de prova produzidos pela impugnante, que somente esses
pagamentos de comissões foram efetuados pela empresa no período, ou que
somente receberam comissões os corretores arrolados na referida lista;
Fl. 318
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A dois, que esses trabalhadores e os pagamentos de comissões por eles
percebidos não foram declarados nas GFIPs da empresa, nem constaram de suas
folhas de pagamento – assim como não foram recolhidas as contribuições devidas
à Seguridade Social (Relatório Fiscal, item 8);
A três, que a relação de pagamentos, com os respectivos recibos assinados pelos
corretores, embora comprove a existência desses profissionais como integrantes
de equipes de vendas da imobiliária, não se encontra respaldada na
contabilidade, nem nos demais documentos da empresa (Relatório Fiscal, itens 15
e 16); e A quatro, que os documentos que alicerçaram a contabilidade foram
apresentados apenas em parte, fato que repercutiu na lavratura do AI n.o DEBCAD
51.056.456-9, por descumprimento de obrigação acessória, “bem como, no
lançamento do crédito por aferição indireta” (Relatório Fiscal, subitem 7.4 e item
16).
Tais fatos, de uma parte, autorizam a conclusão a que chegou a autoridade
lançadora, no sentido de que a impugnante efetivamente utilizou e remunerou os
serviços de corretores de imóveis não incluídos em folha de pagamento, nem
declarados em GFIP; e, de outra parte, dão conta de que a impugnante, a seu
turno, não logrou comprovar, pelo mínimo, que a relação de fl. 46 representaria a
totalidade dos corretores de imóveis remunerados por ela – o que ensejou a
adoção, no caso, da aferição indireta para apuração das bases de cálculo utilizadas
nos lançamentos impugnados.
Também não procede o entendimento do contribuinte, no sentido de que, no TIF
n.o 004, estar-lhe-ia sendo exigida a produção de provas inexistentes.
No referido termo de intimação, foi solicitada a apresentação dos seguintes
documentos:
- Folhas de pagamento de todos os segurados (empregados, contribuintes
individuais e trabalhadores avulsos)
- GFIP, GRFP e GRFC com comprovantes de entrega e eventuais retificações
- Lastros documentais relativos a todos os lançamentos contábeis
- Notas fiscais, faturas de prestação de serviços (inclusive canceladas)
Conforme esclarece o subitem 7.4 do Relatório Fiscal, o TIF n.o 004 foi emitido,
“reiterando a apresentação de folhas de pagamentos incluindo contribuintes
individuais, GFIP com eventuais retificações, Notas Fiscais canceladas, bem como,
todos os documentos que embasaram os lançamentos contábeis.”
A inclusão dos contribuintes individuais nas folhas de pagamento e GFIPs da
empresa constitui obrigação legal desta, “ex vi” o que estabelecem,
respectivamente, (a) o artigo 32, inciso I, da Lei n.o 8.212, de 24 de julho de 1991,
combinado com o artigo 225, inciso I, e parágrafo 9.o, do Regulamento da
Previdência Social - RPS aprovado pelo Decreto n.o 3.048, de 06 de maio de 1999;
e (b) o artigo 32, inciso IV, da Lei n.o 8.212/91, acrescentado pela Lei n.o 9.528, de
Fl. 319
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10 de dezembro de 1997, e alterado pela Medida Provisória n.o 449, de 04 de
dezembro de 2008, convertida na Lei n.o 11.941, de 27 de maio de 2009.
As notas fiscais canceladas foram apresentadas.
Não há, quanto a estes documentos, que se falar em exigência de “provas
inexistentes”.
Quanto aos documentos que embasaram os lançamentos contábeis, sendo eles
inexistentes, tal fato confirma a correta utilização, “in casu”, da aferição indireta,
forte no parágrafo 6.o do artigo 33 da Lei n.o 8.212/91, haja vista a
imprestabilidade da contabilidade da empresa. É o que se conclui ante a
afirmação da impugnante, no sentido da inexistência dos documentos que
embasaram os lançamentos constantes de sua contabilidade.
No tocante à autuação da empresa, efetuada pelo CRECI/SC, pela facilitação do
exercício da profissão a Thomas Carvalho de Matos Fernandes, não inscrito junto
àquele órgão, observe-se que esse cidadão consta na relação de fl. 46,
apresentada pelo contribuinte.
Quanto aos critérios adotados pela autoridade lançadora, encontram-se eles
descritos detalhadamente no item 17 do Relatório Fiscal, supratranscrito, não
havendo a impugnante se desincumbido do ônus, que lhe competia, forte no
artigo 28 do Decreto n.o 7.574, de 29 de setembro de 2011, combinado com o
artigo 373, inciso II, do vigente Código de Processo Civil, de fazer prova acerca da
existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito da Fazenda
Pública. Limitou-se, tão-somente, a apontar sua inconformidade quanto ao fato
de a autoridade fiscal haver considerado os valores de todas as notas fiscais
emitidas pela empresa no período; e a trazer aos autos cópias das DIMOBs do
exercício de 2011 (fls. 161/193) – já apresentadas durante o procedimento de
auditoria fiscal – e dos comprovantes de inscrição dos sócios Clevis Adriano
Koakoski e Alexandre Chede junto ao CRECI/SC (fls. 194/196).
Posteriormente, foram colacionadas as declarações de fls. 207/210, que serão
objeto de exame mais adiante.
Não há, destarte, que se falar em subjetividade da autoridade fiscal ou em
inexistência de justificação em elementos probatórios, nem por via de
conseqüência, quanto a estes aspectos, em inépcia dos atos fiscais impugnados.”
Verifica-se, no presente caso, que a fiscalização lavrou o Termo de Início de
Fiscalização solicitando, de forma expressa, a apresentação de documentos contábeis e fiscais
necessários à verificação da regularidade das contribuições previdenciárias incidentes sobre a
remuneração paga aos corretores de imóveis vinculados à empresa. Não obstante as
oportunidades concedidas, o contribuinte apresentou documentação parcial e incompleta,
omitindo registros essenciais para a apuração correta dos valores devidos.
A conduta omissiva do sujeito passivo ficou ainda mais evidente diante do fato de
que parte dos documentos solicitados somente foi apresentada após a lavratura do TIF n.o 003, ou
Fl. 320
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seja, em momento posterior à primeira intimação, quando a autoridade fiscal já havia identificado
a insuficiência dos elementos inicialmente disponibilizados. Essa circunstância inviabilizou a
análise direta e precisa das operações e pagamentos realizados no período objeto da ação fiscal,
impedindo a individualização dos valores pagos a cada corretor e, por consequência, o cálculo
direto das contribuições incidentes.
Nessa situação, a legislação previdenciária prevê solução específica. O art. 33, §§ 3o
e 6o, da Lei no 8.212/1991 estabelece que, na ausência de documentação idônea ou quando esta
for apresentada de forma deficiente, a fiscalização está autorizada a proceder à aferição indireta
da base de cálculo das contribuições. Trata-se de medida excepcional, porém plenamente
legítima, justamente para evitar que a falta de cooperação do contribuinte resulte na ineficácia da
cobrança do tributo devido.
A metodologia adotada pela fiscalização foi objetiva e coerente. Utilizou-se como
base de cálculo o faturamento apurado nas notas fiscais emitidas pela empresa, aplicando-se
sobre esse montante os percentuais previstos na Tabela de Honorários homologada pelo Conselho
Regional de Corretores de Imóveis de Santa Catarina (CRECI-SC). Além disso, observou-se o limite
máximo do salário de contribuição vigente em cada competência, o que demonstra que a
autoridade fiscal, mesmo diante da omissão do contribuinte, atuou com cautela e dentro dos
parâmetros legais.
O RECORRENTE argumenta, ainda, que não foi lavrado termo específico de
arbitramento e que o procedimento careceu de motivação. Entretanto, tal alegação não prospera.
O próprio Relatório Fiscal apresentou, de forma clara e fundamentada, os elementos que
justificaram a aferição indireta: (i) a omissão do contribuinte na entrega da documentação
completa e idônea; (ii) a impossibilidade de apuração direta da base de cálculo; e (iii) a adoção de
parâmetros técnicos reconhecidos pelo mercado. Reitera-se que não há, portanto, qualquer
nulidade formal a ser reconhecida.
No tocante ao alegado desrespeito aos princípios da proporcionalidade e da
razoabilidade, também não assiste razão ao RECORRENTE. A escolha da tabela do CRECI-SC como
parâmetro não é arbitrária, mas sim tecnicamente adequada para estimar o valor das comissões
pagas aos corretores de imóveis, tratando-se de referência oficial do setor.
Por fim, a ausência de individualização das contribuições por beneficiário não
invalida o lançamento.
Entendo que, no presente caso, o RECORRENTE tenta se beneficiar, através de sua
via argumentativa, da sua própria omissão.
Diante do exposto, e considerando que o lançamento se encontra devidamente
motivado, amparado por dispositivos legais expressos e construído com base em parâmetros
técnicos adequados.
Assim sendo, entendo sem razão o RECORRENTE.
Fl. 321
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Multa por Descumprimento de Obrigação Acessória. CFL 35
Por fim, a contribuinte afirma ser insubsistente a multa aplicada por ter deixado de
“apresentar ao Instituto Nacional do Seguro Social e à Secretaria da Receita Federal os
documentos que contenham as informações cadastrais, financeiras e contábeis de interesse dos
mesmos, na forma por eles estabelecida, ou os esclarecimentos necessários à fiscalização”.
Em síntese, a contribuinte afirma não subsistir o lançamento da multa pois
“apresentou à fiscalização as notas fiscais que embasaram os ingressos computados em sua
escrituração fiscal, assim como as folhas de pagamento, GFIPs e comprovantes de pagamento, que
denotam os valores pagos aos segurados”. No entanto, argumenta que os documentos
pretendidos pela fiscalização (planilha com os valores supostamente pagos a contribuintes
individuais não registrados na folha de pagamento, a título de comissão) não existiriam.
Afirma não ter obrigação de manter contrato escrito com cada intermediação de
imóvel, nem o controle financeiro dos repasses realizados.
Entende que a exigência de documentos alheios à legislação tributária obsta a
caracterização de descumprimento de obrigação acessória apta a desencadear a incidência da
sanção pecuniária, como ocorreu no caso concreto.
Ademais, argumenta que o trecho “na forma por ele estabelecida” constante do
artigo 283, II, “b” do Regulamento da Previdência Social necessitaria de um veículo normativo
compreendido no conceito de legislação tributária para que possa surtir os efeitos vinculativos ao
contribuinte para a atividade de fiscalização, ensejadora de descumprimento de obrigação
acessória, o que não houve no presente caso.
Contudo, não concordo com o pleito do RECORRENTE.
Depreende-se do art. 113 do CTN que a obrigação tributária é principal ou acessória
e pela natureza instrumental da obrigação acessória, ela não necessariamente está ligada a uma
obrigação principal. Em face de sua inobservância, há a imposição de sanção específica disposta na
legislação nos termos do art. 115 também do CTN.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2o. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Fl. 322
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(...)
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma
da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure
obrigação principal.
As obrigações acessórias são estabelecidas no interesse da arrecadação e da
fiscalização de tributos, de forma que visam facilitar a apuração dos tributos devidos. Elas,
independente do prejuízo ou não causado ao erário, devem ser cumpridas no prazo e forma
fixados na legislação.
A presente autuação encontra-se amparada na obrigação legal prevista no art. 32,
III da Lei no 8.212/91:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
(...)
III – prestar à Secretaria da Receita Federal do Brasil todas as informações
cadastrais, financeiras e contábeis de seu interesse, na forma por ela
estabelecida, bem como os esclarecimentos necessários à fiscalização;
O RPS dispõe o seguinte:
Art. 283. Por infração a qualquer dispositivo das Leis nos 8.212 e 8.213, ambas de
1991, e 10.666, de 8 de maio de 2003, para a qual não haja penalidade
expressamente cominada neste Regulamento, fica o responsável sujeito a multa
variável de R$ 636,17 (seiscentos e trinta e seis reais e dezessete centavos) a R$
63.617,35 (sessenta e três mil, seiscentos e dezessete reais e trinta e cinco
centavos), conforme a gravidade da infração, aplicando-se-lhe o disposto nos arts.
290 a 292, e de acordo com os seguintes valores: (Redação dada pelo Decreto no
4.862, de 2003)
(...)
II - a partir de R$ 6.361,73 (seis mil trezentos e sessenta e um reais e setenta e
três centavos) nas seguintes infrações:
(...)
b) deixar a empresa de apresentar ao Instituto Nacional do Seguro Social e à
Secretaria da Receita Federal os documentos que contenham as informações
cadastrais, financeiras e contábeis de interesse dos mesmos, na forma por eles
estabelecida, ou os esclarecimentos necessários à fiscalização;
Estamos a tratar de um dever instrumental do contribuinte em apresentar
informações cadastrais, contábeis e financeiras relacionados às contribuições sociais
previdenciárias, as chamadas obrigações tributárias acessórias (art. 113, § 2o, do CTN). Referidas
infrações, estão previstas na legislação tributária e acarretam a imposição de multa pecuniária.
Fl. 323
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Destarte, há no ordenamento jurídico uma clara distinção entre o dever de pagar o
tributo e a multa decorrente de uma sanção, pela ausência do dever instrumental de praticar uma
conduta no interesse da fiscalização e arrecadação dos tributos.
No presente caso, o Relatório Fiscal expõe que a multa foi aplicada “em razão da
empresa não apresentar todos os lastros documentais pertinentes aos lançamentos contábeis
constantes do Livro Diário n° 6” (fl. 20). Ainda de acordo com a autoridade fiscal, foram feitas
diversas intimações a fim de solicitar documentos relativos aos pagamentos efetuados a título de
comissão de venda a corretores autônomos, a documentação oficial que dava lastro aos referidos
pagamentos deixou de ser apresentada.
Em determinado momento da fase fiscalizatória, consta a informação de que foi
apresentada “uma relação de pagamentos com recibos acostados, fato que comprova que a
empresa realmente efetuou pagamentos a corretores de imóveis pessoas físicas” (fl. 21). Essas
informações foram acostadas às fls. 45/58 e, na ocasião, a contribuinte alegou o seguinte:
Corno não estamos encontrando os documentos solicitados, providenciaremos
um relatório dos pagamentos feitos à corretores. O levantamento, dos valores,
está sendo feito usando de nossas lembranças, de quais operações imobiliárias
foram, também, intermediadas com corretores. Como isto está demandando um
tempo maior do que o previsto e concedido em sua intimação, solicitamos um
prazo adicional de 10 dias.
Neste sentido, concordo com a autoridade fiscal, pois, em havendo indubitável
pagamento a título de comissões, é dever da contribuinte manter escrituração dos registros
contábeis e dos documentos que os embasaram, mormente por se tratar de valores que
interessam a administração tributária, por consistir em base para o lançamento das contribuições
previdenciárias devidas.
Ademais, percebe-se que não se pode cogitar a inexistência da documentação,
como cogita a contribuinte, pois há informação nos autos de que ocorreram pagamentos a
pessoas físicas a título de comissão, os quais não foram registrados nas folhas e GFIPs
apresentadas à fiscalização. Portanto, se a documentação não existe, como afirma a autuada, esta
ausência deve-se ao descumprimento de uma obrigação por parte da contribuinte de conservar os
comprovantes dos lançamentos contábeis.
Em julgamento da DRJ, o julgador de piso explica de forma clara e direta que não há
como considerar os documentos solicitados como alheios à legislação tributária, conforme abaixo:
Quanto aos documentos que embasaram os registros contábeis da empresa, não
há como considerá-los alheios à legislação tributária. Veja-se, nesse sentido, o
disposto no parágrafo único do artigo 195 do CTN, que estabelece:
Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação
quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de
examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos
Fl. 324
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comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da
obrigação destes de exibi-los.
Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e
os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até
que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações
a que se refiram. (Grifou-se.)
Assim também nos termos do parágrafo 1.o do artigo 33 da Lei n.o 8.212/91, na
redação dada pela MP n.o 449/2008, convertida na Lei n.o 11.941/2009, e no
artigo 231 do RPS, que determinam:
Lei n.o 8.212/91
Art. 33. [...]
§ 1.o É prerrogativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil, por
intermédio dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, o exame da
contabilidade das empresas, ficando obrigados a prestar todos os
esclarecimentos e informações solicitados o segurado e os terceiros
responsáveis pelo recolhimento das contribuições previdenciárias e das
contribuições devidas a outras entidades e fundos. (Grifou-se.)
RPS
Art. 231. É prerrogativa do Ministério da Previdência e Assistência Social, do
Instituto Nacional do Seguro Social e da Secretaria da Receita Federal o
exame da contabilidade da empresa, não prevalecendo para esse efeito o
disposto nos arts. 17 e 18 do Código Comercial, ficando obrigados a
empresa e o segurado a prestarem todos os esclarecimentos e informações
solicitados. (Grifou-se.)
Não há, portanto, que se falar em exigência de documentos alheios à legislação
tributária, no tocante aos documentos que embasaram os registros contábeis da
empresa – que não foram disponibilizados à autoridade fiscal, ensejando a
lavratura do AI n.o DEBCAD 51.056.456-9.
Quanto à exigência de “informações inexistentes”, cabe observar, a um, que a
empresa não foi autuada pela não prestação de informações, mas pela não
apresentação de todos os documentos que embasaram seus registros contábeis;
e, a dois, que a própria impugnante, ao contrário do que alega, apresentou
indícios da existência de pagamentos a contribuintes individuais, a título de
comissão, não registrados em suas folhas de pagamento e GFIPs. Veja-se, nesse
sentido, a relação e recibos de fls. 46/58.
Neste ponto, tendo em vista que a RECORRENTE reiterou os argumentos da
impugnação, e em atenção ao disposto no art. 114, §12, inciso I, do RICARF, adoto como razões de
decidir a fundamentação exarada na decisão recorrida proferida pela DRJ de origem, por
concordar com seu teor.
Fl. 325
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Portanto, entendo por manter o lançamento da multa CFL 35.

CONCLUSÃO
Em razão do exposto, voto por CONHECER do recurso voluntário para REJEITAR as
preliminares arguidas e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO, nos termos das razões acima.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

Fl. 326
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