Tribunal: CARF
Processo: 16682.900081/2021-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-28
Data de publicação: 2025-09-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
TRIBUTAÇÃO DAS ARRENDADORAS. ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO.
Na vigência da Lei no 12.973/2014, as operações de arrendamento mercantil em que haja transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo e que não estejam sujeitas ao tratamento tributário disciplinado pela Lei no 6.099, de 1974, o resultado relativo à operação de arrendamento mercantil deverá ser reconhecido proporcionalmente ao valor de cada contraprestação durante o período de vigência do contrato. Tal definição se aplica igualmente aos contratos não tipificados como arrendamento mercantil que contenham elementos contabilizados como arrendamento mercantil por força de normas contábeis e da legislação comercial.
RESULTADO RELATIVO A OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO.
O resultado relativo a operação de arrendamento mercantil financeiro não submetido à tutela da Lei no 6.099/74 (instituições financeiras) a ser tributado corresponde à diferença entre o valor do contrato de arrendamento e o somatório dos custos diretos iniciais e o custo de aquisição ou construção dos bens arrendados, devendo ser apurado aquele resultado no começo do contrato de arrendamento, que corresponde à data a partir da qual o arrendatário passa a poder exercer o seu direito de usar o ativo subjacente.
DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO. REGRA GERAL. LEI 12.973/2014.
Regra geral, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as deduções de despesas de depreciação de bens móveis e imóveis exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços. Na vigência da Lei 12.973/2014, nas operações de arrendamento mercantil financeiro, onde há substancial transferência dos riscos, benefícios e controle dos ativos subjacentes para as arrendatárias, com a conseqüente baixa do ativo e reconhecimento de Direitos a receber, inexistentes os pressupostos legais de dedutibilidade das despesas de depreciação, considerando que os benefícios da produção e comercialização dos bens e serviços relacionados àquele ativo não mais se consubstanciam no arrendador, mas no arrendatário. Nas pessoas jurídicas arrendadoras somente são dedutíveis os encargos de depreciação gerados por bem objeto de arrendamento mercantil quando as operações sejam disciplinadas pela Lei no 6.099/74 (instituições financeiras) ou quando não haja transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo (arrendamento operacional), hipótese em que o bem arrendado permanece no ativo da arrendadora sujeito às depreciações.
ÔNUS DA PROVA. DIREITO CREDITÓRIO.
Compete ao autor do pedido de crédito o ônus da prova do fato constitutivo do seu direito alegado, mediante apresentação de elementos de prova hábeis e idôneos da existência do crédito contra a Fazenda Nacional, para que seja aferida sua liquidez e certeza, nos termos do artigo 170 do Código Tributário Nacional.
PERÍCIA CONTÁBIL. REQUISITOS.
As diligências ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas devem expor os motivos que as justifiquem, com a formulação de quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito, considerando-se não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos referidos requisitos.
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. IMPUGNAÇÃO PELA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA.
A forma de escriturar suas operações é de livre escolha do contribuinte, respeitados os limites técnicos e procedimentais ditados pela Contabilidade e pelos demais órgãos reguladores. Os processos de contabilidade estarão sujeitos à impugnação administrativa, contudo, quando, em desacordo com aquelas normas, possam contaminar o verdadeiro lucro tributável previsto em Lei.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.900081/2021-91
ACÓRDÃO
1101-001.712 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
NOVA TRANSPORTADORA DO NORDESTE S/A - NTN
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
TRIBUTAÇÃO
DAS
ARRENDADORAS.
ARRENDAMENTO
MERCANTIL
FINANCEIRO.
Na vigência da Lei no 12.973/2014, as operações de arrendamento
mercantil em que haja transferência substancial dos riscos e benefícios
inerentes à propriedade do ativo e que não estejam sujeitas ao tratamento
tributário disciplinado pela Lei no 6.099, de 1974, o resultado relativo à
operação
de
arrendamento
mercantil
deverá
ser
reconhecido
proporcionalmente ao valor de cada contraprestação durante o período de
vigência do contrato. Tal definição se aplica igualmente aos contratos não
tipificados como arrendamento mercantil que contenham elementos
contabilizados como arrendamento mercantil por força de normas
contábeis e da legislação comercial.
RESULTADO RELATIVO A OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL
FINANCEIRO.
O resultado relativo a operação de arrendamento mercantil financeiro não
submetido à tutela da Lei no 6.099/74 (instituições financeiras) a ser
tributado corresponde à diferença entre o valor do contrato de
arrendamento e o somatório dos custos diretos iniciais e o custo de
aquisição ou construção dos bens arrendados, devendo ser apurado aquele
resultado no começo do contrato de arrendamento, que corresponde à
data a partir da qual o arrendatário passa a poder exercer o seu direito de
usar o ativo subjacente.
DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO. REGRA GERAL. LEI 12.973/2014.
Regra geral, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as deduções de
Fl. 1224
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.712 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.900081/2021-91
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despesas de depreciação de bens móveis e imóveis exceto se
intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens
e serviços. Na vigência da Lei 12.973/2014, nas operações de
arrendamento mercantil financeiro, onde há substancial transferência dos
riscos, benefícios e controle dos ativos subjacentes para as arrendatárias,
com a conseqüente baixa do ativo e reconhecimento de Direitos a receber,
inexistentes os pressupostos legais de dedutibilidade das despesas de
depreciação, considerando que os benefícios da produção e
comercialização dos bens e serviços relacionados àquele ativo não mais se
consubstanciam no arrendador, mas no arrendatário. Nas pessoas jurídicas
arrendadoras somente são dedutíveis os encargos de depreciação gerados
por bem objeto de arrendamento mercantil quando as operações sejam
disciplinadas pela Lei no 6.099/74 (instituições financeiras) ou quando não
haja transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à
propriedade do ativo (arrendamento operacional), hipótese em que o bem
arrendado permanece no ativo da arrendadora sujeito às depreciações.
ÔNUS DA PROVA. DIREITO CREDITÓRIO.
Compete ao autor do pedido de crédito o ônus da prova do fato
constitutivo do seu direito alegado, mediante apresentação de elementos
de prova hábeis e idôneos da existência do crédito contra a Fazenda
Nacional, para que seja aferida sua liquidez e certeza, nos termos do artigo
170 do Código Tributário Nacional.
PERÍCIA CONTÁBIL. REQUISITOS.
As diligências ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas
devem expor os motivos que as justifiquem, com a formulação de quesitos
referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome,
o endereço e a qualificação profissional do seu perito, considerando-se não
formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos
referidos requisitos.
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. IMPUGNAÇÃO PELA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA.
A forma de escriturar suas operações é de livre escolha do contribuinte,
respeitados
os
limites
técnicos
e
procedimentais
ditados
pela
Contabilidade e pelos demais órgãos reguladores. Os processos de
contabilidade estarão sujeitos à impugnação administrativa, contudo,
quando, em desacordo com aquelas normas, possam contaminar o
verdadeiro lucro tributável previsto em Lei.

Fl. 1225
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.712 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.900081/2021-91
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ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 1101-001.708,
de 28 de agosto de 2025, prolatado no julgamento do processo 16682.900077/2021-22,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Itamar Artur Magalhães
Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de
Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior
(Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou Improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o(s) PERDCOMP(s)
apresentado(s) pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito de Pagamento indevido ou a
Maior - IRPJ Estimativa - Cod 2362.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. A
manifestação de inconformidade foi julgada Improcedente por Acórdão da DRJ, que não
reconheceu o direito creditório reclamado, mantendo o Despacho Decisório em sua integralidade,
conforme ementa abaixo:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
(...)
TRIBUTAÇÃO DAS ARRENDADORAS. ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO.
Na vigência da Lei no 12.973/2014, as operações de arrendamento mercantil em
que haja transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade
do ativo e que não estejam sujeitas ao tratamento tributário disciplinado pela Lei
no 6.099, de 1974, o resultado relativo à operação de arrendamento mercantil
deverá ser reconhecido proporcionalmente ao valor de cada contraprestação
durante o período de vigência do contrato. Tal definição se aplica igualmente aos
Fl. 1226
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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contratos não tipificados como arrendamento mercantil que contenham
elementos contabilizados como arrendamento mercantil por força de normas
contábeis e da legislação comercial.
RESULTADO
RELATIVO
A
OPERAÇÃO
DE
ARRENDAMENTO
MERCANTIL
FINANCEIRO.
O resultado relativo a operação de arrendamento mercantil financeiro não
submetido à tutela da Lei no 6.099/74 (instituições financeiras) a ser tributado
corresponde à diferença entre o valor do contrato de arrendamento e o
somatório dos custos diretos iniciais e o custo de aquisição ou construção dos
bens arrendados, devendo ser apurado aquele resultado no começo do contrato
de arrendamento, que corresponde à data a partir da qual o arrendatário passa a
poder exercer o seu direito de usar o ativo subjacente.
DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO. REGRA GERAL. LEI 12.973/2014.
Regra geral, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as deduções de despesas de
depreciação de bens móveis e imóveis exceto se intrinsecamente relacionados
com a produção ou comercialização dos bens e serviços. Na vigência da Lei
12.973/2014, nas operações de arrendamento mercantil financeiro, onde há
substancial transferência dos riscos, benefícios e controle dos ativos subjacentes
para as arrendatárias, com a conseqüente baixa do ativo e reconhecimento de
Direitos a receber, inexistentes os pressupostos legais de dedutibilidade das
despesas de depreciação, considerando que os benefícios da produção e
comercialização dos bens e serviços relacionados àquele ativo não mais se
consubstanciam no arrendador, mas no arrendatário. Nas pessoas jurídicas
arrendadoras somente são dedutíveis os encargos de depreciação gerados por
bem objeto de arrendamento mercantil quando as operações sejam disciplinadas
pela Lei no 6.099/74 (instituições financeiras) ou quando não haja transferência
substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo
(arrendamento operacional), hipótese em que o bem arrendado permanece no
ativo da arrendadora sujeito às depreciações.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
(...)
ÔNUS DA PROVA. DIREITO CREDITÓRIO.
Compete ao autor do pedido de crédito o ônus da prova do fato constitutivo do
seu direito alegado, mediante apresentação de elementos de prova hábeis e
idôneos da existência do crédito contra a Fazenda Nacional, para que seja aferida
sua liquidez e certeza, nos termos do artigo 170 do Código Tributário Nacional.
PERÍCIA CONTÁBIL. REQUISITOS.
As diligências ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas devem
expor os motivos que as justifiquem, com a formulação de quesitos referentes aos
exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a
qualificação profissional do seu perito, considerando-se não formulado o pedido
de diligência ou perícia que deixar de atender aos referidos requisitos.
Assunto: Normas de Administração Tributária
(...)
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ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. IMPUGNAÇÃO PELA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA.
A forma de escriturar suas operações é de livre escolha do contribuinte,
respeitados os limites técnicos e procedimentais ditados pela Contabilidade e
pelos demais órgãos reguladores. Os processos de contabilidade estarão sujeitos à
impugnação administrativa, contudo, quando, em desacordo com aquelas
normas, possam contaminar o verdadeiro lucro tributável previsto em Lei.
Devidamente cientificado, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário, onde
sustentou que a decisão combatida reconheceu a estrutura contratual como arrendamento
mercantil financeiro, mas deixou de reconhecer o direito da recorrente sob outros argumentos, o
que não se sustentaria, pedindo, em síntese, a reconsideração da decisão de primeira instância,
requerendo também que seja declarada a nulidade acórdão recorrido, em razão do indeferimento
do pedido de realização de prova pericial; no mérito, requereu que seja dado provimento integral
ao presente recurso voluntário, para que seja reconhecido integralmente o direito ao crédito
pleiteado e, por conseguinte, homologada a compensação e; alternativamente, a realização de
diligência para que a autoridade de origem verifique se as retificações das estimativas mensais
estão de acordo com o tratamento de arrendamento mercantil levado a efeito pela recorrente.
É o Relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade,
dele tomo conhecimento.
Ao analisar o mérito, entendeu a DRJ que a interessada não teria se desincumbido
do ônus de demonstrar o direito sustentado. Vejamos:
Neste contexto, a contribuinte reclamante - NTN, na condição de arrendadora –
fabricante, abstraindo-se da vedação confirmada no item precedente, deveria
reconhecer o Lucro no arrendamento dos ativos já no começo do arrendamento
mercantil, apropriando nos períodos subseqüentes apenas a Receita financeira
correspondente, já disposta como redutora do seu Ativo a receber. O contribuinte
não comprova que assim procedeu, enquanto as informações prestadas à
administração tributária não corroboram, por si só, seus argumentos, mas ao
contrário, os infirmam.
Acrescente-se, em arremate, que o mesmo CPC 06 arguido pelo contribuinte,
estatui que os arrendadores, além de cumprir os requisitos de Divulgação e
apresentação de Instrumentos financeiros, devem fazer as seguintes divulgações
para os arrendamentos mercantis financeiros em Notas explicativas às
demonstrações
societárias:
conciliação
entre
o
investimento
bruto
no
arrendamento mercantil no final do período e o valor presente dos pagamentos
mínimos do arrendamento mercantil a receber nessa mesma data e a receber em
períodos subseqüentes; a receita financeira não realizada; valores residuais não
garantidos que resultem em benefício do arrendador; contingentes reconhecidos
como receita durante o período; e descrição geral dos acordos relevantes de
arrendamento mercantil do arrendador.
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O manifestante não apresenta quaisquer dessas informações societárias exigidas
pela legislação, o que corrobora pelo não tratamento adequado das operações
como arrendamento mercantil financeiro, enquanto as informações fiscais
indicavam à administração tributária o tratamento da relação estatuída como de
prestação de serviços entre a Petrobrás e a consorciada NTN, ao menos até o
exercício de 2014.
A contribuinte após a juntada do Recurso Voluntário apresenta petição de fls.
1255/1266 em que junta ainda “Relatório Técnico Factual, com base nas provas
acostadas a estes autos de processo”.
Sobre a juntada de provas, ressalto perfilho o entendimento pela possibilidade de
apresentação de documentos com o recurso voluntário, em atendimento à busca
da verdade material, contemplando o formalismo moderado, conforme explicita o
acórdão n. 1201-005.008, proferido em sessão realizada 20/07/2021, de relatoria
do Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
APRESENTAÇÃO DE PROVAS NO RECURSO VOLUNTÁRIO. POSSIBILIDADE.
PRINCÍPIO DO FORMALISMO MODERADO. BUSCA DA VERDADE MATERIAL
A apresentação de documentos em sede de interposição de Recurso Voluntário
pode ser admitida em homenagem ao princípio da verdade material, já que se
prestam a comprovar alegação formulada na manifestação de inconformidade e
contrapor-se a argumentos da Turma julgadora a quo, e não se tratam de inovação
nos argumentos de defesa. A possibilidade jurídica de apresentação de
documentos em sede de recurso encontra-se expressamente normatizada pela
interpretação sistemática do art. 16 e do art. 29 do Decreto 70.235, de 06 de março
de 1972, em casos específicos como o ora analisado. A jurisprudência deste
Tribunal é dominante no sentido de que o princípio do formalismo moderado se
aplica aos processos administrativos, admitindo a juntada de provas em fase
recursal.
DCOMP. PAGAMENTO INDEVIDO. DCTF. RETIFICAÇÃO APÓS EMISSÃO DO
DESPACHO DECISÓRIO. POSSIBILIDADE.
Não há impedimento para que a DCTF seja retificada depois de apresentado a
DCOMP que utiliza como crédito pagamento inteiramente alocado na DCTF
original, ainda que a retificação se dê depois do indeferimento do pedido ou da não
homologação da compensação, desde que acompanhada de provas.
Inclusive, adotei o mesmo entendimento quando do julgamento do processo n.
10480.904459/2009-29, acórdão n. 1201-005.510:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
APRESENTAÇÃO DE PROVAS NO RECURSO VOLUNTÁRIO. POSSIBILIDADE. PRINCÍPIO
DO FORMALISMO MODERADO. BUSCA DA VERDADE MATERIAL
A apresentação de documentos em sede de interposição de Recurso Voluntário
pode ser admitida em homenagem ao princípio da verdade material, já que se
prestam a comprovar alegação formulada na manifestação de inconformidade e
contrapor-se a argumentos da Turma julgadora a quo, e não se tratam de inovação
nos argumentos de defesa. A possibilidade jurídica de apresentação de
documentos em sede de recurso encontra-se expressamente normatizada pela
interpretação sistemática do art. 16 e do art. 29 do Decreto 70.235, de 06 de março
Fl. 1229
DF CARF MF
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de 1972, em casos específicos como o ora analisado. A jurisprudência deste
Tribunal é dominante no sentido de que o princípio do formalismo moderado se
aplica aos processos administrativos, admitindo a juntada de provas em fase
recursal.
RECONHECIMENTO DE DIREITO CREDITÓRIO. REVISÃO DE DIPJ. POSSIBILIDADE.
Para fins de exame do reconhecimento de direito creditório, a exceção do prazo
para homologação da compensação, não há lapso temporal que impeça a revisão
dos valores informados em DIPJ.
Assim, a juntada de referidos documentos pode ser admitida em homenagem ao
princípio da verdade material, já que se passíveis de demonstrar a alegação
formulada na manifestação de inconformidade e contrapor-se a argumentos da
Turma julgadora a quo, e não se tratam de inovação nos argumentos de defesa.
Passo ao mérito.
No mérito, trata-se de DCOMP 12781.04522.290416.1.3.04-6961, para a
compensação de crédito decorrente do pagamento a maior de estimativa mensal
de imposto sobre a renda (IRPJ) relativo ao período de apuração outubro/2015,
no valor de R$15.823.553,16 (quinze milhões, oitocentos e vinte e três mil,
quinhentos e cinquenta e três reais e dezesseis centavos), com débitos próprios
administrados pela Receita Federal do Brasil.
Ao analisar a declaração de compensação, a autoridade fiscal emitiu o Termo de
Intimação
no
458/2019/DIORT/DEMAC/RJO
(processo
administrativo
no
13031.066047/2019-39), intimando a contribuinte a justificar as reduções dos
valores dos débitos de estimativas mensais de IRPJ (código de receita 2362),
informados nas Declarações de Créditos e Débitos Tributários Federais (DCTFs)
originais e alterados em DCTFs retificadoras, os quais compuseram o crédito
pleiteado na compensação.
A recorrente apresentou a sua resposta, contendo justificativa e os documentos
contábeis relacionados. Afirmou que a redução das estimativas mensais de IRPJ
no ano-calendário de 2015 decorreu da entrada em vigor, naquele ano, da Lei n.
12.973/2014, que revogou o Regime Tributário de Transição (RTT), instituído
pela Lei n. 11.941/2009.
Realizada a revisão para adequação da base de cálculo do IRPJ à Lei n.
12.973/2014, a recorrente identificou a necessidade de ajustar a apuração de
arrendamento mercantil financeiro conforme os artigos 46 e 49, inciso III da
norma. Conquanto os lançamentos alusivos ao arrendamento eram neutralizados
durante a vigência do RTT, com a sua revogação a companhia tinha o dever de
adequar a base de cálculo do IRPJ aos referidos dispositivos da Lei no
12.973/2014.
No intuito de demonstrar as correções, a recorrente apresentou à fiscalização o
razão contábil da conta de IRPJ a pagar, por meio do qual promoveu a redução do
tributo devido, assim como as planilhas “Apuração IR-CSLL 2015 Original_Base
DARFs” e “Apuração IR-CSLL 2015 Reprocessada” (Doc. 05 da manifestação de
inconformidade), as quais demonstram que sob uma estrutura de arrendamento
mercantil, a contribuinte ajustou o Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), para,
num primeiro momento, neutralizar os efeitos do arrendamento mercantil e, após
o reprocessamento, adequar a base de cálculo do IRPJ à Lei n. 12.973/2014.
Fl. 1230
DF CARF MF
Original

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A auditoria fiscal intimou novamente a recorrente, agora por meio do Termo de
Intimação n. 096/2020/DIORT/DEMAC/RJO, para “apresentar os contratos dos
arrendamentos e a respectiva contabilização dos mesmos na forma de
arrendamento, inclusive com as apurações e memórias de cálculo que embasaram
a contabilização e os ajustes efetuados.” A contribuinte então informou que o
arrendamento mercantil era lastreado por uma estrutura composta por quatro
instrumentos jurídicos (Doc. 03 da manifestação de inconformidade), a saber:
(i) Contrato de Engenharia, Contratação de Equipamentos e Materiais e Construção
Relativos à Malha do Nordeste; Partes: NTN (proprietária), Toyo Engineering
Corporation (contratada) e Petróleo Brasileiro S/A – Petrobrás.
(ii) Contrato de Constituição de Consórcio – Consórcio Malhas Sudeste Nordeste
(Consortium Formation Agreement – CFA); Partes: Transportadora do Nordeste e
Sudeste S/A – TNS, Nova Transportadora do Sudeste S/A – NTS, NTN e Petrobrás
Transporte S/A – Transpetro;
(iii) Contrato de Operação do Consórcio Malhas Sudeste Nordeste (Consortium
Operation Agreement – COA) Partes: Transportadora do Nordeste e Sudeste S/A –
TNS, Nova Transportadora do Sudeste S/A – NTS, NTN e Petrobrás Transporte S/A –
Transpetro;
(iv) Contrato de Transporte de Gás da Malha Nordeste (Gas Transportation
Agreement – GTA) Partes: Consórcio Malhas Sudeste Nordeste e Petrobrás;

Após a prestação das informações pela contribuinte, a autoridade fiscal emitiu o
despacho decisório ora impugnado, não homologando a compensação realizada
por meio da DCOMP 12781.04522.290416.1.3.04- 6961. Para justificar o ato
administrativo, a autoridade exarou a Informação Fiscal n. 011/2021, pontuando
os motivos pelos quais entendeu que a recorrente não faz jus ao crédito
pleiteado.
Segundo a fiscalização, a recorrente não conseguiu evidenciar a certeza e liquidez
que se faz necessária ao reconhecimento do montante de crédito requerido, na
linha do que prevê o artigo 170 do Código Tributário Nacional (CTN). Considerou a
autoridade fiscal o seguinte:
1. interpretação das regras do CPC 06 e o IAS 17, que devem ser aplicados na
contabilização de todas as operações de arrendamento mercantil que não sejam
para explorar ou usar minério, petróleo, gás natural e recursos similares não
regeneráveis;
2. pela análise dos Contratos apresentados, não restou caracterizada que as
operações realizadas seriam de Arrendamento Mercantil, nem na essência, nem na
forma;
3. as Notas Fiscais de Serviço apresentadas pela Petrobras S.A. ratificam a
prestação de serviço pela NTN àquela empresa, inclusive com destaque de imposto
sobre serviços (ISS), bem como as retenções sob o código de receita 6147, relativa à
receita de serviços, que inclusive foi utilizada na dedução do IRPJ devido na
apuração anual, integrando o saldo negativo; e
4. da análise dos documentos apresentados em resposta às intimações, inclusive
através das planilhas apresentadas, a contribuinte não conseguiu comprovar a base
dos seus argumentos, bem como a efetiva existência dos direitos creditórios
requeridos para efeitos tributários.

Fl. 1231
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16682.900081/2021-91
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Pois bem, verifica-se que a controvérsia fática se cinge à qualificação das
operações da Recorrente e sua subsunção ou não ao disposto no CPC 06 e no
art. 46 da Lei n. 12.973/2014:
Art. 46. Na hipótese de operações de arrendamento mercantil que não estejam
sujeitas ao tratamento tributário previsto pela Lei no 6.099, de 12 de setembro de
1974, as pessoas jurídicas arrendadoras deverão reconhecer, para fins de apuração
do lucro real, o resultado relativo à operação de arrendamento mercantil
proporcionalmente ao valor de cada contraprestação durante o período de
vigência do contrato. (Vigência)
§ 1o A pessoa jurídica deverá proceder, caso seja necessário, aos ajustes ao lucro
líquido para fins de apuração do lucro real, no livro de que trata o inciso I
do caput do art. 8o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 .
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se somente às operações de arrendamento
mercantil em que há transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à
propriedade do ativo.
§ 3o Para efeitos do disposto neste artigo, entende-se por resultado a diferença
entre o valor do contrato de arrendamento e somatório dos custos diretos iniciais e
o custo de aquisição ou construção dos bens arrendados.
§ 4o Na hipótese de a pessoa jurídica de que trata o caput ser tributada pelo lucro
presumido ou arbitrado, o valor da contraprestação deverá ser computado na
determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda.

Colocada a questão, a Recorrente pondera inicialmente que se surpreende com o
fato de a autoridade fiscal pretender discutir sobre como deve ser o tratamento
contábil de uma operação própria da companhia. As regras contábeis não são
definidas pela autoridade fiscal, mas pela legislação societária e contábil. O
Parecer Normativo CST n. 347/1970 garante a “livre escolha do contribuinte,
dentro dos princípios técnicos ditados pela Contabilidade”, para a escrituração de
suas operações.
De fato, não é papel da Receita Federal fiscalizar a escolha das regras contábeis
aplicáveis, tampouco sua correição. Contudo, e com o perdão da redundância, é
competência da Receita Federal fiscalizar os efeitos fiscais das operações
registradas na contabilidade da empresa, a partir das operações praticadas. Em
outras palavras, não é porque a contribuinte registrou uma operação como
arrendamento mercantil que a Receita Federal deva acolher essa qualificação
caso existam evidências documentais que levem a conclusão diversa.
Feito esse pequeno esclarecimento, entendo que o contrato celebrado pelo
consórcio com a Petrobrás contém arrendamento, conforme bem exposto no
acórdão recorrido:
Como bem esclarece o ICPC 03, a determinação sobre se um acordo é, ou contém,
arrendamento mercantil, deve estar baseada na essência do acordo e exige uma
avaliação se: (a) o cumprimento do acordo depende do uso de ativo ou ativos
específicos (o ativo); e (b) o acordo transfere o direito de usar o ativo.
Esclarece neste ponto o contribuinte que os ativos estão bem especificados nos
contratos, consistindo na malha dutoviária construída pela contribuinte com a
finalidade específica de atender ao Projeto Malhas, notadamente no nordeste
brasileiro, sendo composta por gasoduto com extensão de 962 km, diversos city
gates (pontos de entrega), seis pontos de recepção, sete estações de compressão
Fl. 1232
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(ECOMP) e seis estações de distribuição de gás (EDG), cuja descrição está contida
no Anexo II do Contrato de Transporte de Gás da Malha Nordeste (GTA).
O segundo ponto exigido pelo ICPC03 para se aferir se um acordo/contrato seja ou
contenha um arrendamento mercantil, é a identificação que haja o efetivo direito
de usar o ativo, cujas condições são explicitadas em seu item 9:
O acordo transfere o direito de usar o ativo se o acordo transferir ao comprador
(arrendatário) o direito de controlar o uso do ativo subjacente.
O direito de controlar o uso do ativo subjacente é transferido se for atendida
qualquer uma das seguintes condições:
(a)
o comprador tem a capacidade ou o direito de operar o ativo ou de
comandar outros a operar o ativo da forma que determinar, ao mesmo tempo em
que obtém ou controla um valor que não seja insignificante da produção ou de
outra utilidade do ativo;
(b)
o comprador tem a capacidade ou o direito de controlar o acesso físico ao
ativo subjacente, ao mesmo tempo em que obtém ou controla um valor que não
seja insignificante da produção ou outra utilidade do ativo; ou
(c)
fatos e circunstâncias indicam que é raro que uma ou mais partes, exceto o
comprador, venham a obter um valor que não seja insignificante da produção ou de
outra utilidade que será produzida ou gerada pelo ativo durante o prazo do acordo,
e o preço que o comprador paga pela produção não é contratualmente fixo por
unidade de produção, nem equivalente ao preço de mercado atual por unidade de
produção na época de entrega da produção.
Defende então o manifestante que os instrumentos jurídicos relacionados ao
Projeto Malhas atendem aos três requisitos:
(...) A Petrobrás tinha a capacidade e o direito de operar o ativo e de comandar
outros a operar o ativo da forma que determinar, ao mesmo tempo em que
obtinha um valor que não era insignificante da utilidade do ativo; A Petrobrás
tinha a capacidade e o direito de controlar o acesso físico ao ativo, ao mesmo
tempo em que obtinha um valor que não era insignificante da utilidade do ativo; e
os fatos e circunstâncias previstos nos instrumentos jurídicos indicavam que o preço
que a Petrobrás pagava pela disponibilização dos ativos não era contratualmente
fixo por volume de gás transportado.
Ao exame dos Contratos apresentados, atesta-se que, de fato, os ativos
subjacentes estão identificados, bem como há a transferência do uso do ativo para
o arrendatário, nos moldes preconizados pela interpretação técnica, senão
vejamos.
No Contrato de constituição de consórcio, observa-se que a NTN é responsável
como consorciada pela construção do seu Sistema de Transporte por dutos e por
disponibilizar o seu sistema de transporte para a consecução dos objetivos do
Consórcio:
Fl. 1233
DF CARF MF
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Nas cláusulas 3.1.4 e 3.2 de Constituição do Consórcio, atesta-se que as subsidiárias
integrais da PETROBRÁS, TRANSPETRO e TNS, seriam, respectivamente, as
responsáveis por realizar as atividades de transporte, operação, manutenção e
inspeção do Sistema integrado de transporte, e a Líder do consórcio, revelando a
transferência do uso do ativo nos critérios do ICPC03:

As mesmas responsabilidades e obrigações são identificadas no Contrato de
operação do consórcio – Consórcio Malha Sudeste Nordeste. Nota-se pela cláusula
3.03.2 que a NTN permitirá que a TRANSPETRO e TNS tenham acesso ao Sistema
NTN de transporte de forma que a TRANSPETRO possa exercer suas atividades de
transporte, operação, manutenção e inspeção do sistema NTN de transporte:
Fl. 1234
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Por fim, o Segundo Contrato de Transporte de Gás da Malha Nordeste Aditado e
consolidado – firmado entre Consórcio Malhas Sudeste Nordeste e PETROBRÁS,
datado de 01/08/2007, ratifica a transferência dos riscos e benefícios entre a NTN
(integrante do sistema de Transportes) e a Petrobrás (carregador), a quem incumbe
a operação, manutenção e inclusive securitização dos ativos / gasodutos objeto dos
contratos:
Fl. 1235
DF CARF MF
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Vejamos na Cláusula 3.2 que o serviço de transporte prestado pelo Transportador
decorre da disponibilidade das quantidades de gás pelo Carregador nos pontos de
recepção, sendo atribuição do transportador, por meio de sua própria subsidiária –
TRANSPETRO (responsável pela operação, conforme demais contratos) - entregá-
los nos Pontos de Entrega indicados no referido Contrato:

A cláusula 9.1 evidencia que a operação e manutenção do sistema está a cargo do
Transportador, sendo que dentre eles esta atribuição cabe exclusivamente a
TRANSPETRO – subsidiária PETROBRÁS, identificando-se a transferência dos riscos
e ônus dos ativos subjacentes ao arrendatário.
Fl. 1236
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Identifica-se ainda, nas Notas explicativas das Demonstrações financeiras da NTN
dos exercícios 2007 e 2008, que o critério de rateio de faturamento do consórcio
privilegiava a necessidade de caixa da NTN para fins de pagamento dos
financiamentos para formação dos ativos (gasodutos), havendo expressa previsão
da opção de compra dos ativos ao término dos financiamentos (2014) pela compra
das próprias ações da NTN, o que se deu pela incorporação da empresa pela TAG,
subsidiária integral PETROBRÁS:

Nas mesmas notas explicativas das Demonstrações financeiras da NTN identifica-se
que a responsável inclusive por segurar os ativos subjacentes, ratificando a
substancial assunção Petrobrás é a dos riscos inerentes a operação:

Igualmente nas Notas explicativas das demonstrações financeiras da Petrobrás do
ano calendário 2008, anexadas à inconformidade pelo manifestante, identifica-se a
adoção a partir daquele ano das prescrições do CPC06 com o registro no Ativo
imobilizado a valor justo ou, se inferior, pelo valor presente dos pagamentos
mínimos dos contratos com transferência de benefícios, riscos e controle dos bens:

Fl. 1237
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As demonstrações contábeis da Petrobrás de 2008, portanto, indicam o
reconhecimento da estrutura contratual onde figura como parte, como uma
estrutura de arrendamento mercantil, ao passo que se deve reconhecer como
precária, de fato, a conclusão da autoridade fiscal quanto ao tratamento dado pela
Carregadora (Petrobrás) aos contratos como sendo de prestação de serviços face,
tão somente, às notas fiscais emitidas pela transportadora (NTN).
O exame dos contratos permite aferir, à luz das designações da norma
interpretativa ICPC03 e do CPC06, que a estrutura contratual apresentada, a
despeito de não ser expressamente um contrato de arrendamento mercantil,
contém
um
arrendamento
mercantil.
Ademais,
identificada
substancial
transferência dos riscos, benefícios e controle dos ativos, inclusive com opção de
compra daqueles, perpetrada pela compra das ações da NTN por incorporação ao
final dos financiamentos para construção e operação integral dos gasodutos,
identifica-se que a natureza daquele arrendamento mercantil seria de fato
financeira, caso seu tratamento fosse autorizado à luz daqueles
pronunciamentos contábeis.
Não passa despercebido, contudo, que nas Notas explicativas do Relatório de
Administração de 2016 da TAG, incorporadora da NTN, consta que, em observância
daquela mesma norma técnica, ICPC 03, a TAG reconhece que as operações
realizadas pelo Consórcio Malhas deixaram de ter características de arrendamento
mercantil, passando a ser consideradas como prestação de serviços, considerando
alterações nos termos dos contratos de formação e operação do consórcio:
Relatório da administração – 2016 (fonte: 2016.pdf (ntag.com.br) )

Nota-se, portanto, que o próprio contribuinte promove uma reavaliação da
natureza dos Contratos no âmbito do Projeto Malhas, já no ano calendário de
2016, ano imediatamente posterior ao objeto destes autos, concluindo que aquela
estrutura contratual já não mais seria classificável como Arrendamento Mercantil
financeiro, passando a considerá-la uma relação de Prestação de Serviços.
Não se deve perder de vista que, a despeito da permissividade do ICPC03 quanto
ao enquadramento daqueles contratos como arrendamento mercantil,
privilegiando a essência sobre a forma, permanece a vedação à sua aplicabilidade
aos arrendamentos mercantis relacionados a exploração ou uso de petróleo e gás
natural, consoante já enfrentado neste Voto.
Importa registrar nesse ponto que a alteração de entendimento registrada pela
Petrobras acima diz respeito ao período posterior à assinatura do sétimo aditivo,
não se aplicando ao quanto praticado anteriormente à sua assinatura.
Portanto, partindo-se da premissa de que há arrendamento mercantil até 24 de
outubro de 2016 no caso concreto, importa verificar se tal contrato está sujeito
ou não a vedação de que trata o CPC 06.
Alcance
2. Este Pronunciamento deve ser aplicado na contabilização de todas as
operações de arrendamento mercantil (leasing) que não sejam:
Fl. 1238
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(a) arrendamentos mercantis para explorar ou usar minério, petróleo, gás natural
e recursos similares não regeneráveis; e
(b) acordos de licenciamento para itens tais como fitas cinematográficas, registros
de vídeo, peças de teatro, manuscritos, patentes e direitos autorais (copyrights).
Este Pronunciamento, entretanto, não deve ser aplicado como base de mensuração
para:
(a) propriedade detida por arrendatário que seja contabilizada como propriedade
de investimento (ver Pronunciamento Técnico CPC 28 – Propriedade para
Investimento);
(b) propriedade de investimento fornecida pelos arrendadores sob a forma de
arrendamentos mercantis operacionais (ver Pronunciamento Técnico CPC 28);
(c) ativos biológicos dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 29 – Ativo
Biológico e Produto Agrícola detidos por arrendatários sob a forma de
arrendamentos mercantis financeiros; ou (Alterada pela Revisão CPC 08)
(d) ativos biológicos dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 29
fornecidos por arrendadores sob a forma de arrendamentos mercantis
operacionais. (Alterada pela Revisão CPC 08)

Segundo a Recorrente, não existem dúvidas de que ela atua no elo da indústria da
cadeia do gás natural. Tal como reconhecido na informação fiscal (e no acórdão
recorrido), ela promove o transporte do gás natural processado (midstream), em
regra, até as concessionárias de distribuição, que por sua vez viabilizam a
mercadoria para o consumo final, juntamente com algumas outras empresas
transportadoras de gás natural.
É um dever da recorrente (e das demais empresas transportadoras de gás natural)
manter o sistema interligado, permitindo inclusive a interconexão de outras
instalações de transporte e de transferência, bem como de malhas dutoviárias
administradas por outras companhias, respeitadas as especificações do gás
natural estabelecidas pela ANP e os direitos dos carregadores existentes.
Especificamente em relação ao mercado de gás natural, a exploração das
atividades econômicas de transporte, tratamento, processamento, estocagem,
liquefação, regaseificação e comercialização de gás natural está disposta na Lei n.
11.909/2009, vigente à época. A norma era regulamentada no Decreto n.
7.382/2010, bem como por atos da Agência Nacional Petróleo (ANP) e do
Ministério de Minas e Energia, no âmbito de suas respectivas competências.
Acresce a Recorrente que tal como a Lei do Petróleo (Lei n. 9.478/1997), a antiga
Lei do Gás também segregava as atividades típicas de exploração de gás natural,
daquelas de transporte. Veja que a operação da contribuinte consiste em
disponibilizar malha dutoviária para transporte de gás natural, o que não tem
relação com a exploração ou o uso desse tipo de recurso, pelo que não há falar
em inadequação da atividade desenvolvida com a aplicação do CPC 06 e da IAS
17, ou seja, não se trata da hipótese de exceção prevista no item 2 dessas
normas.
Com o devido acatamento ao quanto defendido pela recorrente, segregar as
diversas atividades para estabelecer as definições utilizadas na lei não significa
que elas tenham tratamento diferenciado para fins fiscais e contábeis. Isto porque
Fl. 1239
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o alcance da expressão “exploração e uso” é ampla o suficiente para alcançar
atividades correlacionadas, como o transporte de gás.
Registre-se que a Recorrente defende que o CPC 06 não deve ser interpretado à
luz do disposto na Lei n. 11.909/2009, por ter sido produzida pelo IASB, mas não
apresenta indicativos do modo como o IASB interpreta o referido dispositivo.
Importa registrar desde logo que o acórdão recorrido não aplica ao caso a IN RFB
1778/2017, até porque emitida em período posterior ao debatido, mas apenas
corrobora o entendimento da RFB com base naquele normativo. De fato, da
leitura do acórdão, verifica-se que a fundamentação está baseada no alcance da
expressão exploração e uso:
Denota-se da Cadeia de Valor do gás natural tamanha interconexão e
interdependência das atividades que a própria Lei do Gás (Lei 11.909/2009), ao
definir a “Indústria do Gás Natural” em seu artigo 2o, XX, relaciona todo o conjunto
de atividades econômicas relacionadas com exploração, desenvolvimento,
produção, importação, exportação, processamento, tratamento, transporte,
carregamento, estocagem, acondicionamento, liquefação, regaseificação,
distribuição e comercialização de gás natural.
Neste contexto, as normas contábeis ao delimitar o alcance dos procedimentos
concernentes ao arrendamento mercantil prescritos no CPC 06 e Deliberação CVM
respectiva, determinaram que não se aplicariam aos arrendamentos mercantis
para explorar ou usar minério, petróleo, gás natural e recursos similares não
regeneráveis.
Deflui-se daquelas normas que elas não se ativeram às atividades relacionadas
estritamente a exploração dos recursos, mas optaram também por alcançar
expressamente as demais atividades relacionadas ao uso daqueles recursos. Na
cadeia de valor do gás natural, interpretação outra não se apresenta senão a
compreensão de que a expressão da norma contábil uso daquele combustível fóssil
abrange as demais etapas da indústria do gás, compreendendo não apenas o
transporte, mas igualmente as demais atividades econômicas descritas em sua
definição, formadoras de sua cadeia de valor e visceralmente vinculadas e
interdependentes.
Corrobora este entendimento a legislação tributária quando dispõe sobre o
tratamento
tributário
dos
gastos
com
as
atividades
de
exploração,
desenvolvimento e produção de petróleo e de gás natural, da forma de registro
desses gastos e dos critérios de exaustão e da depreciação dos ativos empregados
nessas atividades (IN RFB no 1778, de 29/12/2017).
(...)
Destarte, entendo correta a interpretação da autoridade fiscal da unidade de
origem no que tange à conclusão que, de fato, os pronunciamentos contábeis e
interpretativos contidos nas normas do IAS17, CPC 06 e ICPC03 não devem ser
aplicados na contabilização das operações de arrendamento mercantil para
“explorar” ou “usar” gás natural, abarcando as atividades exercidas pelo
contribuinte dentro da estrutura contratual de arrendamento apresentada,
considerada a “indústria de gás natural” e a cadeia integrada e indissociável de
valor daquele combustível definida em Lei.

A questão de fundo, a meu ver, é se a vedação constante no CPC 06 que impede a
aplicação das referidas regras contábeis quando o arrendamento mercantil está
Fl. 1240
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relacionado à exploração e uso de gás natural, impediria também a aplicação das
regras fiscais pertinentes aos arrendamentos mercantis.
Neste ponto o acórdão recorrido assim se pronunciou:
Do tratamento contábil e fiscal do arrendamento promovido pelo manifestante
Como já pontuado, afirma o contribuinte em sua Inconformidade que os
instrumentos
jurídicos
relacionados
ao
Projeto
Malhas
continham
um
arrendamento mercantil financeiro, que não se subsumiam à hipótese restritiva do
Item 2 do CPC 06, e, portanto, passaram a receber o tratamento contábil em
conformidade com aquela norma, desde a sua adoção inicial, em 2008.
A partir daí, na condição de arrendadora de uma relação jurídica caracterizada por
arrendamento mercantil financeiro, procedeu à baixa dos seus ativos, registrando-
os como Contas a receber – Compromissos contratuais, conforme visam comprovar
as Notas explicativas do Relatório de auditoria no 06 e 09:

A despeito da adoção inicial em 2008 dos contratos como sendo de arrendamento
mercantil na qualidade de arrendador, a autoridade fiscal identificou que o
contribuinte manteve o registro das Receitas como sendo de Serviços, inclusive
com retenção do IRRF e formalização dos serviços prestados por emissão de Notas
Fiscais de Serviços à contratante, contrariando a legislação tributária concernente.
Como visto no preâmbulo deste voto, o tratamento contábil das arrendadoras nos
contratos de arrendamento mercantil financeiro, era disciplinado pelo CPC 06, que
literalmente dispunha que os arrendadores devem reconhecer os ativos mantidos
por arrendamento mercantil financeiro nos seus balanços e apresentá-los como
conta a receber por valor igual ao investimento líquido no arrendamento mercantil.
Por definição, o investimento bruto no arrendamento mercantil é a soma dos
pagamentos mínimos do arrendamento mercantil a receber pelo arrendador
segundo um arrendamento mercantil financeiro e de qualquer valor residual não
garantido atribuído ao arrendador, sendo que o investimento líquido é o
investimento bruto descontado à taxa de juros implícita no arrendamento
mercantil.
Neste ponto cumpre identificar a primeira divergência entre tantas dos dados
apresentados pelo contribuinte em suas planilhas com os dados constantes de suas
demonstrações contábeis. O contribuinte apresenta uma planilha de “Fluxo de
Caixa descontado” onde aparentemente constam os valores a receber a titulo de
contraprestação do arrendamento mercantil descontados a valor presente, embora
o contribuinte não esclareça expressamente o seu conteúdo e seus lançamentos.

Fl. 1241
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Enquanto na Nota explicativa no 06 às demonstrações contábeis de 31/12/2008
consta o Valor Presente dos recebimentos como R$ 1.660.000.000,00, na planilha
apresentada de Fluxo de Caixa descontado o valor presente indicado é de R$
1.410.564.384,57 explicitando relevante divergência entre as informações
prestadas com fins de contabilidade e posterior tributação do arrendamento
financeiro.
Como verificado no CPC06, num arrendamento mercantil financeiro os pagamentos
do arrendamento mercantil a serem recebidos são tratados pelo arrendador como
amortização de capital e receita financeira para reembolsá-lo e recompensá-lo pelo
investimento e serviços, sendo que reconhecimento da receita financeira deve
basear-se em modelo que reflita a taxa de retorno periódica constante sobre o
investimento líquido do arrendador.
Deve portanto, um arrendador, apropriar a receita financeira durante o prazo do
arrendamento mercantil em base sistemática e racional, o que afasta a
legitimidade dos registros contábeis pelo contribuinte na condição de Receitas da
prestação de serviços, ainda que sob o argumento de se buscar a neutralidade
tributária do RTT.
Como disposto no Despacho Decisório, a autoridade fiscal identificou que o
contribuinte registrou nas suas Declarações prestadas à administração tributária,
como Receitas de prestação de serviços, inclusive com retenção do IRRF
correspondente, os serviços prestados à Petrobrás de transporte firme de gás
natural, registrando-os como receitas financeiras somente a partir de 2014:

A alegação do contribuinte de que assim efetuou seus registros contábeis e fiscais
nos anos de 2008 a 2013 em cumprimento ao RTT não procede por duas razões: a
uma, porquanto assim procedendo sequer teria havido retenção na fonte do IRRF
sobre aqueles rendimentos pela fonte pagadora (Petrobrás), dada a natureza de
percepção dos valores a título de contraprestação de arrendamento mercantil, não
sujeitas a retenção; a duas, porque não apresenta qualquer histórico, memória de
cálculo, demonstrativo ou controle dos ajustes RTT, onde pudessem ser
identificadas as receitas financeiras apropriadas proporcionalmente a cada período
de apuração e os correspondentes ajustes de neutralidade tributária, tampouco a
memória de cálculo do reconhecimento inicial do resultado da operação e o seu
“mapa de continuidade” nos anos subseqüentes com o reconhecimento das
receitas financeiras e ajustes respectivos.
Noutra vertente, os arrendadores fabricantes devem reconhecer lucro ou prejuízo
de venda no período, de acordo com a política seguida pela entidade para vendas
definitivas. Os custos incorridos pelos arrendadores fabricantes ou comerciantes
relacionados à negociação e estruturação de arrendamento mercantil devem ser
reconhecidos como despesa quando o lucro da venda for reconhecido, que via de
regra é reconhecido no começo do arrendamento mercantil.
A receita de vendas reconhecida no começo do prazo do arrendamento mercantil
por arrendador fabricante ou comerciante é o valor justo do ativo, ou, se inferior, o
valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil devidos ao
arrendador, calculado a uma taxa de juros do mercado. O custo de venda
reconhecido no começo do prazo do arrendamento mercantil é o custo, ou o valor
contábil se diferente, da propriedade arrendada menos o valor presente do valor
residual não garantido. A diferença entre a receita da venda e o custo de venda é o
Fl. 1242
DF CARF MF
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lucro bruto da venda, que é reconhecido de acordo com a política seguida pela
entidade para as vendas definitivas, já no início do arrendamento.
Neste contexto, a contribuinte reclamante - NTN, na condição de arrendadora –
fabricante, abstraindo-se da vedação confirmada no item precedente, deveria
reconhecer o Lucro no arrendamento dos ativos já no começo do arrendamento
mercantil, apropriando nos períodos subseqüentes apenas a Receita financeira
correspondente, já disposta como redutora do seu Ativo a receber. O contribuinte
não comprova que assim procedeu, enquanto as informações prestadas à
administração tributária não corroboram, por si só, seus argumentos, mas ao
contrário, os infirmam.
Acrescente-se, em arremate, que o mesmo CPC 06 arguido pelo contribuinte,
estatui que os arrendadores, além de cumprir os requisitos de Divulgação e
apresentação de Instrumentos financeiros, devem fazer as seguintes divulgações
para os arrendamentos mercantis financeiros em Notas explicativas às
demonstrações societárias: conciliação entre o investimento bruto no
arrendamento mercantil no final do período e o valor presente dos pagamentos
mínimos do arrendamento mercantil a receber nessa mesma data e a receber em
períodos subseqüentes; a receita financeira não realizada; valores residuais não
garantidos que resultem em benefício do arrendador; provisão para pagamentos
mínimos incobráveis do arrendamento mercantil a receber; pagamentos
contingentes reconhecidos como receita durante o período; e descrição geral dos
acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendador.
O manifestante não apresenta quaisquer dessas informações societárias exigidas
pela legislação, o que corrobora pelo não tratamento adequado das operações
como arrendamento mercantil financeiro, enquanto as informações fiscais
indicavam à administração tributária o tratamento da relação estatuída como de
prestação de serviços entre a Petrobrás e a consorciada NTN, ao menos até o
exercício de 2014.
Do tratamento tributário no ano calendário de interesse - 2015
No que concerne ao tratamento tributário do arrendamento mercantil financeiro
no ano calendário de 2015, quando supostamente teriam ocorrido os pagamentos
a maior de estimativas de IRPJ e CSLL, o contribuinte lembra que o RTT vigeria “até
a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e
critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária.” A norma referida no
dispositivo seria a Lei n. 12.973/2014, cujo artigo 117 revogou o RTT a partir de 1o
de janeiro de 2015.
Esclarece que a partir de então não deveria realizar os costumeiros ajustes no Lalur
para neutralizar as operações de arrendamento mercantil financeiro, mas que os
seus sistemas ainda não estavam parametrizados para anular os efeitos do RTT, de
sorte que continuou neutralizando os efeitos fiscais das operações de
arrendamento mercantil em 2015.
Alega que como baixou o ativo imobilizado e reconheceu um “contas a receber”
em substituição, assim como vinha liquidando esse “contas a receber” e
reconhecendo uma receita financeira na medida em que os pagamentos eram
realizados pela Petrobrás, os ajustes deveriam neutralizar os efeitos desses
lançamentos.
Destaca que a conta 3301400003 “AJUSTE CUSTO SERVIÇOS PREST CESSÃO DIR”
registrava todos os custos dos ativos relacionados com o arrendamento mercantil,
portanto não apenas a depreciação, mas todos os outros custos que envolviam a
operação e que deveriam observar o tratamento do CPC 06, estando estes custos
registrados na planilha “Cálculo Apropriação Custo” e divididos pelo período de 14
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meses porque o Consórcio Malhas tinha previsão para encerramento de suas
operações em abril de 2016.
Alega, por fim, que as correções realizadas no Lalur estão evidenciadas na planilha
“Apuração IR-CSLL 2015 Reprocessada”, sendo que apenas a linha de custos sofreu
alteração (conta 3301400003 “AJUSTE CUSTO SERVIÇOS PREST CESSÃO DIR”), em
função do conceito de apropriação do custo do ativo, que envolvia outros custos
para além da depreciação dos ativos.
Acrescenta que a planilha “Análise de Divergências” (doc. 05) resume as alterações
no Lalur, dando destaque apenas às linhas que sofreram alterações.
Análise
Em que pese todas as argüições do contribuinte no que concerne a sua apuração
tributária do contrato de arrendamento com adoção inicial em 2008, quando
identificada inadequação da demonstração de sua apuração realizada entre os
anos de 2008 a 2014, deve-se atentar que para lograr êxito na demonstração do
seu indébito tendo por fundamento os ajustes dos lançamentos relacionados ao
arrendamento mercantil, deveria o contribuinte comprovar que seus registros
contábeis e fiscais daquele ano calendário – 2015 estariam de acordo com as
prescrições legais pertinentes, em especial a Lei 12.973/2014, que assim
determinava:
Art. 46. Na hipótese de operações de arrendamento mercantil que não estejam
sujeitas ao tratamento tributário previsto pela Lei no 6.099, de 12 de setembro de
1974, as pessoas jurídicas arrendadoras deverão reconhecer, para fins de apuração
do lucro real, o resultado relativo à operação de arrendamento mercantil
proporcionalmente ao valor de cada contraprestação durante o período de vigência
do contrato. (Vigência)
§ 1o A pessoa jurídica deverá proceder, caso seja necessário, aos ajustes ao lucro
líquido para fins de apuração do lucro real, no livro de que trata o inciso I do caput
do art. 8o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 .
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se somente às operações de arrendamento
mercantil em que há transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à
propriedade do ativo.
§ 3o Para efeitos do disposto neste artigo, entende-se por resultado a diferença
entre o valor do contrato de arrendamento e somatório dos custos diretos iniciais e
o custo de aquisição ou construção dos bens arrendados.
§ 4o Na hipótese de a pessoa jurídica de que trata o caput ser tributada pelo lucro
presumido ou arbitrado, o valor da contraprestação deverá ser computado na
determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda.
Art. 47. Poderão ser computadas na determinação do lucro real da pessoa jurídica
arrendatária as contraprestações pagas ou creditadas por força de contrato de
arrendamento mercantil, referentes a bens móveis ou imóveis intrinsecamente
relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços, inclusive as
despesas financeiras nelas consideradas.
Art. 48. São indedutíveis na determinação do lucro real as despesas financeiras
incorridas pela arrendatária em contratos de arrendamento mercantil.
Parágrafo único. O disposto no caput também se aplica aos valores decorrentes do
ajuste a valor presente, de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei no 6.404,
de 15 de dezembro de 1976 .
Art. 49. Aos contratos não tipificados como arrendamento mercantil que
contenham elementos contabilizados como arrendamento mercantil por força de
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normas contábeis e da legislação comercial serão aplicados os dispositivos a seguir
indicados: (...)
III - arts. 46, 47 e 48 ; (...)
Parágrafo único. O disposto neste artigo restringe-se aos elementos do contrato
contabilizados em observância às normas contábeis que tratam de arrendamento
mercantil.
A Lei 12.973/2014 foi então regulamentada pela Instrução Normativa RFB no
1.515/2014, que tratava da tributação das arrendadoras nas operações de
arrendamento mercantil nos artigos 86 a 88:
Seção XXI Do Arrendamento Mercantil
Subseção I Da Pessoa Jurídica Arrendadora
Art. 86. Na apuração do lucro real de pessoa jurídica arrendadora que realize
operações sujeitas ao tratamento tributário disciplinado pela Lei no 6.099, de 12 de
setembro de 1974:
(d)
- o valor da contraprestação é considerado receita da atividade da pessoa
jurídica;
(e)
- são dedutíveis os encargos de depreciação gerados por bem objeto de
arrendamento mercantil, calculados na forma da legislação vigente.
Parágrafo único. O disposto neste artigo também se aplica às operações não
sujeitas ao controle e fiscalização do Banco Central do Brasil, conforme disciplinado
pela Lei no 6.099, de 1974, desde que não haja transferência substancial dos riscos
e benefícios inerentes à propriedade do ativo.
Art. 87. Na apuração do lucro real de pessoa jurídica arrendadora, que realize
operações em que haja transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à
propriedade do ativo e que não estejam sujeitas ao tratamento tributário
disciplinado pela Lei no 6.099, de 1974, o resultado relativo à operação de
arrendamento mercantil deverá ser reconhecido proporcionalmente ao valor de
cada contraprestação durante o período de vigência do contrato.
§ 1o A pessoa jurídica deverá proceder, caso seja necessário, aos ajustes ao lucro
líquido para fins de apuração do lucro real, no Lalur.
§ 2o Para efeitos do disposto neste artigo, entende-se por resultado a diferença
entre o valor do contrato de arrendamento e o somatório dos custos diretos iniciais
e o custo de aquisição, produção ou construção dos bens arrendados.
§ 3o O disposto neste artigo também se aplica aos contratos não tipificados como
arrendamento mercantil que contenham elementos contabilizados como
arrendamento mercantil por força de normas contábeis e da legislação comercial.
§ 4o O resultado da operação de que trata este artigo deve ser apurado no começo
do contrato de arrendamento mercantil, que corresponde à data a partir da qual o
arrendatário passa a poder exercer o seu direito de usar o ativo arrendado.
§ 5o Para efeitos do disposto neste artigo consideram-se:
I
- Valor do Contrato de Arrendamento Mercantil - somatório dos valores a
serem pagos pela arrendatária a arrendadora em decorrência do contrato,
excluídos os acréscimos decorrentes da mora no cumprimento das obrigações ou
pelo descumprimento de cláusulas contratuais;
II
- Custos Diretos Iniciais - são os custos incrementais que são diretamente
atribuíveis à negociação e estruturação de um arrendamento mercantil.
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Art. 88. Não será dedutível, para fins de apuração do lucro real a diferença a menor
entre o valor contábil residua do bem arrendado e o seu preço de venda, quando do
exercício da opção de compra.
Observa-se que o contribuinte deve considerar, para fins de apuração do lucro real,
o resultado relativo à operação de arrendamento mercantil proporcionalmente ao
valor de cada contraprestação durante o período de vigência do contrato, sendo
este resultado a ser levado ao Lucro Real a diferença entre o valor do contrato de
arrendamento e somatório dos custos diretos iniciais e o custo de aquisição ou
construção dos bens arrendados, devendo ser apurado aquele resultado no
começo do contrato de arrendamento, que corresponde à data a partir da qual o
arrendatário passa a poder exercer o seu direito de usar o ativo subjacente.
Num primeiro ponto de divergência, nota-se que para fundamentar sua apuração o
contribuinte apresenta tão somente uma planilha de Fluxo de caixa descontado e
uma planilha de Cálculo de apropriação de custos, onde estaria demonstrado o
cálculo dos custos apropriados nos 14 meses subseqüentes ao ano calendário 2014,
alegando que o contrato terminaria em abril de 2016. Contudo, consta naquela
planilha tão somente o total consolidado e a sua divisão pelos 14 meses seguintes.
Não apresenta, portanto, quaisquer documentos discriminatórios da natureza,
registro contábil e montante pormenorizado dos custos diretos iniciais e dos
custos de construção dos bens arrendados, a serem confrontados numa
competente memória de cálculo onde se apurasse o resultado tributável mês a
mês, proporcional às contraprestações de arrendamento durante o período de
vigência do contrato.
Nota-se que o contribuinte busca apresentar na Planilha “cálculo apropriação dos
custos”, os custos ainda a apropriar nos 14 meses subseqüentes, abarcando o ano
calendário 2015, o que não se relaciona com a forma de tributação do resultados
dos arrendamentos inaugurada pela Lei 12.973/2014 e regulamentada pela IN
RFB no 1.515/2014, quando relevantes a identificação e quantificação dos custos
diretos iniciais e o custo de aquisição ou construção dos bens arrendados,
apurados tendo por marco temporal o começo do arrendamento mercantil,
correspondente à data a partir da qual o arrendatário passou a exercer o seu
direito de usar o ativo arrendado.
Numa segunda abordagem, a despeito de sequer apurar e discriminar a receita
tributável na forma exigida pelo comando legal, não produzindo as provas
convergentes ao direito pleiteado, o contribuinte alega que as diferenças
promovidas em sua apuração mensal que ensejaram a existência do indébito,
estariam discriminadas nos ajustes de exclusão efetuados na conta 3301400003
“AJUSTE CUSTO SERVIÇOS PREST CESSÃO DIR”, que abarcariam não apenas a
apropriação dos custos do ativo, mas também a depreciação dos ativos.
Observa-se que o indébito pleiteado, à luz das argumentações do manifestante,
decorre unicamente da majoração da Exclusão do Lucro Líquido para fins de
apuração do Lucro Real, especificamente quanto a conta 3301400003 – AJUSTE
CUSTO SERVIÇOS PREST CESSÃO DIR (depreciação), gerando a redução do Lucro
Real daquele período de apuração e, por conseqüência, a redução do Imposto de
Renda e CSLL devidos:
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Neste contexto, diverge da legítima apuração tributária das estimativas mensais do
ano calendário 2015, a exclusão de valores relativos a despesa com “depreciação
dos ativos” que não seria mais autorizada, sequer como o extinto ajuste permitido
pelo RTT, após a vigência do regime definitivo de tributação inaugurado pela Lei
12.973/2014, abarcando as operações consideradas pelo contribuinte como
arrendamento mercantil financeiro. Estariam ressalvadas apenas as despesas de
depreciação de eventuais ativos do contribuinte que não tenham sido objeto de
arrendamento para uso da Petrobrás (carregadora), ainda geradores de benefícios
e intrinsecamente relacionados a produção de bens e serviços pela NTN, o que
estaria, porém, em desacordo com a estrutura contratual e argumentações do
manifestante, dado o direcionamento de 100% dos ativos do contribuinte para a
consecução do Projeto Malhas.
A dedutibilidade das despesas de depreciação pelas arrendadoras, a partir dos
comandos dispostos nos art. 46 a 48 da Lei 12.973/2014, e da regulamentação
disposta nos arts. 86 a 89 da IN RFB 1.515.2014, somente é autorizada pela
legislação nos arrendamentos regrados pela Lei 6.099/74, sujeitos a tutela do
Banco Central (instituições financeiras), ou quando relativa às operações de
arrendamento operacional, ou seja, onde não haja transferência substancial dos
riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo.
Ora, contrario sensu, nas operações onde haja transferência substancial dos riscos
e benefícios inerentes à propriedade e o controle do ativo, estamos diante das
condicionantes para qualificar aquele arrendamento como Financeiro, conforme
defende o próprio manifestante, cuja legislação societária pugna pela baixa do
ativo subjacente e registro no Contas a receber das contraprestações, justamente
por não haver mais o controle e o usufruto dos benefícios e riscos dos ativos
transferidos, contabilizados doravante no ativo da arrendatária.
Havendo, pois, a transferência de riscos e benefícios do ativo pelo arrendador à
arrendatária nos arrendamentos mercantis financeiros, não há mais que se falar na
possibilidade de apropriação das despesas de depreciação daqueles, tanto menos
em sua dedutibilidade fiscal, seja pela regra expressa e específica decorrente do
novo regramento dos arrendamentos (Lei 12.973/2014 e IN 1515/2014), seja
mesmo pela regra geral de dedutibilidade das despesas de depreciação,
condicionados à relação intrínseca de benefícios gerados pela produção ou
comercialização dos bens ou serviços que, no caso do arrendamento financeiro,
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foram transferidos à arrendatária como condição necessária àquela qualificação
(Lei 9.245/95):
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
são
vedadas
as
seguintes
deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de
1964: (...)
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis,
exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos
bens e serviços;
Portanto, considerando que os ativos subjacentes já ativados pela PETROBRÁS e
baixados pela NTN, relacionados às operações de arrendamento mercantil
financeiro, não mais produzem benefícios e riscos para esta última, não estando
por conseqüência relacionados com a sua produção ou comercialização, não
autorizando sequer contabilmente a apuração de despesas de depreciação
daqueles, não há que se admitir a sua dedutibilidade para fins fiscais, nos termos
da Lei; reitera-se que esta dedutibilidade somente é aplicável aos demais
arrendamentos de natureza operacional e às operações reguladas pelo BACEN,
considerando a natureza material de “contratos de aluguel”, permanecendo o ativo
contabilizado no imobilizado da arrendadora e sujeito a depreciação e a sua
dedutibillidade (CPC 06, CPC 06 R1, Lei 12.973/2014 e IN 1.515/2014):
Destarte, além de não demonstrados os resultados proporcionais a serem
tributados segundo comando legal, atesta-se que a própria apuração do Lucro real
com a dedutibilidade de despesas com depreciação (excluídas), não estaria
autorizada pela legislação tributária a partir da Lei 12.973/2014, importando a
imprestabilidade daquela apuração contábil / fiscal do manifestante, e a não
comprovação da existência do indébito pleiteado.

Do excerto acima, verifica-se que o acórdão recorrido indicou não estarem
devidamente comprovadas as práticas contábeis e os decorrentes ajustes fiscais.
Referido questionamento não restou devidamente impugnado no Recurso
Voluntário, tampouco tendo sido qualquer prova apta a afastar a referida
conclusão sido produzida.
O Laudo apresentado posteriormente, a princípio teria validado os lançamentos
contábeis realizados. Contudo, tais alegações não foram enfrentadas em Recurso
Voluntário, portanto, não teriam sido devolvidas.
Ainda que se ultrapassasse esse óbice, verifica-se que, seja no Recurso, seja no
laudo, a Recorrente não infirma a decisão recorrida no que afirma que a
contribuinte não teria cumprido os requisitos estabelecidos no CPC 06:
Acrescente-se, em arremate, que o mesmo CPC 06 arguido pelo contribuinte,
estatui que os arrendadores, além de cumprir os requisitos de Divulgação e
apresentação de Instrumentos financeiros, devem fazer as seguintes divulgações
para os arrendamentos mercantis financeiros em Notas explicativas às
demonstrações societárias: conciliação entre o investimento bruto no
arrendamento mercantil no final do período e o valor presente dos pagamentos
mínimos do arrendamento mercantil a receber nessa mesma data e a receber em
períodos subseqüentes; a receita financeira não realizada; valores residuais não
garantidos que resultem em benefício do arrendador; provisão para pagamentos
mínimos incobráveis do arrendamento mercantil a receber; pagamentos
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contingentes reconhecidos como receita durante o período; e descrição geral dos
acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendador.
O manifestante não apresenta quaisquer dessas informações societárias exigidas
pela legislação, o que corrobora pelo não tratamento adequado das operações
como arrendamento mercantil financeiro, enquanto as informações fiscais
indicavam à administração tributária o tratamento da relação estatuída como de
prestação de serviços entre a Petrobrás e a consorciada NTN, ao menos até o
exercício de 2014.
A Recorrente sem apresentar qualquer prova ou indício reitera pedido de
diligência
fiscal.
Com o
devido
acatamento,
nesta
turma
aplicamos
reiteradamente o princípio da verdade material para aceitar provas produzidas
extemporaneamente ou mesmo para determinar a conversão em diligência,
desde que tenham mínimos indícios da eficiência da medida.
No caso concreto, a Recorrente não demonstrou a capacidade de produzir novas
provas ou de complementar as existentes, de sorte que entendo deva ser
indeferido o referido pedido.
Consequentemente, à vista do racional acima, não é possível aferir a liquidez e
certeza do direito creditório pretendido, nos termos do art. 170 do CTN.
Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário, mantendo o acórdão
recorrido e, consequentemente, o despacho decisório que indeferiu o crédito
pleiteado.

Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Redator

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