Tribunal: CARF
Processo: 10283.720330/2017-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO ALVARES FEITAL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-04
Data de publicação: 2025-11-30

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
LANÇAMENTO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não se cogita a nulidade processual, nem a nulidade do ato administrativo de lançamento quando o lançamento de ofício atende aos requisitos legais e os autos não apresentam as causas apontadas no artigo 59 do Decreto no 70.235/1.972.
RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA PORTARIA MF No 1.634 DE 2023 (RICARF).
Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de defesa em sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF (RICARF) autoriza o relator a adotar a fundamentação da decisão recorrida mediante a declaração de concordância com os fundamentos da decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância.

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
CRÉDITO TRIBUTÁRIO PREVIDENCIÁRIO. CONSTITUIÇÃO. DOCUMENTOS NÃO APRESENTADOS. UTILIZAÇÃO DE DADOS CONTÁBEIS.
É possível a presunção do crédito tributário previdenciário quando ausentes quaisquer documentos capazes de informar a origem dos valores lançados em contabilidade cujo histórico dos lançamentos façam presumir a incidência da contribuição previdenciária, nos termos do art. 33, § 3o da Lei no 8.212/91.
MÉDICOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. AFERIÇÃO INDIRETA.
Havendo o fisco detectado a prestação de serviços médicos, sem comprovação pela unidade de saúde da forma de contratação dos mesmos, nem de sua remuneração, cabível a aferição indireta dos salários de contribuição e o enquadramento de ofício do segurado, invertendo-se o ônus probatório. Nos termos do art. 33, § 6o da Lei no 8.212/91: se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10283.720330/2017-04
ACÓRDÃO
2201-012.450 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
7 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SAMEL SERVICOS DE ASSISTENCIA MEDICO HOSPITALAR LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
LANÇAMENTO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não se cogita a nulidade processual, nem a nulidade do ato administrativo
de lançamento quando o lançamento de ofício atende aos requisitos legais
e os autos não apresentam as causas apontadas no artigo 59 do Decreto no
70.235/1.972.
RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA
IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO
ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA
PORTARIA MF No 1.634 DE 2023 (RICARF).
Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de
defesa em sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno
do CARF (RICARF) autoriza o relator a adotar a fundamentação da decisão
recorrida mediante a declaração de concordância com os fundamentos da
decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância.
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
CRÉDITO TRIBUTÁRIO PREVIDENCIÁRIO. CONSTITUIÇÃO. DOCUMENTOS
NÃO APRESENTADOS. UTILIZAÇÃO DE DADOS CONTÁBEIS.
É possível a presunção do crédito tributário previdenciário quando
ausentes quaisquer documentos capazes de informar a origem dos valores
lançados em contabilidade cujo histórico dos lançamentos façam presumir
a incidência da contribuição previdenciária, nos termos do art. 33, § 3o da
Lei no 8.212/91.
MÉDICOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. AFERIÇÃO INDIRETA.
Fl. 2057
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2201-012.450 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.720330/2017-04
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Havendo o fisco detectado a prestação de serviços médicos, sem
comprovação pela unidade de saúde da forma de contratação dos
mesmos, nem de sua remuneração, cabível a aferição indireta dos salários
de contribuição e o enquadramento de ofício do segurado, invertendo-se o
ônus probatório. Nos termos do art. 33, § 6o da Lei no 8.212/91: se, no
exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da
empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o
movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço, do
faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição indireta, as
contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus da prova
em contrário.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Thiago Álvares Feital (Relator), Fernando Gomes
Favacho e Luana Esteves Freitas, que lhe deram provimento. O Conselheiro Marco Aurélio de
Oliveira Barbosa apresentou voto divergente, por escrito, no plenário virtual, que se converte em
voto vencedor.
Assinado Digitalmente
Thiago Álvares Feital – Relator

Assinado Digitalmente
Marco Aurelio de Oliveira Barbosa – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite,
Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Álvares Feital e
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).

RELATÓRIO
Do lançamento
As autuações (fls. 45-74), com relatório fiscal às fls. 76-98, versam sobre a ausência
de declaração e recolhimento de contribuições previdenciárias, parcela da empresa e dos
Fl. 2058
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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segurados, GILRAT, além de contribuições de terceiros (SENAC, SESC, INCRA, salário-educação e
SEBRAE/APEX/ABDI). Exige-se também a multa de ofício e juros de mora.
Nos termos do relatório fiscal, recorrente se utilizou de mão-de-obra de
empregados não registrados e nem declarados em GFIP:
[...]
s. Partindo-se do pressuposto que o sujeito passivo somente possui realmente os
04(quatros) médicos registrados mensalmente e incluídos em GFIP, FOLHA DE
PAGAMENTO, concluem-se que é humanamente impossível que esta quantidade
(número=4) de profissionais médicos realizem o volume trabalho mensal de
consultas médicas, operações cirúrgicas, tratamento fisioterapeuta conforme se
verifica nas planilhas de composição das notas fiscais de serviços emitidas pelo
sujeito passivo e pagas pelo Samel Plano de Saúde Ltda.
t. Portanto conclui-se que se um profissional médico efetua 10 (dez) atendimento
por dia, será necessário 33(trinta e três) médicos para atender o número de
atendimento mensal médio verificado na composição das notas fiscais emitidas
do sujeito passivo para a empresa Samel Plano de Saúde Ltda.
u. Conclui-se que o número de profissionais médicos registrados e declarados em
GFIP está muito aquém da quantidade real necessária para prestação de serviço
médico que o sujeito passivo recebe através das notas fiscais de serviço.
v. Através desta comparação, fica evidenciado de forma clara que a empresa para
prestar o volume de serviços constantes nas Notas Fiscais Emitidas se utilizou de
mão-de-obra de Empregados não registrados e nem declarados em GFIP.
w. Estes serviços não poderiam ser prestados apenas pelos trabalhadores
constantes nas GFIP informadas, assim como nas Folhas de Pagamento
deficientemente apresentadas.
x. Considerando a situação constatada, observamos de pronto, que a empresa
utilizou a mão-de-obra de Empregados e não apresentou as Folhas de Pagamento
destes trabalhadores, que foram solicitadas através dos Termos de Intimações.
y. Considerando que a empresa não apresentou em sua integralidade a
documentação solicitada e esgotadas as possibilidades de fazer os levantamentos
dos fatos geradores através de documentos que registrassem os fatos
verdadeiramente ocorridos, a ação fiscal deverá ser concluída através de
Arbitramento, com a Aferição Indireta dos Salários de Contribuição dos Segurados
Empregados, com base nos elementos e provas que a Receita Federal do Brasil
dispuser.
z. As diferenças levantadas serão utilizadas como Base de Cálculo para apuração
das Contribuições Previdenciárias Devidas que deixaram de ser declaradas em
GFIP.
Da Impugnação
Fl. 2059
DF CARF MF
Original

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A recorrente apresentou Impugnação (fls. 120-135), argumentando em síntese que:
a) é um hospital que disponibiliza seus equipamentos e estrutura física para
atendimento de médicos vinculados a planos de saúde e que, como a
prestação de serviços médicos em si não é sua principal fonte de renda, o
número de médicos em seu quadro é reduzido.
b) apesar de ter apresentado à fiscalização esclarecimentos e documentos
contábeis e ter informado sobre a não apresentação de documentos não
obrigatórios e já descartados, o auditor-fiscal desconsiderou toda a
contabilidade e documentos apresentados, e efetuou o lançamento por
meio de arbitragem, referente ao período 01/01/2012 a 31/12/2012.
c) o ponto inicial do lançamento é a falta de funcionários declarados e não
houve indicação de quais funcionários não foram declarados, seus nomes e
suas qualificações, gerando cerceamento de defesa, pelo qual o lançamento
seria nulo.
d) conclui-se do auto de infração, que a autoridade fiscal arbitrou o valor por
entender que os médicos declarados na GFIP não são suficientes para dar
todo o atendimento, no que ela tem razão. No entanto, isso não significa
que os médicos são seus funcionários. Reforça que tem um número mínimo
de médicos como seus prestadores de serviço e que a grande maioria dos
que atendem nas suas dependências é credenciada a planos de saúde. São
os próprios pacientes e planos de saúde que pagam diretamente os
honorários aos médicos e a impugnante remunera apenas os médicos que
são seus funcionários, declarados em GFIP.
e) é tão evidente que não existe relação de emprego que o auditor-fiscal não
conseguiu apontar um indício sequer. Afirma que é pacífico o entendimento
de que se não há relação laboral não existe cessão de mão-de-obra e cita
decisão do CARF.
f) conforme já esclareceu à fiscalização, os médicos usam a estrutura do
hospital para atender consultas particulares ou por planos de saúde, estão
autorizados a prestarem atendimento em seu estabelecimento, mas não
existe relação laboral. Relata que apresentou planilha onde estão
discriminados valores relativos a atendimento e procedimentos médicos e
que o auditor-fiscal entendeu, por essa planilha, que a empresa cobrava
honorários médicos e que, por isso, não tinha sentido a justificativa de que
os planos de saúde pagavam os honorários para a impugnante e ao mesmo
tempo
para
os
médicos.
Sustenta
que
o
auditor
interpretou
equivocadamente a planilha e que os valores são cobrados pelo uso da
estrutura hospitalar, exames, medicamentos, centro cirúrgico, materiais
Fl. 2060
DF CARF MF
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utilizados em procedimentos, enfim, a estrutura disponibilizada. Afirma que
tal prática é comum no Brasil.
g) o arbitramento não poderia ter sido feito no presente caso, nos termos do
art. 33, §6o da Lei 8.212/91, uma vez que a contabilidade foi totalmente
disponibilizada ao auditor-fiscal e ele não apontou, no auto de infração, a
constatação de falsidade de informação de remuneração, faturamento ou
lucro. Repisa que a lei não autoriza o arbitramento sem comprovação e nem
o arbitramento por não declaração de funcionários e apresenta decisões do
CARF.
h) todos os documentos de guarda obrigatória foram apresentados. Apenas
não foram apresentados os documentos já descartados e este fato foi
justificado. Sustenta que ainda que os documentos não apresentados
fossem de apresentação obrigatória, isso não justificaria o aferimento
indireto, mas, no máximo, o lançamento de ofício.
i) o relatório fiscal contém informação falsa, ao dizer que "o sujeito passivo
havia informado suas GFIP no período de 01/2012 a 12/2012 com 1
segurado empregado" e que, conforme GFIPs anexas, o número de
segurados empregados declarados durante o ano de 2012 foi superior a 200.
Caso sejam desconsiderados todos os argumentos anteriores, o cálculo
deveria ter sido feito com base nos salários dos médicos registrados em
GFIP. Assim, como é possível chegar ao valor da remuneração dos
segurados, não há espaço para a aferição indireta.
j) houve erro de cálculo, por não ter ocorrido o abatimento de R$534.231,12
de notas fiscais canceladas, conforme livro de ISS fornecido pelo
contribuinte.
k) houve também erro no cálculo por o fiscal ter considerado o valor total da
nota e não apenas o relativo à prestação de serviço. Ressalta que a IN
971/2009, em seu art. 450, I, é clara ao dizer que, para a aferição indireta da
remuneração de mão-de-obra, deve ser considerado o valor do serviço e
não o valor total da nota fiscal/faturamento. Nesse caso, segue o
contribuinte, caso a autoridade fiscal não conseguisse aferir o valor efetivo
do serviço prestado, deveria aplicar apenas 50% do valor do faturamento,
por determinação do art. 451, §3o, da IN RFB 971/2009. Relata que na
estrutura oferecida pelo impugnante estão incluídos materiais como luvas,
seringas, algodão, além do fornecimento de máquinas de raio X, de
tomografia, equipamentos de oxigênio, macas entre outros, de modo que
no caso de manutenção do arbitramento, o cálculo deve ser feito para que
seja considerado como remuneração pela prestação de serviço somente o
Fl. 2061
DF CARF MF
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valor correspondente a 50% do montante da nota fiscal, para depois aplicar
os 40% a título de remuneração da mão-de-obra.
Pede, ao fim, que:
i.
o auto de infração seja julgado nulo por cerceamento de defesa, equívocos
na fundamentação e demais argumentos apresentados;
ii.
caso não se entenda pela nulidade, que seja julgado insubsistente e o
lançamento cancelado em razão da inexistência do fato gerador;
iii.
caso se entenda pela existência da relação de emprego, que o valor lançado
seja retificado e calculado com base na média salarial dos médicos
declarados em GFIP, multiplicado pelos 29 supostos médicos faltantes na
declaração;
iv.
caso se entenda pela validade do lançamento, que se abata o valor das
notas fiscais canceladas e que seja atribuído como valor de serviço somente
o montante correspondente a 50% do total das notas fiscais válidas, para
então se aplicar 40% a título de remuneração de mão-de-obra.
Do Acórdão de Impugnação
Em seguida, a DRJ deliberou (fls. 2010-2024) pela improcedência da Impugnação,
mantendo o crédito tributário, em decisão assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
Ementa:
CRÉDITO TRIBUTÁRIO PREVIDENCIÁRIO. CONSTITUIÇÃO. DOCUMENTOS NÃO
APRESENTADOS. UTILIZAÇÃO DE DADOS CONTÁBEIS.
É possível a presunção do crédito tributário previdenciário quando ausentes
quaisquer documentos capazes de informar a origem dos valores lançados em
contabilidade cujo histórico dos lançamentos façam presumir a incidência da
contribuição previdenciária, nos termos do art. 33, § 3o da Lei no 8.212/91.
MÉDICOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. AFERIÇÃO INDIRETA.
Havendo o fisco detectado a prestação de serviços médicos, sem comprovação
pela unidade de saúde da forma de contratação dos mesmos, nem de sua
remuneração, cabível a aferição indireta dos salários de contribuição e o
enquadramento de ofício do segurado, invertendo-se o ônus probatório. Nos
termos do art. 33, § 6o da Lei no 8.212/91: se, no exame da escrituração contábil e
de qualquer outro documento da empresa, a fiscalização constatar que a
contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu
serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição indireta, as
Fl. 2062
DF CARF MF
Original

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contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em
contrário.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
Ementa:
AUTO DE INFRAÇÃO. FORMALIDADES LEGAIS.
Os Autos de Infração encontram-se revestidos das formalidades legais,
apresentando adequada motivação jurídica e fática, bem como os pressupostos
de liquidez e certeza, podendo ser exigidos nos termos da lei.
CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há cerceamento de defesa quando o Auto de Infração e seus anexos
integrantes são regularmente cientificados ao sujeito passivo, sendo-lhe
concedido prazo para sua manifestação, e quando estejam discriminados, neste, a
situação fática constatada e os dispositivos legais que amparam a autuação, tendo
sido observados todos os princípios que regem o processo administrativo fiscal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Do Recurso Voluntário
O contribuinte, intimado da decisão de primeira instância em 21/05/2018 (fls.
2034), apresentou recurso voluntário (fls. 2037-2054), em 20/06/2018, reiterando os argumentos
da impugnação.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Thiago Álvares Feital, Relator
Conheço do recurso, pois presentes os pressupostos de admissibilidade.
Como relatado, a autuação versa sobre a ausência de declaração e recolhimento de
contribuições previdenciárias, parcela da empresa, GILRAT e parcela dos segurados, além de
contribuições para outras entidades e fundos. Nos termos do relatório fiscal (fl. 85),
[...] o número de profissionais médicos registrados e declarados em GFIP está
muito aquém da quantidade real necessária para prestação de serviço médico que
o sujeito passivo recebe através das notas fiscais de serviço.
v. Através desta comparação, fica evidenciado de forma clara que a empresa para
prestar o volume de serviços constantes nas Notas Fiscais Emitidas se utilizou de
mão-de-obra de Empregados não registrados e nem declarados em GFIP.
Fl. 2063
DF CARF MF
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w. Estes serviços não poderiam ser prestados apenas pelos trabalhadores
constantes nas GFIP informadas, assim como nas Folhas de Pagamento
deficientemente apresentadas.
x. Considerando a situação constatada, observamos de pronto, que a empresa
utilizou a mão-de-obra de Empregados e não apresentou as Folhas de Pagamento
destes trabalhadores, que foram solicitadas através dos Termos de Intimações.
Argumenta a recorrente que sua estrutura é utilizada por médicos que são pagos ou
diretamente pelos pacientes ou pelo plano de saúde a que são credenciados. No arranjo autuado,
verifica-se que os médicos prestam serviços nas dependências da SAMEL SERVIÇOS DE
ASSISTÊNCIA MÉDICO HOSPITALAR (recorrente) e que esta recebe pagamentos de SAMEL PLANO
DE SAÚDE, descritos em nota fiscal como “amortização de serviços médicos realizados no mês”.
Conforme recurso voluntário (fls. 2043):
Conforme foi esclarecido, a Recorrente tem um número mínimo de médicos como
seus prestadores de serviço. A grande maioria dos médicos que atendem nas
dependências da Recorrente é, na realidade, credenciada aos planos de saúde.
São os planos de saúde e os pacientes particulares que pagam os honorários pelos
serviços prestados pelos profissionais médicos credenciados. A Recorrente
remunera apenas os médicos que são seus funcionários e, por isso, declarados na
GFIP.
É tão evidente que não existe relação de emprego ou prestação de serviço entre a
Recorrente e os médicos, que o ilustre auditor-fiscal não conseguiu demonstrar
sequer um indício. Simplesmente descartou as informações e documentos
apresentados pela empresa Recorrente, fez malabarismo com números e chegou
a uma conclusão equivocada.
Preliminarmente, em relação à arguição de nulidade, verifica-se que a
argumentação da recorrente não merece prosperar.
A autoridade administrativa observou todos os requisitos previstos no artigo 142,
do Código Tributário Nacional, pois o auto de infração descreve o sujeito passivo, a matéria
tributável, a base de cálculo do imposto, o valor do imposto devido, os dispositivos legais que
foram infringidos e a penalidade cabível. Tampouco se encontram presentes as causas de nulidade
previstas no artigo 59 do Decreto no 70.235/1.972. A mera discordância do recorrente em relação
ao conteúdo do auto de infração, não tem o condão de torná-lo nulo, mesmo porque, uma vez
lavrado, abre-se ao contribuinte a possibilidade de se defender nesta via administrativa, como de
fato fez. O inconformismo do recorrente volta-se, na realidade, contra o mérito do lançamento, o
que se passa a analisar na sequência.
Veja-se que a autuação abarca exclusivamente as contribuições previdenciárias
relativas aos médicos que prestam serviços nas dependências da autuada. Nos termos da decisão
recorrida (fl. 2013):
Fl. 2064
DF CARF MF
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Da análise dessas informações, a auditoria verificou que o sujeito passivo auferiu
receita de prestação de serviços médicos através de profissionais médicos de
diversas especialidades com atendimentos de consultas (ambulatoriais e pronto
socorro) em horários normais e plantão com uma média mensal de 9.500 (nove
mil e quinhentos) atendimentos.
Por outro lado, a recorrente se insurge contra a conclusão fiscal, afirmando que a
fiscalização não apontou indícios da relação de emprego ou prestação de serviços entre ela e os
médicos a justificar sua responsabilidade pelo recolhimento dos tributos ora exigidos. Neste
sentido, afirma em seu recurso (fls. 2043):
A grande maioria dos médicos que atendem nas dependências da Recorrente é,
na realidade, credenciada aos planos de saúde.
São os planos de saúde e os pacientes particulares que pagam os honorários pelos
serviços prestados pelos profissionais médicos credenciados. A Recorrente
remunera apenas os médicos que são seus funcionários e, por isso, declarados na
GFIP.
[...]
Durante o procedimento fiscal, a Recorrente esclareceu à autoridade fiscal que os
médicos usam a estrutura do hospital para consultas particulares ou para atender
pelos planos de saúde. Eles são apenas autorizados a prestarem o atendimento no
estabelecimento da Recorrente, mas não têm relação laboral ou de prestação
serviço com a Recorrente. Sua remuneração é paga pelos planos de saúde ou
pelos próprios pacientes, sem subordinação ou obrigatoriedade, perante a
Recorrente, de cumprimento de horário.
Para descaracterizar a justificativa apresentada, o auditor-fiscal usou a planilha
apresentada pela empresa, na qual estão discriminados valores relativos a
atendimento e procedimentos médicos. Por essa planilha, o auditor-fiscal
entendeu que a empresa cobrava honorários médicos e que, por isso, não tinha
sentido a justificativa de que os planos de saúde pagavam os honorários para a
Recorrente e ao mesmo tempo para os médicos.
Ocorre, nobre julgador, que o auditor-fiscal interpretou equivocadamente a
planilha. Isso porque nos valores nela constante não estão incluídos os honorários
médicos. Tratam-se dos valores cobrados pelo uso da estrutura hospitalar,
materiais
utilizados
em
procedimentos,
a
hotelaria,
enfim,
estrutura
disponibilizada pela Recorrente para que médicos credenciados pelo plano de
saúde ou diretamente pelo paciente possam utilizar.
Diga-se de passagem, isto é uma prática comum em todo o Brasil: o plano de
saúde pagar ao hospital pela estrutura, equipamentos e materiais; e pagar os
honorários diretamente aos médicos.
Da leitura dos autos, identifico três relações jurídicas distintas que subjazem à
discussão:
Fl. 2065
DF CARF MF
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10
a) Relação entre a SAMEL SERV DE ASS MED HOSPIT LTDA (recorrente), por meio
da qual esta presta serviços a SAMEL PLANO DE SAÚDE LTDA, consistente na
cessão do espaço e equipamentos para que o serviço médico possa ser
realizado.
b) Relação entre a SAMEL PLANO DE SAÚDE LTDA que, como operadora de plano
de saúde, credencia médicos para atendimento em sua rede conveniada; e
c) Relação entre os MÉDICOS, credenciados a SAMEL PLANO DE SAÚDE LTDA, que
prestam serviços a pessoas físicas, utilizando a estrutura da recorrente.
Analisando-se as planilhas anexas ao auto de infração e as notas fiscais
apresentadas, verifico que os valores ali previstos se referem ao uso da estrutura hospitalar
fornecida pela recorrente. Veja-se que os serviços prestados pela recorrente a SAMEL PLANO DE
SAÚDE LTDA são descritos nas notas fiscais de ISS como “referente a parte de amortização dos
serviços de assistência médica prestados.”
Importa destacar, ainda, que o Fisco não logrou demonstrar que os pagamentos de
honorários eram feitos pela recorrente, tampouco que os serviços médicos são prestados a seu
favor. Como se sabe, a empresa é responsável pelo recolhimento da cota patronal da contribuição
previdenciária relativa aos valores pagos por ela como retribuição a serviços prestados que lhes
sejam prestados por segurados contribuintes individuais. Não tendo havido pagamentos da
recorrente para os médicos autuados, não se aplica o art. 30, I, “b”, da Lei n.o 8.212/91.
Diante deste cenário normativo, a afirmação do fisco de que “[...] não é crível a
informação de que não existisse contrato com os médicos que trabalhavam no hospital, ainda que
apenas utilizassem o espaço e fossem remunerados por pacientes ou planos de saúde, dada a
natureza e a responsabilidade inerente ao atendimento médico” não é o suficiente para sustentar
o lançamento, tampouco preenche o ônus do Fisco de demonstrar a ocorrência do fato gerador, o
que é necessário para mantê-lo.
A respeito da discussão aqui travada, veja-se que o tratamento previdenciário dos
profissionais liberais que atuam na área da saúde foi objeto de decisões judiciais recentes. Trata-
se aqui de discussão distinta daquela que busca averiguar a existência de vínculo de emprego ou
de “pejotização”, mesmo porque o fisco não se esmerou no relatório fiscal em construir um relato
que demonstrasse a existência dos requisitos da relação de emprego. Tampouco é o caso em que
a recorrente (entidade hospitalar) promove ela mesma os repasses de honorários aos médicos,
pois isto o Fisco também não demonstrou na autuação.
No presente caso, reputo que o que não se encontra demonstrado nos autos pelo
Fisco é a existência de pagamentos feitos pela recorrente aos referidos médicos, o qual atrairia a
incidência das contribuições previdenciárias ora exigidas. Afinal, o art. 195, I, “a”, da Constituição
determina que a contribuição previdenciária incide sobre “[...] a folha de salários e demais
rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste
Fl. 2066
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serviço, mesmo sem vínculo empregatício”, de modo que, não tendo pago rendimentos, não pode
a recorrente ser colocada na posição de sujeito passivo da contribuição aqui exigida.
Veja-se que, se o Superior Tribunal de Justiça (AgInt no AgInt no REsp n.
1.218.526/SC) já entendeu que não incide contribuição previdenciária sobre os repasses que as
operadoras de plano de saúde fazem aos médicos credenciados, com muito menos razão se
poderia sustentar que incide contribuição previdenciária no presente caso em que o Fisco sequer
demonstrou a existência de pagamentos pela recorrente aos profissionais mencionados. Dito de
outro modo, se o credenciamento pela empresa de plano de saúde, por si só, não é apto a atrair a
incidência da cota patronal da contribuição previdenciária, muito menos o é a mera utilização de
instalações físicas de hospitais ou estabelecimentos similares.

Conclusão
Por todo o exposto, rejeito a preliminar e, no mérito, dou provimento ao recurso.
Assinado Digitalmente
Thiago Álvares Feital

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Erro! Fonte de referência não encontrada., Redator designado.
Em que pese os argumentos bem expostos pelo ilustre Relator, apresento minha
divergência quanto ao mérito, utilizando as razões do acórdão de impugnação, nos termos do
inciso I do § 12 do art. 114 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de
21 de dezembro de 2023.
Segue decisão de primeira instância, a qual adoto como razões de decidir,
destacando os argumentos que entendo mais relevantes:
Contribuição previdenciária de segurados empregados não declarados em
GFIP
Conforme relatado, o sujeito passivo é uma empresa privada que
desenvolve "Atividades de atendimento em pronto-socorro e unidades
hospitalares para atendimento a urgências".
Durante o procedimento fiscal, verificou-se que o sujeito passivo teve
receita bruta relativa a realização de consultas em seu estabelecimento, no
ano de 2012, em volume incompatível com os médicos declarados em GFIP
e folha de pagamento.
Fl. 2067
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Para prestar os serviços relativos a esse recebimento, a Samel Serviços de
Assistência Médico Hospitalar possuía em seu quadro de funcionários 4
médicos empregados. A fiscalização levantou que seriam necessários 33
médicos para prestar o atendimento correspondente às notas fiscais
emitidas. Além disso, no site do sujeito passivo na internet constavam 30
médicos.
Questionada sobre o fato, a empresa alega que os médicos que prestam
serviço em suas instalações não são seus empregados e que recebe apenas
o valor pelo uso das instalações. Afirma ainda que os médicos são
remunerados ou pelos planos de saúde a que são conveniados ou
diretamente pelos pacientes.
Foram emitidas pela empresa, no ano de 2012, notas fiscais de serviço,
obtidas pela fiscalização junto à Prefeitura de Manaus, conforme extrato
da planilha Demonstrativo de Diferença de Informações entre GFIP e Notas
Fiscais de Serviço Emitidas, anexa ao relatório fiscal, que totalizam os
valores abaixo:
[...]
Na maioria das notas fiscais, emitidas para Samel Plano de Saúde, consta
apenas a descrição genérica de "amortização de serviços médicos
realizados no mês". O contribuinte, apesar de intimado, não apresentou
planilha mensal de composição dos serviços prestados e materiais
utilizados na efetiva prestação dos serviços que resultaram na emissão
das notas fiscais para o contribuinte Samel Plano de Saúde Ltda.
Assim, a fiscalização intimou a empresa Samel Plano de Saúde a
esclarecer do que se tratavam os serviços referentes às notas fiscais
emitidas. Esta informou e apresentou documentos que os pagamentos
feitos por ela à Samel Serviços de Assistência Médico Hospitalar eram
referentes à consultas médicas realizadas (anexos do Relatório Fiscal,
planilha 11 PLANO X SERVIÇOS VII_1).
O contribuinte, quando questionado pela fiscalização, não apresentou
contratos firmados com os médicos, que, segundo ele, apenas utilizam a
estrutura do hospital para realizar suas consultas. Por outro lado, constam
dos autos provas de que o sujeito passivo auferiu receita pela realização
de serviços médicos. Abaixo destaco trecho do relatório fiscal:
o. A auditoria analisando as informações contidas nos arquivos do
item anterior verificou que o sujeito passivo auferiu receita de
prestação de serviços médicos através de profissionais médicos de
diversas
especialidade
com
atendimentos
de
consultas
Fl. 2068
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(ambulatórias e pronto socorro) em horários normais e plantão com
uma média mensal de 9.500 (nove mil e quinhentos) atendimentos
conforme pode-se verificar no arquivo excel em anexo Hospital
Samel todas consultas 2012.xlsx.
p. Salientamos que a auditoria não incluiu nesta analise os exames
especializados que são realizados por médicos e nem os
atendimentos que o hospital Samel efetuou a outros tomadores de
serviço que demandaria maior volume de mão de obra destes
profissionais.
O contribuinte, regularmente intimado pela fiscalização, não apresentou:
i) escalas de plantão dos médicos que trabalhavam em suas
dependências, ii) planilha mensal de composição dos serviços prestados e
materiais utilizados na efetiva prestação dos serviços que resultaram na
emissão das notas fiscais para o contribuinte Samel Plano de Saúde Ltda.
nem iii) contrato firmado com os profissionais médicos, alegando que não
existem tais contratos, uma vez que, segundo ele, os médicos são
conveniados ao plano de saúde.
O impugnante insurge-se contra o fato de que a fiscalização não apontou
indícios da relação de emprego ou prestação de serviços entre a Samel e os
médicos. Reconhece como correta a conclusão da fiscalização de que os
médicos declarados em GFIP não são suficientes para prestar todos os
atendimentos, mas afirma que isso não significa que os demais médicos,
não declarados em GFIP, sejam seus empregados.
A mera alegação do contribuinte de que os médicos que trabalham em
suas instalações são remunerados diretamente pelos pacientes ou pelos
planos de saúde a que são conveniados e que os valores que a Samel
Assistência Médico Hospitalar recebeu seriam referentes apenas ao uso
de suas instalações, sem apresentar nenhuma comprovação, não pode
ser acatada. Do mesmo modo, não é crível a informação de que não
existisse contrato com os médicos que trabalhavam no hospital, ainda que
apenas utilizassem o espaço e fossem remunerados por pacientes ou
planos de saúde, dada a natureza e a responsabilidade inerente ao
atendimento médico.
O auditor-fiscal, ao se deparar com tal situação, tem o poder-dever de
realizar o lançamento, nos termos da legislação vigente. Segundo a
Instrução Normativa 971/2009, que dispõe sobre normas gerais de
tributação previdenciária e de arrecadação das contribuições sociais
Fl. 2069
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destinadas à Previdência Social e as destinadas a outras entidades ou
fundos, administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil:
(...)
Art. 6o Deve contribuir obrigatoriamente na qualidade de segurado
empregado:
(...)
XXVI - o médico ou o profissional da saúde, plantonista,
independentemente da área de atuação, do local de permanência ou
da forma de remuneração;
(...)
Das Contribuições
Art. 204. A empresa que atua na área da saúde está sujeita às
normas de tributação e de arrecadação aplicáveis às empresas em
geral, previstas no Título I, em relação à remuneração paga, devida
ou creditada, no decorrer do mês, aos profissionais da saúde por ela
contratados, de acordo com o enquadramento daqueles segurados
no RGPS, conforme definido no art. 6o, quando se tratar de segurado
empregado, ou no art. 9o, quando se tratar de segurado contribuinte
individual.
(...)
Art. 206. A utilização das dependências ou dos serviços da empresa
que atua na área da saúde, pelo médico ou profissional da saúde,
para atendimento de seus clientes particulares ou conveniados,
percebendo honorários diretamente desses clientes ou de operadora
ou seguradora de saúde, inclusive do SUS, com quem mantenha
contrato de credenciamento ou convênio, não gera qualquer encargo
previdenciário para a empresa locatária ou cedente.
§ 1oNa hipótese prevista no caput, a entidade hospitalar ou afim se
reveste da qualidade de mera repassadora dos honorários, os quais
não deverão constar em contas de resultado de sua escrituração
contábil, sendo que o responsável pelo pagamento da contribuição
social previdenciária devida pela empresa e pela arrecadação e
recolhimento da contribuição do segurado contribuinte individual
será, conforme o caso, o ente público integrante do SUS, ou de outro
sistema de saúde, ou a empresa que atua mediante plano ou seguro
de saúde que pagou diretamente o segurado.
Fl. 2070
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§ 2oComprovado que a entidade hospitalar ou afim não se reveste da
qualidade de mera repassadora, o crédito previdenciário será
lançado:
I - com base nos valores registrados nas contas de receitas e de
despesas de sua escrituração contábil;
II - mediante arbitramento quando for constatado que os honorários
não constam em contas de receita e de despesa de sua escrituração
contábil.
Art. 207. A entidade hospitalar ou afim credenciada ou conveniada
junto a sistema público de saúde ou a empresa que atue mediante
plano ou seguro de saúde, é responsável pelas contribuições sociais
previdenciárias decorrentes da contratação de profissionais para
executar os serviços relativos àqueles convênios.
(grifei)
Não tendo sido comprovado, durante o procedimento fiscal, que a
entidade hospitalar se revestia da qualidade de mera repassadora de
valores e que seus recebimentos eram referentes apenas ao uso de suas
instalações, e também não sendo possível o lançamento com base nas
contas de receitas e despesas, não restou alternativa à fiscalização senão
o arbitramento dos valores das contribuições previdenciárias.
Inexistência de vícios na aferição indireta
Em relação aos valores lançados, foi utilizada a base de cálculo arbitrada,
considerando que a contabilidade do sujeito passivo não registrava a
remuneração paga aos segurados que lhe prestaram serviços no período
fiscalizado.
O procedimento adotado encontra-se previsto na Lei no 8.212/91, em seu
artigo 33, §§3o e 6o, abaixo transcrito:
Art. 33. (...)
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou
informação, ou sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita
Federal do Brasil pode, sem prejuízo da penalidade cabível, lançar de
ofício a importância devida.
(...)
§ 6.o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro
documento da empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade
não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu
Fl. 2071
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serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição
indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o
ônus da prova em contrário.
Os fatos relatados pela autoridade autuante demonstram de maneira
inequívoca que os registros contábeis da empresa encontravam-se
deficientes, deixando de registrar diversos segurados que prestaram
serviço à empresa no período.
Destaque-se que a autuada declarou em suas GFIP possuir em seu quadro
funcional apenas 4 médicos, contudo a auditoria verificou que o sujeito
passivo auferiu receita de prestação de serviços médicos através de
profissionais médicos de diversas especialidades com atendimentos de
consultas (ambulatoriais e pronto socorro) em horários normais e plantão
com uma média mensal de 9.500 (nove mil e quinhentos) atendimentos.
Resta claro que o número de profissionais médicos registrados e
declarados em GFIP não é suficiente para justificar os valores recebidos
através das notas fiscais de serviço.
O contribuinte pede que, caso se entenda pela manutenção do
lançamento, que o cálculo deveria ter sido feito com base nos salários dos
médicos registrados em GFIP. Assim, segundo ele, como é possível chegar
ao valor da remuneração dos segurados, não haveria espaço para a
aferição indireta.
Não assiste razão ao impugnante.
O arbitramento realizado pela alíquota de 40% sobre os valores constantes
nas notas de serviço encontra-se justificado e demonstrado pela
autoridade fiscal no seguinte trecho do relatório fiscal:
y. Considerando que a empresa não apresentou em sua
integralidade
a
documentação
solicitada
e
esgotadas
as
possibilidades de fazer os levantamentos dos fatos geradores
através de documentos que registrassem os fatos verdadeiramente
ocorridos, a ação fiscal deverá ser concluída através de
Arbitramento, com a Aferição Indireta dos Salários de Contribuição
dos Segurados Empregados, com base nos elementos e provas que a
Receita Federal do Brasil dispuser.
z. As diferenças levantadas serão utilizadas como Base de Cálculo
para apuração das Contribuições Previdenciárias Devidas que
deixaram de ser declaradas em GFIP.
Fl. 2072
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A possibilidade de aferição da mão-de-obra com base em valores
constantes em notas fiscais encontra-se previsto de maneira expressa na
Instrução Normativa RFB no 971/2009 em seu artigo 450 abaixo transcrito,
inexistindo na legislação de regência qualquer óbice à utilização do critério
mencionado:
Art. 450. Para fins de aferição, a remuneração da mão-de-obra
utilizada na prestação de serviços por empresa corresponde, no
mínimo, ao percentual de:
I - 40% (quarenta por cento) do valor dos serviços constantes da
nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços;
Argumenta o contribuinte que fornece materiais e equipamentos para a
realização do serviço prestado, de modo que o valor do serviço deveria
corresponder a 50% do
valor das notas fiscais, para então ser aplicado o valor de 40% para cálculo
da mão-de-obra, nos termos do §3o do art. 451 da IN RFB 971/2009:
Art. 451. Caso haja previsão contratual de fornecimento de material
ou de utilização de equipamento próprio ou de terceiros, exceto os
equipamentos manuais, para a execução dos serviços, se os valores
de material ou equipamento estiverem estabelecidos no contrato,
ainda que não discriminados na nota fiscal, na fatura ou no recibo
de prestação de serviços, o valor da remuneração da mão-de-obra
utilizada na prestação de serviços será apurado na forma do art.
450.
§ 1o Caso haja previsão contratual de fornecimento de material ou
de utilização de equipamento próprio ou de terceiros, exceto os
equipamentos manuais, e os valores de material ou de utilização de
equipamento não estiverem estabelecidos no contrato, nem
discriminados na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de
serviços, o valor do serviço corresponde, no mínimo, a 50%
(cinquenta por cento) do valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo,
aplicando-se para fins de aferição da remuneração da mão-de-obra
utilizada o disposto no art. 450.
§ 2oCaso haja discriminação de valores de material ou de utilização
de equipamento na nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de
serviços,
mas
não
existindo
previsão
contratual
de
seu
fornecimento, o valor dos serviços será o valor bruto da nota fiscal,
da fatura ou do recibo, aplicando-se, para fins de aferição da
remuneração da mão-de-obra, o disposto no art. 450.
Fl. 2073
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§ 3oSe a utilização de equipamento for inerente à execução dos
serviços contratados, ainda que não esteja previsto em contrato, o
valor do serviço corresponderá a 50% (cinquenta por cento) do valor
bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços,
aplicando-se, para fins de aferição da remuneração da mão-de-obra
utilizada na prestação de serviços, o disposto no art. 450 e
observado, no caso da construção civil, o disposto no art. 455.
A alegação não pode ser acolhida. O contribuinte não apresentou os
contratos a fim de verificar qual valor seria inerente ao fornecimento de
material e equipamentos. Outrossim, as Notas Fiscais apresentadas,
conforme já mencionado, não discriminam o valor relativo ao
fornecimento de serviços e materiais.
Assim, agiu com acerto a fiscalização, ao aplicar o percentual de 40% sobre
o valor da Nota Fiscal, como previsto na legislação.
Não há, portanto, reparo a ser feito no lançamento das contribuições
incidentes sobre a remuneração aferida indiretamente, com os critérios
adotados pela fiscalização.
Das notas fiscais canceladas
O sujeito passivo pede que, caso se entenda pela validade do lançamento,
se abata o valor das notas fiscais canceladas.
Entendo que as notas fiscais canceladas já foram consideradas pela
fiscalização, conforme anexo do Relatório Fiscal, planilha Demonstrativo de
Diferença de Informações entre GFIP e Notas Fiscais de Serviços Emitidas,
aba NF Canceladas.
Em relação ao livro de ISS apresentado pelo contribuinte na impugnação,
que apresenta notas fiscais canceladas de forma divergente da levantada
pela fiscalização, tal livro não possui assinaturas nem autenticação
eletrônica, de modo que se possa atestar sua veracidade. Por outro lado,
as notas fiscais foram obtidas pela fiscalização junto à Prefeitura Municipal
de Manaus, através do convênio 152 assinado em 31/07/2003 e publicado
no DOU em 08/08/2003 celebrado entre Secretaria da Receita Federal e
Prefeitura Municipal de Manaus, por intermédio da Secretaria Municipal
de Economia e Finanças, atribuindo-se a elas valor probatório.
Caberia ao contribuinte indicar quais notas fiscais consideradas pelo
auditor-fiscal se tratam de notas fiscais canceladas e apresentar
documentação comprobatória.
(destaquei)
Fl. 2074
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Desse modo, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa

Fl. 2075
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