Tribunal: CARF
Processo: 10680.725013/2012-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRUNO MINORU TAKII
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-22
Data de publicação: 2025-12-11

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10680.725013/2012-89
RESOLUÇÃO
3301-002.041 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FCA FIAT CHRYSLER PARTICIPACOES BRASIL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a
preliminar de nulidade e, no mérito, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto
do relator. O Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede afastou a preliminar pelas conclusões por
entender não aplicável o art. 146 do CTN.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (substituto[a]integral), Rachel Freixo Chaves,
Keli Campos de Lima, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
Fl. 485
DF CARF MF
Original

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Por bem descrever os fatos ocorridos durante o curso deste processo, transcrevo, a
seguir, o relatório da decisão da DRJ:

Trata o presente processo de Declarações de Compensação relacionadas no corpo
do despacho decisório, às fls. 286/287, de créditos da Cofins de fevereiro de 1999
a janeiro de 2004, no valor de R$1.787.431,91, objeto de ação judicial transitada
em
julgado,
na
qual
a
contribuinte
obteve
o
reconhecimento
da
inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo promovida pela Lei no
9.718/1998.
A DRF de Belo Horizonte, por meio do despacho decisório de fl. 286/295,
reconheceu parcialmente o direto creditório (no valor de R$904.045,47 à data da
transmissão
do
primeiro
PER/DCOMP),
homologando
parcialmente
as
compensações declaradas.
Interpretando os termos da decisão judicial, a DRF concluiu serem indevidos os
recolhimentos "incidentes sobre as receitas que excederem as receitas
decorrentes de sua atividade empresarial (faturamento)." Informou não bastar a
aplicação sobre as receitas não tributáveis (demais receitas que não o
faturamento) da alíquota de 3% para calcular o indébito; seria "necessária a
comprovação de quais receitas compuseram a base de cálculo da Cofins
anteriormente calculadas e paga." Assim, para calcular o indébito, a autoridade a
quo primeiramente intimou(fls. 151/152) a contribuinte a justificar as diferenças
entre os valores informados, no processo de habilitação de crédito judicial, como
base de cálculo das receitas financeiras (a que corresponderiam os indébitos) e os
totais anuais dessas receitas declaradas nas DIPJ, devendo os esclarecimentos
"estar embasados nos registros contábeis e fiscais da empresa(Livros Razão e
Diário)". Em resposta, a interessada apresentou as explicações de fls. 156/158,
acompanhadas dos balancetes de fevereiro e dezembro de 1999, dezembro dos
anos de 2000, 2002, 2003 e janeiro de 2004, bem como de duas DIPJs de 2001
(janeiro a maio, maio a dezembro).
Na ausência dos livros Diário e Razão solicitados na intimação, o AuditorFiscal
responsável baseou-se nas informações prestadas nas DIPJs, comparando o
somatório das bases de cálculo nelas informadas (que incluíam as receitas não
tributáveis nos termos da decisão judicial) com a receita anual da prestação de
serviços - faturamento. Com base na proporção entre esses dois valores
(faturamento dividido pela receita total), apurou o percentual da Cofins devida
nos termos da decisão judicial, aplicando-o sobre os valores informados em DCTF
e extintos; a diferença entre o valor devido e o extinto (informado em DCTF) é o
direito creditório a que faz jus a contribuinte, demonstrado no quadro 3 do
despacho decisório.
Além disso, comparando o faturamento (receita de prestação de serviços)com o
somatório das bases de cálculo, ambos das DIPJs, conforme quadro 2 do
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despacho, verificou que, para os anos de 2002 e 2003, as bases de cálculo
declaradas são inferiores à receita da prestação de serviços: (...)
Assim, o cálculo da Cofins não teria contemplado sequer o total do faturamento,
não havendo que se falar em recolhimentos sobre as receitas não tributáveis nos
termos da decisão judicial. Para janeiro de 2004, esses dois valores coincidem, o
que leva à conclusão de que a contribuinte extinguiu a Cofins incidente apenas
sobre o faturamento, não havendo indébito.
Cientificada do despacho, a interessada apresentou a manifestação de
inconformidade de fls. 351/361. Nela, descreveu o procedimento do Auditor-
Fiscal e afirmou que a RFB "não alcançou o objetivo que pretendia", pois "os
números por ela calculados não refletem os montantes indevidamente
recolhidos".
Suscitou nulidade do procedimento fiscal "por adotar metodologia de cálculo
falha (com o devido respeito), além de se valer de dados incorretos",
distanciando-se do princípio da verdade material. Independente de tal fato, os
créditos compensados "são de fato devidos, eis que verdadeiramente refletem a
Cofins erroneamente recolhida".
Reclamou que a DRF, ao considerar a receita anual da prestação de serviços como
sujeita à Cofins, fez incluir indevidamente "aquelas pagas por tomadores
estrangeiros", que se constituem em "receitas advindas do mercado externo", o
que estaria "claramente comprovado nos balancetes e DIPJs juntados a estes
autos (fls. 156/279 dos autos)". Tal fato seria decorrente da fiscalização ter
considerado a linha das DIPJs onde constam os valores de "RECEITA DE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS", na qual eram lançados tanto os serviços para o
mercado interno quanto o externo, não havendo linha própria para este último.
No entanto, "os valores de faturamento decorrentes de exportação podem ser
perfeitamente verificados através das fichas de apuração do PIS e Cofins
constantes nas próprias DIPJs." Outro equívoco indicado seria a adoção de valores
irreais de receita anual de prestação de serviços dos anos de 2002, 2003 e 2004
(janeiro), que extrapolam a soma das receitas obtidas no mercado interno e
externo.
Explicando o trâmite da ação judicial, informou que, desde o ajuizamento do
Mandado de Segurança e o deferimento da liminar em 22/03/1999, deixou de
recolher a Cofins sobre as receitas estranhas ao faturamento. Em 10/02/2003,
sobrevindo provimento à apelação da União, recolheu as diferenças não
recolhidas anteriormente, com juros de mora equivalentes a R$278.348,50, os
quais foram solenemente desconsiderados pela DRF em seus cálculos. Após o
trânsito em julgado da decisão que reformou o acórdão do recurso de apelação,
reconhecendo o direito de recolhimento da Cofins apenas sobre o faturamento,
tal montante passou a se constituir também como créditos passíveis de
recuperação.
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Apresentando "planilhas de cálculo anexas" à manifestação, reiterou que o
"deferimento apenas parcial do crédito decorreu dos seguintes equívocos
cometidos pela RFB:"
(i) conforme já antecipado, considerou-se as receitas de exportação verificadas no
período como tributadas, o que fez com que o crédito compensável fosse
reduzido em R$ 463.278,04 (valor justamente relativo à COFINS que seria
recolhida no interregno sobre as receitas do mercado externo, caso fossem
tributadas):
(ii) considerou-se, ainda, como base tributável pela COFINS, receitas estranhas ao
conceito de faturamento ("outras receitas"), principalmente em relação ao ano de
2004;
(iii) e, além disso, devoluções não foram devidamente abatidas da base de cálculo
da COFINS no ano de 2003, fato que também contribuiu, obviamente, para a
redução do crédito compensável.
(iv) também, os juros de mora pagos por ocasião da cassação da sentença
proferida no MS n° 1999.38.00.009271-0, cuja restituição é mandatória, não
foram computados no crédito deferido pela DRF, diminuindo-o em consideráveis
R$ 278.348,50.
(v) E, finalmente, outras diferenças que sequer puderam ser identificadas.

Em sessão de 27/08/2019, a DRJ julgou a manifestação de inconformidade
improcedente, tendo adotado a seguinte ementa:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/02/1999 a 31/01/2004 REPETIÇÃO DE INDÉBITO. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de
restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e
certeza.
COMPENSAÇÃO INDEVIDA. REPETIÇÃO.
Carece de previsão legal a repetição de valores extintos indevidamente por meio
de compensação.

Em 07/10/2019, a Recorrente apresentou o seu recurso voluntário, tendo aduzido
razões semelhantes àquelas já suscitadas em sua manifestação de inconformidade.
É o relatório.

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VOTO
O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este
feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente alega que o Fisco adotou método
equivocado para a apuração do indébito tributário à luz do quanto decidido no Mandado de
Segurança no 1999.38.0000.92710, onde se reconheceu à contribuinte o direito à restituição de
créditos de COFINS indevidamente recolhidos para o período de 02/1999 a 01/2004, referentes à
inclusão de receitas estranhas ao conceito de faturamento à base de cálculo do tributo apurado na
forma da Lei no 9.718/1998.
Ao se analisar o relatório fiscal (fl. 41-46), pode-se identificar que o Auditor adotou
a seguinte metodologia para se chegar ao crédito de indébito por si apurado:

Etapa 1.1 – Na DIPJ, foi identificada a “Receita Bruta Total” (A)
Etapa 1.2 – Na DIPJ, foi identificada a “Receita de Prestação de Serviços” (B)
Etapa 1.3 – Em cálculo, subtraiu-se a “Receita de Prestação de Serviços” da “Receita
Bruta Total” (A-B), chegando-se ao valor das “Outras Receitas não Pertencentes ao
Faturamento” (C)
Etapa 2 – Em cálculo, dividiu-se as “Outras Receitas não Pertencentes ao
Faturamento” pela “Receita Bruta Total” (C/A), chegando-se ao “Índice/Proporção
de Créditos do Indébito” (D)
Etapa 3 – Em cálculo, multiplicou-se o “Índice/Proporção de Créditos do Indébito”
pelo PIS/Pasep liquidado (D x DCTF), chegando-se aos “Créditos do Indébito”.

Essa metodologia é resumida no seguinte parágrafo constante do Relatório Fiscal
(fl. 46):

Em sua defesa, a Recorrente alega que o método de cálculo utilizado pela
Fiscalização só estaria correto se, dentro da receita de prestação de serviços, a totalidade do valor
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informado na DIPJ tivesse sido levado à tributação, fato esse que não se confirmaria, pois um
percentual de seu faturamento decorreria de receita de exportação de serviços.
Diante desse argumento recursal, a DRJ assentiu com a tese apresentada pela
contribuinte, mas respondeu que os balancetes acostados aos autos não continham informações
de que haveria receitas de exportação de serviços, conforme é possível verificar no seguinte
trecho de sua fundamentação:

Quanto à receita anual da prestação de serviços, na qual estaria embutidas
receitas advindas do mercado externo (aquelas pagas por tomadores
estrangeiros) que deveriam ser excluídas, a contribuinte não se desincumbiu de
provar tal fato. Os "balancetes e DIPJs juntados a estes autos" não comprovam
de forma alguma o recebimento de receitas do mercado externo, nem
tampouco seu montante. Os balancetes não trazem os referidos valores, e as
DIPJs são justamente a fonte das bases de cálculo da Cofins utilizada no despacho
decisório (fls. 291/292, primeira coluna).
Também no demonstrativo anexo à manifestação de inconformidade, às fls.
403/404, a recorrente limitou-se a listar supostos valores de receita de
exportação, sem contudo, mais uma vez, comprová-los.

Todavia, ao se proceder à rápida conferência de DIPJ e balancete, verifica-se que:

(a) Na DIPJ, há a informação de realização de operações com o exterior:

(b) Em balancete, há a informação de auferimento de receitas de prestação de
serviços no mercado interno e externo:

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Ora, se a comprovação de que parte das receitas de prestação de serviços seria
capaz de modificar – para maior – o direito creditório pleiteado pela Recorrente, tendo-se aqui
apontado que a DRJ errou na avaliação desse critério, entendo ser aqui o caso de se converter o
julgamento em diligência, nos termos do art. 29 do Decreto no 70.235/1972.
Porém, antes disso, faz-se necessário o enfrentamento de tópico preliminar,
referente à modificação do critério jurídico (art. 146, CTN), uma vez que a DRJ adotou como
fundamento principal da manutenção do despacho decisório a necessidade de que os indébitos
pleiteados tenham sido liquidados pela via do pagamento (não se admitindo as compensações
feitas pela contribuinte), evocando, para isso, o art. 165 do CTN.

1 – Nulidade do acórdão da DRJ por modificação do critério jurídico. Art. 146 do
CTN
Em síntese, alega a Recorrente que o acórdão da DRJ modificou o critério jurídico
utilizado no Despacho Decisório para a homologação parcial dos créditos pleiteados, sendo que (a)
para a DRF, dentro dos critérios de cálculo por si estipulados, a documentação existente não
suportava a totalidade de créditos pleiteados, e (b) para a DRJ, apenas os indébitos que
estivessem vinculados à anterior liquidação pela via do pagamento seriam passíveis de
restituição/compensação, conforme o seu entendimento acerca do art. 165 do CTN.
É o que se pode verificar a seguir:

Fundamentação do despacho decisório
Na análise do direito creditório, considerou-se como valor do crédito informado
pelo contribuinte aquele que consta no campo "Crédito Atualizado na Data de
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Transmissão" do PER/DCOMP com demonstrativo de crédito, documento
identificado no quadro 2 acima.
De acordo com os elementos analisados para comprovar a certeza e liquidez do
crédito, constatou-se que o direito creditório reconhecido é inferior ao crédito
informado
pelo
contribuinte,
conforme
demonstrativos
e
informações
complementares disponíveis na página internet da Receita Federal, que são parte
integrante deste despacho decisório.

Fundamentação do Acórdão da DRJ
Portanto, existe previsão legal apenas para pedido de restituição ou para
compensação de pagamento realizado indevidamente ou a maior. A figura da
compensação indevida não existe. Desta forma, pode-se concluir que a
compensação tributária não é uma forma de pagamento do crédito tributário.
Ambos são modos de extinção do crédito tributário, mas não se confundem,
embora operem o mesmo efeito.
Assim, não sendo uma forma de pagamento não há que se falar em pedido de
restituição/compensação de compensação indevida ou a maior, por falta de
previsão legal.
Feitas essas considerações, das quais a autoridade a quo passou ao largo, passo
ao exame do eventual direito creditório (como se, por suposição, as extinções
tivessem se dado todas por pagamento), mesmo porque, como dito alhures,
existe um recolhimento da Cofins para o período em questão.

Observe-se que a linha de argumentação jurídica utilizada pela DRJ é totalmente
divergente daquela empregada pela DRF para a rejeição de parte dos créditos pleiteados pela
Recorrente, uma vez que, caso fosse empregada desde o início, nem mesmo os créditos tributários
homologados pela Fiscalização poderiam remanescer nessa condição, pois, conforme verificado
pela Instância a quo e confirmado pela própria Recorrente, a maior parte do indébito está
vinculada a anterior liquidação pela via da compensação.
Como essa fundamentação adotada pela DRJ não se relacionada, em qualquer
medida, àquela empregada pela DRF para negar parcialmente o direito creditório pleiteado, tem-
se aqui clássico caso de modificação de critério jurídico, prática essa que é vedada pelo art. 146 do
CTN.
Especificamente na doutrina, pode-se aqui citar importantes lições de Thais de
Laurentiis, para quem a inalterabilidade prejudicial de critério jurídico tem por função garantir que
o contribuinte possa se “defender plenamente, sem ser surpreendido com inovações ao longo do
processo, que prejudiquem seu direito à ampla defesa e ao contraditório, inclusive no que tange ao
duplo grau de jurisdição do PAF” (in Mudança de Critério Jurídico pela Administração Tributária:
Regime de Controle e Garantia do Contribuinte” – tese de Doutorado, p. 179), ou seja, acorrendo
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alteração/modificação do critério jurídico, tem-se atingido o direito constitucional à ampla defesa,
o que enseja, de plano, a nulidade da decisão proferida nesse sentido, nos termos do art. 59, inc.
II, do Decreto no 70.235/1972:

Art. 59. São nulos:
(...)
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.

Todavia, como a DRJ também adotou como fundamento de seu julgamento a
apreciação da questão probatória, independentemente do mérito quanto a esse ponto, não
vislumbro aqui hipótese de anulação da decisão recorrida para que a questão seja reapreciada
pela Instância a quo.

2 – Dos termos de determinação da diligência
Superado o tópico preliminar, tem-se que a determinação da diligência é medida
necessária para o deslinde do presente feito, isto porque os documentos acostados aos autos, em
sumária análise, infirmam a conclusão da DRJ, no sentido de que não foram apresentados
documentos em que se ateste a existência de receitas de exportação de serviços durante o
período analisado.
E tendo-se esse cenário em vista, voto por converter o presente julgamento em
diligência, para que a autoridade competente:

(a) Apure a base de cálculo e o valor devido do tributo de acordo com a
escrituração contábil e/ou fiscal, intimando a contribuinte a apresentar novos
documentos e/ou esclarecimentos, caso assim se entenda necessário;
(b) Comparar os resultados obtidos com as distinções/cálculos considerados no
despacho decisório;
(c) Com base nos documentos acostados aos autos e outros que, eventualmente,
entender necessários, faça a identificação das receitas de exportação de
serviços e das devoluções;
(d) Caso identificadas receitas de exportação e devoluções, proceda à exclusão
desses valores dos cálculos anteriormente realizados;
(e) Identificar se foram considerados ou não os juros em seu cálculo;
Fl. 493
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(f) Produza relatório circunstanciado e intime a Recorrente para se manifestar
acerca desse relatório no prazo de 30 dias;
(g) Findo o prazo, devolva o processo para julgamento.

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