Tribunal: CARF
Processo: 10970.720001/2022-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BARBARA CRISTINA DE OLIVEIRA PIALARISSI
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-15
Data de publicação: 2025-11-10

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
RECURSO DE OFÍCIO. REQUISITOS. NÃO PREENCHIMENTO. NÃO CONHECIMENTO.
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. BONIFICAÇÕES RECEBIDAS POR CONCESSIONÁRIAS. BASE DE CÁLCULO.
As bonificações recebidas por concessionárias de veículos, vinculadas ao cumprimento de metas comerciais, indicadores de desempenho ou cláusulas contratuais previamente estipuladas, devem ser incluídas na base de cálculo da COFINS, no regime de apuração não cumulativa. Tais valores não configuram descontos incondicionais e não estão abrangidos pelo regime monofásico previsto na Lei no 10.485/2002.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
RECURSO DE OFÍCIO. REQUISITOS. NÃO PREENCHIMENTO. NÃO CONHECIMENTO.
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. BONIFICAÇÕES RECEBIDAS POR CONCESSIONÁRIAS. BASE DE CÁLCULO.
As bonificações recebidas por concessionárias de veículos, vinculadas ao cumprimento de metas comerciais, indicadores de desempenho ou cláusulas contratuais previamente estipuladas, devem ser incluídas na base de cálculo da COFINS, no regime de apuração não cumulativa. Tais valores não configuram descontos incondicionais e não estão abrangidos pelo regime monofásico previsto na Lei no 10.485/2002.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO E DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. INOCORRÊNCIA.
Não se configura nulidade quando ausentes os vícios previstos no art. 59 do Decreto no 70.235/1972 e quando presentes os requisitos de validade formal exigidos pelo art. 10 do mesmo diploma legal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10970.720001/2022-74
ACÓRDÃO
3201-012.650 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
STRADA VEICULOS E PECAS LTDA

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
RECURSO
DE
OFÍCIO.
REQUISITOS.
NÃO
PREENCHIMENTO.
NÃO
CONHECIMENTO.
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada
vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
BONIFICAÇÕES
RECEBIDAS
POR
CONCESSIONÁRIAS. BASE DE CÁLCULO.
As bonificações recebidas por concessionárias de veículos, vinculadas ao
cumprimento de metas comerciais, indicadores de desempenho ou
cláusulas contratuais previamente estipuladas, devem ser incluídas na base
de cálculo da COFINS, no regime de apuração não cumulativa. Tais valores
não configuram descontos incondicionais e não estão abrangidos pelo
regime monofásico previsto na Lei no 10.485/2002.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
RECURSO
DE
OFÍCIO.
REQUISITOS.
NÃO
PREENCHIMENTO.
NÃO
CONHECIMENTO.
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada
vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
BONIFICAÇÕES
RECEBIDAS
POR
CONCESSIONÁRIAS. BASE DE CÁLCULO.
As bonificações recebidas por concessionárias de veículos, vinculadas ao
cumprimento de metas comerciais, indicadores de desempenho ou
cláusulas contratuais previamente estipuladas, devem ser incluídas na base
de cálculo da COFINS, no regime de apuração não cumulativa. Tais valores
Fl. 5910
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não configuram descontos incondicionais e não estão abrangidos pelo
regime monofásico previsto na Lei no 10.485/2002.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO E
DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. INOCORRÊNCIA.
Não se configura nulidade quando ausentes os vícios previstos no art. 59
do Decreto no 70.235/1972 e quando presentes os requisitos de validade
formal exigidos pelo art. 10 do mesmo diploma legal.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso de Ofício, por se referir a exoneração em valor inferior ao limite de alçada, e, quanto
ao Recurso Voluntário, nos seguintes termos: (i) por maioria de votos, para não conhecer da parte
relativa a matéria não impugnada na primeira instância (preclusão), vencidos os conselheiros
Flávia Sales Campos Vale e Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, que o conheciam integralmente; e, na
parte conhecida, em lhe negar provimento, observando-se o seguinte: (ii) por unanimidade de
votos, para rejeitar a preliminar de nulidade e para manter o lançamento de ofício com exceção da
parcela correspondente ao Bônus Hold Back, e, (iii) por voto de qualidade, para manter o
lançamento de ofício quanto à parcela correspondente ao Bônus Hold Back, vencidos os
conselheiros Flávia Sales Campos Vale, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow e Fabiana Francisco de
Miranda, que a cancelavam. O conselheiro Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow manifestou interesse em
apresentar Declaração de Voto.

Assinado Digitalmente
Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi – Relatora

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente
Participaram do presente julgamento os conselheiros Barbara Cristina de Oliveira
Pialarissi, Fabiana Francisco de Miranda, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo
Pinheiro Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso de Ofício e Voluntário interpostos em decorrência da decisão
da 16a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07, que julgou parcialmente
procedente a impugnação manejada pelo contribuinte acima identificado para se contrapor aos
autos de infração de PIS e Cofins correspondentes ao período de apuração de 01/01/2018 a
31/12/2019.
Por bem reproduzir os fatos ocorridos até o presente momento, adoto o relatório
proferido pela DRJ07:
DO PROCEDIMENTO FISCAL
Trata-se de Autos de Infração (AI), lavrados em 10/03/2022, contra o contribuinte
identificado no preâmbulo, formalizando lançamentos de ofício dos créditos
tributários abaixo discriminados, relativos ao PIS e à COFINS, do período de
apuração de 01/01/2018 a 31/12/2019, incluindo juros de mora, calculados até
10/2021, e multa de 75%, nos valores conforme tabelas abaixo capturadas:

DO CONTRIBUINTE
O contribuinte tem por objeto, conforme consta na 32a Alteração do Contrato
Social, registrada na Junta Comercial do Estado de Minas Gerais em 28/09/2020:
(a) a compra e venda de veículos automotores novos e usados, suas partes, peças,
acessórios e lubrificantes; (b) a prestação de serviços de assistência técnica e
reparos nos referidos bens; (c) a instalação e comercialização de equipamentos, e
conversão de motores de veículos, de um para outro tipo de combustível; e (d) a
consignação e o agenciamento de bens móveis, inclusive de veículos
Fl. 5912
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automotores, e a representação comercial automotiva. Apresentou regularmente
a Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o Pis/Pasep, da Cofins e da
Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (EFD-Contribuições), apurando
as contribuições para o Pis/Cofins no regime de incidência não-cumulativa, no
período abrangido pelo procedimento fiscal.
Previamente ao procedimento fiscal, o interessado, concessionária de veículos, foi
cientificado em 29/12/2021, foi convidado e participou de Reunião de
Conformidade Tributária Setorial no dia 13/05/2021, nos termos do disposto na
Portaria RFB n.o 4.888, de 07 de dezembro de 2020, cujo foco foi a tributação do
Pis e da Cofins sobre as diversas bonificações pagas pelas montadoras às
concessionárias de veículos. Realizada a Reunião de Conformidade, foi
encaminhada ao sujeito passivo uma mensagem eletrônica concedendo um prazo
inicial de 30 dias para a auto regularização. Posteriormente este prazo foi
estendido para 90 dias contados da data da realização da Reunião de
Conformidade, e expirado o prazo concedido, o sujeito passivo não procedeu à
auto regularização. A Fiat Chrysler Automóveis Brasil Ltda, montadora de veículos,
atendendo a intimação, informou todos os tipos de pagamentos realizados ou
benefícios financeiros concedidos no ano de 2019 às concessionárias, a título de
bônus, comissões, programas de qualidade, planos de incentivo e quaisquer
outros que tenham eventualmente ocorrido, sob qualquer denominação, bem
como apresentou a descrição dos requisitos e critérios necessários para que o
beneficiário fizesse jus ao recebimento de cada tipo de incentivo (reproduzido no
Termo de Verificação fiscal as folhas 2829 a 2831).
CONSIDERAÇÕES SOBRE BONIFICAÇÕES
Conforme considerações feitas na representação fiscal para a instauração do
procedimento fiscal, nos termos da Lei n.o 10.485/2002, a tributação de Pis e
Cofins é concentrada nos fabricantes de veículos e importadoras, os quais
tributam estas contribuições com uma alíquota maior: 9,6% para a Cofins e 2,0%
para o Pis. Por sua vez, as vendas ao consumidor final pelas concessionárias de
veículos possuem alíquota zero para ambas as contribuições sociais. Entretanto,
as bonificações concedidas pelas montadoras às concessionárias de veículos não
podem ser enquadradas como descontos incondicionais e nem submetidas ao
regime concentrado de cobrança. Consequentemente são receitas das
concessionárias e tributadas pelas contribuições para o Pis e Cofins. As
bonificações podem ser divididas em 3 principais tipos: – Bonificações por
performance – obtidas pelo atingimento de metas, resultados e desempenho; –
Bonificações para vendas – relacionadas a preços promocionais ou promoções de
vendas entre outras para incentivar as vendas; – Reembolsos de propaganda e
publicidade – verbas que incentivam a propaganda e a publicidade por parte das
concessionárias.
A respeito da tributação destas bonificações, destacam-se a Solução de Consulta
Cosit n.o 366/2017 e a Solução de Consulta Cosit n.o 208/2019 que expressam o
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entendimento da Receita Federal do Brasil para as bonificações. A primeira
aborda principalmente a bonificação por performance e a bonificação para
vendas, enquanto a segunda Solução de Consulta enfoca o reembolso de
propaganda e publicidade. Elas estão assim ementadas:
SC Cosit 366/2017
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS CONCESSIONÁRIAS DE VEÍCULOS. BÔNUS DECORRENTES
DE AQUISIÇÕES REALIZADAS JUNTO A MONTADORAS DE VEÍCULOS.
NATUREZA JURÍDICA. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO. NÃO CARACTERIZAÇÃO
DE BONIFICAÇÃO OU RECEITA FINANCEIRA.
Os valores pagos pelas montadoras às concessionárias de veículos a título
de bônus decorrentes de aquisições de veículos e autopeças realizadas por
estas junto àquelas caracterizam subvenção corrente para custeio das
atividades desenvolvidas pelas concessionárias de veículos, representando
receitas próprias das concessionárias de veículos. As receitas das
concessionárias de veículos decorrentes do recebimento do mencionado
bônus, para fins de apuração da Cofins: a) não constituem receitas
financeiras; b) não estão submetidas ao regime concentrado de cobrança
da contribuição, previsto no art. 12 da Lei 10.485, de 2002, tendo em vista
não decorrerem da operação de venda de veículos pela concessionária,
nem integrarem a operação antecedente de compra de veículos realizada
por esta; e c) estão sujeitas ao regime de apuração (cumulativa ou não
cumulativa) a que está sujeita a pessoa jurídica beneficiária.
SC Cosit 208/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP VERBAS DE PUBLICIDADE E
PROPAGANDA. PROMOÇÕES E CAMPANHAS PUBLICITÁRIAS. RECEITA.
TRIBUTAÇÃO. No regime de apuração não cumulativa da Contribuição para
o PIS/Pasep, os valores recebidos a título de publicidade e propaganda
disponibilizados por fornecedores para a realização de promoções ou
campanhas publicitárias possuem natureza de receita tributável pela
respectiva contribuição.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE
CONSULTA COSIT N° 290, DE 13 DE JUNHO DE 2017, PUBLICADA NO DIÁRIO
OFICIAL DA UNIÃO DE 16 DE JUNHO DE 2017.
As reiteradas decisões na instância administrativa, a respeito da tributação das
bonificações concedidas pelas montadoras às concessionárias de veículos, adotam
o entendimento de que tais benefícios financeiros não podem ser enquadrados
como descontos incondicionais e nem submetidos ao regime concentrado de
cobrança, devendo ser entendidos como receitas das concessionárias e tributados
às alíquotas básicas das contribuições para o Pis/Cofins.
Fl. 5914
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Várias ementas de decisões do CARF nesse sentido são citadas no Termo de
Verificação Fiscal.
Os tribunais confirmam o entendimento de que as bonificações pagas pelos
fabricantes e importadores de veículos às concessionárias, em razão do seu
desempenho na implementação de estratégias promocionais e venda de veículos,
são alcançadas pela tributação das contribuições para o Pis/Cofins. Várias
ementas de decisões judiciais nesse sentido são citadas no Termo de Verificação
Fiscal.
APURAÇÃO DAS RECEITAS COM BONIFICAÇÕES NÃO DECLARADAS NA
EFDCONTRIBUIÇÕES / NÃO TRIBUTADAS PELAS CONTRIBUIÇÕES PARA O
PIS/COFINS
A análise e o confronto da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o
Pis/Pasep, da Cofins e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (EFD-
Contribuições) com a Escrituração Contábil Digital (ECD) evidencia que em sua
quase totalidade os benefícios financeiros na modalidade de bonificações pagos
pela FCA Fiat Chrysler Automóveis Brasil Ltda à Strada Veículos e Peças Ltda., no
período de janeiro de 2018 a dezembro de 2019, não foram escriturados na
EFDContribuições e nem foram incluídos nas bases de cálculo das contribuições
para o Pis/Cofins.
Os benefícios financeiros recebidos foram escriturados na Escrituração Contábil
Digital-ECD em diversas contas contábeis, como valores redutores do custo dos
veículos e peças adquiridos, em contrapartida a contas contábeis pertencentes ao
Ativo, como valores a receber da FCA Fiat Chrysler Automóveis Brasil Ltda., e
pertencentes ao Passivo, como redução dos valores das obrigações financeiras
assumidas pela Strada Veículos e Peças Ltda. perante a FCA Fiat Chrysler
Automóveis Brasil Ltda. Uma pequena parcela foi escriturada diretamente em
contas contábeis pertencentes à classe Receitas, conforme será demonstrado de
forma individualizada por conta contábil.
CONTA CONTÁBIL 1.1.2.001.000007 – BÔNUS VEÍCULO
Esta conta contábil pertence ao Ativo, grupo Ativo Circulante, subgrupo Valores a
Receber a Curto Prazo, e os benefícios financeiros a título de bônus recebidos da
montadora foram escriturados, ora como redução do valor de venda do veículo a
receber dos adquirentes (bônus repassado ao cliente), ora como redução do valor
de custo dos veículos em estoque.
Uma forma de contabilização nessa conta é, no momento da venda de veículo
novo, o bônus ser utilizado diretamente como redução (desconto) do valor de
venda do veículo a ser pago pelo adquirente à Strada Veículos e Peças Ltda.,
sendo que a diferença entre o valor de venda e o valor pago pelo adquirente do
veículo (bônus a favor da concessionária) fica no encargo da FCA Fiat Chrysler
Automóveis Brasil Ltda.
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Outra forma de contabilização ocorre no momento da venda de veículo novo,
quando o bônus é utilizado como redução dos custos de estoques de veículos
adquiridos da montadora, no qual esse benefício financeiro concedido pela
montadora é liquidado como uma redução dos valores das obrigações financeiras
assumidas pela Strada Veículos e Peças Ltda., perante a FCA Fiat Chrysler
Automóveis Brasil Ltda.
CONTA CONTÁBIL 3.3.1.001.000001 – CUSTOS VN PASSAGEIROS
Esta conta contábil pertence à apuração dos resultados, grupo Custos
Operacionais, subgrupo Custos das Mercadorias e Serviços, e nela foram
contabilizadas como redução de custos, diversas modalidades de bônus pagos
pela FCA Fiat Chrysler Automóveis Brasil Ltda., tais como: Bônus Hold Back, Bônus
Localização, Bônus Market Share, Bônus Performance e Bônus SCP Fundão.
Em relação a algumas modalidades de bônus constantes dos históricos dos
lançamentos contábeis, as denominações adotadas pela concessionária não
coincidem com as adotadas pela montadora, quais sejam: Bônus Acelerando
Vendas, Bônus Atacado, Bônus Extra Veículos Novos e Bônus PCD.
A contrapartida a crédito de todos esses benefícios financeiros recebidos da
montadora ou é procedida na conta contábil 3.3.1.001.000001- Custos VN
Passageiros, pertencente à apuração dos resultados como redutoras de custo, ou
é transferida para contas contábeis representativas de créditos a receber da
montadora ou redução de passivos perante a montadora.
CONTA CONTÁBIL 3.3.1.003.000001 – PEÇAS ATACADO
Esta conta contábil pertence à apuração dos resultados, grupo Custos
Operacionais, subgrupo Custos das Mercadorias e Serviços, e nela foi
contabilizada como redução de custos a modalidade Bônus Hold Back, pago pela
FCA Fiat Chrysler Automóveis Brasil Ltda.
Em contrapartida a crédito da conta contábil (custo) 3.3.1.003.000001-Peças
Atacado, é debitado o valor na conta contábil pertencente ao grupo Ativo
Circulante, subgrupo Valor a Receber a Curto Prazo, 1.1.2.010.000008-Hold Back
Pç a Receber, representativa de créditos a receber da montadora.
CONTA CONTÁBIL 3.4.1.401.000001-PUBLICIDADE E PROPAGANDA
Esta conta contábil pertence à classe Contas de Resultados, grupo Despesas
Operacionais, subgrupo Despesas Comerciais, e nela foram contabilizadas
reduções de despesas na modalidade de reembolso de propaganda e publicidade,
pagas pela FCA Fiat Chrysler Automóveis Brasil Ltda.
A contabilização dos benefícios financeiros recebidos da montadora na forma de
reembolso de despesas, é procedida mediante o lançamento a débito na conta
contábil pertencente ao grupo Ativo Circulante, subgrupo Valor a Receber a Curto
Prazo, 1.1.2.010.000001-Conta Movimento Fábrica ou a débito na conta contábil
pertencente ao grupo Passivo CirculanteTransitórias Auxiliares, subgrupo
Fl. 5916
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Transitórias Auxiliares Passivas, 2.9.1.001.000020-Créditos Conta Movimento
Fábrica, em contrapartida a crédito da conta contábil 3.4.1.401.000001-
Publicidade e Propaganda.
Portanto, o benefício financeiro de incentivo à publicidade e propaganda
concedido pela FCA Fiat Chrysler Automóveis Brasil Ltda. é apropriado pela
concessionária em contas contábeis representativas de créditos a receber da
montadora ou redução de passivos perante a montadora.
CONTA CONTÁBIL 3.5.1.001.000015-BÔNUS LOCALIZAÇÃO FÁBRICA
Esta conta contábil pertence à classe Contas de Resultados, grupo Outros
Resultados
Operacionais,
subgrupo
Outros
Resultados,
e
nela
foram
contabilizadas as receitas auferidas na modalidade Bônus Localização, pagas pela
FCA Fiat Chrysler Automóveis Brasil Ltda.
A contabilização dos benefícios financeiros recebidos da montadora é procedida
mediante o lançamento a débito na conta contábil pertencentes ao grupo Ativo
Circulante, subgrupo Valor a Receber a Curto Prazo, 1.1.2.010.000001-Conta
Movimento
Fábrica,
em
contrapartida
a
crédito
da
conta
contábil
3.5.1.001.000015-Bônus Localização Fábrica.
CONTA CONTÁBIL 3.6.1.002.000003 – OUTRAS RECEITAS FINANCEIRAS
Esta conta contábil pertence à apuração dos resultados, grupo Encargos
Financeiros Líquidos, subgrupo Receitas Financeiras, e nela foi contabilizada como
receitas financeiras a modalidade de bônus Hold Back, em contrapartida a débito
das contas contábeis pertencentes ao Ativo, grupo Ativo Circulante, subgrupo
Valor a Receber a Curto Prazo, 1.1.2.010.000004-Hold Back VN Importados,
1.1.2.010.000007-Hold
Back
VN,
1.1.2.010.000008-Hold
Back
Pç,
1.1.2.010.000100- Vr.Receber SCP-Fundão Novos (F) 30661 e Vlr. Receber SCP-
Fundão Usados (S) 30662.
Neste caso, o bônus Hold Back recebido foi escriturado no registro F100 da
EFDContribuições e tributado pelas contribuições para o Pis/Cofins às alíquotas
diferenciadas de 0,65% e 4%, respectivamente, quando deveria ter sido tributado
às alíquotas básicas das contribuições (1,65% e 7,6% respectivamente).
CONSOLIDAÇÃO DAS INFRAÇÕES APURADAS
As infrações apuradas estão consolidadas nos demonstrativos nas folhas finais do
Termo de Verificação Fiscal (fls. 2844 a 2845), restando demonstradas as
divergências apuradas relacionadas às bonificações pagas pela FCA Fiat Chrysler
Automóveis Brasil Ltda à Strada Veículos e Peças Ltda. não escrituradas na EFD
Contribuições e não tributadas à alíquota básica das contribuições para o
Pis/Cofins, na folha 2844, e restando demonstradas as infrações apuradas
correspondentes às diferenças de alíquota aplicadas sobre as bonificações
escrituradas no registro F100 da EFD-Contribuições, tributas pelas contribuições
para o Pis/Cofins às alíquotas diferenciadas nos percentuais de 0,65% e 4%,
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respectivamente, quando deveriam ter sido tributadas às alíquotas básicas nos
percentuais de 1,65% e 7,6%, respectivamente, na folha 2845.
MULTA DE OFÍCIO
Conforme relatado, o sujeito passivo sob procedimento fiscal não escriturou as
diversas bonificações pagas pela FCA Fiat Chrysler Automóveis Brasil Ltda., na
Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o Pis/Pasep, da Cofins e da
Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (EFD-Contribuições), e não
declarou/recolheu as contribuições para o Pis/Cofins incidentes sobre as referidas
bonificações.
A conduta reiterada por parte do sujeito passivo de ocultar e dificultar a
identificação, pela autoridade tributária, das receitas a título de bonificações
recebidas da FCA Fiat Chrysler Automóveis Brasil Ltda, omiti-las da EFD-
Contribuições e contabilizá-las na Escrituração Contábil Digital-ECD de forma
dispersa em várias contas contábeis como direitos a receber ou redução de
passivos em contrapartida a redução de custos/despesas, ao invés de contabilizá-
las de forma objetiva, caracteriza ação dolosa enquadrando-se na hipótese
prevista no 71, inciso I, da Lei n.o 4.502/1964, que assim dispõe:
“Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
Tendo em vista o reiterado e continuado cometimento das infrações por parte do
contribuinte no sentido de ocultar a ocorrência do fato gerador dos tributos,
impõe-se aplicação da multa de ofício qualificada de 150% incidente sobre o valor
do imposto/contribuição devidos em função das infrações apuradas, nos termos
do art. 44, inciso I, §1o, da Lei n.o 9.430/1996, a seguir transcrito:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei
no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de
30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
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Em relação à parcela dos benefícios financeiros recebidos da montadora a título
de bônus na modalidade Hold Back, escriturada no registro F100 da EFD-
Contribuições e tributado pelas contribuições para o Pis/Cofins às alíquotas
diferenciadas de 0,65% e 4%, respectivamente, quando deveria ter sido tributado
às alíquotas básicas das contribuições, nos percentuais de 1,65% e 7,6%
respectivamente, é aplicável a multa prevista no art. 44, inciso I, da Lei n.o
9.430/1996 (75%).
PROCESSOS FORMALIZADOS
Em face das infrações apuradas conforme relatado, foi lavrado o pertinente Auto
de Infração da contribuição para o Programa de Integração Social-Pis e
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social-Cofins, formalizado no
processo administrativo fiscal de n.o 10970-720.001/2022-74, abarcando
infrações incorridas no período de janeiro de 2018 a dezembro de 2019.
Considerando a existência no presente caso, de conduta que, em tese, configura
crime contra a ordem tributária, nos termos do artigo 1o, incisos I e II, artigo 2o,
inciso I, da Lei n.o 8.137/90, foi formalizada no processo administrativo de n.o
13136-720.056/2022-12, a Representação Fiscal para Fins Penais, conforme
disposto na Portaria RFB n.o 1.750, de 12 de novembro de 2018.
DA IMPUGNAÇÃO
Em 18/03/2022, o destinatário teve ciência dos Autos de Infração e seus anexos,
por meio de Aviso de Recebimento, em seu endereço à Rua Major Delfino de
Paula, 1090, em Belo Horizonte, MG (Folha 2.880).
Em 18/04/2022, apresenta Impugnação, na qual, em resumo, afirma que:
● O presente Auto de Infração e Imposição de Multa não merece prosperar,
devendo ser cancelado integralmente. É o que se passa a demonstrar.
● O presente Auto de Infração foi lavrado com base em informações unilaterais
obtidas junto a fabricante de veículos “FCA FIAT CHRYSLER” sem ao menos a
empresa autuada ter sido intimada para prestar esclarecimentos em fase
fiscalizatória. Invoca o princípio da ampla defesa e do contraditório, no qual o
contribuinte deve ser ouvido. Cita entendimentos de juristas e normas acerca do
assunto.
● A Impugnante só teve acesso à íntegra do processo administrativo em
11.04.2022, ou seja, 8 (oito) dias antes do prazo fatal para apresentação de
Impugnação, no qual não havia as peças relativas à fiscalização junto à “FCA FIAT
CHRYSLER”, nem tampouco quais foram as informações que a montadora
forneceu acerca da empresa autuada “STRADA”, apenas os seguintes
documentos: “Livro-Razão”, “Contratos Sociais” e “Declarações PJ”; o que em
nada esclarece qual foi o ponto de partida para que fosse lavrado o auto de
infração, tendo seu direito de defesa prejudicado, de modo que a presente
Fl. 5919
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.650 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10970.720001/2022-74
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Impugnação deverá ser provida para que seja reconhecida a nulidade ora
pleiteada.
● Não foram omitidas receitas do estabelecimento, ao contrário do que afirma o
Agente Fiscal, pois os bônus recebidos das montadoras decorrem de mero
contrato, são regulamentados por meio de convenções, e estão vinculados a
atividades não operacionais da concessionária, tais como performance de
qualidade, Hold Back, atendimento/manutenção de clientes e contribuição para
posição de mercado das montadoras.
● Antes de adentrar às peculiaridades de cada tipo de bônus apontado pela
fiscalização, importante ressaltar que não há de se considerar como “receita” a
política de composição de preços entre fornecedor (montadora) e distribuidor
(concessionário), além do mais quando tal mercadoria já teve sua tributação
consumada pelas Contribuições Sociais no modo de arrecadação concentrada
(PIS/COFINS Monofásico).
● Nesse viés, o conceito de receita, definido pelo Supremo Tributal Federal,
quando do julgamento do Recurso Extraordinário no 606.107, consiste em:
“receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no
patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições”.
● Referido posicionamento vai ao encontro ao já previsto nas Leis nos 10.637/02 e
10.833/03, que dispõem acerca da não cumulatividade das referidas
contribuições, que assim dispõem:
“Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa,
incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil
● Desta feita, ao longo da presente impugnação, será demonstrado que as
bonificações e descontos comerciais não possuem natureza jurídica de receita,
devendo ser tratados como redutores de custos.
● Esse é o posicionamento do E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, ao
concluir que: “Não se subsome ao conceito de faturamento, nem no conceito de
receita, a obtenção de descontos mediante a bonificação de mercadorias, eis que
tais vantagens não se originam da venda de mercadorias nem da prestação de
serviços, mas estão ligadas essencialmente a operações que ensejam custos e não
receitas” (Segundo Conselho – 3a. Câmara – RV n. 22.405- j. 18.5.2005)
● Como pontuado acima, a tributação de veículos está sujeita ao regime
monofásico do PIS e da COFINS, com uma alíquota mais alta quando da saída do
fabricante às concessionárias, e alíquota zero na venda ao consumidor,
concentrando-se economicamente a carga tributária em uma única etapa da
operação, nos moldes da Lei no 10.485/2002, o que por si só já impede a
tributação de PIS/COFINS não cumulativo, como pretende fazer a fiscalização.
Fl. 5920
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10970.720001/2022-74
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Feitos esses esclarecimentos gerais acerca da presente autuação, passa-se à
análise individual de cada bônus objeto da autuação
● BÔNUS Hold Back Ao adquirir o veículo, a concessionária realiza dois tipos de
pagamento, os quais não se assemelham. Vejamos: (i) o valor do bem adquirido e
(ii) o Hold Back; sendo que este último obrigatoriamente será devolvido
posteriormente, salvo o implemento de condição ou termo, remunerado por
juros.
Destaca-se que esse valor relativo ao Hold Back normalmente é indicado no
campo “informações complementares” das notas fiscais, e refere-se a um
sobrevalor pago no momento da aquisição do veículo. Apresenta acórdão no
3802-00.494 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, afastando a
exigência fiscal relativa ao valor principal lançado na conta de Hold Back,
restituído ou liberado ao concessionário:
Acórdão CARF no 3802-00.494
HOLD BACK VENDA DE AUTOMÓVEIS RESTITUIÇÃO NAO INCIDÊNCIA
REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. RECEITA DA REMUNERAÇÃO DO
CAPITAL. INCIDÊNCIA.
O Hold Back representa aumento artificial do preço de venda do veículo na
fábrica, imposto pela montadora como forma de retenção de parcela do
capital de giro do concessionário, mas que. ao final de um determinado
período, é restituída com acréscimo de juros.
No tocante os automóveis sujeitos ao regime de tributação concentrada
(Lei n° 10.485/2002, Medidas Provisórias n° 2 158-35 2001 e n" 1.991-
15/2000). não há incidência sobre o valor principal restituído ao
concessionário, que já foi tributado por ocasião da aquisição do veículo.
Ao analisar o Hold Back, não parece adequado discutir se ele configura ou não um
desconto ou bonificação incondicional, dados pela montadora, pois é um valor
pago à montadora na aquisição do veículo e que será devolvido posteriormente,
salvo o implemento de condição ou termo. Caso venha a acontecer, o valor não
devolvido fará nascer uma receita para a montadora, e uma perda para a
concessionária.
BÔNUS FUNDÃO
É um bônus calculado com base em um percentual de 1,1% sobre o valor de
compra de cada veículo e pago pela montadora por meio de aporte de capital,
mas que só poderá ser sacado em caso de desligamento da concessionária da
rede, o que não é o caso da empresa autuada, não havendo, portanto, ingresso
financeiro (acréscimo de patrimônio) efetivo dos valores.
Assim, não correspondem a receita, vez que a Impugnante não tem a
disponibilidade dos referidos recursos, de modo que não há que se fala em
incidência de PIS e COFINS não cumulativos.
Fl. 5921
DF CARF MF
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PROCESSO 10970.720001/2022-74
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BÔNUS MERCADOLÓGICOS / DESCONTO EM CAMPANHA
São os bônus que têm como objetivo a equalização, em decorrência de questões
mercadológicas, dos valores dos veículos já adquiridos pelas concessionárias,
dentre eles, os principais: bônus veículo, bônus varejo, bônus acelerado/atacado
e bônus trade in.
O bônus “Varejo” busca a adequação às condições de mercado dos valores dos
veículos faturados aos concessionários e que estão em seus estoques, tornando-
os mais competitivos ou mesmo equiparando-os aos modelos dos concorrentes.
A título exemplificativo, quando é lançado um veículo modelo 2021, e existe no
estoque da concessionária um veículo modelo 2020, a montadora “devolve” parte
do valor cobrado na compra do veículo 2020, para que este possa ser
comercializado pelo valor real de mercado em face da obsolescência
mercadológica ocorrida.
O bônus “Trade In”, tem como objetivo a valorização do veículo usado do cliente
final de forma a viabilizar a compra de um veículo novo. Nesse contexto, a
concessionária recebe o veículo usado como parte do pagamento, avaliando-o
com base na tabela FIPE, mas ao revendê-lo, o preço praticado normalmente é
abaixo da tabela FIPE, e assim a concessionária tem perda, que a montadora
compensa pagando essa diferença à concessionária por meio do bônus “Trade In”.
Em essência, os bônus mercadológicos referem-se a incentivos atrelados a ações
promocionais (campanhas) estabelecidas periodicamente pelas montadoras para
certos modelos, visando restabelecer perdas incorridas pelos distribuidores
acometidos por métricas de mercado que afetem os preços praticados, gerando
um rebaixe não considerado quando da compra do veículo junto a
montadora/importadora.
Para demonstrar o que alega, o contribuinte acosta vários exemplos e planilhas
Excel, em que é possível verificar todos os tipos de bônus concedidos em cada
operação, e apresenta um exemplo de um Fiat Toro que teve seu preço de venda
sugerido ao público substancialmente reduzido por meio dos incentivos de bônus
de varejo, bônus de emplacamento, bônus “trade in” e complemento “ava”, todos
eles atuando para diminuir o preço final do veículo.
Assim, diante das explanações acima, constata-se, que os bônus de equalização
não possuem natureza de receita até o limite do custo por ele recomposto, e por
essa razão não deveriam ser inseridos na base de cálculo do PIS e da COFINS.
BÔNUS PERFORMANCE
Os bônus de performance são recebidos em decorrência do cumprimento de
metas relativas à quantidade, qualidade ou incentivo de vendas, ou ainda pela
intermediação de contratos de financiamento de veículos, dentre outras
possibilidades.
Fl. 5922
DF CARF MF
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PROCESSO 10970.720001/2022-74
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Geralmente, esse bônus tem sua implementação lastreada em comunicados
periódicos
emitidos
pelas
montadoras/importadoras,
que
estabelecem
campanhas e objetivos para sua materialização, nos mesmos moldes do acima
explicado.
Na maioria das vezes, independentemente das condições a serem cumpridas pelo
distribuidor para seu pagamento, são calculados por meio de percentual aplicado
sobre o valor das compras no período de sua geração, cujo teto máximo pode
ficar atrelado a inúmeras situações, ou seja, quanto mais metas forem cumpridas,
mais próximo o concessionário fica de obter o bônus integral avençado em cada
comunicado.
Assim, por ser decorrente de cartas de ações de campanha da montadora,
igualmente não podem ser classificados como receitas da empresa autuada, de
modo que não há incidência do PIS e COFINS, devendo ser cancelada a autuação.
BÔNUS DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA
Esta categoria, não se trata propriamente de um bônus, mas de tratativa na qual
as montadoras transferem recursos monetários à sua rede de concessionárias
para emprego ou ressarcimento de gastos incorridos com a divulgação de
produtos, marca e campanhas comerciais, objetivando maior efetividade
comercial e aumento das vendas.
In casu, a Impugnante se encontra “obrigada” a utilizar referida verba, de modo
que age como uma simples mandatária, contratando serviços de propaganda e
publicidade que beneficiariam indiscriminadamente a si e a montadora,
caracterizando-se como propaganda de cooperação.
A Impugnante recebe os valores que já estão pré-determinados com as
campanhas e publicidades requeridas pelas montadoras.
Com a finalidade de comprovar o acima alegado, a Impugnante protesta pela
posterior juntada de documentos, os quais comprovam que os exatos valores
recebidos por ela foram integralmente destinados às publicidades e propagandas
determinadas pela montadora “FCA FIAT”.
Desse modo, os valores recebidos pela Impugnante caracterizam-se apenas como
receitas das montadoras repassadas aos concessionários para realização de ações
publicitárias e propagandísticas que lhes beneficie indiscriminadamente,
caracterizando a verba recebida como mero ingresso de recursos de terceiros ou
reembolso de gastos incorridos por conta e ordem, não gerando acréscimo ao
patrimônio da Impugnante.
CONCLUSÃO
Diante de todo o exposto acima, acerca de cada tipo de bônus da autuação,
concluiuse que os ajustes de preços estabelecidos de modo predeterminado pelas
partes, no contrato de compra e venda, visam manter o equilíbrio econômico do
Fl. 5923
DF CARF MF
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PROCESSO 10970.720001/2022-74
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contrato com a finalidade de enfrentar a concorrência, de modo que interferem
no valor das mercadorias adquiridas e não constituem receitas.
Em outras palavras, não há receita a contabilizar, e sim há custo de mercadorias a
ajustar, motivo pelo qual não há que se falar em incidência de PIS/COFINS não
cumulativo, vez que, como cediço, referidas contribuições incidem sobre a
RECEITA, e não sobre o ajuste do valor de mercadorias.
DA MULTA QUALIFICADA
Na hipótese de o lançamento ser mantido no todo ou em parte, é manifesto que
quando menos a Multa de Ofício Qualificada (150%) seja afastada, de modo que a
penalidade retorne ao já elevado patamar de 75%.
Os fundamentos utilizados para a qualificação da multa são absolutamente os
MESMOS de que a I. Autoridade Fiscal lançou mão para a cobrança dos tributos
encerrados neste processo.
O ônus de demonstrar que o sujeito passivo DOLOSAMENTE tenha buscado
impedir o conhecimento da ocorrência de fatos geradores, é de quem acusa. Os
apontamentos realizados pela Fiscalização não autorizam a qualificação da multa
de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do
sujeito passivo.
A Autoridade Autuante simplesmente admite como verdade universal o “fato” de
que havia intuito fraudulento, admitiu como premissa algo que carece de
demonstração.
O cerne da questão pode ser considerado no máximo controverso, em razão de a
discussão estar longe de estar pacificada nos Tribunais Pátrios. A inclusão das
bonificações pagas pelas montadoras às concessionárias, na base de cálculo do
PIS e da COFINS, ainda se encontra em fase de maturação. Inclusive, colacionou-
se nos tópicos acima posicionamentos favoráveis aos contribuintes.
O “fato gerador” do tributo não se confunde com o “fato gerador” da qualificação
da penalidade: com efeito, se as coisas se passassem dessa maneira, então todo e
qualquer lançamento dessa natureza necessariamente viria acompanhado da
multa qualificada.
Cita acordão do CARF, no qual não se admite a qualificação da multa de ofício
quando não comprovadas as condutas e omissões dolosas do contribuinte.
Ressalta o interessado que JAMAIS praticou qualquer ação com vistas a “impedir
ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação principal” e que a
fiscalização não logrou êxito em demonstrar quais atos foram realizados que
ensejariam a aplicação da multa de ofício qualificada.
É de rigor, portanto, a desqualificação da multa qualificada aplicada.
DO PEDIDO
Fl. 5924
DF CARF MF
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PROCESSO 10970.720001/2022-74
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Requer que seja dado provimento à impugnação, a fim de suspender a
exigibilidade do crédito tributário, seja reconhecida a nulidade do auto de
infração, no mérito, seja julgado improcedente o auto de infração, a fim de
cancelar integralmente o débito ora exigido e subsidiariamente, caso não
atendidos os pedidos anteriores, requer a desqualificação da multa de ofício.
O presente processo foi enviado a esta DRJ/RJO em 23/08/2022.
É o relatório.
A decisão de primeira instância acolheu parcialmente a impugnação, para no
mérito, cancelar a qualificação da multa, reduzindo-a para o percentual de 75% e manteve
integralmente o lançamento relativo aos bônus recebidos da montadora de automóveis pela
concessionária.
A referida decisão apresentou a seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
CONCESSIONÁRIAS DE VEÍCULOS. BÔNUS DECORRENTES DE AQUISIÇÕES
REALIZADAS JUNTO A MONTADORAS DE VEÍCULOS
Compõem a base de cálculo da COFINS os bônus pagos pela montadora à sua
concessionária em função de atingimento de metas por esta realizadas.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
CONCESSIONÁRIAS DE VEÍCULOS. BÔNUS DECORRENTES DE AQUISIÇÕES
REALIZADAS JUNTO A MONTADORAS DE VEÍCULOS
Compõem a base de cálculo da COFINS os bônus pagos pela montadora à sua
concessionária em função de atingimento de metas por esta realizadas.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
EFEITOS DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS.
Cada decisão refere-se individualmente àquele determinado interessado, não
havendo como entender que se há de aplicar, obrigatoriamente, ao presente
caso, visto não terem efeito erga omnes.
CERCEAMENTO DE DEFESA. IMPROCEDÊNCIA
Não faltaram oportunidades de o contribuinte se manifestar, bem como tem
acesso a todas as informações necessárias para exercer a sua defesa, a qual está
exercendo nesta Impugnação.
NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA
Fl. 5925
DF CARF MF
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Não procedem as argüições de nulidade quando não se vislumbra nos autos
qualquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235/72.
MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO. EXIGÊNCIA DA COMPROVAÇÃO DO DOLO
Necessária a comprovação das condutas e omissões dolosas do contribuinte para
aplicação da multa qualificada.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA - DEFINITIVIDADE DO CRÉDITO
Considera-se definitiva a decisão correspondente às matérias objeto do
lançamento não impugnadas pelo sujeito passivo.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Em razão do valor exonerado ultrapassar o limite de alçada de que tratava, à época,
a Portaria MF no 63/2017, a autoridade competente de primeira instância interpôs o recurso de
ofício.
Irresignada com a decisão a recorrente apresentou Recurso Voluntário com as
mesmas alegações trazidas em sua impugnação, a saber:
1.
Que rebateu todos os pontos do auto de infração, inclusive em
relação aos valores recebidos a título de Hold Back, tendo feito uma defesa
conceitual que abrangeu o referido bônus como um todo;
2.
Que o auto de infração é nulo, tendo em vista a impossibilidade de
acesso aos documentos da fiscalização que ensejaram o auto de infração,
violando assim os princípios da ampla defesa e contraditório, bem como
em razão da irregularidade do Mandado de Procedimento Fiscal;
3.
Que caso não seja acolhida a preliminar de nulidade suscitada, no
mérito, requer que seja reformado parcialmente o v. acórdão para que seja
julgado improcedente o auto de infração, a fim de cancelar integralmente
o débito ora exigido.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Relatora
Conforme relatado, trata-se de Recurso de Ofício e Voluntário interpostos em
decorrência da decisão da 16a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07,
a qual acolheu parcialmente a impugnação, para no mérito, cancelar a qualificação da multa,
Fl. 5926
DF CARF MF
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reduzindo-a para o percentual de 75% e manteve integralmente o lançamento relativo aos bônus
recebidos da montadora de automóveis pela concessionária.
1. DO RECURSO DE OFÍCIO
Em razão de o valor exonerado, referente a multa qualificada, ultrapassar o limite
de alçada vigente à época da decisão de primeira instância, fixado em R$ 2.500.000,00 pela
Portaria MF no 63/2017, a autoridade competente interpôs recurso de ofício.
Contudo, para fins de admissibilidade, aplica-se o limite de alçada vigente na data
da apreciação do recurso pela instância recursal, atualmente fixado em R$ 15.000.000,00,
conforme dispõe a Portaria MF no 2/2023.
A respeito da aplicação do limite de alçada no tempo, por se tratar de norma
processual, consolidou-se o entendimento, no âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF), pela sua aplicação imediata aos processos em curso, em detrimento da norma
vigente à época da interposição do recurso. Tal orientação está consagrada na Súmula CARF no
103, segundo a qual:
Súmula CARF no 103:
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada
vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
Considerando que o valor exonerado não atinge o patamar atualmente exigido, o
presente recurso de ofício não deve ser conhecido.

2. DO RECURSO VOLUNTÁRIO
O recurso é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade, por isso
dele tomo conhecimento.

2.1. Da Preliminar de Nulidade
A recorrente sustenta, em sede de recurso voluntário, a nulidade do auto de
infração por suposta violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa, alegando que não
lhe foi oportunizado o acesso às informações prestadas pela empresa FCA Fiat Chrysler
Automóveis Brasil Ltda, as quais teriam sido utilizadas pela fiscalização como base para a
constituição do crédito tributário.
Entretanto, conforme se depreende do próprio relatório fiscal e dos elementos
constantes nos autos, os demonstrativos contendo a descrição dos requisitos e critérios para a
realização dos pagamentos, fornecidos pela empresa terceira estão reproduzidas no item 3.6 do
Termo de Verificação Fiscal, às fls. 18 a 20, estando à disposição da contribuinte desde o momento
da ciência do auto de infração. Ademais, verifica-se que a empresa teve regular acesso aos autos e
exerceu plenamente seu direito de impugnar o lançamento, apresentando defesa fundamentada,
Fl. 5927
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com manifestação específica sobre o mérito e sobre cada um dos tipos de bonificações
fiscalizadas.
É importante destacar que a fase de constituição do crédito tributário, no âmbito
do procedimento fiscal, possui natureza inquisitória, não estando submetida ao contraditório
formal. O contraditório, nesses casos, se estabelece com a notificação do sujeito passivo para
apresentação de impugnação, oportunidade que foi regularmente franqueada à ora recorrente, a
qual, inclusive, exerceu integralmente o seu direito à ampla defesa na fase de julgamento em
primeira instância.
Ademais, o presente recurso voluntário representa nova oportunidade de
manifestação no âmbito do contencioso administrativo fiscal, reforçando a inexistência de
qualquer obstáculo ao exercício do direito de defesa. A recorrente teve acesso pleno aos
elementos constantes do processo, citando inclusive o posicionamento da montadora sobre o
conceito de bônus, e exerceu de forma reiterada sua defesa técnica.
Ainda, em conformidade com o entendimento deste Colegiado, observa-se que a
nulidade no processo administrativo fiscal se encontra disciplinada nos arts. 59 a 61 do Decreto no
70.235/72. De acordo com o art. 59, a nulidade está restrita aos atos lavrados por pessoa
incompetente ou às decisões proferidas com preterição do direito de defesa. Já o art. 60 dispõe
que irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não
importarão em nulidade, salvo se resultarem em prejuízo para o sujeito passivo e não tiverem sido
por ele causadas, ou se influírem na solução do litígio.
No presente caso, os autos de infração foram lavrados por Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil, autoridade competente, e contêm os elementos exigidos pelo art. 10 do Decreto
no 70.235/72, incluindo descrição dos fatos, demonstração dos valores lançados e motivação clara
e detalhada. Assim, não se vislumbra qualquer hipótese legal de nulidade.
Nestes termos, afasta-se a preliminar de nulidade suscitada.

2.2. Da Matéria Impugnada
Entendeu o julgador de primeira instância que a Recorrente apresentou defesa
apenas em relação à parcela dos benefícios financeiros recebidos da montadora, a título de bônus
na modalidade Hold Back, que não teriam sido oferecidos à tributação. Por outro lado, considerou
não haver impugnação quanto à parcela remanescente do referido bônus, em relação à qual
foram oferecidos à tributação e escriturados no registro F100 da EFD-Contribuições, sendo
submetidos às alíquotas diferenciadas de 0,65% e 4% para as contribuições ao PIS e à COFINS,
respectivamente, quando, na visão da fiscalização, deveriam ter sido tributados pelas alíquotas
básicas de 1,65% e 7,6%. Tal conduta ensejou o lançamento da diferença, com a aplicação da
multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/1996, no percentual de 75%.
Fl. 5928
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Entendimento divergente da Recorrente, que afirma em seu Recurso Voluntário
que: “a discussão acerca do Hold Back abrange TODOS os valores e contas contábeis envolvidos,
de maneira que a Recorrente em nenhum momento realizou uma distinção em relação a esse
tópico.”
Embora realmente a Recorrente tenha mencionado, em sua impugnação, a conta
contábil no 3.6.1.002.000003, lançada na EFD-Contribuições no grupo “Encargos Financeiros
Líquidos”, subgrupo “Receitas Financeiras Líquidas”, não se verifica, ao longo de sua
argumentação, fundamentação jurídica apta a embasar os motivos dos registros efetuados ou a
contestar a exigência decorrente da aplicação das alíquotas básicas das contribuições, em razão de
o lançamento ter sido efetuado com alíquotas inferiores às devidas.
O mesmo padrão se observa no Recurso Voluntário, que se limita a repetir, de
forma genérica, o conceito de Hold Back, sustentando que não se trata de receita financeira —
embora a própria empresa tenha efetuado o lançamento contábil com esta natureza, ainda que
com a aplicação incorreta das alíquotas.
Neste sentido, correto o entendimento da decisão de primeira instância ao não
considerar a parcela remanescente lançada na conta contábil no 3.6.1.002.000003, subgrupo
“Receitas Financeiras Líquidas”, como impugnada, e ao manter integralmente o crédito tributário.

2.3. Do Mérito
No mérito, a recorrente contesta a exigência fiscal relativa à incidência das
contribuições ao PIS e à COFINS sobre os valores recebidos a título de bonificações pagas pela
empresa Fiat Chrysler Automóveis Brasil Ltda., alegando que tais valores não configuram receita
tributável, mas sim ingressos que não se enquadram no conceito de receita bruta estabelecido
pela legislação vigente e pelo entendimento do Supremo Tribunal Federal.
Alega, ainda, que as bonificações têm natureza jurídica variada e que decorrem de
mero contrato, vinculados a atividade não-operacionais da concessionária — englobando
reembolsos, ajustes contratuais e incentivos condicionados — e, por isso, não se submetem à
incidência das contribuições sociais, em especial no regime monofásico de tributação previsto na
Lei no 10.485/2002.
A contribuinte está submetida ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, conforme estabelecido nas Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003, respectivamente. Para fins de análise, convém observar como a legislação vigente à
época definia a base de cálculo dessas contribuições:
LEI 10.637/2002
Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Fl. 5929
DF CARF MF
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PROCESSO 10970.720001/2022-74
21
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou
alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento,
conforme definido no caput.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
II - (VETADO)
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em
relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição
de substituta tributária;
IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que
não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados
de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados
como receita.
VI – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. (Incluído pela
Lei no 10.684, de 30.5.2003) (grifo meu)

Os valores recebidos a título de bonificações não podem ser considerados
descontos incondicionais, nos termos do art. 1o, §3o, inciso I, da Lei no 10.637/2002 e da Lei no
10.833/2003, uma vez que não foram destacados no documento fiscal de venda, tampouco
concedidos de forma irrestrita e automática. Pelo contrário, tais valores são vinculados a critérios
previamente estabelecidos contratualmente, como metas de vendas, participação em campanhas
ou cumprimento de indicadores de desempenho, o que caracteriza sua natureza condicional.
Idêntico entendimento aplica-se aos demais bônus pleiteados, à luz da Solução de
Consulta Cosit no 366/2017, a qual trata de forma uniforme os diversos tipos de bonificações, sem
realizar distinções quanto à sua nomenclatura ou finalidade contratual.
Nos termos da Solução de Consulta Cosit no 366/2017, os bônus e incentivos
financeiros concedidos pelas montadoras às concessionárias, mesmo quando vinculados ao
desempenho ou outras condições, configuram receitas tributáveis, sujeitas ao regime não
cumulativo, desde que não haja devolução contratual ou jurídica obrigatória do montante.
Fl. 5930
DF CARF MF
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22
EMENTA:
CONCESSIONÁRIAS
DE
VEÍCULOS.
BÔNUS
DECORRENTES
DE
AQUISIÇÕES REALIZADAS JUNTO A MONTADORAS DE VEÍCULOS. NATUREZA
JURÍDICA. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE BONIFICAÇÃO
OU RECEITA FINANCEIRA.
Os valores pagos pelas montadoras às concessionárias de veículos a título de
bônus decorrentes de aquisições de veículos e autopeças realizadas por estas
junto àquelas caracterizam subvenção corrente para custeio das atividades
desenvolvidas pelas concessionárias de veículos, representando receitas próprias
das concessionárias de veículos.
As receitas das concessionárias de veículos decorrentes do recebimento do
mencionado bônus, para fins de apuração da COFINS:
a) não constituem receitas financeiras;
b) não estão submetidas ao regime concentrado de cobrança da contribuição,
previsto no art. 1o da Lei no 10.485, de 2002, tendo em vista não decorrerem da
operação de venda de veículos pela concessionária, nem integrarem a operação
antecedente de compra de veículos realizada por esta; e
c) estão sujeitas ao regime de apuração (cumulativa ou não cumulativa) a que
está sujeita a pessoa jurídica beneficiária.

Os valores discutidos nos autos correspondem a incentivos financeiros repassados
pela montadora à concessionária, cujo pagamento depende do atendimento de condições
previamente ajustadas entre as partes. Tais incentivos, ao se concretizarem, representam
acréscimos patrimoniais com característica de receita auferida pela beneficiária.
No que se refere aos valores recebidos para fins de publicidade e propaganda,
como é o caso do bônus mídia coop, trata-se de verbas que, embora destinadas à realização de
campanhas e ações promocionais em parceria com fornecedores, representam receitas
ingressadas no patrimônio da empresa. No regime de apuração não cumulativa, esses valores não
se enquadram entre as hipóteses legais de exclusão da base de cálculo das contribuições ao PIS e à
COFINS.
Ainda que se destinem a finalidades específicas, a disponibilidade econômica desses
recursos configura fato gerador das contribuições, conforme reconhecido em diversos
pronunciamentos da administração tributária. Embora a Solução de Consulta Cosit no 208/2019
não tenha efeito vinculante para este Conselho, seu conteúdo técnico está alinhado com o
entendimento consolidado no CARF, ao reconhecer a tributação dessas receitas como regra,
independentemente de sua destinação final.
Solução de Consulta Cosit no 208/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP VERBAS DE PUBLICIDADE E
PROPAGANDA.
PROMOÇÕES
E
CAMPANHAS
PUBLICITÁRIAS.
RECEITA.
Fl. 5931
DF CARF MF
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TRIBUTAÇÃO. No regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep, os valores recebidos a título de publicidade e propaganda
disponibilizados por fornecedores para a realização de promoções ou campanhas
publicitárias possuem natureza de receita tributável pela respectiva contribuição.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA
COSIT No 290, DE 13 DE JUNHO DE 2017, PUBLICADA NO DIÁRIO OFICIAL DA
UNIÃO DE 16 DE JUNHO DE 2017.

Os valores recebidos a título de bonificação foram recentemente analisados por
este Colegiado, motivo pelo qual adoto, como razões de decidir, os fundamentos constantes do
voto vencedor no Acórdão no 3201-011.619:
Dito de outra forma, no que se refere à natureza jurídica dos bônus sobre vendas
e hold back, em se tratando daqueles valores recebidos da montadora por
veículos que já foram pagos pela concessionária e estão no estoque, e bonificação
de fábrica paga após a venda do veículo, na forma de incentivo à adimplência das
revendedoras, são receitas, não guardando previsão na lei de regência como
hipóteses de exclusão da receita bruta, isenção, exclusão da base de cálculo ou
redução de alíquota a zero. E, o fato de serem concedidos, por vezes, para mitigar
eventuais prejuízos da concessionária por aquisição anterior a preço mais
elevado, não altera a natureza jurídica destes bônus.
[...]
Em assim sendo, bônus sobre vendas e hold back não podem ser classificados
como receitas financeiras, porque não decorrem da aplicação de recursos
financeiros. O Decreto no 3.000, de 1999, em seu art. 373 c/c art. 375, parágrafo
único, elenca como receitas financeiras: “os juros, o desconto, o lucro na
operação de reporte e os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa,
além das variações monetárias, em função da taxa de câmbio ou de índices ou
coeficientes aplicáveis, por disposição legal ou contratual”. No caso em exame,
como tais créditos não podem ser classificados como receitas financeiras, devem
ser tributados com base no disposto no art.1o e seu §1o, da Lei no 10.833, de
2003. Em face aos elementos contidos nos autos, há que se considerar correto o
tratamento adotado pelo Fisco no que diz respeito à tributação destes valores.

Para reforço do entendimento adotado, colaciono ainda os seguintes julgados deste
Conselho:
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
Data do fato gerador: 01/01/2000, 31/05/2005
COMERCIANTE VAREJISTA CONCESSIONÁRIO DE VEÍCULOS. DESCABIDA A
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS NÃO CUMULATIVA DE VALORES
RECEBIDOS DO FABRICANTE A TÍTULO DE INCENTIVOS DE VENDA.
Fl. 5932
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PROCESSO 10970.720001/2022-74
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Créditos efetuados por fabricante de veículos em favor de comerciante varejista,
no âmbito de programa de incentivo de vendas, não se enquadram como
"receitas de venda" e não podem ser excluídos da base de cálculo da Cofins não
cumulativa.”
Processo n°: 10909.003030/2005-11. Acórdão no 3202-000.388, de 06 de outubro de
2011. Relator: Conselheiro José Luiz Novo Rossari

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
HIPÓTESES DE EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS. HOLD BACK.
IMPOSSIBILIDADE.
Integram a base de cálculo da contribuição os valores referentes ao hold back por
se caracterizarem como receita operacional da pessoa jurídica e por não estarem
compreendidos entre as hipóteses de exclusão da receita bruta ou de isenção
previstas na legislação pertinente.”
Processo n°: 11516.720709/2013-64. Acórdão no 3201-003.438, de 26 de abril de 2017.
Relatora: Conselheira Semiramis de Oliveira Duro

Neste sentido, a autoridade julgadora de primeira instância examinou
adequadamente a natureza das bonificações recebidas, reconhecendo, com acerto, que não se
trata de receitas excluídas da base de cálculo das contribuições, tampouco de valores submetidos
ao regime monofásico instituído pela Lei no 10.485/2002.
Assim, alinho-me ao entendimento da DRJ referente as bonificações, por refletir a
correta aplicação da legislação tributária de regência e a jurisprudência consolidada deste
Conselho.

3. CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por não conhecer do recurso de ofício, conhecer do recurso
voluntário, afastar a preliminar de nulidade por cerceamento do direito de defesa e, no mérito,
negar-lhe provimento, mantendo integralmente a decisão de primeira instância.

Assinado Digitalmente
Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi

Fl. 5933
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PROCESSO 10970.720001/2022-74
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DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow
Peço a devida vênia a I. Relatora, para discordar em relação ao quanto decidido no
presente processo com fim de votar para conhecer a preliminar em relação o quanto discutido em sede de
Impugnação e no mérito em relação a cobrança do PIS e da COFINS sobre os bônus Hold Back recebidos
pela Recorrente.
Da preliminar.
Em relação a preliminar suscitada pela Recorrente em relação a nulidade do Auto de
Infração, concordo com a I. Relatora, não podendo ser anulado o mesmo pelos argumentos trazidos pela
Recorrente.
Todavia quanto a preliminar referente a matéria impugnada ou não pela ora Recorrente no
momento de sua Impugnação, discordo da I. Relatora, com a devida vênia, nos termos que entendo que
tanto a discussão dos valores não escriturados, quanto os valores escriturados no registro F100 estão
vinculados com a mesma discussão, qual seja, os benefícios financeiros recebidos da montadora a título de
bônus na modalidade Hold Back, não podendo segregar o mesmo no momento do julgamento, conforme
demonstro a seguir.
Vale ressaltar que apesar de no auto de infração ter sido segregado os valores específicos
da conta contábil no 3.6.1.002.000003 – OUTRAS RECEITAS FINANCEIRAS, devido a existência de
pagamento parcial, no TVF (Fls. 2828 a 2847) o fiscal inclui a discussão com toda a argumentação trazida
para as demais contas contábeis, todas dentro do mesmo título “4- APURAÇÃO DAS RECEITAS COM
BONIFICAÇÕES NÃO DECLARADAS NA EFD-CONTRIBUIÇÕES / NÃO TRIBUTADAS PELAS CONTRIBUIÇÕES
PARA O PIS/COFINS”
Considerando que o próprio fiscal incluiu a discussão no mesmo tópico do TVF, sem uma
necessária divisão ou distinção, entendo que não existe motivação para declarar que as discussões são
separadas.
Inclusive o formato do texto é similar aos demais itens, não ocorrendo uma separação clara
entre os itens apresentados pela fiscal.
Verifica-se que a divisão no presente Auto de Infração se deu devido a Recorrente, nessa
conta específica, ter realizado o recolhimento com base nas alíquotas de Receita Financeira, portanto, não
sendo possível a cobrança integral do PIS e da COFINS, fazendo-se necessária a cobrança somente da
diferença entre os valores recolhidos e o que a fiscalização entendeu por correto.
Motivo pela qual dou provimento em sede de preliminar nesse item, devendo o mesmo ser
julgado com o conjunto da discussão.
Do mérito
Adentrando no mérito do presente processo, em relação a discussão sobre os benefícios
financeiros recebidos da montadora a título de bônus na modalidade Hold Back, necessário esclarecer que
Fl. 5934
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10970.720001/2022-74
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até o momento não existe um posicionamento majoritário sobre o tema, inclusive no acórdão trazido pela
I. Relatora o julgamento foi decidido pelo voto de qualidade.
Peço vênia para discordar sobre esse tema, por entender que a Recorrente faz jus o quanto
alegado no presente Recurso Voluntário, conforme demonstrarei a seguir.
Trago para o presente voto parte do texto do Acórdão no 3402-011.075, no qual foi dado
provimento por unanimidade para afasta natureza de receita de diversos reembolsos e por maioria por
afastar os valores recebidos a título de Hold Back:
“Base de Cálculo do PIS/COFINS e Conceito de Receita
Inicialmente precisamos circunscrever a questão da delimitação da base de
cálculo das contribuições do PIS e da COFINS e da natureza do regime monofásico
para o ramo de atividade da Recorrente.
A questão da definição do conceito de receitas, e daquelas que compõem a base
de incidência do PIS/COFINS está no cerne da discussão do presente processo. As
Leis no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, em seus artigos 1o, na redação vigente à época dos fatos, assim definem a
incidência do PIS e da COFINS:
“Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita
bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e
todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento,
conforme definido no caput.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
II - (VETADO)
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em
relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição
de substituta tributária;
IV - (Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que
não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados
Fl. 5935
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de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados
como receita.
VI – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. (Incluído pela
Lei no 10.684, de 30.5.2003)
VII - decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto
sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS
de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto
no inciso II do § 1o do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de
1996. (Incluído pela Lei no 11.945, de 2009).” (Lei no 10.637/2002)O artigo 1o, da
Lei no 10.833/2003 tem redação idêntica ao transcrito acima.
Vemos que estas contribuições incidem sobre todas as receitas do contribuinte,
havendo uma lista de exceções exaustiva no § 3o, deste mesmo artigo 1o.
Há no processo a argumentação por parte da Recorrente sobre jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal sobre o conceito de receita, no julgamento da ação a
respeito da inconstitucionalidade do § 1o, do artigo 3o, da Lei no 9.718/1998, que
ampliava a base de cálculo do PIS/COFINS para além da previsão constitucional
vigente.
É interessante destacar que o Ministro Antonio Cesar Peluso define receita como
sendo “abrangente de todos os valores que, recebidos da pessoa jurídica, se lhe
incorporam à esfera patrimonial”, o que vale dizer: todos os valores que foram
ganhos, ou melhor dizendo, receitas auferidas, aqueles ingressos monetários que
passam a constituir ativo da empresa por não haver qualquer outra prestação de
sua parte necessária à conclusão do previsto contratualmente.
O simples ingresso de valores não pode implicar no reconhecimento destes como
receitas, apenas por terem sido pagos por alguém. Adiantamento de clientes, por
exemplo, somente podem ser reconhecidos como receitas quando o objeto
daquele adiantamento tiver sido colocado à disposição do cliente contratante,
transitando seu reconhecimento contábil do passivo para o ativo da pessoa
jurídica. Ou seja, o ingresso de valores não constitui necessariamente uma receita,
pode muito bem representar um passivo, um ressarcimento, ou mesmo uma
redução de custos, muitas vezes uma classificação dependente da perspectiva do
período de competência daquela operação.
O conceito de receita pode ser confirmado em diversas normativas contábeis.
Vamos reproduzir a Deliberação CVM no 597/2009, e que aprova o
Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis no 30:
“7. Neste Pronunciamento são utilizados os seguintes termos com os
significados especificados a seguir:
Fl. 5936
DF CARF MF
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Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período
proveniente das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do
seu patrimônio líquido, exceto as contribuições dos proprietários.
(...)”
Texto muito semelhante ao conceito de receita exposto no Pronunciamento
Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis no 47, aprovado em 4 de
novembro de 2016, como vemos a seguir:
“Receita – Aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil,
originado no curso das atividades usuais da entidade, na forma de fluxos de
entrada ou aumentos nos ativos ou redução nos passivos que resultam em
aumento no patrimônio líquido, e que não sejam provenientes de aportes dos
participantes do patrimônio.”
Vê-se que há uma confusão escusável no Recurso Voluntário, quando a
Recorrente erradamente assume que apenas os ingressos que resultem em
alterações positivas do Patrimônio Líquido poderiam ser considerados como
receitas, o que não está certo. Na definição do CPC 47, acima reproduzido, o que
se diz é que os aumentos dos ativos, ou reduções de passivos, precisam gerar
alterações positivas no patrimônio líquido para serem reconhecidos como
receitas.
Por exemplo: um revendedor de automóveis que adquira veículos para revenda à
vista. Ao registrar a operação na sua contabilidade, dá origem a uma
transformação de um ativo de maior liquidez (bancos/caixa) em um ativo de
menor liquidez (estoque), sem que haja qualquer alteração patrimonial, isto
implica que o aumento do ativo (estoques) não pode ser considerado receita.
Por outro lado, ingressos de recursos financeiros de clientes, decorrentes de
vendas à vista, somente implicam em contribuição positiva para o patrimônio
líquido quando realizados a um valor maior do que os custos das mercadorias
vendidas ou dos serviços prestados(lucro bruto), caso contrário, pelo preço de
custo ou abaixo, ou não altera o patrimônio líquido, ou o reduz.
Neste último caso, mesmo com alteração negativa para o patrimônio líquido,
aquele ingresso precisa ser registrado como receita, tanto pela norma contábil,
como pela norma tributável.
No sentido contrário, os ingressos de valores no caixa ou outro ativo da
empresa, apenas podem ser registrados como receitas se decorrerem da
negociação de um bem econômico, disponibilizado ao cliente comprador ou
contratante de serviços, total ou parcialmente, de forma integral ou
proporcional dadas as regras do regime de competência. Como já dito
anteriormente, ingressos que visem repor o patrimônio da empresa em
decorrência de despesas que contratualmente não eram suas, mas que foram
por ela suportadas em razão de acertos contratuais, ao serem ressarcidas, não
podem ser consideradas como receitas, pois não se tratam de aumento nos
Fl. 5937
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benefícios econômicos durante o período contábil, mas sim de reposição à
situação anterior.
Voltando ao caso concreto, percebemos que reembolsos e recuperação de custos
não configuram-se aumento de benefícios econômicos necessariamente, pois
dependerá do impacto na contabilidade e na tributação que o registro do
desembolso inicial foi realizado.
Obviamente que o caso contido neste processo trata de despesas e de custo de
mercadorias vendidas, desta forma, se as diversas despesas rateadas, e cujo
reembolso foi discriminado pela fiscalização como receitas tributáveis do
PIS/COFINS, reduziram o lucro líquido e foram consideradas como créditos no
regime não cumulativo de PIS/COFINS, estes reembolsos precisam ter o
tratamento de receitas e integram a base de cálculo do PIS/COFINS, fora do
regime de monofasia, que estará restrito apenas a revenda de veículos, como
explicarei a seguir.
No entanto, se o registro contábil, no momento do desembolso, teve como
contrapartida à conta de disponibilidades uma conta de ativo a receber das outras
empresas participantes deste rateio de publicidade, ou da própria RENAUT, em
cumprimento a acordos prévios, o reconhecimento do retorno do valor que não
era devido pela IESA, mas de responsabilidade de terceiros, não tem a natureza
de receita para integrar a base de cálculo destas contribuições sociais. O mesmo
deve-se afirmar a respeito destes desembolsos terem, eventualmente, resultado
em créditos de apuração do PIS/COFINS no regime não cumulativo.
Podemos nos referir à Solução de Divergência COSIT no 23, de 23 de dezembro de
2013, da qual reproduzo trecho de interesse:
“11. No caso do processo em exame, no tocante à aludida operação de rateio de
despesas, a finalidade principal atribuída à recorrente é a de administrar os
interesses das empresas do grupo e reduzir os custos/despesas comuns, relativos
aos gastos administrativos necessários e usuais a todas elas.
12. Sendo assim, como coadunar as orientações destacadas no item 8 com uma
operação contábil centralizada, amplamente praticada no mundo real, com a
finalidade de agregar despesas operacionais incorridas por diversas empresas,
entidades autônomas componentes de um mesmo grupo, relacionadas a
departamentos de apoio administrativo concentrados?
(...)
18. Quanto à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, merecem análise a
natureza jurídica do valor recebido como rateio de despesas pela pessoa jurídica
centralizadora das atividades compartilhadas pelos integrantes do grupo
econômico e a forma de apuração de eventuais créditos da não cumulatividade
das referidas contribuições em relação às despesas compartilhadas.
Fl. 5938
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19. Preliminarmente, destaca-se que as exigências para regularidade fiscal do
rateio de despesas em voga, expendidas no item 17, permanecem, mutatis
mutandis, válidas e sua observação será tomada como premissa nas análises que
se seguem.
20. Cabe acentuar que o fato gerador e a base de incidência da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins circunscrevem-se ao alcance semântico dos vocábulos
receita e faturamento. A extensão significativa do signo receita vai além do campo
de abrangência do signo faturamento, e compreende, além dos valores auferidos
pela venda de bens ou pela prestação de serviços, outros recursos auferidos que
tenham o condão de aumentar o patrimônio de uma entidade, ainda que fora do
contexto de sua atividade ordinária. Assim, a expressão receita por si só
representa todo o espectro de incidência dessas exações.
21. O núcleo semântico do vocábulo receita parece exigir de toda operação que
pretenda portar tal característica que em seu bojo haja o animus de gerar riqueza.
Isto sob a ótica de incremento de valores positivos no patrimônio de uma
determinada entidade. Permeia também como aspecto norteador da expressão
receita o fato de ela representar o fim perseguido por qualquer entidade,
cabendo às despesas o papel instrumental de fomentar a persecução desse
objetivo.
22. Neste contexto, impende reconhecer que os valores auferidos pela pessoa
jurídica centralizadora como ressarcimento pelos demais integrantes do grupo
econômico dos dispêndios que ela suportou com as atividades compartilhadas
não constituem receita por lhes faltar essencialmente o elemento caracterizador
desse tipo de ingresso, qual seja o ganho, o potencial para gerar acréscimo
patrimonial.
23. Com efeito, é peculiar ao gerenciamento concentrado de despesas que uma
entidade pertencente ao grupo econômico, normalmente a matriz, assuma
inicialmente os custos e despesas necessários para operacionalização da
sistemática. Tais dispêndios são de responsabilidade de todas as unidades que
usufruam dos bens e serviços consumidos. O fato de a unidade centralizadora dos
custos e despesas receber das unidades descentralizadas as importâncias que
inicialmente suportou, em benefício destas, não configura receita, mas
simplesmente reembolso dos valores adiantados.
24. Quanto aos créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins, ressalta-se que seu método de apuração difere substancialmente
daquele relativo às despesas compartilhadas. Enquanto a apuração da parcela de
rateio de despesas que cabe a cada integrante do grupo econômico é feita pela
pessoa jurídica centralizadora, restando às demais pessoas jurídicas do grupo
apenas verificar a correção dos valores, a apuração dos eventuais créditos da não
cumulatividade
das
contribuições
em
voga
deve
ser
efetuada
individualizadamente em cada pessoa jurídica, com base na parcela do rateio que
lhe foi imputada.
Fl. 5939
DF CARF MF
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25. À vista da parcela de contribuição para pagamento das despesas
compartilhadas que lhe cabe de acordo com o critério de rateio fixado pelo grupo,
cada pessoa jurídica somente poderá aproveitar créditos da não cumulatividade
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em relação às quotas da
mencionada parcela que se subsumam a hipóteses de creditamento estabelecidas
na legislação correlata.
26. Neste ponto, exemplificativamente, cumpre ressaltar que, nos termos do
inciso I do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do inciso
I do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, não se permite o
creditamento em relação ao valor pago a pessoa física.
27. Assim, caso a pessoa jurídica centralizadora das atividades compartilhadas
utilize mão-deobra própria na execução das atividades, não poderá apurar crédito
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em relação
aos dispêndios correlatos. Da mesma forma, as demais pessoas jurídicas
integrantes do grupo econômico não poderão apurar crédito em relação aos
dispêndios da pessoa jurídica centralizadora com mão-de-obra própria.
28. Portanto, o rateio de despesas administrativas deve ser operacionalizado de
forma a discriminar as quotas integrantes da parcela que cabe a cada pessoa
jurídica que compõe o grupo conforme os critérios de rateio preestabelecidos.
Isso para permitir que cada pessoa jurídica, após apurada sua parcela de
contribuição para o rateio de despesas, identifique as quotas da referida parcela
que lhe geram direito de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins no regime de apuração não cumulativa.”
A referida Solução de Divergência, acima reproduzida, foi emitida para dirimir
contradições a respeito do rateio de despesas dentro de um mesmo grupo
econômico, situação na qual reconheço similaridade suficiente para ter aplicação
direta no caso em questão, onde empresas que não são do mesmo grupo
empresarial possuem relações semelhantes admitidas contratualmente.
Assim, concluindo, a natureza de receita deste tipo de ingresso só existe quando é
preciso recompor a base de cálculo tributária que tenha sido inicialmente
reduzida pela utilização do desembolso inicial como despesa dedutível do lucro,
ou ter servido de base para a apuração de créditos no regime não cumulativo, ou
seja, se a despesa inicial gerou crédito de PIS/COFINS para além da cota de
responsabilidade da Recorrente, o reembolso deve ser tratado como receita, se
não, não pode ser considerado tributável para estes fins.
Não tendo havido nenhum aproveitamento de crédito no regime não cumulativo,
o ingresso de recursos indicado na autuação é mero reembolso e não receitas
tributáveis pelo PIS/COFINS.
(...)
Reembolsos
Fl. 5940
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Assim justifica a autoridade tributária o lançamento dos reembolsos listados no
item c.1, do Termo de Verificação Fiscal, reproduzido no relatório destes voto:
As receitas decorrentes de reembolsos e/ou recuperações de despesas não foram
contempladas dentre as previstas como passíveis de exclusão/dedução da base de
cálculo das contribuições para o PIS e para a Cofíns. Por conseguinte, se a própria
empresa esclarece que tais valores são recebidos como forma de ressarcimento
por despesas e alguns custos incorridos na realização de suas atividades
operacionais, é evidente que esses valores se enquadram no conceito legal de
receita para fim de incidência das contribuições.
Como pode-se notar, a Autoridade Tributária motiva a autuação pelo simples fato
de que reembolsos não constam da lista excludente exaustiva presente na
legislação de PIS/COFINS, mas como já discorrido acima, não cabe atribuir o
conceito de receita pela sua ausência de uma operação específica na lista já
citada, pois inicialmente o ingresso analisado precisa enquadrar-se no próprio
conceito de receita, afinal, a incidência de PIS/COFINS rege-se pelos §§ 1o e 2o,
dos artigos 1o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Não se identifica no Relatório do Auto de Infração qualquer consideração sobre a
utilização indevida do total de créditos de PIS/COFINS no regime não cumulativo
referente às parcelas de reembolso para reconstituir o patrimônio da Recorrente
em razão da antecipação de despesas, referentes a operações previstas em
contrato envolvendo a montadora RENAULT e as suas concessionárias de veículos,
em valores acima das cotas de responsabilidade da Recorrente, em favor de
terceiros, inclusive da RENAULT.
Desta forma, dou razão à Recorrente.
Hold Back – recomposição de custos de mercadorias vendidas
Com relação às parcela devolvidas pela RENAULT à Recorrente, a título de
desconto do valor de custo na aquisição de veículos para revenda, conforme
abordado acima, no título “Monofasia”, entende-se que trata-se de parcela
redutora do custo de mercadorias vendidas e, consequentemente, não se trata
de qualquer bônus de desempenho, ou de produtividade da concessionária de
veículos, na medida em que a Recorrente assume os riscos comerciais e
operacionais ao adquirir a propriedade dos veículos negociados, conforme
demonstrado nos autos deste processo, diferente da modalidade de penhor
mercantil, onde as operações são sempre de vendas diretas da fábrica para o
cliente final, sem que ocorra a tradição do bem entre a Montadora e a
Concessionária.
Desta forma, diferente da intermediação de vendas, a Recorrente enquadra-se no
regime monofásico, conforme já reconhecido pelo próprio Relatório do Auto de
Infração, e assim, voltamos à mesma situação da discussão acima sobre os
reembolsos, com a diferença de que não que se considerar a possibilidade de
Fl. 5941
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utilização indevida de créditos do regime não cumulativo em razão de ser o
regime monofásico.
Concluo, então, como tendo razão a Recorrente.”(g.n)
(Acórdão no 3402-011.075 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária - Sessão de 28 de setembro de 2023 – Relator: Jorge Luís Cabral)
No presente processo vemos que o Hold Back se trata de retorno de parte do valor que foi
utilizado para pagamento do veículo no momento de compra pela concessionária, valor este que a
montadora fará a devolução quando o veículo for vendido pela concessionária ou passado um determinado
período de tempo.
Verificando o conceito do termo Hold Back podemos constatar que se refere a garantia da
montadora de que o veículo será vendido e ela não terá que arcar com o prejuízo, podendo ser comparado
a um cheque caução de um locador.
Por exemplo, quando se aluga um imóvel e faz o depósito de uma caução para que o
locatário possa ter uma garantia, todavia ao retornar esse valor para a conta do locador não podemos
considerar esse valor como receita. Os juros que possam ter incidido sobre o referido valor são receita
financeira, devendo ser tributado, porém o valor de retorno não pode ser considerado como uma receita
da mesma.
A mesma situação ocorre no presente caso, ao adquirir o veículo da montadora a
concessionária paga um valor, o qual deve ser segregado como para fins de Hold Back e valor acordado
pelo veículo. Assim, o valor acordado pelo veículo permanece com a montadora, sendo sua receita, e o
valor a título de Hold Back será posteriormente devolvido a concessionária, assim como a caução no caso
da locação de imóvel.
Caso não ocorra o retorno desse valor (Hold Back), deverá ser considerado como parte do
valor do veículo adquirido, aumentando assim o valor de custo da aquisição deste. No entanto, ocorrendo a
devolução do montante a concessionária, deve se considerar que foi reduzido o custo do veículo.
Analisando como renda (Receita – Despesa), tem um grande impacto, pois muda toda a
equação. Contudo, no caso aqui tratado, somente a receita do retorno desse valor não pode impactar.
Trago também para o presente processo trecho do voto apresentado pela I. Relatora do
Acórdão no 3201-011.619:
“Fundo De Veículos Nissan (FVN)
O Fundo de Veículos Nissan, de acordo com as informações prestadas pela própria
interessada, é um plano de fomento para facilitação no acesso a crédito
(intermediado por instituição financeira) visando fornecimento de veículos novos.
Os planos são denominados floor plan na modalidade FDV (financiamento de 60%
do limite total com recursos decorrentes do aporte da rede e do fomento) e floor
plan na modalidade Clássico (financiamento de até 60%, com recursos
decorrentes do aporte da rede, fomento e de garantias bancárias convencionais).
Os recursos para viabilização deste crédito rotativo decorrem de aportes feitos
pelas próprias concessionárias (“Aporte Rede” via “Hold Back”) e pela montadora,
(denominado “Fomento”), realizados mediante pagamento pela Nissan
Fl. 5942
DF CARF MF
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diretamente na conta das concessionárias. Este fomento seria custeado pela
Nissan, mediante “bônus” e mesmo após atingida a meta de contribuição, a
montadora retém 1% do preço de venda à rede concessionária, os quais seriam
“devolvidos” às concessionárias. Por este motivo, a Recorrente defende que a
natureza destes valores seria financeira.
Tal instituto é bastante utilizado no segmento de indústria e comércio de
automóveis, sob as mais variadas denominações. É utilizado para designar um
aumento artificial do preço de venda do veículo na fábrica, proposto pela
montadora como forma de retenção de parcela do capital de giro do
concessionário, mas que, ao final de determinado período, é restituída com
acréscimo de juros. Trata-se de prática empresarial também adotada em outros
países e que serve para garantir uma estabilidade no preço de venda ao
consumidor final e na rentabilidade da rede de concessionárias.
Devido a sua importância, o mecanismo é referido em estudos acadêmicos sobre
a crise da rede de concessionárias de automóveis no Brasil e sobre o modelo de
operação das concessionárias de veículos, que o definem nos seguintes termos:
“O hold back é um valor agregado ao custo do veículo faturado pela montadora,
cujo montante é destinado para um fundo de aplicação administrado pela
montadora e posteriormente devolvido aos concessionários.” José Luiz Pimenta.
A crise da rede de concessionárias de automóveis no Brasil.
Dissertação de Mestrado. Programa de Pós-graduação em Desenvolvimento
Regional e Urbano. Universidade de Salvador.Bahia,2002, n.32, p. 75. Disponível
em
http://www.peresjunioradvocacia.com.br/site/docs/crise_rede_disserta%C3%A7
%C3% A3o_luiz%20pimenta.pdf. Acesso: 25/01/2024.
“[...] ferramenta denominada hold back, em que, de cada venda de veículo
realizada, é recolhido um percentual compulsório pelas montadoras para depósito
em conta especial remunerada, cuja devolução é feita após um certo período de
tempo. Esse valor compulsório feito pela montadora acaba, de certa forma,
ajudando a concessionária com um incremento de capital de giro a cada período
de tempo pré determinado”
Marcos Antônio de Lima. Contribuição para a compreensão do modelo de
operação das concessionárias de veículos no Brasil e da utilização do F&I–finance
and insurance: um estudo de caso em uma grande rede de concessionárias Fiat.
Dissertação de Mestrado. Programa de Mestrado em Administração. USCS. São
Caetano
do
Sul,
2009,
p.
88.
Disponível
em:
http://www.uscs.edu.br/posstricto/administracao/dissertacoes/2009/pdf/
marcos_antonio_de_lima.pdf. Acesso: 25/01/2024
Nota-se, portanto, que o instituto funciona como uma espécie de aplicação
imposta pelos fabricantes aos concessionários, que, para cada veículo adquirido,
Fl. 5943
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são obrigados a disponibilizar parte de seu capital de giro em favor de um fundo
administrado pela montadora.
Este capital fica retido por um determinado período de tempo e, quando
restituído, é acrescido de juros remuneratórios pagos pelo fabricante. A forma
de aplicação, entretanto, apresenta uma particularidade, porque o capital é
repassado ao fabricante mediante pagamento de um sobrepreço no valor de
venda do veículo.
Em razão disso, a devolução do hold back não constitui liberalidade do
fabricante, porque o valor retido já pertence ao concessionário. Tanto é assim
que, durante o período de retenção, a montadora se obriga a remunerar o capital
disponibilizado. O concessionário, por outro lado, tem direito subjetivo à
devolução do valor principal, acrescido de juros, ao final do prazo definido no
contrato de adesão, desde que devidamente aperfeiçoada a retenção, mediante
pagamento da integralidade do veículo.
Os elementos de caracterização dessa prática empresarial, por sua vez, se
reproduzem concretamente na hipótese dos autos.
Conforme mencionado no item anterior, os valores recebidos a titulo de
bônus/bonificações integram o faturamento das concessionárias e são tributáveis
para fins de PIS/Cofins. Da mesma forma, não estão sujeitas à redução de alíquota
ou à exclusão da base de cálculo (a redução de alíquota a zero só seria aplicada
em comissões relativas à intermediação nas vendas diretas, e a exclusão da base
de cálculo somente atingiria os descontos incondicionais, caso se fizessem constar
nas notas fiscais). O hold back é um incentivo para que as vendas sejam
agilizadas, pois o preço pago pelo veículo não é alterado, o valor de aquisição é
aquele pago à montadora e é este mesmo que é contabilizado como custo da
mercadoria vendida. Logo, estas bonificações não estão amparadas por nenhuma
hipótese de exclusão da receita bruta, isenção, exclusão da base de cálculo ou
redução de alíquota a zero. Não se admite a exclusão destas verbas, em razão da
determinação de interpretação restritiva prevista no art. 111, I, do CTN:
“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I. suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II. outorga de isenção;
III. dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
(Destacou-se)
Dito de outra forma, no que se refere à natureza jurídica dos bônus sobre vendas
e hold back, em se tratando daqueles valores recebidos da montadora por
veículos que já foram pagos pela concessionária e estão no estoque, e
bonificação de fábrica paga após a venda do veículo, na forma de incentivo à
adimplência das revendedoras, são receitas, não guardando previsão na lei de
regência como hipóteses de exclusão da receita bruta, isenção, exclusão da base
Fl. 5944
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de cálculo ou redução de alíquota a zero. E, o fato de serem concedidos, por
vezes, para mitigar eventuais prejuízos da concessionária por aquisição anterior
a preço mais elevado, não altera a natureza jurídica destes bônus.” (g.n)
(Acórdão no 3201-011.619 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária - Sessão de 19 de março de 2024 – Relatora: Ana Paula Giglio)
Como é possível verificar, mesmo em votos contrários aos contribuintes sobre o tema
contata-se que os valores do Hold Back estão vinculados com o valor de custo da compra do veículo por
parte da concessionária e são, como dito no voto mencionado acima, de posse da concessionária, sendo
administrado pela montadora, mas sem a liberalidade sobre esses valores.
Tal situação se equipara quando o contribuinte investe um valor numa aplicação bancária,
o valor aplicado ao retornar não pode ser considerado uma receita e sim um retorno de valor que já era de
sua posse, sendo possível somente a tributação sobre os juros que rendeu aquela aplicação.
Motivo pela qual entendo que deva ser cancelada a autuação relacionada ao bônus Hold
Back. Sobre os demais bônus entendo correto o posicionamento da I. Relatora.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow

Fl. 5945
DF CARF MF
Original