Tribunal: CARF
Processo: 19515.721259/2017-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRUNO MINORU TAKII
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-09
Data de publicação: 2026-04-09

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA E CONTRADITÓRIO. INOCORRÊNCIA. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DO LIVRE CONVENCIMENTO MOTIVADO DO JULGADOR
As decisões administrativas devem ser emitidas sempre em respeito aos princípios do contraditório e da ampla defesa, de modo que apenas na falta de apreciação de argumento de defesa do contribuinte é que devem ser consideradas nulas nos termos do que determina o artigo 59, inciso II do Decreto no 70.235/72. O julgador apreciará livremente a validade das alegações do sujeito passivo a partir do exame da consistência do conjunto dos elementos probatórios trazido aos autos, de acordo com o princípio do livre convencimento motivado tais como nome, endereço, número de inscrição do CNPJ do prestador do serviço, identificação do responsável pelo pagamento, data da emissão do recibo e assinatura do prestador do serviço previsto no artigo 29 do Decreto no 70.235.72.
GLOSA DE DESPESAS. OPÇÃO POR PARCELAMENTO ESPECIAL – PERT APÓS O INÍCIO DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO. ESPONTANEIDADE. INOCORRÊNCIA.
O procedimento fiscal se inicia a partir do primeiro ato de ofício, praticado por servidor competente, fato que exclui a espontaneidade. Assim, a adesão ao Programa Especial de Regularização Tributária - PERT, efetuada durante o procedimento de fiscalização, não ilide o lançamento de ofício
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO PIS/COFINS NÃO CUMULATIVO. VEICULAÇAO DE PUBLICIDADE. IMPOSSIBILIDADE
Os serviços de veiculação de publicidade não se subsumi ao conceito de insumo aptos a gerar créditos do PIS/COFINS posto não caracterizada a essencialidade, relevância e a sua insuprimibilidade para o desempenho da atividade.
ATIVIDADE COMERCIAL. CRÉDITO PIS/COFINS NÃO CUMULATIVOS.SÚMULA CARF No 234
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
PIS. COFINS. CRÉDITO. TAXA DE CARTÃO DE CRÉDITO PAGA POR INTERMEDIADORA BANCÁRIA. POSSIBILIDADE.
Os gastos incorridos com o pagamento de taxa de cartão de crédito às administradoras são considerados insumos quando vinculados à atividade de prestação de serviços de intermediação bancária.
SERVIÇOS DE CALL CENTER RECEPTIVO VINCULADO ÀS RECEITAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INSUMO.
A contratação de serviço de call center receptivo destinado a dar suporte ao usuário do serviço contratado estará inserido dentro da fase de prestação de serviços e será, portanto, essencial; já se estiver destinado ao atendimento de reclamações, pedidos e cancelamento do plano contratado, embora figure em etapa exterior à de prestação de serviço, sua exigência se dá por força de lei e será, portanto, relevante (à época dos fatos, o Decreto no 6.523/2008 e, atualmente, o Decreto no 11.034/2022, que regulamentou o Serviço de Atendimento ao Consumidor – SAC).
SÚMULA CARF No 231
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013

ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDAMENTA A AÇÃO. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.721259/2017-72
ACÓRDÃO
3301-014.737 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de dezembro de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
UNIVERSO ONLINE S/A

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
CERCEAMENTO
AO
DIREITO
DE
DEFESA
E
CONTRADITÓRIO.
INOCORRÊNCIA. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DO LIVRE CONVENCIMENTO
MOTIVADO DO JULGADOR
As decisões administrativas devem ser emitidas sempre em respeito aos
princípios do contraditório e da ampla defesa, de modo que apenas na
falta de apreciação de argumento de defesa do contribuinte é que devem
ser consideradas nulas nos termos do que determina o artigo 59, inciso II
do Decreto no 70.235/72. O julgador apreciará livremente a validade das
alegações do sujeito passivo a partir do exame da consistência do conjunto
dos elementos probatórios trazido aos autos, de acordo com o princípio do
livre convencimento motivado tais como nome, endereço, número de
inscrição do CNPJ do prestador do serviço, identificação do responsável
pelo pagamento, data da emissão do recibo e assinatura do prestador do
serviço previsto no artigo 29 do Decreto no 70.235.72.
GLOSA DE DESPESAS. OPÇÃO POR PARCELAMENTO ESPECIAL – PERT APÓS
O INÍCIO DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO. ESPONTANEIDADE.
INOCORRÊNCIA.
O procedimento fiscal se inicia a partir do primeiro ato de ofício, praticado
por servidor competente, fato que exclui a espontaneidade. Assim, a
adesão ao Programa Especial de Regularização Tributária - PERT, efetuada
durante o procedimento de fiscalização, não ilide o lançamento de ofício
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO PIS/COFINS NÃO CUMULATIVO.
VEICULAÇAO DE PUBLICIDADE. IMPOSSIBILIDADE
Os serviços de veiculação de publicidade não se subsumi ao conceito de
insumo aptos a gerar créditos do PIS/COFINS posto não caracterizada a
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essencialidade, relevância e a sua insuprimibilidade para o desempenho da
atividade.
ATIVIDADE
COMERCIAL.
CRÉDITO
PIS/COFINS
NÃO
CUMULATIVOS.SÚMULA CARF No 234
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no
inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
PIS. COFINS. CRÉDITO. TAXA DE CARTÃO DE CRÉDITO PAGA POR
INTERMEDIADORA BANCÁRIA. POSSIBILIDADE.
Os gastos incorridos com o pagamento de taxa de cartão de crédito às
administradoras são considerados insumos quando vinculados à atividade
de prestação de serviços de intermediação bancária.
SERVIÇOS DE CALL CENTER RECEPTIVO VINCULADO ÀS RECEITAS DE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INSUMO.
A contratação de serviço de call center receptivo destinado a dar suporte
ao usuário do serviço contratado estará inserido dentro da fase de
prestação de serviços e será, portanto, essencial; já se estiver destinado ao
atendimento de reclamações, pedidos e cancelamento do plano
contratado, embora figure em etapa exterior à de prestação de serviço, sua
exigência se dá por força de lei e será, portanto, relevante (à época dos
fatos, o Decreto no 6.523/2008 e, atualmente, o Decreto no 11.034/2022,
que regulamentou o Serviço de Atendimento ao Consumidor – SAC).
SÚMULA CARF No 231
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON
retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres
correspondentes.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013

ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE
FUNDAMENTA A AÇÃO. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado.
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário (não conhecer da glosa da conta 41111006 – Assinaturas
Suporte Call Center), afastar a preliminar de nulidade da decisão recorrida e, no mérito, por
maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito
sobre a conta 31211002 – comissão cartão crédito, vencidos os Conselheiros Márcio José Pinto
Ribeiro e Rodrigo Kendi Hiramuki que negavam provimento neste ponto; vencidos os Conselheiros
Bruno Minoru Takii (relator), Keli Campos de Lima e Rachel Freixo Chaves que davam provimento
para reconhecer o crédito sobre as 31511008, 31723001, 31731005, relativos ao capítulo II.2.1. –
Publicidade, propaganda e veiculação (Conselheiro Bruno Minoru Takii, em primeira votação,
reconheceu o crédito sobre todas as contas, exceto as vinculadas às receitas de comercialização)
(voto de qualidade); vencidos os Conselheiros Bruno Minoru Takii (relator) e Keli Campos de Lima
que davam provimento para as contas 31523002, 31523003, 31523004 relativo ao capítulo
créditos II.2.3. – Despesas vinculadas ao serviço UOL Assistência Técnica (Conta no 31718017) (a
Conselheira Rachel Freixo Chaves divergiu pelas conclusões). Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro quanto à negativa de provimento para
reconhecer o crédito sobre as contas 31511008, 31723001, 31731005, relativos ao capítulo II.2.1.
– Publicidade, propaganda e veiculação e quanto à negativa de provimento para as contas
31523002, 31523003, 31523004 relativo ao capítulo créditos II.2.3. – Despesas vinculadas ao
serviço UOL Assistência Técnica (Conta no 31718017). Acordam os membros do colegiado, por
maioria votos, em negar provimento ao recurso de ofício, vencidos os Conselheiros Márcio José
Pinto Ribeiro e Paulo Guilherme Deroulede, quanto às receitas de “assinaturas- e-mail”.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Márcio José Pinto Ribeiro – Redator designado

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Rodrigo Kendi Hiramuki, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima, Paulo
Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se o presente caso de auto de infração para o lançamento de contribuições ao
PIS/Pasep e COFINS, referentes ao período de 01/2013 a 12/2013, no valor original de R$
88.729.975,43, já acrescido de multa de ofício e juros de mora.
E por bem descrever o presente caso, adoto o relatório trazido pela DRJ:

Do Termo de Verificação Fiscal Do Termo de Verificação Fiscal (fls. 28/64) cabe
transcrever o seguinte trecho:
1. O contribuinte fiscalizado O Universo Online (conhecido pela sigla UOL e
doravante denominada desta forma) é uma sociedade anônima que tem como
objeto principal a disponibilização de conteúdo em formato digital através de seu
portal eletrônico e que expõe produtos e serviços na internet. Através de seu
portal eletrônico oferece hospedagem de sites, armazenagem de dados, venda de
publicidade, pagamento on-line, segurança digital, acesso a cursos, banco de
empregos, jogos, etc. O objeto social está previsto em seu Estatuto:
“Artigo 3o - A Companhia tem por objeto social:
(i) a prestação de serviços ligados ou pertinentes à informática, à internet,
extranet, intranet, hospedagem de websites, banners, exploração comercial de
websites, desenvolvimento e licenciamento de sistemas e rotinas, transferência
de informações digitalizadas através de redes, comércio de software e hardware e
desenvolvimento de comércio eletrônico;
(ii) administração de banco de dados, próprios e/ou de terceiros;
(iii) pesquisa e desenvolvimento de novas tecnologias no tratamento da
informação digitalizada;
(iv) pesquisa, desenvolvimento e produção de programas de informações
digitalizadas para formação de banco de dados;
(v) aquisição, desenvolvimento, produção, customização, representação e venda
de software, CD e outros artigos congêneres por meio eletrônico;
(vi) comercialização e veiculação de publicidades, a intermediação no comércio de
produtos e comercialização de assinaturas por meio eletrônico;
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(vii) participação em outras sociedades, empresárias ou não, cujo objeto social
seja relacionado a atividades de internet e atividades afins, ou seja relacionado,
necessário ou conveniente à consecução do objeto social de suas controladas, na
qualidade de sócia, acionista ou quotista, no Brasil e/ou exterior.” 2. A ação fiscal
Trata-se de procedimento de fiscalização relativo ao PIS e a Cofins no período de
01/2013 a 12/2013. A fiscalização foi determinada pelo TDPF n° 0819000-2016-
00315-1, emitido em 30/03/2016, com a alteração de 16/06/2017 (para
substituição do auditor responsável pela fiscalização) e com as prorrogações de
25/11/2016, 24/03/2017, 21/07/2017, 17/11/2017 e 16/03/2018.
3. Termos emitidos O procedimento fiscal n° 0819000-2016-00315-1 iniciou-se em
08/04/2016 e desenvolveu-se com os termos constantes da tabela 1.
4. Breve histórico do Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) ligados ao faturamento.
O PIS e a Cofins foram instituídos pela Lei complementar n° 7, de 7 de setembro
de 1970, e pela Lei Complementar no 70, de 30 de dezembro de 1991,
respectivamente. O Programa de Formação do Patrimônio Público (PASEP) foi
criado pela Lei Complentar no 8, de 3 de dezembro de 1970.
Com a Lei Complementar n° 26, de 11 de setembro de 1975 os fundos
constituídos com os recursos do PIS e do PASEP foram unificados sob a
denominação de PIS/PASEP.
Após a publicação da Constituição Federal de 1988, as referidas contribuições
seguiram o regramento dado pelas Leis: n° 9.718/1998, n° 10.637/2002 e n°
10.833/2003, com suas alterações posteriores.
A contribuição para o PIS/PASEP compreende três modalidades: sobre o
faturamento, sobre a folha de salários e sobre a importação. A Cofins, outras duas
modalidades: sobre o faturamento e sobre a importação.
Com relação ao PIS/PASEP e a Cofins, incidentes sobre o faturamento, subsistem
dois regimes: o cumulativo e o não cumulativo.
Para o regime não cumulativo, a base de cálculo corresponde ao faturamento,
assim entendido a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo
irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida, a classificação contábil adotada
para as receitas ou sua denominação.
Para o regime cumulativo, a partir de 28 de maio de 2009, a base de cálculo
passou a ser o faturamento (decorrente de sua receita bruta).
5. A apuração do PIS e da Cofins no UOL Tendo optado pelo lucro real no ano de
2013, como regra geral, a apuração do PIS e da Cofins é procedida pelo regime
não cumulativo, no entanto, pelas características de suas receitas, as
contribuições ao PIS e a Cofins deveriam ter sido apuradas da seguinte forma:
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- Nas receitas não enquadradas no inciso XXV do art. 10 da Lei n° 10.833/2003, a
tributação ocorre pelo regime não cumulativo. As alíquotas utilizadas são de
1,65% (PIS) e 7,6% (Cofins), com a possibilidade de utilização de alguns créditos,
relativos as suas despesas e custos;
- Com relação às receitas financeiras permanecem no campo de incidência do
PIS/Cofins, no entanto, a alíquota no período fiscalizado é zero; - As receitas
decorrentes da exportação de serviços prestados a pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
divisas segue no campo da não incidência ao PIS/Cofins;
- Nas receitas enquadradas no inciso XXV do art. 10° da Lei n° 10.833/2003 a
tributação ocorre pelo regime cumulativo, aplicando-se as alíquotas de 0,65%
(PIS) e 3% (Cofins) ao faturamento decorrente dessas receitas.
No entanto as receitas enquadradas no inciso XXV do art. 10° da Lei n°
10.833/2003 foram tributadas pelo UOL no regime de incidência não cumulativa e
as despesas e custos, dela decorrentes, foram utilizados como créditos de
PIS/Cofins.
Em 28/11/2017, no decorrer da ação fiscal, com a edição da Lei n° 13.496, de 24
de outubro de 2017, que instituiu o Programa Especial de Regularização Tributária
(PERT), a empresa informou que procedeu à nova apuração das contribuições ao
PIS/Cofins e a inclusão no PERT das contribuições decorrentes do recebimento de
receitas de suporte e assistência técnica em informática.
Tal fato em nada modifica o procedimento de fiscalização, uma vez que a empresa
se encontra sob ação fiscal e, consequentemente, com sua perda de
espontaneidade. Em outras palavras, as irregularidades porventura constatadas
serão lançadas com as multas previstas para os procedimentos fiscais em curso. A
empresa apenas se vale da hipótese prevista no § 2o do art. 1o da Lei n°
13.496/2017, que admite a inclusão, nesse parcelamento especial, de débitos de
natureza tributária provenientes de lançamento de ofício efetuados após sua
publicação, desde que requeridos até 14 de novembro de 2017.
6. Descrição dos fatos:
Nos subitens a seguir descreveremos:
- A tributação do PIS/Cofins procedida pela UOL;
- Os valores excluídos da base de cálculo tributável a título de descontospermuta;
- A tributação das receitas enquadradas no inciso XXV da Lei n° 10.833/2003;
- A utilização dos créditos incidentes sobre custos e despesas na apuração do
PIS/Cofins;
6.1. A tributação do PIS/Cofins procedida pelo UOL O UOL possui escrituração
contábil digital (ECD), relativa ao ano de 2013, apresentada eletronicamente
através do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED).
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Os Demonstrativos de apuração das contribuições sociais (Dacon) e a Escrituração
fiscal digital da contribuição para o PIS/Pasesp, da Cofins e da contribuição
previdenciária sobre receita (EFD - Contribuições) também foram informados
mensalmente, com a ressalva de que as EFD - Contribuições foram apresentadas à
época sem quaisquer informações financeiras.
Somente no dia 26/06/2017, no decorrer da ação fiscal, a empresa retificou as
EFD-Contribuições. No dia 05/07/2017, em resposta ao termo n° 6, informou que
teve problemas de ordem técnica e solicitou à fiscalização a retificação de ofício
das EFD-Contribuições.
No termo n° 7, dentre outras coisas, informamos que não cabia à fiscalização a
retificação de ofício das EFD - Contribuições e que as mesmas seriam analisadas
levando-se em consideração o procedimento fiscal em curso.
Em decorrência dos termos de fiscalização emitidos, nos dias 09/05/2016,
06/07/2017 e 07/08/2017 o UOL apresentou e reapresentou planilhas de
apuração do PIS/Cofins, contendo tanto as receitas tributáveis quanto os custos e
despesas que geraram créditos em sua apuração, todas com a indicação das
contas contábeis respectivas.
A planilha do dia 09/05/2016 vinculava erroneamente as prestações de serviços a
créditos de PIS/Cofins decorrentes de aquisição de bens utilizados como insumos.
Na planilha reapresentada do dia 06/07/2017 havia vinculação das depreciações e
amortizações as contas do ativo, quando deveriam ter sido apuradas extra
contabilmente ou em função dos encargos ou despesas, nos percentuais
admitidos pela legislação de regência.
Na planilha de apuração apresentada no dia 07/08/2017 obtivemos as bases de
cálculo que foram usadas pela empresa na apuração dos valores devidos de PIS e
Cofins. Verificamos que, com exceção das receitas de exportação, todas as demais
receitas foram tributadas pela empresa no regime de incidência não cumulativa e
que houve a utilização indevida de algumas despesas, custos e encargos no
cálculo dos créditos de PIS/Cofins.
Por concluirmos que o UOL aufere receitas sujeitas tanto ao regime cumulativo
quanto ao não cumulativo, com base nos §§ 7o e 8o do art. 3o da Lei n°
10.833/20033 e nos §§ 7o e 8o da Lei n° 10.637/2002, os créditos de PIS/Cofins
deveriam ter sido apurados somente com relação as despesas, custos e encargos
vinculados as receitas sujeitas ao regime não cumulativo.
E, com relação aos créditos de PIS/Cofins apurados em função das despesas e
custos comuns às receitas sujeitas ao regime cumulativo e não cumulativo,
deveriam ter sido apropriados diretamente, em caso de contabilidade de custos
integrada e coordenada com a escrituração, ou rateados proporcionalmente.
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Sendo assim, as bases de cálculo das receitas, custos, despesas e encargos foram
recompostas de ofício por esta fiscalização, para apuração das contribuições ao
PIS e a Cofins devidos.
6.2. Os valores excluídos da base tributável, a título de descontos-permuta,
considerados pela empresa como descontos incondicionais concedidos.
Nas planilhas de apuração do PIS/Cofins verificamos a exclusão de diversos
valores, a título de descontos-permuta, de sua base de cálculo tributável.
Na planilha de apuração apresentada pela empresa constaram os seguintes
descontos incondicionais concedidos:
Dentre esses descontos incondicionais foram incluídos os seguintes descontos
permuta:
Através do termo n° 6 solicitamos ao UOL esclarecimentos acerca dos descontos
em planos conteúdo e dos descontos-permuta, estes em suas diversas
modalidades. Com relação aos descontos-permuta obtivemos a seguinte resposta:
"Descontos sobre Publicidade Permuta - diferentemente do que ocorre com
descontos em planos de conteúdo, o desconto de publicidade costuma ser mais
elevado, podendo chegar a 90% nos casos em que a Peticionária negocia o
pagamento por meio de permuta. Trata-se de uma prática adotada por este
mercado.
Cumpre esclarecer que esse percentual de desconto não é simplesmente aplicado
à tabela padrão em qualquer caso de permuta de espaço publicitário. O UOL
utiliza duas tabelas de preços diferentes: (i) uma para os casos em que o cliente
paga em dinheiro; e (ii) outra para casos onde há permuta. Nos casos de permuta,
os valores de tabela são notoriamente mais elevados, o que justifica a aplicação
do desconto.
Nos casos de permuta, um anunciante negocia com o UOL a divulgação de seu
produto, serviço ou marca nos espaços de mídia localizados no Portal UOL e
demais meios de publicidade. Tais espaços de mídia têm diferentes preços, que
variam conforme a localização, tamanho do banner, tempo de divulgação, entre
outros.
Como quitação do serviço de mídia que adquire, o anunciante pode permutar
com o UOL os produtos que produz (permuta de produto) ou espaços de mídia
que tenham disponíveis (permuta de mídia).
Evidentemente, o último caso costuma ocorrer apenas quando o anunciante
também é veiculo de mídia, como uma revista ou um jornal.
Na permuta de produto, pode o UOL, por exemplo, permutar com a Hopi Hari S.A
a divulgação da marca Hopi Hari por cem passaportes Hopi Hari, que o UOL
entregaria aos seus funcionários no final do ano. Assim, o UOL obtém produtos
sem a necessidade de um desembolso financeiro, da mesma forma que o
anundante em relação ao espaço de mídia provido pelo UOL. Já a permuta de
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mídia, o UOL pode, por exemplo, permutar com o jornal Valor Econômico a
divulgação deste no Portal UOL em troca da divulgação do Portal UOL no jornal.
Esses descontos, ressalte-se, são concedidos antes do fechamento do preço e da
formalização do negócio e, como decorrência, são incondicionais.
Para que fique claro, o UOL separou um exemplo com a empresa Playart Cinemas
Ltda. Nesse caso, a Playart celebrou contrato com o UOL para divulgação de seus
produtos e serviços cujo valor da tabela seria no valor de R$ 45.025,67. Após
negociação do desconto e fechamento do negócio de permuta, o serviço foi
vendido por R$ 4.502,57 (90% de desconto).
Assim, foi contabilizado a receita bruta no valor total de R$ 45.025,67, bem como
o respectivo desconto de R$ 40.523,10 na mesma conta contábil para o período
de maio de 2013. Dessa maneira, apenas a diferença constitui receita passível de
tributação.
Dessa forma, tanto o valor bruto do serviço entregue (R$ 45.025,67) quanto o
desconto (R$ 40.523,10) são contabilizados e a diferença (R$ 4.502,57)
configura receita líquida tributável. Esses mesmos valores, inclusive, constam da
fatura de veiculação de publicidade emitida pelo UOL ao seu cliente:
Verifica-se das telas acima que, apesar do preço do serviço contratado pela
Playart Cinemas ser de R$ 45.025,67, foi negociado um desconto de R$ 40.523,10
(90%) pelo negócio envolver permuta de mídia, resultado em um preço final de R$
4.502,57, faturado contra o cliente.” Como podemos observar, o UOL ofereceu à
tributação somente a receita líquida desses serviços. Tendo considerado os
descontos-permuta como descontos incondicionais concedidos.
De fato, as alíneas "a" dos incisos V dos artigos 1o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003 determinam que os descontos incondicionais concedidos não
integram as bases de cálculo para efeito das contribuições ao PIS e a Cofins.
A própria Receita Federal já havia publicado, anteriormente, a Instrução
Normativa SRF n° 51, de 3 de novembro de 1978, disciplinando os procedimentos
de apuração da receita de vendas e serviços na tributação das pessoas jurídicas. O
item 4.2 desse normativo, define que os descontos incondicionais são parcelas
redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos
bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão
desses documentos.
No entanto, pelas razões que exporemos a seguir, embora estejam discriminados
em nota fiscal/fatura, tais descontos-permuta não têm as características nem de
um desconto, muito menos que tenham sido concedidos incondicionalmente.
Nos esclarecimentos prestados pelo UOL acerca dos descontos-permuta é
possível certificar-se da real intenção de permutar produtos ou serviços;
"Como quitação do serviço de mídia que adquire, o anunciante pode
permutar com o UOL os produtos que produz (permuta de produto) ou
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espaços de mídia que tenham disponíveis (permuta de mídia).
Evidentemente, o último caso costuma ocorrer apenas quando o
anunciante também é veículo de mídia, como uma revista ou um jornal,
(negritamos)Na permuta de produto, pode o UOL, por exemplo, permutar
com a Hopi Hari S.A a divulgação da marca Hopi Hari por cem passaportes
Hopi Hari, que o UOL entregaria aos seus funcionários no final do ano.
Assim, o UOL obtém produtos sem a necessidade de um desembolso
financeiro, da mesma forma que o anunciante em relação ao espaço de
mídia provido pelo UOL. Já a permuta de mídia, o UOL pode, por exemplo,
permutar com o jornal Valor Econômico a divulgação deste no Portal UOL
em troca da divulgação do Portal UOL no jornal." (negritamos)
Embora o negócio jurídico esteja consubstanciado em uma única fatura de
serviços, a situação real encontrada no UOL é de uma dupla prestação de serviços
(como prestador e tomador) ou de uma prestação de serviços com uma compra
de mercadorias.
De outro lado, mais grave ainda, é o fato de que o tomador dos serviços ou o
vendedor das mercadorias nem tenha emitido fatura de serviços ou notas fiscais
e, consequentemente, nem as tenha tributado.
Em relação ao PIS/Cofins, os artigos 1o das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003
não resguardam esse procedimento adotado pelas empresas. As contribuições ao
PIS e a Cofins têm como fato gerador o total das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, ou seja, bastando o direito ao crédito ou recebimento e não seu efetivo
"pagamento". Aliás, não verifico respaldo legal que admita quaisquer exclusões
decorrentes de recebimentos, mesmo que sejam em serviços ou mercadorias.
Esses descontos-permuta são decorrentes da troca de serviços ou produtos, não
se constituindo em ato voluntário do prestador de serviços com o fito único de
fechamento do negócio.
A própria justificativa de que "o UOL obtém produtos sem a necessidade de um
desembolso financeiro" é totalmente relevante na apuração das receitas
tributáveis, pois, afinal, trata-se de um desconto incondicional ou da compra de
um produto ou serviço?
Ademais, o fato de o UOL utilizar-se de tabela de preços diferenciada para os
casos de pagamento em dinheiro ou de permuta, justificando os descontos que
chegam a 90% nos casos de troca de publicidade, não são suficientes para
desfigurar o negócio jurídico firmado entre as partes, eis que acordados dentro do
sistema de comércio livre em que os preços são reflexo da oferta e da procura.
Além disso, o UOL assevera que: "Esses descontos, ressalte-se, são concedidos
antes do fechamento do preço e da formalização do negócio e, como decorrência,
são incondicionais."
Verifico que há clara confusão em considerar o aspecto temporal como único ou
primordial motivo para que os descontos sejam considerados incondicionais. Sem
Fl. 7639
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dúvida os descontos decorrentes de antecipação de pagamentos (descontos
financeiros) ou, por exemplo, da aceitação de produto de inferior qualidade
(abatimentos) são, indubitavelmente, dependentes de evento futuro e não
enquadrados como incondicionais.
Embora acordados antes do fechamento dos negócios, a real intenção de
permutar produtos ou serviços sem desembolso financeiro é que faz com que
esses descontos-permuta se constituam em "descontos" decorrentes de
pagamentos que deveriam ter sido feitos em razão da compra de produtos ou de
serviços.
Por esse motivo, concluo que os descontos-permuta não se constituem em
descontos incondicionais concedidos e, sendo assim, serão glosados na apuração
das receitas tributáveis ao PIS/Cofins.
6.3. A tributação das receitas enquadradas no inciso XXV da Lei n° 10.833/2003
Conforme o inciso XXV do art. 10 da Lei n° 10.833/2003 as receitas auferidas por
empresas de serviços de informática decorrentes das atividades de
desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso,
bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria,
consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software,
compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas, estão sujeitas às
normas da legislação da Cofins anteriormente vigentes.
Desta forma essas receitas estão sujeitas ao regime cumulativo, previsto na Lei n°
9.718, de 27 de novembro de 1998, para o cálculo da Cofins e do PIS devidos.
Considerando-se a gama de serviços prestados pelo UOL, não há como desvinculá-
lo da prestação de serviços como empresa de serviços de informática decorrente
da cessão de direito de uso, instalação, configuração, suporte técnico e
manutenção de informática.
Em resposta ao termo n° 6 foram apresentadas as seguintes descrições para as
diversas receitas auferidas pela empresa:
(...)
Nas receitas a seguir verifico seu perfeito enquadramento ao inciso XXV do art.
10o da Lei n° 10.833/2003:
(...)
Em relação aos planos de assinaturas suporte call center, e-mail e assistência
técnica verificamos que se tratam de serviços prestados como uma empresa de
serviços de informática e que se enquadram como uma prestação de serviço de
suporte técnico, tal qual previsão contida no inciso XXV do art. 10 da Lei
10.833/2003.
Com relação aos planos de assinaturas de segurança digital (Pré pacote adic.
Software, Pós pacote adic. Software e SW segurança mobile), os serviços são
Fl. 7640
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prestados de forma que o cliente, ao assiná-los, tenha direito a instalar a solução
UOL antivírus, para proteção digital de seus computadores, tablets ou celulares,
dependendo da abrangência do plano assinado. Dessa forma estariam
enquadrados, nos termos do inciso XXV do art. 10 da Lei n° 10.833/2003, em
direito de uso, instalação, configuração e manutenção ou atualização de software.
Frise-se que a contribuição ao PIS, decorrente das receitas enquadradas no inciso
XXV do art. 10° da Lei n° 10.833/2003, também devem ser apuradas com base no
regime cumulativo, conforme comando legal contido no inciso V do art. 15 da Lei
n° 10.833/2003.
Sendo assim, as receitas anteriormente listadas estão sujeitas ao regime
cumulativo para o PIS e a Cofins e, em consequência, as despesas, custos e
encargos dela decorrentes não são passíveis de apuração de créditos.
6.4. A utilização dos custos, despesas e encargos na apuração do PIS/Cofins
devidos Conforme relatamos anteriormente o UOL auferiu receitas sujeitas tanto
ao regime de incidência cumulativa quanto ao de incidência não cumulativa, para
apuração das contribuições ao PIS e a Cofins.
Na sistemática de apuração do regime cumulativo não há que se falar em
apuração de créditos, pois as contribuições são calculadas diretamente sobre
essas receitas. Sendo assim, as despesas, custos e encargos dela decorrentes não
geram créditos na apuração dos valores devidos.
No regime de incidência não cumulativa há a possibilidade de apuração de
créditos de PIS/Cofins sobre despesas, custos e encargos, desde que devidamente
enquadrados nas hipóteses previstas nas alíneas, incisos e parágrafos do art. 3o
das Leis n° 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Com relação às despesas e custos comuns às receitas sujeitas ao regime de
incidência cumulativa e não cumulativa, os créditos serão determinados conforme
previsão contida nos §§ 8° dos artigos 3o das Leis n° 10.637/2002 e n°
10.833/2003, citados anteriormente, ou seja, apropriados diretamente, caso haja
contabilidade, de custos integrada a escrituração contábil, ou rateados
proporcionalmente com base nas receitas sujeitas ao regime de incidência não
cumulativa e a receita bruta total auferida no mês.
Considerando-se que o UOL, na apuração das contribuições ao PIS/Cofins,
tributou todas as suas receitas como sujeitas a incidência não cumulativa, com
exceção das receitas de exportação, nos itens a seguir descreveremos
detalhadamente como foram apurados os créditos de PIS/Cofins pela empresa.
Apenas para facilitar o entendimento, os créditos de PIS/Cofins apurados serão
divididos entre:
- Despesas de energia elétrica e aluguéis;
- Encargos de depreciação e amortização;
- Serviços prestados por pessoa jurídica utilizados como insumos.
Fl. 7641
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Despesas de energia elétrica e aluguéis
Os incisos III e IV do art. 3o da Lei n° 10.833/2003 e os incisos IV e IX do art. 3o da
Lei n° 10.637/2002 respaldam o desconto de créditos, na apuração da Cofins e do
PIS, relativos às despesas de energia elétrica, térmica e sob a forma de vapor
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica e das despesas de aluguéis
máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da
empresa.
Em relação as despesas de energia elétrica, desde que consumidas nos
estabelecimentos da empresa, adquiridas de pessoa jurídica domiciliada no país e
incorridas no mês, o desconto dos créditos é possível.
Da mesma forma, as despesas com aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurídica, desde que utilizadas nas atividades da
empresa, o desconto de créditos também é possível.
O UOL constituiu créditos de PIS/Cofins, utilizando-se da base de cálculo integral,
nas seguintes despesas:
(...)
No entanto, considerando-se que o UOL recebeu receitas sujeitas tanto ao regime
de incidência não cumulativa quanto ao de incidência cumulativa, os custos,
despesas e encargos comuns deveriam ter sido apropriados proporcionalmente,
conforme incisos II dos §§ 8o das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003.
Sendo assim, os créditos decorrentes das despesas de energia elétrica e aluguéis
serão rateados mensalmente, com base no percentual existente entre as receitas
sujeitas ao regime de incidência não cumulativa e a receita bruta total. Com
relação as despesas de móveis, por absoluta falta de previsão legal, os créditos de
PIS/Cofins apurados serão glosados.
Verificamos que na planilha de apuração do PIS/Cofins, apresentada pela
empresa, havia uma discrepância em relação as despesas de energia elétrica na
competência 12/2013.
(...)
Através do termo no 6 de 27/06/2017 a empresa foi intimada a apresentar todos
os documentos relativos as despesas de energia elétrica, no prazo de dez dias.
No dia 06/07/2017 não houve a apresentação dos documentos de energia elétrica
e foi solicitado novo prazo de quinze dias "em razão do expressivo volume de
documentos".
No dia 24/07/2017 foram apresentados doze documentos comprobatórios das
despesas de energia elétrica relativas ao estabelecimento 01.109.184/0004-38 e
solicitado novo prazo de vinte dias.
No dia 31/07/2017 foram apresentados parte dos documentos das despesas de
energia elétrica de 2013 e dos anos de 2009 a 2011. Foi solicitado novo prazo de
Fl. 7642
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quinze dias para apresentação dos demais documentos de 2013 e nos foi
informado que a empresa se utilizou, em 12/2013, de despesas de 2009 a 2011.
Não foram apresentados quaisquer documentos adicionais que comprovassem a
não utilização dos valores de 2009 a 2011 nos anos respectivos.
Ao contrário, nas Dacon apresentadas nos meses de 2013, apesar de existir uma
ficha específica de controle de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores, não
há quaisquer informações.
Nas próprias EFD contribuições informadas no decorrer da ação fiscal, não há
quaisquer informações de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores.
O procedimento regular no uso de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores
é através da informação nas competências a que pertençam e a apuração dos
créditos excedentes.
Sendo assim, foram utilizadas as bases de cálculo apresentadas em resposta ao
termo n° 10, somente com as despesas relativas ao ano de 2013.
Diante da não comprovação de que as despesas de energia elétrica de 2009 a
2011 não haviam sido utilizadas como créditos de PIS/Cofins anteriormente, os
valores foram desconsiderados por esta fiscalização.
Encargos de depreciação e amortização Na sistemática de apuração não
cumulativa do PIS e da Cofins, os incisos V, VI e XI do art. 3o da Lei n° 10.637/2003
e os incisos VI, VII e XI do art. 3° da Lei n° 10.833/2003 admitem a constituição de
créditos de PIS/Cofins, através dos encargos de depreciações e amortizações. No
entanto, os incisos XI dos artigos 3o das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003
foram incluídos pela Lei n° 12.973/2014, com vigência somente a partir de
01/01/2015.
A empresa utilizou-se dos seguintes encargos de depreciação e amortização, sem
qualquer rateio:do termo no 6 de 27/06/2017 a empresa foi intimada a
apresentar todos os documentos relativos as despesas de energia elétrica, no
prazo de dez dias.
No dia 06/07/2017 não houve a apresentação dos documentos de energia elétrica
e foi solicitado novo prazo de quinze dias "em razão do expressivo volume de
documentos".
No dia 24/07/2017 foram apresentados doze documentos comprobatórios das
despesas de energia elétrica relativas ao estabelecimento 01.109.184/0004-38 e
solicitado novo prazo de vinte dias.
No dia 31/07/2017 foram apresentados parte dos documentos das despesas de
energia elétrica de 2013 e dos anos de 2009 a 2011. Foi solicitado novo prazo de
quinze dias para apresentação dos demais documentos de 2013 e nos foi
informado que a empresa se utilizou, em 12/2013, de despesas de 2009 a 2011.
Não foram apresentados quaisquer documentos adicionais que comprovassem a
não utilização dos valores de 2009 a 2011 nos anos respectivos.
Fl. 7643
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Ao contrário, nas Dacon apresentadas nos meses de 2013, apesar de existir uma
ficha específica de controle de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores, não
há quaisquer informações.
Nas próprias EFD contribuições informadas no decorrer da ação fiscal, não há
quaisquer informações de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores.
O procedimento regular no uso de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores
é através da informação nas competências a que pertençam e a apuração dos
créditos excedentes.
Sendo assim, foram utilizadas as bases de cálculo apresentadas em resposta ao
termo n° 10, somente com as despesas relativas ao ano de 2013.
Diante da não comprovação de que as despesas de energia elétrica de 2009 a
2011 não haviam sido utilizadas como créditos de PIS/Cofins anteriormente, os
valores foram desconsiderados por esta fiscalização.
Encargos de depreciação e amortização Na sistemática de apuração não
cumulativa do PIS e da Cofins, os incisos V, VI e XI do art. 3o da Lei n° 10.637/2003
e os incisos VI, VII e XI do art. 3° da Lei n° 10.833/2003 admitem a constituição de
créditos de PIS/Cofins, através dos encargos de depreciações e amortizações. No
entanto, os incisos XI dos artigos 3o das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003
foram incluídos pela Lei n° 12.973/2014, com vigência somente a partir de
01/01/2015.
A empresa utilizou-se dos seguintes encargos de depreciação e amortização, sem
qualquer rateio:
(...)
Nos encargos de depreciação e amortização, concluo que os mesmos deveriam
ter sido rateados, pois, são encargos comuns às receitas sujeitas ao regime
cumulativo e não cumulativo.
Com relação à depreciação de bens utilizados como crédito na apuração do
PIS/Cofins, considerando-se as atividades da empresa, verificamos que não há
respaldo para utilização dos encargos de depreciação de móveis/utensílios e
veículos.
Quanto às amortizações decorrentes de direito de uso de software, marcas e
patentes, domínio, intangível em desenvolvimento, desenvolvimento de software
e aquisição de carteira de clientes, entendo que classificar-se-iam como
intangíveis, no entanto não estariam ao abrigo do inciso XI do art. 3o das Leis n°
10.833/2003 e n° 10.637/2002, pois o inciso XI foi incluído pela Lei n°
12.973/2014, tendo vigência somente a partir de 1o de janeiro de 2015.
Acrescento que o direito de uso de software, intangível em desenvolvimento e o
desenvolvimento de software, que também poderiam ser classificados
contabilmente como intangíveis, estão vinculados a receitas sujeitas à incidência
Fl. 7644
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cumulativa previstas no inciso XXV do art. 10° da Lei n° 10.833/2003 e, por esse
motivo, não devem ser incluídos nas bases de cálculo dos créditos do PIS/Cofins.
Ainda assim, as amortizações decorrentes de bens incorporados ao ativo
intangível devem ser adquiridas para a prestação dos serviços. Não há que se
falar, por exemplo, em desenvolvimento de software com base na utilização de
recursos internos ou p.ex. o valor de domínio que não tenham sido adquiridos de
pessoa jurídica domiciliada no país, para a prestação de serviços.
A legislação do PIS/Cofins exige que os bens, de forma genérica, tenham sido
adquiridos de pessoa Jurídica domiciliada no país, conforme comando contido no
parágrafo 3o das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003, para a apuração de seus
créditos.
Desta forma, os créditos de depreciação/amortização sobre as despesas de
móveis e utensílios, veículos, direito de uso de software, marcas e patentes,
domínio, intangível em desenvolvimento, desenvolvimento de software e
aquisição de carteira de clientes serão glosados. Os demais encargos de
depreciação e amortização serão considerados na apuração dos créditos de
PIS/Cofins, com base no rateio proporcional entre as receitas sujeitas a incidência
não cumulativa e a receita bruta total.
Serviços prestados por pessoa jurídica utilizados como insumos.
Na sistemática de apuração não cumulativa do PIS e da Cofins, os incisos II dos
artigos 3o das Leis n° 10.637/2003 e n° 10.833/2003 admitem a constituição de
créditos de PIS/Cofins, calculados sobre bens e serviços utilizados como insumos
na prestação de serviços e na fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes.
O § 5o do art. 66 da Instrução Normativa SRF n° 247, de 21 de novembro de 2002,
com suas alterações posteriores, conceitua o que seriam considerados como
insumos na apuração dos créditos ao PIS/Pasep.
O § 4° do art. 8o da Instrução Normativa SRF n° 404, de 12 de março de 2004,
define o conceito de insumos na apuração de créditos à Cofins.
Com base nesses normativos são considerados bens utilizados como insumos os
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não incluídos no
ativo imobilizado, e como serviços utilizados como insumos, os prestados por
pessoa jurídica domiciliada no país, aplicados ou consumidos na prestação do
serviço.
Pela própria sistemática adotada no regime de incidência não cumulativa, os bens
e serviços devem estar sujeitos ao pagamento das contribuições na cadeia
anterior, além de terem sido adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país.
A definição restritiva da conceituação de insumos, dada pela legislação, é decisiva
para definir quais bens ou serviços gerariam créditos na apuração do PIS/Cofins.
Fl. 7645
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Não se trata, portanto, de serem despesas ou custos necessários à atividade da
empresa, mas que sejam enquadrados no conceito de insumos.
A rigor, os bens ou serviços prestados por pessoa jurídica, incluídos no conceito
contábil de despesas, não permitiriam a constituição de créditos. Uma vez que
despesas no conceito contábil seriam gastos com bens e serviços relativos à
manutenção da atividade da empresa, mas de difícil ou de nenhuma vinculação
direta ao produto ou serviço prestado.
Por outro lado, é preciso ressaltar que nem tudo que é reconhecido
contabilmente como custo permite a apuração de créditos. A mão-de-obra paga a
pessoa física e a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições não permitem a apuração de créditos. Mesmo os custos de bens ou
serviços adquiridos de pessoa jurídica e sujeitos ao pagamento das contribuições,
devem estar enquadrados ao conceito de insumos, ou seja, serem consumidos ou
aplicados em seu processo produtivo.
Sob intimação o UOL apresentou a planilha de apuração do PIS/Cofins e,
posteriormente, o detalhamento das despesas/custos, bem como da
fundamentação legal utilizada para constituição dos créditos sobre serviços
prestados por pessoa jurídica. Verificamos que o UOL não constituiu créditos
sobre bens utilizados como insumos e que houve a constituição de créditos de
PIS/Cofins nos seguintes serviços:
(...)
A princípio é importante salientar que independentemente da classificação
contábil que o UOL tenha dado aos seus gastos (sejam despesas ou custos), os
mesmos foram analisados levando-se em consideração se esses serviços foram
aplicados ou consumidos nas múltiplas atividades exercidas pela empresa.
Tendo-se em conta que a empresa mantém um portal eletrônico com
propagandas, disponibilização de informações, assinaturas de pacotes de
segurança digital, cursos, jogos, hospedagem de hosts, entre outras, concluo que,
ao contrário da maior parte das empresas, os gastos com computadores,
servidores, softwares, propaganda e publicidade de terceiros e de conexões com a
rede e a internet são insumos em suas atividades, constituindo-se em partes
essenciais e indissociáveis à prestação de serviços da UOL.
Com base nessa premissa, chegamos as seguintes conclusões relativas aos
serviços que não devem gerar créditos:
- Manutenções
A legislação não prevê a possibilidade de creditamento de PIS/Cofins sobre
despesas de manutenção, mas, a utilização dos créditos sobre bens e serviços
aplicados ou consumidos na produção de bens ou na prestação de serviços, no
entanto as soluções de divergência da Receita Federal do Brasil (RFB) têm se
consolidado no sentido de considerar insumos os serviços de manutenção de
Fl. 7646
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máquinas e equipamentos utilizados diretamente na produção de bens ou na
prestação de serviços.
Mesmo sob essa ótica, as despesas de manutenções prediais, elétricas e
elevadores, embora necessárias a atividade da empresa, não se enquadram no
conceito de insumos e serão glosadas da apuração dos créditos de PIS/Cofins.
- Despesas administrativas, suporte ou assistência técnica, comerciais,
propaganda ou de pesquisa e desenvolvimento de produtos.
Com relação às despesas a seguir, embora igualmente necessárias as atividades
da empresa, constituem-se em despesas administrativas, comerciais ou de
pesquisa e desenvolvimento de produtos, portanto, não incluídas no conceito de
insumos, pois não são aplicadas ou consumidas na prestação de serviços. Por esse
motivo, serão glosadas na apuração dos créditos de PIS/Cofins.
Especificamente em relação a cessão de direitos autorais, há a Solução de
Divergência n° 14/2011 da Cosit, tratando da impossibilidade da apuração de
créditos para o PIS/Cofins, pois conclui que não há sequer a prestação de serviços,
mas, uma cessão de direitos, não se enquadrando no conceito de insumos.
"Consideram-se insumos, para fins de apuração de créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep não cumulativa, os bens e serviços adquiridos de pessoas
jurídicas, utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda. No caso de bens, para que estes
possam ser considerados insumos, é necessário que sejam consumidos ou
sofram desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas em
função da ação diretamente exercida sobre o serviço que está sendo
prestado ou sobre o bem ou produto que está sendo fabricado, o que não
ocorre no caso dos direitos autorais.
Por absoluta falta de amparo legal, os valores pagos em decorrência de
contratos de cessão de direitos autorais, ainda que necessários para a
edição e produção de livros, não geram direito à apuração de créditos a
serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep porque não se
enquadram na definição de insumos utilizados na fabricação ou produção
de bens destinados à venda. "
Com relação ao atendimento terceirizado - suporte, não há desmembramento do
que seria suporte técnico e suporte de seus produtos. Nos dois casos, embora
necessários a atividade da empresa, não há que se falar em constituição de
créditos. O atendimento terceirizado decorrente do suporte de seus produtos não
se enquadram como insumos em sua atividade, pois não são aplicados ou
consumidos na prestação dos serviços. Como suporte técnico, não há nenhuma
razão para constituição dos créditos, pois são custos decorrentes de receitas
enquadradas no inciso XXV do art. 10 da Lei n° 10.833/2003 e,
consequentemente, sujeitas ao regime de incidência cumulativa (sem apuração
de créditos).
Fl. 7647
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Os custos UOL Assistência Técnica são igualmente decorrentes de receitas sujeitas
ao regime cumulativo e, portanto, não geram créditos de PIS/Cofins.
As despesas de propaganda e publicidade dos produtos do UOL, apesar de
necessários à atividade da empresa, não se incluem no conceito de insumos, pois
não são aplicados e consumidos na prestação dos serviços e, por esse motivo,
serão excluídos na apuração dos créditos do PIS e da Cofins.
7- Bases de cálculo e alíquotas Por todo o exposto, as bases de cálculo dos débitos
e créditos foram recompostas, para determinar as contribuições ao PIS e a Cofins
devidos pela UOL, estando discriminados nas seguintes planilhas:
1. Planilha 1 - Contendo as bases de cálculo de cálculo, apuradas pelo UOL, dos
débitos e créditos do PIS e da Cofins;
2. Planilha 2 - Receitas brutas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa -
planilha recomposta pela fiscalização;
3. Planilha 3 - Receitas brutas sujeitas ao regime de incidência cumulativa -
planilha recomposta pela fiscalização;
4. Planilha 4 - Créditos do PIS e da Cofins decorrentes de custos, despesas e
encargos no regime de incidência não cumulativa - planilha recomposta pela
fiscalização;
5. Planilha 5 - Bases de cálculo das receitas utilizadas no cálculo do percentual de
rateio entre as receitas brutas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa e
as receitas brutas totais auferidas;
6. Planilha 6 - Valores de PIS e Cofins devidos, considerando-se os valores de PIS e
Cofins retidos e os informados em DCTF.
7.1. Bases de cálculo dos créditos de PIS/Cofins sobre as despesas de energia
elétrica, aluguéis, manutenção de computadores e periféricos, manutenção de
software, PIS/Cofins sobre remessa ao exterior, veiculação permuta BR -televisão.
Com relação as despesas de energia elétrica, aluguéis, manutenção de
computadores e periféricos, manutenção de software, PIS/Cofins sobre remessa
ao exterior, veiculação permuta BR - televisão foram utilizadas as bases de cálculo
extraídas da planilha de apuração apresentada pelo UOL, na resposta ao termo n°
10. Contendo somente as despesas, custos e encargos relativos ao ano de 2013.
Em resposta ao termo n° 10 foi apresentada uma planilha (item II da resposta)
contendo as contas contábeis em que a empresa se utiliza de custos e despesas
de exercícios anteriores, com uma coluna classificando-as como extemporâneas.
Tendo sido solicitado o prazo de 10 dias para apresentação dos demais
documentos.
Considerando-se que essas inconsistências, relativas aos valores informados em
12/2013, vêm sendo relatadas desde o termo n° 7 (ciência em 10/07/2017) e que
somente agora, após o termo n° 10, a empresa apresenta nova planilha
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desmembrando as despesas, custos e encargos da competência 12/2013 e de
exercícios anteriores. Nego a dilação do prazo pretendida pelo UOL.
Conforme relatado anteriormente a documentação apresentada durante a
fiscalização não comprova a não utilização dos créditos relativos aos anos de 2009
a 2011. Ao contrário, as Dacon e EFD informadas em 2013 não contém qualquer
informação de crédito de exercícios anteriores.
Os valores constam da planilha 4 com a aplicação do percentual de rateio mensal
constante da planilha 5.
7.2. Bases de cálculo dos créditos de PIS/Cofins sobre os encargos de depreciação
e amortização
Os créditos decorrentes dos encargos de depreciação e amortização constam da
planilha 4 e, por se tratarem de despesas comuns as receitas sujeitas a não
cumulatividade e cumulatividade, foi aplicado o percentual de rateio mensal
constante da planilha 5.
7.3. Bases de cálculo dos créditos de PIS/Cofins sobre os serviços prestados por
pessoa jurídica utilizados como insumos na prestação dos serviços Os créditos
decorrentes dos serviços prestados por pessoa jurídica, utilizados como insumos
na prestação dos serviços, constam da planilha 4 e foram utilizados integralmente
por se tratarem de custos vinculados as receitas sujeitas ao regime de incidência
não cumulativa.
Os valores informados em 12/2013 foram extraídos da resposta ao termo n° 10
(item II) informado pela empresa.
7.4. Alíquotas aplicadas • Nas receitas sujeitas ao regime de incidência não
cumulativa e nas bases de cálculos dos créditos dela decorrentes: 1,65% para o
PIS e 7,60% para a Cofins;
• Nas receitas sujeitas ao regime de incidência cumulativa: 0,65% para o PIS e
3,00% para a Cofins;
• Nas receitas financeiras, a alíquota zero.
8. Os anexos
Integram o presente processo, relativo ao período de 2013, os seguintes
documentos:
• Termo de distribuição do procedimento fiscal - TDPF;
• Termos lavrados durante a fiscalização e respostas encaminhadas pelo
contribuinte;
• Cópias digitalizadas da Declaração de informações econômico-fiscais da pessoa
jurídica (DIPJ), Declaração de débitos e créditos tributários federais (DCTF) e
Demonstrativo de apuração de contribuições sociais (Dacon);
• Autos de Infração do PIS e Cofins;
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21
(...)
10. Considerações finais
Diante dos fatos anteriormente relatados lavro os autos de infração do PIS/Cofins,
embasados nos enquadramentos legais constantes dos autos de infração
respectivos, insertos no relatório de "descrição dos fatos e enquadramento legal".
Para o cálculo da multa de ofício foi aplicada a alíquota de setenta e cinco por
cento do tributo, conforme determinação contida no inciso I do art. 44 da Lei n°
9.430/96.
Da Impugnação do sujeito passivo
Cientificada a Interessada, inconformada, apresentou a impugnação de fls.
1.292/1.373, na qual alega que:
- É sociedade empresária que tem por objeto social “(i) a prestação de
serviços ligados ou pertinentes à informática, à internet, extranet, intranet,
hospedagem de websites, banners, exploração comercial de websites,
desenvolvimento e licenciamento de sistemas e rotinas, transferência de
informações digitalizadas através de redes, comércio de software e
hardware e desenvolvimento de comércio eletrônico; (ii) administração de
bancos de dados, próprios e/ou de terceiros; (iii) pesquisa e
desenvolvimento de novas tecnologias no tratamento da informação
digitalizada; (iv) pesquisa, desenvolvimento e produção de programas de
informações digitalizadas para formação de banco de dados; (v) aquisição,
desenvolvimento, produção, customização, representação e venda de
software, CD e outros artigos congêneres por meio eletrônico; (vi)
comercialização e veículo de publicidade, a intermediação no comércio de
produtos e comercialização de assinaturas por meio eletrônico; (vii)
participação em outras sociedades, empresárias ou não, cujo objeto social
seja relacionado a atividades de Internet e atividades afins, ou seja
relacionado, necessário ou conveniente à consecução do objeto social de
suas controladas, na qualidade de sócia, acionista ou quotista, no Brasil
e/ou exterior.” - No exercício regular de suas atividades, fornece diversos
serviços aos seus usuários, como serviço de provedor de acesso à internet,
e-mail, cloud computing, hospedagem de páginas na internet, registro de
domínios, assistência técnica, antivírus, acesso a conteúdos exclusivos
(íntegras de jornais e revistas, por exemplo), entre outros. A maior parte
desses serviços é prestada a título oneroso e pode ser adquirida por
qualquer usuário da internet.
- Além disso, presta serviços de mídia, oferecendo espaços aos anunciantes
que tiverem interesse em divulgar seus produtos e serviços em seu portal
na internet, no endereço eletrônico www.uol.com.br (“Portal UOL”). A
contratação desses espaços é normalmente intermediada por uma agência
de publicidade.
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22
- Tanto nos serviços oferecidos aos usuários em geral, quanto na venda dos
espaços de mídia, a Impugnante, a depender do serviço, da forma como ele
é contratado e do cliente, oferece diversos descontos, que são
devidamente evidenciados em sua contabilidade, bem como corretamente
considerados para a correta apuração dos tributos aos quais se encontra
submetida.
- Todavia, não obstante a lisura dos procedimentos adotados frente à
Secretaria da Receita Federal do Brasil, para a surpresa da Impugnante, ela
foi cientificada de Autos de Infração lavrados para constituição e cobrança
de créditos da Contribuição ao Programa de Integração Social (“PIS”) e
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”)
relativas ao ano-calendário de 2013, acrescidas de multa de ofício e juros,
somando R$ 88.729.975,43.
- Os Autos de Infração são fundados nos seguintes argumentos:
a. Receitas sujeitas ao regime cumulativo: parte das receitas da Impugnante
deveria ter sido submetida ao regime cumulativo do PIS e da COFINS, tendo
em vista a regra prevista no artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/20031. Como a
Impugnante havia apurado as contribuições devidas sob o regime não-
cumulativo, as Autoridades Fiscais revisaram sua apuração, lançando PIS e
COFINS. O fato de a Impugnante ter incluídos os valores relativos a esse
lançamento no Programa Especial de Regularização Tributária (“PERT”),
instituído pela Lei no 13.496/2017, não impediu as Autoridades Fiscais de,
indevidamente, constituírem os créditos.
b. Glosa de Créditos do PIS e da COFINS em função da reclassificação do
regime de apuração das contribuições: as Autoridades Fiscais glosaram
parte dos créditos do PIS e da COFINS apropriados pela Impugnante sob o
argumento de que a reclassificação do regime de apuração das
contribuições incidentes sobre parte das receitas – do não-cumulativo para
o cumulativo – tem como resultado a necessidade de glosar os créditos
vinculados a essas receitas.
c. Glosa de créditos do PIS e da COFINS com base em alegações de
inexistência de base legal ou fática para o creditamento: créditos do PIS e
da COFINS sob a sistemática não-cumulativa apropriados pela Impugnante
foram glosados pelas Autoridades Fiscais sob o argumento de que não
haveria base legal ou não estariam presentes os pressupostos fáticos para
tomada dos créditos com base nos artigos 3o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
d. Glosa de créditos extemporâneos do PIS e da COFINS: as Autoridades
Fiscais
glosaram
os
créditos
de
PIS
e
COFINS
apropriados
extemporaneamente pela Impugnante, isto é, calculados em anos-
calendário anteriores (2009 a 2011) e utilizados em 2013.
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e. Adição às bases de cálculo dos descontos concedidos em operações de
permuta: a Impugnante concede, no curso normal de suas operações,
descontos incondicionais sobre operações de permuta de mídias, que não
integram a base de cálculo do PIS e da COFINS. As Autoridades Fiscais
consideraram que tais descontos deveriam ter sido tributados por terem a
natureza de receitas.
- Contudo, os Autos de Infração ora impugnados não poderão prevalecer,
devendo ser julgados improcedentes por essa Delegacia da Receita Federal
de Julgamento, haja vista que:
a. a Autoridade Fiscal equivocou-se na mensuração da proporção entre
receitas cumulativas e não cumulativas (item III), pois: débitos foram
incluídos no PERT (item III.1); as receitas de assinatura de e-mail não estão
enquadradas no artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003 (item III.2); e parte
das receitas decorre da exploração de softwares importados, cujas receitas,
por força do artigo 10, § 2o, da Lei no 10.833/2003, estão submetidas ao
regime não cumulativo das contribuições (item III.3);
b. o conceito de insumo adotado pela Autoridade Fiscal é equivocado, pois
demasiadamente restritivo, não se coadunando com a adequada
interpretação do instituto (item IV.2);
c. os créditos apropriados pela Impugnante encontram embasamento legal
ou decorrem de insumos adquiridos por ela (item IV.5);
d. os descontos em operações de permuta são descontos incondicionais,
não devendo integrar a base de cálculo da Contribuição ao PIS e Cofins
(item IV); e
e. em caráter subsidiário, é ilegítima a incidência de juros sobre as multas
de ofício (item V).
II – PRELIMINARMENTE – SUPERFICIALIDADE DA INSTRUÇÃO PROBATÓRIA
– FERIMENTO AOS PRINCÍPIOS DA VERDADE MATERIAL E DA LEGALIDADE -
Preliminarmente, cabe mencionar que os Autos de Infração combatidos
estão irreversivelmente prejudicados por nulidade em razão da
superficialidade na busca das informações necessárias para dar certeza à
decisão neles consubstanciada, o que fere o princípio da verdade material.
- Veja-se, por exemplo as imputações da Autoridade Fiscal acerca das
receitas que crê estarem sujeitas ao regime cumulativo (especificamente
refutadas no item III da presente defesa).
- Nas fls. 32 e 33 dos autos, na parte do Termo de Verificação Fiscal que
trata do rateio procedido de ofício pela Autoridade Fiscal, reporta-se:
“Verificamos que, com exceção das receitas de exportação, todas as demais
receitas foram tributadas pela empresa no regime de incidência não
Fl. 7652
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cumulativa e que houve a utilização indevida de algumas despesas, custos e
encargos no cálculo dos créditos de PIS/Cofins.
Por concluirmos que o UOL aufere receitas sujeitas tanto ao regime
cumulativo quanto ao regime não cumulativo, com base nos §§ 7o e 8o do
art, 3o da Lei no 10.833/2009 e nos §§ 7o e 8o da Lei no 10.637/2002, os
créditos de PIS/Cofins deveriam ter sido apurados somente em relação as
despesas, custos e encargos vinculados as receitas sujeitas ao regime não
cumulativo.
E, com relação aos créditos de PIS/Cofins apurados em função das despesas
e custos comuns as receitas sujeitas ao regime cumulativo e não
cumulativo, deveriam ter sido apropriados diretamente, em caso de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, ou
rateados proporcionalmente.
Sendo assim, as bases de cálculo das receitas, custos, despesas e encargos
foram recompostas de ofício por esta fiscalização, par apuração das
contribuições ao PIS e a Cofins.” (grifos no original).
- Este trecho acima colacionado é toda a ponderação da Autoridade Fiscal
acerca da imputação de receitas do regime cumulativo por ela procedida.
- Isto é, a Autoridade Fiscal não aponta quaisquer razões para a
reclassificação das receitas, mas meramente informa que a está
procedendo. Assim, a Impugnante não é capaz de saber quaisquer critérios
de fato ou de direito levaram à reclassificação.
- Entretanto, como é bem sabido, a Autoridade Fiscal deve guardar estrita
obediência aos princípios que regem a Administração Pública, dentre os
quais se destacam o da motivação e o da legalidade. Sendo assim, jamais
poderia a Autoridade Administrativa imputar infração à Impugnante sem
qualquer justificativa.
- Com efeito, a falta da evidenciação da verdade material fere a motivação
(porque enseja ato administrativo sem base fática) e a legalidade (porque
resulta na aplicação da lei tributária sobre fatos não apurados), gerando a
invalidade do ato administrativo, devendo essa C. Turma Julgadora, por
esse aspecto, desconstituí-lo.
- Sobre a matéria, são claros os ensinamentos de Alberto Xavier, para quem
“a instrução do processo tem como finalidade a descoberta da verdade
material no que toca a seu objeto; e daí a lei fiscal conceder aos seus órgãos
de aplicação meios instrutórios vastíssimos que lhe permitam formar
convicção da existência e conteúdo do fato tributário (...) os meios
probatórios têm, em princípio, o valor que lhes resulte, de sua idoneidade
como elementos da referida convicção”.
Fl. 7653
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- Dessa forma, tendo em vista que não houve qualquer empenho na busca
da verdade material por parte do Fisco no que se refere à verificação das
supostas infrações da Requerente, deve essa C. Turma de Julgamento
determinar a nulidade dos Autos de Infração.
III – DAS RECEITAS CUMULATIVAS
- Verifica-se da análise do Termo de Verificação Fiscal, que, em sua
apuração inicial da Contribuição ao PIS e da Cofins relativas ao ano-
calendário de 2013, a Impugnante havia oferecido à tributação, sob a
sistemática não-cumulativa receitas que, por força do artigo 10, XXV, da Lei
no 10.833/2003, deveriam ter sido submetidas à sistemática cumulativa de
apuração das contribuições. As receitas contabilizadas nas seguintes contas
contábeis foram reclassificadas pela Autoridade Fiscal:
- Em virtude da reclassificação, a Autoridade Fiscal constituiu créditos da
Contribuição ao PIS e Cofins sobre referidas receitas utilizando-se da
sistemática cumulativa, o que impactou na apuração dos créditos das
aludidas contribuições. Ocorre, no entanto, que os lançamentos efetuados
pela Autoridade Fiscal são improcedentes por três motivos:
a. apesar de parte das receitas efetivamente estarem sujeitas ao regime
cumulativo da Contribuição ao PIS e da Cofins, a Impugnante incluiu no
Programa Especial de Regularização Tributária (“PERT”) os débitos
correspondentes (receitas de assistência técnica – conta 41111027; e
receitas de suporte – conta 41111029), não havendo motivo para
constituição dos créditos tributários (item II.1); e b. as receitas de
assinatura de serviços de e-mail (conta 41111008) decorrem dos chamados
Serviços de Valor Adicionado (“SVA”) e não estão sujeitas, forçosamente, ao
regime cumulativo da Contribuição ao PIS e da Cofins (item II.2); e c. apesar
de a Impugnante comercializar, licenciar e ceder o direito de uso de
softwares, tais softwares são importados, o que permite a manutenção das
receitas decorrentes dessa atividade no regime não cumulativo, tendo em
vista a regra prevista no artigo 10, § 2o, da Lei no 10.833/20033 (item II.3).
- No ensejo do procedimento fiscal, a Impugnante pode notar o equívoco
cometido por ela em sua apuração tributária e, então, optou por incluir os
débitos decorrentes da incorreta tributação no PERT, instituído pela
Medida Provisória no 783/2017, convertida na Lei no 13.496/2017 – veja-se
em anexo o demonstrativo dos valores incluídos no programa e as
respectivas guias de pagamento (Arq_nao_pag0001 e Doc. 01).
- A inclusão dos débitos no PERT e os comprovantes dessa ação foram
apresentadas pela Impugnante à Autoridade Fiscal que conduziu o
procedimento de fiscalização conforme documentos anexos, tendo
informado a inclusão dos débitos decorrentes do equívoco na classificação
das receitas das seguintes contas contábeis:
Fl. 7654
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- Contudo, em que pese o reconhecimento dos equívocos e a consequente
inclusão no PERT dos débitos deles decorrentes, a Autoridade Fiscal
simplesmente ignorou a inclusão dos débitos no PERT e constituiu créditos
tributários sobre as receitas correspondentes sob os argumentos de que:
(a) a Impugnante havia perdido a “espontaneidade”; e (b) somente os
débitos objeto de lançamento posterior à publicação da Lei no 13.496/2017
poderiam ter sido incluídos no PERT, conforme se observa da leitura dos
seguintes trechos extraídos do Termo de Verificação Fiscal:
“Em 28/11/2017, no decorrer da ação fiscal, com a edição da Lei no 13.496,
de 24 de outubro de 2017, que instituiu o Programa Especial de
Regularização Tributária (PERT), a empresa informou que procedeu a nova
apuração das contribuições ao PIS/Cofins e a inclusão no PERT das
contribuições decorrentes do recebimento de receitas de suporte e
assistência técnica em informática.
Tal fato em nada modifica o procedimento de fiscalização, uma vez que a
empresa se encontra sob ação fiscal e, consequentemente, com sua perda
de espontaneidade. Em outras palavras, as irregularidades porventura
constatadas serão lançadas com as multas previstas para os procedimentos
fiscais em curso. A empresa apenas se vale da hipótese prevista no § 2o do
art.1o da Lei no 13.496/2017, que admite a inclusão, nesse parcelamento
especial, de débitos de natureza tributária provenientes de lançamento de
ofício efetuados após sua publicação, desde que requeridos até 14 de
novembro de 2017” (página 4 do Termo de Verificação Fiscal, fl. 90)-
Ocorre, no entanto, que os argumentos da Autoridade Fiscal para
desconsideração dos valores incluídos no PERT e constituição de créditos
tributários não poderão prevalecer, devendo ser julgados improcedentes
por essa turma de julgamento, haja vista que:
a. a “espontaneidade” é um instituto típico e exigível apenas para a
ocorrência de denúncia espontânea, prevista no artigo 138 do Código
Tributário Nacional, não sendo aplicável ao PERT; e b. o artigo 1o, § 2o, da
Lei no 13.496/2017 permite a inclusão no PERT de débitos vencidos até 30
de abril de 2017, constituídos ou não, caso dos débitos da Impugnante.
- Conforme se nota pela análise da Lei no 13.496/2017, e pela legislação
tributária em geral, a chamada “espontaneidade”, tal como alegada pela
Autoridade Fiscal, não é um requisito explícito nem implícito para adesão
ao PERT, estando prevista apenas para a caracterização da denúncia
espontânea, que elide a aplicação de penalidades ao infrator confesso que
adimple os tributos espontaneamente acrescidos de juros, conforme
previsão do artigo 138 do Código Tributário Nacional:
“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e
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dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada
após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração.” - Entretanto, o PERT não é uma
modalidade de denúncia espontânea, mas figura jurídica diversa,
denominada “parcelamento”, prevista no artigo 155-A do Código Tributário
Nacional, o que estabelece que “o parcelamento será concedido na forma e
condição estabelecidas em lei específica”.
- E, no caso, a lei específica desse parcelamento – Lei no 13.496/2017 – não
traz qualquer disposição sobre a necessidade de “espontaneidade” do
contribuinte na identificação de obrigações tributárias passíveis de inclusão
no programa.
- Portanto, não sendo a “espontaneidade” requisito para adesão ao PERT,
tem se que não assiste razão à alegação da Autoridade Fiscal no sentido de
que a Impugnante não poderia ter incluído seus débitos no programa.
- Se já não bastasse a desnecessidade de espontaneidade, o segundo óbice
levantado pela Autoridade Fiscal para desconsiderar a adesão da
Impugnante ao PERT – o fato de os créditos não terem sido objeto de
lançamento de ofício – também não impede a inclusão dos débitos no
PERT, sendo a interpretação dada pela Autoridade Fiscal ao artigo 1o, § 2o,
da Lei no 13.496/2017, com a devida vênia, equivocada. Tal dispositivo tem
a seguinte redação:
“Art. 1o Fica instituído o Programa Especial de Regularização Tributária
(Pert) na Secretaria da Receita Federal do Brasil e na Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional, nos termos desta Lei.
§ 2o O Pert abrange os débitos de natureza tributária e não tributária,
vencidos até 30 de abril de 2017, inclusive aqueles objeto de parcelamentos
anteriores rescindidos ou ativos, em discussão administrativa ou judicial, ou
provenientes de lançamento de ofício efetuados após a publicação desta
Lei, desde que o requerimento seja efetuado no prazo estabelecido no § 3o
deste artigo.” (grifos da Impugnante)- Vê-se que o § 2o do artigo 1o da Lei
no 13.496/2017 permite a inclusão no PERT de duas classes de débitos: (a)
os débitos vencidos até 30 de abril de 2017 (“[o] Pert abrange os débitos de
natureza tributária e não tributária, vencidos até 30 de abril de 2017”); e (b)
os débitos provenientes de lançamento de ofício após a publicação da Lei
no 13.496/2017, desde que requeridos até o prazo final para adesão ao
programa (“provenientes de lançamento de ofício efetuados após a
publicação desta Lei, desde que o requerimento seja efetuado no prazo
estabelecido no § 3o deste artigo”).
Fl. 7656
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- Nota-se, portanto, que as exigências não são concomitantes, mas
alternativas. Contudo, a Autoridade Fiscal fiou-se apenas nos débitos objeto
de lançamento de ofício realizados após a publicação da Lei no 13.496/2017
e cuja inclusão no PERT tenha sido requerida até o prazo final para adesão
ao PERT, como passíveis de inclusão no programa em questão em função
do prazo de sua constituição, o que não procede.
- Aliás, tanto é correta a inclusão dos débitos no PERT pela Impugnante que
a
Instrução
Normativa
no
1.711/2017,
editada
pela
RFB
para
regulamentação do PERT, permite, expressamente, em seu artigo 2o, I, a
inclusão de débitos vencidos até 30 de abril de 2017, estejam eles
constituídos ou não:
“Art. 2o Podem ser liquidados na forma do Pert os seguintes débitos, a
serem indicados pelo sujeito passivo:
I - vencidos até 30 de abril de 2017, constituídos ou não, provenientes de
parcelamentos anteriores rescindidos ou ativos ou em discussão
administrativa ou judicial, devidos por pessoa física ou pessoa jurídica de
direito público ou privado, inclusive a que se encontrar em recuperação
judicial;
II - provenientes de lançamentos de ofício efetuados após 31 de maio de
2017, desde que o requerimento de adesão se dê no prazo de que trata o
art. 4o e o tributo lançado tenha vencimento legal até 30 de abril de 2017; e
III - relativos à Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão
de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF), aos
quais não se aplica a vedação contida no art. 15 da Lei no 9.311, de 24 de
outubro de 1996.” - Dessa forma, com base no § 2o do artigo 1o da Lei no
13.496/2017, regulamentado pelo artigo 2o, I, da Instrução Normativa no
1.711/2011, a Impugnante tem inelidível autorização legal para inclusão no
PERT dos débitos decorrentes do equívoco na submissão de parte de suas
receitas ao regime não-cumulativo da Contribuição ao PIS e da Cofins.
- Neste contexto, tendo em vista a legitimidade da inclusão no PERT dos
débitos de PIS e COFINS da Impugnante, haja vista que vencidos até abril de
2017, tem-se que os autos de infração de infração ora combatidos não
merecem guarida, devendo ser julgados improcedentes por essa colenda
Turma de Julgamento, cancelando-se os lançamentos indevidamente
realizados.
- A Autoridade Fiscal também considerou que as receitas decorrentes da
assinatura de e-mails deveriam ter sido submetidas à sistemática
cumulativa da Contribuição ao PIS e da Cofins, com base na regra prevista
no artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003:
- Ocorre que os serviços de assinatura de e-mail não devem ser
enquadrados no rol de atividades prevista no artigo 10, XXV, da Lei no
Fl. 7657
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10.833/2003, pois eles têm a natureza de Serviços de Valor Adicionado –
SVA, figura presente no artigo 61 da Lei no 9.472/1997, que regulamenta os
serviços de telecomunicações:
“Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um
serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se
confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento,
apresentação, movimentação ou recuperação de informações.
§ 1o Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações,
classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações
que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
§ 2° É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de
telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo
à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim
como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de
telecomunicações.” - Da análise do aludido dispositivo legal, verifica-se que
os serviços de valor adicionado são aqueles que, por si só, não possibilitam
a emissão, transmissão ou recepção de dados, mas acrescenta a um serviço
de telecomunicação novas atividades, no que tange ao armazenamento,
apresentação, movimentação ou recuperação das informações transmitidas
pela telecomunicação propriamente dita.
- O que se vê, pois, é que, além de obviamente o serviço de valor
adicionado não se confundir com o serviço de telecomunicação, a própria
Legislação regulatória expressamente distinguiu os dois conceitos – quando
refere o “serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não
se confunde”.
- No caso concreto, a assinatura de e-mails acrescenta a um serviço de
telecomunicação novas utilidades, o que, nos termos do artigo 61 da Lei no
9.472/19972, configura-o como SVA.
- Tanto é assim que nos autos da ação ordinária no 2.037/053.04.034321-1,
já transitada em julgado, movida pela Impugnante contra o estado de São
Paulo (Doc. 02), foi-lhe reconhecido o direito de não se submeter ao ICMS
com relação às receitas decorrentes do “conteúdo exclusivo UOL”, que
envolve o pacote de assinatura de e-mails. O acórdão proferido pelo TJSP,
cuja ementa segue abaixo transcrita, sintetiza seu entendimento:
“ICMS – Não incidência sobre serviço de acesso à Internet e ao ‘conteúdo
exclusivo UOL’ – Precedentes – Inteligência da Súmula no 334 do STJ –
Sentença de Procedência – Reexame necessário e recurso voluntário da
Fazenda desprovidos – Recurso da autora provido para afastamento de
litispendência reconhecida na sentença”.
- Portanto, sendo o serviço de assinatura de e-mail um SVA, ele não pode
ser considerado, nos termos do artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003, um
Fl. 7658
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serviço cuja receita é decorrente “das atividades de desenvolvimento de
software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de
análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria,
suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas
ainda como softwares as páginas eletrônicas”, haja vista que, conforme
reconhecido na ação judicial, trata-se de um típico caso de SVA, que não se
confunde com serviços de desenvolvimento de software e conexos.
- Com efeito, ou um serviço é considerado SVA – regendo-se pela Lei de
Telecomunicações –, ou ele tem a natureza de um serviço de
desenvolvimento de software e conexos, cuja tributação será afetada pelo
artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003. Pelo fato de os serviços de assinatura
de e-mail não terem a natureza de serviços de desenvolvimento de
softwares e demais serviços relacionados listados no artigo 10, XXV, da Lei
no 10.833/2003, mas, na verdade, qualificar-se como SVA, as receitas
decorrentes de sua exploração estão sujeitas ao regime cumulativo das
contribuições (sic).
- Por essa razão, tendo em vista que os serviços de serviços de assinatura
email constituem típica hipótese de serviço de valor adicionado, sobre a
receita deles decorrente não se aplica a cumulatividade da Contribuição ao
PIS e da Cofins prevista no artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003, sendo
indevida a reclassificação da natureza das receitas efetuada pela
Autoridade Fiscal.
- Além da indevida cobrança em duplicidade de créditos da Impugnante –
ante a sua inclusão no PERT –, as receitas decorrentes da revenda de
software importado, reclassificadas pela Autoridade Fiscal para o regime
cumulativo, não estão submetidas a esse regime.
- Com efeito, depreende-se da análise do Termo de Verificação Fiscal que a
Autoridade Fiscal embasou sua alegação no artigo 10, XXV, da Lei no
10.833/2003:
“Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a
8o:
(...)XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática,
decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu
licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise,
programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte
técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda
como softwares as páginas eletrônicas.” - Ocorre que nem toda receita
decorrente dessas atividades está submetida a esse regime, pois o § 2o do
mesmo artigo 10 exclui do regime cumulativo as receitas derivadas da
comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares
importados:
Fl. 7659
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“§ 2o O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a
comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software
importado.” - Isto é, mesmo que um contribuinte aufira receitas em
decorrência das atividades previstas no inciso XXV do artigo 10 da Lei no
10.833/2003, caso o software tenha sido importado, o § 2o do artigo 10
determina que as receitas estarão sujeitas ao regime não cumulativo.
- Pois bem, este é o caso da Impugnante, pois as receitas registradas nas
contas 41111014, 41111019 e 41111031 decorrem da exploração dos
mundialmente famosos Softwares McAfee, importados e revendidos pela
Impugnante no Brasil:
- Com efeito, a Impugnante mantém uma longa e sólida relação comercial
com a McAfee Inc. (“McAfee”), empresa residente nos Estados Unidos,
conforme comprovam os anexos contratos e seus aditivos (Doc. 03). Sendo
assim e como não poderia deixar de ser, periodicamente, a Impugnante
remete valores pela aquisição dos softwares, cuja cobrança é formalizada
por meio de invoices (Doc. 04):
(...)
- Somente no ano-calendário de 2013, a Impugnante incorreu em despesas
equivalentes a R$ 14.938.183,12 para aquisição de softwares da McAfee,
conforme comprova o anexo razão da conta 31718001 – Pacote Adicional
Software (Arq_nao_pag0002).
- Os softwares McAfee são explorados pela Impugnante mediante venda, a
seus clientes, de antivírus e firewalls. Portanto, ela adquire um produto de
um não residente – importando-o – para, em momento posterior, revendê-
lo, no mercado nacional, a seus clientes.
- Portanto, tendo em vista que se trata da revenda de um software
importado, aplica-se o § 2o do artigo 10 da Lei no 10.833/2003, que permite
sua submissão ao regime não cumulativo da Contribuição ao PIS e da
Cofins, de forma que foi incorreta reclassificação dessas receitas pelo Fisco.
- Dessa forma, estando devidamente demonstrada a correição do
procedimento da Impugnante, tem que a reclassificação realizada pela
Autoridade Fiscal não merece guarida, devendo ser refutada por essa DRJ, o
que levará à improcedência dos autos de infração indevidamente
constituídos.
IV – DA POSSIBILIDADE DE TOMADA DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS - A
Autoridade Fiscal glosou créditos apurados pela Impugnante em diversas
rubricas com base no argumento de que seriam créditos extemporâneos
não passíveis de utilização, pois eles não teriam sido informados na DACON
ou na EFD – Contribuições.
Fl. 7660
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- Ocorre que, conforme previsão legal, em casos em que, por qualquer
motivo, o Contribuinte não possa aproveitar seus créditos a partir do
momento em que se encontrem disponíveis, este poderá fazê-lo em meses
posteriores, por expressa previsão legal, sem a necessidade de retificação
de suas obrigações acessórias.
- Ou seja, existe para os contribuintes a possibilidade de apropriação dos
créditos a destempo, conforme consta na própria legislação, mais
especificamente no artigo 3o, § 4o, das Leis no 10.637/02 e 10.833/035,
desde que os Contribuintes sejam capazes de comprovar a legitimidade dos
referidos créditos.
- No caso concreto, a Impugnante apenas informou os créditos
extemporâneos no período em que se apropriou deles, para reduzir a base
de cálculo da Contribuição ao PIS e da Cofins, sem efetuar a retificação das
obrigações acessórias. No entanto, os créditos da Impugnante, oriundos de
dispêndios legítimos e que efetivamente ocorreram, devem ser
reconhecidos, mesmo que extemporaneamente, uma vez que o mero
equívoco no preenchimento de suas obrigações acessórias da Recorrente
não possui o condão de obstar o aproveitamento dos créditos.
- Frise-se, desde já, que a legitimidade do valor dos créditos extemporâneos
não foi contestada pela Autoridade Fiscal em nenhum momento, dado que
a Impugnante apresentou as planilhas comprobatórias desses valores. Isto
é, o cerne da questão aqui é a necessidade, ou não, de retificação das
obrigações acessórias para aproveitamento dos créditos extemporâneos.
- Contudo, no presente caso, como se trata de simples erro de fato no
preenchimento das obrigações acessórias, poderia a Autoridade Fiscal
retificá-lo de ofício, sem qualquer prejuízo ao direito creditório da
Impugnante, sendo medida exageradamente restritiva a glosa efetuada por
essa razão, conforme será melhor explicado adiante.
- Com efeito, a retificação de ofício pela Administração Tributária de
evidente erro de fato, o qual não causou qualquer prejuízo ao Fisco, atende
aos ditames do princípio da verdade material, sendo exatamente o disposto
no artigo 147, § 2o, do CTN. Não é outro o entendimento do CARF, a saber:
“COMPROVAÇÃO
DE
PAGAMENTO.
INEXISTÊNCIA
DE
DÉBITO.
INFORMAÇÃO ERRADA EM GUIA DE DARF.
Constatado erro na guia de Darf, informação acerca de pagamento
realizado pela filial e não matriz, bem como da suficiência do pagamento
realizado, não há que se falar em manutenção da exigência. Recurso de
ofício negado.”
- A leitura deste aresto não deixa dúvida de que erros em informação
contida na declaração da Impugnante não têm o condão de motivar
qualquer exigência fiscal e, por decorrência lógica, não podem ocasionar a
Fl. 7661
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desconsideração de um direito creditório, tal como pretende a Autoridade
Fiscal.
- De acordo com o princípio da razoabilidade, que guarda correlação íntima
com o princípio da proporcionalidade, o Estado não pode impor obrigações,
vedações ou sanções aos administrados em medida superior ao necessário
para atender ao interesse público, como prevê, expressamente, o artigo 2o,
inciso VI, da Lei no 9.784/997. Dessa forma, percebe-se que a pretensão da
Autoridade Fiscal em desqualificar créditos legítimos pelo fato de terem
sido declarados a destempo não encontra embasamento legal. Deveras,
não há na legislação tributária dispositivo que vede o reconhecimento de
créditos efetivamente existentes de forma extemporânea.
- Pelo contrário! Os já mencionados artigos 3o, §4o, das Leis no 10.637/02 e
10.833/03 preveem expressamente a possibilidade de utilização de créditos
extemporâneos.
- Ainda, ao analisar a legislação, verifica-se no Guia Prático EFD –
PIS/COFINS, emitido pela Secretaria da RFB, em sua versão 1.12, atualizada
até janeiro de 2013, que define como crédito extemporâneo “aquele cujo
período de apuração ou competência do crédito se refere a período
anterior ao da escrituração atual, mas que somente agora está sendo
registrado”, justamente o caso em tela.
- No que tange ao momento do reconhecimento, tal instrução da RFB
dispõe
que
“o
crédito
extemporâneo
deverá
ser
informado,
preferencialmente, mediante a retificação da escrituração cujo período se
refere o crédito. No entanto, se a retificação não for possível, devido ao
prazo previsto na Instrução Normativa RFB no 1.05210 (“IN RFB 1.052/10”),
a PJ deverá detalhar suas operações através deste registro.”
- Analisando-se este texto, nota-se que o crédito extemporâneo deve ser
reconhecido com a retificação da escrituração do período ao qual compete,
sendo permitido fazê-lo no período atual quando não for possível fazer a
reabertura e alteração da escrituração por decurso do prazo prescrito na IN
RFB no 1.052/10, qual seja, o último dia útil do mês de junho do ano-
calendário seguinte a que se refere a escrituração substituída.
- Para que não restem dúvidas do acima apresentado, veja-se que até
mesmo a CSRF reconhece a possibilidade de utilização de créditos
extemporâneos:
“CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. Na forma do
art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não-
cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes,
sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou
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da apresentação de PER único para cada trimestre. As Linhas 06/30 e 06/31
do DACON, denominadas respectivamente de “Ajustes Positivos de
Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam a hipótese de
o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles
contemporâneos à declaração. Também a EFDPIS/Cofins, constante do
Anexo Único do Ato Declaratório Executivo COFIS no 34/2010, prevê
expressamente a possibilidade de lançar créditos extemporâneos, nos
registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (COFINS). Precedente do CARF.”
(Acórdão n CSRF no 9303-004.562, de 08.12.2016)
- Assim, fica patente a possibilidade de reconhecimento de créditos
extemporâneos pela Impugnante, dispondo a RFB até mesmo de
procedimento específico para fazê-lo diante da nova escrituração digital. A
única limitação ao reconhecimento dos créditos extemporâneos diz
respeito ao decurso do prazo decadencial, que, no caso em análise, não
ocorreu e nem sequer foi aventado pela Autoridade Fiscal.
- Dessa forma, considerando que o simples equívoco no preenchimento das
obrigações acessórias não obsta o aproveitamento extemporâneo do
direito creditório e que a legitimidade desses créditos não foi contestada,
devem ser reconhecidos os créditos aproveitados pela Impugnante de
forma extemporânea.
- Além de, em tese, ser admissível a tomada de crédito extemporâneos sem
a retificação das obrigações acessórias de um contribuinte, a existência dos
créditos deve ser comprovada, o que foi realizado pela Autoridade Fiscal
em um primeiro momento.
Mesmo assim, adicionalmente, a Impugnante anexa os razões da conta
31232006 (Energia Elétrica) relativos aos anos de 2009, 2010 e 2011
(Arq_nao_pag0003), que demonstram o reconhecimento, à época, dos
créditos.
- Portanto, tendo em vista que (a) em tese, a utilização de créditos
extemporâneos é permitida, e (b) a Impugnante demonstrou a não
utilização dos créditos de energia elétrica reconhecidos em 2009, 2010 e
2011, as glosas efetuadas pela Autoridade Fiscal devem ser canceladas.
V – DOS CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA COFINS - Demonstrada a
incorreção da proporção obtida pela Autoridade Fiscal em virtude do
suposto argumento de que a Impugnante teria receitas submetidas ao
regime cumulativo da Contribuição ao PIS e da Cofins, cumpre, a partir
deste item, demonstrar o direito da Impugnante à manutenção dos créditos
dessas contribuições que ela havia calculado.
- Conforme se verifica pela análise do Termo de Verificação Fiscal,
determinados créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins apurados pela
Impugnante foram glosados pela Autoridade Fiscal com base em três
Fl. 7663
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argumentos: (i) não haveria base legal para o creditamento; (ii) em função
de parte da receita da Impugnante estar submetida ao regime cumulativo
da Contribuição ao PIS e da Cofins, os créditos proporcionais às receitas
submetidas a esse regime deveriam ser glosados, tendo em vista a regra de
proporcionalização de créditos prevista no artigo 3o, § 8o, II, das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003; ou (iii) a Impugnante não poderia ter se
aproveitado de créditos extemporâneos, isto é, créditos relativos a
despesas e custos incorridos em períodos anteriores ao ano-calendário
objeto da autuação.
- Tais créditos foram classificados pela Autoridade Fiscal em três gêneros: (i)
despesas de energia elétrica e aluguéis; (ii) encargos de depreciação e
amortização; e (iii) serviços prestados por pessoa jurídica utilizados como
insumos. Abaixo, o rol de créditos glosados pela Autoridade Fiscal:
(...)
- Assim, com base nos argumentos de inexistência de base legal para
aproveitamento dos créditos, necessidade de proporcionalização dos
créditos para refletir a existência de receitas sujeitas ao regime cumulativo
e impossibilidade de aproveitamento de créditos extemporâneos, os
créditos registrados nas contas contábeis acima foram glosados.
- Tais glosas são absolutamente improcedentes, conforme será
demonstrado nos itens seguintes. Antes, porém, de modo a suportar a
correta tomada de créditos, a Impugnante descreverá brevemente sua
atividade empresarial e tecerá breves comentários sobre o conceito de
insumo, que certamente levará à conclusão de que os procedimentos fiscais
adotados são improcedentes, devendo ser cancelados por essa DRJ.
V.1 – Da Atividade da Impugnante
- A Impugnante é sociedade empresária que tem por objeto social a
condução de diversas atividades no campo das tecnologias da informação,
como por exemplo a hospedagem de sites, o gerenciamento de bancos de
dados, o desenvolvimento de novas tecnologias, a veiculação de
publicidade eletrônica etc.
- Trata-se de empresa líder de mercado no seu segmento, com quase 7
bilhões de visualizações do Portal UOL por mês, mais de 1 milhão de
clientes de varejo com cobrança mensal e mais de 2 milhões de produtos e
assinaturas ativas. Apenas no segmento de correio eletrônico, a
Impugnante gerencia mais de 7 milhões de caixas de email ativas.
- A Impugnante ostenta um amplo portfólio de serviços tais como provedor
de acesso à internet, email, cloud computing, hospedagem de páginas,
registro de domínios, assistência técnica, antivírus e acesso a conteúdos de
mídia exclusivos. Essa oferta é sustentada graças à avançada estrutura de
tecnologia operada pela Impugnante, aliada a parcerias comerciais
Fl. 7664
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estratégicas firmadas com pessoas jurídicas que são referência no mercado
de internet.
- O serviço de backup prestado por terceiros subcontratados pela
Impugnante – que toma todos os riscos do contratado e garante a
prestação ao contratante –, por exemplo, é provido mediante o emprego
de servidores fisicamente protegidos, para armazenar e sincronizar
documentos de assinantes com segurança e confiabilidade. Esse tipo de
facilidade permite que os usuários, pessoas físicas e jurídicas, possam
minimizar os riscos de perdas de informações causadas por danos físicos a
equipamentos, bem como reduzir seus dispêndios com armazenamento e
manejo de dados.
- No contexto da recente inclusão digital no Brasil, em que 120 milhões de
pessoas, ou 59% da população, hoje têm acesso a um computador,
facilidades como o suporte técnico 24 horas são úteis e bem-vindas a um
grande número de usuários. A Impugnante oferece solução de dúvidas ou
problemas relacionados ao computador ou ao celular em até 15 minutos.
Para isso, emprega primariamente mão de obra terceirizada, contratada de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, remuneradas mensalmente para
esse fim em função do número de usuários UOL que se valem desse
suporte.
- Outro exemplo de parceria comercial é o serviço de acesso à internet
banda larga sem fio em mais de 39 mil pontos de acesso em todo o mundo.
Também em razão da incipiente inserção do público brasileiro na internet
móvel, e nas dificuldades associadas ao uso de internet 3G/4G, os usuários
de celulares amiúde buscam pontos de acesso Wi-Fi para acessar a internet
fora de casa. Para suprir essas necessidades, a Impugnante contrata
permissão de acesso a estações (“hotspots”) de terceiros, dos quais os
assinantes podem usufruir com suas credenciais de acesso UOL. As
operadoras dessas estações de Wi-Fi são remuneradas mensalmente com
base no número de assinantes da Impugnante presentes em cada ponto de
acesso.
- Levando em conta o contingente de clientes que tem na internet sua fonte
primária de instrução, a Impugnante oferece, ainda, mais de mil cursos
livres, técnicos e de idiomas para todos os níveis. O hub educacional
disponibilizado aos assinantes, de interface UOL, fornece conteúdo criado
por entidades de renome, remunerados pelos conteúdos disponibilizados
por tais entidades.
- Existem, ainda, extensões próprias da Impugnante, como a página
Emprego Certo, que concentra informações de postos de trabalho
disponibilizadas por terceiros, assim como currículos e dados cadastrais de
candidatos.
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- A própria Impugnante oferece sua plataforma tecnológica, auxiliando,
mediante remuneração paga por pessoas jurídicas empregadoras, a
preencher vagas desocupadas e a recolocar profissionais no mercado de
trabalho.
- Ou seja, sob a interface UOL, a Impugnante centraliza uma vasta rede de
negócios digitais e físicos, alguns dos quais prestados pela própria
Impugnante, e outros, por outras pessoas jurídicas, contratadas pela UOL
para esse fim. A esses prestadores de serviços a Impugnante realiza
pagamentos que constituem despesas inerentes ao seu objeto social, eis
que estritamente essenciais e inerentes à consecução de suas atividades.
- Além disso, é importante recordar que o principal diferencial da
Impugnante é a agilidade no desenvolvimento de produtos e serviços que
se adaptem às necessidades dos consumidores no atual contexto de
transformações em alta velocidade no mundo digital. Assim, outro grande
investimento da Impugnante é em pesquisa de ponta, área que constitui o
futuro da indústria em todo o mundo e que se afigura como fronteira
econômica do Brasil no século 21.
- Para se ter a ideia da complexidade de suas atividades, a Impugnante
anexa a planilha denominada Cubo de Receitas (Arq_nao_pag0005), que
demonstra a multiplicidade de serviços prestados por ela, bem como a
indicação em qual conta contábil são reconhecidas as respectivas receitas.
- Portanto, de plano, tem-se que as atividades desenvolvidas pela
Impugnante são diversas, complexas e abrangentes. Por essa razão, a
definição do conceito de “insumo” no contexto da tomada de créditos de
PIS e COFINS não prescinde dessa detalhada análise e da contextualização
da realidade multifacetada representada pelos negócios da Impugnante.
- Vê-se que o ramo de atuação da Impugnante é amplíssimo, envolvendo
desde assinatura de e-mails até atividades publicitárias, com divulgação de
conteúdo, bem como serviços educacionais, caracterizados pelos cursos
online disponibilizados. Por esse motivo, como se verá a frente, a
Impugnante faz jus ao desconto de créditos da Contribuição ao PIS e da
Cofins sobre uma base vasta de insumos, que vão desde despesas
relacionadas ao desenvolvimento de software até despesas com
publicidade e propaganda.
V.2 – Do Conceito de Insumos
- A não-cumulatividade para as contribuições sociais, em âmbito
constitucional, foi instituída pela Emenda Constitucional no 42/2003, a qual
introduziu o § 12 no artigo 195 da Lei Maior, prescrevendo que “a lei
definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições
incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas”.
Fl. 7666
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- Embora as Leis no 10.833/03 e no 10.637/02, que regulamentaram o
regime não-cumulativo dessas contribuições em âmbito infraconstitucional,
façam menção à expressão “não-cumulatividade”, esse instituto não foi
implementado em sua plenitude, pois as aludidas leis preferiram listar
taxativamente as operações que geram e as que não geram direito ao
crédito.
- A leitura dos incisos e parágrafos do artigo 3o das Leis no 10.637/02 e no
10.833/03, em conjunto com o artigo 195, inciso I, alínea b, e § 12, da
Constituição Federal, dá conta de que a racionalidade que está por detrás
da escolha legislativa dos custos e despesas que conferem direito de crédito
para desconto de PIS/Cofins é a relação de inerência de tais dispêndios com
a formação da receita, hipótese de incidência da referida contribuição,
como ensina Marco Aurélio Greco:
“(...) tratando-se de ‘receita’ que é uma decorrência de uma prestação de
serviços ou da fabricação ou produção de um bem ou produto, relevante é
identificar a gênese formativa do serviço ou do produto e, portanto,
identificar os dispêndios que apresentem determinado grau de inerência
em relação a tal processo formativo.
(...)
Por isso, o critério a ser utilizado para o fim de identificar quais verbas
serão considerados na não-cumulatividade de PIS/Cofins apoia-se na
inerência do dispêndio em relação ao fator de produção ao qual se
relaciona.
(...)
(...) se o dispêndio for necessário ao funcionamento do fator de produção, à
sua continuidade ou à sua melhoria ocorre a hipótese de incidência da
regra da dedutibilidade.”.
Assim, a acepção do vocábulo “insumo” na sistemática não-cumulativa do
PIS e da Cofins está vinculada ao processo produtivo, de forma que todo
gasto pertinente, inerente e relevante ao processo de prestação de serviços
ou de produção de um bem ou produto será insumo.
- Pertinente é aquele gasto (ou objeto) que pertence à cadeia de atos do
processo produtivo. Inerente é o gasto (ou objeto) utilizado no processo
produtivo em si. Relevante é o gasto (ou objeto) útil ou necessário ao
processo produtivo.
- Na sistemática do PIS e da Cofins, o insumo pode nunca ter entrado em
contato com o produto final e ser considerado insumo. Ou seja, a
essencialidade do objeto ou do dispêndio torna-o insumo para fins de
creditamento do PIS e da Cofins.
Fl. 7667
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- Nesse sentido é, inclusive, o entendimento que vêm sendo aplicado pela
Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”) na atualidade. Confira-se:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/05/2005 a 31/05/2005 INCIDÊNCIA NÃO-
CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS. PIS/COFINS. CRÉDITOS DA NÃO-
CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. Para fins de se definir
“insumo” para efeito de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve-se
observar se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção e se a produção ou prestação de serviço demonstram-
se dependentes efetivamente da aquisição dos referidos bens e serviços.
Deve-se observar, também, se os mesmos são aplicados diretamente ou
indiretamente no processo de produção e nos demais bens e serviços gerais
utilizados indiretamente na produção ou fabricação, ainda que não sofram
alterações em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, mas que guardem estreita relação com a atividade produtiva.”
(Acórdão CSRF no 9303-004.791, de 22.03.2017, grifou-se).
“Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI,
porém mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda,
abrangendo os “bens” e serviços que integram o custo de produção.
Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, é de se
constatar que o entendimento predominante considera o princípio da
essencialidade para fins de conceituação de insumo. (...)Sendo assim, seria
insumo o serviço que contribua para o processo de produção – o que, pode-
se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde
que essencial para o processo ou para o produto finalizado, e não restritivo
tal como traz a legislação do IPI. (Acórdão CSRF no 9303-004.175, de
05.07.2016 – grifos da Impugnante).
“Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de
“insumos” para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve
observar o que segue:
- Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de serviço
ou produção;
- Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.
(...)Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o
consumo de tais bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no
processo produtivo, bastando somente serem considerados como essencial
à produção ou atividade da empresa. (Acórdão CSRF no 9303-004.318, de
15.09.2016 e Acórdão CSRF no 9303-004.673, de 16.02.2017 – grifos da
Impugnante).
Fl. 7668
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“CONTRIBUIÇÕES. CONCEITO DE INSUMO.
O termo insumo utilizado pelo legislador na apuração de créditos a serem
descontados da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma
abrangência maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado,
tal abrangência não é tão elástica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar
todos os custos de produção e as despesas necessárias à atividade da
empresa. Sua justa medida caracteriza-se como o elemento diretamente
responsável pela produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda
que este elemento não entre em contato direto com os bens produzidos,
atendidas as demais exigências legais. (...)” (Acórdão CSRF no 9303-004.789,
de 22.03.2017).
- Portanto, resta cristalino que se caracteriza como insumo todo e qualquer
dispêndio essencial para a consecução da atividade empresarial, sendo,
pois, relacionado à formação da receita.
- Por fim, cumpre ressaltar que o conceito de insumo previsto na IN SRF no
404/04 não é o mesmo previsto na lei, mas muito mais restrito, o que
implica a ilegalidade de tal IN. Nesse sentido, destaca-se o entendimento
proferido pelo C. STJ, no REsp no 1.246.317/MG, de relatoria do Exmo.
Ministro Mauro Campbell Marques, publicado no DOU em 29.06.2015, em
que se reconheceu a ilegalidade do conceito de insumo trazido pela IN SRF
no 404/04, exatamente por ultrapassar sua função de interpretação e
exequibilidade da legislação do PIS e da Cofins, ao pretender restringir o
conceito de insumo estabelecido pelas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Confira-se:
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA
DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA
LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004. (...)3. São ilegais o
art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 - Pis/Pasep
(alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I, "a" e
"b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/02 e n. 10.833/03, respectivamente, para efeitos de creditamento
na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/03, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo
modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Fl. 7669
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Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.833/03, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.637/02, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa
na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é,
cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial
perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No
ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações
se não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em
substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é
essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não
houvessem
os
efeitos
desinfetantes,
haveria
a
proliferação
de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam
sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-
se considerar a abrangência do termo "insumo" para contemplar, no
creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços
de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa
fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.” (grifos do original e da Impugnante).
- Assim, demonstrada a natureza do insumo e, também, a forma como um
bem ou serviço deve se relacionar com a atividade de um contribuinte para
que eles possam ser qualificados como insumos e gerar créditos da
Contribuição ao PIS e da Cofins, a Impugnante passará a demonstrar
especificamente a improcedência das glosas efetuadas pela Autoridade
Fiscal, divididas em: (i) glosa dos créditos com energia elétrica e aluguel; (ii)
glosa dos créditos calculados sobre encargos de amortização e depreciação;
e (iii) glosa dos créditos computados sobre serviços prestados por outras
pessoas jurídicas.
V.3 – Dos Créditos Decorrentes de Despesas com Energia Elétrica e Aluguéis
- As seguintes despesas foram glosadas pela Autoridade Fiscal:
- Os créditos foram glosados sob dois fundamentos: (a) necessidade de
rateio dos créditos em função da existência de receitas supostamente
cumulativas (refutadas no item III desta Impugnação); e (b) a utilização de
créditos extemporâneos, reconhecidos em 2009, 2010 e 2011, mas
utilizados somente em 2013 (refutadas no item IV desta Impugnação).
Fl. 7670
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- Além disso, a Autoridade Fiscal glosou integralmente os créditos indicados
na conta 31271004 (Aluguel de Móveis) por entender que não haveria base
legal para a sua apropriação.
V.3.1 – Inaplicabilidade do Rateio no Caso Concreto - Conforme
demonstrado no item III desta Impugnação, a reclassificação das receitas
(de submetidas ao regime não cumulativo para submetidas ao regime
cumulativo) efetuada pela Autoridade Fiscal padece de vícios, na medida
em que: (i) parte dos débitos foram incluídos no PERT; (ii) os serviços de
assinatura de e-mail são SVA e, portanto, não estão abrangidos pela
cumulatividade obrigatória prevista no artigo 10, XXV, da Lei no
10.833/2003; e (iii) parte das receitas da Impugnante decorre da exploração
de softwares Macfee, importados, cujas receitas de exploração estão
submetidas ao regime não cumulativo por força do § 2o do artigo 10 da Lei
no 10.833/2003.
- Esses três elementos têm como resultado a incorreção da proporção
utilizada pela Autoridade Fiscal para realização das glosas, pois a existência
de mais receitas sujeitas ao regime não cumulativo do que as indicadas pela
Autoridade Fiscal resulta em um equívoco apto a ensejar o cancelamento
da totalidade das glosas efetuadas.
- Dessa forma, ante o erro incorrido pela Autoridade Fiscal na
reclassificação das receitas da Impugnante sujeitas à sistemática cumulativa
do PIS e da COFINS, tem-se que a glosa efetuada pela Autoridade Fiscal sob
o argumento de necessidade de aplicação de critério de rateio dos créditos
não poderá prosperar, devendo ser rechaçada por essa colenda Turma de
Julgamento, o que levará à improcedência dos autos de infração e à
nulidade dos lançamentos indevidamente constituídos.
V.3.2 – Possibilidade de Tomada de Créditos sobre Energia Elétrica
- No caso da Energia Elétrica, os motivos das glosas já foram devidamente
impugnados em tópicos precedentes da presente peça de defesa, nos itens
III, IV e V.3.1.
- No item III, demonstrou-se a incorreção na reclassificação de receitas
imposta pela Autoridade Fiscal, tendo em vista que (i) parte dos débitos
foram incluídos no PERT; (ii) os serviços de assinatura de e-mail são SVA e,
portanto, não estão abrangidos pela cumulatividade obrigatória prevista no
artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003; e (iii) parte das receitas da
Impugnante decorre da exploração de Softwares Macfee, importados, cujas
receitas de exploração estão submetidas ao regime cumulativo por força do
§ 2o do artigo 10 da Lei no 10.833/2003.
- Neste contexto e conforme descrito no tópico V.3.1 acima, o erro
incorrido pela Autoridade Fiscal macula todo o procedimento por ele
Fl. 7671
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realizado, não havendo que se falar em glosa dos créditos de energia
elétrica sob a alegação de necessidade de aplicar critério de rateio.
- De outro lado, como bem demonstrado no item IV da presente defesa,
também não assiste razão à Autoridade Fiscal ao glosar os créditos
extemporâneos de energia elétrica, haja vista que (i) a tomada de créditos
extemporâneos é perfeitamente possível segundo a legislação aplicável; (ii)
não houve aproveitamento desses créditos nas competências de apuração
respectivas; (iii) a sua não informação em rubrica própria na EFD é mero
erro de procedimento.
- Dessa forma, estando devidamente demonstrada a ilegitimidade das
glosas dos créditos de energia elétrica da Impugnante, tem-se que os autos
de infração lavrados deverão ser julgados improcedentes por essa DRJ,
cancelando-se os lançamentos indevidamente constituídos.
V.3.3 – Possibilidade de Tomada de Créditos sobre Aluguel de Móveis - A
Autoridade Fiscal glosou os créditos sobre aluguel de móveis (conta
31271004) sob o argumento de que não haveria previsão legal para sua
apuração (fl. 105).
- Os móveis locados, por valor expressivo, compõem o aparato funcional
ordinário da Impugnante, mobiliando seus escritórios e viabilizando a
atividade corriqueira.
- Com efeito, o fundamento para tomada de créditos reside nos artigos 3o,
IV, das Leis no 10.833/2003 e no 10.637/02, não assistindo razão à glosa
realizada pela Autoridade Fiscal:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;” - Note que a sentença final do inciso
IV acima transcrito faz menção às atividades da empresa, genericamente,
não exigindo a sua utilização em um processo produtivo, mas meramente a
sua utilização. Isso significa que equipamentos (móveis) utilizados tanto em
atividades produtivas como administrativas conferem direito aos créditos
da Contribuição ao PIS e da Cofins.
- Por esse motivo, os créditos reconhecidos pela Impugnante devem ser
aceitos, cancelando-se os autos de infração.
V.3.4 – Possibilidade de Tomada de Créditos sobre Aluguéis de Outros
Equipamentos, Imóveis, Data Center, Software e Computadores e
Periféricos - Conforme se verifica da análise do Termo de Verificação Fiscal,
foram glosados parcialmente os créditos apurados sobre diversos tipos de
aluguel – de “outros equipamentos”, imóveis, data center, software e
computadores e periféricos –, sob a alegação de necessidade de se aplicar
Fl. 7672
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critério de rateio em vista da reclassificação das receitas procedida pela
Autoridade Fiscal.
- Entretanto, como tratado no tópico IV: (i) parte dos débitos foram
incluídos no PERT; (ii) os serviços de assinatura de e-mail são SVA e,
portanto, não estão abrangidos pela cumulatividade obrigatória prevista no
artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003; e (iii) parte das receitas da
Impugnante decorre da exploração de Softwares Macfee, importados, cujas
receitas de exploração estão submetidas ao regime cumulativo por força do
§ 2o do artigo 10 da Lei no 10.833/2003.
- Dessa forma, e conforme alegado no item V.3.1 acima, o equívoco
cometido pela Autoridade Fiscal na reclassificação das receitas da
Impugnante afeta todo o procedimento por ele realizado, não havendo que
se falar em glosa dos créditos em razão da necessidade de aplicação de
critério de rateio.
- Logo, estando devidamente demonstrada a legitimidade dos créditos
descontados pela Impugnante, tem-se que os autos de infração ora
combatidos não merecem guarida, devendo ser julgados improcedentes
por essa colenda Turma de Julgamento.
V.4 – Dos Créditos Decorrentes de Encargos de Depreciação e Amortização -
A Autoridade Fiscal glosou créditos decorrentes de encargos de
depreciação e amortização de ativos registrados nas seguintes contas
contábeis:
(...)
- Nos casos em que a Autoridade Fiscal entendeu que haveria possibilidade
legal de creditamento, ela glosou os créditos de maneira proporcional, em
função de supostas receitas cumulativas identificadas por ela no curso do
procedimento de fiscalização.
- Os seguintes créditos, calculados com base nos encargos de depreciação e
amortização dos ativos subjacentes, foram glosados com base no
argumento de não existir permissão na Lei no 10.833/2003 para o
creditamento: (i) móveis, utensílios e veículos; (ii) direito de uso de
software; (iii) marcas e patentes; (iv) domínio; (v) intangível em
desenvolvimento; (vi) desenvolvimento de software; e (vii) aquisição de
carteira de clientes.
V.4.1 – Encargos de Depreciação de Móveis, Utensílios e Veículos - Na
mesma linha do quanto exposto no item IV.3.2 desta Impugnação, nesta
rubrica de glosa se nota que a Autoridade Fiscal denegou o direito
creditório da Impugnante sob a mera justificativa de que “considerando-se
as atividades da empresa, verificamos que não há respaldo para utilização
dos encargos de depreciação de móveis/utensílios e veículos”.
Fl. 7673
DF CARF MF
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- Isto é, novamente, apoia-se a Autoridade Fiscal na falsa impressão de que
a possibilidade de tomada de créditos nesse caso dependeria da aplicação
daqueles móveis, utensílio e veículos na atividade produtiva da Impugnante
– sem prejuízo de que no caso em tela são.
- De qualquer forma, mesmo que assim se queira entender, cumpre notar
que não há nos autos quaisquer justificativas por parte da Autoridade Fiscal
para glosar os créditos. O que se tem é a mera informação da ocorrência da
glosa, sem quaisquer digressões sobre o porquê das glosas dos créditos
sobre cada espécie de bem.
- Sem prejuízo, veja-se que esses bens são aplicados regularmente no
contexto da prestação de serviços da Impugnante, permitindo a sua
operação corriqueira, de forma que se caracterizam como bens
imprescindíveis para a prestação de serviços da Impugnante.
- Dessa forma, também essa glosa não poderá subsistir.
V.4.2 – Encargos de Depreciação de Direito de Uso de Software, Software
em Desenvolvimento, Marcas, Patentes e Domínio - Nessa rubrica, foram
glosados créditos apurados sobre encargos de depreciação de direito de
uso de software, software em desenvolvimento, marcas, patentes e
domínio.
- A Impugnante havia informado em resposta no curso de procedimento de
fiscalização que o fundamento legal para a tomada de créditos sobre os
encargos de depreciação dos direitos de uso de software seria o artigo 3o,
XI, da Lei no 10.833/2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.” - A
informação fornecida pela Impugnante naquele momento foi equivocada,
na medida em que referido fundamento legal passou a existir somente com
a publicação da Lei no 12.973/2014, em momento posterior ao período
objeto de autuação. Na verdade, os créditos foram tomados com base no
artigo 3o, VI c/c § 1o, III, da Lei no 10.833/2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços;
Fl. 7674
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(...)§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será
determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o
desta Lei sobre o valor:
(...)III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados
nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;” - Com efeito, é sabido
que muitos ativos anteriormente eram classificados no ativo imobilizado e,
somente com a mudança do paradigma contábil-tributário brasileiro, cujo
início deu-se com a publicação das Leis no 11.638/2007 e no 11.941/2009,
passaram a ser mais claramente classificados, contabilmente, no ativo
intangível.
- Contudo, do ponto de vista tributário, ainda eram tratados como ativos
imobilizados (mormente para fins de desconto de créditos de PIS e COFINS),
tendo em vista as regras do Regime Tributário de Transição. Assim, apesar
de integrantes do ativo intangível, os bens eram depreciados como se do
imobilizado fossem.
- Somente com a publicação da Lei no 12.973/2014 ativos intangíveis e
imobilizado foram regulamentados de forma coordenada, de modo a
eliminar a dúplice natureza dos ativos.
- Não por outra razão, a própria SRFB emitiu Soluções de Consulta
manifestando o entendimento de que itens anteriormente classificados no
ativo imobilizado mas que, por força das Leis no 11.638/2007 e no
11.941/2009, passaram a ser classificados como ativo intangível, podem
produzir créditos sobre os seus encargos de amortização (antes
depreciação).
Há,
inclusive,
Soluções
de
Consulta
que
versam
especificamente sobre softwares:
“Processo de Consulta no 7/10
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 8a. Região
Fiscal
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.
Ementa: CRÉDITO. DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO DE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO E INTANGÍVEL UTILIZADO NAS ATIVIDADES DAS EMPRESAS
PRESTADORAS DE SERVIÇOS.
A pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da Cofins, observados
os demais critérios previstos no art. 3o da Lei No 10.833, de 2003, pode
descontar, da contribuição devida a cada mês, os créditos calculados em
relação aos encargos de depreciação referentes aos equipamentos de
informática (bens corpóreos) incorporados ao ativo imobilizado e utilizados
exclusivamente na prestação de serviços, bem como, em relação aos
encargos de amortização referentes aos programas de computador,
desenvolvidos especificamente para possibilitar o desempenho de suas
Fl. 7675
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operações, anteriormente classificados no ativo imobilizado e que, por
força das alterações na legislação contábil, passaram a ser classificados no
ativo intangível.
Dispositivos Legais: Lei No 10.833, de 29/12/2003, art. 3o, VI, e § 1o, III e
alterações posteriores; e Lei No 6.404, de 15/12/1976, arts. 178 e 179
(ambos com a redação dada pelas Leis No 11.638, de 28/12/2007 e n o
11.941, de 27/05/2009)” (Solução de Consulta no 7/2010, SRRF da 8a
Região Fiscal, 15/03/2010)
- Este é, note-se, exatamente o caso da Impugnante: trata-se da tomada de
crédito de depreciação sobre bens que, anteriormente à Lei no 11.638/07,
deveriam ser registrados no ativo imobilizado e, a partir daquela lei, passam
a ser obrigatoriamente classificados como ativo intangível.
- Confira-se o texto do artigo 179 da Lei no 6.404/1972 antes e depois da
edição da Lei no 11.638/2007:
Redação anterior da Lei no 11.638/07:
“Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
(...)
IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens
destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou
exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou
comercial;”
Redação com as alterações da Lei no 11.638/07:
“Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
(...)IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens
corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da
empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de
operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle
desses bens;
VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos
destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade,
inclusive o fundo de comércio adquirido.” - Deveras, até a edição da Lei no
11.638/2007, a correta classificação dos “direitos que tenham por objeto
bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa,
ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou
comercial” deveria se dar, invariavelmente, no ativo imobilizado.
- Após a alteração legislativa, o conceito de ativo imobilizado tem sua
abrangência reduzida, passando a figurarem no ativo intangível “os direitos
que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da
Fl. 7676
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companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio
adquirido” que até então se compreendiam no imobilizado.
- Nesse contexto é que a Solução de Consulta no 7/2010 acima transcrita
providencia que os contribuintes não sejam prejudicados pela alteração do
paradigma contábil, prevendo justamente que a classificação no ativo
intangível feita pela Impugnante, em atenção à determinação da Lei no
11.638/2007, seja regularmente apta à tomada de créditos de PIS/Cofins
nos termos do artigo 3o, VI c/c § 1o, III, da Lei no 10.833/2003 (regra de
tomada de créditos sobre depreciação anterior à edição da Lei no
12.973/2014).
- Portanto, tendo em vista o reconhecimento da própria RFB acerca da
possibilidade de tomada de créditos (nos termos do artigo 3o, VI c/c § 1o,
III, da Lei no 10.833/2003 – dispositivo de crédito anterior à Lei no
12.973/2014) sobre os softwares incorporados ao ativo intangível (por
determinação da Lei no 11.638/2007), em respeito aos fatores de transição
contábil-fiscal alheios ao controle dos contribuintes, as glosas relativas à
depreciação de Direito de Uso de Software, Software em Desenvolvimento,
Marcas, Patentes e Domínio deverão ser canceladas por essa Turma de
Julgamento.
- Além disso, compre mencionar que também não prospera o segundo
motivo alegado Fiscalização para denegar esses créditos, no sentido de que
“as amortizações decorrentes de bens incorporados ao ativo intangível
devem ser adquiridas para a prestação dos serviços” (fls. 50, grifo no
original). Isso porque tal entendimento não tem base na lei. Pelo contrário,
a legislação – que a Impugnante se vê obrigada a transcrever novamente,
com grifos específicos – expressamente autoriza o crédito no caso de a
produção do ativo ser interna:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços;
(...)§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será
determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o
desta Lei sobre o valor:
(...)III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados
nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;” (grifou-se).
- Com efeito, quando permite a tomada de créditos sobre a propriedade
daqueles títulos, a legislação não obriga que tais bens tenham sido
Fl. 7677
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adquiridos, permitindo expressamente que tenham sido produzidos
internamente.
- E nem poderia ser de outra forma, haja vista que por instrução dos
princípios da livre concorrência e da isonomia, não seria possível ao
legislador propor lei que conferisse os créditos na aquisição, mas não na
produção própria.
- Portanto, também por esse motivo, é perfeitamente regular a tomada de
créditos sobre a depreciação de Direito de Uso de Software, Software em
Desenvolvimento, Marcas, Patentes e Domínio.
- Pois bem, embora a Impugnante acredite que os argumentos aduzidos
acima já demonstrem, por si só, a legitimidade dos créditos descontados
dos encargos de depreciação de direitos de uso de softwares, software em
desenvolvimento, marcas, patentes e domínio, caso assim não se entenda,
o que se admite apenas a título de argumentação, é certo que a
Impugnante tem o direito de reconhecer como insumos todos os custos
incorridos no desenvolvimento do software, cuja demonstração de sua
possibilidade está contida no item IV.2 desta Impugnação.
- Com efeito, prevê a Instrução Normativa no 247/2002:
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a
alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados
mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I - das aquisições efetuadas no mês:
(...)
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como
insumos:§ 5o Para os efeitos da alínea " b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
(...)II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que
não estejam incluídos no ativo imobilizado;” - Veja-se, pois, que, caso não
se entenda por seguir a solução de consulta, fatalmente dever-se-á, então,
observar a literalidade da legislação, de forma a permitir que aqueles
títulos, componentes imediatos da atividade de prestação de serviços da
Impugnante, estejam aptos à tomada de créditos na modalidade de
insumos, haja vista que não estavam registrados no ativo imobilizado ao
tempo do fato gerador imputado nos autos de infração.
- Ora, trata-se de custos e despesas intrinsecamente imbricados na
prestação de serviços da Requerente, cumprindo o critério de
essencialidade reconhecidos atualmente pelo judiciário e pelo CARF
(especialmente por sua CSRF) e estando intrinsecamente relacionados à
geração de receitas.
Fl. 7678
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50
- Portanto, não há mais alternativas: (i) ou se reconhece o direito à tomada
de créditos da depreciação, haja vista a ponderação do próprio Fisco acerca
do período de adaptação da legislação contábil-fiscal; (ii) ou se concede que
os títulos em referência devem ser tratados como insumo.
V.4.3– Encargos de Depreciação de Aquisição de Carteira de Clientes - A
glosa dos créditos sobre encargos de depreciação de aquisição de carteira
de clientes deve ser cancelada com base nos mesmos argumentos para
cancelamento da glosa objeto do item anterior.
- Além disso, a aquisição de carteira de clientes é um nítido insumo da
Impugnante, pois, sem clientes, sua atividade não pode ser realizada. A
carteira de clientes em questão foi adquirida da Ciatech Soluções Digitais
S.A., cujo histórico de aquisição pode ser encontrado no anexo Laudo de
Avaliação Econômico-Financeira e dos Ativos Intangíveis Identificados e
Relevantes da Ciatech Soluções Digitais S.A. (Doc. 05). Referido documento
deixa clara qual seria a natureza das atividades da Ciatech, focada em e-
Learning:
- Conforme exposto no item IV.1 desta Impugnação, uma das atividades
relevantes da Impugnante consiste no fornecimento de cursos online. Disso
decorre que a aquisição de uma carteira de clientes de cursos dessa
espécie, bem como, consequentemente, do acesso às ferramentas e
plataformas da Ciatech, contribui para a atividade empresarial da
Impugnante, notoriamente incrementando o âmbito de prestação de seus
serviços e sua melhoria.
- Ou seja, a carteira de clientes constitui um insumo da Impugnante, na
medida em que é relevante e essencial à sua prestação de serviços,
contribuindo para o incremento de suas receitas.
- Também por esse motivo, além da possibilidade de reconhecimento dos
créditos sobre os encargos de depreciação, a glosa efetuada pela
Autoridade Fiscal deve ser cancelada.
V.5 – Dos Créditos Decorrentes de Serviços Prestados por Pessoa Jurídica
Utilizados como Insumos - A Autoridade Fiscal analisou o rol de insumos
utilizados pela Impugnante e entendeu que parte deles não daria direito a
crédito de PIS e COFINS, recompondo sua apuração conforme a Planilha 4
(fls. 72/73). Os argumentos utilizados pela Autoridade Fiscal para tanto
foram três: (a) necessidade de recomposição da base de cálculo dos
créditos em função da reclassificação de certas receitas para o regime
cumulativo da Contribuição ao PIS e da Cofins; (b) impossibilidade de
caracterização de despesas com manutenção como insumos; e (c) glosa das
despesas administrativas, suporte ou assistência técnica, comerciais,
propaganda ou de pesquisa e desenvolvimento de produtos, pois tais
serviços não seriam aplicados diretamente ao processo produtivo da
Impugnante.
Fl. 7679
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- Para comprovação da relação da Impugnante com seus fornecedores e a
natureza dos serviços prestados, a Impugnante apresenta os contratos
firmados com parte significativa de seus prestadores de serviços (Doc. 06),
bem como Notas Fiscais por eles emitidas (Doc. 07). Os Contratos e as
Notas Fiscais serão tratados de maneira individualizada nos subitens
seguintes.
V.5.1 – Manutenções - A Autoridade Fiscal glosou os créditos calculados
sobre os serviços de manutenções prediais, elétricas e elevadores sob o
argumento de que eles não seriam aplicados ou consumidos na produção
de bens ou na prestação de serviços.
- Contudo, conforme demonstrado no item IV.2 desta Impugnação, não
deve prevalecer o conceito restritivo de insumo adotado pela Autoridade
Fiscal – consumo ou aplicação direta de um bem ou serviço –, mas o
conceito construído pela melhor hermenêutica: bens ou serviços que
contribuem para a atividade de uma companhia e para obtenção de sua
receita.
- Não por outra razão, o CARF e a própria SRFB vêm admitindo a
possibilidade de tomada de créditos sobre os serviços de manutenção. Por
todas as Soluções de Consulta e julgados, a Requerente cita a Solução de
Consulta COSIT no 16/2013, a Solução de Consulta SRRF08/DISIT no 15/2011
e o Acórdão da CSRF no 9303-003.069:
“Os serviços de manutenção, bem assim as partes e peças de reposição,
empregados em veículos utilizados na prestação de serviços de transporte,
desde que as partes e peças não estejam obrigadas a integrar o ativo
imobilizado da empresa, por resultar num aumento superior a um ano na
vida útil dos veículos, são considerados insumos aplicados na prestação de
serviços de transporte, para fins de creditamento da Cofins” (Solução de
Consulta COSIT no 16, de 06/11/2013).
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - Cofins Cofins NÃO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRÉDITO. INSUMO.
Consideram-se insumos, para fins de desconto de créditos na apuração da
Cofins não-cumulativa, os bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas,
aplicados ou consumidos diretamente na prestação de serviços ou na
fabricação de bens destinados a venda. (...)SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
Os valores referentes a serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada
no País, para manutenção das máquinas e equipamentos, empregados na
produção de bens destinados à venda, podem compor a base de cálculo dos
créditos a serem descontados da Cofins não-cumulativa, desde que
respeitados todos os requisitos legais e normativos atinentes à espécie”
(Solução de Consulta SRRF08/DISIT no 96/2011, de 15/04/2011).
Fl. 7680
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“EMPRESA DE CELULOSE. CRÉDITOS RECONHECIDOS.
Tratando-se de uma empresa produtora de celulose, foram reconhecidos
créditos com relação aos seguintes insumos:
1- Serviços Silviculturais; 2- Serviços Florestais Produção; 3- Outros Serviços
Florestais, exceto os seguintes serviços, por não se enquadrarem no
conceito de insumo: 3.1- Manutenção de Vias Permanentes; 3.2-
Terraplanagem
e
Manutenção
de
Estradas;
3.3-
Serviço
de
Pesquisa/Desenvolvimento/Planejamento/Controle Florestal. 4- Despesas
com fertilizantes, formicida, Herbicida, Calcário, Vermiculita e outros
insumos, e os respectivos fretes, combustíveis e lubrificantes, utilizados na
produção de madeira usada como matéria-prima na fabricação de pasta de
celulose; 5- Serviços industriais, ou seja, as despesas realizadas com a
manutenção de máquinas e equipamentos industriais (partes, peças e
serviços de manutenção), desde que não incorporados ao ativo imobilizado;
6- Despesas realizadas com a manutenção de máquinas e equipamentos
agrícolas (partes, peças e serviços de manutenção), desde que não
incorporados ao ativo imobilizado. Recurso Especial do Procurador Negado”
(Acórdão no 9303-003.069, de 13/08/2014).
- O raciocínio contido nessas Soluções de Consulta e Acórdãos é irretocável:
sem a manutenção dos equipamentos integrantes do processo produtivo
e/ou prestação de serviços, eles não poderiam ser realizados ou seriam
realizados em condições precárias. Disso decorre a pertinência, inerência e
utilidade da manutenção de máquinas e equipamentos ao processo
produtivo, ou melhor na prestação de serviços da Impugnante.
No caso concreto, os bens reparados para os quais os serviços foram
contratados – prédios, instalações elétricas e elevadores – são utilizados no
processo de prestação de serviços da Impugnante. Com efeito, dentro dos
prédios da Impugnante estão localizados seus colaboradores e os
equipamentos utilizados na prestação de seus serviços – computadores,
geradores, hardwares diversos, dentre outros. Sua manutenção, portanto, é
fundamental para a continuidade dos serviços, do que decorre sua natureza
de insumo.
- As manutenções em instalações elétricas, por sua vez, são indispensáveis.
Que companhia continuaria suas atividades empresariais sem utilização de
energia elétrica? Nenhuma. Por essa razão, todo reparo da rede elétrica
integra a categoria dos insumos. Mesmo que o reparo tenha por objeto a
redução do desperdício de energia, há caracterização de insumo, pois o
reparo seria útil ao processo de prestação de serviço.
- Por esses motivos, e com base no entendimento do CARF e da própria
SRFB, os serviços de manutenção devem ser considerados insumos do
processo de prestação de serviços da Impugnante.
Fl. 7681
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53
V.5.2 – Pesquisa e Desenvolvimento e Assessoria Informática - A Autoridade
Fiscal glosou os créditos calculados sobre as despesas com pesquisa e
desenvolvimento sob o argumento de que seriam meras despesas
administrativas não aplicadas no processo de prestação de serviços da
Impugnante.
- As despesas em questão foram incorridas pela Impugnante para auxílio no
desenvolvimento, inovação e até mesmo na criação de seus serviços ligados
à engenharia, elaboração de software, “quality assurance”, integração de
aplicações, concepção e interface. Não são despesas de mero valor
acadêmico, que contribuem para o desenvolvimento de uma área da
ciência sem contato com a realidade negocial e empresarial: cada centavo
investido em pesquisa e desenvolvimento tecnológico gera novos produtos
e serviços, os quais, por sua vez, constituem a atividade da Impugnante ou
agregam-lhe novas utilidades.
- Nesse caso, apenas um conceito extremamente restritivo de insumo –
como o adotado pela Autoridade Fiscal – poderia ter como resultado a
negativa de sua natureza de insumo. Qualquer intérprete mais
comprometido com a correta construção do conceito de insumo –
atrelando-a à atividade de uma companhia e à atividade de geração de
receitas –, concluiria pela natureza de insumo dos dispêndios com pesquisa
e tecnologia. Não por outra razão, o CARF, em casos envolvendo
companhias cuja prestação de serviços envolve um ambiente ou um fazer
tecnológicos, vem reconhecendo a natureza de insumo das despesas com
pesquisa e desenvolvimento:
“CONCEITO DE INSUMO. PROPORCIONALIDADE. RAZOABILIDADE. GLOSA:
material de limpeza, gastos com material, veículos próprios, condução,
viagem nacional, mão de obra temporária, manutenção de móveis e
utensílios, equipamento de proteção individual, manutenção de imóveis,
assessoria jurídica. APROVEITAMENTO: cursos e treinamentos, pesquisa e
desenvolvimento.” (Acórdão no 3302-002.959, julgado em 26/01/2016,
grifos da Impugnante)
- Trecho do voto do Relator não deixa dúvidas sobre sua fundamentação e a
necessidade de se considerar insumos os gastos com pesquisa e
desenvolvimento:
“Há que se considerar que a pesquisa e o desenvolvimento está
intimamente relacionado com o contexto de atividade da Recorrente, que é
a produção e o desenvolvimento de software. Há o quesito essencialidade,
enquadrando, portanto, tais despesas como insumo, já que uma empresa
que trabalha com tecnologia e não investe em pesquisa e desenvolvimento
ficará fadada ao fracasso. Assim, merece ser reformado o v. acórdão,
considerando tais despesas como insumo no processo produtivo.” (página
32 do acórdão)
Fl. 7682
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- Em outro julgado o CARF também decidiu pela natureza de insumo de
despesas com pesquisa e desenvolvimento. Veja-se o voto do Relator:
“Pois bem. Pela análise do criterioso relatório formulado pelo Relator do
caso, pude observar que os seguintes itens são capazes de gerar o direito
ao crédito das Contribuições Sociais, devendo, portanto, serem canceladas
as glosa pretendidas pela Fiscalização:
a) material de laboratório, equipamento de proteção e segurança;
b) água para irrigação, óleo diesel e partes e peças de manutenção
aplicados na fase agrícola;
c) Serviços de ensaios laboratoriais, pesquisa e desenvolvimento
experimental, locação de equipamentos de topografia e análise de
amostras” (Acórdão no 3402-004.074, julgado em 26/04/2017, página 26)
- Seguem o mesmo raciocínio – e portanto também são insumos – as
despesas incorridas para contratação de assessoria informática, utilizadas
para auxiliar a Impugnante em sua rotina e no desenvolvimento de seus
produtos. Os dispêndios contribuem inegavelmente para a atividade da
Impugnante. Por essas razões, as glosas devem ser canceladas.
V.5.3 – Publicidade, Propaganda e Veiculação
- A Autoridade Fiscal glosou os créditos calculados sobre as despesas com
publicidade, propaganda e veiculação, pois tais serviços não seriam
consumidos no processo de prestação de serviços da Impugnante. Assim,
despesas registradas nas seguintes contas contábeis foram glosadas:
(...)
- A maioria das contas diz respeito à publicidade de produtos e serviços da
própria Impugnante – os quais conferem direito a crédito, como se verá à
frente. Porém, as despesas registradas nas contas 31731005 (Custo
Publicidade – Afiliados – PJ) e 31521002 (Comissão S/Vendas Publicidade)
referem-se a despesas incorridas pela Impugnante para veiculação de
publicidade de seus produtos/serviços ou de seus parceiros.
- Os valores pagos aos afiliados referem-se a contratações firmadas entre a
Impugnante e terceiros detentores de site (“Afiliados”) para divulgação dos
serviços/produtos da Impugnante e de seus parceiros no site dos Afiliados.
Os prints abaixo, extraídos do site que hospeda o programa de Afiliados
(https://afiliados.uol.com.br/), deixam claro a relação entre Impugnante,
seus clientes e os afiliados:
- Portanto, a Impugnante remunera os Afiliados para divulgação de seus
produtos/serviços e também de seus parceiros. Há, portanto, nítida
essencialidade envolvida, o que dá para a atividade a natureza de insumo,
autorizando a tomada de créditos. Com efeito, esses serviços contratados
Fl. 7683
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pela Requerente são essenciais ao exercício das atividades da Impugnante
e, consequentemente, geração das receitas delas decorrentes.
- As despesas registradas nas contas 31731005 31521002 (Comissão
S/Vendas Publicidade) seguem uma lógica semelhante, porém envolvem
mídias tradicionais e não dizem respeito ao programa de afiliados da
Impugnante, devendo ser, também, consideradas insumos.
- Inclusive, a própria Autoridade Fiscal havia admitido a possibilidade de
tomada de créditos sobre despesas envolvendo publicidade de terceiros,
por entender que elas seriam essenciais e indissociáveis à prestação dos
serviços da Impugnante:
“Tendo-se em conta que a empresa mantém um portal eletrônico com
propagandas, disponibilização de informações, assinaturas de pacotes de
segurança digital, cursos, jogos, hospedagem de hosts, entre outras,
concluo que, ao contrário da maior parte das empresas, os gastos com
computadores, servidores, softwares, propaganda e publicidade de
terceiros e de conexões com a rede e a internet são insumos em suas
atividades, constituindo-se em partes essenciais e indissociáveis à
prestação de serviços da UOL” (fl. 56)
- Contudo, por um lapso, acredita a Impugnante, as despesas registradas
nas contas 31731005 e 31521002 foram glosadas, sendo que, admitindo-se
a lógica da própria Autoridade Fiscal, os créditos deveriam ter sido
permitidos.
- As demais despesas foram incorridas para divulgação dos produtos da
própria Impugnante e também conferem créditos da Contribuição ao PIS e
da Cofins, pois a divulgação de sua marca é essencial para a prestação dos
serviços ou, ao menos, lhe agrega utilidades.
- Confira-se, para ilustrar, recorte de um dos contratos de prestação de
serviços de publicidade, assinado com a Africa São Paulo Publicidade Ltda.:
- É sabido que a jurisprudência administrativa caminha no sentido de negar
créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins sobre despesas com
publicidade. Ocorre que tais julgados tratam de casos onde o objeto social
do contribuinte não abarca as atividades de publicidade e divulgação de
conteúdo – varejistas, industriais, prestadores de serviço, dentre outros.
Como a Impugnante atua em um ramo de negócios onde ela comercializa,
veicula e intermedia publicidade, há uma nítida diferenciação entre os
efeitos da publicidade de sua marca para os efeitos da publicidade realizada
por outros contribuintes.
- Com efeito, ao promover sua própria marca, tornando-a mais conhecida
entre os brasileiros, a Impugnante aumenta, também, a visibilidade dos
produtos, marcas, empresas e serviços divulgados em seu site, que se
aproveitam diretamente da publicidade da marca da Impugnante. Ou seja,
Fl. 7684
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os gastos com publicidade têm um efeito imediato sobre a marca da
Impugnante e sobre a de seus clientes, que terão mais notoriedade
divulgando em um site ou por meio de uma pessoa jurídica também
notória.
- A pergunta a que se deve responder para determinar se as despesas de
publicidade da Impugnante são insumos é simples: um anunciante prefere
ver seus produtos e serviços no site de um contribuinte que investe em
publicidade e tem uma marca conhecida e notória ou em qualquer meio de
comunicação, até aquele que não tem notoriedade alguma?
- Vê-se, portanto, uma clara utilidade na publicidade contratada pela
Impugnante para a prestação de seus serviços, pois ela, além de divulgar
sua marca, torna mais eficaz a divulgação de produtos e serviços de seus
clientes.
- Deveras, o investimento da Impugnante em publicidade é equivalente ao
investimento de uma sociedade industrial em seu parque fabril: trata-se de
medida tendente a preparar as ferramentas da empresa para produzirem
mais ou melhores produtos.
- Há, pois, uma nítida essencialidade nos serviços de publicidade
contratados pela Impugnante, que devem ser considerados insumos de seu
processo produtivo.
V.5.4 – Suporte, Assistência e Telemarketing - Foram glosados pela
Autoridade Fiscal os créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins calculados
sobre as despesas incorridas para atendimento dos clientes da Impugnante,
para suporte técnico e atendimentos de seus produtos. Segundo a
Autoridade Fiscal, nenhuma das espécies de atendimento seria considerada
insumo por não ser diretamente aplicada ao processo produtivo da
Impugnante e, no caso do suporte técnico, alegou que as receitas
decorrentes dessa atividade estariam sujeitas ao regime cumulativo das
contribuições, o que deveria resultar na glosa dos créditos (fl. 59).
- Os créditos glosados estão relacionados às despesas registradas nas
seguintes contas contábeis, incorridas para a contratação dos serviços
descritos na terceira coluna:
(...)
- As despesas registradas na conta 31523002 (Linhas 0800 – Suporte), por
exemplo, decorrem da contratação de fornecedores (Telefônica, Intelig e
Embratel) para manutenção das centrais de atendimento e suporte da
Impugnante. Tais centrais são necessárias para permitir o atendimento de
seus clientes com dúvidas sobre as possibilidades de utilização de seus
produtos, seu funcionamento e reclamações. Despesas semelhantes são
registradas nas contas 31523003 (Atendimento Terceirizado – Suporte) e
31523004 (Atendimento Terceirizado– Captação).
Fl. 7685
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- Na conta 31718017 (UOL Assistência Técnica), há contabilização das
despesas incorridas pela Impugnante para contratação da Connectcom,
viabilizando a prestação de serviços de assistência técnica para os clientes
da Impugnante.
- Por sua vez, na conta 31521001 (Comissão s/Vendas Assinaturas) são
registradas as despesas com telemarketing para venda dos produtos e
serviços da Impugnante – exceto publicidade. Confira-se recorte de
contrato desta espécie, assinado pela Requerente com a Black
Telemarketing Ltda.:
- Com base na descrição desses serviços contratados e tendo em vista a
atividade da Impugnante, descrita no item IV.1 desta Impugnação, tem-se o
nítido caráter- As despesas registradas na conta 31523002 (Linhas 0800 –
Suporte), por exemplo, decorrem da contratação de fornecedores
(Telefônica, Intelig e Embratel) para manutenção das centrais de
atendimento e suporte da Impugnante. Tais centrais são necessárias para
permitir o atendimento de seus clientes com dúvidas sobre as
possibilidades de utilização de seus produtos, seu funcionamento e
reclamações. Despesas semelhantes são registradas nas contas 31523003
(Atendimento Terceirizado – Suporte) e 31523004 (Atendimento
Terceirizado– Captação).
- Na conta 31718017 (UOL Assistência Técnica), há contabilização das
despesas incorridas pela Impugnante para contratação da Connectcom,
viabilizando a prestação de serviços de assistência técnica para os clientes
da Impugnante.
- Por sua vez, na conta 31521001 (Comissão s/Vendas Assinaturas) são
registradas as despesas com telemarketing para venda dos produtos e
serviços da Impugnante – exceto publicidade. Confira-se recorte de
contrato desta espécie, assinado pela Requerente com a Black
Telemarketing Ltda.:
- Com base na descrição desses serviços contratados e tendo em vista a
atividade da Impugnante, descrita no item IV.1 desta Impugnação, tem-se o
nítido caráter de insumo de referidos serviços. A vasta gama de serviços e
produtos da Impugnante requer um atendimento pontual e constante, o
que exige a contratação de fornecedores para a prestação de serviços de
assistência técnica e suporte.
- Em casos análogos, o CARF vem admitindo a tomada de créditos sobre as
despesas com call center e suporte, conforme se vê no julgado abaixo:
“SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS. CONTRIBUINTE PRESTADORA DE
SERVIÇOS DE LOGÍSTICA, PICKING, BACKOFFICE E RECURSOS HUMANOS.
SUBCONTRATAÇÃO. GRUPO ECONÔMICO. DIREITO AO CRÉDITO.
Fl. 7686
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Estão aptos a gerar crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS os serviços
contratados pela empresa prestadora de serviços (subcontratação),
responsável pelas áreas de logística, picking, backoffice e recursos humanos
do grupo econômico em que se insere, passíveis de serem enquadrados
como custos de produção, tendo em vista seu objeto social e os contratos
firmados com as demais empresas do grupo.
(...)
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício e, por maioria de votos, em dar
provimento parcial ao recurso voluntário para: a) cancelar as glosas
referentes a serviços de assessoria, consultoria, advocacia, gestão
empresarial, produção de vídeos, gestão predial, telefonia, internet, linhas
de transmissão de dados e voz, medicina do trabalho, administração de
creche, despesas com eventos comemorativos, call center, certificação de
produtos, saneamento, locação de veículos, locação de equipamentos para
comemorações ou reuniões, viagens a serviço, hotelaria, refeições,
transporte de empregados, vale alimentação, bem como mão de obra
temporária, manutenção predial, ginástica laboral, dança, terapias e
massagens;” (Acórdão no 3402-003.989, julgado em 29/03/2017)
- Há, portanto, uma nítida relação de essencialidade entre os serviços
contratados pela Impugnante e sua atividade, do que decorre a natureza de
insumo deles.
- A questão pode ainda ser analisada sob uma segunda perspectiva: a da
obrigatoriedade da prestação de suporte aos clientes da Impugnante e
assistência técnica. Com efeito, nos casos em que um contribuinte está
sujeito a normas – de caráter sanitário, trabalhista ou regulatório – que lhe
obriguem a manter uma determinada estrutura ou atividade, tem-se
reconhecido o caráter de insumo dos bens e serviços adquiridos para sua
manutenção.
- Nesse caso, tendo em vista a existência de obrigação legal de
fornecimento, os dispêndios incorridos geram direito aos créditos da
Contribuição ao PIS e da Cofins por serem considerados insumos, como
vem sendo reconhecido pelo CARF, destacando a Impugnante o
paradigmático caso dos EPI, exigidos pelo Poder Público em função de
normas de ordem sanitária:
“CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP.
NÃOCUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o
PIS/PASEP e à Cofins não guarda correspondência com o extraído da
legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente
alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser
Fl. 7687
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necessário ao processo produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção
do produto final. Para uma empresa agroindustrial, constituem insumos: (a)
indumentária e itens de uso obrigatório (equipamento de proteção
individual) por imposição do Poder Público, por razões de ordem sanitária,
de segurança, regulatória, entre outras, tais como: uniformes, botas, luvas,
aventais, protetores auriculares, respiradores descartáveis, conjuntos
impermeáveis, sapatos de segurança, toucas, capacetes, respiradores e
túnicas, e mangotes de proteção dos braços, assim como em relação aos
serviços de limpeza/higienização e locação desses bens; (b) detergentes,
lubrificantes, graxas, óleos, inibidores de corrosão, anticongelantes, e óleo
diesel, gás GLP e lenha, e serviços relacionados a sua aquisição; (c)
materiais e serviços e limpeza obrigatórios, por imposição do Poder Público,
por razões de ordem sanitária, de segurança, regulatória, entre outras, tais
como: dedetização, limpeza geral, desinfecção, despesas com detergentes,
sabonetes, digluconato de clorexidina, clorexidina e econazol 10%; (d)
materiais de embalagem ("capa rolo com 7000hwcorrugada la" e "bloco
poliest.isopor 95x60x3mm"); (e) pipeta para inseminação de porcas
("pipeta descart insemin porcas foam tip"); e (f) bens e serviços referentes a
análises e exames laboratoriais.” (Acórdão no 3401-003.096, julgado em
23/02/2016, grifos da Impugnante)- No caso concreto, a manutenção de
call center para suporte de seus produtos e assistência técnica é
obrigatória, decorrendo do Código de Defesa do Consumidor (Lei no
8.078/1990) e, mais especificamente, do Decreto no 6.523/2008, que
regulamento o Serviço de Atendimento ao Consumidor (“SAC”). Referido
Decreto contém a regulamentação de vários temas, mas seu artigo 5o não
deixa dúvidas sobre sua obrigatoriedade:
“Art. 5o O SAC estará disponível, ininterruptamente, durante vinte e quatro
horas por dia e sete dias por semana, ressalvado o disposto em normas
específicas.” - Portanto, seja pelo fato de, nos termos do conceito de
insumo delineado no item IV.2 desta Impugnação e da relação dos serviços
descritos neste item com a atividade da Impugnante, seja pela
obrigatoriedade de fornecimento de suporte e assistência técnica a seus
clientes, as glosas em questão devem ser canceladas por essa Turma de
Julgamento.
V.5.5 – Segurança
- A Autoridade Fiscal glosou os créditos vinculados às despesas registradas
na conta 31718001 (Pacote Adicional Software de Segurança) sob o
argumento de que tais despesas seriam de caráter administrativo e,
portanto, não confeririam direito a créditos.
- Ocorre que tais despesas estão relacionadas à aquisição de softwares de
segurança vendidos pela Impugnante, principalmente fornecidos por
Fl. 7688
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Easybits Software e MacFee, cujas receitas de exploração são contabilizadas
nas contas contábeis 41111014 e 41111019.
- Portanto, as glosas devem ser canceladas, tendo em vista não tratar-se de
despesa administrativa, mas de despesa incorrida para aquisição de
softwares que serão revendidos aos clientes da Impugnante, o que lhe
garante o direito ao creditamento.
V.5.6 – Cobrança - A Autoridade Fiscal glosou créditos calculados pela
Impugnante sobre despesas incorridas relacionadas a taxas ou serviços de
cobrança, sob o argumento de que seriam despesas comerciais que não
implicariam a aplicação de um bem ou serviço no processo produtivo da
Impugnante (fl. 57):
(...)
- As despesas registradas na conta 31211001 (Cobrança Bancária) estão
relacionadas a tarifas bancárias envolvidas na cobrança dos planos de
assinatura da Impugnante e intermediação de pagamentos realizados pelo
PagSeguro.
- Todas as demais contas (31211002 – Comissão de Cartão de Crédito;
31211006 – Outras Despesas Cobrança; 31221001 – Taxa de Serviços
Bancários) envolvem despesas exclusivamente incorridas para viabilização
das atividades do PagSeguro.
- Com efeito, outro serviço comumente prestado pela Impugnante, à época
dos fatos, é o de facilitador de pagamentos, por meio de um produto
denominado PagSeguro, que pode ser contratado pela internet no seguinte
endereço eletrônico: https://pagseguro.uol.com.br/#rmcl. Esse serviço era,
à época dos fatos jurídicos tributários em análise, prestado para empresas e
pessoas físicas que vendem ou compram produtos e serviços pela internet
e consiste, basicamente, na intermediação do pagamento entre o
adquirente do produto e o vendedor, ficando a Impugnante responsável
pela cobrança e repasse dos recursos.
- A essência do PagSeguro, portanto, envolve a intermediação de
pagamentos. Para a prestação de serviços, deve haver o pagamento de uma
gama de taxas e comissões às instituições bancárias envolvidas na
operacionalização do pagamento. Sem elas, a operação não seria concluída.
Por esse motivo, as taxas e comissões pagas pelo UOL são insumos de sua
atividade, guardando uma relação de pertinência e relevância para a
prestação dos serviços de intermediação de pagamento, devendo essa
Turma cancelar as glosas efetuadas.
- É verdade que a jurisprudência administrativa e judicial rechaça a
possibilidade de cálculo de créditos da Contribuição ao PIS e Cofins sobre
comissões e taxas pagas a instituições financeiras. Contudo, é necessário
Fl. 7689
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fazer o devido distinguishing entre os casos para os quais o entendimento
majoritário é aplicado e a hipótese da Impugnante.
- Com efeito, as companhias em geral utilizam os meios de pagamento para
receber por suas vendas efetuadas ou pela prestação de serviços realizadas.
Os meios de pagamento não são, para elas, sua atividade empresarial, mas
mecanismos viabilizadores da coleta de disponibilidades em caixa.
- No caso da Impugnante, quando explora as atividades do PagSeguro, a
interação com instituições financeiras e operadoras de cartões de crédito
consiste precisamente na sua atividade fim de prestação de serviços. Isto é,
a viabilização dos pagamentos utiliza os serviços de instituições financeiras
e operadoras de cartão de crédito, que são nela diretamente consumidos e
aplicados.
- Assim, no caso da Impugnante, até mesmo o conceito restritivo de
insumos levaria à conclusão de que as comissões e taxas pagas são insumos
para a prestação de serviços (PagSeguro) da Impugnante.
- Portanto, as glosas dos créditos calculados sobre referidas despesas
devem ser canceladas por essa Turma de Julgamento, que devem tratar
cum grano salis a corrente jurisprudencial majoritária que rechaça a
possibilidade de tomada de créditos sobre despesas com taxas e comissões.
V.5.7 – Revelação Digital - As despesas registradas na conta contábil
31731006 (Revelação Digital) tiveram os créditos sobre elas calculados
glosados também sob o argumento de tratar-se de serviços de natureza
administrativa (fl. 59). Ocorre que tais despesas estão diretamente
relacionadas a serviços prestados pela Impugnante a seus clientes: a
revelação digital. Com efeito, a análise da Apresentação Institucional
(Arq_nao_pag0004) demonstra que os serviços de revelação digital fazem
parte da atividade da Impugnante:
- Isto é, a Impugnante permite que seus clientes imprimam fotos digitais,
álbuns e outros itens, contratando, para tanto, terceiros para a realização
dessas atividades. No caso, a Digipix, que realiza a impressão das fotos e
demais itens oferecida pela Impugnante a seus clientes.
- Portanto, como as despesas incorridas remuneram serviços que viabilizam
a entrega de fotos e outros itens revelados digitalmente a seus clientes, há,
nos termos do item IV.2 desta Impugnação, clara natureza de insumo no
caso concreto, pleiteando a Impugnante o cancelamento das glosas.
V.5.8 – Cessão de Direitos Autorais e Cursos UOL - A Autoridade Fiscal
glosou os créditos calculados sobre despesas com cessão de direitos
autorais e cursos UOL:
(...)
Fl. 7690
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Alega-se que seriam despesas administrativas (fl. 59). No caso específico
das despesas com cessão de direitos autorais, o argumento utilizado pela
Autoridade Fiscal foi o de que não haveria prestação de serviços, mas
cessão de direitos.
- Ora, nada é mais equivocado. As despesas registradas na conta 31731007
(Cursos Online) obviamente estão relacionadas com o fornecimento de
cursos online pela Impugnante, cujas receitas são registradas nas contas
41811002 (Curso Online) e 41811003 (Curso Inglês). Para tanto, a
Impugnante efetua o pagamento às empresas que lhe fornecem o
conteúdo que será disponibilizado no site – a English Town, por exemplo –,
o que demonstra a nítida natureza de insumos desses serviços.
- Com efeito, o conteúdo produzido por terceiros é utilizado pela
Impugnante em seu site, que, à época dos fatos jurídicos tributários
fiscalizados, fornecia mais de 1.000 cursos diferentes, conforme exposto
em apresentação institucional acostada aos autos:
- Para viabilizar o fornecimento dos cursos, a Impugnante incorre em
despesas para aquisição de direitos autorais, registradas na conta 31718033
(Cessão de Direitos Autorais).
- As despesas em questão dão direito aos créditos da Contribuição ao PIS e
da Cofins, nos termos dos artigos 3o, II, da Lei no 10.833/2003. Em que pese
o fato de a Lei não definir quais produtos ou serviços são insumos, o
pagamento efetuado pela Impugnante aos titulares dos direitos autorais
para que eles lhe concedam seus direitos é passível de creditamento, pois é
a aquisição desses direitos que viabiliza a disponibilização do conteúdo dos
cursos.
- A obtenção dos direitos autorais é essencial para a atividade realizada pela
Impugnante, uma vez que, sem a anuência dos titulares dos direitos
autorais, a exploração econômica desses direitos seria vedada pela
legislação de regência dos direitos de autor e os cursos não poderiam ser
disponibilizados.
- Sendo certo que a divulgação dos cursos pela Impugnante seria
inviabilizada ante a ausência da aquisição dos direitos autorais, esse
dispêndio é indispensável à prestação de seus serviços e enquadra-se no
conceito de insumo previsto no artigo 3o, II, da Lei no 10.833/2003.
- Em caso análogo, esse entendimento foi esposado pela 25a Vara da
Subseção Judiciária de São Paulo – Capital em sentença proferida nos autos
do Mandado de Segurança n.o 0021679-50.2012.4.03.6100 (Doc. 08). Em
referido Mandado de Segurança, uma editora havia pleiteado o direito de
crédito de Contribuição ao PIS e Cofins sobre os pagamentos efetuados a
título de direitos autorais a pessoas jurídicas, bem como a restituição dos
valores indevidamente pagos não atingidos pela decadência.
Fl. 7691
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- A impetrante sustentava que seu faturamento era composto pela
remuneração decorrente da publicação de obras literárias, o que
demandava, em razão das normas que regem o direito de autor, a
celebração de contratos de permissão de uso de direitos autorais e o
pagamento
dos
autores.
Por
serem
intrinsecamente
ligados
à
comercialização das obras, os direitos autorais objeto de permissão teriam
a natureza de insumos e seu pagamento ensejaria o creditamento da
Contribuição ao PIS e da Cofins – exatamente o caso da Impugnante.
- Decisão semelhante foi proferida recentemente pelo TRF-1 nos autos do
Agravo de Instrumento no 0005945-41.2016.4.01.000 (Doc. 09).
- Portanto, não restam dúvidas de que as despesas incorridas pela
Impugnante para a disponibilização de cursos online têm são incorridas
para contratação de serviços que têm a natureza de insumo, razão pela
qual as glosas devem ser canceladas.
VI – DOS DESCONTOS EM OPERAÇÕES DE PERMUTA
- Além do regime de apuração da Contribuição ao PIS e da Cofins de certas
receitas e os créditos calculados pela Impugnante sobre determinados
custos e despesas, a Autoridade Fiscal questionou a não inclusão na base de
cálculo dessas contribuições do chamados “descontos em operações de
permuta”. Tal fato pode ser observado do seguinte trecho extraído do
Termo de Verificação Fiscal:
“Como podemos observar, o UOL ofereceu à tributação somente a receita
líquida desses serviços. Tendo considerado os descontos-permuta como
descontos incondicionais concedidos.
De fato as alíneas ‘a’ dos incisos V dos artigos 1o das Leis no 10.637/2002 e
no 10.833/2003 determinam que os descontos incondicionais concedidos
não integram as bases de cálculo para efeito das contribuições ao PIS e a
Cofins.
A própria Receita Federal já havia publicado, anteriormente, a Instrução
Normativa SRF no 51, de 3 de novembro de 1978, disciplinando os
procedimentos de apuração da receita de vendas e serviços na tributação
das pessoas jurídicas. O item 4.2 desse normativo, define que os descontos
incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas, quando
constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
No entanto, pelas razões que exporemos a seguir, embora estejam
discriminados em nota fiscal/fatura, tais descontos-permuta não têm as
características nem de um desconto, muito menos que tenham sido
concedidos incondicionalmente.
Fl. 7692
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Nos esclarecimentos prestados pelo UOL acerca dos descontos-permuta é
possível certificar-se da real intenção de permutar produtos ou serviços.
(...)Esses descontos-permuta são decorrentes da troca de serviços ou
produtos, não se constituindo em ato voluntário do prestador de serviços
com o fito único de fechamento do negócio.
(...)Embora acordados antes do fechamento dos negócios, a real intenção
de permutar produtos ou serviços sem desembolso financeiro é que faz
com que esses descontos-permuta se constituam em ‘descontos’
decorrentes de pagamentos que deveriam ter sido feitos em razão da
compra de produtos ou serviços.
Por esse motivo, concluo que os descontos-permuta não se constituem em
descontos incondicionais concedidos e, sendo assim, serão glosados na
apuração das receitas tributáveis ao PIS/Cofins” (fls. 96-98)- Com base
nesse entendimento, a Autoridade Fiscal glosou os descontos registrados
nas contas contábeis 41223001, 41233001, 41233002 e 41333002,
conforme planilha abaixo:
(...)
Ocorre que as glosas efetuadas pela Autoridade Fiscal são improcedentes,
na medida em que os valores registrados pela Impugnante como descontos
em operações de permuta não devem ser tributados pela Contribuição ao
PIS e Cofins.
- Com efeito, em suas atividades relacionadas à publicidade, a Impugnante
costuma conceder a seus anunciantes, rotineiramente, descontos
incondicionais, assim como faz em suas atividades de varejo. O desconto
nas operações de permuta de publicidade costuma ser elevado, podendo
chegar, em alguns casos, a 90% do valor original de seus serviços.
- Nos casos de permuta, um anunciante negocia com a Impugnante a
divulgação de seu produto, serviço ou marca nos espaços de mídia
localizados no Portal UOL e demais meios de publicidade. Tais espaços de
mídia têm diferentes preços, que variam conforme a localização, tamanho
do banner, tempo de divulgação, entre outros.
- Como quitação do serviço de mídia que adquire, o anunciante pode
permutar com a Impugnante os produtos que produz (permuta de produto)
ou espaços de mídia que tenham disponíveis (permuta de mídia).
Evidentemente, o último caso costuma ocorrer apenas quando o
anunciante também é um veículo de mídia, como uma revista ou um jornal.
- Na permuta de produto, pode a Impugnante, por exemplo, permutar com
a Hopi Hari S.A. a divulgação da marca Hopi Hari por cem passaportes Hopi
Hari, que a Impugnante entregaria aos seus funcionários no final do ano.
Assim, a Impugnante obtém produtos sem a necessidade de um
Fl. 7693
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desembolso financeiro, da mesma forma que o anunciante em relação ao
espaço de mídia provido pela Impugnante. Já na permuta de mídia, a
Impugnante pode, por exemplo, permutar com o jornal Valor Econômico a
divulgação deste no Portal UOL em troca da divulgação do Portal UOL no
jornal.
- Esses descontos, ressalte-se, são concedidos antes do fechamento do
preço e da formalização do negócio e, como decorrência, são
incondicionais. Sendo assim, são passíveis de serem deduzidos da receita
bruta para fins de apuração da Contribuição ao PIS e da Cofins.
- Isto é, a maneira como os descontos são concedidos, independentemente
de qualquer evento futuro, demonstra que eles têm a natureza de
descontos incondicionais.
- Conforme decidiu a COSIT na Solução de Consulta no 34/2013, os
descontos incondicionais caracterizam-se por serem “parcelas redutoras do
preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da
fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses
documentos; esses descontos não se incluem na receita bruta da pessoa
jurídica vendedora e, do ponto de vista da pessoa jurídica adquirente dos
bens ou serviços, constituem redutor do custo de aquisição, não
configurando receita”.
- A mesma solução caracteriza os descontos condicionais como “aqueles
que dependem de evento posterior à emissão da nota fiscal, usualmente,
do pagamento da compra dentro de certo prazo, e configuram despesa
financeira para o vendedor e receita financeira para o comprador”.
- Não é outro o entendimento do CARF, como se verifica da leitura da
ementa abaixo transcrita:
“DESCONTOS CONDICIONAIS. INCONDICIONAIS. RECEITA BRUTA.
Os descontos condicionados a eventos futuros, que não vêm veiculados no
bojo da Nota Fiscal, no ato de sua emissão, não podem ser considerados
descontos incondicionais (ou comerciais) e, por força dos artigos 224, c/c
225, ambos do RIR/99 constituem receita bruta (para os optantes pelo lucro
presumido, art. 521 do RIR/99).”(Acórdão 1801-00.715, de 30.09.2011)-
Tem-se, portanto, que os descontos incondicionais são aqueles
desvinculados de qualquer evento futuro e são concedidos pelo vendedor
no momento da formação do preço da mercadoria ou do serviço. Já os
descontos condicionais são vinculados e evento futuro e normalmente se
caracterizam por um desconto na fatura já emitida, depois da formação do
preço. Os primeiros não compõem a receita bruta justamente por estarem
relacionados à formação do preço. Já os segundos têm natureza de receita
financeira e devem sofrer a tributação adequada.
Fl. 7694
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- No presente caso, todos os descontos concedidos pela Impugnante em
sua atividade são descontos incondicionais, pois estão sempre relacionados
à formação do preço dos serviços, seja em virtude da contratação de um
“combo”, da fidelidade do cliente, de desconto padrão etc.
- Essa é uma prática comumente adotada no mercado de publicidade.
Tanto é verdade que o Pronunciamento 30 do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, que trata de Receitas (“CPC 30”), destina um apêndice exclusivo
à contabilização dessas operações: Interpretação B – Receita – Transação
de permuta Envolvendo Serviços de Publicidade (Barter Transactions).
Abaixo, trecho de referido apêndice:
“Assuntos tratados 1. Uma entidade (vendedora) pode celebrar uma
transação de permuta para fornecer serviços de publicidade em troca do
recebimento de serviços de publicidade de seu cliente (cliente). Os
anúncios podem ser exibidos na internet ou em cartazes, transmitidos pela
televisão ou rádio, publicados em revistas ou jornais ou apresentados em
outros meios de comunicação.
2. Em alguns casos, não há troca de dinheiro ou outra contraprestação
entre as entidades. Em alguns outros casos, valores equivalentes ou
aproximadamente equivalentes em dinheiro ou outra contraprestação
também são trocados.
3. A vendedora que fornece serviços de publicidade no curso de suas
atividades ordinárias deve reconhecer a receita, de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas, proveniente de transação de
permuta que envolve publicidade quando, entre outros critérios, os
serviços trocados não são similares (CPC 30, item 12) e o valor das receitas
possa ser mensurado com confiabilidade (CPC 30, item 20(a)). Esta
Interpretação é aplicável somente à troca de serviços de publicidade não
similares. A troca de serviços de publicidade similares não é uma transação
que gera receita, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 30 –
Receitas.
4. A questão é sob quais circunstâncias a vendedora pode mensurar com
confiabilidade a receita pelo valor justo de serviços de publicidade
recebidos ou fornecidos em transação de permuta.” - A Impugnante
contabiliza suas operações de permuta – e os descontos – de acordo com as
melhores práticas contábeis. Para provar a contabilização das operações, a
Impugnante anexa documentos comprobatórios de operações de permuta
com seis de seus clientes (Arq_nao_pag0006 e Doc. 10).
- Aliás, para que não restem dúvidas acerca da natureza dos descontos
pactuados nos contratos de permuta, a título exemplificativo, a Impugnante
separou dentre esses jogos um exemplo de permuta com a empresa
Playarte Cinemas Ltda. (“Playarte”), com a qual celebrou um Contrato de
Permuta para veiculação mútuo de anúncios publicitários. De acordo com
Fl. 7695
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os considerando do contrato firmado e a Cláusula Primeira, ambas as partes
celebraram o Contrato com a intenção de permutarem serviços até
determinado valor:
(...)
- Conforme a Cláusula Terceira do Contrato de Permuta, os valores
máximos permutados equivalem a R$ 1.303.000,00, calculado com base na
tabela de preços das partes envolvidas – Impugnante e Playarte –,
aplicando-se um desconto incondicional de 90% sobre referido valor, o que
resulta em valor líquido de R$ 130.300,00:
(...)
- Com base nesse instrumento Contratual, a Playarte solicitou à Impugnante
a veiculação de anúncios publicitários equivalentes a R$ 162.500,00, sobre
o qual, aplicado o percentual de desconto de 90%, chega-se ao valor de R$
16.250,00:
- Após a solicitação do cliente, a operação foi registrada no sistema DART.
- Em seguida, foi realizada a contabilização da operação. A Impugnante
registrou na conta contábil 41231001 o valor inicial da operação – sem
aplicação dos descontos –, R$ 162.500,00. Ato contínuo, registrou o
desconto, de R$ 146.250,00 (R$ 146.250,00 = R$ 162.500,00 x 90%) na
conta contábil 41233001 (objeto de glosa), o que resulta no oferecimento à
tributação do valor líquido, R$ 16.250,00.
- Em seguida, foi emitida fatura contra a Playarte, registrando tanto o valor
total inicial como o desconto concedido e o valor líquido:
- Vê-se que, comprovadamente, apenas a diferença (R$ 16.250,00, no caso
concreto) constitui receita passível de tributação pelos tributos em debate
nos presentes autos.
- Não há dúvidas de que os descontos em questão têm a natureza de
descontos incondicionais: são concedidos a priori, sem vinculação a
qualquer evento futuro e incerto e estão devidamente documentados.
- Ocorre que a Autoridade Fiscal glosou os descontos registrados sob o
argumento de que eles não teriam a natureza de descontos incondicionais.
Pela descrição das operações, nota-se que as permutas, e seus descontos,
enquadram-se perfeitamente no conceito previsto na Solução de Consulta
no 34/2013: os descontos incondicionais caracterizam-se por serem
“parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal
de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento
posterior à emissão desses documentos; esses descontos não se incluem na
receita bruta da pessoa jurídica vendedora e, do ponto de vista da pessoa
jurídica adquirente dos bens ou serviços, constituem redutor do custo de
aquisição, não configurando receita”.
Fl. 7696
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- A Impugnante, previamente à venda dos serviços, estipulou o percentual
que seria descontado – provado pelo Contrato de Permuta –, não
subordinando o valor dos serviços a qualquer evento futuro. As alegações
da Autoridade Fiscal não condizem com o instituto dos descontos
incondicionais, na medida em que a desconsideração dos descontos
concedidos foi fundamentada no fato de que a Impugnante tinha a
intenção de permutar produtos e serviços, e não no fato de que os
descontos estariam subordinados a eventos futuros:
“Esses descontos-permuta são decorrentes da troca de serviços ou
produtos, não se constituindo em ato voluntário do prestador de serviços
com o fito único de fechamento do negócio.
(...)Embora acordados antes do fechamento dos negócios, a real intenção
de permutar produtos ou serviços sem desembolso financeiro é que faz
com que esses descontos-permuta se constituam em ‘descontos’
decorrentes de pagamentos que deveriam ter sido feitos em razão da
compra de produtos ou serviços.
Por esse motivo, concluo que os descontos-permuta não se constituem em
descontos incondicionais concedidos e, sendo assim, serão glosados na
apuração das receitas tributáveis ao PIS/Cofins” (fl. 98, grifos da
Impugnante)- Ora, a Autoridade Fiscal sequer fundamentou a glosa em
suposta vinculação do desconto a eventos futuros, o que poderia ser
utilizado para argumentar pela inexistência de um desconto incondicional.
O fundamento da glosa foi um só: o desconto estava vinculado à uma
operação de permuta. Ocorre que, evidentemente, todo desconto estará
vinculado à uma operação subjacente, seja ela uma permuta ou uma venda
direta, não havendo sentido em negar-se a natureza de desconto
incondicional com base nesse argumento.
- Portanto, em razão da legitimidade dos procedimentos adotados pela
Impugnante, ela pleiteia o cancelamento dos autos de infração por essa
Turma de Julgamento, tendo em vista a clara natureza dos descontos
incondicionais concedidos.
VII – SUBSIDIARIAMENTE: DA ILEGITIMIDADE DA INCIDÊNCIA DE JUROS DE
MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO - Nos termos do que estabelece o Art. 61
da Lei n.o 9.430/96, resta evidente que somente são admitidos os
acréscimos moratórios referentes aos débitos decorrentes de tributos e
contribuições, mas não sobre as penalidades pecuniárias.
- Ademais, impende ressaltar que a multa, por sua natureza, não se presta
para repor o capital alheio, mas sim para punir o não cumprimento da
obrigação. O termo "punir" deve ser entendido no sentido de conferir
eficácia à norma primária, é dizer, a fixação de multa adverte o devedor de
que a inexecução da obrigação sofrerá encargos, tornando o cumprimento
a destempo mais oneroso.
Fl. 7697
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 19515.721259/2017-72
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- Os juros sim possuem natureza essencialmente indenizatória, tanto que,
diferentemente da multa, incidem no tempo, exatamente para refletir o
prejuízo do credor com a privação do seu capital.
- Assim, não há como se admitir a incidência de juros sobre a multa, na
medida em que, por definição, se os juros remuneram o credor pela
privação do uso de seu capital, eles devem incidir apenas sobre o que
deveria ter sido recolhido no prazo legal, e não foi.
- Isto é, o único pressuposto da cobrança dos juros decorre da não
transferência voluntária e dentro do prazo legal do capital do contribuinte
aos cofres públicos. Excetuando-se essa situação, qualquer incidência de
juros revela-se abusiva e arbitrária, por ausência de seu pressuposto de
fato, qual seja, a reposição de capital.
- Nesse sentido, é evidente que os juros não existem por si só e não podem
ser aplicados aleatoriamente sobre qualquer evento. Decorrem, antes de
tudo, de uma obrigação principal. O mesmo ocorre em relação à multa, que
só será devida se existir uma obrigação anterior não quitada no prazo legal.
- Os juros não podem incidir sobre a multa, já que essa penalidade não
retrata obrigação principal, mas sim encargo que se agrega ao valor da
dívida, como forma de punir o contribuinte. De fato, a multa está prevista
no consequente da norma secundária, cujo objetivo é atribuir eficácia ao
cumprimento da obrigação estabelecida na norma primária. A se admitir a
incidência de juros sobre multa (ambos previstos em norma secundária),
estar-se-ia desvirtuando completamente a natureza e a própria finalidade
da norma secundária (que não se volta para si mesma, mas sim para a
norma primária).
- Ademais, a aplicação de tal percentual, de forma ilimitada, sobre o
principal e sobre a multa, acarreta verdadeira afronta ao princípio
constitucional do não-confisco, bem como viola o direito de propriedade, já
que faz incidir juros exorbitantes sobre o imposto devido e, ainda, sobre a
multa aplicada!
- Nesse sentido, corrobora a jurisprudência da CSRF, vedando a aplicação
de juros sobre multa:
“A vocação da multa, já suficiente severa, é punir o descumprimento,
enquanto a dos juros é remunerar o capital não recebido pelo Estado. Dizer
que a multa deve ser corrigida é ignorar que a legislação tributária brasileira
extinguiu a correção monetária desde 1995, sendo preocupação frequente
das administrações tributárias que se seguiram evitar a indexação
automática própria dos regimes inflacionários que foram extremamente
prejudiciais à economia brasileira.” (Acórdão no 9202-002.600, página 08)
“JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO – INAPLICABILIDADE – Os juros
Fl. 7698
DF CARF MF
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PROCESSO 19515.721259/2017-72
70
de mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da
multa ofício aplicada.” (Acórdão no 9101-00.722).
- Isto é, de acordo com a instância máxima de julgamento dos processos
administrativos fiscais federais, deve ser reconhecida a não incidência dos
juros de mora sobre o valor da multa. Tanto é assim, que no final de 2013, a
CSRF rejeitou proposta de súmula que tinha por objetivo reconhecer a
validade da incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, o que
denota não só a inexistência de concordância sobre o tema, mas também a
prevalência de posição contrária à incidência dos juros.
- Assim, na remota hipótese de ser mantido o lançamento aqui combatido,
não há que se admitir a incidência de juros sobre as Multas de Ofício.
- Diante de todo o exposto, requer-se a essa D. Turma Julgadora que
reconheça a nulidade do lançamento em virtude da superficialidade com
que o trabalho fiscal foi conduzido, resultando em nulidade dos autos de
infração lavrados.
- Subsidiariamente, caso os autos de infração não sejam decretados nulos
em virtude do vício acima apontado, o que se admite apenas para
argumentar, a Impugnante requer seja dado integral provimento à presente
impugnação, para o fim de reconhecer a legitimidade dos créditos de PIS e
COFINS, com o consequente cancelamento integral dos Autos de Infração
ora atacados, como medida de Direito e Justiça.
Da conversão em diligência Em 26/09/2018, o processo foi convertido
julgamento em diligência pelos motivos a seguir expostos:
Revenda de Software Importado O interessado alega que apesar de realizar
as atividades de comercializar, licenciar e ceder o direito de uso de
softwares, tais softwares são importados, o que permite a manutenção das
receitas decorrentes dessa atividade no regime não cumulativo, tendo em
vista a regra prevista no artigo 10, § 2o, da Lei no 10.833/20033.
O art. 10, XXV e § 2o combinado com o art. 15, V ambos da Lei no
10.833/2003 dispõem:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a
8o:
[...]
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática,
decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu
licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise,
programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte
técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda
Fl. 7699
DF CARF MF
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PROCESSO 19515.721259/2017-72
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como softwares as páginas eletrônicas. (Incluído pela Lei no 11.051, de
2004)
[...]
§ 2o O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a
comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software
importado.
Art 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que
trata a Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação
dada pela Lei no 10.865/2004)
[...]
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1o e 2o do art. 10 desta Lei;
(Redação dada pela Lei n"11.196/2005)Conforme pode ser observado da
leitura conjunta dos dispositivos, as receitas auferidas por empresas de
serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de
software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, caso o software
tenha sido importado, estarão sujeitas ao regime não cumulativo de
apuração do PIS/Pasep e da Cofins.
Note-se, ainda, que as disposições do art. 10, XXV e § 2° da Lei n° 10.833, de
2003, são também aplicáveis à contribuição para o PIS, por força do art. 15,
V, da mesma Lei.
O interessado afirma que este é o caso das receitas registradas nas contas
41111014, 41111019 e 41111031, que decorrem da exploração dos
mundialmente famosos Softwares McAfee, importados e revendidos pela
impugnante no Brasil.
Aduz que mantém uma longa e sólida relação comercial com a McAfee Inc.
(“McAfee”), empresa residente nos Estados Unidos, conforme comprovam
os anexos contratos e seus aditivos (Doc. 03), e que, periodicamente,
remete valores pela aquisição dos softwares, cuja cobrança é formalizada
por meio de invoices (Doc. 04).
Para se enquadrar na apuração não cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins,
com direito a desconto dos créditos permitidos pela nova sistemática de
cobrança das contribuições, é necessário que se comprove que a receita foi
auferida com a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso
de software importado, e que a mesma tenha sido escriturada de forma
individualizada,
separadamente
das
receitas
decorrentes
da
comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software
nacional; e isto não foi feito pelo interessado.
Portanto, a autoridade fiscal deve diligenciar junto ao interessado para
aferir a veracidade de sua alegação, e, sendo o caso, quantificar as receitas
decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso
Fl. 7700
DF CARF MF
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de software importado, excluindo-as da base de cálculo do PIS e da Cofins
lançados na forma cumulativa.
Créditos Extemporâneos O interessado alega que a Autoridade Fiscal glosou
créditos por ele apurados em diversas rubricas com base no argumento de
que seriam créditos extemporâneos não passíveis de utilização, pois eles
não teriam sido informados na DACON ou na EFD – Contribuições.
Afirma que, conforme previsão legal, em casos em que, por qualquer
motivo, o Contribuinte não possa aproveitar seus créditos a partir do
momento em que se encontrem disponíveis, este poderá fazê-lo em meses
posteriores, por expressa previsão legal, sem a necessidade de retificação
de suas obrigações acessórias.
Reconhece que apenas informou os créditos extemporâneos no período em
que se apropriou deles, para reduzir a base de cálculo da Contribuição ao
PIS e da Cofins, sem efetuar a retificação das obrigações acessórias. No
entanto, defende que os créditos devem ser reconhecidos, mesmo que
extemporaneamente, uma vez que o mero equívoco no preenchimento de
suas obrigações acessórias não possui o condão de obstar o
aproveitamento dos créditos.
No Temo de Verificação Fiscal, foi consignado o seguinte:
[...] nas Dacon apresentadas nos meses de 2013, apesar de existir uma ficha
específica de controle de créditos de PIS/Cofins de exercícios anteriores,
não há quaisquer informações.
Nas próprias EFD – contribuições informadas no decorrer da ação fiscal, não
há quaisquer informações de créditos de PIS/Cofins de exercícios
anteriores.
O procedimento regular no uso de créditos de PIS/Cofins de exercícios
anteriores é através da informação nas competências a que pertençam e a
apuração dos créditos excedentes.
Sendo assim, foram utilizadas as bases de cálculo apresentadas em resposta
ao termo no 10, somente com as despesas relativas ao ano de 2013.
Diante da não comprovação de que as despesas de energia elétrica de 2009
e 2011 não haviam sido utilizadas como créditos de PIS/Cofins
anteriormente, os valores foram desconsiderados por esta fiscalização.
Realmente, a lei abriu a possibilidade de o contribuinte aproveitar os
créditos de um determinado período em outro subsequente, quando não
deduzidos naquele. Tal hipótese diz respeito à dedução desses créditos na
apuração da própria contribuição, nos termos previstos no art. 3o das Leis
no 10.833/2003 e 10.637/2002 (“Do valor apurado na forma do art. 2o,...”).
Outra hipótese, seria a utilização de tais créditos para fins de compensação
com outros tributos, ou ainda ressarcimento, nas quais se faz necessária
Fl. 7701
DF CARF MF
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efetivamente a apresentação de PER/DCOMP, nos termos previstos no
artigo 74 da Lei no 9.430/96 e nas normas editadas pela RFB.
Conforme a legislação, seria necessária a retificação dos DACON relativos
aos períodos originais do crédito, assim como dos subsequentes, até a sua
efetiva utilização. Desta forma, a origem do crédito estaria devidamente
declarada no período correspondente, o que permitiria à fiscalização
identificá-lo no período de utilização.
Assim, dispôs a Instrução Normativa RFB no 940, de 19/05/2010, e sua
sucessora, a Instrução Normativa no 1.015, de 05/03/2010:
IN 940 Art. 14. A alteração das informações prestadas em Dacon Mensal ou
Semestral será efetuada mediante apresentação de demonstrativo
retificador, elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas
para o demonstrativo retificado.
§ 1o O demonstrativo retificador terá a mesma natureza do demonstrativo
originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para
declarar novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já
informados
ou
efetivar
alteração
nos
créditos
informados
em
demonstrativos anteriores.
(...)§ 6 o A pessoa jurídica que entregar Dacon retificador, alterando valores
que tenham sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF
retificadora. (gn)IN 1015 Art. 10. A alteração das informações prestadas em
Dacon, nas hipóteses em que admitida, será efetuada mediante
apresentação de demonstrativo retificador, elaborado com observância das
mesmas normas estabelecidas para o demonstrativo retificado.
§ 1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo
originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para
declarar novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já
informados ou efetivar alteração nos créditos e retenções na fonte
informados.
(...)§ 5o A pessoa jurídica que entregar Dacon retificador, alterando valores
que tenham sido informados na Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais (DCTF), deverá apresentar, também, DCTF retificadora.
Mesmo com o surgimento da Escrituração Digital (EFD - Contribuições) é
determinado
que
o
período
anterior
somente
poderia
ter
o
reconhecimento de créditos extemporâneos com a retificação dos
demonstrativos e declarações entregues pela empresa:
Em relação aos procedimentos a serem adotados pela empresa, para o
registro de créditos de períodos anteriores à obrigatoriedade da EFD-
Contribuições, ainda não apurados, devem ser adotados os seguintes
procedimentos:
Fl. 7702
DF CARF MF
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1. Retificar o Dacon do correspondente período de apuração, para
constituir os créditos decorrentes de documentos não considerados na
apuração inicial. Os saldos de créditos dos Dacon dos meses posteriores a
constituição do crédito devem ser retificados para evidenciar o novo
crédito.
(...)4. Retificar a DCTF, caso seja apurado valor suplementar de PIS, Cofins,
IRPJ e de CSLL a recolher, decorrente do ajuste referido nos itens acima.
(gn)Na Solução de Consulta no 73, da DISIT da 10a RF, de 20/04/2012,
também fica clara a necessidade de retificação do DACON e DCTF para o
aproveitamento de créditos extemporâneos:
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
APROVEITAMENTO
DE
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E DCTF. É
exigida a entrega de Dacon e DCTF retificadoras quando houver
aproveitamento extemporâneo de créditos da Cofins.
Obviamente essa apuração extemporânea e correspondentes retificações
dos DACONs e DCTFs poderão ser feitas enquanto não extinto o direito de o
contribuinte apresentar tal pleito, fato que ocorre no prazo de cinco anos,
consoante a legislação de regência. Todavia, tal procedimento não foi
adotado pelo contribuinte no presente caso.
Entendo, contudo, que tal procedimento não inviabiliza o direito à
utilização do referido crédito, desde que se comprove que o mesmo não foi
utilizado em outros períodos. Tudo em nome da certeza e liquidez do
crédito, exigidas pelo art. 170 do CTN.
Não me parece razoável que, após a contribuinte explicar a apuração do
crédito em período seguinte e requerer o aproveitamento extemporâneo,
dentro do prazo decadencial, sem que haja dúvida sobre o direito alegado
este lhe seja negado sob a justificativa de não ter sido retificada
previamente uma obrigação acessória.
O fato de o Dacon não ter sido retificado há de ser relevado, no caso de não
haver dúvida quanto ao crédito correspondente.
Na linha da interpretação ora adotada, já existe, inclusive, decisão de
Superintendência da RFB dizendo da desnecessidade de retificação de
DCTF, em hipótese que se afigura semelhante à presente situação. Refiro-
me à Solução de Consulta da Disit da 3a RF no 35, de 30/08/2005, com o
seguinte teor, verbis:
ASSUNTO:
Obrigações
Acessórias
EMENTA:
COMPENSAÇÃO.
DCTF
RETIFICADORA. A compensação de créditos tributários declarados como
saldos a pagar na DCTF com créditos apurados em eventos supervenientes
ao período de apuração daqueles créditos tributários obriga o sujeito
passivo à entrega de Declaração de Compensação, sendo desnecessária a
entrega de DCTF retificadora que tenha por fim informar a compensação
Fl. 7703
DF CARF MF
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efetuada. DCTF é confissão relativa e que a RFB não pode têla como
definitiva, omitindose de realizar a diligências necessárias à apuração na
contabilidade e escrita fiscal.
Pelos fundamentos acima, e levando em conta o § 4o do art. 3o, tanto da
Lei no 10.637/2002 (PIS) quanto da Lei no 10.833/2003 (Cofins), segundo o
qual o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sêlo nos
meses subsequentes, dou provimento parcial para admitir os créditos
relativos às aquisições das notas fiscais de fornecedores anexadas à
Manifestação de Inconformidade e aproveitadas no mês seguinte ao de
emissão." Portanto, a autoridade fiscal deve, inicialmente, explicitar, de
forma pormenorizada, quais seriam os alegados créditos decorrentes de
despesas de energia elétrica de 2009 a 2011 que foram desconsiderados;
depois, deve diligenciar junto ao interessado para aferir a veracidade de
suas alegações, diante das informações colacionadas (razões da conta
31232006 (Energia Elétrica) relativas aos anos de 2009, 2010 e 2011
(Arq_nao_pag0003) e quaisquer outras que vier a considerar necessárias.
Créditos Decorrentes de Encargos de Depreciação e Amortização O
interessado afirma que não há nos autos quaisquer justificativa, por parte
da Autoridade Fiscal, para glosar os créditos decorrentes de encargos de
depreciação e amortização. O que se tem é a mera informação da
ocorrência da glosa, sem quaisquer digressões sobre o porquê das glosas
dos créditos sobre cada espécie de bem.
Aduz que os bens são aplicados regularmente no contexto da prestação de
serviços, permitindo a sua operação corriqueira, de forma que se
caracterizam como bens imprescindíveis para a prestação de seus serviços.
No regime não cumulativo do PIS e da COFINS, podem ser apropriados
créditos em relação aos encargos de depreciação e amortização, incorridos
no mês, relativos a:
- máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
- edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa.
A IN no 457/2004, que disciplina a utilização de créditos calculados em
relação aos encargos de depreciação de máquinas, equipamentos,
vasilhames de vidro retornáveis e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, para fins de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, dispõe:
Art. 1o As pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins), em relação aos serviços e bens adquiridos no
Fl. 7704
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País ou no exterior a partir de 1o de maio de 2004, observado, no que
couber, o disposto no art. 69 da Lei no 3.470, de 1958, e no art. 57 da Lei no
4.506, de 1964, podem descontar créditos calculados sobre os encargos de
depreciação de:
I - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado para utilização na produção de bens destinados a venda ou na
prestação de serviços; e II - edificações e benfeitorias em imóveis próprios
ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa.
No Termo de Verificação Fiscal, foi consignado o seguinte:
Com relação à depreciação de bens utilizados como crédito na apuração do
PIS/Cofins, considerando-se as atividades da empresa, verificamos que não
há
respaldo
para
utilização
dos
encargos
de
depreciação
de
móveis/utensílios e veículos.
Reconheço que a autoridade fiscal foi muito sucinta quanto a este tópico.
Por outro lado, a simples alegação genérica de que os bens são aplicados
regularmente no contexto da prestação de serviços, permitindo a sua
operação corriqueira, de forma que se caracterizam como bens
imprescindíveis para a prestação de seus serviços, de forma alguma tem o
condão de legitimar o reconhecimento de um crédito sem previsão legal.
Portanto, deve a autoridade fiscal diligenciar junto ao interessado para
aferir a veracidade de sua alegação, e, sendo o caso, considerar a existência
dos referidos créditos ou explicitar, de forma detalhada, os motivos das
glosas referentes a tais créditos, possibilitando ao interessado exercer,
plenamente, seu direito à ampla defesa e ao contraditório.
Quanto às amortizações decorrentes de direito de uso de software, marcas
e patentes, o Impugnante alega que, no curso de procedimento de
fiscalização, informou, em resposta à intimação recebida, que o
fundamento legal para a tomada de créditos sobre os encargos de
depreciação dos direitos de uso de software seria o artigo 3o, XI, da Lei no
10.833/2003.
Afirma que a informação fornecida por ele foi equivocada, na medida em
que referido fundamento legal passou a existir somente com a publicação
da Lei no 12.973/2014, em momento posterior ao período objeto de
autuação.
Informa que, na verdade, os créditos foram tomados com base no artigo 3o,
VI c/c § 1o, III, da Lei no 10.833/2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
Fl. 7705
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utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)(...)§ 1o Observado o
disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
(Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)I - dos itens mencionados nos
incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no
mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014)Assevera que muitos ativos anteriormente eram
classificados no ativo imobilizado e, somente com a mudança do paradigma
contábil-tributário brasileiro, cujo início deu-se com a publicação das Leis no
11.638/2007 e no 11.941/2009, passaram a ser mais claramente
classificados, contabilmente, no ativo intangível.
Acrescenta que, todavia, do ponto de vista tributário, ainda eram tratados
como ativos imobilizados (mormente para fins de desconto de créditos de
PIS e COFINS), tendo em vista as regras do Regime Tributário de Transição.
Assim, apesar de integrantes do ativo intangível, os bens eram depreciados
como se do imobilizado fossem.
Diz que, somente com a publicação da Lei no 12.973/2014, ativos
intangíveis e imobilizado foram regulamentados de forma coordenada, de
modo a eliminar a dúplice natureza dos ativos e, que nesse contexto é que
a Solução de Consulta no 7/2010 providencia que os contribuintes não
sejam prejudicados pela alteração do paradigma contábil, prevendo
justamente que a classificação no ativo intangível feita pela Impugnante,
em atenção à determinação da Lei no 11.638/2007, seja regularmente apta
à tomada de créditos de PIS/Cofins nos termos do artigo 3o, VI c/c § 1o, III,
da Lei no 10.833/2003 (regra de tomada de créditos sobre depreciação
anterior à edição da Lei no 12.973/2014).
Conclui que, tendo em vista o reconhecimento da própria RFB acerca da
possibilidade de tomada de créditos (nos termos do artigo 3o, VI c/c § 1o,
III, da Lei no 10.833/2003 – dispositivo de crédito anterior à Lei no
12.973/2014) sobre os softwares incorporados ao ativo intangível (por
determinação da Lei no 11.638/2007), em respeito aos fatores de transição
contábil-fiscal alheios ao controle dos contribuintes, as glosas relativas à
depreciação de Direito de Uso de Software, Software em Desenvolvimento,
Marcas, Patentes e Domínio deverão ser canceladas por essa Turma de
Julgamento.
Fl. 7706
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Sobre esta questão, cabe registrar que o inciso XI do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e o inciso XI do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, foram
inseridos pela Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, que promoveu
profundas alterações na legislação tributária federal para adaptá-la aos
novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638, de 28
de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 da Lei no 11.941, de 27 de maio
de 2009, extinguindo o Regime Tributário de Transição (RTT) que fora
criado pelos arts. 15 a 24 da mesma Lei no 11.941, de 2009.
Uma das adaptações que se verificou necessária decorreu da
reestruturação dos grupos de contas contábeis do ativo no balanço
patrimonial (ver arts. 178 e 179 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976), especialmente da redefinição da abrangência do grupo de contas
“ativo imobilizado”.
Antes da Lei no 11.638, de 2007, o ativo imobilizado abrangia tanto bens
corpóreos quanto bens incorpóreos, desde que fossem “destinados à
manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com
essa finalidade”. Consequentemente, a modalidade de creditamento da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins pela aquisição ou produção de
bens do ativo imobilizado estabelecida pelo inciso VI do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, alcançava também bens
corpóreos ou incorpóreos, desde que cumpridas suas exigências
específicas.
Após a referida Lei no 11.638, de 2007, o ativo imobilizado passou a
abranger apenas bens corpóreos, e os bens incorpóreos passaram a ser
classificados no novo grupo de contas chamado “ativo intangível”, que
abrange “os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à
manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o
fundo de comércio adquirido” (inciso VI do art. 179 da Lei no 6.404, de
1976).
Consequentemente, a modalidade de creditamento da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins pela aquisição ou produção de bens do ativo
imobilizado (inciso VI do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003), passaria a alcançar também apenas os bens corpóreos,
ficando os bens incorpóreos excluídos das hipóteses de creditamento das
contribuições.
Para solucionar o problema que poderia ser criado em relação aos bens
incorpóreos, a Lei no 12.973, de 2014, incluiu o inciso XI no art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e o inciso XI no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
permitindo o creditamento da não cumulatividade das contribuições em
relação a bens incorporados ao ativo intangível das pessoas jurídicas.
Vejam-se os dispositivos:
Lei no 10.637, de 2002:
Fl. 7707
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Art. 3o
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços. (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
(...)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído
pela Lei no 12.973, de 2014)”
Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o (...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
(...)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído
pela Lei no 12.973, de 2014)”
Acerca da abrangência do grupo contábil ativo intangível, o Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) emitiu a NBC TG 04, com suas revisões,
estabelecendo que:
“Ativo intangível
9. As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem
obrigações com a aquisição, o desenvolvimento, a manutenção ou o
aprimoramento de recursos intangíveis como conhecimento científico ou
técnico, projeto e implantação de novos processos ou sistemas, licenças,
propriedade intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação,
imagem e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e títulos de
publicações). Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias
amplas são: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes
cinematográficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenças de
pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos com clientes ou
fornecedores, fidelidade de clientes, participação no mercado e direitos de
comercialização.”
Perceba-se que o creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins em relação aos bens incorporados ao ativo intangível (observadas as
Fl. 7708
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80
regras contábeis para a classificação do bem neste grupo contábil), está
subordinado basicamente:
a) à aquisição do bem intangível de uma pessoa jurídica, não se permitindo
apropriação de créditos em relação aos bens desenvolvidos pela própria
pessoa jurídica;
b) à inexistência de isenção, alíquota zero, não incidência, etc, beneficiando
a operação de aquisição do bem intangível;
c) à utilização do bem intangível, pela pessoa jurídica que o adquire, “na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços” Para a
interpretação do requisito apresentado na alínea “c” retro (utilização do
bem intangível na produção de bens destinados a venda ou na prestação de
serviços), deve ser utilizado o mesmo critério que a RFB vem adotando há
anos na interpretação da modalidade de creditamento pela aquisição ou
produção de ativos imobilizados (inciso VI do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003), qual seja: exige-se a utilização do bem
no processo produtivo propriamente dito empreendido pela pessoa
jurídica,
e
não
em
áreas
acessórias,
como
a
atividade
administrativa/gerencial, contábil, financeira, etc.
Portanto, uma vez que, quanto às amortizações decorrentes de direito de
uso
de
software,
marcas
e
patentes,
domínio,
intangível
em
desenvolvimento, desenvolvimento de software e aquisição de carteira de
clientes, consignou a autoridade fiscal que classificar-se-iam como
intangíveis, no entanto não estariam ao abrigo do inciso XI do art. 3o das
Leis n° 10.833/2003 e n° 10.637/2002, pois o inciso XI foi incluído pela Lei n°
12.973/2014, tendo vigência somente a partir de 1o de janeiro de 2015,
deve a autoridade fiscal diligenciar junto ao interessado para aferir a
veracidade de sua alegação, e, sendo o caso, considerar a existência dos
referidos créditos.
Sendo assim, voto por converter o julgamento em diligência, devendo o
presente processo ser encaminhado à Defis/São Paulo, para que a
autoridade fiscal, após a leitura atenta da impugnação apresentada pelo de
contribuinte, adote as seguintes providências.
1) Intimar o interessado a explicitar todos os alegados créditos, de forma
detalhada, demonstrando como estes se formaram;
2) Confirmando-se a existência de créditos, verificar se tais créditos foram
objeto de dedução da contribuição devida em períodos anteriores;
3) Confirmando-se os créditos e sua não utilização em períodos anteriores
aos lançados, elaborar planilha demonstrativa dos valores passíveis de
dedução da contribuição devida nestes períodos;
Fl. 7709
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4) Intimar o interessado a comprovar sua alegação quanto às receitas
decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso
de software importado, e, sendo o caso, exclui-las da base de cálculo do PIS
e da Cofins lançados na forma cumulativa;
5) No caso de alguma alteração, demonstrar a composição efetiva da base
de cálculo das Contribuições para o PIS e Cofins nos períodos lançados;
6) Apresentar quaisquer outras informações e anexar outros documentos
que considere úteis ou necessários ao julgamento do presente feito;
7) Dar ciência ao contribuinte dos atos resultantes desta nova diligência,
concedendo-lhe o prazo de 30 (trinta) dias para manifestar-se nos autos
sobre os fatos novos;
8) Encaminhar os autos a esta DRJ para continuidade do julgamento
administrativo.
Os autos retornaram à DRJ e, uma vez que não havia sido cumprida
devidamente a diligência, foram convertidos pela segunda vez em
diligência, em 12/04/2021, para que fossem adotadas as providências
acima listadas.
Do relatório de diligência
Por fim, a diligência foi atendida e do relatório da 2a diligência cabe transcrever o
seguinte:
Após o encerramento da ação fiscal houve o julgamento do Recurso
Especial (RESP) no 1.221.170/PR, submetido à sistemática dos recursos
repetitivos previstos nos artigos 1.036 e seguintes do Código de Processo
Civil (CPC), em que o Superior Tribunal de Justiça (STJ) assentou as
seguintes teses relacionadas ao creditamento de insumos para as pessoas
jurídicas submetidas ao regime de incidência não cumulativa: “(a) é ilegal a
disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF no
247/2002 e no 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.”(...)Da adoção dos critérios de
essencialidade ou relevância pode-se afirmar, com clareza, que não são
quaisquer despesas ou custos realizados dentro do processo produtivo que
irão gerar o creditamento para fins da não-cumulatividade das
contribuições do PIS e da COFINS.
(...)

Fl. 7710
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Com base na conceituação de insumos promovida pelo Resp no
1.221.170/PR e pela legislação da RFB e soluções de consulta que se
seguiram, além dos documentos acostados à impugnação, passo a
responder aos questionamentos formulados pelo julgamento.
1) Intimar o interessado a explicitar todos os alegados créditos, de forma
detalhada, demonstrando como estes se formaram; Após a explicitação,
por parte do interessado, dos seus alegados créditos, de forma detalhada,
demonstrando como estes se formaram, deve a fiscalização de forma
pormenorizada, indicar aqueles que entende que não devem ser
reconhecidos.
Resp.: O contribuinte foi intimado, nos moldes do solicitado pelo
julgamento, e apresentou uma planilha com a descrição dos insumos
(Doc_comprobatorios01), fls. 7.055.
A planilha utilizada com a descrição dos insumos é a mesma que havia sido
apresentada em resposta ao termo de intimação fiscal no 6 (Arquivo não
paginável -Doc.2, fls. 1.212), com o acréscimo de uma coluna contendo a
descrição dos “insumos”.
O arquivo apresentado contém, inclusive, as incorreções relativas ao mês
de 12/2013, pois não segrega o que seria especificamente do mês de
12/2013 e a diferença a maior que, durante a fiscalização, foi esclarecida
pela empresa como sendo relativa aos créditos extemporâneos. A planilha
com os valores corretos, ou seja, com a segregação de despesas e custos do
período de 12/2013 é a da resposta ao termo no 10 (item II, fls. 1.275).
(...)
Quanto aos créditos não passíveis de creditamento, para efeito das
contribuições do PIS e da Cofins, tendo em vista a conceituação de insumos
promovida pelo acórdão do RESP no 1.221.170/PR, pela legislação da RFB e
soluções de consulta Cosit que sobrevieram, concluo que somente os
créditos a seguir deveriam ser glosados:
Propaganda e publicidade de seus produtos e serviços As Leis n°
10.637/2002 e n° 10.833/2003, em seus artigos 3°, incisos II, autorizam a
apropriação de crédito de PIS e de COFINS relativos aos “bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.
(...)
Em que pese o fato de as despesas de propaganda e publicidade serem
necessárias para a divulgação de seus produtos e serviços, não há como
incluí-las como insumos na cadeia de produção desses produtos e serviços,
e por esse motivo as seguintes despesas de propaganda e publicidade
devem ser glosadas: (...)
Fl. 7711
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Despesas de cobrança, comissão de cartões de créditos e taxas de serviços
bancários
A descrição apresentada pela empresa para utilização dos créditos com
base nessas despesas foram as seguintes: (...)
As despesas com taxas de administração de cartões de créditos e débitos já
foram objeto de consulta na RFB e houve a publicação da Solução de
Consulta Cosit no 191, de 14 de dezembro de 2021: (...)
A Solução de Consulta tratou especificamente do questionamento do
consulente acerca das taxas de administração dos cartões de débitos e
créditos, mas concluo que o raciocínio se aplica integralmente as despesas
de cobrança e as despesas de serviços bancários, posto que não há como
vinculá-las a produção dos bens ou a prestação de serviços.
UOL assistência técnica (conta contábil no 31718017)
Os custos relativos ao UOL assistência técnica estão vinculados às receitas
de assinaturas – assistência técnica (conta contábil 41111027). A referida
receita está sujeita ao regime cumulativo para apuração das contribuições
ao PIS e a Cofins, por força dos artigos 10 e 15 da Lei no 10.833, de 2003,
incluído pela Lei no 11.051, de 2004, e por esse motivo serão
desconsiderados.
(...)
Por essa razão, as despesas/custos listados na resposta ao questionamento
1 serão glosadas das bases de cálculo dos créditos, na apuração das
contribuições do PIS e da Cofins devidos.
2) Confirmando-se a existência de créditos, verificar se tais créditos foram
objeto de dedução da contribuição devida em períodos anteriores.
3) Confirmando-se os créditos e sua não utilização em períodos anteriores
aos lançados, elaborar planilha demonstrativa dos valores passíveis de
dedução da contribuição devida nestes períodos.
Considerando-se a pertinência dos questionamentos 2 e 3, a resposta será
dada nesse mesmo item. Salientando-se que não há créditos
extemporâneos a serem considerados.
Conclusões da primeira diligência fiscal
Toda controvérsia sobre os créditos extemporâneos surgiu do batimento
das bases de cálculo de apuração dos créditos de PIS/Cofins com os valores
de despesas e custos registrados contabilmente.
Em resposta ao termo no 6 foi apresentada nova planilha de apuração do
PIS/Cofins das bases de cálculo, tanto de crédito quanto de débito,
justamente por conta dessas divergências apontadas em fiscalização.
Fl. 7712
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No termo no 7 questionamos a diferença verificada, no mês de 12/2013,
entre a base total de créditos de PIS/Cofins informada no Dacon (R$ 214,84
milhões) comparados com os R$ 93,03 informados na planilha de apuração
da empresa.
Na ocasião fomos informados que houve um equívoco na informação do
Dacon e que fosse considerada a planilha apresentada pela empresa.
Foram constantes os pedidos de dilação de prazo, conforme podem ser
verificados através das respostas aos termos no 7 e 8:
(...)
As bases de cálculo dos meses de 01/2013 a 11/2013 giravam em torno de
R$ 50 milhões e no mês de 12/2013 saltou para R$ 93,03 milhões. A
diferença encontrada no mês de 12/2013 não tinha qualquer respaldo
contábil.
Culminando no termo no 10, em que esclareço que a demonstração da
correta apuração dos tributos cabe a empresa e intimo-os a demonstrar os
valores a maior, em 12/2013, sob pena de glosa dos créditos:
(...)
Nesse cenário que se desenvolveu a fiscalização.
A impressão que tenho é que o impugnante quer fazer crer que a
fiscalização não aceitou a utilização dos créditos extemporâneos de
PIS/Cofins, unicamente pela não informação desses valores em suas
declarações. Cita que a legitimidade dos créditos extemporâneos não foi
contestada pela fiscalização. O que se pode ver que é um completo
desatino.
(...)
Por óbvio que os créditos extemporâneos encontram respaldo na legislação
do PIS/Cofins, no entanto, não foi essa a conclusão da fiscalização, como
podemos depreender do termo de verificação fiscal, em que relato que
desde o termo no 6, quando a ação fiscal passou a minha responsabilidade,
com a aposentadoria do colega, que estão sendo intimados a comprovar as
divergências constatadas na competência 12/2013, entre elas as despesas
de energia elétrica e, posteriormente, a não utilização dos créditos de
PIS/Cofins nos anos de 2009 a 2011.
Após diversos pedidos de dilação de prazo, para a apresentação dos
documentos, foram trazidos somente trinta documentos de 2009 a 2011,
entre notas de débito e de despesas de energia elétrica, sem quaisquer
comprovações da não utilização dos créditos de PIS/Cofins relativos aos
anos anteriores.
A conclusão foi de que:
Fl. 7713
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Diante da não comprovação de que as despesas de energia elétrica de 2009
a 2011 não haviam sido utilizadas como créditos de PIS/Coflns
anteriormente, os valores foram desconsiderados por esta fiscalização.
Pairavam dúvidas acerca das próprias notas de débito apresentadas, sem
quaisquer esclarecimentos adicionais, o que nos levou a diligenciarmos,
durante o período de fiscalização, a empresa emissora dessas notas de
débitos: a Folha da manhã S/A (pertencente ao grupo Folha/UOL).
Somente depois dessa diligência, em que fomos prontamente atendidos,
nos certificamos que as notas de débito foram emitidas em razão da
ocupação do mesmo prédio, em andares diferentes, pela Folha e pelo UOL.
A Folha apresentou, inclusive, toda a documentação relativa aos critérios
de rateio dessas despesas.
No entanto, o UOL não comprovou que os créditos de PIS/Cofins, relativos
as despesas de energia elétrica dos anos de 2009 a 2011, não haviam sido
utilizados anteriormente.
Pelos motivos que exporemos a seguir ficará evidenciado que não há
créditos extemporâneos a serem utilizados, tanto das despesas de energia
elétrica como das outras despesas/custos que a empresa se creditou como
se fossem relativas aos anos de 2009 a 2011.
Despesas de energia elétrica de 2009 a 2011
Conforme relatamos anteriormente os documentos apresentados pela
empresa, durante a fiscalização, constam do arquivo não paginável,
anexado ao processo digital e ao presente despacho, sob o título de
despesas de energia elétrica.
Através dos sistemas informatizados da RFB foram baixadas as ECD, além
dos Demonstrativos de Apuração das Contribuições Sociais (Dacon) e as
Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF); todos
relativos aos anos de 2009 a 2011.
Do batimento das notas apresentadas pela empresa, relativas aos anos de
2009 a 2011, com a ECD, Dacon e DCTF, verificamos que os créditos de
PIS/Cofins das despesas de energia elétrica foram utilizados, integralmente,
nos anos respectivos.
Apenas para exemplificar tomaremos como base a contabilização da nota
de débito emitida em 30/04/2009, mas a escrituração contábil das despesas
de energia elétrica se deu da mesma forma em todo o ano de 2009 até
30/09/2009.
(...)
No mês anterior ao pagamento da nota de débito (quando ainda não tinha
sido recebida pelo UOL) era lançada uma provisão que transitava a débito
Fl. 7714
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da conta contábil 31232006 (Energia Elétrica) e a crédito da conta
21141004 (Transitória GR/IR – outras): (...)
No mês seguinte o lançamento era complementado ou reduzido para
registrar a despesa de energia elétrica efetivamente dispendida. Em relação
a nota de débito emitida em 30/04/2009 foi efetivada um crédito de R$
19.256,03 para que a despesa correspondesse aos R$ 255.902,92 (R$
275.158,95 menos R$ 19.256,03): (...)
No período de 01/10/2010 a 31/12/2011 as despesas de energia elétrica
foram escrituradas sem o lançamento de provisões, no próprio data da
emissão das notas ou de seu pagamento. Como exemplo podemos citar a
nota de débito emitida em 30/10/2010 (Ref.: ALE0612): (...)
A contabilização se deu diretamente a conta de despesas de energia
elétrica, apenas houve o rateio das despesas para os centros de custo da
Diretoria de operações e a Administração Predial Barão de Limeira: (...)
É importante salientar que todas as notas de despesas de energia elétrica
apresentadas pelo UOL, como passíveis da apuração de créditos
extemporâneos, foram identificadas nas ECD e constaram das bases de
cálculo dos créditos de PIS/Cofins, nas despesas de energia elétrica
informadas nos Dacon respectivos, sendo compatíveis com os valores
confessados nas DCTF, conforme planilha de batimento Dacon X ECD X
créditos de PIS/Cofins X DCTF anexa ao despacho.
A partir de 10/2010 as diferenças entre as despesas de energia elétrica e os
créditos informados no Dacon, em comparação com a ECD, devem-se pela
apuração, pelo UOL, de receitas sujeitas a incidência cumulativa e não-
cumulativa e, consequentemente, pelo rateio de despesas comuns aos dois
regimes de apuração. As ECD de 10/2010 a 12/2011 registraram os créditos
de PIS/Cofins pelo seu valor integral (sem o rateio determinado pela lei).
Há que se observar que várias notas de despesas de energia elétrica, dos
anos de 2009 a 2011, não foram sequer apresentadas durante a fiscalização
e na própria impugnação, mas, ainda assim, estavam escrituradas nas ECD
e, também, foram utilizadas pela empresa como bases de cálculo na
apuração dos créditos de PIS/Cofins, conforme depreende-se dos Dacon
informados pela empresa.
Todos os créditos de PIS/Cofins apurados e informados no Dacon foram
utilizados integralmente nos anos respectivos.
Saliente-se que, em procedimento de diligência, ao ser intimada a
comprovar a não utilização dos créditos extemporâneos relativos aos anos
de 2009 a 2011, limitou-se a apresentar planilhas com os títulos de Dacon
de 01/2009 a 12/2010 e as planilhas dos razões das contas contábeis de
01/2009 a 12/2012.
Fl. 7715
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É forçoso lembrar que a comprovação de despesas e custos não prescindem
da apresentação de documentos. O artigo 226 do Código Civil é claro, nesse
sentido:
“Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as
pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício
extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios.”
Interessante notar, também, que durante a fiscalização o UOL informou
que as divergências no mês de 12/2013 decorriam de créditos
extemporâneos dos anos de 2009 a 2011, trazendo as notas de débitos e
despesas de energia elétrica daquele período.
Agora, em diligência, o escritório responsável pela impugnação informa que
se tratam de dispêndios exclusivamente de 2009 a 2010:
Parte da resposta ao termo fiscal no 8:
UNIVERSO ONLINE S/A, sociedade anônima com sede na cidade de São
Paulo, Estado de São Paulo, na Avenida Brigadeiro Faria Lima, n° 1384, 6o
andar. Jardim Paulistano, CEP 01451-001, devidamente inscrito no CNPJ/MF
sob o n° 01.190.184/0001-95, por sua representante legal ao final subscrita,
vem, respeitosamente à presença de V.Sa., em atendimento ao Termo de
Intimação Fiscal n° 08 e nos termos protestados na petição protocolada em
24/07/2017, apresentar mídia digital contendo:
i) Contas de energia elétrica do período de janeiro até dezembro de 2013; e
ii) Contas de energia elétrica do período de 2009 até 2011, cujos créditos
foram utilizados na apuração do PIS/CO FINS do mês de dezembro de 2013.
Parte da resposta ao termo de diligência fiscal:
Por fim, a Requerente informa que todo o valor dos créditos apropriados
extemporaneamente
em
2013
refere-se
a
dispêndios
ocorridos
exclusivamente em 2009 e 2010 Os anos-calendário de 2011 e 2012 não
geraram créditos aproveitados em 2013.
As respostas do contribuinte em fiscalização e na própria diligência
somente reforçam que não há qualquer interesse em comprovar, mês a
mês, a existências dessas despesas e custos, em quais competências os
créditos de PIS/Cofins deixaram de ser utilizados oportunamente,
quantificá-los e, por fim, demonstrar que os créditos utilizados e os valores
devidos, em 12/2013, foram corretamente apurados.
De qualquer forma, sendo créditos relativos aos anos de 2009 a 2011 ou
2009 a 2010, pelas razões expostas anteriormente, concluo que houve a
utilização integral de créditos de PIS/Cofins sobre todas as despesas de
energia elétrica dos anos de 2009 a 2011, em suas respectivas
competências, não havendo, portanto, quaisquer valores a serem utilizados
em 2013.
Fl. 7716
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Despesas de aluguéis de imóveis (conta contábil 31231001), aluguel de
computadores e periféricos (conta 31271001), aluguel – outros
equipamentos (conta 31271003), aluguel de móveis (conta 31271004) e
aluguel Data Center (conta 31271008).
Pelos mesmos motivos relatados anteriormente, com relação as despesas
de energia elétrica, apenas com a ressalva de que houve a apresentação em
fiscalização de documentos de despesas de energia elétrica de 2009 a 2011,
ainda que forma parcial, possibilitando a confirmação da existência
individual dessas despesas, de sua contabilização e da utilização oportuna
dos créditos de PIS/Cofins; nas despesas de aluguéis, somente é possível
verificar que os créditos de PIS/Cofins das despesas de aluguéis de imóveis
(conta contábil 31231001), aluguel de computadores e periféricos (conta
31271001), aluguel – outros equipamentos (conta 31271003), aluguel de
móveis (conta 31271004) foram utilizados integralmente nas competências
dos anos de 2009 a 2010.
É necessário observar que, da mesma forma que nos créditos das despesas
de energia elétrica, a partir de 10/2010 as diferenças decorrem da apuração
de valores devidos nos regimes de incidência cumulativa e não-cumulativa
e do consequente rateio de despesas comuns a ambos os regimes.
Ressalte-se que a conta de aluguel de Data Center não possui lançamentos
nos anos de 2009 a 2010 e, inclusive, no ano de 2011.
Procedemos a verificação dos lançamentos contábeis das contas de
aluguéis nos anos de 2009 a 2010 e confirmamos, nos Dacon, a informação
e utilização integral dos créditos de PIS/Cofins, na apuração do PIS/Cofins
devidos.
As despesas mensais da conta contábil de aluguéis de imóveis (31231001)
foram informadas nas linhas 5 das fichas 06A e 16A, conforme tabela a
seguir: (...)
As despesas mensais das contas contábeis de aluguel de computadores e
periféricos (31271001), aluguel – outros equipamentos (31271003) e
aluguel de móveis (31271004) foram totalizadas e informadas nas linhas 6
das fichas 06A e 16A, conforme tabela a seguir: (...)
Demais contas contábeis (item V – 75 da impugnação)
As divergências apontadas em relação aos créditos informados pelo
impugnante, no item V-75, em bases anualizadas, devem-se:
a) Quando não considerados integralmente, por entendermos que não se
enquadravam nos conceitos de insumos determinados pela lei;
b) Quando considerados parcialmente, conforme relatamos anteriormente,
pelas divergências apontadas no mês 12/2013, e que não encontravam
qualquer respaldo contábil.
Fl. 7717
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Durante a diligência foram apresentados os razões das contas contábeis e,
posteriormente, houve a apresentação das planilhas de composição das
bases de cálculo dos créditos de PIS/Cofins, informados nos Dacon de 2009
e 2010.
Através das próprias planilhas e razões contábeis, apresentadas na
diligência, verificamos as despesas e custos compuseram as bases de
cálculo de apuração dos créditos de PIS/Cofins, informados nos Dacon de
2009 a 2010, da seguinte forma:
(...)
Concluo, portanto, que as divergências de créditos de PIS/Cofins apontadas
pelo impugnante, em bases anualizadas, não encontram respaldo no mês
de 12/2013 e nos anos de 2009 e 2010.
Convém esclarecer que, recentemente, no dia 12/05/2020 as Escriturações
Fiscais Digitais das contribuições (EFD – contribuições) de 01/2014 a
12/2014 foram retificadas pela empresa e informam valores de créditos de
exercícios anteriores, em 11/2013 e 12/2013, ainda maiores dos que os
apresentados em fiscalização.
Na EFD contribuições são informadas bases de cálculo de créditos de
PIS/Cofins de R$ 10.634.291,10 em 11/2013 e outros R$ 94.463.638,02 em
12/2013. O que os leva a não apurar valores devidos de PIS/Cofins não
cumulativos nos meses de 01/2014 a 02/2014 e reduzi-lo em 02/2014.
Conclusões da segunda diligência fiscal
Na apresentação de contrarrazões do relatório/despacho da primeira
diligência fiscal o impugnante finalmente admite, após mais de sete anos do
encerramento da fiscalização, que a empresa se utilizou de parte de
créditos extemporâneos de 2009 e 2010, em duplicidade. Extraio o trecho
das contrarrazões informadas pelo impugnante sobre os créditos
extemporâneos, ressalte-se o item 36:
IV - DOS CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS EM DUPLICIDADE
33. A Autoridade Diligenciadora alega que a Requerente não teria sido
capaz de comprovar a inexistência de duplicidade de utilização dos créditos
extemporâneos de energia elétrica, despesas de aluguéis de imóveis (conta
contábil 31231001), aluguel de computadores e periféricos (conta
31271001), aluguel - outros equipamentos (conta 31271003), aluguel de
móveis (conta 31271004) e aluguel Data Center (conta 31271008).
34 Por essa razão, a Autoridade Fiscal considerou que a integralidade dos
créditos extemporâneos vinculados a essas despesas teria sido aproveitado
em duplicidade, razão pela qual a glosa deveria ser mantida
35. Para contestar a conclusão da Autoridade Fiscal, a Requerente produziu
a
anexa
planilha
"Análise
Créditos
Extemporâneos
—
AIIM
Fl. 7718
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90
19515.721259/2017-72 (Doc_Comprobatorios01) a partir dos registros
contábeis e informações contidas em DACON dos períodos em que
reconhecidas as despesas sobre as quais os créditos extemporâneos foram
calculados.
36 Nesse levantamento, a Requerente verificou que, de fato, parte dos
valores reconhecidos como créditos extemporâneos foi aproveitado em
duplicidade, pois. no período anterior a 2013, a Requerente identificou a
existência do reconhecimento de créditos em DACON que também foram
aproveitados em 2013 de maneira extemporânea. Dessa forma, segundo a
síntese abaixo, a Requerente teria aproveitado créditos extemporâneos em
duplicidade no valor de RS 2.143.192,59, sendo que a parcela
remanescente de RS 2.257.624.53 integra: (...)
37. Assim, a Requerente pleiteia que sejam considerados seus cálculos e
admitidos em parte os créditos extemporâneos apropriados.
38. Vale frisar que, ainda que a Requerente admita a existência de créditos
extemporâneos duplicados, tal reconhecimento nâo implica a renúncia à
discussão administrativa nem autoriza a cobrança dos créditos tributários,
pois a Requerente, por melo do item II de sua Impugnação, alega a
existência de vicio capaz de macular todo o lançamento, o que afeta,
inclusive, a discussão em torno dos créditos extemporâneos.
Nas contrarrazões apresentadas pelo impugnante, houve a apresentação de
planilhas, fls. 7.056, Doc. Comprobatório 02 (item 2 – análise créditos
extemporâneos), contendo os créditos utilizados pela empresa nos Dacon
de 2009 e 2010, os créditos extemporâneos que acredita serem passíveis de
creditamento, os créditos extemporâneos apurados em duplicidade e um
resumo com os créditos que a empresa julga ter direito de se apropriar,
além dos que já foram utilizadas à época nos Dacon dos anos de 2009 e
2010.
Ocorre que ao analisarmos os insumos utilizados pela empresa nos Dacon
de 2009 e 2010, verificamos que houve a apropriação de créditos que não
encontram respaldo na legislação, tais como, os já esclarecidos na resposta
ao questionamento no 1 desse relatório: os gastos com publicidade de seus
produtos e serviços (contas contábeis Publicidade Caixa (3151100),
Publicidade de Sócios (3151200) e Publicidade Permuta (3151110).
De tal forma que os créditos apurados pela empresa à época já são
superiores aos permitidos pela legislação, ainda que sejam utilizados os
créditos
extemporâneos,
não
duplicados,
apontados
em
suas
contrarrazões. (...)
Além disso, nos meses de 10/2010 a 12/2010 a empresa em suas planilhas
fez o batimento de valores utilizados nos Dacon à época, no entanto,
informou incorretamente os valores utilizados pela empresa, posto que os
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91
demonstrativos
dessas
competências
já
haviam
sido
retificados
anteriormente. Seguem as diferenças de valores encontradas: (...)
As diferenças verificadas nos meses de 10/2010 a 12/2010 implicam no
aumento da base de cálculo de créditos utilizados pela empresa em 2010,
conforme segue: (...)
Verifica-se, portanto, que dos R$ 24.406.751,67 de créditos extemporâneos
não duplicados que a empresa julga ter, sendo R$ 11.107.803,02 relativo ao
ano de 2009 e R$ 13.298.948,65 relativo ao ano de 2010, ainda que se
considere toda a base de cálculo dos créditos no ano de 2010, ou seja, sem
a exclusão dos gastos de publicidade de seus produtos e serviços, não
haveria créditos extemporâneos a serem utilizados no ano de 2010. Ao
contrário, a base de créditos foi majorada em R$ 1.443.037,07, conforme
tabela a seguir: (...)
Concluo, portanto, pelas razões expostas anteriormente, que não há
créditos extemporâneos relativos aos anos de 2009 e 2010 a apropriar em
2013 e, consequentemente, os valores deduzidos pela empresa no mês de
12/2013, no valor de R$ 45.626.422,31, a título de créditos extemporâneos
de 2009 e 2010, foram utilizados incorretamente.
Segue em anexo ao presente relatório, as planilhas apresentadas pela
empresa, com a demonstração dos créditos extemporâneos não duplicados
de 2009 e 2010, e a planilha elaborada pela fiscalização contendo os bases
de cálculo dos créditos informados nos Dacon de 2009 e 2010 e as bases de
cálculo dos créditos apurados indevidamente nos anos de 2009 e 2010.
4) manifestar-se, especificamente, sobre as alegações/documentação
juntada aos autos do contribuinte relacionadas às receitas decorrentes da
comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software
importado;
Resp.:
Conclusões da primeira diligência fiscal
Com relação as contas contábeis: 41111014 (Assinaturas – pré pacote adic.
software segurança), 41111019 (Assinaturas - pós pacote adic. software
segurança) e 41111032 (Assinaturas SW segurança mobile); as informações
que obtivemos durante a fiscalização foi de que se tratava de assinaturas
do UO11- antivírus.
Conforme amplamente noticiado à época, inclusive no próprio portal da
UOL, o UO11- antivírus foi desenvolvido em parceria com a McAfee:
O novo UOL Antivírus, lançado nesta sexta-feira (27) em parceria do UOL
com a McAfee. passa a oferecer proteção para vários dispositivos em um
único produto. Com isso, até dez aparelhos entre tablets. smartphones e
PCs de um mesmo usuário poderão usar o serviço.
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A solução de segurança online multiplataforma, além da proteção contra as
principais ameaças digitais como hackers e vírus, vem com serviços para
recuperação de dados caso o smartphone seja perdido ou roubado.
Isso porque o UOL Antivírus realiza backup da agenda de contatos, de
mensagens SMS e de registro de chamadas. Além disso, ele oferece serviços
de localização dos aparelhos com opção de bloqueio remoto, recuperação e
remoção dos dados.
Assim, o dono do dispositivo tem a possibilidade de bloqueá-lo. enviar
mensagens de alerta ou ainda apagar todos os dados remotamente.
Os planos de assinatura permitem que o UOL Antivírus seja instalado em
um (RS 19.90/mês). três (RS 29.90/mês) ou dez dispositivos (RS 49.90/mês).
O novo UOL Antivírus funciona em computadores com Windows (a partir da
versão XP) e Apple (a partir da versão Mac OS x 10.8). e em celulares e
smartphones com o sistema operacional Android a partir da versão 2.2.
Em caso de dúvidas, o usuário pode entrar em contato com a central de
atendimento UOL. disponível 24 horas. 7 dias por semana.
Concluo que as receitas advindas dessa cessão de direito de uso do UOL
antivírus estariam sujeitas ao regime de incidência cumulativa do PIS e da
Cofins, conforme apurado em fiscalização, e nos moldes do inciso XXV do
artigo 10o e artigo 15o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003: (...)
Respondendo ao questionamento do julgador, nas contas contábeis
41111014 (Assinaturas – pré pacote adic. software segurança), 41111019
(Assinaturas - pós pacote adic. software segurança) e 41111032
(Assinaturas SW segurança mobile) não há individualização das receitas de
importações.
Conclusões da segunda diligência fiscal
Nas contrarrazões do relatório da primeira diligência fiscal a empresa
apresentou, dentre outros documentos, uma ata notarial registrada no 12o
Tabelião de Notas de São Paulo, Livro 3546, página 89, em que há a
demonstração de que o acesso aos portais do UOL, relativos ao antivírus,
são automaticamente redirecionados a página da McAfee, onde é feita toda
a instalação do programa.
Sendo assim, não pairam dúvidas de que não se trata de distribuição de um
programa novo desenvolvido em parceria com a McAfee, mas do próprio
antivírus desenvolvido no exterior pela McAfee.
Por esse motivo, em que pese o fato de o contrato com a McAfee prever o
pagamento por prestação de serviços de suporte, que em tese
permaneceriam no regime de incidência cumulativa, caso estivessem
segregados, com base no § 2o do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, as bases
de cálculos das receitas, descontos, cancelamentos e abatimentos, relativos
Fl. 7721
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as contas contábeis 41111014 (Assinaturas – pré pacote adic. software
segurança), 41111019 (Assinaturas - pós pacote adic. software segurança) e
41111032 (Assinaturas SW segurança mobile) serão reclassificadas e
incluídas nas bases de cálculo das receitas sujeitas ao regime de incidência
não-cumulativa. Os valores devidos de PIS e Cofins, apurados em
fiscalização, serão recalculados.
5) No caso de alguma alteração, demonstrar a composição efetiva da base
de cálculo das Contribuições para o PIS e Cofins nos períodos lançados.
Resp.:
Com base nas respostas aos questionamentos 1 a 4, elaboramos as
planilhas de 1 a 6, nos moldes das planilhas anexadas na autuação fiscal, e
foi acrescentada a planilha 7 com os valores lançados na fiscalização e os
valores a retificar com base na segunda diligência fiscal.
Saliento que os descontos-permuta mantém-se excluídos das planilhas de
apuração das bases de cálculo das receitas sujeitas ao regime de incidência
não-cumulativa, pelas razões expostas no termo de verificação fiscal, item
6.2, fls. 34 a 39.
As receitas de revenda de software importado foram incluídas nas receitas
sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa e, em consequência, os
valores de rateio foram recalculados e aplicados as despesas/custos
comuns a receitas cumulativas e não-cumulativas.
As planilhas contendo os créditos da não-cumulatividade foram
recalculados considerando-se os créditos apurados pela empresa, com
exceção das despesas de propaganda e publicidade de seus produtos e
serviços, cobrança, comissão de cartões de créditos e taxas de serviços
bancários e UOL assistência técnica.
As planilhas anexadas foram as seguintes:
- Planilha 1 – Contendo as bases de cálculo de cálculo, apuradas pelo UOL,
dos débitos e créditos do PIS e da Cofins;
- Planilha 2 - Receitas brutas sujeitas ao regime de incidência não
cumulativa - planilha recomposta na segunda diligência fiscal;
- Planilha 3 - Receitas brutas sujeitas ao regime de incidência cumulativa -
planilha recomposta na segunda diligência fiscal;
- Planilha 4 - Créditos do PIS e da Cofins decorrentes de custos, despesas e
encargos no regime de incidência não cumulativa – planilha recomposta na
segunda diligência fiscal;
- Planilha 5 – Bases de cálculo das receitas utilizadas no cálculo do
percentual de rateio entre as receitas brutas sujeitas ao regime de
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incidência não cumulativa e as receitas brutas totais auferidas – planilha
recomposta na segunda diligência fiscal;
- Planilha 6 – Valores retificados de PIS e Cofins devidos, considerando-se os
valores de PIS e Cofins retidos (abatidos do PIS/Cofins não-cumulativos e,
caso excedentes, ao PIS/Cofins cumulativos) e os informados em DCTF;
- Planilha 7 – Valores de PIS e Cofins devidos apurados na fiscalização e
valores de PIS e Cofins a retificados.
6) Apresentar quaisquer outras informações e anexar outros documentos
que considere úteis ou necessários ao julgamento do presente feito.
Resp.:
A impugnante questiona as receitas de webmail como não sendo sujeitas
ao regime de incidência cumulativa, no entanto, a RFB já se pronunciou
sobre a questão, conforme Solução de Consulta no 192/2021.
Considerações finais
O impugnante será cientificado do presente relatório de diligência e
reaberto o prazo de trinta dias para sua manifestação, caso entenda-a
necessária. Caso opte pela manifestação, a mesma deve ser anexada
diretamente ao processo através do e-CAC, conforme determina o artigo 2o
da Instrução Normativa RFB n° 2.022, de 16 de abril de 2021.
Considerando-se que a manifestação do impugnante será anexada
obrigatoriamente de forma eletrônica, sugiro o retorno do processo
DRJ/Rio de Janeiro/RJ para, após a juntada da manifestação, prosseguir no
julgamento.
Da manifestação da interessada em face da diligência
Sobre o resultado da diligência, a interessada se manifestou nos seguintes termos:
- OBJETO DESTE PROCESSO E CONCLUSÕES DA DILIGÊNCIA
1. Este processo administrativo tem por objeto autos de infração lavrados
contra a Requerente para exigência da Contribuição ao PIS e Cofins
(principal, multa e juros) relativas ao ano-calendário de 2010 (sic). Os autos
de infração são fundamentados pelas seguintes alegações da Autoridade
Fiscal:
a. Receitas sujeitas ao regime cumulativo: parte das receitas da
Requerente deveria ter sido submetida ao regime cumulativo do PIS e da
Cofins, tendo em vista a regra prevista no artigo 10, XXV, da Lei no
10.833/2003. Como a Requerente havia apurado as contribuições devidas
sob o regime não-cumulativo, as Autoridades Fiscais revisaram sua
apuração, lançando PIS e Cofins. O fato de a Requerente ter incluído os
valores relativos a esse lançamento no Programa Especial de Regularização
Fl. 7723
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Tributária ("PERT"), instituído pela Lei no 13.496/2017, não impediu as
Autoridades Fiscais de, indevidamente, constituírem os créditos.
b. Glosa de Créditos do PIS e da Cofins em função da reclassificação do
regime de apuração das contribuições: as Autoridades Fiscais glosaram
parte dos créditos do PIS e da Cofins apropriados pela Requerente sob o
argumento de que a reclassificação do regime de apuração das
contribuições incidentes sobre parte das receitas - do não-cumulativo para
o cumulativo - tem como resultado a necessidade de glosar os créditos
vinculados a essas receitas.
c. Glosa de créditos do PIS e da Cofins com base em alegações de
inexistência de base legal ou fática para o creditamento: créditos do PIS e
da Cofins sob a sistemática não-cumulativa apropriados pela Requerente
foram glosados pelas Autoridades Fiscais sob o argumento de que não
haveria base legal ou não estariam presentes os pressupostos fáticos para
tomada dos créditos com base nos artigos 3o das Leis no 1o.637/2002 e no
10.833/2003.
d. Glosa de créditos extemporâneos do PIS e da Cofins: as Autoridades
Fiscais
glosaram
os
créditos
de
PIS
e
COFINS
apropriados
extemporaneamente pela Requerente, isto é, calculados em anos-
calendários anteriores (2009 a 2011) e utilizados em 2013.
e. Adição às bases de cálculo dos descontos concedidos em operações de
permuta: a Requerente concede, no curso normal de suas operações,
descontos incondicionais sobre operações de permuta de mídias, que não
integram a base de cálculo do PIS e da Cofins. As Autoridades Fiscais
consideraram que tais descontos deveriam ter sido tributados por terem a
natureza de receitas.
2. A Requerente apresentou a competente Impugnação contestando os
autos de infração com base nos seguintes argumentos:
a. a Autoridade Fiscal equivocou-se na mensuração da proporção entre
receitas cumulativas e não cumulativas (item III da Impugnação), pois:
débitos foram incluídos no PERT (item 111.1 da Impugnação); as receitas de
assinatura de e-mail não estão enquadradas no artigo 10, XXV, da Lei no
10.833/2003 (item 111.2 da Impugnação); e parte das receitas decorre da
exploração de softwares importados, cujas receitas, por força do artigo 10,
§ 2o, da Lei no 10.833/2003, estão submetidas ao regime não cumulativo
das contribuições (item 111.3 da Impugnação);
b. o conceito de insumo adotado pela Autoridade Fiscal é equivocado, pois
demasiadamente restritivo, não se coadunando com a adequada
interpretação do instituto (item IV.2 da Impugnação);
c. os créditos apropriados pela Requerente encontram embasamento legal
ou decorrem de insumos adquiridos por ela (item IV.5 da Impugnação);
Fl. 7724
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d. os descontos em operações de permuta são descontos incondicionais,
não devendo integrar a base de cálculo da Contribuição ao PIS e a Cofins
(item IV da Impugnação); e e. em caráter subsidiário, é ilegítima a
incidência de juros sobre as multas de ofício (item V da Impugnação).
3. A DRJ converteu o julgamento da Impugnação apresentada pela
Requerente em diligência por meio da Resolução no 12-004.045 (fls. 3.942-
4.028), através do TDPF n° 0819000-2018-01076-7, tendo concluído que: (1)
a Requerente não poderia se apropriar de créditos sobre bens e serviços
que foram glosados no momento da lavratura dos autos de infração; (II) a
Requerente
teria
se
aproveitado
em
duplicidade
dos
créditos
extemporâneos envolvendo as seguintes despesas: energia elétrica,
despesas de aluguéis de imóveis (conta contábil 31231001), aluguel de
computadores e periféricos (conta 31271001), aluguel
- outros
equipamentos (conta 31271003), aluguel de móveis (conta 31271004) e
aluguel Data Center (conta 31271008); e (iii) não haveria, nas contas
contábeis 41111014, 41111019 e 41111031, individualização das
transações capaz de demonstrar que houve revenda de softwares
importados e, consequentemente, aplicação do artigo 10, § 20, da Lei no
10.833/2003 para submissão das receitas ao regime não-cumulativo das
contribuições.
4. Contudo, a DRJ entendeu por converter novamente o julgamento em
diligência, para, na mesma linha do primeiro procedimento:
"1) Intimar o interessado a explicitar todos os alegados créditos, de forma
detalhada, demonstrando como estes se formaram;
2) Confirmando-se a existência de créditos, verificar se tais créditos foram
objeto de dedução da contribuição devida em períodos anteriores;
3) Confirmando-se os créditos e sua não utilização em períodos anteriores
aos lançados, elaborar planilha demonstrativa dos valores passíveis de
dedução da contribuição devida nestes períodos;
4) Intimar o interessado a comprovar sua alegação quanto às receitas
decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso
de software importado, e, sendo o caso, exclui-las da base de cálculo do PIS
e da Cofins lançados na forma cumulativa;
5) No caso de alguma alteração, demonstrar a composição efetiva da base
de cálculo das Contribuições para o PIS e Cofins nos períodos lançados;
6) Apresentar quaisquer outras informações e anexar outros documentos
que considere úteis ou necessários ao julgamento do presente feito;
7) Dar ciência ao contribuinte dos atos resultantes desta nova diligência,
concedendo-lhe o prazo de 30 (trinta) dias para manifestar-se nos autos
sobre os fatos novos;
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8) Encaminhar os autos a esta DRJ para continuidade do julgamento
administrativo." (fls. 7.017)5. Em observância à Resolução da DR.1, através
do TDPF n° 0819000-2021-00299-0, a Requerente foi intimada a apresentar
os seguintes documentos e esclarecimentos:
"1 — Explicitar todos os alegados créditos, na impugnação, de forma
detalhada, demonstrado como estes se formaram. Devem ser informadas
as competências em que se deram, vinculadas as respectivas contas
contábeis;
2 — Em se tratando de créditos extemporâneos, apresentar uma planilha
contendo a competência em que se originaram, a vinculação a respectiva
conta contábil e apresentar as planilhas de apuração da competência
originária e das seguintes, cotejando-as com as Dacon e DCTF, para a
demonstração efetiva de que os créditos não foram utilizados." (fl. 7.026)6.
Em face dessa intimação, a Requerente apresentou duas respostas onde:
Item 1 - A Requerente apresentou planilha que demonstra a relação da
descrição dos créditos, indica as contas contábeis e as competências em
que eles foram reconhecidos.
Item 2 - A Requerente apresentou planilha com a relação dos créditos
extemporaneamente aproveitados e reconheceu que parte deles foi
aproveitada em duplicidade e que a outra parte é legítima e íntegra.
7. A Autoridade Diligenciadora analisou as respostas da Requerente, por
meio do Despacho de Encerramento de Diligência (fls. 7.077-7.118), e
concluiu que:
(i) os créditos considerados insumos deveriam ser reconhecidos, mantendo-
se, contudo, a glosa relativa às seguintes despesas: (a) publicidade,
propaganda e veiculação e (b) despesas de cobrança, comissão de cartões
de créditos e taxas de serviços bancários;
(ii) a Requerente teria se aproveitado em duplicidade dos créditos
extemporâneos envolvendo as seguintes despesas: energia elétrica,
despesas de aluguéis de imóveis (conta contábil 31231001), aluguel de
computadores e periféricos (conta 31271001), aluguel
- outros
equipamentos (conta 31271003), aluguel de móveis (conta 31271004) e
aluguel Data Center (conta 31271008); e
(iii) as receitas relativas à comercialização do antivírus desenvolvido no
exterior pela McAfee estão sujeitas ao regime não-cumulativo das
contribuições.
8. A Requerente manifesta sua concordância com relação aos créditos
reconhecidos pelo Relatório de Diligência Fiscal e às reclassificações
relativas às receitas devidamente sujeitas ao regime não-cumulativo,
conclusões que devem ser adotadas pela DRJ quando do julgamento da
Fl. 7726
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Impugnação.
Contudo,
o
Relatório
em
questão
contém
razões
improcedentes, demonstrando a Requerente nesta Manifestação:
(i) A possibilidade de aproveitamento dos créditos relativos às despesas
com (a) publicidade, propaganda e veiculação e (b) despesas de cobrança,
comissão de cartões de créditos e taxas de serviços bancários, na qualidade
de insumo, uma vez que essenciais e relevantes para o processo produtivo
da Requerente (itens 11.1 e 11.2);
(II) A necessidade de cancelamento do auto de infração relativo aos valores
de PIS e Cofins decorrentes da UOL Assistência Técnica (Conta Contábil no
31718017) (item III); e
(iii) A demonstração de que os créditos extemporâneos foram apenas
parcialmente aproveitados em duplicidade (item IV).
9. É o que se passa a demonstrar.
II — DOS CRÉDITOS NÃO-CUMULATIVOS
10. O Relatório de Diligência Fiscal analisou a planilha apresentada pela
Requerente na segunda diligência fiscal contendo toda a relação dos
créditos aproveitados decorrentes de despesas com insumo para sua
atividade. Ao término da diligência, as autoridades fiscais admitiram parte
significativa dos créditos, mas mantiveram dois grupos de glosas: (1)
publicidade, propaganda e veiculação (item 11.1) e (II) despesas de
cobrança, comissão de cartões de créditos e taxas de serviços bancários
(item 11.2).
11. A Requerente entende que o reconhecimento dos créditos pelas
autoridades fiscais é correto, mas que elas também deveriam ter
reconhecido os créditos sobre os dois grupos acima mencionados. Nos itens
seguinte, a Requerente demonstrará que o creditamento sobre tais
despesas também deve ser reconhecido, uma vez que se trata efetivamente
de insumos para o processo produtivo.
11.1 — Publicidade, Propaganda e Veiculação
12. Concluiu a diligência que as despesas com publicidade, propaganda e
veiculação não se enquadrariam no conceito de insumos para o processo
produtivo da Requerente, motivo pelo qual se deveria manter a glosa:
"Em que pese o fato de as despesas de propaganda e publicidade serem
necessárias para a divulgação de seus produtos e serviços, não há como
incluí-las como insumos na cadeia de produção desses produtos e serviços,
e por esse motivo as seguintes despesas de propaganda e publicidade
devem ser glosadas:" (fl. 7.085)
13. Contudo, conforme se demonstrará neste tópico, tais despesas
guardam estrita relação de essencialidade e relevância com o processo
produtivo da Requerente, sendo verdadeiros insumos.
Fl. 7727
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14. Das despesas glosadas pelas autoridades fiscais, a maioria das contas diz
respeito a dispêndios com publicidade de produtos e serviços da própria
Requerente, que, conforme se demonstrará neste tópico, guardam estrita
relação de essencialidade e relevância com o processo produtivo da
Requerente, sendo verdadeiros insumos. Ademais, as despesas registradas
na conta 31731005 (Custo Publicidade - Afiliados - PJ) referem-se a
despesas incorridas pela Requerente para veiculação de publicidade de
seus produtos/serviços ou de seus parceiros, sobre as quais discorreremos
inicialmente.
15. Os valores pagos aos afiliados referem-se a contratações firmadas entre
a Requerente e terceiros detentores de site ("Afiliados") para divulgação
dos serviços/produtos da Requerente e de seus parceiros no site dos
Afiliados. Os prints abaixo, extraídos do site que hospeda o programa de
Afiliados (https://afiliados.uol.com.br/), deixam claro a relação entre
Requerente, seus clientes e os afiliados:
(...)
16. Portanto, a Requerente remunera os Afiliados para divulgação de seus
produtos/serviços e de seus parceiros. Há, portanto, nítida essencialidade
envolvida, o que dá para a atividade a natureza de insumo, autorizando a
tomada de créditos. Com efeito, esses serviços contratados pela
Requerente são essenciais ao exercício das atividades da Requerente e,
consequentemente, à geração das receitas delas decorrentes.
17. As despesas registradas na conta 31731005 (Custo Publicidade -
Afiliados - P3) seguem uma lógica semelhante, porém envolvem mídias
tradicionais e não dizem respeito ao programa de afiliados da Requerente,
devendo ser, também, consideradas insumos.
18. Inclusive, a própria Autoridade Fiscal havia admitido a possibilidade de
tomada de créditos sobre despesas envolvendo publicidade de terceiros,
por entender que elas seriam essenciais e indissociáveis à prestação dos
serviços da Requerente:
"Tendo-se em conta que a empresa mantém um portal eletrônico com
propagandas, disponibilização de informações, assinaturas de pacotes de
segurança digital, cursos, jogos, hospedagem de hosts, entre outras,
concluo que, ao contrário da maior parte das empresas, os gastos com
computadores, servidores, softwares, propaganda e publicidade de
terceiros e de conexões com a rede e a Internet são insumos em suas
atividades, constituindo-se em partes essenciais e indissociáveis à
prestação de serviços da UOL" (fl. 56, grifos da Requerente)
19. Contudo, por um lapso, acredita a Requerente, as despesas registradas
nas contas 31731005 foram glosadas, sendo que, admitindo-se a lógica da
Fl. 7728
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própria Autoridade Fiscal, os créditos deveriam ter sido permitidos, motivo
pelo qual deve-se concluir pelo afastamento da glosa.
20. As demais despesas foram incorridas para divulgação dos produtos da
própria Requerente e conferem créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins,
pois a divulgação de sua marca é essencial para a prestação dos serviços ou,
ao menos, lhe agrega utilidades.
21. Confira-se, para ilustrar, recorte de um dos contratos de prestação de
serviços de publicidade, assinado com a África São Paulo Publicidade Ltda.:
(...)
22. Existem julgados da DR.1 e do CARF que negam o direito a créditos de
PIS e Cofins sobre publicidade e propaganda. Ocorre que tais julgados
tratam de casos em que o objeto social do contribuinte não abarca as
atividades de publicidade e divulgação de conteúdo - varejistas, industriais,
prestadores de serviço, dentre outros. Como a Requerente atua em um
ramo de negócios onde ela comercializa, veicula e intermedia publicidade,
há uma nítida diferenciação entre os efeitos da publicidade de sua marca
para os efeitos da publicidade realizada por outros contribuintes.
23. Com efeito, ao promover sua própria marca, tornando-a mais conhecida
entre os brasileiros, a Requerente aumenta, também, a visibilidade dos
produtos, marcas, empresas e serviços divulgados em seu site, que se
aproveitam diretamente da publicidade da marca da Requerente. Ou seja,
os gastos com publicidade têm um efeito imediato sobre a marca da
Requerente e sobre a de seus clientes, que terão mais notoriedade
divulgando em um site ou por meio de uma pessoa jurídica também
notória.
24. A pergunta a que se deve responder para determinar se as despesas de
publicidade da Requerente são insumos é simples: um anunciante prefere
ver seus produtos e serviços no site de um contribuinte que investe em
publicidade e tem uma marca conhecida e notória ou em qualquer meio de
comunicação, até aquele que não tem notoriedade alguma?
25. Vê-se, portanto, uma clara utilidade na publicidade contratada pela
Requerente para a prestação de seus serviços, pois ela, além de divulgar
sua marca, torna mais eficaz a divulgação de produtos e serviços de seus
clientes.
26. Deveras, o investimento da Requerente em publicidade é equivalente
ao investimento de uma sociedade industrial em seu parque fabril: trata-se
de medida tendente a preparar as ferramentas da empresa para
produzirem mais ou melhores produtos.
27. Há, pois, uma nítida essencialidade nos serviços de publicidade
contratados pela Requerente, que devem ser considerados insumos de seu
Fl. 7729
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processo produtivo, afastando-se a conclusão do Relatório de Diligência
Fiscal.
II.2 — Despesas de Cobrança, Comissão de Cartões de Créditos e Taxas de
Serviços Bancários
28. O Relatório de Diligência consignou a necessidade de manutenção das
glosas com base na Solução de Consulta Cosit no 191/2021, que concluiu
que as taxas de administração de cartões não são consideradas insumos,
entendimento esse, que segundo a fiscalização, seria também aplicável às
despesas de cobrança e as despesas de serviços bancários:
"As despesas com taxas de administração de cartões de créditos e débitos
já foram objeto de consulta na RFB e houve a publicação da Solução de
Consulta Cosit no 191, de 14 de dezembro de 2021: (...) A Solução de
Consulta tratou especificamente do questionamento do consulente acerca
das taxas de administração dos cartões de débitos e créditos, mas concluo
que o raciocínio se aplica integralmente as despesas de cobrança e as
despesas de serviços bancários, posto que não há como vinculá-las a
produção dos bens ou a prestação de serviços." (fls. 7.086-7.087)
29. Conforme já detalhado em sede de Impugnação, as despesas
registradas na conta 31211001 (Cobrança Bancária) estão relacionadas a
tarifas bancárias envolvidas na cobrança dos planos de assinatura da
Requerente e intermediação de pagamentos realizados pelo PagSeguro.
30. Todas as demais contas (31211002 - Comissão de Cartão de Crédito;
31211006 - Outras Despesas Cobrança; 31221001 - Taxa de Serviços
Bancários) envolvem despesas exclusivamente incorridas para viabilização
das atividades do PagSeguro.
31. Com efeito, outro serviço comumente prestado pela Requerente, à
época dos fatos, é o de facilitador de pagamentos, por meio de um produto
denominado PagSeguro, que pode ser contratado pela internet no seguinte
endereço eletrônico: https://pagseguro.uol.com.br/#rmcl
32. Esse serviço era, à época dos fatos jurídicos tributários em análise,
prestado para empresas e pessoas físicas que vendem ou compram
produtos e serviços pela internet, e consiste, basicamente, na
intermediação do pagamento entre o adquirente do produto e o vendedor,
ficando a Requerente responsável pela cobrança e repasse dos recursos.
33. A essência do PagSeguro, portanto, envolve a intermediação de
pagamentos. Para a prestação de serviços, deve haver o pagamento de uma
gama de taxas e comissões às instituições bancárias envolvidas na
operacionalização do pagamento. Sem elas, a operação não seria concluída.
Por esse motivo, as taxas e comissões pagas pelo UOL são insumos de sua
atividade, guardando uma relação de pertinência e relevância para a
Fl. 7730
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prestação dos serviços de intermediação de pagamento, devendo essa
Turma cancelar as glosas efetuadas.
34. É verdade que a jurisprudência administrativa e judicial rechaça a
possibilidade de cálculo de créditos da Contribuição ao PIS e Cofins sobre
comissões e taxas pagas a instituições financeiras. Contudo, é necessário
fazer o devido distinguishing entre os casos para os quais o entendimento
majoritário é aplicado e a hipótese da Requerente.
35. Com efeito, as companhias em geral utilizam os meios de pagamento
para receber por suas vendas efetuadas ou pela prestação de serviços
realizadas. Os meios de pagamento não são, para elas, sua atividade
empresarial, mas mecanismos viabilizadores da coleta de disponibilidades
em caixa, assim como ocorre no caso da Solução de Consulta Cosit no
191/2021, utilizada no Relatório de Diligência Fiscal como fundamento para
a manutenção da glosa.
36. No caso da Requerente, quando explora as atividades do PagSeguro, a
interação com instituições financeiras e operadoras de cartões de crédito
consiste precisamente na sua atividade fim de prestação de serviços. Isto é,
a viabilização dos pagamentos utiliza os serviços de instituições financeiras
e operadoras de cartão de crédito, que são nela diretamente consumidos e
aplicados.
37. Assim, no caso da Requerente, até mesmo o conceito restritivo de
insumos levaria à conclusão de que as comissões e taxas pagas são insumos
para a prestação de serviços (PagSeguro) da Requerente.
38. Portanto, as glosas dos créditos calculados sobre referidas despesas
devem ser canceladas por essa Turma de Julgamento, que devem tratar
cum grano salis a corrente jurisprudencial majoritária que rechaça a
possibilidade de tomada de créditos sobre despesas com taxas e comissões.
II.3 — Despesas vinculadas ao serviço UOL Assistência Técnica (Conta
Contábil no 31718017)
39. O Relatório de Diligência Fiscal concluiu que as receitas relativas ao UOL
Assistência Técnica estariam sujeitas ao regime de incidência cumulativa do
PIS e da Cofins, com base nos artigos 100, XXV, e 150da Lei no 10.833/2003:
"Os custos relativos ao UOL assistência técnica estão vinculados às receitas
de assinaturas — assistência técnica (conta contábil 41111027). A referida
receita está sujeita ao regime cumulativo para apuração das contribuições
ao PIS e a Cofins, por força dos artigos 10 e 15 da Lei no 10.833, de 2003,
incluído pela Lei no 11.051, de 2004, e por esse motivo serão
desconsiderados." (fl. 7088)
40. Contudo, como demonstrado pela Requerente no item III.3 da
Impugnação (tema que também será abordado no item III desta
Fl. 7731
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Manifestação), o fato de o serviço "UOL Assistência Técnica" estar
vinculado a softwares importados implica a sujeição de suas receitas ao
regime não-cumulativo, o que permite a apuração de créditos aos custos
diretamente associados a eles. Essa regra decorre do art. 10, § 2o, da Lei no
10.833/2003, que exclui do regime cumulativo as receitas derivadas de
softwares importados:
"§ 2o O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a
comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software
importado." (grifos da Requerente)
41. É evidente que as receitas conexas à comercialização, licenciamento ou
cessão de direito de uso, como a receita de assistência técnica, no caso do
software importado, devem também ser submetidas ao regime não-
cumulativo, por força do § 2o do artigo 10 da Lei no 10.833/03. A aplicação
desse dispositivo no caso dos softwares da Requerente já foi reconhecida
por essa autoridade fiscal no próprio Relatório de Diligência Fiscal no caso
dos Softwares McAfee:
"Por esse motivo, em que pese o fato de o contrato com a McAfee prever o
pagamento por prestação de serviços de suporte, que em tese
permaneceriam no regime de incidência cumulativa, caso estivessem
segregados, com base no § 2o do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, as bases
de cálculos das receitas, descontos, cancelamentos e abatimentos, relativos
as contas contábeis 41111014 (Assinaturas - pré pacote adic. software
segurança), 41111019 (Assinaturas - pós pacote adic. software segurança) e
41111032 (Assinaturas SW segurança mobile) serão reclassificadas e
incluídas nas bases de cálculo das receitas sujeitas ao regime de incidência
não cumulativa. Os valores devidos de PIS e Cofins, apurados em
fiscalização, serão recalculados." (fl. 7116, grifos da Requerente)
42. Dessa forma, deve-se aplicar o mesmo entendimento para o caso das
receitas de assistência técnica, tratando-se, portanto, de receitas sujeitas
ao regime não-cumulativo.
43. Mesmo que se entenda que as receitas não estão sujeitas ao regime
cumulativo, isso não permite a glosa integral dos créditos, mas apenas a
adoção de um método de cálculo distinto. Com efeito, o art. 3o, §§ 7o e 8o,
da Lei no 10.833/2003 determina expressamente que a existência de
receitas cumulativas implica não a glosa dos créditos, mas a adoção de um
método de rateio:
"§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-
cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o
crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e
encargos vinculados a essas receitas.
Fl. 7732
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§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas
referidas no § 7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa
dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa
jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema
de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos
comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês."
44. Caso essa DRJ insista na manutenção da glosa, a Requerente pede que,
ao menos, seja determinado o rateio dos créditos, nos termos do art. 3o, §§
7o e 8o, da Lei no 10.833/2003.
45. Portanto, a Requerente pleiteia que os gastos com assistência técnica
(conta 31718017) sejam admitidos, por serem insumos de sua atividade
atrelados a softwares importados (vide item V.5.4 da Impugnação),
submetidos ao regime não-cumulativo por força do art. 10, § 2o, da Lei no
10.833/2003. Caso assim não se entenda, a Requerente pleiteia que, ao
menos, seja determinado o rateio dos créditos, nos termos do art. 3o, §§ 7o
e 8o, da Lei no 10.833/2003.
III —DAS RECEITAS CUMULATIVAS
46. Além de glosas créditos apurados pela Requerente, as autoridades
fiscais entenderam, no momento de lavrar os autos de infração, que
parcela das receitas da Requerente estariam sujeitas ao regime cumulativo
do PIS e da Cofins por força do art. art. 10, XXV, da Lei no 10.833/2003:
47. No curso dessa diligência, as autoridades fiscais reconheceram
expressamente que as receitas reconhecidas nas contas 41111014
(ASSINATURAS - PRÉ PACOTE ADIC. SOFTVVARE), 41111019 (ASSINATURAS -
PÓS PACOTE ADIC. SOFTWARE) e 41111032 (ASSINATURAS - SW
SEGURANÇA MOBILE), acatando a argumentação da Requerente (vide fls.
7.116). A reclassificação das demais receitas foi mantida e os argumentos
da Requerente refutados ou ignorados. A tabela abaixo resume a situação
de cada uma das contas contábeis cujas receitas, inicialmente, foram
consideradas como sujeitas ao regime cumulativo:
48. A Requerente tratará nos itens seguintes desta Impugnação das receitas
cuja submissão ao regime não-cumulativo não foi admitida pelas
autoridades fiscais.
III.1 — Débitos incluídos no PERT (41111027 e 41111029)
49. A Requerente reconheceu a submissão indevida de parte de suas
receitas ao regime não-cumulativo e incluiu os débitos correlatos no PERT,
Fl. 7733
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instituído pela Medida Provisória no 783/2017, convertida na Lei no
13.496/2017, antes mesmo da autuação:
50. Contudo, as autoridades fiscais ignoraram a inclusão desses débitos no
PERT por entenderem que (a) a Requerente havia perdido a
"espontaneidade"; e (b) somente os débitos objeto de lançamento
posterior à publicação da Lei no 13.496/2017 poderiam ter sido incluídos no
PERT (fl. 90).
51. Os argumentos utilizados pelas autoridades fiscais são improcedentes,
pois:
(a) "espontaneidade" é um instituto típico e exigível apenas para a
ocorrência de denúncia espontânea, prevista no artigo 138 do Código
Tributário Nacional, não sendo aplicável ao PERT; e
(b) o artigo 1o, § 2o, da Lei no 13.496/2017 permite a inclusão no PERT de
débitos vencidos até 30 de abril de 2017, constituídos ou não, caso dos
débitos da Requerente.
52. Em prol da síntese, a Requerente remete-se aos argumentos
aprofundados contidos no item 111.1 de sua Impugnação, os quais requer
sejam admitidos por essa DR.1, e que se reconheça a quitação integral de
tais débitos.
III.2 - Serviços de Valor Adicionado (4111006 e 41111008)
53. As autoridades fiscais também consideraram que as receitas
decorrentes da assinatura de e-mails e suporte deveriam ter sido
submetidas à sistemática cumulativa da Contribuição ao PIS e da Cofins,
com base na regra prevista no artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003:
54. A diligência não refutou nem analisou de maneira específica os
argumentos da Requerente, tendo apenas mencionado quais receitas
poderiam sujeitar-se ao regime não-cumulativo.
55. Ocorre que os serviços de assinatura de e-mail não devem ser
enquadrados no rol de atividades prevista no artigo 10, XXV, da Lei no
10.833/2003, pois eles têm a natureza de Serviços de Valor Adicionado -
SVA, figura presente no artigo 61 da Lei no 9.472/1997, que regulamenta os
serviços de telecomunicações:
"Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um
serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se
confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento,
apresentação, movimentação ou recuperação de informações.
§ 1o Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações,
classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações
que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
Fl. 7734
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§ 2° É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de
telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo
à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim
como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de
telecomunicações."
56. O SVA não se confunde com o serviço de telecomunicação ("serviço de
telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde") e seu
conceito envolve os serviços que, por si só, não possibilitam a emissão,
transmissão ou recepção de dados, mas acrescenta a um serviço de
telecomunicação novas atividades, no que tange ao armazenamento,
apresentação, movimentação ou recuperação das informações transmitidas
pela telecomunicação propriamente dita.
57. No caso concreto, a assinatura de e-mails acrescenta a um serviço de
telecomunicação novas utilidades, o que, nos termos do artigo 61 da Lei no
9.472/19972, configura-o como SVA. Tanto é assim que nos autos da ação
ordinária no 2.037/053.04.034321-1, já transitada em julgado, movida pela
Requerente contra o estado de São Paulo (Doc. 02 da Impugnação), foi-lhe
reconhecido o direito de não se submeter ao ICMS com relação às receitas
decorrentes do "conteúdo exclusivo UOL", que envolve o pacote de
assinatura de e-mails. O acórdão proferido pelo TJSP, cuja ementa segue
abaixo transcrita, sintetiza seu entendimento:
"ICMS - Não incidência sobre serviço de acesso à Internet e ao 'conteúdo
exclusivo UOL' - Precedentes - Inteligência da Súmula no 334 do STJ -
Sentença de Procedência - Reexame necessário e recurso voluntário da
Fazenda desprovidos - Recurso da autora provido para afastamento de
litispendência reconhecida na sentença".
58. Portanto, sendo o serviço de assinatura de e-mail um SVA, ele não pode
ser considerado, nos termos do artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003, um
serviço cuja receita é decorrente "das atividades de desenvolvimento de
software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de
análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria,
suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas
ainda como softwares as páginas eletrônicas", haja vista que, conforme
reconhecido na ação judicial, trata-se de um típico caso de SVA, que não se
confunde com serviços de desenvolvimento de software e conexos.
59. Com efeito, ou um serviço é considerado SVA – regendo-se pela Lei de
Telecomunicações -, ou ele tem a natureza de um serviço de
desenvolvimento de software e conexos, cuja tributação será afetada pelo
artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003. Pelo fato de os serviços de assinatura
de e-mail não terem a natureza de serviços de desenvolvimento de
softwares e demais serviços relacionados listados no artigo 10, XXV, da Lei
no 10.833/2003, mas, na verdade, qualificar-se como SVA, as receitas
Fl. 7735
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decorrentes de sua exploração estão sujeitas ao regime cumulativo das
contribuições.
60. Por essa razão, tendo em vista que os serviços de serviços de assinatura
Email constituem típica hipótese de serviço de valor adicionado, sobre a
receita deles decorrente não se aplica a cumulatividade da Contribuição ao
PIS e da Cofins prevista no artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003, sendo
indevida a reclassificação da natureza das receitas efetuada pela
Autoridade Fiscal.
IV — DOS CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS
61. As autoridades fiscais encerraram a diligência e concluíram que a
Requerente não poderia se aproveitar de créditos extemporâneos:
"Concluo, portanto, pelas razões expostas anteriormente, que não há
créditos extemporâneos relativos aos anos de 2009 e 2010 a apropriar em
2013 e, consequentemente, os valores deduzidos pela empresa no mês de
12/2013, no valor de R$ 45.626.422,31, a título de créditos extemporâneos
de 2009 e 2010, foram utilizados incorretamente."
62. As autoridades fiscais refutam os créditos extemporâneos de um ponto
de vista jurídico (o direito material não o permitiria) e probatório (haveria
uma parcela em duplicidade dos créditos, já aproveitada em 2009 e 2010).
63. Quanto à impossibilidade jurídica de utilização de créditos
extemporâneos, esse argumento é improcedente, pois o art. 3o, § 4o, das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 prevê expressamente que os
créditos não utilizados em um período de apuração poderão ser utilizados
em outros, extemporaneamente. A Requerente destaca precedentes da
CSRF e do CARF que admitem a possibilidade de utilização de créditos
extemporâneos sem a necessidade de retificação das obrigações acessórias,
desde que respeitado o prazo decadencial de 5 (cinco) anos:
"APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. POSSIBILIDADE. É
possível a utilização de créditos extemporâneos, independentemente de
retificação das declarações correspondentes (DCTF e Dacon), não cabendo
a este Colegiado criar óbices não levantados pelo Fisco na glosa efetuada,
notadamente aqueles envolvendo a possibilidade da existência do crédito
e/ou seu aproveitamento em duplicidade." (Acórdão 3301-012.641, de
28/06/2023)
"REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o
prazo de cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições
não cumulativas e demonstrado a inexistência de aproveitamento em
Fl. 7736
DF CARF MF
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outros
períodos,
o
crédito
extemporâneo
decorrente
da
não-
cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses
seguintes, sem necessidade prévia retificação das obrigações acessórias -
DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é um direito
legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos subsequentes."
(Acórdão 9303-012.981, de 17.03.2022)
64. O Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, em voto proferido no
julgamento formalizado sob o acórdão no 9101-006.134, da 1a Turma da
CSRF, reconheceu a legitimidade do procedimento sob a perspectiva
contábil:
"O pagamento indevido ou a maior de um tributo gera um direito de
crédito ao contribuinte contra a Fazenda passível de ser restituído ou
compensado. O mesmo vale para o creditamento de um tributo que seja
não cumulativo, de forma que haverá um crédito a ser compensando com
os débitos do mesmo tributo no âmbito da apuração do referido tributo.
Todavia, quando a determinação de que um pagamento foi indevido ou a
maior se dá em um exercício social subsequente ao do referido pagamento,
tal crédito costuma ganhar a alcunha de extemporâneo.
(...) nos socorremos da Estrutura Conceitual (CPC 00) que traz a regra geral
de reconhecimento de ativos. Conforme o item 4.44 do Pronunciamento
Conceitual Básico: "um ativo deve ser reconhecido no balanço patrimonial
quando for provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes
fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser mensurado com
confiabilidade".
Nota-se que o ativo é reconhecido quando for PROVÁVEL que benefícios
econômicos futuros dele provenientes fluirão para entidade.
Nessa linha, o reconhecimento extemporâneo no caso em tela faz total
sentido sob a ótica das normas contábeis.
E não é só, com relação ao conceito de probabilidade, o item 4.40 do
Pronunciamento Conceitual Básico, assim dispõe: "O conceito de
probabilidade deve ser adotado nos critérios de reconhecimento para
determinar o grau de incerteza com que os benefícios econômicos futuros
referentes ao item venham a fluir para a entidade ou a fluir da entidade. O
conceito está em conformidade com a incerteza que caracteriza o ambiente
no qual a entidade opera. As avaliações acerca do grau de incerteza
atrelado ao fluxo de benefícios econômicos futuros devem ser feitas com
base na evidência disponível quando as demonstrações contábeis são
elaboradas".
Desse modo, a probabilidade está relacionada com o grau de incerteza de
que haverá os benefícios econômicos futuros. Não resta dúvida de que a
Fl. 7737
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PROCESSO 19515.721259/2017-72
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incerteza está relacionada com a evidência disponível em um determinado
momento. (...)
Estamos diante uma situação clara de alteração das estimativas, situação na
qual as próprias normas contábeis admitem que o registro contábil se dá no
momento de alteração das estimativas, isto é, não há que ser feito o
registro de forma retroativa.
Assim, entendo que é correto o procedimento adotado pelo contribuinte de
registrar extemporaneamente os créditos de PIS e COFINS após a
publicação de soluções de consulta da Receita Federal."
65. Portanto, não existem óbices jurídicos para o aproveitamento de
créditos extemporâneos. Também não existem as supostas inconsistências
documentais apresentadas pelas autoridades fiscais.
66. Com efeito, no curso do procedimento de diligência, a Requerente
apresentou planilha onde evidenciou de maneira precisa a apuração e uso
dos créditos extemporâneos (arquivo não paginável, fl. 7056). Nesse
arquivo, a Requerente comparou as despesas reconhecidas contabilmente
em 2009 e 2010 com os créditos reconhecidos em DACON nos mesmos
anos, demonstrando a parcela dos créditos extemporâneos utilizados em
2013. Isto é, a parcela dos créditos calculados sobre as despesas incorridas
em 2009 e 2010 que não geraram créditos no período.
67. Por uma questão de transparência, a Requerente demonstrou em seu
arquivo que havia se aproveitado de créditos extemporâneos em
duplicidade (créditos de PIS/Cofins no valor de R$ 2.143.192,59):
68. Apesar de a Requerente entender que parcela dos créditos
extemporâneos foi reconhecida em duplicidade, esse reconhecimento não
implica uma admissão de legitimidade dos créditos tributários, pois, como
alegado no item II da Impugnação, existem vícios que maculam o
lançamento e devem implicar a exoneração integral dos créditos
tributários.
69. Portanto, a Requerente pleiteia que os créditos extemporâneos por ela
utilizados sejam reconhecidos, exonerando-se integralmente os créditos
tributários lançados.
V — DAS CONCLUSÕES
70. A Requerente pede que as conclusões das autoridades fiscais que
implicaram a exoneração de créditos tributários sejam admitidas por essa
DRJ, exonerando-se o crédito tributário equivalente.
71. Quanto à parcela mantida do crédito tributário, a Requerente refuta-as
e reitera os argumentos e provas contidos em sua Impugnação, requerendo
a exoneração integral do crédito tributário.
É o relatório.
Fl. 7738
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PROCESSO 19515.721259/2017-72
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Em sessão de 29/08/2024, a DRJ julgou a impugnação parcialmente procedente,
tendo adotado a seguinte ementa (Acórdão no 107-026.444):

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. EFEITOS.
Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos
colegiados e ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes atribua
eficácia, não constituem normas complementares do direito tributário.
NULIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Inexiste nulidade dos lançamentos efetuados quando o procedimento fiscal for
instaurado conforme a legislação vigente, e o lançamento fiscal for efetuado por
autoridade competente e encontrar-se devidamente motivado, com descrição
precisa e detalhada dos fatos, trazendo todas as informações necessárias para a
sua devida compreensão e o exercício do contraditório e da ampla defesa.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRINCÍPIOS. BUSCA DA VERDADE MATERIAL.
OBSERVÂNCIA.
Considera-se respeitado o princípio processual da busca pela verdade material
quando a autoridade fiscal se empenha no exame da documentação probatória,
inclusive intimando a contribuinte a prestar esclarecimentos no caso de
inconsistências.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à
incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do
vencimento.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO – SVA.
A exclusão da sistemática da não-cumulatividade da Cofins instituída pela Lei no
10.833,
de
2003,
alcança
as
receitas
decorrentes
de
serviços
de
telecomunicações, quais sejam, os serviços de transmissão, emissão ou recepção,
por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo
eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou
informações de qualquer natureza.
As receitas decorrentes da prestação do chamado serviço de valor adicionado, ou
seja, aquele que acrescenta, a um serviço de telecomunicações, atividades
Fl. 7739
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PROCESSO 19515.721259/2017-72
111
relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou
recuperação de informações, contas de e-mail, submetem-se à nova sistemática
da não-cumulatividade da Cofins.
PERT. CONSOLIDAÇÃO. REVISÃO DO FISCO.
Ao incluir valores em parcelamento especial os contribuintes confessam débitos
aferidos pela sistemática do lançamento por homologação, restando ao Fisco a
possibilidade de atuar, pelo lançamento de ofício, em casos de incorreção ou
omissão daqueles.

Em 08/10/2024, a Recorrente apresentou seu recurso voluntário, tendo aduzido
razões semelhantes àquelas já apresentadas em impugnação, relativamente às matérias restantes,
além de tópico preliminar de nulidade.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Bruno Minoru Takii, Relator
O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este
feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.
Relativamente ao recurso de ofício, esse também deverá ser admitido, pois o valor
exonerado ultrapassa o valor de alçada fixado pela Portaria MF no 02/2023, de R$ 15.000.000,00.

I – Preliminares
I.1. – Nulidade da decisão da DRJ
Em tópico preliminar, a Recorrente alega que houve cerceamento de defesa por
parte da DRJ, pois alguns “argumentos e provas” teriam deixado de ser analisados, dando especial
ênfase em laudo técnico de caracterização de sua atividade e, também, em suposta vinculação dos
gastos com serviço de publicidade à sua atividade secundária de prestação de serviços.
Quanto às provas, tem-se que, pelo princípio do livre convencimento motivado (art.
371, CPC), o julgador é obrigado a motivar a sua decisão, apontando todos os fundamentos e
indicando as provas – sendo esse o caso – que o levaram a decidir nesse ou naquele sentido. Ou
seja, não é necessário o apontamento de todas as provas, mas apenas aquelas que suportaram a
conclusão do julgador, razão pela qual o simples fato de não se ter feito menção ao laudo técnico
trazido pela Recorrente não invalida, de per si, a decisão proferida pela DRJ.
Fl. 7740
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PROCESSO 19515.721259/2017-72
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Já no que diz respeito aos argumentos recursais, tem-se que esses devem ser
apreciados pela autoridade julgadora, exceto se a fundamentação apresentada para eventual
argumento principal seja coerente e suficiente para a superação daqueles que lhe são reflexos ou
subsidiários, pois, caso contrário, haverá a caracterização de omissão e consequente cerceamento
de defesa, resultado em nulidade da decisão (cf. art. 59, inc. II, do Decreto no 70.235/1972).
No presente caso, relativamente aos gastos com publicidade, a Recorrente alegou
que (a) uma parte da verba é destinada a veicular seus produtos/serviços – ou de afiliados - em
plataformas de afiliados, (b) uma segunda parte é destinada a veicular seus produtos/serviços em
mídias tradicionais e (c) uma terceira parte é empregada como insumo de sua prestação de serviço
de publicidade, sendo que, em relação a essa última, teria havido omissão por parte da DRJ.
Em sua impugnação, essa razão recursal é trazida à fl. 1.345-1.346, onde se diz que
a Fiscalização teria reconhecido a natureza de insumo para as despesas com publicidade
vinculadas à prestação de serviços, mas que, por possível lapso, teria deixado de considerar as
contas 31731005 e 31521002, que possuíram a mesma natureza:

177. Inclusive, a própria Autoridade Fiscal havia admitido a possibilidade de
tomada de créditos sobre despesas envolvendo publicidade de terceiros, por
entender que elas seriam essenciais e indissociáveis à prestação dos serviços da
Impugnante:
“Tendo-se em conta que a empresa mantém um portal eletrônico com
propagandas, disponibilização de informações, assinaturas de pacotes de
segurança digital, cursos, jogos, hospedagem de hosts, entre outras, concluo que,
ao contrário da maior parte das empresas, os gastos com computadores,
servidores, softwares, propaganda e publicidade de terceiros e de conexões com a
rede e a internet são insumos em suas atividades, constituindo-se em partes
essenciais e indissociáveis à prestação de serviços da UOL” (fl. 56, grifos da
Impugnante)
178. Contudo, por um lapso, acredita a Impugnante, as despesas registradas nas
contas 31731005 e 31521002 foram glosadas, sendo que, admitindo-se a lógica da
própria Autoridade Fiscal, os créditos deveriam ter sido permitidos.

No acórdão da DRJ, embora não tenha feito menção à tese vinculada às contas
contábeis em questão, a DRJ fez referência à lógica adotada pelo Auditor Fiscal e concluiu que
todas as linhas referentes à publicidade tinham a mesma natureza – de despesa vinculada à
operação de venda -, não ensejando direito ao creditamento:

A autoridade fiscal consignou que as despesas de propaganda e publicidade dos
produtos do UOL, apesar de necessárias à atividade da empresa, não se incluem
Fl. 7741
DF CARF MF
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PROCESSO 19515.721259/2017-72
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no conceito de insumos, pois não são aplicadas e consumidas na prestação dos
serviços e, por esse motivo, foram excluídas na apuração dos créditos do PIS e da
Cofins.
A interessada, por sua vez, alega que faz jus ao desconto de créditos da
Contribuição ao PIS e da Cofins sobre uma base vasta de insumos, que vão desde
despesas relacionadas ao desenvolvimento de software até despesas com
publicidade e propaganda.
Afirma, ainda, que remunera os afiliados para divulgação de seus
produtos/serviços e também de seus parceiros. Havendo, portanto, nítida
essencialidade envolvida, o que dá para a atividade a natureza de insumo,
autorizando a tomada de créditos. Aduz que esses serviços contratados por ela
são essenciais ao exercício das suas atividades e, consequentemente, geração das
receitas delas decorrentes.
Informa, também, que as despesas registradas nas contas 31731005 31521002
(Comissão S/Vendas Publicidade) seguem uma lógica semelhante, porém
envolvem mídias tradicionais e não dizem respeito ao programa de afiliados da
Impugnante, devendo ser, também, consideradas insumos.
Acredita que, por um lapso, as despesas registradas nas contas 31731005 e
31521002 foram glosadas, sendo que, admitindo-se a lógica da própria
Autoridade Fiscal, os créditos deveriam ter sido permitidos.
Não merecem acolhida tais alegações da interessada.
Ainda que se observe que as despesas com publicidade, propaganda e veiculação
sejam extremamente importantes para o êxito da empresa no mercado, elas não
constituem insumo passível de creditamento no sistema de não cumulatividade
do PIS e da Cofins, pois se trata de despesas operacionais com vendas que, por
falta de previsão legal, não há como proceder à utilização pretendida.
Ademais, repisa-se que esse entendimento ficou patente no julgamento do REsp
no 1.221.170/PR, onde excluiu-se, taxativamente, as “Despesas com Vendas”,
citando dentre elas alguns dos gastos analisados naquele processo, como
promoções e propagandas.
Portanto, devem ser mantidas as glosas relacionadas a este tópico.

Portanto, como não houve omissão por parte da DRJ sobre o ponto suscitado, tem-
se que a preliminar deve ser rejeitada.

II - Mérito
II.1. Receitas cumulativas
Fl. 7742
DF CARF MF
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Relativamente a esse tópico, alega a Recorrente que a totalidade das receitas por si
auferidas (a) estavam sujeitas ao regime não-cumulativo de apuração das contribuições ao
PIS/COFINS, e não à exceção trazida pela Fiscalização e prevista no art. 10, inc. XXV, da Lei no
10.833/2003, ou (b) nos casos em que a Recorrente identificou a existência de erro, houve
confissão, feita por meio de PERT.
Desta forma, após a realização de diligência e da decisão da DRJ, remanesceram as
receitas registradas nas contas “41111006 – Assinaturas Suporte Call Center”, “41111027 –
Assinaturas – Assistência Técnica” e “41111029 – Assinaturas – Pré Suporte Call Center”:

Para a defesa específica do regime tributário aplicável sobre essas receitas, a
Recorrente trouxe os seguintes argumentos recursais:

(a) Débitos incluídos no PERT – aplicável às contas “41111027 – Assinaturas –
Assistência Técnica” e “41111029 – Assinaturas – Pré Suporte Call Center”
Para as contas “41111027 – Assinaturas – Assistência Técnica” e “41111029 –
Assinaturas – Pré Suporte Call Center”, a Recorrente confessa que teria errado e que, de fato, o
regime aplicável seria o cumulativo.
Contudo, defende que o auto de infração não poderia ter sido lavrado, isto porque
a empresa teria aderido ao PERT (Lei no 13.496/2017) antes da lavratura do auto de infração e
que, nesse ato, já teria informado débito calculado pelo regime cumulativo. Para comprovação,
juntou memória de cálculo utilizada na consolidação de débitos no programa de parcelamento.
Ao verificar o mencionado documento, não é possível afirmar que os débitos
informados no PERT digam respeito especificamente ao ajuste procedido sobre as receitas
vinculadas a essas contas, uma vez que não há a apresentação dos cálculos que levaram aos
débitos informados na planilha abaixo:

Fl. 7743
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De toda forma, deve-se aqui pontuar que a adesão ao PERT (em 13/11/2017)
ocorreu após o início da Ação Fiscal (TDPF no 08.1.90.00-2016-00315-1, de 30/03/2016) e que, em
função disso, era dever do Auditor Fiscal proceder à revisão dos créditos tributários e, sendo o
caso, proceder ao lançamento tributário, com a imposição de multa de ofício e juros de mora, a
teor do que dispõe o art. 142 e 149 do CTN.
Por via de consequência, também não é possível falar em espontaneidade, já que a
confissão só ocorreu durante o curso da ação fiscal. Nesse sentido, cito jurisprudência deste E.
CARF:

GLOSA DE DESPESAS. OPÇÃO POR PARCELAMENTO ESPECIAL – PERT APÓS O
INÍCIO DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO. ESPONTANEIDADE. INOCORRÊNCIA.
O procedimento fiscal se inicia a partir do primeiro ato de ofício, praticado por
servidor competente, fato que exclui a espontaneidade. Assim, a adesão ao
Programa Especial de Regularização Tributária - PERT, efetuada durante o
procedimento de fiscalização, não ilide o lançamento de ofício quanto à acusação
fiscal de que reduziu indevidamente o lucro líquido, mediante a apropriação de
despesas não necessárias e de despesas não comprovadas, tampouco a aplicação
de multa de ofício.
(CARF. Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção. PAF no
10845.726918/2017-51. Rel. Raimundo Pires de Santana Filho. Pub. 29/10/2024)

Evidentemente, a questão da eventual compreensão do débito que é objeto de
discussão neste processo por aquele informado no PERT deverá ser analisada pela DRF. Porém,
essa questão não é objeto do presente caso.
Fl. 7744
DF CARF MF
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Desta forma, mantenho aqui a decisão da DRJ quanto ao ponto.

(b) Revenda de software importado sujeito ao regime não cumulativo – aplicável
às contas “41111006 – Assinaturas Suporte Call Center”, “41111027 –
Assinaturas – Assistência Técnica” e “41111029 – Assinaturas – Pré Suporte
Call Center”
Para as receitas registradas nas contas “41111006 – Assinaturas Suporte Call
Center”, “41111027 – Assinaturas – Assistência Técnica” e “41111029 – Assinaturas – Pré Suporte
Call Center”, a Recorrente traz a tese de que o regime não cumulativo se lhes aplicaria, pois seriam
referentes a gastos com a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares
importados, o que permitiria a aplicação da exceção prevista no art. 10, §2o, da Lei no
10.833/2003.
De início, não conheço das alegações relativas à conta “41111006 – Assinaturas
Suporte Call Center”, por serem estranhas à lide.
Depois, causa estranheza a apresentação dessa tese para as receitas contábeis das
demais contas mencionadas, pois a simples verificação de seus nomes indica que sequer se
referem à comercialização de softwares.
No tópico seguinte, serão analisados os créditos de não-cumulatividade
considerados como não conformes ao conceito de insumo.

I.2. – Conceito de insumo
Quanto à questão do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de não
cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e COFINS, antes mesmo da posição vinculante
trazida pelo STJ no REsp no 1.221.170, havia já o entendimento neste E. CARF de que o critério
utilizado não poderia ser aquele adotado pela legislação do IPI – onde só de admite o
creditamento sobre matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem
aplicados diretamente na produção –, pois extremamente restritivo e inadequado às previsões
legais específicas dessas contribuições, tampouco se poderia utilizar os critérios de dedutibilidade
previstos na legislação do IRPJ, uma vez que o texto legal das contribuições não prevê abertura e
liberdade semelhante àquela disposta no artigo 47 da Lei no 4.506/1964 (ex. Acórdão no 3202-
001.022, julgado pela 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção na sessão de 27/11/2013).
Em sede de recurso repetitivo (Temas no 779 e 780), o STJ julgou o REsp no
1.221.170 na sessão de 22/02/2018, buscando cravar o ponto entre os extremos da restritividade
imposta na legislação do IPI – tese essa até então adotada pela RFB por meio das INs RFB no
247/2002 e 404/2004 – e, do outro lado, e a maior permissividade prevista nas normas atinentes
ao IRPJ.
Fl. 7745
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E sob a relatoria do Ministro Napoleão Nunes, foram fixadas as teses de que (a) as
INs da RFB eram ilegais, e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Para o Tribunal Superior, a essencialidade se refere ao item do qual o produto ou
serviço dependa de forma fundamental, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade ou suficiência.
Já o critério de relevância diz respeito à necessidade de integração do item ao
processo produtivo como um todo, e não exatamente na produção ou na execução do serviço,
seja por peculiaridades na cadeia produtiva ou em razão de imposição legal. Quanto a esse
critério, destaca-se no voto que o seu alcance é mais abrangente que o da pertinência, esse sim,
demandante de uma ligação direta do insumo à produção ou à execução de serviços:

(...) Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.

Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
Consoante se verifica no voto do Ministro Cambell Marques, por se ter optado pela
adoção de critérios subjetivos, haveria a necessidade de análise casuística de cada rubrica,
adotando-se, para isso, o chamado “teste de subtração” onde, por meio de um exercício mental,
subtrai-se do cenário o custo/despesa “candidato” ao desconto de créditos de PIS/COFINS.
Desta forma, caso a subtração do item obste a atividade da empresa ou implique
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes, tem-se que o
custo/despesa deve ser tido como insumo. Por outro lado, sendo negativa a resposta, obsta-se o
direito ao creditamento. É o que se verifica no trecho abaixo:

(...) 4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
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direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a
pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste
de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.

No âmbito da Administração Tributária, houve a publicação da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF nos termos do art. 19 da Lei no 10.522/2002 e, pela Receita
Federal, o Parecer Normativo Cosit no 05/2018, vinculando a Administração Tributária à
comentada decisão do STJ.
Especificamente em relação às despesas decorrentes de imposição legal, a Nota da
PGFN esclarece que se trata de “itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não
impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser
considerados insumos”:

A Autoridade Fiscal reconheceu que as receitas auferidas pela prestação de
serviços de assinatura de e-mails e pela contratação de planos de assinatura de
segurança digital (Pré pacote adic. Software, Pós pacote adic. Software e SW
segurança mobile) se enquadram na previsão do inciso XXV do art. 10 da Lei
10.833/2003, cujo teor é o seguinte:
(...)
Quanto aos serviços de assinatura de e-mail, entendeu a DRJ que as receitas deles
decorrentes devem se submeter ao regime não cumulativo porque não teriam
“natureza de serviços de desenvolvimento de software e demais serviços
relacionados listados no artigo 10, XXV, da Lei n° 10.833/2003 (...)” (fl. 7.483).
Esses são os únicos fundamentos expostos para afastar a subsunção dos fatos à
norma.
A decisão de primeira instância se estende sobre questão irrelevante para a
definição da legalidade do presente lançamento. Segundo a DRJ, o plano de
assinatura de e-mail faz parte do conceito de serviço de valor adicionado(art. 61,
§1°, da Lei 9.472/1997 - Lei Geral das Telecomunicações), afastando, assim, a
incidência do art. 10, VIII, da Lei 10.833/2003. Sucede que, como o lançamento
não está fundamentado nessa norma, trata-se de motivação alheia ao presente
caso; afinal, ainda que a DRJ concluísse ser a hipótese de serviço de
telecomunicação, não seria possível alterar o critério jurídico adotado pela
Autoridade Fiscal.
Fl. 7747
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.721259/2017-72
119
A única controvérsia pendente nestes autos consiste em definir se os serviços de
assinatura de e-mails oferecidos pelo UOL se amoldam ao disposto no artigo 10,
XXV, da Lei n° 10.833/2003. Nesse ponto, cumpre demonstrar, com a devida
vênia, o equívoco do órgão julgador acerca da interpretação do inciso XXV e de
sua aplicação ao caso concreto.
O objeto social do recorrente contempla expressamente a prestação de serviços
de informática, de modo que não deve haver dúvidas acerca de sua caracterização
como empresa de serviços de informática. Vejamos:
(...)
O inciso XXV do art. 10 da Lei 10.833/2003 determina que permanecem sujeitas
ao regime cumulativo das contribuições as receitas auferidas por empresas de
serviços de informática, decorrentes das seguintes atividades:

E procedidas a considerações sobre o entendimento deste Julgador sobre o alcance
do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS, vamos à análise casuística
das rubricas que foram objeto de questionamento, pontuando-se, antes disso, que a Recorrente é
empresa que tem por “objeto social a condução de diversas atividades no campo das tecnologias
da informação, como por exemplo a hospedagem de sites, o gerenciamento de bancos de dados, o
desenvolvimento de novas tecnologias, a veiculação de publicidade eletrônica etc.”, conforme
explicação trazida em seu recurso voluntário.

II.2.1. – Publicidade, propaganda e veiculação
Há certas rubricas dentro da temática dos insumos que recebem um prejulgamento
negativo, figurando, dentre essas, os gastos com publicidade e propaganda, onde a linha de
argumentação normalmente adotada pelos contribuintes é o impacto sobre o aumento de suas
receitas e a importância disso para o crescimento da empresa frente aos seus pares.
Na imensa maioria dos casos, as demonstrações trazidas apresentam ganhos
substanciais, mas não suficientes para que, em um teste de sua subtração, chegue-se à conclusão
de que a atividade é inviabilizada ou gravemente prejudicada, o que assegura, assim, direito à
dedução para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ/CSLL no lucro real, mas não permite
avançar para o creditamento de PIS/COFINS, que exige não só a necessidade da despesa, mas
também e fundamentalmente a sua essencialidade e/ou relevância.
Outro óbice geralmente apontado para essa rubrica é o de que, dentro do fluxo de
negócio da empresa, a sua alocação não ocorre dentro da fase produtiva ou de prestação de
serviços, mas em momento posterior, que seria a realização de vendas, o que faz sentido na maior
parte dos casos, pois, se a publicidade e a propaganda se prestam a aumentar as vendas, a essa
atividade ela está atrelada.
Fl. 7748
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.721259/2017-72
120
Todavia, há alguns setores econômicos em que esse cenário não se apresenta com a
mesma clareza, inclusive no que diz respeito a se tratar apenas de uma despesa de venda, pondo-
se em destaque as empresas que atuam no que se conhece hoje como “economia digital”, tal
como é o caso da Recorrente, cuja receita depende intrinsecamente da divulgação e consequente
popularidade de seu portal eletrônico.
É de se salientar que a Recorrente tem como atividade principal e é assim
reconhecida como uma empresa dedicada à comunicação, diferindo sensivelmente das empresas
que atuam nesse setor por, desde o seu nascimento, estar presente apenas no mercado digital. Ou
seja: não se vê uma notícia veiculada pela UOL em jornais ou revistas físicos – meio hoje em
extinção –, tampouco em canal de rádio ou na televisão aberta, de forma tal que só se acessa ao
que ela divulga por meio dos famosos “cliques” ou, da forma menos comum, digitando o seu
endereço eletrônico.
Quando um cliente contrata a Recorrente para exibir sua campanha publicitária, ele
assim o faz com base em métricas de tráfego eletrônico que a empresa contratada possui, métrica
essa que só pode ser mantida mediante esforço massivo em publicidade para a condução de mais
público para a sua plataforma e, nesse sentido, a publicidade contratada poderia ser considerada
como um insumo do serviço prestado de publicidade.
Observe-se que, especificamente em relação ao serviço prestado de publicidade, os
gastos incorridos para a captação de mais fluxo virtual não são propriamente destinados à
realização de novas vendas de espaço publicitário – sendo, no entanto, um efeito colateral disso –,
mas fazem parte da criação do ecossistema necessário para que o serviço contratado – que é
exibição eficaz do contratante – possa ser prestado dentro do que razoavelmente se espera de
uma empresa de mídia digital.
Assim, ao veicular campanhas publicitárias em mídias de terceiros (virtual, rádio,
televisão), a contribuinte faz a captação de audiência pela qual pagam os seus clientes, sendo,
desta forma, essencial à sua atividade de publicidade e, também, não vinculada exclusivamente –
mas colateralmente – a uma atividade de venda. Desta feita, para as despesas com publicidade
vinculadas às receitas de publicidade da Recorrente, tendo aqui a considerá-las como insumos, tal
como o fez, aliás, o próprio Auditor Fiscal, conforme se pode verificar de trecho de seu relatório
(fl. 56):

Tendo-se em conta que a empresa mantém um portal eletrônico com
propagandas, disponibilização de informações, assinaturas de pacotes de
segurança digital, cursos, jogos, hospedagem de hosts, entre outras, concluo que,
ao contrário da maior parte das empresas, os gastos com computadores,
servidores, softwares, propaganda e publicidade de terceiros e de conexões com
a rede e a internet são insumos em suas atividades, constituindo-se em partes
essenciais e indissociáveis à prestação de serviços da UOL.
Fl. 7749
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.721259/2017-72
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Todavia, apesar de as receitas de publicidade responderem individualmente por
parte substancial dos ingressos da empresa, ela ainda exerce as atividades de comercialização de
produtos digitais e de prestação de serviços não relacionados à publicidade, tal como suporte em
informática e intermediação de vendas, todos esses, sem exceção, oferecidos de forma online.
De início, antes de adentrar nas questões mais profundas de mérito, vê-se aqui a
necessidade de aplicação da Súmula CARF no 234, relativamente aos gastos com publicidade e
propaganda vinculados às receitas de revenda de mercadorias (físicas ou virtuais, mas não
abrangendo a intermediação, por se tratar de serviço), pois, de acordo com a tese sumulada, “na
atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002
e no 10.833/2003”.
Agora, relativamente aos gastos vinculados às receitas de prestação de serviços não
publicitários, tendo aqui a ter outro posicionamento, reconhecendo, porém, que a proximidade da
atividade de venda é maior que aquela verificada na venda de espaço publicitário.
Diferentemente do que ocorre quando a empresa possui estabelecimento físico,
onde existe, ao menos, a possibilidade que se deparar com a empresa, no ambiente virtual, a
chegada de audiência depende exclusivamente dos meios utilizados para a divulgação, podendo
ser pela via da mídia tradicional, ou por tráfego pago às empresas que controlam os buscadores e
redes sociais, ou em plataformas parceiras, ou pelo pagamento de influenciadores, dentre outras
opções existentes nesse mercado, pois é pouco ou nada provável que alguém, aleatoriamente,
digite uma URL da internet e consiga acessar a página em que um serviço é anunciado e prestado
exclusivamente de forma online.
Observe-se que, se um escritório de advocacia faz gastos com publicidade, ele o faz
com a intenção de ampliar o leque de clientes possíveis para além daqueles que alcançaria pelos
métodos tradicionais; também, se uma montadora de veículos paga uma propaganda, ela o faz
para ampliar o seu leque de clientes para além daqueles que eventualmente passem pelas
concessionárias de sua marca.
No caso das empresas de existência limitada ao mundo digital, o gasto com
publicidade não se destina a ampliar um leque existente de clientes, mas é fundamento e
condição para que a empresa possua clientes, razão pela qual não é possível dizer que se trate de
simples gasto destinado à ampliação de vendas. A publicidade é, nesse contexto, a própria razão
de existir da empresa, podendo-se dizer que, sem ela, não haverá pouca prestação de serviços,
mas prestação alguma, inviabilizando, evidentemente, a possibilidade de exercício desse
específico tipo de atividade empresarial.
Apesar de se tratar de posição isolada, esses mesmos contornos também foram
identificados em recente decisão de relatoria da Conselheira Flavia Sales, onde se entendeu que
os gastos com publicidade e propaganda incorridos por empresa que atua exclusivamente por
Fl. 7750
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.721259/2017-72
122
meios digitais deveriam ser considerados como insumos, pois esse seria o único meio que a
empresa possuiria para chegar aos seus potenciais consumidores.
A seguir, transcrevo o trecho da fundamentação da mencionada decisão (Acórdão
no 3201-012.196):

Portanto, existe apenas uma única forma de a Recorrente atrair novos clientes e
gerar novas receitas: o investimento em publicidade, propaganda e marketing. A
Recorrente não consegue chegar aos potenciais consumidores pela via tradicional
(através de um estabelecimento em boa localização, por exemplo), sendo
absolutamente necessária a divulgação da sua marca e das soluções integradas
que oferece aos seus clientes.
(CARF. Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção. PAF no
19311.720262/2017-65. Acórdão no 3201-012.196. Rel. Flavia Sales Campos Vale.
Pub. 06/01/2025)

Dentro dessa lógica, os gastos com publicidade, propaganda e veiculação incorridos
pela Recorrente devem ser tidos como insumos, exceto aqueles vinculados às receitas de
comercialização de produtos, para os quais se aplica a Súmula CARF no 234.
Todavia, após a realização das votações durante a sessão de julgamento, vencido o
voto aqui apresentado, voto por reconhecer apenas os créditos sobre as contas no 31511008,
31723001, 31731005.

II.2.2. – Despesas de cobrança, comissão de cartões de crédito e taxas de serviços
bancários
Assim como ocorre com os gastos com publicidade e propaganda, a tese de as
despesas com taxas de cartão de crédito e demais serviços bancários seriam insumos costuma ser
sumariamente rejeitada no âmbito contencioso administrativo, pois já se pressupõe que não
estejam vinculadas às atividades produtivas, mas apenas às operações de venda.
Por esse motivo, a DRJ procedeu a uma análise superficial do assunto para negar
provimento à matéria recursal, evocando, para isso, a Solução de Consulta Cosit no 191/2021 e o
Ato Declaratório Interpretativo RFB no 36/2011.
É o que se verifica na fundamentação do acórdão recorrido:

A Impugnante alega que as despesas financeiras desconsideradas pela Fiscalização
podem ser classificadas como insumos, assim como as taxas pagas às
administradoras de cartões de crédito, com base no requisito da essencialidade.
Fl. 7751
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.721259/2017-72
123
O auditor fiscal, por sua vez, informa que as despesas com taxas de administração
de cartões de créditos e débitos já foram objeto de consulta na RFB e houve a
publicação da Solução de Consulta Cosit no 191, de 14 de dezembro de 2021, cuja
ementa se transcreve abaixo:
(...)
A Solução de Consulta tratou especificamente do questionamento do consulente
acerca das taxas de administração dos cartões de débitos e créditos, mas conclui-
se que o raciocínio se aplica integralmente as despesas de cobrança e as despesas
de serviços bancários, uma vez que não há como vinculá-las à produção dos bens
ou à prestação de serviços.
Cabe registrar, ainda, que por força do disposto no art. 33, I da Instrução
Normativa RFB no 2058, de 9 de dezembro de 2021, as soluções de consulta
proferidas pela Cosit, a partir da data de sua publicação têm efeito vinculante no
âmbito da RFB.
Embora não se desconheça que as taxas cobradas pelos bancos e pelas empresas
administradoras de cartões de débito e crédito correspondem a gastos
imprescindíveis para o desenvolvimento da atividade da empresa, não constituem
insumo da atividade operacional da pessoa jurídica, justamente por não
comporem os gastos com o processo produtivo (industrialização, fabricação de
produtos e/ou prestação de serviços).
Aliás, esse entendimento ficou patente no julgamento do REsp no 1.221.170/PR
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça – STJ, como visto, onde
excluiu-se, taxativamente, as “Despesas com Vendas”, citando dentre elas alguns
dos gastos analisados naquele processo, como comissão de vendas a
representantes,
promoções
e
propagandas,
telefone
e
comissões.
E
indubitavelmente tem-se, nesse diapasão, as taxas de administração de cartão de
crédito.
Sobre o assunto, inclusive, há manifestação expressa da RFB por meio do Ato
Declaratório Interpretativo RFB no 36, de 16/02/2011 (DOU de 17/02/2011), que é
perfeitamente aplicável, mesmo após a publicação do julgamento do REsp no
1.221.170/PR, já que neste se tratou tão-somente de conceituar o termo ‘insumo’
a ser aplicado na utilização de créditos no sistema de não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, que não é o caso de taxas pagas às
administradoras de cartões de crédito ou débito:
(...)
Sendo assim, mantêm-se as glosas.

Entretanto, ao assim decidir, ficou bastante claro que tanto a Fiscalização quanto a
DRJ não se atentaram aos esclarecimentos prestados pela Recorrente acerca dessas despesas.
Fl. 7752
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.721259/2017-72
124
Segundo a Recorrente, todas as despesas com as mencionadas taxas não estão
atreladas à sua atividade de comercialização de produtos ou de prestação de serviços de modo
geral, mas a um serviço específico e de conhecimento amplo, que são os serviços de
intermediação bancária conhecidos como “PagSeguro”.
Desta forma, ao menos em tese, os gastos com as referidas taxas não estariam
vinculados à venda de produtos/serviços, mas ao serviço de intermediação bancária prestada pela
Recorrente, o que, evidentemente, autorizaria o seu creditamento como insumo.
Todavia, ao se verificar a explicação dada pela própria Recorrente durante o curso
do processo, apenas a conta “31211002 – Comissão Cartão Crédito” teria essa exclusiva natureza,
pois, nos demais casos, ou se referem a taxas vinculadas a vendas de produtos/serviços da
contribuinte, ou há contaminação de parte do saldo por taxas com essa natureza:

Desta forma, dada a contradição existente e limitação do conjunto probatório,
reconheço a natureza de insumo apenas para as despesas lançadas na conta “31211002 –
Comissão Cartão Crédito”.

II.2.3. – Despesas vinculadas ao serviço UOL Assistência Técnica (Conta no
31718017)
Nesse tópico, apesar de fazer menção expressa apenas à conta no 31718017 –
prestação de serviço de assistência técnica vinculada à comercialização de licença de uso de
software importado –, a Recorrente também traz defesa em relação às demais contas, as quais se
refeririam à contratação de serviços de call center receptivo, destinado ao atendimento e ao
suporte de clientes que já contrataram alguns dos serviços ofertados pela empresa.
De início, vê-se novamente hipótese de aplicação da Súmula CARF no 234,
relativamente aos serviços vinculados à conta no 31718017, pois tais receitas se referem a
atividade de natureza comercial da contribuinte.
Fl. 7753
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.721259/2017-72
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Já no que diz respeito aos serviços de call center receptivo contratados, tanto a
Fiscalização quanto a DRJ firmaram entendimento de que, por não se vincularem à prestação de
serviços, descaberia se cogitar na classificação de tais gastos como insumos. É o que se verifica no
seguinte trecho do acórdão recorrido:

Com relação às despesas com suporte ou assistência técnica, o Auditor-fiscal
afirmou que embora igualmente necessárias as atividades da empresa, não estão
incluídas no conceito de insumos, pois não são aplicadas ou consumidas na
prestação de serviços. Por esse motivo, foram glosadas na apuração dos créditos
de PIS/Cofins.
Aduziu que, com relação ao atendimento terceirizado - suporte, não há
desmembramento do que seria suporte técnico e suporte de seus produtos. Nos
dois casos, embora necessários a atividade da empresa, não há que se falar em
constituição de créditos. Os atendimentos terceirizados decorrentes do suporte
de seus produtos não se enquadram como insumos em sua atividade, pois não
são aplicados ou consumidos na prestação dos serviços.
(...)
Diante do exposto, devem ser mantidas as glosas.

No que diz respeito ao direito, entendo aqui que o call center receptivo deve ser
considerado como insumo, pois, (a) se estiver destinado a dar suporte ao usuário do serviço
contratado, ele estará inserido dentro da fase de prestação de serviços e será, portanto, essencial;
(b) já se estiver destinado ao atendimento de reclamações, pedidos e cancelamento do plano
contratado, embora figure em etapa exterior à de prestação de serviço, sua exigência se dá por
força de lei (à época dos fatos, o Decreto no 6.523/2008 e, atualmente, o Decreto no 11.034/2022,
que regulamentou o Serviço de Atendimento ao Consumidor – SAC).
Contudo, ao verificar as descrições trazidas pela própria Recorrente sobre os
serviços contratados, é possível identificar que a conta “31521001 – Comissão s/ vendas
assinaturas” não se trata da contratação de serviço de call center receptivo, mas de telemarketing
de venda de produtos e serviços – ou seja, são gastos vinculados à atividade de venda -, conforme
é possível verificar a seguir:

Fl. 7754
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.737 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.721259/2017-72
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Na jurisprudência deste E. CARF, há diversas decisões a reconhecer a natureza de
insumo ao serviço de call center receptivo, rejeitando, contudo, o call center ativo, pois relativo à
atividade de venda, conforme é possível verificar na ementa a seguir transcrita:

SERVIÇOS DE CALL CENTER. INSUMO.
Na atividade de administração de cartões de crédito considera-se relevante o
serviço de Call Center relativo ao atendimento de clientes, não abarcando, porém,
telemarketing, serviços de venda ou de oferecimento de produtos financeiros. A
terceirização do atendimento ao cliente de cartão, caso a estrutura seja fornecida
pela tomadora, não inviabiliza que ela se aproprie de créditos pelos serviços
disponibilizados de sistema de apoio direcionado ao atendimento.
(CARF. Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção. PAF no
10970.720112/2018-02. Acórdão no 3201-012.306. Rel. Marcelo Enk de Aguiar.
Pub. 27/02/2025)

Dentro dos parâmetros delimitados para este tópico, voto por manter a glosa de
créditos relativos à conta no 31718017 – vinculado à comercialização de software importado,
resultado em aplicação da Súmula CARF no 234 – e à conta no 31521001 – pois vinculada à
atividade de venda -, revertendo, contudo, a glosa para as demais contas, referentes à contratação
de serviço de call center receptivo.

II.2.4. – Créditos apropriados extemporaneamente
Fl. 7755
DF CARF MF
Original

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Relativamente ao creditamento extemporâneo, trata-se de créditos de origem
diversa, referentes a períodos compreendidos entre os anos de 2009 e 2010 e apropriados apenas
em 2013.
Para os créditos em questão, a empresa não procedeu à retificação de DCTF ou do
DACON, alegando a existência de seu direito com base no artigo 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002
e no 10.833/2003.
Conforme constou da fundamentação do acórdão recorrido, a Fiscalização concluiu
em diligência pela inexistência dos créditos pleiteados por carência probatória:

Aduz que por uma questão de transparência, demonstrou em seu arquivo que
havia se aproveitado de créditos extemporâneos em duplicidade (créditos de
PIS/Cofins no valor de R$ 2.143.192,59), mas que esse reconhecimento não
implica uma admissão de legitimidade dos créditos tributários, pois existem vícios
que maculam o lançamento e devem implicar a exoneração integral dos créditos
tributários.
Portanto, a questão de fundo deixa de ser a possibilidade ou não da utilização de
créditos extemporâneos, independentemente de retificação das declarações
correspondentes (DCTF e Dacon). No caso em tela, o Auditor-Fiscal responsável
pela realização da diligência consignou que “não há créditos extemporâneos
relativos aos anos de 2009 e 2010 a apropriar em 2013” e o interessado não
logrou êxito em demonstrar a existência destes.

Essa conclusão também se estende às despesas com energia elétrica, aluguéis,
manutenção de computadores e periféricos, manutenção de software, PIS/COFINS sobre remessas
ao exterior e veiculação de permuta em televisão, conforme constou textualmente no relatório da
2a diligência fiscal (fl. 61):

7.1. Bases de cálculo dos créditos de PIS/Cofins sobre as despesas de energia
elétrica, aluguéis, manutenção de computadores e periféricos, manutenção de
software, PIS/Cofins sobre remessa ao exterior, veiculação permuta BR televisão.
Com relação as despesas de energia elétrica, aluguéis, manutenção de
computadores e periféricos, manutenção de software, PIS/Cofins sobre remessa
ao exterior, veiculação permuta BR televisão foram utilizadas as bases de cálculo
extraídas da planilha de apuração apresentada pelo UOL, na resposta ao termo no
10. Contendo somente as despesas, custos e encargos relativos ao ano de 2013.
Em resposta ao termo no 10 foi apresentada uma planilha (item II da resposta)
contendo as contas contábeis em que a empresa se utiliza de custos e despesas
de exercícios anteriores, com uma coluna classificando-as como extemporâneas.
Fl. 7756
DF CARF MF
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Tendo sido solicitado o prazo de 10 dias para apresentação dos demais
documentos.
Considerando-se que essas inconsistências, relativas aos valores informados em
12/2013, vêm sendo relatadas desde o termo no 7 (ciência em 10/07/2017) e que
somente agora, após o termo no 10, a empresa apresenta nova planilha
desmembrando as despesas, custos e encargos da competência 12/2013 e de
exercícios anteriores. Nego a dilação do prazo pretendida pelo UOL.
Conforme relatado anteriormente a documentação apresentada durante a
fiscalização não comprova a não utilização dos créditos relativos aos anos de 2009
a 2011. Ao contrário, as Dacon e EFD informadas em 2013 não contém qualquer
informação de crédito de exercícios anteriores.
Os valores constam da planilha 4 com a aplicação do percentual de rateio mensal
constante da planilha 5.

E ainda que assim não fosse, a ausência de retificação das obrigações acessórias
atrai de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a
apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos
trimestres correspondentes”.
Portanto, com fundamento na Súmula CARF no 231, mantenho a decisão da DRJ.

III. Do recurso de ofício
Conforme constou no relatório do presente voto, o Auditor Fiscal reconheceu em
seu relatório de diligência que as seguintes rubricas tinham a natureza de insumo e que, por isso,
deveriam ser excluídas do valor exigido no auto de infração:

(a)
Créditos Decorrentes de Encargos de Depreciação de Móveis, Utensílios e
Veículos;
(b)
Encargos de Depreciação de Direito de Uso de Software, Software em
Desenvolvimento, Marcas, Patentes e Domínio;
(c)
Encargos de Depreciação de Aquisição de Carteira de Clientes;
(d)
Créditos sobre Despesas com Manutenções;
(e)
Créditos sobre Despesas com Pesquisa e Desenvolvimento e Assessoria
Informática;
(f)
Créditos sobre Despesas com Segurança;
(g)
Créditos sobre Despesas com Revelação Digital.
Fl. 7757
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 19515.721259/2017-72
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Por anuir com a opinião do Auditor Fiscal, a DRJ confirmou essas exclusões, posição
essa que aqui se reitera, sob os mesmos fundamentos, isto é, por se tratar de insumos, ensejam
direito à apuração de créditos de não-cumulatividade.
Outro ponto revertido pela DRJ diz respeito às receitas de “Assinatura de E-mail –
Serviços de Valor Adicionado”, onde se entendeu que não se tratava de hipótese excepcional
prevista no artigo 10, inc. XXV, da Lei no 10.833/2003 e que, portanto, essas receitas não estavam
sujeitas ao regime cumulativo.
Por estar de acordo com a decisão proferida pela DRJ, adoto a sua fundamentação,
transcrita abaixo:

SERVIÇOS DE ASSINATURA DE E-MAIL
Quanto aos serviços de assinatura de e-mail, a interessada alega que por não
terem a natureza de serviços de desenvolvimento de softwares e demais serviços
relacionados listados no artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003, mas, na verdade,
qualificar-se como SVA, as receitas decorrentes de sua exploração constituem
típica hipótese de serviço de valor adicionado e sobre a receita deles decorrente
não se aplica a cumulatividade da Contribuição ao PIS e da Cofins prevista no
artigo 10, XXV, da Lei no 10.833/2003, sendo indevida a reclassificação da
natureza das receitas efetuada pela Autoridade Fiscal.
Segundo a Anatel, o Serviço de Valor Adicionado (SVA) é toda e qualquer
prestação de serviço auxiliar à atividade de telecomunicações.
Contas de e-mail, armazenamento de documentos, proteção na navegação, redes
sociais ilimitadas, entre diversos outros serviços adicionais são chamados de
Serviço de Valor Adicionado (SVA).
O art. 10, inciso VIII da Lei no 10.833/2003 dispõe:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
(...)VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
Por sua vez, a Lei no 9.472, de 16 de julho de 1997, Lei Geral das
Telecomunicações - LGT, em seu arts. 60 e 61, no capítulo das definições, trata do
assunto, da seguinte forma:
“Art. 60. Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que possibilita a
oferta de telecomunicação.
§ 1° Telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio,
radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de
símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer
natureza.
Fl. 7758
DF CARF MF
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§ 2° Estação de telecomunicações é o conjunto de equipamentos ou aparelhos,
dispositivos e demais meios necessários à realização de telecomunicação, seus
acessórios e periféricos, e, quando for o caso, as instalações que os abrigam e
complementam, inclusive terminais portáteis.
Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de
telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas
utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação
ou recuperação de informações.
§ 1o Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações,
classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que
lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
§ 2° É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de
telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à
Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o
relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações.”
(grifou-se)Cumpre observar que estão obrigadas a sistemática da não-
cumulatividade as empresas tributadas pelo Lucro Real e aquelas que não se
enquadram em nenhuma das situações de exclusão previstas no art. 10 da Lei no
10.833, de 2003.
Como o serviço de e-mail não se enquadra como serviço de telecomunicação, mas
como um serviço de valor adicionado, nem tem a natureza de serviços de
desenvolvimento de softwares e demais serviços relacionados listados no artigo
10, XXV, da Lei no 10.833/2003, as receitas decorrentes destes serviços são
receitas sujeitas à não cumulatividade.
Analisando-se a Planilha 3 (fl. 7.123) abaixo reproduzida, elaborada pelo Auditor-
fiscal na 2a diligência, verifica-se que para encontrar o valor das receitas brutas
sujeitas ao regime de incidência cumulativa, foi indevidamente incluída a linha
“ASSINATURAS – E-MAIL”.
(...)
Como as receitas decorrentes de “ASSINATURAS - E-MAIL” não integram o rol de
receitas cumulativas, tais valores devem ser excluídos, retificando-se a base de
cálculo e os valores de Cofins e PIS devidos, na forma abaixo:
(...)

Portanto e nesses termos, nego provimento ao recurso de ofício.

IV – Conclusão
Fl. 7759
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131
Diante do exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso voluntário (não
conhecer da glosa da conta 41111006 – Assinaturas Suporte Call Center), afastar a preliminar de
nulidade da decisão recorrida e, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para
(a) reconhecer o crédito sobre a conta 31211002 – comissão cartão crédito, (b) reconhecer o
crédito sobre as contas 31511008, 31723001, 31731005, relativos ao capítulo II.2.1. – Publicidade,
propaganda e veiculação; (c) reconhecer créditos sobre as contas 31523002, 31523003, 31523004
relativo ao capítulo créditos II.2.3. – Despesas vinculadas ao serviço UOL Assistência Técnica.
Quanto ao recurso de ofício, voto por negar provimento.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro, redator designado

Com a máxima vênia às razões descritas no voto do i. conselheiro Bruno Takii, ouso
delas divergir.
A divergência que se estabelece no mérito é referente ao provimento para
reconhecer o crédito sobre as 31511008, 31723001, 31731005 ; relativos ao capítulo II.2.1. –
Publicidade, propaganda e veiculação e quanto à negativa de provimento para as contas
31523002, 31523003, 31523004 relativo ao capítulo créditos II.2.3. – Despesas vinculadas ao
serviço UOL Assistência Técnica (Conta no 31718017) que serão abordadas em tópicos específicos
a seguir.

1
NEGATIVA DE PROVIMENTO PARA O CRÉDITO SOBRE AS CONTAS 31511008, 31723001,
31731005, RELATIVOS AO CAPÍTULO II.2.1. – PUBLICIDADE, PROPAGANDA E
VEICULAÇÃO

O voto condutor assim tratou este tópico:
(...)
No caso das empresas de existência limitada ao mundo digital, o gasto com
publicidade não se destina a ampliar um leque existente de clientes, mas é
fundamento e condição para que a empresa possua clientes, razão pela qual não
Fl. 7760
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é possível dizer que se trate de simples gasto destinado à ampliação de vendas. A
publicidade é, nesse contexto, a própria razão de existir da empresa, podendo-se
dizer que, sem ela, não haverá pouca prestação de serviços, mas prestação
alguma, inviabilizando, evidentemente, a possibilidade de exercício desse
específico tipo de atividade empresarial.
Apesar de se tratar de posição isolada, esses mesmos contornos também foram
identificados em recente decisão de relatoria da Conselheira Flavia Sales, onde se
entendeu que os gastos com publicidade e propaganda incorridos por empresa
que atua exclusivamente por meios digitais deveriam ser considerados como
insumos, pois esse seria o único meio que a empresa possuiria para chegar aos
seus potenciais consumidores.
(...)
Dentro dessa lógica, os gastos com publicidade, propaganda e veiculação
incorridos pela Recorrente devem ser tidos como insumos, exceto aqueles
vinculados às receitas de comercialização de produtos, para os quais se aplica a
Súmula CARF no 234.
Todavia, após a realização das votações durante a sessão de julgamento, vencido
o voto aqui apresentado, voto por reconhecer apenas os créditos sobre as contas
no 31511008, 31723001, 31731005.

As glosas referem-se as contas 31511008 (comissão de agência); 31723001
(conteúdo sócios) e 31731005 ( custo publicidade – afiliados PJ)
O acórdão recorrido assim se posicionou sobre essa matéria:
V.5.3 – Publicidade, Propaganda e Veiculação
- A Autoridade Fiscal glosou os créditos calculados sobre as despesas com
publicidade, propaganda e veiculação, pois tais serviços não seriam consumidos
no processo de prestação de serviços da Impugnante. Assim, despesas registradas
nas seguintes contas contábeis foram glosadas:
(...)
- A maioria das contas diz respeito à publicidade de produtos e serviços da própria
Impugnante – os quais conferem direito a crédito, como se verá à frente. Porém,
as despesas registradas nas contas 31731005 (Custo Publicidade – Afiliados – PJ) e
31521002 (Comissão S/Vendas Publicidade) referem-se a despesas incorridas pela
Impugnante para veiculação de publicidade de seus produtos/serviços ou de seus
parceiros.
- Os valores pagos aos afiliados referem-se a contratações firmadas entre a
Impugnante e terceiros detentores de site (“Afiliados”) para divulgação dos
serviços/produtos da Impugnante e de seus parceiros no site dos Afiliados. Os
prints abaixo, extraídos do site que hospeda o programa de Afiliados
Fl. 7761
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(https://afiliados.uol.com.br/), deixam claro a relação entre Impugnante, seus
clientes e os afiliados:
- Portanto, a Impugnante remunera os Afiliados para divulgação de seus
produtos/serviços e também de seus parceiros. Há, portanto, nítida
essencialidade envolvida, o que dá para a atividade a natureza de insumo,
autorizando a tomada de créditos. Com efeito, esses serviços contratados pela
Requerente são essenciais ao exercício das atividades da Impugnante e,
consequentemente, geração das receitas delas decorrentes.
- As despesas registradas nas contas 31731005 31521002 (Comissão S/Vendas
Publicidade) seguem uma lógica semelhante, porém envolvem mídias tradicionais
e não dizem respeito ao programa de afiliados da Impugnante, devendo ser,
também, consideradas insumos.
- Inclusive, a própria Autoridade Fiscal havia admitido a possibilidade de tomada
de créditos sobre despesas envolvendo publicidade de terceiros, por entender
que elas seriam essenciais e indissociáveis à prestação dos serviços da
Impugnante:
(...)
- Contudo, por um lapso, acredita a Impugnante, as despesas registradas nas
contas 31731005 e 31521002 foram glosadas, sendo que, admitindo-se a lógica da
própria Autoridade Fiscal, os créditos deveriam ter sido permitidos.
- As demais despesas foram incorridas para divulgação dos produtos da própria
Impugnante e também conferem créditos da Contribuição ao PIS e da Cofins, pois
a divulgação de sua marca é essencial para a prestação dos serviços ou, ao menos,
lhe agrega utilidades.
Em contrarrazões a PGFN reforça os fundamentos do acórdão recorrido:
VI) Créditos glosados pela Fiscalização
VI.1) Despesas com publicidade, propaganda e veiculação
A decisão recorrida acolheu o entendimento da Fiscalização de que "despesas de
propaganda e publicidade dos produtos do UOL, apesar de necessárias à atividade
da empresa, não se incluem no conceito de insumos, pois não são aplicadas e
consumidas na prestação dos serviços e, por esse motivo, foram excluídas na
apuração dos créditos do PIS e da Cofins" (7.475).
O primeiro equívoco na tese recursal, em especial na defesa do laudo de autoria
do Professor Adrian Kemmer Cernev, consiste no argumento de que "as despesas
discutidas no presente processo administrativo são essenciais e/ou relevantes
para a atividade econômica da Recorrente (...)" (fl. 7.535).
Como exposto anteriormente, os critérios de essencialidade e de relevância são
empregados para qualificar insumos utilizados no processo de produção de bens e
Fl. 7762
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na prestação de serviços, e não em toda e qualquer atividade econômica em
sentido lato.
Evidentemente, despesas com publicidade, propaganda e veiculação dos
produtos comercializados pelo UOL se referem a despesas comerciais de
divulgação dos seus próprios produtos. Não são insumos empregados na
prestação de serviços.
Tais despesas, realizadas na fase de comercialização, servem para incrementar as
vendas de produtos e serviços do UOL. Inserem-se no que o STJ denominou
"Despesas Comerciais Gerais", tendo, por isso, afastado de plano o direito ao
creditamento. Por não se tratar de insumo do processo produtivo, não pode gerar
créditos do regime não cumulativo das contribuições.
Além do próprio REsp 1.221.170/PR, respalda o lançamento o que decidiu o
Tribunal Superior nos seguintes julgados:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
CONFINS.
CREDITAMENTO.
DESPESAS
COM
EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTO. PROIBIÇÃO LEGAL. NÃO INCLUSÃO NO
CRITÉRIO DE INSUMO.
1. Cuida-se de inconformismo com acórdão do Tribunal de origem que não
autorizou dedução de créditos de PIS e COFINS, no âmbito do regime não
cumulativo das contribuições, das despesas financeiras.
HISTÓRICO DA DEMANDA
2.Na origem, trata-se de Mandado de Segurança impetrado pelo recorrente
contra ato imputado ao Delegado da Receita Federal em Maringá, no qual
requer, em síntese, a compensação dos valores indevidamente recolhidos a
título de PIS e Cofms sem a utilização dos créditos das despesas financeiras.
3.Na sentença, indeferiu o pleito, decidindo que não tem o contribuinte o
direito de deduzir crédito, no âmbito do regime não cumulativo das
contribuições, das despesas financeiras incorridas, com base na mesma
alíquota aplicável, nos termos do Decreto n.° 8.426, de 2015, às receitas
financeiras. A Corte a quo, por sua vez, ratificou a sentença denegando o
Mandado de Segurança.
DISCIPLINA LEGAL DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA O PIS E COFINS
4. Coube às Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 regulamentar a sistemática da
não cumulatividade na apuração do PIS e da Cofins. Originalmente, ambas
as leis admitiam a apuração de créditos de PIS e Cofms sobre as despesas
fmanceiras decorrentes de empréstimos e fmanciamento.
5. Todavia, a Lei 10.865/2004 excluiu a possibilidade de apurar os créditos
das mesmas contribuições sobre as despesas financeiras ao dar nova
redação ao inciso V do citado preceito legal. Nenhum vício afigura-se em tal
procedimento, já que é dado à lei estabelecer as despesas passíveis de
Fl. 7763
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gerar créditos, bem como sua forma de apuração, introduzindo novas
hipóteses de creditamento ou revogando outras.
INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL AUTORIZANDO O CRÉDITO DE PIS E
COFINS SOBRE AS DESPESAS FINANCEIRAS
6. Assim sendo, não há mais previsão legal possibilitando o creditamento de
PIS e Cofins sobre as despesas financeiras decorrentes de empréstimos e
financiamentos. Cabendo somente à lei estabelecer as despesas que serão
passíveis de gerar créditos, não faz jus a impetrante aos créditos pleiteados.
DESPESAS COM EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTO NÃO SE INCLUEM NO
CONCEITO DE INSUMOS
7. Acresce que o inciso II do art. 3° das leis 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, por seu turno, permite o desconto de créditos calculados em relação
a bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes. Isso significa dizer que insumos, no sentido
restrito das referidas leis, são somente aqueles bens ou serviços
empregados fisicamente "na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda", e não todas as
despesas necessárias à consecução das suas atividades ou que sejam
incorridas para a geração de suas receitas, como defende a impetrante.
No caso de despesas, as Leis 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, arrolam
taxativamente, nos incisos W a X de seu art. 3°, quais aquelas dedutíveis da
base de cálculo, e entre elas não se encontram as despesas financeiras.
8. Logo, sobre a caracterização das despesas financeiras como verdadeiros
insumos, uma vez que viabilizariam o processo produtivo, autorizando o
creditamento, entende-se como insumos, para fins de creditamento e
dedução dos valores da base de cálculo da contribuição para o PIS e Cofms
(arts. 3°, II, da Lei 10.637/2002, e 3°, II, da Lei 10.833/2003,
respectivamente) apenas os elementos com aplicação direta na elaboração
do produto ou na prestação do serviço.
9. Conforme o objeto social da recorrente, não há dúvida de que as
despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos não se
relacionam à atividade-fim da empresa, não se incluindo, portanto, no
conceito de insumo.
10. Consoante orientação firmada em repetitivo no STJ (REsp 1.221.170/PR,
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, DJe 24/4/2018) e nas
circunstâncias delineadas pelo Tribunal de origem, os custos incorridos não
se incluem no conceito de insumo.
CONCLUSÃO
Fl. 7764
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136
11 Enfim, a inobservância às regras de hermenêutica jurídica - mesmo
àquelas positivadas no art. 11 da Lei Complementar 95, de 1998 ("Dispõe
sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis,
conforme determina o parágrafo único do art. 59 da Constituição Federal, e
estabelece normas para a consolidação dos atos normativos que
menciona"), invocadas pela impetrante - não implica permissão ao Poder
Judiciário para, atuando como legislador positivo, suprir eventual omissão
legislativa e autorizar a dedução de créditos, como quer a impetrante.
Dessarte, não tem a impetrante o direito de deduzir créditos, no âmbito do
regime não cumulativo do PIS e da Cofins, das suas despesas financeiras.
12. Recurso Especial não provido.
(REsp n. 1.810.630/PR, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma,
julgado em 11/6/2019, DJe de 1/7/2019.)
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS
NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 30 , II,
DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 30 , II, DA LEI N.10.833/2003. PERTINÊNCIA,
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. EMPRESA
DISTRIBUIDORA DE ALIMENTOS (SUPERMERCADO). DESPESAS COM
EMBALAGENS (SACOLAS DE SUPERMERCADO). DESPESAS NÃO ESSENCIAIS.
TEMA JÁ JULGADO EM SEDE DE RECURSO REPETITIVO RESP. N. 1.221.170-
PR. AGRAVO MANIFESTAMENTE INADMISSÍVEL. MULTA DO ART. 1.021, §4°,
DO CPC/2015.
1.Não há motivo algum para alterar o julgado monocrático. Na petição do
recurso especial a recorrente invocou a violação ao art. 1.022, do
CPC/2015, alegando genericamente que: "[...] várias questões relevantes e
imprescindíveis para se firmar qualquer conclusão a respeito da matéria
trazida na presente ação não foram apreciadas, mesmo após a interposição
dos Embargos de Declaração". Não houve qualquer descrição clara a
respeito de quais seriam estas questões e, cumulativamente, do modo
como interviriam no resultado do presente julgamento.A aplicação da
Súmula n. 284/STF: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a
deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da
controvérsia".
2. Para haver a aplicação das teses do repetitivo REsp. n. 1.221.170 - PR
(Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em
22.02.2018), onde foi definido o conceito de insumos para fins de
creditamento nas contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não-cumulativos, é
preciso que a empresa que deseja enquadrar determinado bem ou serviço
como insumo: 1°) Demonstre que realiza qualquer processo produtivo ou
prestação de serviços; e 2°) Demonstre que esse bem ou serviço é aplicado
direta ou indiretamente no processo produtivo ou prestação de serviços; e
Fl. 7765
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3°) Demonstre que esse bem ou serviço é essencial ao processo produtivo
ou prestação de serviços. Além disso, o creditamento do valor relativo ao
bem ou serviço não pode ser objeto de nenhuma outra vedação ou
autorização legal específicas.
3. A empresa não demonstrou desenvolver qualquer processo produtivo ou
prestação de serviço onde as referidas embalagens (sacolas de
supermercado)fossem utilizadas, conforme o exigem os arts. 3, II, das Leis
n. n. 10.637/2002 e 10.833/2003 ("bens e serviços utilizados como insumo
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda"). Também a Corte de Origem afastou a sua
essencialidade (das sacolas) ao registrar que os produtos do supermercado
podem ser revendidos sem as referidas sacolas, o que afasta o sucesso no
teste de subtração referido no precedente repetitivo que seria forma apta a
demonstrar a essencialidade. Tais constatações, inclusive, afastam a
aplicação da invocada Solução de Consulta DISIT/SRRFO8 N° 204, 28 maio
de 2010, que se refere a dispêndios com a aquisição de material de
embalagem utilizado no produto destinado a venda ao fim do processo
produtivo.
4. Ainda que houvesse qualquer processo produtivo por parte da
recorrente, máquinasna linha do repetitivo julgado, mutatis mutandis, as
despesas com promoções e propagandas (e aqui entram as despesas com
as
embalagens
impressas
e
personalizadas
com
a
marca
do
supermercado) são "custos" e "despesas" não essenciais ao processo
produtivo da empresa que atua no ramo alimentício.
5. Por fim, as referidas sacolas de supermercado não são revendidas, mas
sim entregues gratuitamente e de forma facultativa aos clientes do
supermercado, de modo que não se enquadram no disposto no art. 30 , I,
das Leis n. n. 10.637/2002 e 10.833/2003 (bens adquiridos para revenda).
6. O recurso que insiste em atacar tema já julgado em sede de recurso
repetitivo é manifestamente inadmissível, devendo ser penalizado com a
multa de 1%, sobre o valor atualizado da causa, prevista no art. 1.021, §4°,
do CPC/2015. Precedentes:
AgInt no REsp 1653953 / MG, Primeira Turma, Rel. Min. Regina Helena
Costa, julgado em 19.08.2019; REsp 1771755 / SP, Segunda Turma, Rel.
Min. Herman Benjamin, julgado em 06.11.2018; AgInt nos EDcl no REsp
1601690 / SP, Terceira Turma, Rel. Min. Paulo de Tarso Sanseverino,
julgado em 12.11.2018; AgInt no AREsp 1151486 / DF, Quarta Turma, Rel.
Min. Luis Felipe Salomão, julgado em 12.12.2017.
7. Agravo interno não provido.
(AgInt no REsp n. 1.804.057/CE, relator Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, julgado em 1/10/2019, DJe de 4/10/2019.)
Fl. 7766
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Na jurisprudência do CARF, encontram-se precedentes na mesma linha do STJ,
que delimitam no espaço-temporal do processo produtivo aquilo que se pode
entender como insumo. Confiram-se:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/10/2004 a 31/12/2004 PIS. INSUMOS. CONCEITOS PARA FINS DE
CRÉDITOS.
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DESPESAS PORTUÁRIAS Em razão da
ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento de
créditos do PIS/Pasep e da COFINS, decorrente do julgado no REsp STJ n°
1.221.170/PR, na sistemática de recursos repetitivos, adotam-se as
conclusões do Parecer Cosit n° 05, de 2018. Assim, é prevista a concessão
de créditos do PIS, entre outras situações, a gastos com insumos ou
frete/armazenamento na venda de produtos. O conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
No caso, as despesas portuárias — de capatazia e estivas, movimentação
de carga, serviços de embarque, despesas com estadia de container,
assessoria logística, serviço de despacho aduaneiro, etc, não dão direito a
crédito por não caracterizarem insumo nem frete/armazenamento na
venda do produto. (Acórdão n° 9303-011.000, Relator LUIZ EDUARDO DE
OLIVEIRA SANTOS)
DESPESAS COM SERVIÇOS PORTUÁRIOS DIVERSOS. NÃO SUBSUNÇA0 AO
CONCEITO
DE
INSUMOS.
AUSÊNCIA
DE PREVISÃO
LEGAL PARA
CREDITAMENTO.
A jurisprudência majoritária do CARF sustenta que o conceito de insumos,
no âmbito das contribuições não-cumulativas. Pressupõe a relação de
pertinência entre os gastos com bens e serviços e o limite espaço-temporal
do processo produtivo. Em outras palavras, não podem ser considerados
insumos aqueles bens ou serviços que venham a ser consumidos antes de
iniciado o processo ou depois que ele tenha se consumado. Despesas
portuárias não se subsumem ao conceito de insumos para fins de
creditamento das contribuições não-cumulativas, uma vez que tais gastos,
inconfundíveis com os gastos com frete e armazenagem nas operações de
comercialização — para os quais há expressa previsão normativa para seu
creditamento -, são atinentes a serviços ocorridos após o fim do ciclo de
produção, não gerando, portanto, direito a crédito. (Acórdão n° 3302-
007.594, Relator JORGE LIMA ABUD)
DESPESAS DIVERSAS. DESPESAS PORTUÁRIAS. POSTERIORES AO PROCESSO
PRODUTIVO. IMPOSSIBILIDADE DE DESCONTO DE CRÉDITO.
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Despesas diversas relacionadas à operação de exportação, após o
processo produtivo, não são insumos e também não se enquadram no
conceito de despesas de armazenagem. (Acórdão n° 3402-007.345, Relator
SILVIO RENNAN DO NASCIMENTO ALMEIDA)
A jurisprudência do STJ, após o julgamento do recurso repetitivo, vem afastando
muito claramente a possibilidade de aproveitamento de créditos de bens ou
serviços não aplicados direta ou indiretamente no processo produtivo.
Confiram-se:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
DIREITO DE CREDITAMENTO. DESPESAS COM A IMPORTAÇÃO DE
MERCADORIAS. INEXISTÊNCIA. ACÓRDÃO CUJA CONCLUSÃO DEPENDE DO
EXAME DE PROVA PARA EVENTUAL ALTERAÇÃO.INADMIS SIBILIDADE.
1. A Primeira Seção definiu que "o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço
- para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte" (REsp 1.221.170/PR, repetitivo, Rel. Ministro Napoleão Nunes
Maia Filho, Primeira Seção, DJe 24/4/2018).
2. "Para haver a aplicação das teses do repetitivo REsp. n. 1.221.170 - PR
[...] é preciso que a empresa que deseja enquadrar determinado bem ou
serviço como insumo: 1°) Demonstre que realiza qualquer processo
produtivo ou prestação de serviços; e 2°) Demonstre que esse bem ou
serviço é aplicado direta ou indiretamente no processo produtivo ou
prestação de serviços; e 3°)Demonstre que esse bem ou serviço é
essencial ao processo produtivo ou prestação de serviços. Além disso, o
creditamento do valor relativo ao bem ou serviço não pode ser objeto de
nenhuma outra vedação ou autorização legal específicas" (AgInt no REsp
1.804.057/CE, Rel. Ministro Mauro C ampbell Marques, Segunda Turma,
DJe 4/10/2019).
3. "A empresa possui o direito de creditamento de PIS e Cotins apenas em
relação aos bens e serviços empregados diretamente sobre o produto em
fabricação [...] a não tem o direito de deduzir créditos de suas despesas
com o desembaraço aduaneiro, e. g. comissão paga à importadora por
conta e ordem, serviços de desembaraço, verificação fiscal dos produtos,
preparação e emissão de documentos, monitoramento das mercadorias
da origem ao destino, entrega dos produtos, porque tais serviços não se
encontram abrangidos pelo conceito de insumo, porquanto não incidem
diretamente sobre o produto fabricado" (REsp 1.665.957/SC, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 13/9/2017).
Fl. 7768
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4.No caso dos autos, o Tribunal Regional Federal da 5' Região, além de
decidir em conformidade com a orientação deste Tribunal Superior,
consignou que "a recorrente nem presta serviços, nem importa insumos
para a prestação de serviços ou fabricação de bens", o que não pode ser
revisto na via do especial, consoante enuncia a Súmula 7 do STJ.
5. Agravo interno não provido.
(AgInt no REsp n. 1.457.160/PE, relator Ministro Benedito Gonçalves,
Primeira Turma, julgado em 28/9/2020, DJe de 1/10/2020.)
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS
NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 30 , II,
DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 30 , II, DA LEI N.10.833/2003. PERTINÊNCIA,
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. EMPRESA
DISTRIBUIDORA DE ALIMENTOS (SUPERMERCADO). DESPESAS COM
EMBALAGENS (SACOLAS DE SUPERMERCADO). DESPESAS NÃO ESSENCIAIS.
TEMA JÁ JULGADO EM SEDE DE RECURSO REPETITIVO RESP. N. 1.221.170-
PR. AGRAVO MANIFESTAMENTE INADMISSÍVEL. MULTA DO ART. 1.021, §4°,
DO CPC/2015.
1.Não há motivo algum para alterar o julgado monocrático. Na petição do
recurso especial a recorrente invocou a violação ao art. 1.022, do
CPC/2015, alegando genericamente que: "[...] várias questões relevantes e
imprescindíveis para se firmar qualquer conclusão a respeito da matéria
trazida na presente ação não foram apreciadas, mesmo após a interposição
dos Embargos de Declaração".Não houve qualquer descrição clara a
respeito de quais seriam estas questões e, cumulativamente, do modo
como interviriam no resultado do presente julgamento.A aplicação da
Súmula n. 284/STF: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a
deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da
controvérsia".
2. Para haver a aplicação das teses do repetitivo REsp. n. 1.221.170 - PR
(Primeira Seção, Rel. MM. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em
22.02.2018), onde foi definido o conceito de insumos para fins de
creditamento nas contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não-cumulativos,
é preciso que a empresa que deseja enquadrar determinado bem ou
serviço como insumo: 1°)Demonstre que realiza qualquer processo
produtivo ou prestação de serviços; e 2°) Demonstre que esse bem ou
serviço é aplicado direta ou indiretamente no processo produtivo ou
prestação de serviços; e 3°) Demonstre que esse bem ou serviço é
essencial ao processo produtivo ou prestação de serviços. Além disso, o
creditamento do valor relativo ao bem ou serviço não pode ser objeto de
nenhuma outra vedação ou autorização legal especificas.
Fl. 7769
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3. A empresa não demonstrou desenvolver qualquer processo produtivo ou
prestação de serviço onde as referidas embalagens (sacolas de
supermercado)
fossem utilizadas, conforme o exigem os arts. 3, II, das Leis n. n.
10.637/2002 e 10.833/2003 ("bens e serviços utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda"). Também a Corte de Origem afastou a sua
essencialidade (das sacolas) ao registrar que os produtos do supermercado
podem ser revendidos sem as referidas sacolas, o que afasta o sucesso no
teste de subtração referido no precedente repetitivo que seria forma apta a
demonstrar a essencialidade. Tais constatações, inclusive, afastam a
aplicação da invocada Solução de Consulta DISIT/SRRFO8 N° 204, 28 maio
de 2010, que se refere a dispêndios com a aquisição de material de
embalagem utilizado no produto destinado a venda ao fim do processo
produtivo.
4. Ainda que houvesse qualquer processo produtivo por parte da
recorrente, na linha do repetitivo julgado, mutatis mutandis, as despesas
com promoções e propagandas (e aqui entram as despesas com as
embalagens impressas e personalizadas com a marca do supermercado) são
"custos" e "despesas" não essenciais ao processo produtivo da empresa
que atua no ramo alimentício.
5. Por fim, as referidas sacolas de supermercado não são revendidas, mas
sim entregues gratuitamente e de forma facultativa aos clientes do
supermercado, de modo que não se enquadram no disposto no art. 30 , I,
das Leis n. n. 10.637/2002 e 10.833/2003 (bens adquiridos para revenda).
6. O recurso que insiste em atacar tema já julgado em sede de recurso
repetitivo é manifestamente inadmissível, devendo ser penalizado com a
multa de 1%, sobre o valor atualizado da causa, prevista no art. 1.021, §4°,
do CPC/2015. Precedentes:AgInt no REsp 1653953 / MG, Primeira Turma,
Rel. Min. Regina Helena Costa, julgado em 19.08.2019; REsp 1771755 / SP,
Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 06.11.2018; AgInt
nos EDcl no REsp 1601690 / SP, Terceira Turma, Rel. Min. Paulo de Tarso
Sanseverino, julgado em 12.11.2018; AgInt no AREsp 1151486 / DF, Quarta
Turma, Rel. Min. Luis Felipe Salomão, julgado em 12.12.2017.
7. Agravo interno não provido.
(AgInt no REsp n. 1.804.057/CE, relator Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, julgado em 1/10/2019, DJe de 4/10/2019.)
(...)
De fato, quando quis autorizar o aproveitamento de créditos com despesas
ocorridas após o processo produtivo, o legislador o fez expressamente, ao
estabelecer, por exemplo, a hipótese de "frete na operação de venda".
Fl. 7770
DF CARF MF
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Desse modo, não resta dúvida de que despesas com publicidade e propaganda
não se inserem no conceito legal de insumos, conforme a interpretação conferida
pelo STJ e pelo CARF.
Entende-se acertado o acórdão recorrido nesse ponto reforçado pelas
contrarrazões da PGFN com os quais concordo e adoto como razão de decidir.
Aprecio não assiste razão à recorrente.
2
NEGATIVA DE PROVIMENTO PARA AS CONTAS 31523002, 31523003, 31523004
RELATIVO AO CAPÍTULO CRÉDITOS II.2.3. – DESPESAS VINCULADAS AO SERVIÇO UOL
ASSISTÊNCIA TÉCNICA (CONTA No 31718017)
Assim o voto condutor:
(...)
Nesse tópico, apesar de fazer menção expressa apenas à conta no 31718017 –
prestação de serviço de assistência técnica vinculada à comercialização de licença
de uso de software importado –, a Recorrente também traz defesa em relação às
demais contas, as quais se refeririam à contratação de serviços de call center
receptivo, destinado ao atendimento e ao suporte de clientes que já contrataram
alguns dos serviços ofertados pela empresa.
(...)
Dentro dos parâmetros delimitados para este tópico, voto por manter a glosa de
créditos relativos à conta no 31718017 – vinculado à comercialização de software
importado, resultado em aplicação da Súmula CARF no 234 – e à conta no
31521001 – pois vinculada à atividade de venda -, revertendo, contudo, a glosa
para as demais contas, referentes à contratação de serviço de call center
receptivo.
(...)
Observa-se que as glosas revertidas pelo voto condutor se refere às contas
31523002 ( LINHAS 0800-SUPORTE ), 31523003 (ATENDIMENTO TERCEIRIZADO- SUPORTE),
31523004 (ATENDIMENTO TERCEIRIZADO -CAPTAÇÃO)
O acórdão recorrido assim tratou este ponto:
DESPESAS VINCULADAS AO SERVIÇO UOL ASSISTÊNCIA TÉCNICA
Com relação às despesas com suporte ou assistência técnica, o Auditor-fiscal
afirmou que embora igualmente necessárias as atividades da empresa, não estão
incluídas no conceito de insumos, pois não são aplicadas ou consumidas na
prestação de serviços. Por esse motivo, foram glosadas na apuração dos créditos
de PIS/Cofins.
Fl. 7771
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Aduziu que, com relação ao atendimento terceirizado - suporte, não há
desmembramento do que seria suporte técnico e suporte de seus produtos. Nos
dois casos, embora necessários a atividade da empresa, não há que se falar em
constituição de créditos. Os atendimentos terceirizados decorrentes do suporte
de seus produtos não se enquadram como insumos em sua atividade, pois não
são aplicados ou consumidos na prestação dos serviços.
Afirma, ainda, que com o suporte técnico, não há nenhuma razão para
constituição dos créditos, pois são custos decorrentes de receitas enquadradas no
inciso XXV do art. 10 da Lei n° 10.833/2003 e, consequentemente, sujeitas ao
regime de incidência cumulativa (sem apuração de créditos). Eis o dispositivo:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a
8o:
..............................
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática,
decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu
licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise,
programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte
técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda
como softwares as páginas eletrônicas.
Disse, também, o Auditor-fiscal que os custos UOL Assistência Técnica são
decorrentes de receitas sujeitas ao regime cumulativo e, portanto, não geram
créditos de PIS/Cofins.
A interessada, por sua vez, alega que o fato de o serviço "UOL Assistência Técnica"
estar vinculado a softwares importados implica a sujeição de suas receitas ao
regime não cumulativo, o que permite a apuração de créditos os custos
diretamente associados a eles. Aduz que essa regra decorre do art. 10, § 2o, da Lei
no 10.833/2003, que exclui do regime cumulativo as receitas derivadas de
softwares importados:
"§ 2o O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a
comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software
importado."
Defende que, no caso de essa DRJ insistir na manutenção da glosa, que, ao
menos, seja determinado o rateio dos créditos, nos termos do art. 3o, §§ 7o e 8o,
da Lei no 10.833/2003.
O artigo 10, inciso XXV, da Lei 10.833/2003 define que as receitas auferidas por
empresas
de
serviços
de
informática,
decorrentes
de
atividades
de
desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso
ficam sujeitas ao regime cumulativo.
Fl. 7772
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Porém, o parágrafo 2o estabelece que "o disposto no inciso XXV não alcança a
comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software
importado", ou seja, nesse caso, aplica-se o regime não cumulativo.
Entretanto, para se enquadrar na apuração não cumulativa do PIS/Pasep e da
Cofins, que, embora tenha uma alíquota bem mais alta, dá direito a desconto dos
créditos permitidos pela nova sistemática de cobrança das contribuições, é
necessário que se comprove que a receita foi auferida com a comercialização,
licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado, e que a mesma
tenha sido escriturada de forma individualizada, separadamente das receitas
decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de
software nacional; e isto não foi feito pela interessada.
Por esse e outros motivos, os autos foram convertidos em diligência para que a
autoridade fiscal intimasse à interessada a comprovar sua alegação quanto às
receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou cessão de direito de
uso de software importado, e, sendo o caso, excluísse-as da base de cálculo do PIS
e da Cofins lançados na forma cumulativa.
Ocorre que, também no curso das diligências, a interessada não comprovou o
valor da receita auferida com a comercialização, licenciamento ou cessão de
direito de uso de software importado, que em função do aumento da alíquota (de
3% para 7,6%) iria acarretar, em princípio, um valor de tributo devido bem maior,
sem a garantia da possibilidade de geração de créditos, que inclusive, não foram
reconhecidos pela fiscalização.
Diante do exposto, devem ser mantidas as glosas.
Consta das contrarrazoes da PGFN:
VI.3) Despesas vinculadas ao serviço UOL Assistência Técnica
A presente questão já foi enfrentada quando da discussão da incidência do art.
10, XXV, da Lei 10.833/2003, para fins de enquadramento das receitas no regime
cumulativo.
É irrelevante a tentativa do recorrente no sentido de demonstrar o
preenchimento dos critérios de essencialidade e de relevância, uma vez que a
definição do regime cumulativo é prejudicial.
Nesse ponto, o Recurso Voluntário faz alusão ao item IV.2 para ressaltar que o
UOL Assistência Técnica estaria vinculado a softwares importados, o que atrairia o
§2° do art. 10 da Lei 10.833/2003.
Cumpre frisar, contudo, que o recorrente não se desincumbiu do ônus probatório,
mesmo após conversão do julgamento de primeira instância em diligência. Eis o
fundamento adotado pela DRJ:
Entretanto, para se enquadrar na apuração não cumulativa do PIS/Pasep e
da Cofins, que, embora tenha uma alíquota bem mais alta, dá direito a
desconto dos créditos permitidos pela nova sistemática de cobrança das
Fl. 7773
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contribuições, é necessário que se comprove que a receita foi auferida com
a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software
importado, e que a mesma tenha sido escriturada de forma individualizada,
separadamente das receitas decorrentes da comercialização, licenciamento
ou cessão de direito de uso de software nacional; e isto não foi feito pela
interessada.
Por esse e outros motivos, os autos foram convertidos em diligência para
que a autoridade fiscal intimasse à interessada a comprovar sua alegação
quanto às receitas decorrentes da comercialização, licenciamento ou
cessão de direito de uso de software importado, e, sendo o caso, excluísse-
as da base de cálculo do PIS e da Cofins lançados na forma cumulativa.
Ocorre que, também no curso das diligências, a interessada não comprovou
o valor da receita auferida com a comercialização, licenciamento ou cessão
de direito de uso de software importado, que em função do aumento da
alíquota (de 3% para 7,6%) iria acarretar, em princípio, um valor de tributo
devido bem maior, sem a garantia da possibilidade de geração de créditos,
que inclusive, não foram reconhecidos pela fiscalização. Diante do exposto,
devem ser mantidas as glosas. (fls. 7.479/7.480)
Novamente, o contribuinte nem sequer discute a questão probatória, de modo
que o fundamento que sustenta a decisão recorrida encontra-se precluso. A
hipótese é de aplicação analógica da Súmula 283/STF:
"É inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida assenta em
mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos eles".
Por outro lado, a preclusão consumativa impede a reprodução de ato processual
já praticado, o que inviabiliza nova diligência para investigação dos mesmos fatos
não provados, no momento oportuno, pelo particular.
Entende-se acertados os fundamentos do acórdão recorrido com reforço dos
argumentos trazidos em contrarrazões pela PGFN pelo que se adota como razão de decidir.
Aprecio.
Não assiste razão à recorrente.
3
CONCLUSÃO
Pelo exposto voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso de ofício, conhecer
parcialmente do recurso voluntário (não conhecer da glosa da conta 41111006 – Assinaturas
Suporte Call Center), afastar a preliminar de nulidade da decisão recorrida e, no mérito, DAR
PROVIMENTO PARCIAL ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre a conta 31211002 –
comissão cartão crédito.
Assinado Digitalmente
Fl. 7774
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146
Márcio José Pinto Ribeiro

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