Tribunal: CARF
Processo: 15956.720048/2017-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WILDERSON BOTTO
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-13
Data de publicação: 2025-10-30

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. NATUREZA TRIBUTÁVEL COMPROVADA. POSSIBILIDADE.
Restando comprovado que os valores pagos sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica constituíram-se na verdade em remuneração por serviços médicos prestados, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses rendimentos promovida pela fiscalização, dada sua natureza tributável.
SOCIEDADE SIMPLES. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR MÉDICOS. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. PRIMAZIA DA REALIDADE. NATUREZA JURÍDICA DE REMUNERAÇÃO PELO TRABALHO.
Demonstrado que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos possuem aspectos diversos da realidade formal, onde os sócios participantes sociedade prestavam serviços objeto da contratação, os valores recebidos devem ser classificados de acordo com a sua efetiva natureza jurídica.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CARACTERIZAÇÃO DO DOLO PARA FINS TRIBUTÁRIOS. AUSÊNCIA DE PROVA CAPAZ DE AFASTAR A CONDUTA DOLOSA. HIPÓTESES DE SONEGAÇÃO E FRAUDE. OCORRÊNCIA. SÚMULA CARF No 14.
A multa qualificada somente é cabível quando o sujeito passivo tenha agido com o evidente intuito de fraudar, conduta que deve ser incontestavelmente comprovada, requisito indispensável para qualificação.
Para que possa ser aplicada a penalidade qualificada, a autoridade lançadora deve coligir aos autos elementos comprobatórios de que a conduta do sujeito passivo está inserida nos conceitos de sonegação, fraude ou conluio, com o propósito de impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento fiscal acerca da ocorrência do fato gerador do imposto de renda.
Hipótese em que se o contribuinte não traz aos autos elementos suficientes para descaracterizar o dolo descrito pela fiscalização, consistente na realização de conduta com propósito exclusivo de redução do montante do imposto devido na tributação da sua pessoa física, justificada está a aplicação da multa qualificada do art. 44, § 1o, VI da Lei no 9.430/96, com redação dada pelo art. 8o da Lei no 14.689/2023.
PAF. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE. SÚMULA CARF No 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de lei tributária.
Enquanto vigentes, os dispositivos legais devem ser cumpridos, principalmente em se tratando da administração pública, cuja atividade está atrelada ao princípio da estrita legalidade.
PAF. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. DOUTRINA. EFEITOS.
As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo CARF e as judiciais, não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência senão aquele objeto da decisão, à exceção das decisões do STF deliberando sobre a inconstitucionalidade da legislação.
A doutrina não é oponível ao texto explícito do direito positivo, mormente em se tratando do direito tributário, dada sua estrita subordinação à legalidade. Inteligência do art. 150, I, da CF/88.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15956.720048/2017-72
ACÓRDÃO
2001-008.061 – 2a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
THIAGO MARTINS BORGES
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS.
RECLASSIFICAÇÃO
DE
RENDIMENTOS.
NATUREZA
TRIBUTÁVEL
COMPROVADA. POSSIBILIDADE.
Restando comprovado que os valores pagos sob a forma de distribuição de
lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica constituíram-se na
verdade em remuneração por serviços médicos prestados, cuja natureza é
tributável, correta é a reclassificação desses rendimentos promovida pela
fiscalização, dada sua natureza tributável.
SOCIEDADE
SIMPLES.
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
POR
MÉDICOS.
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. PRIMAZIA DA REALIDADE. NATUREZA JURÍDICA
DE REMUNERAÇÃO PELO TRABALHO.
Demonstrado que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos
possuem aspectos diversos da realidade formal, onde os sócios
participantes sociedade prestavam serviços objeto da contratação, os
valores recebidos devem ser classificados de acordo com a sua efetiva
natureza jurídica.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CARACTERIZAÇÃO DO DOLO PARA FINS
TRIBUTÁRIOS. AUSÊNCIA DE PROVA CAPAZ DE AFASTAR A CONDUTA
DOLOSA. HIPÓTESES DE SONEGAÇÃO E FRAUDE. OCORRÊNCIA. SÚMULA
CARF No 14.
A multa qualificada somente é cabível quando o sujeito passivo tenha
agido com o evidente intuito de fraudar, conduta que deve ser
incontestavelmente comprovada, requisito indispensável para qualificação.
Para que possa ser aplicada a penalidade qualificada, a autoridade
lançadora deve coligir aos autos elementos comprobatórios de que a
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conduta do sujeito passivo está inserida nos conceitos de sonegação,
fraude ou conluio, com o propósito de impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento fiscal acerca da ocorrência do fato gerador
do imposto de renda.
Hipótese em que se o contribuinte não traz aos autos elementos
suficientes para descaracterizar o dolo descrito pela fiscalização,
consistente na realização de conduta com propósito exclusivo de redução
do montante do imposto devido na tributação da sua pessoa física,
justificada está a aplicação da multa qualificada do art. 44, § 1o, VI da Lei no
9.430/96, com redação dada pelo art. 8o da Lei no 14.689/2023.
PAF. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE. SÚMULA
CARF No 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
ou ilegalidade de lei tributária.
Enquanto vigentes, os dispositivos legais devem ser cumpridos,
principalmente em se tratando da administração pública, cuja atividade
está atrelada ao princípio da estrita legalidade.
PAF. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. DOUTRINA. EFEITOS.
As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo CARF e as judiciais,
não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se
aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência senão aquele objeto
da decisão, à exceção das decisões do STF deliberando sobre a
inconstitucionalidade da legislação.
A doutrina não é oponível ao texto explícito do direito positivo, mormente
em se tratando do direito tributário, dada sua estrita subordinação à
legalidade. Inteligência do art. 150, I, da CF/88.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário para reduzir a multa de ofício qualificada aplicada ao percentual de
100%, com base no art. 44, § 1o, VI da Lei no 9.430/96.
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Chiavegatto de Lima - Presidente
(documento assinado digitalmente)
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Wilderson Botto - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Chiavegatto de Lima
(Presidente), Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca, Weber Allak da Silva (substituto
integral) e Wilderson Botto. Ausente a conselheira Lilian Claudia de Souza, e o conselheiro
Raimundo Cassio Goncalves Lima foi substituído pelo conselheiro Weber Allak da Silva.

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo excertos do relatório da decisão ora
recorrida (fls. 235/264):
Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito
passivo supracitado, foi efetuado o presente lançamento de ofício, nos termos dos arts.
904 e 926 do Decreto n° 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99), em face
da apuração das infrações abaixo, descritas no "Termo de Verificação de Infração", que
fica sendo parte integrante e indissociável deste "Auto de Infração" (fls. 02/154) e dos
dispositivos legais mencionados.
RENDIMENTOS
RECEBIDOS
CLASSIFICADOS
INDEVIDAMENTE
NA
DIRPF.
INFRAÇÃO: RENDIMENTOS CLASSIFICADOS INDEVIDAMENTE NA DIRPF.
O contribuinte classificou indevidamente como isentos, na Declaração de Ajuste
Anual, rendimentos recebidos de pessoa jurídica, conforme Termo de Verificação
de Infração em anexo.

Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2012 e 31/12/2012:
Arts. 37, 38, 39, 43, 45, 56 e 83 do RIR/99
Art. 1o, inciso VI e parágrafo único, da Lei n° 11.482/07, incluído pela Lei n°
12.469/11.
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2013 e 31/12/2013:
Arts. 37, 38, 39, 43, 45, 56 e 83 do RIR/99.
Art. 1o, inciso VII e parágrafo único, da Lei n° 11.482/07, incluído pela Lei n°
12.469/11.
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2014 e 31/12/2014:
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Arts. 37, 38, 39, 43, 45, 56 e 83 do RIR/99
Art. 1o, inciso VIII e parágrafo único, da Lei n° 11.482/07, incluído pela Lei n°
12.469/11.
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2015 e 31/12/2015:
Arts. 37, 38, 39, 43, 45, 56 e 83 do RIR/99
Art. 1o, incisos VIII e IX e parágrafo único, da Lei n° 11.482/07.
(...)
Cumpre informar que visando esclarecer as infrações apontadas pela fiscalização será
transcrita aqui somente a síntese do Termo Verificação Fiscal (fls. 89/98), conforme
segue:
“(...)
Encerramos nesta data a ação fiscal levada a termo junto à pessoa física do sujeito
passivo acima identificado, instaurada por determinação do Mandado de
Procedimento Fiscal-F n° 08.1.09.00-2016-00666-3, relativamente ao IRPF -
Imposto de Renda Pessoa Física dos anos-calendário de 2012 e 2015 (exercícios
2013 e 2016). Assim, passamos a relatar os procedimentos realizados no curso da
fiscalização, as intimações e respostas apresentadas, as constatações e conclusões
do Fisco.
1) Em 22/11/2016 esta fiscalização lavrou o Termo de Constatação e Intimação
Fiscal, que acompanhado de três anexos foi encaminhada ao sujeito passivo, para
que o mesmo se manifestasse dentro do prazo de vinte (20) dias.
1.1) Em razão da quantidade de informações e documentos anexados ao
mencionado Termo de Constatação, requer-se que ele seja tomado como parte
iniciante destas Verificações.
2) Através daquele documento o sujeito passivo foi cientificado do início do
procedimento fiscal instaurado contra si em relação ao IRPF pertinente aos anos-
calendário 2012 e 2015, bem como das apurações até então realizadas pelo Fisco,
decorrentes do procedimento fiscal desenvolvido junto à empresa Comed - Corpo
Médico Ltda., e dos documentos colhidos no curso daquele procedimento e em
diligências junto a terceiros.
3) Resumidamente, foi-lhe informado que em razão da fiscalização naquela
empresa, a Receita Federal do Brasil apurou fatos que descaracterizavam os
valores pagos a título de "distribuição de lucros" a centenas de profissionais,
entre eles o sujeito passivo ora intimado. Em seu item 3, foi demonstrado o
modus operandi utilizado pelos partícipes (empresa e profissionais de saúde
médicos) no esquema montado única e exclusivamente para sonegar tributos,
notadamente as contribuições previdenciárias e o imposto de renda, em
detrimento dos cofres públicos.
3.1) Ficou demonstrado como o profissional era aliciado com a promessa de
receber seus proventos sem a incidência de imposto de renda e, havendo sua
concordância, era ele inserido no quadro social da empresa, mediante o aporte
de um real (R$ 1,00), passando a partir daí a desfrutar do privilégio de não pagar
imposto sobre os valores de seus rendimentos. Demonstrou-se que não raras
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vezes, os profissionais começavam a receber a retribuições pela prestação de seus
serviços antes mesmo de fazer parte do quadro societário da empresa. O sujeito
passivo próprio, por exemplo, começou a receber proventos da Comed a título das
tais "distribuições de lucro" em janeiro de 2011, e seu ingresso nos quadros da
empresa se deu apenas em março daquele ano.
3.2) Ficou ainda caracterizado que os valores pagos a esse título (distribuições de
lucros), se davam inúmeras vezes dentro de um mesmo mês e por vezes, eram
feitas mais de um pagamento (distribuição) num mesmo dia, fato demonstrado
pela própria contabilidade da empresa.
3.3) Restou também demonstrado, notadamente a partir do item 6 do referido
Termo de Constatação, que esses valores eram pré-definidos, ou seja, eram fixos
em razão da localização da unidade em que o profissional iria prestar os serviços
(plantões médicos). Vários documentos demonstram como os valores dos "lucros"
eram definidos mês ou meses antes de serem recebidos, denotando-se que a
denominação "lucro" não passou de uma farsa montada para burlar o Fisco.
4) Além dos documentos encaminhados com o termo de Constatação, esta
fiscalização acosta a este procedimento os a seguir descritos:
a) E-mails datados de 20/12/2011 e 17/02/2012, endereçados a vários
destinatários
(médicos)
a
partir
do
seguinte
e-mail
denise.plantoesmedicos@hotmail.com. fixando os valores de R$ 750,00 e R$
700,00 líquido, dos plantões diurno e noturno, para os meses de Janeiro/2012 e
Março/2012, respectivamente, na Santa Casa de Sertãozinho: Referido documento
foi obtido junto ao Processo Trabalhista n° 0011421 72.2015.5.15.0005 que tramita
perante a 5a Vara do Trabalho de Ribeirão Preto/SP;
b) Escalas de Plantão da UPA (Unidade de Pronto Atendimento) situada à Av.
Moacir Dias de Moraes n° 505 na cidade de Batatais/SP, referente ao mês julho de
2013, onde pode ser verificado (em sua parte inferior), o valor do "lucro" a ser
recebido pelo profissional, pelo plantão de doze horas (R$ 750,00). Referido
documento também foi obtido junto ao Processo Trabalhista n° 0011421
72.2015.5.15.0005 que tramita perante a 5a Vara do Trabalho de Ribeirão
Preto/SP; c) Escalas de plantão referente ao mês de Outubro de 2012, das
seguintes unidades/localidades: UBS Lineu Zacharias (Bairro Bela Vista) da cidade
de Pradópolis/SP, Centro Médico de Pradópolis/SP, Pronto Socorro da cidade de
Jardinópolis/SP, Santa Casa de Sertãozinho/SP, Pronto Socorro - Hospital Municipal
Santa Isabel da cidade de Jaboticabal/SP. Nessas escalas, podem ser verificados os
valores dos plantões: R$ 705,00/12hs, R$ 705,00/12hs, R$ 740,00/12hs, R$
850,00/12hs e R$ 760,00/12h, respectivamente. Nas duas primeiras escalas, há
ainda informação de que os valores de R$ 705,00, seriam "novos valores a partir de
23/04/2012". d) Cópia da denúncia n° 548606 recebida pela Ouvidoria da Receita
Federal do Brasil, informando a oferta de plantões médicos pela Comed, a um
profissional
(médico),
através
do
e-mail
Comed
-
Paulo
Carvalho
comed.comercial@terra.com.br.
Da resposta do sujeito passivo e considerações da fiscalização
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5) Em documento protocolado junto à DRF de Ribeirão Preto em 05/12/2016, o
sujeito passivo apresentou resposta, rebatendo o teor do Termo de Constatação e
Intimação Fiscal, cujo teor transcrevemos a seguir:
"THIAGO MARTINS BORGES, brasileiro, solteiro, médico, portador do CPF/MF n°
297.084.698-53, e do RG/SP n. ° 29.901.279-7, com domicilio à Rua Manoel
Siccheiri, n° 1165, bairro Jardim Sumaré, nesta cidade e Comarca de Sertãozinho -
SP, CEP 14.170-570, nesta cidade, vêm, tempestivamente, à presença de Vossa
Senhoria, por intermédio de seu advogado abaixo assinado (procuração anexa, doc.
01), apresentar RESPOSTA AO TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL n° 08.1.09.00-2016-
00665-5, com fundamento no Artigo 835 do Decreto 3.000/1999 ■ Regulamento do
Imposto de Renda (RIR/99) Artigos, pelas razões de fato e direito abaixo aduzidas:
A. DOS FATOS.
1. No exercido de suas funções o auditor Fiscal Angel Nasser Tritto, encontrou
durante sua fiscalização algumas alterações, com relação ao IRPF, tendo como
fundamento o Decreto 300/99, sendo também fiscalizado a empresa COMED -
Corpo Médico Ltda., ofertando o prazo de 20 dias para a manifestação.
2. Segundo consta não houve a apresentação da Declaração do Imposto de Renda
Pessoa Física para o exercício de ajuste anuais 2013 a 2016, ano calendário de 2012
a 2015, segundo consta por ter recebido rendimento da empresa COMED, no valor
de R$ 76.230,00, R$ 85.300,00, R$ 148.199,92 e R$ 49.922,20, verificado no
registro contábeis da citada empresa, como Rendimentos isentos e não tributáveis
do anexo 03, com a respectiva planilha.
3. No item 3 do Termo de Fiscalização cita que a Corpo Médico Ltda. - COMED
através de publicidade cita "A CARGA TRIBUTÁRIA É SUPORTADA PELA EMPRESA,
RESTANDO AO SÓCIO COTISTA VALORES LÍQUIDOS NÃO TRIBUTÁVEIS", ou seja, a
possibilidade de receber domo fruto de seu trabalho, sem qualquer incidência de
impostos.
4. Cita ainda, nos subitens 3.1/3.3, o nobre Auditor que houve outorga de
procuração do peticionante ao sócio majoritário, para representá-lo, em todos os
atos societários, com data de 04/08/2007, onde foi admitido na 5a alteração
contratual, com mais outros profissionais datada de 15/10/2008, sendo que a
sociedade era composta de 3346 cotas, o sócio majoritário Mareio José Ramos
Santana, era detentor de 3090 cotas, que corresponde a 92,34% e o restante das
cotas, aos demais cotista do quadro societário.
5. Entre outras outorgas era destinado a distribuição de lucros, e apresentava na
ocasião com vários sócios, e cita a rotatividade dos sócios, bem como o
investimento destes, na aquisição de quotas. Chega à conclusão subjetiva e
informal, que o número de profissionais, não correspondia ao denominado "lucro",
mas sim pagamento a plantões.
6. O peticionante apresentou rendimentos isentos e não tributáveis, em
2012/2016, no valor de R$ 76.230,00, R$ 85.300,00, R$ 148.199,92 e R$ 49.922,20,
classificando-os como lucros e dividendos Recebidos da empresa COMED, sendo
que houve por motivos de contabilidade e fluxo de caixa, e por questões de
segurança da COMED, que assim procedia, conforme descreve as planilhas do
anexo 3.
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7. Todos os valores recebidos e declarados são frutos de rendimentos isentos e não
tributáveis, tendo em vista o peticionante figurar no quadro societário, e são tidos
como distribuição de lucros, pela atividade empresarial, que está imbuída. Os
lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês
de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com
base no lucro real, presumido ou arbitrado, não estão sujeitos à incidência do
imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda
do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no país ou no exterior (artigo
10 da Lei 9.249/1995).
8. Alega o diligente Auditor que o houve descaracterização dos valores pagos a
distribuição de lucros, e cita que houve centenas de profissionais nesta situação.
9. Ousamos discordar de tal entendimento, em face ser os lucros ou dividendos
apurados a partir de 01/01/1996, quando pagos ou creditados pelas pessoas
jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, estão isentos
do imposto de renda na fonte e na declaração de rendimentos do beneficiário,
pessoa física ou jurídica. (Art. 10 da Lei n° 9.249, de 1995, base legal dos arts. 654,
662 e 666 do RIR/99 - Decreto no 3.000/99). A isenção abrange também os lucros e
dividendos atribuídos a sócios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior.
A isenção acima somente se aplica em relação aos lucros ou dividendos distribuídos
por conta de lucros apurados no encerramento de períodos-base ocorridos a partir
de janeiro de 1996 (art. 48, § 6o da IN n° 93/97) e não abrange os valores pagos a
outro título, tais como pró-labore, aluguéis e serviços prestados (art. 48, § 5o da IN
n° 93/97).
10. Cita ainda o nobre Auditor entre outras outorgas era destinado a distribuição
de lucros, e apresentava na ocasião com grande número de sócios, e cita a
rotatividade dos sócios, bem como o investimento destes, na aquisição de quotas.
Chega à conclusão subjetiva e informal, que o número de profissionais, não
correspondia ao denominado “lucro” mas sim pagamento a plantões.
11. A própria SRF tem jurisprudência interna consolidada, a respeito do tema estão
isentos do imposto de renda na fonte, e na declaração de rendimentos do
beneficiário, pessoa física ou jurídica:
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF SÓCIO DE SERVIÇO. INCIDÊNCIA
DO IMPOSTO SOBRE A RENDA, NA DECLARAÇÃO E NA FONTE DE RENDIMENTOS DE
PRÓ-LABORE. NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE A RENDA QUANDO DA
DISTRIBUIÇÃO DOS LUCROS.
Incide imposto sobre a renda o sobre a renda, na declaração de ajuste anual, sobe
os valores pagos aos sócios a título de pró-labore (rendimentos do trabalho). No
entanto não incide imposto sobre a renda sobre os valores pagos a título de
distribuição de lucros pelas pessoas jurídicas. Dispositivos Legais: arts. 4o e 111 da
Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966; art. 7o da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro
de 1988; art. 10 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995; Arts. 981, 997, 1.006,
1.007 e 1.008 da Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002; art. 14 da Lei
Complementar n° 123, de 14 de dezembro de 2006; e art. 43, 620 e 624 do Decreto
n° 3.000, de 26 de março de 1999.
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12. No item 4/8 do Termo de Constatação e de Intimação Fiscal, cita Sociedade -
lucros, como descaracterização, sendo que realidade a primazia. Evidente que no
caso concreto existe uma subjetividade do digno Auditor, quando cita que há
inúmeras ações trabalhistas inclusive com danos morais, contra a COMED, que visa
descaracterizar a afectio societatis, e o Judiciário Trabalhista, tem segundo uma
jurisprudência anexada uma prestação de serviços.
13. Todavia foge da competência material daquela Justiça Especializada, julgar
sobre a constituição de quadro societário, tendo em vista, que se trata da Justiça
Comum. Em assim sendo, não faz coisa julgada quanto ao mérito do quadro
societário, mas, simplesmente um vínculo empregatício. Aliás no caso concreto a
COMED é uma sociedade composta por SÓCIO DE SERVIÇO.
Ementa: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. LUCROS DISTRIBUÍDOS
AO SÓCIO PELA PESSOA JURÍDICA. LEI N° 9.249 /95, ART 10. NÃO-INCIDÊNCIA. 1.
No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, o
valor do lucro passível de distribuição com isenção do Imposto de Renda será o
valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e
contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica. 2. A parcela dos lucros ou
dividendos que exceder o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos
os impostos e contribuições a que estiver sujeita, poderá ser distribuída sem a
incidência do imposto, sendo isenta, portanto, do imposto na fonte e na declaração
de rendimentos do beneficiário, pessoa física ou jurídica, desde que a empresa
demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial,
que o lucro efetivo (contábil) é maior que o determinado segundo as normas para
apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, o que não
ocorreu na hipótese.
B. DO DIREITO.
I - DO PROCEDIMENTO INSTAURADO.
14. Compete a União realizar o trabalho de tributação, administração, fiscalização,
arrecadação e cobrança do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
natureza, com base no Artigo 153, inciso III da Constituição Federal.
15. Tais prerrogativas são realizadas atualmente pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil (SRFB) que controlam todos os tributos de competência constitucional da
União, cabendo assim a essa secretaria vinculada ao Ministério da Fazenda todo o
trâmite administrativo concernente em matéria tributária federal.
16. Assim tal procedimento encontra seu escopo no Decreto 3.000/1999 em seus
Artigos 835 e 928 que regulam a fiscalização do Imposto de Renda e Proventos de
Qualquer Natureza, podendo assim
expedir intimações
visando colher
documentação necessária e esclarecimentos dos contribuintes a fim de instruir os
procedimentos administrativos instaurados.
17. Tal procedimento instaurado em face da contribuinte visa apurar a veracidade
dos pagamentos efetuados a títulos de isenção abrange também os lucros e
dividendos atribuídos a sócios ou acionistas.
II. A DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DAS EMPRESAS.
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18. A partir de 1996, quanto à distribuição dos lucros, assim dispõe a Lei n°
9.249/95:
"Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados
3 partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos
à incidência do Imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do
imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País
ou no exterior."
19. A Lei n° 9.249/95 não cria qualquer nova isenção para a renda (e, se assim o
fizesse, seria materialmente inconstitucional, por conflitar com os princípios
constitucionais
da
isonomia,
capacidade
contributiva,
generalidade
e
progressividade). O que a lei define é o momento da tributação da renda, ou seja, o
imposto já é pago, pela empresa, quando da apuração do lucro, e não quando da
sua distribuição ao sócio. Trata-se, simplesmente, da escolha do momento em que
se dará a tributação da renda, e não de uma isenção stricto sensu.
20. O sistema tributário deve, além de ter base legal, ser lógico. O sistema
tributário vigente, instituído pela Lei no 9.249/95 no que diz respeito à distribuição
dos lucros, mostra-se lógico: se a empresa já pagou imposto de renda incidente
sobre os lucros, sua distribuição aos sócios pode ser isenta de tributação, ou esta
renda estaria sendo tributada duas vezes. Ou seja, a isenção para o sócio que
recebe os lucros pressupõe que estes já tenham sido tributados na empresa. Este
seria, num sistema lógico e racional, espírito da lei (mens legis).
III. DA INCONSTITUCIONALIDADE MATERIAL E FORMAL DA IN SRF no 11/96
21. Com o objetivo de regulamentar a Lei n° 9.249/95, a IN SRF n° 11/96, em seu
art. 51, § 2o, dispôs que a parcela dos lucros apurados, excedente ao Lucro
Presumido, também pode ser distribuída aos sócios como rendimento isento:
"Art. 51. Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos
ou creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual.
(...)
§ 2o No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou
arbitrado, a parcela dos lucros ou dividendos que exceder o valor da base de
cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que
estiver sujeita a pessoa jurídica, também poderá ser distribuída sem a
incidência do imposto, desde que a empresa demonstre, através de
escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo
é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de
cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou
arbitrado.”
22. Constata-se, numa interpretação lógico-sistemática da legislação tributária, que
não há imunidade constitucional nem isenção legal sobre a parcela dos lucros
apurados, excedente ao Lucro Presumido, e que é distribuída aos sócios. A Lei n°
9.249/95 não tem previsão de isenção para tal parcela de lucros distribuídos, uma
vez que a isenção na distribuição aos sócios é decorrência lógica de anterior
tributação do lucro, na empresa.
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23. Logo, a IN SRF n° 11/96 inovou no mundo jurídico, criando norma cuja
competência era do Congresso Nacional. Instruções normativas são normas
complementares, expedidas por autoridade administrativa, e não podem usurpar a
competência do Congresso Nacional; devem tão somente explicitar comandos já
previstos nas leis e decretos, jamais inovando sobre matérias submetidas à reserva
de lei.
C. DOS PEDIDOS.
24. Diante dos fatos e documentos cristalinos, vêm com máxima vênia, requer a
Vossa Senhoria, o recebimento e processamento da presente resposta, sendo
procedente pelas explanações acima descritas, pela entrega tempestiva da
manifestação, devendo ser arquivada, e classificando-os como lucros e dividendos
Recebidos da empresa COMED, por ser medida de inteira justiça."
6) Considerações da Fiscalização:
Mesmo diante da resposta acima citada mantém-se ante ao conjunto probatório
relatado, o entendimento de que a contratação de profissionais médicos como
sócios remunerando-os na forma de distribuição de lucros, não passou de mera
simulação visando sonegar tributos. E isso se deu de forma consciente e
deliberada dos partícipes, Comed e médicos, que agiram em conluio para a
consecução de seus objetivos.
Assim, lavramos o competente Auto de Infração, para exigir do sujeito passivo, o
Imposto de Renda devido, juros legais e multa de ofício, exasperada em razão do
claro intuito de fraude já mencionado.
Em razão de todo o apurado, para fins do IRPF, os valores percebidos da Comed
pelo sujeito passivo nos anos-calendário sob análise serão considerados por esta
fiscalização como rendimentos tributáveis decorrentes do trabalho e não como
rendimentos isentos e não tributáveis conforme declarado em Dirpf. As
contribuições previdenciárias não serão objeto desta fiscalização, pois tais valores
já fizeram parte da fiscalização na empresa.
Foi lavrada ainda, a competente Representação Fiscal para Fins Penais (Processo n°
15956.720.049/2017-17), a ser encaminhada ao Ministério Público Federal, por
entendermos que o sujeito passivo praticou, em tese, Crime Contra a Ordem
Tributária.
Lavra-se o presente termo, em duas vias de igual teor, uma das quais é
encaminhada junto com o Auto de Infração, ao domicílio fiscal do sujeito passivo,
para sua ciência.
(...)”.
IMPUGNAÇÃO
Após a ciência da Notificação de Lançamento em 27/04/2017 (fl. 162), o contribuinte
apresentou impugnação tempestiva em 02/05/2017 (fls. 166/180), com as seguintes
alegações:
“(...)
A. DOS FATOS
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1. Entendeu a receita federal que nas declarações de ajuste anual de 2012 a 2015,
consta que o peticionante apresentou omissão dos rendimentos isentos e não
tributáveis, recebidos de pessoa jurídica, da empresa COMED - Corpo Médico
Ltda., no valor apurado de R$ 76.230,00, R$ 85.300,00, R$ 148.199,92 e R$
49.922,20, com fato gerador em 31/12/2015, todos com multa de 150% (cento e
cinqüenta por cento), mas é sempre bom relembrar, que tais valores são frutos, de
lucros e dividendos Recebidos da empresa COMED.
2. O enquadramento legal utilizado pelos senhores fiscais de renda, a eventual
Infração ao Art. 37, 38, 39, 43, 45, 56 e 83, do RIR/99, c/c Art. 1° Inc. VI, e § único,
da Lei 11.482/07, Incluído pela Lei 12.469/11, com fatos geradores ocorridos,
segundo consta entre 01/01/2012 e 31/12/2015, que perfaz o valor de R$
256.012,39 (duzentos e cinquenta e seis mil e doze reais e trinta e nove centavos),
que entende o recorrente são frutos de rendimentos isentos e não tributáveis,
tendo em vista o peticionante os recebeu como rendimentos isentos e não
tributáveis.
3. Foi autuado pelos recebimentos recebidos e classificados indevidamente na
DIRPF, ao classificar como rendimentos isentos e não tributáveis, recebidos da
empresa COMED, alega o diligente Auditor Fiscal, que o houve descaracterização
dos valores pagos a distribuição de lucros, e cita que houve centenas de
profissionais nesta situação, todos com multa de 150% (cento e cinquenta por
cento).
4. Nossa discordância e inconformismo misto com a atuação reside, que tais
valores são frutos do recorrente figurar no quadro societário, e são tidos como
distribuição de lucros, pela atividade empresarial, que está imbuída. Os lucros ou
dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro
de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro
real, presumido ou arbitrado, não estão sujeitos à incidência do imposto de renda
na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário,
pessoa física ou jurídica, domiciliado no país ou no exterior (artigo 10 da Lei
9.249/1995).
5. Os lucros ou dividendos apurados a partir de 01.01.1996, quando pagos ou
creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou
arbitrado, estão isentos do imposto de renda na fonte e na declaração de
rendimentos do beneficiário, pessoa física ou jurídica, (art. 10 da Lei n° 9.249, de
1995, base legal dos arts. 654, 662 e 666 do RIR/99 - Decreto n° 3.000/99).
6. A isenção abrange também os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou
acionistas residentes ou domiciliados no exterior. A isenção acima somente se
aplica em relação aos lucros ou dividendos distribuídos por conta de lucros
apurados no encerramento de períodos-base ocorridos a partir de janeiro de 1996
(art. 48, § 6o da IN n° 93/97) e não abrange os valores pagos a outro título, tais
como pró-labore, aluguéis e serviços prestados (art. 48, § 5o da IN n° 93/97).
II. DO MÉRITO:
7. Quanto ao mérito não assiste razão à receita federal em aplicar ao requerente
auto de Infração, A distribuição de lucros aos sócios (de capital ou de serviço) é
isenta de imposto de renda na fonte A distribuição de lucro é outro tipo de
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rendimento, que pode ser recebido por sócios que trabalham na empresa ou não.
Ele deve acontecer de acordo com percentuais acordados entre os sócios. Cabe
dizer que a distribuição de lucro não tem incidência de impostos para evitar que a
empresa pague novamente o imposto de renda de pessoa física, pois elas já pagam
imposto de renda de pessoa jurídica sobre o que faturam.
Ementa:
TRIBUTÁRIO.
IMPOSTO
DE
RENDA
INCIDENTE
SOBRE
AS
PARTICIPAÇÕES NOS LUCROS. ARTIGO 10 DA LEI N° 9.249 /95. EXTENSÃO DO
CONCEITO LEGAL DE "BENEFICIÁRIO". Embora o caput do dispositivo
questionado não discrimine, resta claro, pela própria menção a "sócios e
acionistas" constantes do parágrafo, que a isenção diz respeito aos próprios
capitalistas e não aos administradores. Sócios, quando se refere à distribuição
de lucros, nas sociedades por cotas, e acionistas, quando se refere ao
pagamento de dividendos, nas sociedades por ações. A isenção dada peio
dispositivo em questão se deve exatamente porque houve aplicação de capital
na pessoa jurídica por parte do sócio ou acionista, pelo que este recebe uma
remuneração pelo capital investido. A participação nos lucros por parte do
administrador configura prêmio por desempenho e não rendimento já
tributado de capital investido, sendo, assim, enquadrada como renda tributável.
Trata-se, na verdade, de distribuição de resultados, já que o administrador
contribuiu com seu trabalho para gerar lucro, não assumindo o risco do
negócio, estando enquadrado no conceito de renda tanto o valor pago a título
de pró-labore quanto recebido como participação no resultado.
V. DA FIXAÇÃO DA MULTA EM 150% - CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA:
8. O Supremo Tribunal Federal (STF) defina, por meio de repercussão geral, os
limites da multa aplicada pelo Fisco em razão de sonegação, fraude ou conluio
tendo em vista que a Constituição proíbe o uso de tributos com efeito de confisco
(artigo 150, inciso IV). Atualmente, a Receita Federal aplica penalidade de 150%
sobre a totalidade ou diferença do tributo não recolhido, não declarado ou
declarado de forma incorreta. A multa é prevista no parágrafo primeiro do artigo
44 da Lei 9.430/1996.
9. E atenção ao princípio da segurança jurídica e tendo em vista a necessidade de
concretização da norma constitucional que veda p confisco na seara tributária,
fixar, no regime da repercussão geral, as balizas para a aferição da existência de
efeito confiscatório na aplicação de multas fiscais qualificadas", afirmou o ministro
Fux, na manifestação. Nada obstante, esta Corte, em algumas oportunidades,
considerou confiscatórias, sob uma ótica abstrata, multas fiscais fixadas em
montantes desproporcionais à conduta do contribuinte, mormente quando
ultrapassam o valor do tributo devido. Nesse sentido:
TRIBUTÁRIO - MULTA - VALOR SUPERIOR AO DO TRIBUTO - CONFISCO - ARTIGO
150, INCISO IV, DA CARTA DA REPÚBLICA. Surge inconstitucional multa cujo
valor é superior ao do tributo devido. Precedentes: Ação Direta de
Inconstitucionalidade n° 551/RJ - Pleno, relator ministro limar Galvão - e
Recurso Extraordinário n° 582.461/SP - Pleno, relator ministro Gilmar Mendes,
Repercussão Gerai. (RE 833.106, Rei. Min. Marco Aurélio, Primeira Turma, de
12/12/2014)
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10. Na Seção II do Capítulo I do Título VI da Constituição da República - Do Sistema
Tributário Nacional - consta a seguinte regra:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(Omissis...)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;” (Destaques não originais)
11. A dificuldade que se apresenta acerca deste tema diz respeito à sua
generalidade e de não ter o legislador atual fixado um parâmetro para se aferir a
ocorrência do confisco, diversamente do que fez na Constituição de 1934, no seu
art. 184, parágrafo único, que previa um limite de 10% (dez por conto) para as
multas tributárias sobre a importância do débito pela falta de pagamento. Veja se:
"Art. 184 - O produto das multas não poderá ser atribuído, no todo ou em
parte, aos funcionários que as impuserem ou confirmarem.
Parágrafo único - As multas de mora por falta de pagamento de impostos ou
taxas lançados não poderão exceder de dez por cento sobre a importância em
débito.”
12. A proibição constitucional do confisco em matéria tributária - ainda que se trate
de multa fiscal resultante do Inadimplemento, pelo contribuinte, de suas
obrigações tributárias - nada mais representa senão a Interdição, pela Carta
Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da
fiscalidade, à Injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou
dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade
da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de
atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades
vitais básicas.
13. O Poder Público, especialmente em sede de tributação (mesmo tratando-se da
definição do quantum pertinente ao valor das multas fiscais), não pode agir
imoderadamente, pois a atividade governamental acha-se essencialmente
condicionada pelo princípio da razoabilidade que se qualifica como verdadeiro
parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais.
14. Importa assinalar que a vedação de confisco se direciona tanto ao tributo,
quanto às multas tributárias, sejam elas de mora, sejam punitivas.
15. Tal linha de entendimento se funda no conhecido precedente do Supremo
Tribunal Federal no qual restou assentado que a vedação de confisco se estende
também às penalidades.
16. Veja-se o que assentou a respeito a citada Corte:
"DECISÃO: 1. Trata-se de recurso extraordinário interposto contra acórdão
proferido pelo Tribunal Regional Federal da 5a Região e assim ementado:
"Processual Civil, Tributário e Constitucional. Multa de 300% com base no inciso
II do art. 290 e no art. 292 do Decreto 3.048/99. Caráter confiscatório.
Possibilidade de redução ou de anulação do auto de infração pelo Poder
Judiciário. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Apelação e remessa
improvidas." (fl. 161). O recorrente, com base no art. 102, III, a, alega ter havido
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violação ao disposto nos arts. 2o e 150, IV, da Constituição Federal. Alega, em
síntese, não ser possível a aplicação do princípio constitucional que veda a
utilização de tributos com caráter confiscatório às multas tributárias. 2.
Inconsistente o recurso. É firme o entendimento desta Corte que o princípio
constitucional insculpido no art. 150, IV, da Constituição Federal, que veda a
utilização de tributos com caráter confiscatório, também se aplica às multas
impostas em decorrência do descumprimento de obrigações tributárias,
conforme se pode ver da seguinte ementa exemplar: "AÇÃO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE. 2° E 3° DO ART. 57 DO ATO DAS DISPOSIÇÕES
CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE
JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO-
RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO
IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPÚBLICA. A desproporção entre o desrespeito à
norma tributária e sua consequência jurídica, a muita, evidencia o caráter
confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em
contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação
julgada procedente." (ADI 551 RJ, Rei. Min. ILMAR GALVÃO, DJ de 14/02/2003.
Nesse sentido: RE n° 220.284, Rei. Min. MOREIRA ALVES, DJ de 10/08/2000.) 3.
Ante o exposto, e adotando os fundamentos desse precedente, nego
seguimento ao recurso (art. 21, 1o, do RISTF, art. 38 da Lei n° 8.038, de
28.05.90, e art. 557 do CPC). Publique-se. Int. Brasília, 18 de agosto de 2006.
Ministro CEZAR PELUSO Relator "RÉ 473818 / PE - PERNAMBUCO RECURSO
EXTRAORDINÁRIO Relator(a) Min. CEZAR PELUSO Partes RECTE.(S): INSTITUTO
NACIONAL DO SEGURO SOCIAL - INSS ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL
FEDERAL RECDO.(A/S): SOTILTEC - ENGENHARIA DE INSTALAÇÕES LTDA
ADV.(A/S): FÁBIO HENRIQUE DE ARAÚJO URBANO E OUTRO(A/S) Julgamento
18/08/2006 Publicação DJ 20/09/2006 PP-00056 RDDT n. 135, 2006, p. 197-198
(Destaques não originais)
17. Por seu turno, no que concerne a limites percentuais para se dizer da
ocorrência de confisco, a despeito da inexistência legal de um limite percentual em
relação ao montante devido, o Supremo Tribunal Federal não tem se esquivado de
considerar confiscatórias multas tributárias que superem 30% (trinta por cento) do
tributo devido, nos casos de não recolhimento tempestivo.
18. No que concerne às multas pelo descumprimento de dever instrumental
acessório (obrigações acessórias), não há definição da Corte a respeito do valor
máximo que a multa poderia atingir, quiçá pela dificuldade - já vislumbrada pelos
que se dedicam ao estudo do Direito Tributário - de prever de forma genérica um
limite de apenação administrativa para as infrações à legislação tributária.
19. Vejamos à luz da doutrina o que se entende por tributo com efeito
confiscatório. Tomando lições doutrinárias citadas na ADI-MC no 1075-DF (Rel. Min.
Celso de Melo), colho a citação do professor LUIZ EMYGDIO F. DA ROSA JR.
("Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário", p. 320, item n. 14, 10a ed.,
1995, Renovar), ao analisar o princípio constitucional que veda a utilização do
tributo com efeito confiscatório, destaca a necessidade de examinar-se a
ocorrência de confisco considerando o caso concreto.
"Outro princípio expresso que deve ser destacado está consagrado no art. 150, IV,
da CF de 1988r que veda às entidades federadas utilizar tributo com efeito de
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confisco. Tal princípio era entendido como implícito na Constituição anterior face
aos 11 e 12 do art. 153: o primeiro proibia o confisco e o segundo assegurava o
direito de propriedade. Tributo com efeito confiscatório é aquele que pela sua
taxacão extorsiva corresponde a uma verdadeira absorção, total ou parcial, da
propriedade particular pelo Estado, sem o pagamento da correspondente
indenizacão ao contribuinte. A vedação do tributo confiscatório decorre de um
outro princípio: o poder de tributar deve ser compatível com o de conservar e não
com o de destruir. Assim, tem efeito confiscatório o tributo oue não apresenta as
características de razoabilidade e justiça, sendo, assim, igualmente atentatório ao
princípio da capacidade contributiva. O art. 150, IV, da CF de 1988 limita-se a
enunciar o princípio sem precisar o que se deve entender por tributo com efeito
confiscatório. Daí o referido princípio deve ser entendido em termos relativos e
não absolutos, examinando-se, em cada caso concreto, se a taxação estabelecida
peio tributo atenta ou não contra o direito de propriedade." (Destaques não
originais)
20. O citado julgador relaciona ainda no seu voto que essa necessidade de voltar
para o caso concreto para dizer da ocorrência do confisco é revelada por PAULO DE
BARROS CARVALHO ("Curso de Direito Tributário", p. 101, 4a ed., 1991, Saraiva),
HUGO DE BRITO MACHADO ("Curso de Direito Tributário", p. 185, 7a ed., 1993,
Malheiros), REGINA HELENA COSTA ("Princípio da Capacidade Contributiva", p. 75,
1993, Malheiros) e ANTONIO ROBERTO SAMPAIO DÓRIA ("Direito Constitucional
Tributário" e "Due Process of Law", p. 196, item no 62, 2a ed., 1986, Forense),
sendo que, este último sustenta que a norma Inscrita no art. 150, IV, da
Constituição encerra uma cláusula aberta, veiculadora de um conceito jurídico
indeterminado - que reclama que os Tribunais, na ausência de "uma diretriz
objetiva e genérica, aplicável a todas as circunstâncias", procedam, em cada
hipótese concreta emergente, à avaliação, "hic et nunc", dos excessos
eventualmente praticados pelo Estado.
21. O Ministro cita no seu voto a lição de RICARDO LOBO TORRES ("Curso de Direito
Financeiro e Tributário", p. 56, 2a ed., 1995, Renovar), para quem:
"A relação entre o direito de propriedade e o direito tributário é dialética. A
propriedade privada fornece o substrato por excelência para a tributação, já
que esta significa sempre a intervenção estatal no patrimônio do contribuinte.
Mas está protegida qualitativa e quantitativamente contra o tributo: não pode
ser objeto de incidência fiscal discriminatória, vedada pela proibição de
privilégio (art. 150, II); nem pode sofrer imposição exagerada que implique na
sua extinção, em vista da proibição de confisco (art. 150, IV). A vedação de
tributo confiscatório, que erige o status negativus libertatis, se expressa em
cláusula aberta ou conceito indeterminado. Inexiste possibilidade prévia de
fixar os limites quantitativos para a cobrança, além dos quais se caracterizaria o
confisco, cabendo ao critério prudente do juiz tal aferição, que deverá se pautar
pela razoabilidade. A exceção deu-se na Argentina, onde a jurisprudência, em
certa época, fixou em 33% o limite máximo da incidência tributária não
confiscatória." (Destaques não originais)
22. LUIZ EMYGDIO F. DA ROSA JR. ("Manual de Direito Financeiro e Direito
Tributário", p. 320, item no 14,10a ed., 1995, Renovar), ao analisar o princípio
constitucional que veda a utilização do tributo com efeito confiscatório, ressalta:
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"A vedação do tributo confiscatório decorre de um outro princípio: o poder de
tributar deve ser compatível com o de conservar e não com o de destruir.
Assim, tem efeito confiscatório o tributo que não apresenta as características
de razoabilidade e justiça, sendo, assim, igualmente atentatório ao princípio da
capacidade contributiva." (Destaques não originais)
23. O Código Tributário Nacional estabelece que a obrigação tributária é principal
ou acessória (art. 113), sendo que a obrigação acessória tem por objeto as
prestações positivas ou negativas previstas na legislação instituidora da obrigação
acessória no interesse da arrecadação e fiscalização dos tributos (art. 113, 2o).
24. LUIZ EMYGDIO ROSA JR conceitua a obrigação acessória como sendo aquela
que: "(...) visa a atender aos interesses do fisco no tocante à fiscalização e
arrecadação dos tributos e corresponde a qualquer exigência feita pela legislação
tributária que não seja o pagamento do tributo. Assim, a mencionada obrigação
pode consubstanciar uma obrigação de fazer (declaração de bens, exibição de
livros, prestação de informações, etc.) ou obrigação de não fazer (não destruir
documentos e livros obrigatórios pelo prazo exigido por lei, tolerar exame em livros
e documentos, não impedir a fiscalização, etc.)."(Manual de Direito Financeiro e
Direito Tributário, 10a ed. Renovar, pág. 452).
25. Na esteira do que decidiu o Supremo Tribunal Federal, a efetiva verificação de
confisco depende da análise do caso concreto. É inegável a importância da multa
punitiva para a União Federal, como meio de coibir a prática da sonegação fiscal.
Todavia, é imprescindível verificar se as ações adotadas no interesse da
arrecadação estão em consonância com outros direitos previstos na Constituição
da República, especialmente o direito de propriedade.
26. Na esteira do que decidiu o Supremo Tribunal Federal, a efetiva verificação de
confisco depende da análise do caso concreto. Há que se reconhecer que o
percentual de multa de 75% tem sido considerado abusivo pelo Supremo Tribunal
Federal, por violação à vedação de utilização do tributo com efeito de confisco e
por violação à capacidade contributiva (RE no 492.842/RN). Veja-se:
"DECISÃO: Trata-se de recurso extraordinário (art. 102, III, a, da Constituição)
interposto de acórdão que reduziu, de 75% para 20% do valor principal, o
montante da multa moratória imposta ao contribuinte. Sustenta a União que a
multa é mera penalidade pecuniária não abarcada pela vedação constitucional
do art. 150, IV, o qual somente se aplicaria a tributos (fls. 271-282). É antiga a
orientação da Segunda Turma no sentido de que a multa moratória, quando
estabelecida em montante desproporcional, tem feição confiscatória e deve ser
reduzida (cf. RE 91.707, rei. Min. Moreira Alves, DJ de 29.02.1980, e RE 81.550,
rei. min. Xavier de Albuquerque, DJ de 13.06.1975). Esse entendimento foi
confirmado pelo Pleno por ocasião do julgamento da ADI 551 (rei. Min. limar
Galvão, DJ de 14.02.2003). Na oportunidade, a Corte concluiu que a multa tem
caráter confiscatório quando revela desproporção entre o desrespeito à norma
tributária e sua consequência jurídica. Eis a ementa dessa decisão: "AÇÃO DI
RETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. 2° E 3° DO ART. 57 DO ATO DAS
DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO
DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO
RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO
Fl. 345
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IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPÚBLICA. A desproporção entre o desrespeito à
norma tributária e sua consequência jurídica, a multa, evidencia o caráter
confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em
contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação
julgada procedente. Ação julgada procedente." (Destaques não originais)
27. Por outro lado, o Tribunal já decidiu que multas estabelecidas nos percentuais
de 20% ou 30% do valor do imposto devido não são abusivas nem desarrazoadas,
portanto não implicam necessariamente ofensa aos princípios da capacidade
contributiva e da vedação ao confisco. Nesse sentido RE 239.964 (rel. min. Ellen
Gracie, DJ de 09.05.2003) e RE 220.284 (rei. min. Moreira Alves, DJ de 10.08.2000).
Dessas orientações não divergiu o acórdão recorrido. Do exposto, com base no art.
557, caput, do Código de Processo Civil, nego seguimento ao recurso". Brasília, 28
de setembro de 2006. Ministro JOAQUIM BARBOSA Relator RE 492842/RN - RIO
GRANDE DO NORTE RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. JOAQUIM
BARBOSA Julgamento: 28/10/2006 Publicação DJ 22/11/2006 PP-00103 Partes
RECTE.(S): UNIÃO ADV. (A/S): PFN - MARCOS ALEXANDRE TAVARES MARQUES
MENDES RECDO.(A/S): CIEMARSAL-COMÉRCIO INDÚSTRIA E EXPORTAÇÃO DE SAL
LTDA ADV.(A/S): NICACIO LOIA DE MELO NETO E OUTRO(A/S).
28. Por isto a redução da multa punitiva para o percentual de 20% (vinte) por cento
se mostra devida e compatível com a Constituição Federal.
VI. DOS PEDIDOS:
Diante do exposto, e de tudo o mais que dos autos consta, demonstrada a total
insubsistência do lançamento, bem como a Infração por omissão dos rendimentos
isentos e não tributáveis, recebidos de pessoa jurídica, da empresa COMED, bem
como, pelos recebimentos recebidos e classificados indevidamente na DIRPF, ao
classificar como rendimentos isentos e não tributáveis, recebidos da empresa
COMED; alternativamente, o acolhimento do valor arbitrado como multa, a fim de
se reduzir a multa de 150% para um percentual de 20%.
(...)”.
É o relatório.
A decisão de primeira instância, por unanimidade, manteve o lançamento do
crédito tributário exigido, encontrando-se assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2013, 2014, 2015, 2016
RENDIMENTOS
CLASSIFICADOS
INDEVIDAMENTE
NA
DIRPF.
LUCROS.
DESCARACTERIZAÇÃO. REALIDADE. PRIMAZIA.
Na identificação da natureza dos valores pagos a segurados por prestação de serviços,
para fins de tributação previdenciária, há de prevalecer a realidade dos fatos sobre
qualquer formalidade. Na medida em que o suposto sócio revela-se prestador de serviços
e o lucro é, na verdade, remuneração dos serviços prestados, de se exigir as contribuições
sociais respectivas.
MULTA QUALIFICADA.
Fl. 346
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Restando provada que a conduta do sujeito passivo se enquadra no parágrafo 1o do artigo
44 da Lei no 9.430/1996, deve a multa ser mantida em 150%.
Cientificado da decisão, em 04/08/2017 (fls. 272), o contribuinte, por procurador
habilitado interpôs, em 09/08/2017, recurso voluntário (fls. 275/289), insurgindo-se contra a
manutenção da autuação, repisando literalmente as alegações da peça impugnatória, a seguir
brevemente sintetizadas por meio dos seguintes tópicos: I – DOS FATOS; II – DO MÉRITO: A
distribuição de lucros aos sócios (de capital ou de serviço) é isenta de imposto de renda na fonte;
Da fixação da multa em 150% - Caráter Confiscatório da Multa. Cita escólio doutrinário e
jurisprudência judicial para motivar as pretensões recursais. Requer, ao final, demonstrada a
insubsistência e improcedência ação fiscal, o cancelamento do lançamento ou, caso assim não se
entenda, alternativamente, a redução da multa aplicada ao percentual de 20%.
Instrui a peça recursal com os documentos de fls. 290/325.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Wilderson Botto, Relator.
Admissibilidade
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razão
por que dele conheço e passo à sua análise.
Preliminares
Não foram alegadas questões preliminares no presente recurso.
Mérito
Da omissão apurada - dos rendimentos classificados indevidamente nos ajustes
anuais:
O litígio recai sobre a omissão de rendimentos decorrente da classificação indevida
de rendimentos como não tributáveis ou isentos nas declarações de ajuste anual, no valor total de
R$ 359.652,12, constatada em sede de verificação do cumprimento das obrigações tributárias dos
anos-calendário de 2012 a 2015, importando na apuração do imposto suplementar de R$
91.474,03, a ser acrescido dos encargos legais, buscando, por oportuno, nessa seara recursal,
obter nova análise do processado, no sentido do afastamento das infrações apuradas.
Pois bem. Em que pese as alegações trazidas, do cotejo dos documentos carreados,
aliado aos fundamentos traçados no voto condutor da decisão recorrida (fls. 235/264) e atendo-se
às informações contidas no auto de infração e no termo de constatação e intimação fiscal lavrados
(fls. 2/98), não há como prosperar a pretensão recursal.
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Assim, considerando que o Recorrente, nesta fase recursal, não trouxe novas razões
hábeis e contundentes a modificar o julgado – limitando-se basicamente em repisar as alegações
da peça impugnatória, cujos argumentos, ora novamente apresentados, já foram detidamente
apreciados pela DRJ/FOR – me convenço do acerto da decisão recorrida, pelo que adoto como
razão de decidir os fundamentos do voto condutor (fls. 253/260), mediante transcrição dos
excertos abaixo, à luz do disposto no art. 114, § 12, I da Portaria MF no 1.634, de 21/12/2023
(Novo RICARF):
DO MÉRITO
No mérito, a autuação gira em torno de valores pagos pela empresa Comed - Corpo
Médico Ltda. e Outro ao interessado, a título de distribuição de lucros a sócio, que foram
declarados como rendimentos isentos na declaração de ajuste anual (DAA) da pessoa
física.
No termo de verificação de infração, a autoridade fiscal assevera que, em ação fiscal
realizada contra a Comed, apuraram-se fatos que descaracterizam os valores pagos a
centenas de profissionais de saúde, dentre eles o impugnante, como distribuição de
lucros. Afirma que os valores registrados como lucros distribuídos seriam, na verdade,
rendimentos pagos pelos serviços prestados sem vínculo empregatícios; e que os
partícipes (empresa e profissionais de saúde - médicos) montaram um “esquema” única
e exclusivamente para sonegar tributos, notadamente as contribuições previdenciárias e
o imposto de renda, em detrimento dos cofres públicos.
O impugnante, por seu turno, insurge-se contra as imputações feitas a ele impugnante no
lançamento, asseverando, na peça de impugnação, que tais valores são frutos do
recorrente figurar no quadro societário, e são tidos como distribuição de lucros, pela
atividade empresarial, que está imbuída. Disse ainda que os lucros ou dividendos
calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos
ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou
arbitrado, não estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a
base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado
no país ou no exterior (artigo 10 da Lei 9.249/1995).
Acrescentou também que os lucros ou dividendos apurados a partir de 01.01.1996,
quando pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real,
presumido ou arbitrado, estão isentos do imposto de renda na fonte e na declaração de
rendimentos do beneficiário, pessoa física ou jurídica, (art. 10 da Lei n° 9.249, de 1995,
base legal dos arts. 654, 662 e 666 do RIR/99 - Decreto n° 3.000/99).
Por fim, argumentou ainda que a isenção abrange também os lucros e dividendos
atribuídos a sócios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior. A isenção acima
somente se aplica em relação aos lucros ou dividendos distribuídos por conta de lucros
apurados no encerramento de períodos-base ocorridos a partir de janeiro de 1996 (art.
48, § 6o da IN n° 93/97) e não abrange os valores pagos a outro título, tais como pró-
labore, aluguéis e serviços prestados (art. 48, § 5o da IN n° 93/97).
Também aduziu que a distribuição de lucros aos sócios (de capital ou de serviço) é isenta
de imposto de renda na fonte, pois a distribuição de lucro é outro tipo de rendimento, que
pode ser recebido por sócios que trabalham na empresa ou não. Ele deve acontecer de
acordo com percentuais acordados entre os sócios. Disse que a distribuição de lucro não
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tem incidência de impostos para evitar que a empresa pague novamente o imposto de
renda de pessoa física, pois elas já pagam imposto de renda de pessoa jurídica sobre o que
faturam.
Destarte, a controvérsia principal fixada com a impugnação apresentada reside na
determinação do regime tributário a ser aplicado aos rendimentos auferidos pelo
autuado nos anos-calendário 2012 a 2015, em decorrência da prestação de serviços
médicos à terceiros, por intermédio da pessoa jurídica Comed – Corpo Médico Ltda, da
qual era sócio.
Como já registrado anteriormente, duas teses distintas se contrapõem. A primeira,
defendida pela fiscalização, busca tributar os rendimentos auferidos pelo autuado na
pessoa física, como contraprestação pelos serviços prestados. A segunda, argumento
constante da peça impugnatória, suscita que os valores recebidos são isentos, por se
tratarem de lucros distribuídos aos sócios.
Afirmou a autoridade lançadora em seu relatório que a pessoa jurídica Comed - Corpo
Médico Ltda. simulou a contratação de médicos pela sua inclusão no quadro societário da
empresa, para fugir, indevidamente, do pagamento de tributos devidos pela pessoa
jurídica (contribuições previdenciárias), sendo que os profissionais eram aliciados com a
promessa de receberem seus proventos sem a incidência de IRPF na pessoa física.
Compulsando os autos, percebe-se que a fiscalização levantou um consistente corpo de
elementos de prova, que, no seu conjunto, demonstram que a verdadeira natureza dos
pagamentos efetuados pela Comed aos médicos que figuravam no quadro societário da
empresa era de remuneração pelos serviços prestados, e não de lucros distribuídos aos
sócios.
Cumpre ainda dizer que os elementos de prova, tomados seu conjunto, permitem concluir
que a natureza jurídica da relação que o impugnante e os demais profissionais médicos
que compunham o quadro societário da empresa mantinham com a Comed não se
caracterizava como a do sócio para com a sociedade, mas a de prestadores de serviço
contratados pela empresa, pouco importando os aspectos formais dessa relação.
Do processo em tela percebe-se que existe uma grande desproporção entre participação
nos lucros e participação no capital social. Verifica-se que a participação nos lucros é
determinada por outros parâmetros que não a parcela que o sócio detenha do capital
social, tais como captação de novos clientes, participação nos trabalhos realizados ou sua
experiência, não havendo nenhum ilícito no fato de a sociedade distribuir seus lucros
desproporcionalmente ao capital social, mas com base na contribuição dos sócios para os
serviços prestados pela sociedade aos seus clientes, nem tampouco na frequência com
que a distribuição é feita, tendo em vista que estes fatores se enquadram na esfera de
autonomia de vontade dos próprios sócios. Neste contexto é legítimo que o sócio tenha
pequena participação no capital da sociedade.
Neste aspecto há que se esclarecer que o exercício e a organização da atividade
econômica são livres, enquanto não afetarem o legítimo interesse da sociedade e dos
trabalhadores envolvidos, porque isso implicaria abuso do poder econômico em
detrimento de sua função social. À fiscalização não se permitem ingerências quanto à
forma de administrar a empresa. Contudo, se os contribuintes agem, em matéria de
tributação, de forma contrária à lei, elidindo o pagamento de tributo, o fisco tem o poder-
dever de agir.
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Foge à razoabilidade que todos os “supostos sócios”, prestadores de serviços, ao
ingressarem na empresa Comed, abrissem mão de seu direito de decidir diretamente os
rumos da sociedade, delegando poderes por procuração a outrem (em regra, ao sócio
administrador), mantendo somente poderes restritos à alteração de quadro social. Ao
sempre delegarem seu poder de participar das deliberações, referidos trabalhadores
resultaram, ao fim e ao cabo, alijados de qualquer processo decisório dos rumos da
empresa.
Ademais, a alta rotatividade dos integrantes da sociedade também evidencia a fragilidade
do alegado elo societário entre as partes envolvidas (autuado e Comed). Some-se a isso o
fato de que, ao se retirarem os sócios da sociedade, suas cotas eram repassadas ao sócio-
administrador, que, assim, manteve e aumentou seu poder de direção e decisão no
empreendimento.
(...)
A arguida licitude destes procedimentos não encontra lastro no ideal que rege os negócios
societários, qual seja, a união de forças, com a participação efetiva e direta de todos os
sócios na direção e sucesso do empreendimento social, pondo em xeque a própria noção
jurídica de affectio societatis (confiança mútua e vontade de cooperação conjunta para
consecução de objetivos sociais).
Contraste-se, ainda, a reduzida participação dos “sócios” no capital social da Comed, pois
o investimento do sujeito passivo para a sociedade foi de R$ 1,00 (UM REAL), conforme se
denota da referida alteração, o que representava apenas 0,02% do capital. Naquela
oportunidade, o Capital da "sociedade" era composto por 3346 quotas, sendo que o sócio
majoritário e administrador. Sr Márcio José Ramos de Sant’Anna possuía 3.090, ou seja,
92,34%.
Os valores percebidos por esses profissionais, em regra, pagamentos mensais e em
função dos serviços prestados a terceiros, por intermédio da Comed, por vezes até
mesmo antes do ingresso formal na sociedade, e, em alguns casos, em montantes
maiores que as do próprio sócio administrador, dada a sua correspondência com o
trabalho executado (consoante número de plantões realizados/mês), evidenciam que se
tratava, na verdade, de remunerações pelo labor executado e não de retribuição a
sócios por participação social.
O requerente afirma que desconhece que haja sócios recebendo lucros antes de
ingressarem na sociedade, e que tal fato não teria ocorrido com ele. No entanto, o sujeito
passivo passou a fazer parte do "quadro de sócios" da Comed, quando do registro da 5a
Alteração Contratual datada de 04/08/2007 e protocolada para registro no Ofício de
Registro Civil de Pessoas Jurídicas da Comarca de Sertãozinho-SP em 08/10/2008 sob o n°
4259 e seu registro se deu apenas no dia 15/10/2008.
O fato de o serviço ser prestado pelos profissionais sem subordinação formal apenas
exclui a relação de emprego, mas não impede seja estabelecida relação trabalhista de
outra natureza, qual seja: a prestação de serviços por trabalhadores autônomos.
A fiscalização não apurou vínculo profissional entre o autuado e a pessoa jurídica Comed.
O autuado, na verdade, era mão-de-obra qualificada, essencial ao desempenho da
atividade da empresa, que o atraiu, juntamente com outros profissionais, com a promessa
de não incidência tributária sobre os valores a eles pagos, remunerado-os pelo seu labor
consoante plantões trabalhados nas unidades tomadoras dos serviços da Comed.
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Houve no caso concreto uma triangulação de serviços: o contratante (terceiro) se
beneficiava, porque não formava vínculo com o prestador direto de serviços (autuado) e
não suportava os devidos encargos tributários (previdenciários e trabalhistas); a cedente
(Comed), por sua vez, ao tipificá-lo como sócio, buscava livrar-se da incidência de
contribuições sociais, e ao remunerá-lo pelo serviço prestado, sob a forma aparente de
lucro, também isentava o suposto sócio (autuado) do imposto de renda devido pela
pessoa física.
É incontestável pelo relato da autoridade lançadora que, na prestação de serviços pelo
interessado em favor da Comed, a pessoa jurídica agia como empresa interposta, para
disponibilizar os serviços da profissional a terceiros, assumindo, diretamente, o ônus de
remunerá-la, estabelecendo controle direto sobre os serviços prestados, sem
subordinação, mas com coordenação direta da atividade laborativa.
A assimetria nos pagamentos entabulados aos médicos é consequência direta da natureza
dos valores pagos: recebem proporcionalmente ao trabalho efetuado junto aos
tomadores diretos dos serviços e não em proporção à simbólica participação no capital
social. Evidência, assim, o caráter de contraprestação pelo labor executado, traduzindo-se,
nitidamente, em verdadeira remuneração disfarçada sob o manto de lucro.
A realidade fática prevalece sobre o instrumento formal, pois as circunstâncias e o
cotidiano nas relações podem ser diversas daquilo que foi documentado. A essência do
ato jurídico é o fato, e não a forma; e, no caso, a fiscalização demonstrou cabalmente que
a efetiva prestação de serviços pela autuada e pelos demais médicos diverge frontalmente
da formalidade aparente, na qual eles figuram como sócios da pessoa jurídica.
Dentro dessa perspectiva, o objeto da tributação será o negócio jurídico real, e não
necessariamente o negócio jurídico formal, principalmente quando a forma adotada não
reflete a causa de sua utilização. E isso está consignado expressamente no art. 118, inciso
I, do Código Tributário Nacional, que assim dispõe:
Art. 118 - A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
Os legisladores pátrios, através da Lei Complementar no 104, de 2001, alteraram o Código
Tributários Nacionais, investindo o fisco dos poderes necessários à desconsideração das
simulações levadas a efeito pelas partes. Eis o parágrafo único incluído no art. 116 do CTN
que ampara os procedimentos adotados pela autoridade lançadora:
Art. 116 (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
(grifo nosso)
O termo de verificação da infração evidenciou que um dos propósitos da empresa Comed
era criar uma situação jurídica com vistas a dissimular a ocorrência dos fatos geradores
do imposto de renda da pessoa física para os profissionais médicos prestadores de
serviços. Propaganda veiculada pela própria pessoa jurídica em seu endereço eletrônico
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na Internet evidencia e corrobora essa constatação (fl. 1.155, extraído do Processo no
15956.720037/2014-40, cujo sujeito passivo é a COMED).
Portanto, não se pode falar em elisão ou planejamento fiscal lícito, quando houve, na
verdade, evasão fiscal. Como consequência, a autoridade lançadora
apenas
desconsiderou, no lançamento, o negócio jurídico formalmente praticado entre o
contribuinte e a pessoa jurídica, na medida em que o autuado apontado como “sócio”
revelou-se como verdadeiro prestador de serviços para a contratante.
Cumpre dizer ainda que o procedimento adotado tem amparo no art. 116 do Código
Tributário Nacional, inexistindo qualquer óbice para tal no art. 129 da Lei n 11.196, de
2005. Pelo contrário. Caso se depare com atos ou negócios jurídicos viciados por dolo,
fraude, simulação, sonegação ou conluio, a administração tributária não somente pode
como deve desconsiderá-los, sem necessidade de anulação judicial, e qualificá-los de
acordo com a categoria jurídica e a norma de tributação pertinentes. É o que ocorre no
presente caso.
(...)
Outro aspecto relevante é o fato de a fiscalização ter comprovado que os pagamentos
efetuados a título de “distribuições de lucros” se davam inúmeras vezes dentro de um
mesmo mês, e por vezes eram feitos mais de um pagamento (distribuição) num mesmo
dia, fato demonstrado pela própria contabilidade da empresa. Esses valores eram pré-
definidos, ou seja, eram fixos em razão da localização da unidade em que o profissional
iria prestar os serviços (plantões médicos).
Acrescente-se ainda que o fato de o valor dos lucros serem definidos no mês anterior ou
meses antes de serem distribuídos denota que a denominação “lucro” não passou de
artifício engendrado para burlar o Fisco. Em que pese as várias alegações de defesa, o fato
de a pessoa jurídica “distribuir lucros” antecipadamente a beneficiários que não eram
formal e legalmente sócios da empresa apenas reforça e ratifica a constatação de que não
havia qualquer relação societária.
Ademais, como “sócio” da pessoa jurídica, face sua ínfima participação societária, é de se
concluir que o autuado em nenhum momento sofreu os riscos que norteiam a atividade
societária.
Cumpre ainda acrescentar que restou demonstrado neste processo várias provas que
fundamentam o Auto de Infração e que passam a embasar o presente voto:
a) No item 3.2 do Relatório Fiscal são mencionados 5.150 lançamentos contábeis
de "distribuição de lucros". Restou demonstrado, a partir do item 6 do "Termo de
Constatação e Intimacão Fiscal", que esses valores eram pré-definidos em razão da
localização da unidade em que o profissional iria prestar os plantões médicos.
Vários documentos demonstram como os valores dos "lucros" eram definidos mês
ou meses antes de serem recebidos (vide documento "Anexo 7" do "Termo de
Constatação e Intimação Fiscal", e-mail da Comed fixando os valores dos plantões
médicos).
b) E-mails datados de 20/12/2011 e 17/02/2012, endereçados a vários
destinatários (médicos) a partir do seguinte e-mail denise.plantoesmedicos
@hotmail.com, fixando os valores de R$ 750,00 e R$ 700,00 líquido, dos plantões
diurno e noturno, para os meses de Janeiro/2012 e Marco/2012, respectivamente,
na Santa Casa de Sertãozinho; Referido documento foi obtido junto ao Processo
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Trabalhista n° 0011421-72.2015.5.15.0113 que tramita perante a 5a Vara do
Trabalho de Ribeirão Preto/SP (fls. 119/122);
c) Escalas de Plantão da UPA (Unidade de Pronto Atendimento) situada à Av.
Moacir Dias de Moraes n° 505 na cidade de Batatais/SP, referente ao mês julho de
2013, onde pode ser verificado (em sua parte inferior), o valor do "lucro" a ser
recebido pelo profissional, pelo plantão de doze horas (R$ 750.00). Referido
documento também foi obtido junto ao Processo Trabalhista n° 0011421-
72.2015.5.15.0113 que tramita perante a 5a Vara do Trabalho de Ribeirão
Preto/SP;
d) Escalas de plantão referente ao mês de outubro de 2012, das seguintes
unidades/localidades; UBS Lineu Zacharias (Bairro Bela Vista) da cidade de
Pradópolis/SP, Centro Médico de Pradópolis/SP, Pronto Socorro da cidade de
Jardinópolis/SP, Santa Casa de Sertãozinho/SP, Pronto Socorro - Hospital Municipal
Santa Isabel da cidade de Jaboticabal/SP. Nessas escalas, podem ser verificados os
valores dos plantões: R$ 705,00/12hs, R$ 705,00/12hs, R$ 740,00/12hs, R$
850,00/12hs e R$ 760,00/12h, respectivamente. Nas duas primeiras escalas, há
ainda informação de que os valores de R$ 705,00, seriam "novos valores a partir de
23/04/2012;
e) Cópia da denúncia n° 548606 recebida pela Ouvidoria da Receita Federal do
Brasil, informando a oferta de plantões médicos pela Comed, a um profissional
(médico),
através
do
e-mail
Comed
-
Paulo
Carvalho
comed.comercial@terra.com.br. (Paulo Moacyr Botelho Carvalho) (fls. 132);
f) Carta subscrita pelo sócio majoritário da Comed, em 28/06/2013, endereçada a
todos os médicos plantonistas, alertando-os que os casos de falta no serviço seriam
apenados com multa, com reflexos salariais inclusive (fls. 133);
Cabe ainda registrar a conclusão disposta no Processo no 15956.720037/2014-40,
que tem como sujeito passivo a COMED - CORPO MÉDICO LTDA E OUTRO, CNPJ no
03.423.724/0001-36, ao tratar da mesma matéria, referente aos sócios, objeto de
análise desse voto:

Por todo o exposto, conclui-se que os valores pagos pela Comed ao sujeito passivo
não constituem distribuição de lucros, mas pagamentos por serviços prestados,
Fl. 353
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sobre os quais incide o imposto de renda da pessoa física, pelo que deveriam ter
sido oferecidos à tributação no ajuste anual.
Portanto,
foram
adequadamente
caracterizados
como
remuneração
os
pagamentos auferidos pelo autuado nos anos-calendário 2012 a 2015,
indevidamente contabilizados como “distribuição de lucros” na Comed, resultando,
em consequência, procedente o lançamento para cobrança do imposto devido.
No que diz respeito à infração (Anos-calendário 2012 a 2015), o contribuinte
informou como rendimentos isentos e não tributáveis, os valores de R$ 76.230,00.
R$ 85.300,00, R$ 148.199,92 e R$ 49.922,20 respectivamente, todos com multa de
150,00%, classificando-os erroneamente como Lucros e Dividendos recebidos da
empresa COMED - Corpo Médico Ltda., CNPJ n° 03.423.724/0001-36.
A defesa aduziu que o rendimento auferido pela ora impugnante adveio da
distribuição de lucros efetuada aos sócios da COMED e que referidos rendimentos
seriam isentos, conforme norma isentiva veiculada pela Lei no 9.249/95.
Por todo exposto no arrazoado acima, resta concluir que se deve descaracterizar os
rendimentos auferidos indevidamente declarados como isentos, pois está
comprovado que o montante de R$ 256.012,39 tem o mesmo fato gerador do
restante, ou seja, é tributável e deve ser incluído no lançamento.
Em relação ao mérito, dada a pertinência e por se amoldar perfeitamente ao caso
vertente, vale transcrever excertos do voto-condutor proferido no acórdão no 2401-012.113
(sessão de 28/01/2025), onde o ilustre conselheiro relator Guilherme Paes de Barros Geraldi, com
clareza, assim se manifestou sobre a matéria aqui recorrida, cujas razões de decidir perfilho:
2.2.1. Descaracterização dos pagamentos feitos a título de distribuição de lucros de
sociedade em conta de participação
Como relatado, o lançamento ora discutido foi pautado na premissa de que a despeito de,
formalmente, os pagamentos realizados pela Recorrente aos profissionais de saúde a ela
vinculados terem sido feitos a título de distribuição de lucros da sociedade em conta de
participação formada pela Recorrente e pelos profissionais em questão, materialmente,
tais pagamentos seriam remuneração paga a profissionais autônomos pela prestação de
serviços intermediados pela Recorrente.
O primeiro elemento apontado pela fiscalização para embasar essa premissa foi o fato de
que a remuneração dos profissionais da saúde era feita mediante pagamentos mensais e
em montantes calculados exclusivamente em função dos volumes e modalidades dos
serviços executados por cada profissional (consultas, procedimentos, cirurgias etc.), sem
correlação com a participação social, o capital empregado na SCP e até mesmo com a
apuração de lucro pela SCP. Afirma a fiscalização (fl. 491) que os pagamentos aos
profissionais eram realizados proporcionalmente às receitas das consultas e outros
serviços de saúde realizados por cada um, deduzindo-se os tributos incidentes sobre tais
receitas e uma taxa administrativa. Desse modo, independentemente da apuração do
resultado da sociedade, os profissionais eram remunerados, o que faria transparecer que
tais pagamentos eram produto de seu trabalho e não de seu capital.
Sobre a questão, é importante destacar que o relatório fiscal afirma (fls. 490/491) que o
instrumento de constituição da SCP continha previsão expressa de distribuição de
resultados desproporcionalmente à participação social. Contudo, a fiscalização afirma que
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tal cláusula seria nula por violação ao art. 1.008 do Código Civil, já que acabava por
permitir a exclusão de sócios da participação dos lucros e das perdas.
(...)
O segundo elemento apontado pela fiscalização foi a falta de affectio societatis. Conforme
o relatório fiscal (fl. 492), inexistia sociedade. Cada profissional trabalhava de forma
individual e isolada, prestando serviços nos próprios consultórios. Seu único compromisso
para com a sociedade era o pagamento da taxa de inscrição de R$ 350,00. O quadro
societário da SCP era “aberto”. (...)
(...)
Por fim, o terceiro elemento utilizado pela fiscalização para caracterizar os pagamentos
feitos aos profissionais como remuneração de autônomos e não como distribuição de
lucros da SCP foi o fato de que, no caso concreto, os serviços foram prestados pelos
sócios participantes/ocultos (profissionais da saúde) e não pela sócia ostensiva
(Amehgra). Tal fato seria vedado pelo parágrafo único do artigo 993 do Código Civil e
descaracterizaria a sociedade em conta de participação.
Diante desses elementos, a fiscalização concluiu que a Recorrente simulou a forma de
contratação dos médicos como sócios para fugir, indevidamente, à tributação
previdenciária.
Em sua impugnação, a Recorrente defendeu, em brevíssima síntese, que a SCP teria sido
regularmente constituída; que não haveria vedação à prestação de serviços médicos por
meio de sociedades, especialmente pela dicção do art. 129 da Lei no 11.196/20055 ; que
as sociedades podem ser constituídas não só por bens, mas também por serviços; que não
existiria vedação à distribuição de lucros desproporcionalmente à participação social, haja
visa a existência de previsão neste sentido no instrumento de constituição da SCP.
Defendeu também que a affectio societatis, estaria caracterizada pelo fato de que a SCP
foi criada para viabilizar aos profissionais de saúde dela integrantes a prestação de
serviços aos tomadores, que se recusavam a contratar pessoas físicas para mitigar riscos
trabalhistas e previdenciários, bem como pela previsão contratual expressa (Cláusula
Vigésima Quarta, alínea “d”) de que seria condição indispensável para o ingresso e
permanência na SCP não ser vetado por qualquer membro da sociedade.
Por fim, defendeu que os arts. 991 e 993 do Código Civil não vedariam a prestação de
serviços pelo sócio investidor no âmbito de uma SCP. Apenas atribuiriam à este
responsabilidade solidária perante terceiros caso o fizesse.
O acórdão recorrido refutou as alegações da Recorrente, acatando a tese defendida pela
fiscalização.
No recurso, a Recorrente rebateu as conclusões do acórdão, reiterando as razões de sua
impugnação.
Pois bem.
Inicialmente, entendo que o fato de o sócio desempenhar tarefas na sociedade, e auferir
rendimento proporcional à atividade exercida em nome desta, não significa,
necessariamente que se trata de remuneração e, consequentemente, rendimento
tributável, e não lucro distribuído pela sociedade. Inexiste previsão legal que imponha à
sociedade a obrigação de remunerar o sócio pelo seu trabalho, determinado pagamento
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de pro-labore e não de lucro, seja para fins civis, seja para fins tributários. Podem os
sócios optar por correrem integralmente o risco da atividade e nada perceberem a título
de remuneração pelo trabalho, de modo que a inexistência de pro-labore, por si só, não
representa fraude. Contudo, no caso dos autos, entendo que a fiscalização foi mais
adiante, demonstrando, além da falta de normalidade das condições pactuadas, que
estas tiveram o único intuito de evadir-se à tributação.
Em primeiro lugar, há de se destacar que a despeito de a Recorrente alegar ter efetuado
os pagamentos aos profissionais da saúde a título de distribuição de lucros, não é isso o
que sua contabilidade revela. A Recorrente alega que os pagamentos mensais, realizados
com base nos serviços prestados pelos profissionais da saúde, teria se dado a título de
adiantamento de lucros. Contudo, como apontado no relatório fiscal, se os pagamentos
efetivamente correspondessem à distribuição de lucros, deveriam ter sido contabilizados
a débito de conta do Patrimônio Líquido e não como despesas, como de fato ocorreu.
Ou seja, a contabilidade da Recorrente depõe contra sua alegação.
Além disso, o conjunto fático-probatório carreado aos autos pela fiscalização é
convergente para atestar a inexistência de affectio societatis, pressuposto para a
existência de uma sociedade. A propósito, as planilhas de fls. 47/58 revelam que em 2009
foram realizados pagamentos a título de distribuição de lucros a 236 “sócios”, em 2010, a
195 “sócios” e, em 2011, a 163 “sócios”. Além disso, conforme as respostas dadas pela
Recorrente à Fiscalização (vide fl. 214), durante todo o período fiscalizado, não foram
realizadas reuniões ou assembleias dos sócios da SCP para deliberar sobre a distribuição
dos lucros.
A soma desses indícios evidencia a ausência de disposição dos sócios em manter laços
societários para o esforço ou investimento comum, representando o ingresso na
sociedade apenas um subterfúgio para a prestação de serviços a terceiros, mediante
remuneração pelo trabalho, com a consequente economia irregular da carga tributária.
Aliás, a própria Recorrente afirma que a SCP foi constituída porque os hospitais e demais
contratantes de serviços médicos não queriam “correr riscos de ordem trabalhista e
previdenciária” (...):
(...)
Tal situação apenas reforça a ideia de que, na verdade, não há relação societária, e sim
remuneração em decorrência do trabalho.
E, ainda, a roupagem conferida à sociedade médica foi de Sociedade em Conta de
Participação, sendo que, nos termos dos arts. 991 a 996 do CC, a atividade que constitui o
objeto social somente pode ser exercida pelo sócio ostensivo, em seu nome e sob sua
própria e exclusiva responsabilidade. Os demais sócios apenas participam dos resultados
gerados. No caso dos autos, verifica-se que a principal atividade da SCP em referência, a
prestação de serviços médicos, que gerava a receita da sociedade, era realizada pelos
sócios participantes de maneira pessoal.
A este respeito, há que se dizer que não se desconhecem as discussões existentes em
âmbito doutrinário e jurisprudencial quanto à possibilidade ou não de o sócio participante
exercer a atividade fim da SCP. Há inclusive, no âmbito deste Conselho, acórdãos acatando
essa possibilidade, como é o caso do Acórdão no 1401-002.823. Contudo,
majoritariamente, os precedentes desta e de outras turmas julgadoras entendem pela
impossibilidade desta prática:
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(...)
(Acórdão no 2202-010.278, Sessão de 12/09/2023)
(...)
(Acórdão 2201-010.600, Sessão de 11/05/2023)
(...)
(Acórdão no 2401-009.810, Sessão de 01/09/2021)
(...)
(Acórdão no 2401-007.146, Sessão de 06/11/2019)
Tem-se, pois, que o funcionamento da SCP estava em descompasso com a legislação de
regência, consubstanciando-se em mera "roupagem" por intermédio da qual se
procurava revestir rendimentos tributáveis do caráter de isentos, como se fossem lucros
distribuídos.
A propósito, ainda que seja possível aplicar à Sociedade em Conta de Participação,
subsidiariamente e no que com ela for compatível, o disposto para a sociedade simples
(art. 966, do Código Civil), a legislação civil proíbe expressamente que os sócios
participantes exerçam ou executem o objeto social de uma Sociedade em Conta de
Participação.
É importante que se diga que não se está a negar a possibilidade de profissionais da saúde
prestarem serviços por meio de sociedades e serem tributados como pessoas jurídicas,
nos termos do art. 129 da Lei no 11.196/2005, invocado na argumentação da Recorrente.
O que se está a negar é a possibilidade de que haja abuso dessa personalidade jurídica
para lesar os cofres públicos, como ocorreu no caso concreto.
Diante de todo o exposto, entendo que as alegações da Recorrente devem ser
desprovidas.
Não obstante, vale também registrar que no processo no 15956.720037/2014-40,
que tratou da incidência das contribuições previdenciárias, tendo por parte a COMED e Márcio
José Ramos de Sant’Anna, restou deliberado, por maioria de votos, por negar provimento aos
recursos voluntários ali interpostos, ao teor do acórdão no 2401-005.668 (sessão de 07/08/2018),
confirmando assim a correção da decisão ali recorrida, encontrando-se os autos aguardando o
julgamento do recurso especial interposto pela contribuinte.
Destarte, restando demonstrada a inidoneidade da classificação dos rendimentos
declarados como isentos e não tributáveis reiteradamente, além da existência de elementos
consistentes para comprovar conduta capaz de ensejar a aplicação da multa qualificada nos anos-
calendários autuados – sobretudo, diga-se de passagem, diante da caracterização das condutas
tipificadas nos arts. 71 e 72 da Lei no 4.502/64, consubstanciadas em fraude fiscal, ao impedir e
retardar a ocorrência do fato gerador, resultando na supressão do imposto devido nos exercícios
de 2013 e 2016 – correta a ação fiscal e a decisão recorrida.
Todavia, com a edição da Lei no 14.689/2023 (que importou na alteração do art. 44
da Lei no 9.430/96, inclusive com inclusão do inciso VI em seu § 1o), o percentual da multa
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qualificada foi reduzido para 100%, urgindo sua incidência no presente feito, ancorado no art.
106, “c” do CTN, que prevê a retroatividade benigna da lei a fato pretérito quando se tratar de
cominação de penalidade menos severa, o que ocorre no contexto dos autos, sobretudo diante da
ausência de notícia da prática recidiva prevista no § 1o-A do art. 44 da Lei no 9.430/96 (incluído
pela Lei no 14.689/2023).
Em relação as supostas inconstitucionalidades aventadas, com especial destaque
para a vedação ao confisco em relação à multa qualificada aplicada, nada a prover. Como é sabido,
e reforçando o acerto da decisão recorrida, este CARF não é competente para se pronunciar sobre
a inconstitucionalidade e ilegalidade de lei tributária, cuja matéria aliás está pacificada por meio
da Súmula no 2:
Sumula no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Enquanto vigentes, os dispositivos legais devem ser aplicados, principalmente em se
tratando da administração pública, cuja atividade está atrelada ao princípio da estrita legalidade.
No que tange ao entendimento jurisprudencial trazido para justificar as pretensões
recursais, o mesmo nesta seara é improfícuo, porquanto as decisões, mesmo que colegiadas, sem
um normativo legal que lhe atribua eficácia, não se traduzem em normas complementares do
Direito Tributário, e somente vinculam as partes envolvidas nos litígios por elas resolvidos.
Na mesma toada, tem-se que a doutrina também não é oponível ao texto explícito
do direito positivo, mormente em se tratando do direito tributário brasileiro, por sua estrita
subordinação à legalidade, tudo à inteligência do art. 150, I, da CF/88.
Por fim, vale salientar que o lançamento rege-se por expressa determinação legal,
sendo portanto a atividade fiscal vinculada e obrigatória, na exata dicção do art. 142 do CTN,
competindo ao Fisco revisar as declarações de ajuste, calcular a exigência e constituir o crédito
tributário, sob pena de responsabilidade funcional.
Conclusão
Ante o exposto, voto por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao presente recurso, somente
para reduzir a multa de ofício qualificada aplicada ao percentual de 100%, com base no art. 44, §
1o, VI da Lei no 9.430/96.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Wilderson Botto

Fl. 358
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