Tribunal: CARF
Processo: 19515.001557/2008-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-10-09
Data de publicação: 2025-11-11

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
LUCRO PRESUMIDO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
As subvenções para investimento, dentre as quais se classificam o crédito presumido do ICMS, integram as demais receitas acrescidas ao lucro presumido e não há permissão legal para sua exclusão.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.001557/2008-51
ACÓRDÃO
9101-007.474 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
9 de outubro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
AGRO PECUARIA RIO PARAISO LTDA
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
LUCRO PRESUMIDO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO.
As subvenções para investimento, dentre as quais se classificam o crédito
presumido do ICMS, integram as demais receitas acrescidas ao lucro
presumido e não há permissão legal para sua exclusão.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar provimento ao recurso,
vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar
provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro Luiz Tadeu
Matosinho Machado.
Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Relatora

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Fl. 647
DF CARF MF
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PROCESSO 19515.001557/2008-51
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Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1301-006.475, na sessão de 17 de
agosto de 2023, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, quanto ao mérito, por determinação do art.
19-E da Lei no 10.522, de 2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em
face do empate no julgamento, dar provimento ao Recurso Voluntário, tendo
acompanhado pelas conclusões, em relação ao IRPJ e à CSL, o Conselheiro
Eduardo Monteiro Cardoso. Vencidos o Relator, Lizandro Rodrigues de Sousa, e os
conselheiros Iágaro Jung Martins, Fernando Beltcher da Silva e Rafael Taranto
Malheiros, que davam parcial provimento ao recurso, apenas para cancelar a
exigência de Contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins sobre créditos de ICMS
provenientes do PROALGO. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2003
IRPJ. LUCRO PRESUMIDO. BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. NÃO SUBSUNÇÃO AO
CONCEITO DE RECEITA TRIBUTÁVEL.
Para que determinada materialidade se enquadre no conceito de receita
tributável, é preciso que se verifique, cumulativamente, o preenchimento dos
seguintes requisitos: (i) ingresso de recursos financeiros; (ii) que os recursos
financeiros consistam em elemento novo e positivo em relação ao patrimônio da
entidade; (iii) incorporação definitiva dos recursos financeiros ao patrimônio; e
(iv) que os recursos financeiros tenham por objetivo remunerar a entidade pela
realização de uma atividade. O benefício fiscal de ICMS, que não importa em
transferência efetiva de recursos do ente público para o particular, não se
subsome ao conceito de receita tributável.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2003
CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO.
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Tendo vista que o lançamento de CSLL decorreu dos mesmos fatos e das mesmas
provas, as conclusões com relação ao IRPJ são igualmente aplicáveis.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Ano-calendário: 2003
RECEITA. STF.
Considerando o decidido pelo STF, no RE 585235, as Contribuições PIS/Cofins que
incidiriam sobre o faturamento, ou receita em sentido amplo, apesar da
contabilização perpetrada pela Recorrente, devem ser exonerada.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2003
PIS. LANÇAMENTO REFLEXO.
Tendo vista que o lançamento de PIS decorreu dos mesmos fatos e das mesmas
provas, as conclusões com relação à COFINS são igualmente aplicáveis.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro e o
faturamento apurados no ano-calendário 2003, a partir da constatação de omissões de
rendimentos registrados nas rubricas contábeis de juros ativos, variação monetária, rendimentos
de aplicações financeiras, rendimentos de poupança e benefício fiscal. A autoridade julgadora de
1a instância cancelou parcialmente a exigência, reconhecendo a decadência dos fatos geradores
ocorridos até abril/2003, bem como admitindo a dedução de retenções na fonte confirmadas nos
controles da Receita Federal, sendo que esta exoneração não se sujeitou a reexame necessário (e-
fls. 509/516). O Colegiado a quo, por sua vez, deu provimento ao recurso voluntário para cancelar
as exigências em litígio, correspondentes às incidências de IRPJ e CSLL, bem como de Contribuição
ao PIS e Cofins, sobre a receita decorrente do benefício fiscal de ICMS objeto do PROALGO,
instituído pela Lei no 13.506/99, do Estado de Goiás (e-fls. 584/601).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 06/09/2023 (e-fl. 602) e em
22/09/2023 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 603/615 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
631/635, do qual se extrai:
Portanto, suscita-se divergência quanto a “se a subvenção para investimento
decorrente de crédito presumido de ICMS, no âmbito de empresas tributadas
pelo lucro presumido, se enquadra no conceito de receita, permitindo a
tributação pelo IRPJ e CSLL”.
Indicado
como
paradigma
o
acórdão
no
1302-006.027
(processo
13971.903324/2014-70 – sessão de 06/12/2021). O paradigma cumpre os
requisitos formais previstos no Regimento Interno do CARF, visto que prolatado
por colegiado distinto do recorrido, não reformado até a data de interposição do
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recurso em exame e não contrário a Súmula do CARF ou decisão definitiva
vinculante.
Confrontadas as decisões, confirma-se o dissídio.
No julgamento recorrido, o Relator (vencido) se alinhava ao paradigma no 1302-
006.027, citando precedente de mesma redação. Contudo, o empate do
julgamento resolveu-se pela aplicação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, então vigente, prevalecendo o
entendimento expresso no voto vencedor, qual seja, de que o benefício fiscal em
discussão (crédito presumido de ICMS) “não se subsume ao conceito de receita
tributável” porque “não importa em transferência efetiva de recursos do ente
público para o particular (...) ausente o requisito do ingresso de recursos
financeiros”.
O paradigma no 1302-006.027 desenvolve raciocínio divergente, essencialmente
firmando: que “o crédito presumido do ICMS é qualificado como subvenção para
investimento, e não como subvenção para custeio”; e que “uma vez que a
recorrente apurou lucro presumido no ano de 2009, e não lucro real, deve oferecer
à tributação do IRPJ e da CSLL a subvenção para investimento decorrente de
crédito presumido de ICMS na rubrica de “demais receitas”, nos termos dos arts.
25, inciso II, e 29, inciso II, ambos da Lei no 9.430/96”.
Demonstrada a divergência interpretativa entre Turmas, cabe reexame da matéria
pela via especial. (destaques do original)
A PGFN aponta a existência de dissídio jurisprudencial nos seguintes termos:
4. Neste contexto, o v. acórdão proferido pela Colenda 1a Turma Ordinária da 3a
Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF assentou o entendimento de que o
benefício fiscal de crédito presumido de ICMS não se enquadra no conceito de
receita tributável de IRPJ, como se vê pelo trecho abaixo, verbis:
5. Ao assim decidir, o trecho acima DIVERGIU FRONTALMENTE de paradigma
oriundo da Colenda 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento
do CARF, que assentou que a subvenção para investimento decorrente de crédito
presumido de ICMS, no âmbito de empresas tributadas pelo lucro presumido, se
enquadra no conceito de receita, permitindo a tributação pelo IRPJ e CSLL, litteris:
6. Ora, a divergência jurisprudencial no tocante aos Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 12; Parecer Normativo CST no 112, de 1978; Lei no 9.249, de 1995, art. 15; Lei
no 9.430, de 1996, art. 25, II; Instrução Normativa RFB no 1.700, de 2017, art. 215
é patente.
7. Isto porque, os trechos transcritos do v. acórdão ora recorrido e do paradigma
divergem no tocante a saber se a subvenção para investimento decorrente de
crédito presumido de ICMS, no âmbito de empresas tributadas pelo lucro
presumido, se enquadra no conceito de receita, permitindo a tributação pelo IRPJ
e CSLL.
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8. Como visto, o trecho do v. acórdão ora recorrido transcrito entende que não se
enquadra no conceito de receita. Diferentemente, o trecho divergente do
paradigma assenta o entendimento de que se enquadra no conceito de receita
tributável de IRPJ e CSLL.
No mérito, defende a reforma do acórdão recorrido reproduzindo os argumentos
deduzidos na decisão de 1a instância:
10. Quanto ao benefício fiscal do PROAGRO, equivoca-se o sujeito passivo:
a) primeiro, porque lei estadual não pode alterar as bases imponíveis do imposto
de renda e da CSLL, do PIS e da COFINS, de alçada federal;
b) segundo, em regime de lucro presumido, não há que se reportar a
custos/despesas: o resultado contábil/fiscal é presumido sobre a receita bruta;
c) terceiro, na apuração da base de cálculo do lucro presumido, impõe-se a
prescrição do artigo 25, da lei n° 9.430/96:
Art. 25. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das
seguintes parcelas:
I - o valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da
Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida
pelo art. 31 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, auferida no período
de apuração de que trata o art. 1o desta Lei;
11. No contexto, importa salientar o conceito de receita bruta, consoante dispõe
o artigo 12 do Decreto-lei n° 1.598/77:
Art 12 - A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da
venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços
prestados. (grifos não do original)
12. Se, como o reconhece o próprio contribuinte, os descontos obtidos e as
bonificações recebidas integram a receita bruta, porque intrinsecamente ligadas
às suas operações comerciais, fls. 107, igualmente o crédito presumido do ICMS,
diretamente ligado às operações de saídas de mercadorias, mediante vendas a
terceiros.
13. Se o ICMS integra o custo das mercadorias vendidas, evidentemente, valores
redutores de tal custo – tais como os descontos e bonificações nas aquisições de
mercadorias, compõem o conceito de receita bruta dado que intrinsecamente
integrantes e diretamente decorrentes do produto da venda de bens nas
operações de conta própria.
14. A materialidade da questão foi inclusive efetivada nos assentamentos
contábeis da empresa, mediante apropriações, como receitas, dos créditos
presumidos decorrentes das vendas e sua utilização na determinação do valor do
ICMS efetivo a pagar.
15. Quanto ao artigo 43 do CTN:
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Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica: (grifos não do original).
16. Sem dúvidas, através do mecanismo do PROAGRO estadual, o contribuinte, ao
efetuar uma venda de mercadoria, mediante o mecanismo de crédito presumido,
adquiria uma disponibilidade contra o poder público, gerado exatamente pela
receita de venda, utilizável quando do pagamento do tributo respectivo.
(destaques do original)
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido para reformar o
acórdão recorrido e restaurar a tributação no tocante ao IRPJ e a CSLL.
Cientificada mediante correspondência postada em 20/03/2024 (e-fl. 638), a
Contribuinte não apresentou contrarrazões.

VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
A PGFN contesta, tão só, a exoneração das exigências a título de IRPJ e CSLL. Restam
definitivamente afastadas, portanto, as incidências de Contribuição ao PIS e de COFINS
constituídas sobre os valores a título de subvenções para investimento, cujo cancelamento,
inclusive, foi unânime no acórdão recorrido.
No voto vencedor do acórdão recorrido, a Conselheira Maria Carolina Maldonado
Mendonça Kraljevic discorda da incidência pautada no art. 25, inciso II da Lei no 9.430/96 por
entender que o benefício fiscal de ICMS não se enquadra em nenhuma das hipóteses lá referidas.
Especificamente com respeito às hipóteses de “demais receitas” ou “resultados positivos
decorrentes de outras receitas”, afasta-as porque o benefício fiscal ora em discussão não importa
em transferência efetiva de recursos do Estado de Goiás para o Recorrente, mas, apenas, na
outorga de um crédito equivalente à aplicação do percentual de 75% sobre o valor do ICMS devido
na operação de venda de algodão. Estaria ausente, assim, o requisito do ingresso de recursos
financeiros. Adiciona, ainda, em resposta ao apontamento no voto vencido da vedação expressa
no art. 10 da Lei no 9.532/97, que não se trata, aqui, de dedução de incentivo fiscal do imposto
apurado com base no lucro presumido, mas sim de não inclusão de benefícios fiscais de ICMS na
receita tributável.
O paradigma no 1302-006.027 reproduz o que decidido, em sede de recursos
repetitivos, no Acórdão no 1302-006.020. Seu voto condutor aponta falhas na instrução dos autos,
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ressalta que o crédito presumido de ICMS teria sido classificado pelo sujeito passivo como
“redução de custo/despesa”, mas supera estas peculiaridades por compreender possível a solução
da questão sob a ótica, apenas, da inexistência de autorização para exclusão, do lucro presumido,
de receitas de subvenção para investimento. Anota, inclusive, que a observância do requisito de
registro de seu valor em Reserva de Incentivos Fiscais somente é possível por quem mantenha
escrituração comercial completa, exigível apenas de quem se sujeita à tributação na sistemática
do lucro real.
O seguinte trecho do voto condutor do paradigma bem evidencia a divergência
jurisprudencial suscitada:
No caso dos presentes autos, como já adiantado, a recorrente apurou o IRPJ com
base no lucro presumido, e não com base no lucro real, daí porque deve oferecer
à tributação do imposto a subvenção para investimento recebido do Estado de
Santa Catarina a título de crédito presumido do ICMS.
Ademais, a própria recorrente informa haver contabilizado a referida subvenção
para investimento em "conta redutora de custos" (vide recurso voluntário à e-fl.
160, segundo parágrafo), e não em conta de Reserva de Incentivos Fiscais ou de
Reserva de Capital, daí porque, ainda que houvesse apurado o IRPJ com base no
lucro real, a subvenção para investimento deveria ser oferecida à tributação, em
razão da inobservância dessa condição legal.
Seja como for, como dito antes, uma vez que a recorrente apurou lucro
presumido no ano de 2009, e não lucro real, deve oferecer à tributação do IRPJ e
da CSLL a subvenção para investimento decorrente de crédito presumido de ICMS
na rubrica de "demais receitas", nos termos dos arts. 25, inciso II, e 29, inciso II,
ambos da Lei no 9.430/96. (destaques do original)
O voto condutor do paradigma prossegue ponderando que a classificação contábil
das subvenções para investimento (subvenções governamentais) como "receita", e não como
"redução de custo/despesa", encontra-se estabelecida no Pronunciamento CPC no 07 (R1), de 2010
(e também na sua versão original, de 2008, já vigente à época dos fatos), mas não se vê nesta
abordagem que o fato de o sujeito passivo ter escriturado os valores como “redução de
custo/despesa” tenha sido determinante para a decisão lá adotada. Mais à frente, resta claro que
o fundamento suficiente para a tributação da subvenção para investimento é a opção do sujeito
passivo pelo lucro presumido:
Ocorre que, ao exercer a faculdade de apurar o IRPJ com base no lucro
presumido, reduzindo assim a complexidade e os custos de manter uma
escrituração comercial e fiscal completa, exigida para aquelas pessoas que
apuram lucro real (o bônus da opção pelo lucro presumido), o sujeito passivo
também reconhece, ou deveria reconhecer, o fato de que passa a não mais
possuir determinados direitos que lhe assistiriam acaso houvesse adotado o
lucro real, como por exemplo, a dedução dos custos e despesas efetivamente
incorridos, a compensação de prejuízos fiscais de períodos anteriores, a
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possibilidade de deixar de oferecer à tributação as subvenções para
investimento, etc (o ônus da opção pelo lucro presumido). (destaques do original)
Registre-se, por oportuno, que este paradigma foi confrontado por recurso especial
ao qual se negou conhecimento no Acórdão no 9101-006.819, porque não caracterizado o dissídio
jurisprudencial em face da dessemelhança fática com o paradigma lá apresentado, que tratara
apenas da não incidência de Contribuição ao PIS e Cofins sobre subvenção para investimento.
Esclareça-se, também, que o voto vencido do acórdão recorrido expressamente
invoca o Acórdão no 1302-006.026, cujos fundamentos são idênticos aos replicados no paradigma
no 1302-006.027, e o voto vencedor do acórdão recorrido confronta especificamente a premissa
básica deste julgado, calcada na compreensão de que as subvenções para investimento integram o
conjunto de “demais receitas”, referidas no art. 25, inciso II da Lei no 9.430/96.
Ao invocar os fundamentos replicados no paradigma no 1302-006.027, o voto
vencido do acórdão recorrido o faz sob a premissa fática de que o valor tributado corresponderia a
subvenção para investimento. Veja-se:
Adiante-se que mesmo que se avaliarmos aplicar ao caso o disposto na lei isentiva
federal sobre subvenções de investimento (art. 30 da Lei n° 12.973/2014 c/c do
art. 38, § 2°, do Decreto-lei n° 1.598/77), e considerarmos como subvenções os
valores concedidos pelo poder tributante estadual, maior sorte não teria a
omissão de receitas aqui litigada, pois o dispositivo legal citado direciona-se
exclusivamente a optantes pelo lucro real, e não pelo lucro presumido, além de
impor as condições previstas em seu art. 30, que no caso não foram cumpridas.
Neste sentido o Acórdão n. 1302-006.026 (1a Seção de Julgamento / 3a Câmara /
2a Turma Ordinária), 6 de dezembro de 2021:
[...]
De outro lado, o voto vencedor não fixa interpretação calcada na classificação da
subvenção como se de investimento fosse. Bastou para a decisão o fato de não haver ingresso de
recursos financeiros em face do benefício fiscal concedido, vez que apenas houve outorga de um
crédito equivalente à aplicação do percentual de 75% sobre o valor do ICMS devido na operação de
algodão, ou seja, concessão de crédito presumido deduzido na apuração do ICMS devido na venda
de mercadorias pela Contribuinte.
Assim, é possível afirmar que o Colegiado que editou o paradigma reformaria o
entendimento prevalente no recorrido se estivesse frente a uma subvenção para investimento,
razão pela qual esta é uma premissa fática que deve ser estabilizada em sede de conhecimento
para conhecimento do recurso especial. Descabe, portanto, avaliar se o benefício fiscal em
questão constituiria subvenção para custeio e, se sob esta natureza, deveria integrar o lucro
presumido. A divergência jurisprudencial demonstrada é: sendo o benefício fiscal em questão
subvenção para investimento, ele deveria ser adicionado ao lucro presumido, por força do art. 25,
inciso II da Lei no 9.430/96?
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Ainda, ao assim constituir a divergência jurisprudencial, a PGFN deixa de pretender
a prevalência do primeiro fundamento do voto vencido do acórdão recorrido, que afirma as
subvenções integrantes das receitas da atividade do sujeito passivo, tratadas no art. 25, inciso I da
Lei no 9.430/96. Mesmo erigindo os argumentos de mérito do recurso especial impropriamente a
partir da transcrição da decisão de 1a instância, esta dirigida no sentido daquele primeiro
fundamento do voto vencido do acórdão recorrido, a PGFN constituiu divergência jurisprudencial
claramente a partir do segundo fundamento do voto vencido do acórdão recorrido, calcado,
justamente, na decisão replicada no paradigma indicado.
Por fim, vale consignar que a acusação fiscal não classificou o benefício fiscal como
subvenção para custeio ou investimento. Apenas consignou que:
No exercício das funções de Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil e durante
os trabalhos realizados no cumprimento do Mandado de Procedimento Fiscal -
Fiscalização n° 0819000 2008 02051 4, ao verificar a regularidade dos valores
indicados nas Fichas 14A - APURAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE 0 LUCRO
PRESUMIDO, 22A - CALCULO DA CONTRIBUIÇÃO PARA 0 PIS/PASEP e 26A -
CÁLCULO DA COFINS - REGIME CUMULATIVO, que integram a DECLARAÇÃO DE
INFORMAÇÕES ECONÔMICO-FISCAIS DA PESSOA JURÍDICA 2004, pertinente ao
Ano-Calendário de 2.003, constatei que a mesma deixou de inserir os dados
correspondentes aos rendimentos operacionais registrados nas rubricas contábeis
JUROS ATIVOS, VARIAÇÃO MONETÁRIA, DESCONTOS OBTIDOS, RENDIMENTOS DE
APLICAÇÕES FINANCEIRAS, BONIFICAÇÕES, RENDIMENTO DA POUPANÇA e
BENEFÍCIO FISCAL, dos meses de Janeiro a Dezembro de 2.003, no montante de
R$ 470.351,08, indicados nos quadros demonstrativos que fazem parte integrante
do TERMO DE CONSTATAÇÃO E INTIMAÇÃO no 01, lavrado em 08 de Abril de
2.008, os quais foram obtidos nos registros contábeis da fiscalizada.
Em resposta à intimação, a autuada, através do expediente datado de 18 de Abril
de 2008, informou: 1) - Os lançamentos efetuados na conta BENEFÍCIO FISCAL,
referem-se aos créditos do ICMS provenientes do PROALGO, instituído pela Lei n°
13.506/99 e alterações posteriores, editadas pelo Governo do Estado de Goiás; 2)
- Os rendimentos derivados de Aplicações Financeiras, foram objeto de retenções
na fonte, por ocasião de seus resgates.
No entanto, as receitas decorrentes de incentivos fiscais somente podem ser
escoimadas da tributação nas hipóteses fixadas em lei, e, a compensação do
Imposto de Renda Retido na Fonte não poderá implementada, em decorrência da
autuada não ter preenchida a Ficha 53 - Demonstrativo do Imposto de Renda
Retido na Fonte, na DIPJ/2004 apresentada.
[...]
ENQUADRAMENTO LEGAL
Art. 521 do RIR/99.
Fl. 655
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Esta forma de lançamento já foi rechaçada nesta instância especial, em face de
divergência acerca da caracterização de determinado incentivo como subvenção para custeio ou
investimento. Apesar de apresentado paradigma que confrontava a conclusão do recorrido em
favor da caracterização do benefício como subvenção para custeio, a ex-Conselheira Lívia De Carli
Germano concordou com a decisão do recorrido, superando este debate, porque a acusação fiscal
não especificara esta classificação ao adicionar o valor ao lucro presumido do período. Neste
sentido é o voto condutor do Acórdão no 9101-005.428:
O mérito do presente recurso consiste em definir os contornos da tributação dos
valores registrados pelo sujeito passivo como contrapartida à fruição do incentivo
fiscal concedido pelo Estado de Pernambuco.
O voto vencedor do acórdão recorrido considerou que os valores registrados
como contrapartida à fruição do incentivo fiscal concedido pelo Estado de
Pernambuco não seriam tributáveis pelo IRPJ e pela CSLL, eis que se
caracterizariam como “subvenções para investimento”.
Concordo com a conclusão a que chegou o acórdão recorrido (isto é, com o
dispositivo da decisão, que deu provimento ao recurso voluntário do sujeito
passivo nesta parte da autuação), mas por outras razões.
Isso porque, analisando a autuação fiscal, verifico que há deficiência na própria
acusação, como bem apontou o i. Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado em
sua declaração de voto, que reproduzo (grifamos):
(...)
Sem se aprofundar sobre a natureza das subvenções recebidas, informou
que "serão adicionadas, ainda, à base de cálculo do lucro presumido, as
receitas provenientes de incentivos fiscais (PRODEPE e PRODEAUTO),
registradas no grupo de conta 4.1.5.01 Receitas Incentivos Fiscais,
conforme abaixo demonstradas: [...]".
(...)
Ora, a autoridade fiscal lançadora não investigou a natureza do incentivo
antes de efetuar o lançamento. Simplesmente adicionou a receita
contabilizada na base tributável do lucro presumido.
A autoridade julgadora de primeiro grau, por sua vez, embora reconheça
que a renovação do incentivo seria um indício de que o incentivo teria sido
devidamente aplicado no ativo imobilizado, afasta tal indício com base nas
demonstrações financeiras apresentadas pela interessada.
Tal decisão amplia o escopo do lançamento que se limitou a indicar tais
receitas como tributáveis.
Me parece que a análise, neste caso, deveria ficar restrita aos termos da lei
do incentivo. O aprofundamento da natureza do incentivo e o cumprimento
dos seus requisitos teria cabido à autoridade lançadora.
Fl. 656
DF CARF MF
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Se esta não o fez, cabe ao julgador aferir, a partir da lei que instituiu o
incentivo a sua natureza. O acórdão recorrido reconhece que as leis,
notadamente a que instituiu o PRODEPE, revelariam, em princípio, a
intenção do subvencionador da aplicação dos recursos em investimentos,
mas que este não teria sido comprovado pela impugnante.
Assim, não tendo a acusação fiscal se aprofundado para verificar a real
natureza de tais incentivos, penso que não cabe ao julgador introduzir
novos elementos na discussão, sob pena de violar o direito de defesa e o
contraditório. Nem mesmo uma diligência, a esta altura, seria pertinente
para trazer mais elementos aos autos, pois poderia caracterizar supressão
de instância na apreciação das provas.
Por estas razões, votei no sentido de dar provimento ao recurso nesta
parte.
Como se percebe, a acusação fiscal não se aprofundou para verificar a real
natureza dos incentivos fiscais cuja tributação pretendeu questionar, atuando
como se houvesse uma presunção legal de que receitas provenientes de
incentivos fiscais devam ser adicionadas à base de cálculo dos tributos devidos
pelo sujeito passivo, no caso, optante pelo regime do lucro presumido.
Ocorre que não existe tal presunção legal, de maneira que caberia à autoridade
lançadora indicar os motivos pelos quais ela entendeu que, no caso concreto, tais
valores não mereceriam ter o tratamento tributário conferido pelo sujeito
passivo.
Em síntese, a autuação fiscal em comento é deficiente, não tendo a fiscalização se
desincumbido do ônus de motivar o questionamento efetuado, merecendo assim
ser cancelada.
Só por essa razão o lançamento em questão não se sustenta.
Observo que, ainda como observou a declaração de voto aposta ao acórdão
recorrido pelo i. Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, a decisão da DRJ
entendeu que, em princípio, a legislação do Estado de Pernambuco revelaria a
intenção do subvencionador de aplicação dos recursos em investimentos (aliás,
mesma conclusão a que chegou esta CSRF em sessão de 13 de julho de 2016, por
meio do acórdão 9101-002.394, cujo voto condutor, de lavra do então
Conselheiro André Mendes de Moura, concluiu que o PRODEPE mostra-se, em
tese, apto a caracterizar os recursos como “subvenção para investimento”).
[...]
Este é o típico exemplo de caso em que uma acusação fiscal deficiente resulta em
um processo administrativo viciado, dando ensejo a decisões que, no ânimo de
“salvar” a autuação, acabam por inovar na argumentação, em franco
cerceamento ao direito de defesa do sujeito passivo.
Fl. 657
DF CARF MF
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Portanto, considerando a deficiência na autuação fiscal, é de se manter o
resultado do acórdão recorrido, alterando-se apenas a fundamentação para o
cancelamento da autuação, conforme exposto acima.
Em virtude do vício na autuação fiscal que se analisa, restam prejudicadas as
demais análises acerca dos aspectos tributários das subvenções.
Contudo, naquele caso, a PGFN pretendia reclassificar o benefício como subvenção
para custeio e, assim, afirmar sua caracterização como receita tributável, aspecto que mais
proximamente demanda uma acusação fiscal neste sentido. Aqui, o acórdão recorrido afastou a
caracterização do benefício fiscal como receita sem classificá-lo como subvenção de investimento
ou custeio, e o paradigma corrobora a tese subsidiária do recorrido de que, ainda que sendo
subvenção para investimento, o benefício fiscal deveria compor o lucro presumido. Assim, derivar
a discussão para insuficiência acusatória quanto à classificação do benefício fiscal tributado seria
trazer aos autos, em instância especial, temática que em momento algum foi aqui discutida.
A divergência foi constituída a partir de paradigma que tratou de subvenção para
investimento, em face de argumento subsidiário do voto vencido do acórdão recorrido
circunscrito à classificação do benefício fiscal como tal, e isto autoriza que o litígio seja
solucionado sob esta premissa fática mais estreita.
Assim, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO para definir se o art. 25,
inciso II da Lei no 9.430/96 impõe que seja adicionado ao lucro presumido benefício fiscal
caracterizado como subvenção para investimento e consistente na outorga de crédito presumido
na apuração do ICMS devido pelo sujeito passivo em operação de vendas de suas mercadorias.

Recurso especial da PGFN - Mérito

A divergência jurisprudencial demonstrada supera o debate prévio acerca da
eventual caracterização do benefício fiscal em questão como subvenção para custeio e o
cabimento de seu computo no lucro presumido por força do art. 25, inciso I da Lei no 9.430/96.
Se aquele fosse o contexto, a interpretação da legislação tributária percorreria a
definição, constante no art. 44, inciso IV, da Lei no 4.506/64, das subvenções correntes, para
custeio ou operação, como receita bruta operacional, e a arguição de impropriedade de seu
cômputo como “demais receitas” na dicção do art. 25, inciso II da Lei no 9.430/96, mormente
tendo em conta que o art. 53 da mesma Lei autoriza, em determinadas circunstâncias, que não
sejam adicionados ao lucro presumido os valores recuperados, correspondentes a custos e
despesas.
No Acórdão no 9101-006.113, esta Conselheira declarou voto acerca desta
temática, apesar de a matéria ter restado prejudicada em face do provimento dado ao recurso
especial do sujeito passivo em questão considerada antecedente.
Fl. 658
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Discutia-se, ali, a inclusão de crédito presumido de IPI no lucro presumido calcada
na sua classificação como receita, e não como recuperação de custos, o que se assemelha à
conclusão, do voto condutor do recorrido, de que o crédito presumido de ICMS aqui tratado não
configuraria receita por não reunir os requisitos de: (i) ingresso de recursos financeiros; (ii) que os
recursos financeiros consistam em elemento novo e positivo em relação ao patrimônio da
entidade; (iii) incorporação definitiva dos recursos financeiros ao patrimônio; e (iv) que os recursos
financeiros tenham por objetivo remunerar a entidade pela realização de uma atividade.
No citado precedente, analisando a arguição de que crédito presumido de ICMS não
é receita/lucro/renda, e não poderia, portanto, ser somado na averiguação do limite da receita
bruta para fim de opção pelo lucro presumido, nem poderia ser incluído na base de cálculo do IRPJ
e da CSLL – esta Conselheira reafirmou sua discordância com o entendimento de que créditos de
natureza presumida corresponderiam a recuperações de custos. Neste sentido fora o voto
declarado no Acórdão no 9101-005.307:
Acompanhei a I. Relatora no julgamento da primeira divergência
jurisprudencial suscitada pela PGFN e concernente à inclusão do crédito
presumido de IPI na base de cálculo da CSLL, consequentemente, do IRPJ,
PIS e COFINS.
Como bem relatado, o acórdão recorrido aplicou o art. 53 da Lei no
9.430/96 para concluir que referida receita não integraria o cálculo do lucro
presumido por representar recuperação de custos e despesas. A decisão de
1a instância mantivera a incidência sob a premissa de que o crédito
presumido de IPI representa uma renúncia fiscal da Fazenda Pública e um
acréscimo patrimonial do exportador, o que lhe dá a natureza jurídica de
receita, e citou, neste sentido Soluções de Consulta das 9a e 10a Regiões
Fiscais.
A PGFN defende que o crédito presumido de IPI é um instrumento criado
para incentivar as exportações e não opera ressarcimento patrimonial do
contribuinte, o qual não sofreu dano indenizável decorrente do pagamento
de PIS e COFINS, os quais eram devidos e não deixaram de sê-lo em
momento posterior, inclusive porque o crédito presumido de IPI não
equivale exatamente àquilo que foi pago a título de PIS e COFINS. Assim
sendo, e considerando que subvenções e recuperações de custo são receitas
operacionais, na forma do art. 44 da Lei no 4.506/64, devem ser elas
consideradas na base de cálculo da CSLL e do IRPJ.
O paradigma no 101-94.343 firma que, mesmo tratando-se de receita
operacional destinada a redução de custos, tal parcela não poderia ser
excluída do lucro tributável, dado se prestar a anular custos antes
majorados. Em uma análise mais aprofundada, referida decisão, na
verdade, não caracterizaria o dissídio jurisprudencial porque tem em conta
apuração na sistemática do lucro real e, assim, não se reporta ao art. 53 da
Fl. 659
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Lei no 9.430/96 que orienta o acórdão recorrido. De toda a sorte, seu voto
condutor traz referências contábeis úteis para o debate aqui estabelecido:
O crédito presumido de IPI foi instituído pela Lei no 9.363/96
objetivando incentivar a atividade de exportação, gerando condições
favoráveis para aqueles que se dedicando a este campo de atuação
tivessem possibilidade de, reduzindo sua carga tributária, concorrer
no mercado internacional.
Deste modo, o contribuinte produtor-exportador de mercadorias
nacionais passou a ter direito a um crédito presumido do Imposto
sobre Produtos Industrializados — IPI, como ressarcimento das
contribuições à COFINS e ao PIS incidentes sobre matérias-primas,
produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos no
mercado interno para utilização na fabricação de produtos
destinados à exportação (Lei n° 9.363/96).
Assim, o produtor-exportador pode utilizar o valor do crédito
presumido para abater do IPI devido no próprio período de apuração
ou nos períodos subseqüentes ao da apuração do crédito. Em caso de
comprovada impossibilidade de utilização do crédito presumido para
compensação com o IPI devido pelo produtor-exportador, nas
operações de venda no mercado interno, poderá requerer o
ressarcimento em moeda-corrente, compensá-lo com débitos
relativos a outros tributos e contribuições federais ou transferi-lo
para outros estabelecimentos da mesma empresa, observadas as
normas pertinentes.
O crédito presumido do IPI definitivo é uma recuperação de custos.
Portanto, contabilmente, o valor apurado deve ser registrado a
crédito de conta retificadora do custo dos produtos vendidos, tendo
como contrapartida a conta de IPI a Recolher (Passivo Circulante) ou
a Recuperar (Ativo Circulante) ou, ainda, Contas a Receber (Ativo
Circulante), no caso de ressarcimento em dinheiro, ou conta
representativa da obrigação de pagar outro tributo com o qual for
compensado, se for o caso.
A classificação contábil como recuperação de custos, em conta
retificadora de custo dos produtos vendidos, justifica-se em razão de
que o crédito presumido do IPI trata-se de ressarcimento das
contribuições para a COFINS e para o PIS, as quais oneraram o custo
de aquisição dos insumos utilizados na fabricação dos produtos
exportados, cujo valor está embutido no custo das vendas desses
produtos.
Para melhor entendimento segue abaixo um exemplo do crédito
presumido do IPI:
Fl. 660
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a) valor total dos insumos utilizados na produção em um
determinado período: R$ 1.000.000,00;
b) receita operacional bruta auferida no mesmo período: R$
1.600.000,00;
c) receita de exportação dos produtos no mesmo período: R$
600.000,00.
Assim, temos:
Relação percentual entre a receita de exportação e a receita
operacional bruta do período em questão:
R$ 600.000,00 x 100 = 37,5% R$1.600.000,00
O percentual acima apurado é aplicado sobre o valor total dos
insumos utilizados na produção do mesmo período, para a apuração
da parcela relativa à fabricação dos produtos exportados:
37,5% x R$ 1.000.000,00 = R$ 375.000,00
Valor do crédito presumido do IPI acumulado no período:
5,37% (*) x R$ 375.000,00 = R$ 20.137,50
(*) Percentual fixado pelo art. 2°, § 1°, da Lei n° 9.363/96.
Assim, tendo a empresa apurado crédito definitivo do IPI no valor de
R$ 20.137,50, o procedimento recomendado pela boa técnica
contábil é registrar esse valor a débito da conta de IPI a Recolher ou
mesmo na conta IPI a Recuperar, em contrapartida a crédito da conta
de "Crédito Presumido do IPI" em conta de resultado, qual seja, conta
retificadora de custo dos produtos vendidos.
Como visto acima, referidos valores constituem indubitavelmente,
recuperação de custos, pois os mesmos oneravam o custo das
mercadorias exportadas. Assim, toda a recuperação de custos
relativa a valores que majoravam o custo dos produtos vendidos,
corresponde a um aumento do lucro do período, pois eliminam os
efeitos anteriormente produzidos, independentemente do registro
contábil ser procedido como redução de custos ou mesmo como
receita operacional.
Bem se vê, nestes termos, que o fato de a recuperação dos valores de
Contribuição ao PIS e COFINS se dar de forma estimada não é suficiente
para retirar da receita correspondente a finalidade de anular as deduções
contábeis destas contribuições. Esta abordagem evidencia, assim, a
dificuldade em se dissociar este incentivo fiscal de seu fim para concebê-lo
como receita operacional autônoma a ser adicionada ao lucro presumido.
Fl. 661
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Já o paradigma no 9101-00.551, enfrentando especificamente a
repercussão do art. 53 da Lei no 9.430/96, traz a seguinte argumentação em
seu voto vencedor:
As contribuições para o PIS/Pasep e Cofins são devidas pelas pessoas
jurídicas
tributadas
pelo
lucro
presumido
pela
sistemática
cumulativa. Em razão disso, oneram o custo de aquisição das
matérias primas adquiridas para a fabricação dos produtos a serem
exportados e, consequentemente, integram o valor de venda desses
produtos.
Como a apuração do lucro de forma presumida considera
ficticiamente um percentual de receita tributável e o restante como
despesas ou custos, o custo de aquisição das matérias primas integra
a parcela não tributável, reduzindo a parcela tributável.
O ressarcimento posterior de parte daquelas contribuições que
integraram o custo, logo, diminuíram o lucro no momento anterior,
ensejam a redução correspondente na apuração do resultado
tributável.
Caso contrário, a apuração do lucro de forma presumida não
corresponderia a uma apuração equivalente pelo lucro real, onde os
efeitos produzidos com a majoração pelo pagamento das
contribuições para o PIS/Pasep e Cofins são necessariamente
eliminados quando do seu ressarcimento a titulo de crédito de IPI,
através dos respectivos lançamentos contábeis.
Ademais, da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro
liquido, que corresponde ao valor do resultado do exercício antes da
provisão para o imposto de renda podem ser excluídos apenas os
valores previstos no art. 2°, §1°, "c", da Lei n° 7.689/88, corn as
alterações da Lei n° 8.034/90.
Inexistindo previsão legal que ampare a exclusão do crédito
presumido de IPI daquela base e tendo em vista a previsão legal
contida no art. 29, inciso II, da Lei n° 9.430/96, verifica-se a correção
da autuação.
Contudo, se o fato de a recuperação representar custo redutor do lucro
presumido impedisse a exclusão da receita correspondente da base
tributável, à semelhança do que firmado no Acórdão no 101-94.343 para a
sistemática do lucro real, seria de se perguntar qual aplicação restaria ao
art. 53 da Lei no 9.430/96, dado na sistemática do lucro presumido
praticamente todos elementos redutores de resultado serem considerados
de forma fictícia na determinação do lucro tributável. Tal interpretação, na
verdade, poderia ter alguma aplicação prática em relação aos valores
representativos de deduções da receita bruta, mas somente aquelas
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admitidas antes da aplicação do coeficiente de determinação do lucro
presumido, dentre as quais não estão a Contribuição ao PIS e a COFINS
incidentes sobre o faturamento, conforme art. 519 do Regulamento do
Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000,99 – RIR/99, que reporta
ao art. 224, parágrafo único, do mesmo Regulamento.
Assim, à semelhança da I. Relatora, análise mais aprofundada da questão
também conduz à reversão do entendimento antes firmado, quando esta
Conselheira, acompanhando a maioria deste Colegiado1 assentiu com o
entendimento firmado no Acórdão no 9101-004.556, exarado em 03 de
dezembro de 2019 e assim ementado:
BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA E
DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. INCLUSÃO DO
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI PREVISTO NO ART. 1o DA LEI N.
9.363/1996. POSSIBILIDADE.
O crédito presumido de IPI, apurado nos termos da Lei n. 9.363/96,
integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, na qualidade de “demais
receitas”, pois afeta positivamente o lucro da empresa beneficiada.
Naquela ocasião, a Conselheira Andrea Duek Simantob observou a
existência de decisões do Superior Tribunal de Justiça favoráveis ao
cômputo, no lucro presumido, no crédito presumido de IPI, citando,
inclusive a decisão proferida em EDcl no REsp no 1.349.837/SC, proferido na
sessão de 23 de abril de 2013, no qual a Segunda Turma do Superior
Tribunal de Justiça assim dispôs acerca do art. 53 da Lei no 9.430/96:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. BASE DE
CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. INCLUSÃO. RESTRIÇÃO À
SISTEMÁTICA DO LUCRO REAL. INEXISTÊNCIA.
1. Os embargos declaratórios somente são cabíveis para a
modificação do julgado que se apresenta omisso, contraditório ou
obscuro, bem como para sanar possível erro material existente no
acórdão, o que não ocorre na espécie. 2. O acórdão embargado deixa
claro que todos os benefícios fiscais concedidos ao contribuinte, ao
diminuir sua carga tributária, impactam de forma inversamente
proporcional na majoração do lucro da empresa, alargando,
consequentemente, a base de cálculo do Imposto de Renda.
3. Não há nas razões do aresto embargado nenhuma restrição da
aplicação do entendimento firmado às empresas optantes pela

1 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira
Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente), e divergiu, na matéria, a Conselheira Lívia De Carli Germano.
Fl. 663
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sistemática do lucro real, com exclusão de empresas que optem pelo
lucro presumido ou lucro arbitrado.
4. O art. 53 da Lei 9.430/1996 determina que os valores recuperados,
correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no
recebimento de créditos, devem ser adicionados ao lucro presumido
ou arbitrado para determinação do Imposto de Renda.
5. O crédito presumido do IPI não constitui receita, de modo que, na
apuração do IRPJ segundo o lucro real, não há óbice legal à sua
inclusão na base de cálculo do imposto, conforme assentado no
aresto embargado. Do mesmo modo, se o regime for o do lucro
presumido ou arbitrado, também é possível que os valores do
benefício fiscal sejam computados, nos termos do art. 53 da Lei n.
9.430/96.
Embargos de declaração rejeitados.
Ocorre que, mais recentemente, em sessão de 19 de maio de 2020, a
Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça assim se manifestou acerca
do tema no AgInt nos EDcl no AgInt no Recurso Especial no 1.470.968 – SC:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO
NO AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO
DE IPI. NÃO INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL DE
CONTRIBUINTE QUE SE SUBMETE AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO PELO
LUCRO PRESUMIDO. AGRAVO INTERNO DA FAZENDA NACIONAL A
QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. A Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento dos EREsp.
1.210.941/RS, da relatoria do eminente Ministro OG FERNANDES,
realizado em 22.5.2019, por maioria de votos, deu provimento aos
Embargos de Divergência de iniciativa do Ente Fazendário, para
reconhecer a possibilidade de inclusão de crédito presumido de IPI na
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, considerando que o incentivo fiscal
resulta na majoração do lucro da sociedade empresária beneficiada.
2. Esse entendimento tem aplicação aos contribuintes optantes de
apuração pelo lucro real, considerando que o auferimento de
benefício fiscal reduz a carga tributária, majorando, ainda que de
forma indireta, o lucro da empresa. Todavia, segundo expressamente
diferenciado na própria ementa nos referidos EREsp. 1.210.941/RS,
aos contribuintes que se submeteram ao regime de tributação do
lucro presumido, que é extraído mediante a aplicação da alíquota de
8% sobre o total do seu faturamento mensal, é de se reconhecer a
exclusão do crédito presumido do IPI da base de cálculo do IRPJ, pois
os valores decorrentes desse benefício fiscal não são computados, a
teor da regra do art. 53 da Lei 9.430/1996.
Fl. 664
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3. Agravo Interno da FAZENDA NACIONAL a que se nega provimento.
E no mencionado julgamento exarado em Embargos de Divergência no
Recurso Especial no 1.210.941-RS, a Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça assim decidiu, em 22 de maio de 2019:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM
RECURSO ESPECIAL. COTEJO REALIZADO. SIMILITUDE FÁTICA
COMPROVADA. BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DE
PESSOA JURÍDICA – IPRJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO LÍQUIDO – CSLL. INCLUSÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI
PREVISTO NO ART. 1o DA LEI N. 9.363/1996. POSSIBILIDADE.
1. A divergência traçada nestes autos envolve questão relacionada à
inclusão do crédito presumido de IPI instituído pela Lei n. 9.363/1996
na base de cálculo do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ e
da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
2. No acórdão embargado, entendeu-se que: "O incentivo fiscal do
crédito ficto de IPI, por sua própria natureza, promove ganhos às
empresas que operam no setor beneficiado na exata medida em que,
e precisamente porque, reduz o volume da obrigação tributária. A
menor arrecadação de tributos, portanto, não é um efeito colateral
indesejável da medida, e sim o seu legítimo propósito. A inclusão de
valores relativos a créditos fictos de IPI na base de cálculo do IRPJ e
da CSLL teria o condão de esvaziar, ou quase, a utilidade do instituto
[...] cuidando-se de interpretação que, por subverter a própria
norma-objeto, deve ser afastada em prol da sistematicidade do
ordenamento jurídico".
3. Já o aresto paradigma compreendeu que: "O crédito presumido de
IPI previsto no art. 1o da Lei 9.363/96 integra a base de cálculo do
IRPJ e da CSLL. [...] 'Todo benefício fiscal, relativo a qualquer tributo,
ao diminuir a carga tributária, acaba, indiretamente, majorando o
lucro da empresa e, consequentemente, impacta na base de cálculo
do IR. Em todas essas situações, esse imposto está incidindo sobre o
lucro da empresa, que é, direta ou indiretamente, influenciado por
todas as receitas, créditos, benefícios, despesas etc.'"
4. A divergência, portanto, é evidente e deve ser resolvida adotando-
se o entendimento firmado no acórdão paradigma de que o crédito
presumido de IPI previsto no art. 1o da Lei n. 9.363/1996 integra a
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, pois todo benefício fiscal, relativo a
qualquer
tributo,
ao
diminuir
a
carga
tributária,
acaba,
indiretamente, majorando o lucro da empresa e, consequentemente,
impactando na base de cálculo do imposto de renda, sobretudo à
consideração de que, nessas situações, referido imposto está
Fl. 665
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incidindo sobre o lucro da empresa, que é, direta ou indiretamente,
influenciado por todas as receitas, créditos, benefícios, despesas etc.
5. Registre-se, no entanto, que o crédito presumido pode ser excluído
da base de cálculo do IRPJ apurado pelo regime do lucro presumido
quando o contribuinte comprovar que se refira a período no qual
tenha se submetido ao regime de tributação pelo lucro presumido ou
arbitrado ou, caso sujeito ao regime do lucro real, não tenha sido
feita a dedução (arts. 53 da Lei n. 9.430/1996 e 521, § 3o, do
RIR/1999).
6. Embargos de divergência providos, para reformar o acórdão
embargado e declarar a legalidade da inclusão dos valores
decorrentes de créditos presumidos de IPI na base de cálculo do IRPJ
e da CSLL.
No referido julgado, embora reconhecido que o crédito presumido de IPI, à
semelhança dos demais benefícios fiscais, diminui a carga tributária mas
majora o lucro da empresa, observou-se que:
Registre-se, no entanto, que o crédito presumido pode ser excluído
da base de cálculo do IRPJ apurado pelo regime do lucro presumido
quando o contribuinte comprovar que se refira a período no qual
tenha se submetido ao regime de tributação pelo lucro presumido ou
arbitrado ou, caso sujeito ao regime do lucro real, não tenha sido
feita a dedução (arts. 53 da Lei n. 9.430/1996 e 521, § 3o, do
RIR/1999). Nesse sentido, precedente de relatoria do Min. Mauro
Campbell Marques:
RECURSO
INTERPOSTO
NA
VIGÊNCIA
DO
CPC/1973.
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, CPC. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA -
IRPJ. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI PREVISTO
NO ART. 1o, DA LEI N. 9.363/96. CLASSIFICAÇÃO COMO
RECEITA OPERACIONAL DO TIPO "RECUPERAÇÃO DE CUSTOS E
DESPESAS". INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO NO REGIME DO
LUCRO REAL. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA BASE DE
CÁLCULO NO REGIME DO LUCRO PRESUMIDO. ART. 53, DA LEI
N. 9.430/96, ART. 521, § 3o, DO RIR/99.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada, não estando obrigada a Corte
de Origem a emitir juízo de valor expresso a respeito de todas
as teses e dispositivos legais invocados pelas partes.
2. O crédito presumido de IPI como ressarcimento às
contribuições ao PIS e COFINS (art. 1o, da Lei n. 9.363/96)
classifica-se contabilmente como "receita operacional" do tipo
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"valores recuperados correspondentes a custos e despesas"
(art. 44, III, da Lei n. 4.506/64; art. 53, da Lei n. 9.430/96; arts.
392, II e 521, § 3o, do RIR/99). Precedentes construídos a
respeito da mencionada classificação contábil, ainda que no
enfrentamento da inclusão do referido crédito na base de
cálculo das contribuições ao PIS e COFINS: REsp. 807.130/SC,
Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em
17.06.2008; REsp. 1.003.029/RS, Segunda Turma, Rel. Min.
Castro Meira, DJe 19/08/2008; REsp. 813.280/SC, Primeira
Turma, Rel. Min. José Delgado, DJU de 02.05.06.
3. Nessa condição, integra a base de cálculo do IRPJ.
Precedentes: REsp. n. 957.153/PE, Segunda Turma, Rel. Min.
Castro Meira, julgado em 04.10.2012; e REsp. no 1.349.837-SC,
Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em
06.12.2012.
4. No entanto, pode ser excluído da base de cálculo do IRPJ
apurado pelo regime do Lucro Presumido quando o
contribuinte comprovar que se refira a período no qual tenha
se submetido ao regime de tributação pelo Lucro Presumido ou
Arbitrado ou, acaso sujeito ao regime do Lucro Real, não tenha
sido feita a dedução (art. 53, da Lei n. 9.430/96; e art. 521, §
3o, do RIR/99). Precedentes: EDcl no REsp. n. 1.313.755/RS,
Segunda Turma, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em
16.10.2014; EDcl no REsp 1342534/RS, Segunda Turma, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 18.11.2014; EDcl
no REsp 1.290.345/SC, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, julgado em 18.11.2014; EDcl no REsp
1.220.230/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, julgado em 18.11.2014; REsp 1.326.324/RS, Segunda
Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 27.11.2012.
5. Caso concreto em que os créditos presumidos de IPI se
referem a período no qual a contribuinte se submeteu ao
regime de tributação com base no lucro presumido ou
arbitrado, havendo, portanto, a necessária aplicação do art. 53
da Lei 9.430/96 e art. 521, § 3o, do RIR/99, com exclusão da
base de cálculo.
6. Recurso especial não provido.
(REsp 1.611.110/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 4/8/2016, DJe 12/8/2016)
Pertinente, assim, transcrever excertos do voto condutor do Recurso
Especial no 1.611.110/RS:
Fl. 667
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Quanto ao mérito, registro que nos precedentes REsp. n. 957.153/PE,
Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 04.10.2012; e
REsp. no 1.349.837-SC, Segunda Turma, Rel.
Min. Humberto Martins, julgado em 06.12.2012, este Superior
Tribunal de Justiça respaldou a conduta adotada pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil de considerar o "crédito presumido de IPI"
como "receita operacional" para fins de composição da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
Considerou-se ali que a técnica adotada pela lei para atingir o Lucro
Real foi a de incluir como "despesa" o valor pago a título de IPI e, por
consequência lógica, a inclusão como "receita operacional" do
crédito presumido do IPI.
Ocorre que, muito embora na apuração do IRPJ e da CSLL sob o
regime do Lucro Real a classificação do crédito presumido de IPI
como "receita operacional" seja suficiente para definir que compõe a
base de cálculo desses tributos já que não há dedução específica, tal
não ocorre quando submetidos ao regime de apuração do Lucro
Presumido. Desse modo, surgiram neste STJ os seguintes
precedentes a tratar do tema sob o regime de apuração do Lucro
Presumido: EDcl no REsp. n. 1.313.755/RS, Segunda Turma, Rel. Min.
Assusete Magalhães, julgado em 16.10.2014; EDcl no REsp 1342534 /
RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em
18.11.2014; EDcl no REsp 1290345 / SC, Segunda Turma, Rel. Min.
Mauro Campbell Marques, julgado em 18.11.2014; EDcl no REsp
1220230 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques,
julgado em 18.11.2014; REsp 1326324 / RS, Segunda Turma, Rel. Min.
Herman Benjamin, julgado em 27.11.2012.
A lógica desses precedentes está calcada no fato de que dentro da
sistemática global dos referidos tributos (IRPJ e CSLL), aí
compreendendo todos os regimes de apuração, a "receita
operacional" ainda subdivide-se em quatro subespécies:
a) "receita bruta", compreendida esta como sendo o produto da
venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta
própria somado ao resultado auferido nas operações de conta alheia
(art. 44, I e II, da Lei n. 4.506/64; art. 12, do Decreto-Lei n. 1.598/77;
art. 31, da Lei n. 8.981/95; arts. 224, 279 do RIR/99);
b) "valores recuperados correspondentes a custos e despesas",
compreendem recomposições de custos (art. 44, III, da Lei n.
4.506/64; art. 53, da Lei n. 9.430/96; arts. 392, II e 521, §3o, do
RIR/99);
Fl. 668
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c) "subvenções para custeio" (art. 44, IV, da Lei n. 4.506/64; art. 392,
I, do RIR/99); e
d) "subvenções para investimento" (art. 38, §2o, do Decreto-Lei n.
1.598/77; art. 1o, VIII, do Decreto-Lei n. 1.730/79).
Transcrevo a letra da Lei n. 4.506/64, que didaticamente as
discrimina, in verbis:
Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
I – O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou
operações de conta própria;
II – O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III – As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou
provisões;
IV – As subvenções correntes, para custeio ou operação,
recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou
de pessoas naturais.
Dessas subespécies de "receita operacional" a apuração no regime do
Lucro Real tributa todas, apenas excepcionando, em alguns casos, as
"subvenções para investimento". Já no regime de apuração do Lucro
Presumido,
não
são
tributados
os
"valores
recuperados
correspondentes a custos e despesas" (recomposição de custos), na
forma do art. 53, da Lei n. 9.430/96, repetido pelo art. 521, §3o, do
RIR/99, transcrevo:
Art. 521. Os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos
líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas
e os resultados positivos decorrentes de receitas não
abrangidas pelo art. 519, serão acrescidos à base de cálculo de
que trata este Subtítulo, para efeito de incidência do imposto e
do adicional, observado o disposto nos arts. 239 e 240 e no §
3o do art. 243, quando for o caso (Lei no 9.430, de 1996, art.
25, inciso II).
§ 1o O ganho de capital nas alienações de bens do ativo
permanente e de aplicações em ouro não tributadas como
renda variável corresponderá à diferença positiva verificada
entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil.
§ 2o Os juros e as multas por rescisão contratual de que
tratam, respectivamente, os arts. 347 e 681 serão adicionados
à base de cálculo (Lei no 9.430, de 1996, arts. 51 e 70, § 3o,
inciso III).
Fl. 669
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§ 3o Os valores recuperados, correspondentes a custos e
despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos,
deverão
ser
adicionados
ao
lucro
presumido
para
determinação do imposto, salvo se o contribuinte comprovar
não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se
submetido ao regime de tributação com base no lucro real ou
que se refiram a período no qual tenha se submetido ao
regime de tributação com base no lucro presumido ou
arbitrado (Lei no 9.430, de 1996, art. 53).
§ 4o Na apuração de ganho de capital, os valores acrescidos em
virtude de reavaliação somente poderão ser computados como
parte integrante dos custos de aquisição dos bens e direitos se
a empresa comprovar que os valores acrescidos foram
computados na determinação da base de cálculo do imposto
(Lei no 9.430, de 1996, art. 52).
Ora, o que o citado artigo determina é que a base de cálculo do IRPJ
apurado pelo Lucro Presumido é composta pelo somatório das
seguintes parcelas (art. 25, da Lei n. 9.430/96):
1a) Resultado da aplicação de um determinado percentual sobre a
"receita bruta";
2a) Ganhos de capital;
3a) Rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações
financeiras; e
4a) Demais receitas e resultados positivos.
Dentro dessa última parcela ("4a " - demais receitas) é onde se
encontram todas as outras subespécies da "receita operacional" que
não sejam a "receita bruta", já mencionadas nas alíneas "b", "c", e
"d" (recomposição de custos e subvenções).
Ocorre que a lei excepciona a tributação pelo Lucro Presumido dos
"valores recuperados correspondentes a custos e despesas"
(recomposição de custos) quando os custos e despesas se deram em
período no qual o contribuinte tenha se submetido ao regime de
tributação com base no Lucro Presumido ou Arbitrado. Isto porque
tais custos e despesas não puderam à época ser deduzidos da base
de cálculo do tributo já que apurado pelo Lucro Presumido ou
Arbitrado.
Sendo assim, o cerne da discussão quando se trata de tributação pelo
Lucro Presumido é outro diferente do que ocorre com a tributação
pelo Lucro Real. Se na tributação pelo Lucro Real bastava classificar o
crédito presumido de IPI previsto no art. 1o, da Lei n. 9.363/96 como
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"receita operacional" para fins de compor a base de cálculo do IRPJ.
Na tributação pelo Lucro Presumido é preciso investigar a que título o
crédito presumido de IPI previsto no art. 1o, da Lei n. 9.363/96
compõe a "receita operacional", se é "recomposição de custos"
(desejo
do
contribuinte),
se
é
"subvenção
para
custeio"
(determinação do fisco) ou se é "subvenção para investimento".
[...]
O Fisco, portanto, agiu de forma contraditória ao classificar agora
como "subvenção para custeio" o que considerava antes "devolução
de custos". Com efeito, essencial à distinção entre "subvenção" e
"devolução de custos" é que a "devolução de custos" tem por causa
um custo anteriormente suportado. Já a "subvenção" independe
disso. Segundo a já clássica lição do Parecer Normativo CST n. 112, de
29 de dezembro de 1978 (D.O.U. de 11 de janeiro de 1979) "em
resumo, subvenção, sob o ,ângulo tributário para fins de imposição
do Imposto sobre a Renda às pessoas jurídicas, é um auxílio que não
importa em qualquer exigibilidade para o seu recebedor".
Mais adiante, o mesmo Parecer Normativo CST n. 112/78 definiu os
três tipos de subvenção:
Subvenção para custeio é a transferência de recursos para uma
pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la a fazer face ao
seu conjunto de despesas.
Subvenção para operação é a transferência de recursos para
uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la nas suas
operações, ou seja, na consecução de seus objetivos sociais.
[...]
[...] que subvenção para investimento é a transferência de
recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-
la, não nas suas despesas mas sim na aplicação especifica em
bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos
econômicos.
De fato, o crédito presumido de IPI previsto no art. 1o, da Lei n.
9.363/96 auxilia a pessoa jurídica com suas despesas e seus objetivos
sociais de exportação, o que poderia levar à classificação como
subvenção para custeio ou operação, descartada a classificação como
subvenção para investimento. No entanto, não se pode olvidar que o
incentivo se refere a um custo específico, qual seja: aquele
decorrente do ônus tributário suportado no mercado interno em
razão dos tributos acumulados na cadeia produtiva, especificamente
as contribuições ao PIS e COFINS, como esclarece a própria lei:
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Art. 1o A empresa produtora e exportadora de mercadorias
nacionais fará jus a crédito presumido do Imposto sobre
Produtos
Industrializados,
como
ressarcimento
das
contribuições de que tratam as Leis Complementares nos 7,
de 7 de setembro de 1970, 8, de 3 de dezembro de 1970, e 70,
de 30 de dezembro de 1991, incidentes sobre as respectivas
aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos
intermediários e material de embalagem, para utilização no
processo produtivo.
[...]
Sendo assim, se a própria lei define o que está sendo ressarcido, se a
própria lei define que houve um custo específico suportado pela
pessoa jurídica e que é esse custo que está sendo amenizado, não há
como fugir à classificação contábil do crédito presumido de IPI como
"valores recuperados correspondentes a custos e despesas"
(recomposição de custos), enquadradas no art. 44, III, da Lei n.
4.506/64; no art. 53, da Lei n. 9.430/96; e nos arts. 392, II e 521, §3o,
do RIR/99.
[...]
Com a devida vênia, em verdade os julgados merecem apenas uma
leve correção. O crédito presumido de IPI não constitui receita bruta
ou receita nova, mas constitui sim receita. Trata-se, como vimos, de
receita operacional classificada como recuperação de custos e não
como receita bruta (faturamento).
Nessa toada, o crédito presumido de IPI previsto no art. 1o, da Lei n.
9.363/96, não sofre a tributação pelo IRPJ e pela CSLL sob o regime
do Lucro Presumido, na forma do art. 53, da Lei n. 9.430/96; e art.
521, §3o, do RIR/99.
[...] (destaques do original)
Portanto, embora referido julgado estivesse sob embargos de declaração
julgados apenas em 17/12/2019, depois de proferido o antes citado
Acórdão no 9101-004.556, de 3 de dezembro de 2019, neste momento é
possível concluir que outra é a orientação da Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça, e que sua interpretação acerca do art. 53 da Lei no
9.430/96 está alinhada ao entendimento adotado no acórdão recorrido e à
interpretação inicialmente firmada no início deste voto.
No que se refere à CSLL, vale acrescentar que a Instrução Normativa SRF no
390/2004, vigente à época do lançamento sob debate, já se encontra
revogada pela Instrução Normativa RFB no 1700/2017, mas esta permanece
dispondo da mesma forma em relação à repercussão do art. 53 da Lei no
9.430/96 na determinação da CSLL:
Fl. 672
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Art. 215. O lucro presumido será determinado mediante aplicação
dos percentuais de que tratam o caput e os §§ 1o e 2o do art. 33
sobre a receita bruta definida pelo art. 26, relativa a cada atividade,
auferida em cada período de apuração trimestral, deduzida das
devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais
concedidos.
§ 1o O resultado presumido será determinado mediante aplicação
dos percentuais de que tratam o caput e os §§ 1o a 3o do art. 34
sobre a receita bruta definida pelo art. 26, relativa a cada atividade,
auferida em cada período de apuração trimestral, deduzida das
devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais
concedidos.
§ 2o No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual
correspondente a cada atividade.
§ 3o Serão acrescidos às bases de cálculo de que tratam o caput e o §
1o:
[...]
IV - os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas,
inclusive com perdas no recebimento de créditos, salvo se a pessoa
jurídica comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual
tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real e
no resultado ajustado, ou que se refiram a período no qual tenha se
submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido ou
arbitrado;
[...]
Estas as razões, portanto, para afirmar a aplicação do art. 53 da Lei no
9.430/96 à receita correspondente ao crédito presumido de IPI e, assim,
excluir as exigências de IRPJ e CSLL sobre tais receitas, porque calculadas na
sistemática do lucro presumido.
Contudo, em exames posteriores esta Conselheira identificou a impossibilidade
prática de aplicação do art. 53 da Lei no 9.430/96 à receita de crédito presumido
de IPI. Isto porque a exclusão da tributação está condicionada à comprovação,
pela pessoa jurídica, de que não deduziu os custos recuperados em período
anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro
real e no resultado ajustado, ou que tais encargos se refiram a período no qual
tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido ou
arbitrado. E, como o crédito é aferido de forma presumida, sem correspondência
exata com as contribuições que pretende anular, não é possível determinar
quando tais custos foram incorridos e confirmar o atendimento às condições
postas na lei.
Fl. 673
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O dispositivo legal em referência, portanto, tem aplicação limitada a custos e
despesas identificados e recuperados em operações que com eles guardam
relação direta, como é exemplo o perdão de dívida, na parte em que alcança
despesa de juros anteriores, assim debatido em processo apreciado nesta mesma
reunião de julgamento por este Colegiado, no qual se afirmou o cabimento do
referido dispositivo, apesar de a escolha do legislador ter sido incompatível com a
intepretação que se faz acerca da dedução de custos e despesas na sistemática do
lucro presumido. Neste sentido são destacados os excertos do voto condutor
desta Conselheira no Acórdão no 9101-005.670:
A apreciação do recurso especial interposto contra as exigências de IRPJ e
CSLL foi assim consignada no voto condutor do ex-Conselheiro Rafael Vidal
de Araújo, integrado ao Acórdão no 9101-002.052:
[...]
19. Os aludidos art. 53 da Lei no 9.430/1996 e § 3o do art. 521 do
RIR/99 tratam de recuperação de valores a título de custos, despesas
e perdas. Ocorre que a recuperação de valores necessariamente
pressupõe
que
tais
valores
foram
incorridos/reconhecidos
anteriormente.
19.1. No caso sob exame seriam dois lançamentos contábeis: o
primeiro no momento em que a despesa com juros foi incorrida, e o
segunda no momento em que foi recuperada, a saber:
a) no momento X0 contabiliza-se a despesa com juros, em
contrapartida a juros a pagar:
D – Despesa com juros (conta de resultado despesa incorrida)
C – Juros a pagar (conta de passivo)
b) no momento X1 contabiliza-se recuperação da despesa
com juros, em contrapartida a juros a pagar:
D – Juros a pagar (conta de passivo pela extinção da dívida)
C – Insubsistência ativa (conta de resultado recuperação de
despesa com juros, espécie de receita)
19.2. O mencionado art. 53, a meu ver, é uma norma de
“compensação” do lucro presumido no momento X1, à vista do
ocorrido no momento X0. De acordo com ela, a recuperação de
despesas (Insubsistência Ativa - receita em “sentido amplo”) deverá
compor o lucro presumido no momento X1, exceto se:
a) “o contribuinte comprovar não os ter deduzido em período anterior
no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no
lucro real”. Nesse caso, se o lucro real no momento X0 não foi
reduzido pela contabilização da despesa incorrida, então não há
Fl. 674
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necessidade de se tributar no Lucro Presumido a Insubsistência Ativa
no momento X1.
b) “se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de
tributação com base no lucro presumido ou arbitrado”. Aqui, ainda
que em X0 a despesa tenha sido contabilizada, isso em nada
interferiu na apuração do IRPJ daquele período, já que o contribuinte
foi tributado com base no Lucro Presumido ou Arbitrado. Assim, no
momento X1, a Insubsistência Ativa também não deverá compor o
Lucro Presumido.
19.2.1. Relativamente a letra "b" acima há que se evidenciar que
sempre a despesa é levada em consideração para fins de apuração do
Lucro Presumido, tendo em vista que, nesta sistemática de apuração
do lucro, a consideração da dedução das despesas dá-se por
presunção (como visto no item 9) ou ficção (vide item 11). Assim, na
realidade, o contrário do argumento do Acórdão paradigma é que
opera em favor da recorrente e não o próprio argumento.
19.3. Afasto aqui a argumentação de que o início do referido art. 53,
ao se utilizar da expressão da "os valores recuperados,
correspondentes a custos e despesas,...", exige que essa recuperação
de valor tenha que se dar mediante o ingresso de recursos no
Caixa/Banco da empresa. Essa argumentação é improcedente, pois
não há, neste dispositivo legal, qualquer restrição à forma de
recuperação de valor ou vinculação ao regime de caixa, podendo
ocorrer sim por meio de extinção da dívida (redução ou baixa da
conta do passivo Juros a Pagar).
19.4. Isso posto, no caso do perdão dos juros, se o contribuinte foi
tributado em X0 com base no lucro real, é necessário verificar se
ofereceu, ou não, a despesa com juros naquele período. E se foi
tributado em X0 pelo Lucro Presumido ou Arbitrado, não pode haver
tributação de IRPJ Lucro Presumido em X1.
20. Ressalto que o fato do perdão de juros ser uma recuperação de
despesa não interfere na sua natureza de receita. Entendo que a
recuperação de despesa é uma espécie do gênero receita, e esse
entendimento é corroborado pelo Regulamento do Imposto de
Renda ao incluir o art. 53 da Lei no 9.430/1996 no § 3o do seu art.
521, que trata de outras receitas.
21. O art. 53 da Lei no 9.430/1996, a meu juízo, especialmente na
suas exceções (salvo se), não é uma norma que impede a incidência
do tributo, mas sim uma norma que retira da tributação que
ordinariamente ocorreria (assemelha-se a uma exclusão da base de
cálculo), ou seja, a incidência ocorre (dá-se a insubsistência ativa ou
do passivo, caracteriza-se a receita, apresenta-se o aumento
Fl. 675
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patrimonial e configura-se o fato gerador do imposto de renda), mas
o valor deixa de ser tributado por força da norma de exclusão (por
ser um tipo de receita específico, qual seja, recuperação de despesa).
21.1. Repiso, portanto, que o racional de "deverão ser adicionados ...
salvo" é exclusão da apuração e não não-incidência, porque é uma
disposição que vem a evitar a adição que ocorreria normalmente, ou
seja, seriam adicionados (entram na base de cálculo); mas, somente
por imposição da norma, deixam de sê-lo (retira-se da base de
cálculo).
[...] (destaques do original)
[...]
No presente caso, a autoridade fiscal expressamente consigna que,
examinando os Livros Razão da Contribuinte, constatou que os juros do
empréstimo não foram provisionados no passivo da empresa e
conseqüentemente, quando do perdão dos mesmos não houve a baixa do
exigível relativo a esta obrigação e em contrapartida o lançamento de
receitas financeiras. A Fiscalização apropriou como receitas os juros
acumulados até 24/05/2004, bem como as parcelas incorridas nos meses
subsequentes, até a última data de vencimento das dívidas verificada no
período fiscalizado (2004 a 2007), conforme e-fls. 308/315. Logo, se acaso a
Contribuinte fosse optante pelo lucro real em períodos anteriores aos
fiscalizados, reconhecido está que ela não contabilizou e, por consequência,
não deduziu os juros como despesa.
Esclareça-se que a Contribuinte questiona, desde a impugnação, a
tributação dos valores em questão por não representarem ingressos de
caixa. Não fez, porém, prova de que adotou este regime de reconhecimento
de receitas. Ao contrário, nas DIPJ juntadas àquele recurso, constata-se que
ao menos nos anos-calendário 2004 (e-fl. 961) e 2005 (e-fl. 971) foi indicada
a adoção do regime de escrituração contábil/competência. Já no ano-
calendário 2006 nada foi informado (e-fl. 983) e para o ano-calendário 2007
não consta, nos autos, a DIPJ correspondente.
Feitos estes esclarecimentos, em que pese a razoabilidade do argumento
desenvolvido no acórdão recorrido, na medida em que a dedução de
despesa de juros está contemplada na parcela de 92% da receita bruta
auferida que não é tributada na sistemática do lucro presumido adotada
por pessoas jurídicas que exercem atividades econômicas para as quais não
são especificados coeficientes de presunção próprios, fato é que o
legislador, embora reconhecendo que a recuperação de custos ou despesas
representa receita, entendeu por afastar sua tributação se ausente
demonstração efetiva de sua dedução na apuração do lucro tributável em
momento passado, dedução efetiva que se prova por registro contábil em
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face dos optantes pelo lucro real, e se nega por presunção em face da
opção pelo lucro presumido ou arbitrado.
Pertinente, assim, a ressalva posta no precedente acima, no sentido de que,
como sempre a despesa é levada em consideração para fins de apuração do
Lucro Presumido, tendo em vista que, nesta sistemática de apuração do
lucro, a consideração da dedução das despesas dá-se por presunção (como
visto no item 9) ou ficção (vide item 11), a argumentação dos paradigmas,
em verdade, operaria em favor da tributação aqui procedida. De toda a
sorte, diante da norma específica posta no art. 53 da Lei no 9.430/96, não
há como negar-lhe aplicação.
Assim, tendo a autoridade fiscal afirmado que o sujeito passivo não
contabilizou as despesas de juros no passado, desnecessário se mostra
investigar qual a forma de tributação por ele adotada em períodos
anteriores, devendo ser aqui, o entendimento já expresso por esta 1a
Turma: o perdão de juros não integra o lucro presumido, impondo-se o
afastamento das exigências de IRPJ e CSLL a este título.
Nestes termos, portanto, o legislador fez a escolha de excluir do conceito de
acréscimo ao lucro presumido as receitas que apresentassem vínculo com
despesas que não tivessem afetado o lucro anteriormente, quer por não terem
sido deduzidas na sistemática do lucro real, quer sob a equivocada presunção de
que esta dedução não teria ocorrido por adoção da sistemática do lucro
presumido. Essencial, assim, esta correspondência direta entre receita e despesa,
para aplicação do dispositivo, circunstância ausente no que se refere à receita de
crédito presumido de IPI para recuperação de Contribuição ao PIS e de COFINS
supostamente devidos pelo sujeito passivo.
Estas as razões, portanto, para reformular o entendimento acerca da matéria e
DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN relativamente às exigências de
IRPJ e CSLL. (destaques do original)
Aqui, a decisão adotada no recorrido teve em conta que o benefício fiscal constituía
na outorga de um crédito equivalente à aplicação do percentual de 75% sobre o valor do ICMS
devido na operação de venda de algodão. Assim, haveria correspondência entre os créditos
presumidos e as despesas que eles se prestariam a recuperar – ICMS devido do mesmo período de
apuração -, de modo que restaria atendido o requisito legal para não tributação da recuperação de
custos/despesas: demonstração de sua não-dedução efetiva na apuração do lucro tributável em
momento passado, por não estar a Contribuinte sujeita ao lucro real, não-dedução ficta em face
da opção pelo lucro presumido.
Contudo, como expresso de início, a divergência jurisprudencial tem por premissa a
classificação da subvenção como de investimento, o que já basta para desnaturá-la como
recuperação de custos/despesas e afastar da discussão o disposto no art. 53 da Lei no 9.430/96.
Trata-se, portanto, de dispensa legal de pagamento de ICMS devido na venda de algodão, operada
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mediante registro de crédito, que, como exposto no paradigma, na forma do Pronunciamento CPC
no 07 (R1), de 2010 (e também de sua versão original, de 2008, já vigente à época dos fatos) deve
ser registrado como “receita” e não como “redução de custo/despesa”.
Com as devidas vênias, portanto, cabe discordar da premissa que orientou o voto
vencedor do acórdão recorrido, assim defendida com sólidos argumentos pela I. Conselheira
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic:
O lançamento em questão teve por fundamento o art. 521 do RIR/99, que
reproduz o art. 25, II, da Lei no 9.430/1996, que, à época, tinha a seguinte
redação:
“Art. 25. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das
seguintes parcelas:
I - o valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da
Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida
pela art. 31 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, auferida no período
de apuração de que trata o art. 1o desta Lei;
II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em
aplicações financeiras, as demais receitas e os resultados positivos
decorrentes de receitas não abrangidas pela inciso anterior e demais
valores determinados nesta Lei, auferidos naquele mesmo período”.
De tal dispositivo se extrai que somente estarão sujeitas à tributação na
sistemática do lucro presumido, seja por meio da aplicação do percentual de
presunção ou não, as materialidades que se classifiquem como (i) receita bruta;
(ii) ganhos de capital; (iii) rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações
financeiras; (iv) demais receitas; e (v) resultados positivos decorrentes de outras
receitas.
O benefício fiscal de ICMS não se enquadra como “rendimentos e ganhos líquidos
auferidos em aplicações financeiras” e tampouco pode ser tributado como ganho
de capital. No que se refere ao conceito de receita, como nos manifestamos em
outras oportunidades, entendemos que receita tributável consiste no “ingresso de
recursos financeiros que se incorporam definitivamente, na forma de elemento
novo e positivo, ao patrimônio da entidade, com o objetivo de remunerá-la pela
realização de uma atividade”2.
Portanto, para que determinada materialidade se enquadre no conceito de
receita tributável, é preciso que se verifique, cumulativamente, o preenchimento
dos seguintes requisitos: (i) ingresso de recursos financeiros; (ii) que os recursos
financeiros consistam em elemento novo e positivo em relação ao patrimônio da
entidade; (iii) incorporação definitiva dos recursos financeiros ao patrimônio; e

2 KRALJEVIC, Maria Carolina Maldonado Mendonça. Tributação da Receita: parâmetros, limites constitucionais e
aspectos controversos. Curitiba: Juruá, 2021.
Fl. 678
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(iv) que os recursos financeiros tenham por objetivo remunerar a entidade pela
realização de uma atividade.
Ocorre que o benefício fiscal ora em discussão não importa em transferência
efetiva de recursos do Estado de Goiás para o Recorrente, mas, apenas, na
outorga de um crédito equivalente à aplicação do percentual de 75% sobre o
valor do ICMS devido na operação de venda de algodão. Assim, ausente o
requisito do ingresso de recursos financeiros, não há subsunção do referido
benefício fiscal ao conceito de receita tributável.
Cumpre ressaltar que não se trata de dedução de incentivo fiscal do imposto
apurado com base no lucro presumido – o que é expressamente vedado pelo 10
da Lei n° 9.532/1997, como bem apontou o I. Relator -, mas, sim, de não inclusão
dos benefícios fiscais de ICMS na receita tributável, a partir da qual são apurados
o IRPJ e a CSLL na sistemática do lucro presumido.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário também com
relação ao IRPJ e à CSLL. (destaques do original)
Em se tratando de subvenção para investimento, a classificação da vantagem não
pode ser afetada pela falta de ingresso de recursos financeiros. A dispensa de pagamento do
tributo é um favor fiscal que deve ser reconhecido como receita. E, uma vez integrando o conjunto
de “demais receitas”, distinto da receita bruta sobre a qual incidem os coeficientes de presunção,
tal valor representa acréscimo ao lucro presumido previsto no inciso II do art. 25 da Lei no
9.430/96. Em tais circunstâncias, não operam efeitos o art. 30 da Lei no 12.973/2014 ou o art. 38
do Decreto-Lei no 1.598/77, que cogitam de exclusão destas receitas, apenas, na apuração do
lucro real.
Daí a conclusão expressa na Solução de Consulta COSIT no 438/2017:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
LUCRO PRESUMIDO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. SUBVENÇÃO. OUTRAS
RECEITAS.
Os créditos presumidos de ICMS, na modalidade subvenção, são classificados
como receitas diversas da receita bruta, devendo ser acrescidos em sua totalidade
na apuração do lucro presumido.
Dispositivos Legais: Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 12; Parecer Normativo CST
n° 112, de 1978; Lei n° 9.249, de 1995, art. 15; Lei n° 9.430, de 1996, art. 25, II;
Instrução Normativa RFB n° 1.700, de 2017, art. 215.
(...)
Fundamentos
(...)
14. De forma preambular, ressalta-se que dúvidas poderiam surgir quanto a
aplicabilidade ou não do disposto no art. 38 do Decreto-Lei n° 1.598, de 26 de
Fl. 679
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dezembro de 1977, que afasta da tributação os recursos recebidos a título de
subvenção para investimento. Com efeito, seriam oferecidos a tributação os
valores decorrentes das subvenções de custeio e excluídos os valores das
subvenções de investimento. Todavia, tal dispositivo tem efeito somente na
apuração do lucro real, não sendo aplicado à apuração do lucro presumido, caso
que ora é tratado. Portanto, como conclusão lógica, a classificação da subvenção
como de custeio ou de investimento é irrelevante para deslinde dos
questionamentos apresentados.
(...)
Sob esta ótica, deve prevalecer a tese do paradigma, com o PROVIMENTO do
recurso especial da PGFN para restabelecer a incidência de IRPJ e CSLL sobre a receita de benefício
fiscal.

Conclusão
O presente voto, assim, é por CONHECER e DAR PROVIMENTO ao recurso especial
da PGFN.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado
A controvérsia sob exame refere-se à natureza das subvenções recebidas pela
contribuinte relacionada a créditos de ICM provenientes do PROALGO, instituído pela Lei estadual
n° 13.506/99 (Estado de Goiás) com vistas a sua tributação ou não pelo IRPJ e CSLL na hipótese em
que a contribuinte optou pela apuração do Lucro Presumido.
Trata-se de benefício fiscal "PROALGO", previsto pela Lei Estadual n° 13.506, de 09
de setembro de 1999 e alterações posteriores, concedido pelo Governo do Estado de Goiás a
todos os produtores de algodão, mediante a concessão de crédito outorgado de 75%. Ou seja,
crédito presumido de ICMS.
A querela envolvendo a natureza das subvenções concedidas pelos Estados a título
de crédito presumido de ICMS foi parcialmente dirimida com a introdução do art. 30, §§ 4o e 5o da
Lei no 12.973/2014 por meio da LC no160/2014, verbis:
Lei Complementar no160/2017:
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Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar
acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo Congresso Nacional)

"Art. 30. ..................................................................................
.................................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos
pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos
neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados."
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de
2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII
do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a
data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que
atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o
desta Lei Complementar. (Parte mantida pelo Congresso Nacional)
Lei no 12.973/2014:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será
o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
Fl. 681
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II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos;
ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros
nos períodos subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)
Ocorre que tais disposições somente são aplicáveis às empresas tributadas pelo
Lucro Real.
A discussão ganhou novos contornos em face de decisões recentes do Superior
Tribunal de Justiça – STJ, em sede de recursos repetitivos proferidos no Recurso Especial no
1.945.110 - RS e no Recurso Especial no 1.987.158 - SC, ambos tendo como Relator o Ministro
Benedito Gonçalves.
Naqueles julgados examinaram-se as deduções de outros tipos de incentivos fiscais
do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, distintos do crédito presumido, porém foram feitas
referências expressas aos Embargos de Divergência proferido no REsp no 1.517.492/PR, que havia
tratado especificamente do crédito presumido do ICMS, entendendo pela sua pela sua exclusão da
base de cálculo do IRPJ e CSLL, independentemente de qualquer discussão acerca dos efeitos das
disposições introduzidas LC. no 160/2017, portanto sem se restringir às pessoas jurídicas
tributadas pelo lucro real.

De fato, o ERESP 1.517.492/PR, embora não submetido ao rito de recursos
repetitivos, foi proferido pelo ministros da 1a Seção do STJ em análise de Embargos de Divergência
em RESP, em que tratou especificamente da exclusão do incentivo fiscal concedido como crédito
presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, proferindo o seguinte entendimento:
Fl. 682
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TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS
CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE
CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE.
PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA
POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO
FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS
ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL
OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO
FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS.
INCONSTITUCIONALIDADE
ASSENTADA
EM
REPERCUSSÃO
GERAL
PELO
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO
DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE
CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de
ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de
que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar
redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da
empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo
considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores
auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da
vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros.
III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo
acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a
União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no
exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente
outorgado
pelo
ente
federativo,
em
especial
porque
fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela
própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a
distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização
estatal e por ela é condicionada.
VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso
mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre
a União e os demais entes federados.
Fl. 683
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VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito
Federal a competência para instituir o ICMS – e, por consequência, outorgar
isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei
complementar.
VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais,
configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia
consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da
arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de
interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às
necessidades locais coletivas.
IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal
estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação
e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser
implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art.
3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das
desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao
permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus
ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana,
fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro,
mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia
da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores
éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em
atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos
entes federados.
XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo
Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança
jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da
norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada
imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro
figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando
inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o
preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com
aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer,
absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de
incidência.
XIV – Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a
importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da
Fl. 684
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CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por
esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de
crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de
mercadorias e serviços.
XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR,
assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e
da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora
ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino
final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda
mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos
presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI – Embargos de Divergência desprovidos.
Os acórdãos dos recursos especiais no 1.945.110 - RS e no 1.987.158, proferidos no
rito dos recursos repetitivos, a partir das premissas fixadas no ERESP no 1.517.492 cuidaram de
analisar se as mesmas seriam aplicáveis a todos os demais tipos de incentivos fiscais do ICMS,
como por exemplo: redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, e o diferimento,
concluindo que os mesmos deveriam receber um tratamento distinto, dado o chamado “efeito de
recuperação” em face da sistemática de não cumulatividade própria do ICMS.
Os acórdãos apontam a distinção entre os tipos de benefício fiscal; enquanto o
crédito presumido integra a apuração do resultado, sendo necessária a sua exclusão sob a
premissa que não podem ser tributados nos termos do ERESP no 1.517.492, nos demais tipos de
benefício as reduções ocorrem unicamente na incidência do ICMS, não afetando a base de cálculo
do IRPJ e CSLL, de sorte que sua exclusão caracterizaria uma “verdadeira isenção heterônoma
vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado
nos EREsp. n. 1.517.492/PR”, conforme se extrai da citação feita ao RESP no 1.968.755/PR.
Da análise desses precedentes o tribunal firmou as seguintes teses:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre
outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os
requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da
Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP
1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30
da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de
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comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico
não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício
fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico.
Embora a tese fixada pelo STJ nos recursos repetitivos examinados trate dos demais
tipos de benefícios fiscais do ICMS o fez por exclusão da aplicação do entendimento exarado no
ERESP no 1.517.492/PR, referendando a aplicação deste nos casos de exclusão crédito presumido
do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim, para o STJ seria irrelevante o atendimento
aos requisitos da Lei no 12.973/2014.
No Acórdão no 9101-006.891, de 09 de abril de 20243, proferido por este colegiado,
que embora tratasse de empresa tributada pelo lucro real, este relator reconheceu o incentivo
fiscal tratado como subvenção de investimentos, acolhendo a premissa do ERESP 1..517.492/PR
para excluir das bases tributáveis do IRPJ e CSLL o crédito presumido do ICMS, conforme
sintetizado na ementa, verbis:
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS
ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR
DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA
OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero
"benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a
Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não
estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações
introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de
recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a
aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se
restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de
benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de

3 Participaram do julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli,
Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose Dalle Lucca
(suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). Acordaram, por
unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso em relação à matéria “caracterização dos
benefícios recebidos pela Recorrente como subvenção para investimento”; votaram pelas
conclusões os Conselheiros Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de
Oliveira Pinto.

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alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
O racional do ERESP no 1.517.492/PR de que a espécie de favor fiscal de "crédito
presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL seria suficiente para, aplicada
no caso concreto, negar provimento ao recurso especial da PFN.
Com efeito, na compreensão deste relator, o entendimento trazido no ERESP no
1.517.492/PR, havia sido pacificado o tema junto à Seção do STJ, tendo sido corroborado no
julgamento dos RE’s no 1.945.110/RS e no 1.987.158, proferidos em sede de recursos repetitivos.
No entanto, verifiquei que, em 27 de novembro de 2024, o Ministro Rogério Schietti
Cruz afetou os Resp’s nos 2.171.329/RS e 2.171.374/RS como representativos da controvérsia 576
do Superior Tribunal de Justiça (Definir a possibilidade de inclusão de crédito presumido do
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) nas bases de cálculo do Imposto de
Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), em
substituição aos anteriormente indicados pela Ministra relatora Regina Helena Costa, que foram
rejeitados como representativos da controvérsia.
Ou seja, embora tacitamente referendados nos RE’s no 1.945.110/RS e no
1.987.158, o entendimento trazido pelo STJ no ERESP no 1.517.492/PR, ainda pode ser modificado
na apreciação do tema em sede de recursos repetitivos.
Em face do exposto, entendo que, até que sobrevenha a decisão final do STJ em
sede de recursos repetitivos, devem ser adotados os fundamentos trazidos pela d. relatora para o
presente caso, no sentido de que, em não se tratando de recuperação de custos, os créditos
registrados integram as demais receitas das empresa para fins de apuração do Lucro Presumido,
uma vez inaplicável o art. 30 da Lei no 12.973/2014, em linha com a Solução de Consulta COSIT no
438/2017, verbis:
[...]
Uma vez integrando o conjunto de “demais receitas”, distinto da receita bruta
sobre a qual incidem os coeficientes de presunção, tal valor representa acréscimo
ao lucro presumido previsto no inciso II do art. 25 da Lei no 9.430/96. Em tais
circunstâncias, não operam efeitos o art. 30 da Lei no 12.973/2014 ou o art. 38 do
Decreto-Lei no 1.598/77, que cogitam de exclusão destas receitas, apenas, na
apuração do lucro real.
Daí a conclusão expressa na Solução de Consulta COSIT no 438/2017:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
LUCRO PRESUMIDO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. SUBVENÇÃO. OUTRAS
RECEITAS.
Os créditos presumidos de ICMS, na modalidade subvenção, são
classificados como receitas diversas da receita bruta, devendo ser
acrescidos em sua totalidade na apuração do lucro presumido.
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Dispositivos Legais: Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 12; Parecer
Normativo CST n° 112, de 1978; Lei n° 9.249, de 1995, art. 15; Lei n° 9.430,
de 1996, art. 25, II; Instrução Normativa RFB n° 1.700, de 2017, art. 215.
(...)
Fundamentos
(...)
14. De forma preambular, ressalta-se que dúvidas poderiam surgir quanto a
aplicabilidade ou não do disposto no art. 38 do Decreto-Lei n° 1.598, de 26
de dezembro de 1977, que afasta da tributação os recursos recebidos a
título de subvenção para investimento. Com efeito, seriam oferecidos a
tributação os valores decorrentes das subvenções de custeio e excluídos os
valores das subvenções de investimento. Todavia, tal dispositivo tem efeito
somente na apuração do lucro real, não sendo aplicado à apuração do lucro
presumido, caso que ora é tratado. Portanto, como conclusão lógica, a
classificação da subvenção como de custeio ou de investimento é
irrelevante para deslinde dos questionamentos apresentados.
[...]
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial
fazendário.
Assinado Digitalmente
Luiz Tadeu Matosinho Machado

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