Tribunal: CARF
Processo: 15586.001346/2009-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA MELO LEAL
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-04-09
Data de publicação: 2025-07-04

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/08/2005 a 31/12/2006
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO. SIMILITUDE FÁTICA E JURÍDICA.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando uniformizar dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos processuais e a norma regimental e quando não se exigir que se faça um revolvimento nas provas colacionadas ao processo.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA LEI No 10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO NO FIM DO PERÍODO DE APURAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS.
A Lei no 10.101/2000 estabelece que os programas de metas e resultados devem estar pactuados antes do período de aferição de tais critérios para a fixação da PLR atribuída a cada empregado, pois o objetivo da PLR, como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e incentivo à produtividade, é motivar o alcance dos resultados pactuados previamente. Não cumpre os requisitos legais da regra isentiva o acordo pactuado já no fim do período-base para apuração do valor de PLR, pois não estimulam esforço adicional do trabalhador a aumentar sua produtividade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15586.001346/2009-13
ACÓRDÃO
9202-011.747 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
9 de abril de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
EDP ESPÍRITO SANTO DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/08/2005 a 31/12/2006
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO. SIMILITUDE FÁTICA
E JURÍDICA.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando
uniformizar dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos
processuais e a norma regimental e quando não se exigir que se faça um
revolvimento nas provas colacionadas ao processo.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA LEI No
10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO NO FIM DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS.
A Lei no 10.101/2000 estabelece que os programas de metas e resultados
devem estar pactuados antes do período de aferição de tais critérios para a
fixação da PLR atribuída a cada empregado, pois o objetivo da PLR, como
instrumento de integração entre o capital e o trabalho e incentivo à
produtividade, é motivar o alcance dos resultados pactuados previamente.
Não cumpre os requisitos legais da regra isentiva o acordo pactuado já no
fim do período-base para apuração do valor de PLR, pois não estimulam
esforço adicional do trabalhador a aumentar sua produtividade.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, por maioria de votos, negar-lhe provimento.
Vencidos os conselheiros Fernanda Melo Leal (relatora) e Leonam Rocha de Medeiros, que davam
provimento. Votou pelas conclusões do voto vencedor a conselheira Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira. Designado redator do voto vencedor o conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim.
Fl. 1149
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Manifestaram intenção em apresentar declaração de voto os conselheiros Leonam Rocha de
Medeiros e Ludmila Mara Monteiro de Oliveira.

Assinado Digitalmente
Fernanda Melo Leal – Relator

Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Redator designado

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Francisco Ibiapino Luz, Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Jose Luis
Hentsch Benjamin Pinheiro (substituto[a] integral), Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro
de Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão
Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a)Mauricio Nogueira Righetti, substituído(a) pelo(a)
conselheiro(a) Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro.

RELATÓRIO
A contribuinte, inconformada com o decidido no Acórdão n° 2402-010.355 (fls.
863/891), interpôs recurso especial de contrariedade à Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Segue abaixo ementa do recorrido nos principais pontos que interessam:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/08/2005 a 31/12/2006
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. INCENTIVO À PRODUTIVIDADE.
DIREITOS DOS TRABALHADORES. PROTEÇÃO. ACORDO DE NEGOCIAÇÃO.
PACTUAÇÃO PRÉVIA.
Com vista a incentivar a produtividade, garantir proteção aos direitos dos
trabalhadores e o comprometimento destes com o atingimento das metas, a
determinação legal quanto à pactuação prévia de acordo destinado à Participação
nos Lucros ou Resultados (PLR) da empesa exige que o acordo tenha sido definido
e assinado antes de começar a execução do programa para pagamento de tal
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verba, ou seja, antes de ter iniciado o período que será objeto de avaliação
quanto ao cumprimento das metas definidas no acordo.
PLANO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. INSTRUMENTO DE
NEGOCIAÇÃO. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS.
O Plano de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) deve trazer, no
instrumento de negociação assinado, de forma clara e objetiva, todas as regras
que permitam ao empregado entender os critérios de aferição da sua
produtividade e da empresa, e calcular a parcela da PLR a que terá direito.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para excluir da base de cálculo do lançamento os
valores pagos a título de bolsa de estudo, nos termos do voto do relator. Vencidos
os Conselheiros Gregório Rechmann Junior, Renata Toratti Cassini e Ana Claudia
Borges de Oliveira, que deram provimento ao recurso.

Cumpre dizer que o presente lançamento se refere à contribuição destinada a
Terceiros (Salário-Educação).
O sujeito passivo teve ciência da decisão e apresentou embargos de declaração (fls.
943/948), os quais foram rejeitados pelo despacho de 31/10/2022 (fls. 952/956).

Em 06/03/2023 o sujeito passivo tomou ciência do despacho que rejeitou os
aclaratórios e, em 17/03/2023 (fl. 962), apresentou Recurso Especial (fls. 964/993). Assim,
considera-se cumprido o prazo previsto no art. 68, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria
MF 343 de 9 de junho de 2015, sendo o Recurso Especial, tempestivo.
O presente Recurso Especial visa à rediscussão das seguintes matérias:
a) PLR – Possibilidade de pactuação prévia dentro do prazo de vigência do
pagamento.
b) Licitude da terceirização das atividades meio e fim;
c) Da necessidade de redução da multa aplicada – Retroatividade benigna –Matéria
de ordem pública.
A única matéria admitida foi a do item a - PLR – Possibilidade de pactuação prévia
dentro do prazo de vigência do pagamento.
O sujeito passivo apresenta como paradigma o acórdão 9202-010.352 que consta
no sítio do CARF e não foi reformado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais até a data da
interposição do Recurso Especial.
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A fim de demonstrar a divergência, o sujeito passivo transcreve o mesmo trecho do
acórdão recorrido que apresentou na matéria “a”, razão pela qual, não será repetido.
Quanto ao paradigma, acórdão 9202-010.352, o sujeito passivo faz as seguintes
transcrições:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. LEI No 10.101/00. REQUISITOS.
CUMPRIMENTO.
Os valores pagos a título de PLR não sofrem incidência tributária somente se
cumpridos os requisitos estabelecidos na Lei no 10.101/00.
PLR. PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ACORDO
DISCUTIDO E FIRMADO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DEAFERIÇÃO. INEXISTÊNCIA
DE DESCONFORMIDADE COM A NORMA DE REGÊNCIA.
A formalização do acordo para pagamento de PLR durante o período de aquisição
do direito à percepção da verba não representa desconformidade com a Lei no
10.101/00 desde que tal ajuste seja firmado com a devida antecedência do
pagamento.
(...)
Como dito pelo ilustre Relator a PLR em análise se refere ao ano-calendário de
2004 foi firmada com base em uma tabela de escalonamento do crescimento da
empresa ao longo do período de apuração.
Porém, ainda segundo o Conselheiro Relator, os acordos que teriam dado origem
aos pagamentos efetuados pela empresa em agosto de 2005, teriam sido
celebrados no último trimestre do ano de 2004, quando já iniciado o período de
cumprimento das metas e resultados, o que, segundo a imputação fiscal,
macularia os objetivos ensejadores dos planos de participação nos lucros e
resultados que, segundo disposições da Lei no 10.101/00, visam integrar capital e
trabalho.
Ora, como dito acima, não cabe ao Fisco criar requisitos para a fruição da norma
isentiva, ao reverso, lhe assiste o dever de verificar o cumprimento dos ditames
legais para tal gozo.
Assim, como expressamente determina o inciso II do parágrafo 1o do artigo 2o da
Lei da PLR, os instrumentos decorrentes da negociação devem ser pactuados
previamente.
Logo, despiciendo maiores considerações a não ser a simples definição do que é
prévio, ou seja, anterior.
Mas, anterior a quê?
A resposta é simples: anterior a fruição dos resultados previstos na Lei, ou seja,
anterior ao pagamento das verbas previstas no acordo relativo à participação nos
resultados.
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Decerto que tal condição ocorreu no caso em apreço uma vez que o ajuste foi
firmado no último trimestre do ano de apuração dos resultados e os pagamentos
ocorreram em agosto do ano seguinte, ou seja, com anterioridade razoável.
Forçoso reconhecer a higidez do plano de PLR em discussão. (Destaques do
recorrente)

Verifica-se a divergência suscitada. Em ambos os casos, trata-se de pagamento de
PLR efetuada ao final do período de verificação.
No acórdão recorrido, o instrumento foi firmado em 09/12/2005, relativamente ao
período de apuração de 2005, e, no acórdão paradigma, há informação de que o instrumento foi
firmado em novembro de 2004, relativamente ao período de apuração de 2004.
No acórdão recorrido, considerou-se que o instrumento pactuado em 09/12/2005
não respaldaria as Participações nos Resultados referentes ao exercício de 2005, pois não houve
pacto prévio de metas, resultados e prazos a serem alcançados para que os empregados fizessem
jus ao PLR que lhes seria pago em parcela única, ainda que até 25 de fevereiro de 2006.
Quanto ao paradigma, depreende-se do voto vencedor que para caracterizar a
verba como PLR, basta que o instrumento seja firmado antes do pagamento
Como restou demonstrada a divergência jurisprudencial, dá-se seguimento ao
Recurso Especial nessa questão.
Este é o relatório do essencial.

VOTO VENCIDO
Conselheira Fernanda Melo Leal – Relatora
1
CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL
Quanto ao Recurso Especial da contribuinte, ele é tempestivo, visto que interposto
dentro do prazo legal de quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF - RICARF).
Revolvendo ao caso fático que foi base para o Recorrido, temos que o Acordo
Coletivo foi considerado válido e legitimo, e a assinatura dele foi no mesmo ano base do período
aquisitivo.
Sustenta o contribuinte que todas as formalidades legais foram cumpridas,
restando o pagamento na data prevista. O colegiado recorrido asseverou que não identifica
Fl. 1153
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problemas para que o acordo coletivo, assim como seu anexo, tenha sido firmado no ano base de
aquisição do PLR.
Acontece que, no presente caso, curvaram-se ao entendimento da DRJ, visto que a
data de formalização do instrumento em 09/12/2005, ou seja, já no último mês do calendário civil,
sem a apresentação de quaisquer outros documentos de acordo prévio ou que demonstrassem a
ciência das partes sobre as negociações, regras, mecanismos de aferição, e programas de metas,
resultados e prazos impossibilitaria admitir ter respeitado o disposto no artigo 2o, da Lei no
10.101/2000.
Assim, conclui o recorrido que o instrumento pactuado em 09/12/2005, de pronto,
não respalda as Participações nos Resultados referentes ao exercício de 2005, pois não houve
pacto prévio de metas, resultados e prazos a serem alcançados para que os empregados fizessem
jus ao PLR que lhes seria pago em parcela única, ainda que até 25 de fevereiro de 2006.
Diante do exposto, conclui-se que o fato isolado de a formalização ter ocorrido no
próprio período aquisitivo da PLR, no presente caso corrompe a natureza pretendida, pelo que se
votou no sentido de negar provimento ao recurso voluntário naquela ocasião.
Noutro giro, quanto ao caso fático do paradigmático, temos que os acordos que
teriam dado origem aos pagamentos efetuados pela empresa em agosto de 2005, teriam sido
celebrados no último trimestre do ano de 2004, quando já iniciado o período de cumprimento das
metas e resultados, o que, segundo a imputação fiscal, macularia os objetivos ensejadores dos
planos de participação nos lucros e resultados que, segundo disposições da Lei no 10.101/00,
visam integrar capital e trabalho.
Todavia, a inteligência ali predominante foi de que não cabe ao Fisco criar requisitos
para a fruição da norma isentiva. Ao reverso, lhe assiste o dever de verificar o cumprimento dos
ditames legais para tal gozo.
Prossegue aduzindo que como expressamente determina o inciso II do parágrafo 1o
do artigo 2o da Lei da PLR, os instrumentos decorrentes da negociação devem ser pactuados
previamente.
Logo, despiciendo maiores considerações a não ser a simples definição do que é
prévio, ou seja, anterior. Mas, anterior a quê?
A resposta é simples: anterior a fruição dos resultados previstos na Lei, ou seja,
anterior ao pagamento das verbas previstas no acordo relativo à participação nos
resultados. Decerto que tal condição ocorreu no caso em apreço uma vez que o
ajuste foi firmado no último trimestre do ano de apuração dos resultados e os
pagamentos ocorreram em agosto do ano seguinte, ou seja, com anterioridade
razoável. Forçoso reconhecer a higidez do plano de PLR em discussão
Dessa forma, me parece claro que sim, que os acórdãos cotejados apresentam
similitude fática suficiente, apta a admitir o manejo especial.
Fl. 1154
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Assim, resta PRESENTE a divergência jurisprudencial suscitada pela contribuinte,
razão pela qual deve ser dado seguimento ao Recurso Especial apresentado.

2
MÉRITO –PLR – PACTUAÇÃO PREVIA – PAGAMENTO APÓS ASSINATURA
O ponto nodal do presente recurso reside na possibilidade de ser ou não pactuado
previamente, e o quanto seria esse “prévio”.
Compactuo do entendimento de que desvirtuar pactos de PLR de forma literal, com
rigoroso e rígido controle, quando houver margem ponderada e razoável de demonstração de que
o pacto de PLR atingiu sua finalidade e tem consistência para ser mantido hígido, pode ensejar
desestímulo para que o empregador promova e queira continuar a promover a distribuição de
seus ganhos ou resultados.
Sendo imunidade, a interpretação que se deveria adotar é a teleológica. Vale dizer,
diferentemente das normas de isenção, não deve ser aplicada a regra de interpretação restritiva
do inciso II do art. 111 do Código Tributário Nacional.
Discute-se, no ponto da pactuação previa, qual a melhor interpretação para o art.
2.o, § 1.o, parte final do inciso II, da Lei n.o 10.101, que trata do momento que deve ser firmado o
acordo de PLR para se atender ao requisito das metas, resultados e prazos, previamente
pactuados.
Se o acordo de PLR é pactuado ao longo do exercício ou, ainda, nas proximidades do
fim do exercício ou até depois do fim do exercício, mas antes do pagamento, entendo que não fica
descaracterizado o acordo.
Parte da jurisprudência entende que descaracteriza o acordo de PLR ser o
instrumento assinado durante o exercício ou próximo ao fim do exercício, enquanto a outra parte
chancela que pode ser pactuado a qualquer tempo, desde que antes do pagamento.
Corroboro a interpretação pautada na razoabilidade entendendo como prévio o
ajuste de acordos com base em “resultados” (inciso II do § 1.o do art. 2.o) pode firmado no
transcorrer do período aquisitivo.
Descortinada a controvérsia pela Lei n.o 14.020, de 2020, a qual assenta que é
prévio o ajuste, pactuado antes que ocorra o pagamento - seja para tratar de acordos com base
em resultados (inciso II do § 1.o do art. 2.o) ou de acordos com base em lucros (inciso I do § 1.o do
art. 2.o).
Mais ainda. Para afastar a subjetividade de quão prévio ao pagamento deve ser o
pacto firmado, a Lei n.o 14.020, de 2020, definiu critérios, na forma dos incisos I e II do § 7.o do
art. 2.o da Lei n.o 10.101, incluído pela Lei n.o 14.020, de 2020.
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Apesar de entender que tal lei não tem caráter interpretativo, sempre pactuei de tal
racional e vejo que tal norma acabou por indicar como mais acertada a corrente que aceita como
ajuste prévio o pacto firmado antes do pagamento.
Ora, como no caso dos autos, sob o regime anterior ao da Lei n.o 14.020, não consta
que tenha ocorrido qualquer pagamento antes que já assinado o pacto de PLR, então, pelo critério
de ajuste prévio, para se atender ao requisito de pactuação prévia das metas, resultados e prazos,
não teria sido violada a Lei n.o 10.101, mantendo-se sob o enfoque desse critério a legalidade do
PLR.
Registremos, ademais, que o entendimento desta relatora está em consonância
com às brilhantes argumentações trazidas pela conselheira Sonia Accioly, no acórdão de no 2202-
010.380. Aduz que o método literal de interpretação, isoladamente utilizado, mostra-se
inadequado para o objetivo da plena compreensão da norma. Entretanto, esta foi a opção do
legislador, em prol da segurança jurídica como garantia de concretização de direitos e liberdades
fundamentais. Adoto como meu entendimento os fundamentos, conforme grifo abaixo:
Neste sentido, deve-se compreender que o regramento do art. 111 do CTN proíbe
a interpretação extensiva ou restritiva da legislação tributária, que disponha sobre
as matérias nele relacionadas.
Firmado o conceito, portanto, que o comando legal constitucional disciplina
regramento isentivo condicionado à lei, e que por força do art. 111, II do CTN a
liberdade interpretativa da lei deve restar adstrita ao alcance do texto, sem
ampliar ou restringir conceitos, vejamos a discussão relativa à periodicidade.
.........o normativo isentivo não prevê a obrigatoriedade de que os instrumentos
de negociação devam ser elaborados antes do início do período a que se referem
os lucros ou resultados. Essa foi uma construção jurisprudencial decorrente de
interpretação contextual ou intertextual, mecanismos utilizados na interpretação
extensiva, vedada pelo legislador pátrio.
Atualmente, o requisito legal limita a que os programas de metas, resultados e
prazos sejam pactuados previamente ao pagamento da participação nos lucros e
resultados e não ao exercício financeiro.
A interpretação apresentada pela autoridade lançadora e decisão de piso mostra-
se contextual e foge aos contornos do art 111, do CTN.
Como já expressado, a determinação legislativa de que a regra isentiva seja
interpretada literalmente, impõe limitação ao aplicador da lei à liberdade
interpretativa, restrita ao alcance do texto posto, sem ampliações ou restrições de
conceitos.

Assim sendo, meu posicionamento é no sentido de DAR provimento ao recurso
especial do contribuinte, pois repita-se, de acordo com a fundamentação que adoto, compactuo
Fl. 1156
DF CARF MF
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que não houve descumprimento de pactuação previa, haja vista que o pagamento se seu após
assinatura dos acordos.
3
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso especial da contribuinte e dar-lhe
provimento, nos moldes acima delimitados.

Assinado Digitalmente
Fernanda Melo Leal – Relatora

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, redator designado
Em que pese os lógicos argumentos expostos pela Ilustre Relatora em seu voto, com
a devida vênia, ouso dela discordar quanto ao mérito recursal, especificamente a respeito do
requisito da pactuação prévia dos acordos de PLR para adequação aos termos da Lei no
10.101/2000.
Inicialmente, antes de adentrarmos no mérito no caso concreto, entendo ser
necessária uma explanação sobre a incidência tributária no caso das verbas pagas como PLR. Para
tanto, valho-me do voto vencedor proferido pelo Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, no
acórdão no 2201-003.723, a conferir:
Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a
remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer: toda
pessoa física que trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é
segurado obrigatório da previdência social e dela contribuinte, em face do caráter
contributivo e da compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.
De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária é a
remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu
trabalho. Nesse sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes
e Karina Alessandra de Mattera Gomes (Delimitação Constitucional da base de
cálculo das contribuições sociais previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF de
Monografias em Direito Tributário 2010, Brasília: Edições Valentim, 2011. p. 483.),
entendem que:
“...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso
I, da Lei no 8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas
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destinadas a retribuir o trabalho, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo disponibilizado ao empregador, é que
ensejam a incidência da contribuição previdenciária em análise” (grifos
originais)
Academicamente (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e
Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação
da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.), já tivemos oportunidade de
nos manifestar no mesmo sentido quando analisávamos o artigo 214, inciso I do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata
do salário de contribuição:
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já
delimita o salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que
é composto pela totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do
trabalho. É dizer: a base de cálculo do fato gerador tributário
previdenciário, ou seja, o trabalho remunerado do empregado, é o total da
sua remuneração pelo seu labor” (grifos originais)
O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos
atual de remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define
remuneração como sendo a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que
entendemos ser o conceito aplicável à origem do direito do trabalho, quando o
sinalagma da relação de trabalho era totalmente aplicável, pois, nos primórdios
do emprego, só havia salário se houvesse trabalho.
Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários não
só como decorrência do trabalho prestado, mas também quando o empregado
"está de braços cruzados à espera da matéria-prima, que se atrasou, ou do
próximo cliente, que tarda em chegar", como recorda Homero Batista (Homero
Mateus Batista da Silva. Curso de Direito do Trabalho Aplicado, vol 5: Livro da
Remuneração.Rio de Janeiro, Elsevier. 2009. pg. 7). O dever de o empregador
pagar pelo tempo à disposição, ainda segundo Homero, decorre da própria
assunção do risco da atividade econômica, que é inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa terceira
fase do direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em
situações em que não há prestação de serviços e nem mesmo o empregado se
encontra ao dispor do empregador. São as situações contempladas pelos casos de
interrupção do contrato de trabalho, como, por exemplo, nas férias e nos
descansos semanais. Há efetiva responsabilização do empregador, quando ao
dever de remunerar, nos casos em que, sem culpa do empregado e normalmente
como decorrência de necessidade de preservação da saúde física e mental do
trabalhador, ou para cumprimento de obrigação civil, não existe trabalho. Assim,
temos salários como contraprestação, pelo tempo à disposição e por força de
dispositivos legais.
Fl. 1158
DF CARF MF
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Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de
salários A convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de
pagar determinadas quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo
empregado em recebê-las, assumem natureza salarial. Típico é o caso de uma
gratificação paga quando do cumprimento de determinado ajuste, que se repete
ao longo dos anos, assim, insere-se no contrato de trabalho como dever do
empregador, ou determinado acréscimo salarial, pago por liberalidade, ou quando
habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando presentes
o caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do
empregador, haver interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou
contratual do pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições
previdenciárias, vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como
participação nos lucros e resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que
visem à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração,
e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme
definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento
eficaz do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer
outro resultado pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado
quando todos os meios e métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa
jurídica foram empregados e geridos com competência, sendo que entre esses
estão, sem sombra de dúvida, os recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e
portanto, a retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados
por esse trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza
remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios
ou gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a
disposição do artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009,
explicitada em Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 –
SRRF05/Disit), assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
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PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art.
457, §1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de
1999, art. 214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu
artigo 3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na
forma do artigo 2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida
a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta
peremptoriamente a natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que
as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter
remuneratório uma vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte
dos empregados da empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que
instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no
que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991,
que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra
o salário de contribuição a parcela paga a título de “participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção,
reconhecendo ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da
Lei de Custeio, afasta determinada situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed.
Quartier Latin, pg. 167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República não
observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao
reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Fl. 1160
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Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Nesse sentido, Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed
Saraiva. 2013. p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma
hipótese de não incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos
atentar para o alerta do professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São
Francisco, que recorda que a isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como
uma exceção, uma vez que a regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o
tributo. Tal situação, nos obriga a lembrar que as regras excepcionais devem ser
interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica
semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica
jurídica, ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e não regras de
comportamento, ou seja, essas se dirigem diretamente à conduta das pessoas,
enquanto aquelas, as de estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas
de conduta devem manter entre si, incluindo a própria expulsão dessas regras do
sistema (ab-rogação).
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito
da regra matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO,
Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013.
p. 450), modificações estas que fulminam algum aspecto da hipótese de
incidência, ou seja, um dos elementos do antecedente normativo (critérios
material, espacial ou temporal), ou do conseqüente (critérios pessoal ou
quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma
escolha da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute
na própria existência da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito
por escolha do poder tributante competente, deixa de existir. Tal constatação
pode, por outros critérios jurídicos, ser obtida ao se analisar o Código Tributário
Nacional, que em seu artigo 175 trata a isenção como forma de extinção do
crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a
exata dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência
de que a verba paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga
ou creditada de acordo com lei específica” não integra o salário de contribuição,
ou seja, a base de cálculo da exação previdenciária. Ora, por ser uma regra de
estrutura, portanto condicionante da norma de conduta, para que essa norma
atinja sua finalidade, ou seja impedir a exação, a exigência constante de seu
antecedente lógico – que a verba seja paga em concordância com a lei que
regula a PLR – deve ser totalmente cumprida.
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Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas
de interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu
artigo 111 preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de
outorga de isenção, como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico
Introdução à Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo
a dar na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque
não considera a unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua
adequação à realidade social. É necessário, por isso, colocar seus resultados
em confronto com outras espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de
PLR não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se
tal verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que
dispõe sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da empresa
previsto na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação
que há entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do
pagamento, ou seja, o alcance de determinada meta; ii) para afastar essa
imposição tributária a lei tributária isentiva exige o cumprimento de requisitos
específicos dispostos na norma que disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o
valor pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador.
Vejamos quais esses requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação
entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a
seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras
claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação
e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações
pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser
considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
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II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade
sindical dos trabalhadores.
...
Art. 3o ...
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de
valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em
mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1
(um) trimestre civil. (grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como condição
de validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre a
participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida
pelas partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados
ou que isso seja determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o
impedimento de que tais metas ou resultados se relacionem à saúde ou
segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais obtidos constem regras
claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os resultados a
serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação
expressa do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas
menor que um trimestre civil.
Esses requisitos é que devemos interpretar literalmente, ou como preferem
alguns, restritivamente. O alcance de um programa de PLR, ao reverso, não pode -
sob o prisma do intérprete do direito - discriminar determinados tipos de
trabalhadores, ou categorias de segurados. Não pode o Fisco valorar o programa
de metas, ou seja, entender que as metas são boas ou ruins, ou mesmo emitir
juízo sobre a participação sindical, devendo simplesmente verificar se as metas
são claras e objetivas e se houve a participação sindical. A autoridade lançadora
deve sim, verificar o cumprimento dos ditames da Lei no 10.101/00.
Da lição apresentada, conclui-se que o ordenamento jurídico tributário outorgou
isenção para as verbas pagas ao título de PLR, desde que cumprido os requisitos legais
estabelecidos pela Lei no 10.101/2000, dentre os quais, destaca-se “i) a existência de negociação
prévia sobre a participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida pelas
partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja
determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais metas ou
resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais
obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os
resultados a serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação expressa
do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que um trimestre
civil”.
Fl. 1163
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Destaca-se que todos os requisitos mencionados devem ser obedecidos
cumulativamente, bastando que um deles esteja ausente para impossibilitar a utilização da
isenção ao pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre tais verbas.
A Lei no 10.101/2000 disciplina o seguinte:
Art.1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Participação nos lucros e prêmios
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
(...)
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
De acordo com a legislação supracitada, percebe-se que o art. 2o, incisos I e II da Lei
no 10.101/2000, dispõe acerca da obrigação da existência de negociação entre a empresa e seus
empregados, mediante comissão paritária, convenção ou acordo coletivo.
Tem-se, ainda, como requisitos, ter regras claras e objetivas quanto à fixação dos
direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das
informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de
vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes
critérios e condições: i) índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; ii)
programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
De fato, constata-se que não há determinação na Lei 10.101/00 sobre quão prévio
deve ser o ajuste e, principalmente, prévio a quê. Por outro lado, entendo que a anterioridade que
Fl. 1164
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se espera de um programa de PLR não está relacionado ao art. 2o, §1o, inciso II da Lei no
10.101/2000, mas sim ao seu art. 1o, o qual aponta o instituto como instrumento de incentivo à
produtividade:
Art.1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Desta forma, é evidente que os programas de metas e resultados devem estar
pactuados antes do período de aferição dos critérios para a fixação da PLR atribuída a cada
empregado. Isto porque a norma estabelecida pelo art. 1o da Lei o 10.101/2000 dispõe a
“participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa como instrumento de
integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o
inciso XI, da Constituição”. Ou seja, é essencial que a verba de PLR seja uma recompensa pelo
esforço conjunto entre o capital e o trabalho para o alcance do critério previamente estabelecido,
uma vez que o objetivo dessa remuneração é motivar o trabalhador a aumentar sua
produtividade, superando o nível habitual ou ordinário.
Caso não fosse assim, os empregados não teriam conhecimento do esforço
necessário para fazer jus a verba, nem de quanto esta seria. Portanto, não há como atender às
disposições da Lei 10.101/2000, e apurar os valores a serem pagos a título de PLR, sem a prévia
formalização do acordo.
Ou seja, é de rigor que a celebração de acordo sobre PLR preceda aos fatos que se
propõe a regular. Isto porque o objetivo da PLR é incentivar o alcance dos resultados pactuados
previamente.
Portanto, somente há amparo jurídico para o pagamento dessa PLR com isenção se
o respectivo acordo for celebrado antes do início do período de apuração a que se refere. Do
contrário, corre-se o risco de caracterizar tais pagamentos como uma bonificação pelo
cumprimento de metas específicas.
Ademais, convém destacar que a formalização do acordo se dá com sua assinatura,
sendo incabível sustentar que o conteúdo posteriormente estabelecido já era de conhecimento
prévio dos empregados ou algo com que estavam familiarizados. Isso se deve à evidente
fragilidade de tal argumento, especialmente considerando que não há garantia de que as regras
serão, realmente, repetidas todos os anos.
No caso dos autos, extrai-se do acórdão recorrido que o instrumento de PLR,
relativo ao ano base 2005, foi assinado em 09/12/2005, quando já decorrido praticamente todo o
período de aquisição a que se referia. Cito o seguinte trecho do Relatório Fiscal (fl. 329):
3.3.2 — O Termo de acordo para pagamento da Participação nos Resultados
referente ao exercício de 2005 , celebrado entre a empresa e o sindicato da
categoria , somente se deu em 09/12/2005 . O termo de acordo , em anexo a este
relatório fiscal , determina o cumprimento de metas de equipe e metas
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individuais . determina ainda que o pagamento da participação será feito em uma
parcela única até 25 de fevereiro de 2006 . O termo de acordo não foi pactuado
previamente , mas no final do exercício de 2005 .
Nota-se que o acordo foi firmado após decorridos muitos meses do respectivo
período-base, de modo que não se pode admitir o cumprimento da regra de pactuação prévia,
pois já era de conhecimento boa parte dos índices que serviriam de base para a apuração da PLR,
estabelecidos no Termo de fls. 700/704, anexo ao citado Acordo.
Neste sentido, evidente que não houve pacto prévio de metas, resultados e prazos
a serem alcançados a fim de que os empregados fizessem jus à PLR que lhes seria paga em parcela
única. Assim, descumpriu-se a regra de pactuação prévia, pois os acordos não foram firmados
antes do início do período que serviram de base para a apuração da PLR.
Destarte, por estar-se tratando de uma ferramenta de incentivo à produtividade
por meio de regras do instrumento de negociação, por questão lógica, devem ser estabelecidas
previamente ao exercício a que se referem, caso contrário não estimulariam tal esforço adicional,
descumprindo o real intuito da PLR, disposto em legislação.
Reitera-se que acordos de PLR devem ser pactuados com antecedência, de modo a
transparecer de forma inequívoca aos empregados o esforço necessário que deve cumprir para
fazer jus a verba previamente acordada, o que não se verifica no presente caso.
Por fim, a título de esclarecimento, infere-se que o acordo de PLR faz previsão de
que sua vigência seria de 01/11/2005 a 31/10/2006 (fl. 489). No entanto, questiona-se: qual a
razão de elaborar um acordo coletivo que vigore de 01/11/2005 a 31/10/2006 se o pagamento
único a que se refere é feito em 25/02/2006, logo no início do período? Fosse assim, os 8 meses
restantes da suposta vigência do acordo (março/2006 a outubro/2006) não teria qualquer
utilidade.
Ademais, ao tratar da PLR, o acordo expressamente a retrata como referente ao
ano 2005.
Portanto, é nítido que o acordo, em verdade, não se refere ao período nele
mencionado, mas sim ao ano de 2005, conforme exposto no acórdão recorrido e não questionado
pela contribuinte.
Neste sentido, divirjo do voto da Ilustre Conselheira Relatora por entender que não
merece razão a recorrente, devendo ser mantido o acórdão recorrido.

CONCLUSÃO
Diante do exposto, no mérito, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
Assinado Digitalmente
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Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Declaração de voto.

Minha declaração de voto é relacionada ao mérito.
Não entendo que tenha sido desvirtuado o pacto de PLR. Explico.
Antes, importante tratar da natureza jurídica da PLR (Lei 10.101 e Constituição
Federal, art. 7o, XI) – se imunidade ou isenção –, para, então, discutir a temática da denominada
pactuação prévia (Lei 10.101, art. 2o, § 1o, parte final do inciso II) – se deve se dar antes do início
do exercício ou durante o exercício ou se é possível considerar prévia a pactuação realizada antes
do pagamento.
Muito bem. A participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração
foi prevista como direito social e como norma de imunidade no art. 7o, XI, da Constituição
Federal1.
Porém, é dever reconhecer que o dispositivo constitucional veicula norma de
eficácia limitada e a regulamentação hodierna se efetiva na forma da Lei no 10.101, conforme se
extrai da decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) no RE no 393.764-Agr.
Perceba-se, respeitosamente, que a Constituição Federal, uma vez regulamentada a
norma, eliminou a competência da União para tributar planos de PLR estabelecidos nos termos da
regulamentação, já que a norma maior determina que seja a PLR “desvinculada do salário”, de
modo que não se aplicará a base de tributação sobre “a folha de salários e demais rendimentos do
trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço” (CF, art.
195, I) – isto é, a mencionada norma traz comando que limita a competência do legislador
ordinário.
Não pode o legislador infraconstitucional tributar Planos de PLR pactuados dentro
dos contornos de sua regulamentação. Os pagamentos de PLR não podem ser considerados “folha
de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título”.
Obviamente que o direito contém pontos de subjetividade. É aí que importa
distinguir entre isenção e imunidade. Fosse isenção, então caberia, por força do art. 111, II,
imprimir uma interpretação restritiva e sempre eminentemente literal. Conquanto, sendo norma
de imunidade cabe uma interpretação teleológica em busca da promoção da finalidade da norma,
da sua máxima carga valorativa, da busca do valor que dela se extrai, o qual, no caso, é integrar
capital e trabalho e estimular que ocorra a distribuição de resultados e de lucros aos empregados,
pois, por regra ordinária, os empresários, as empresas, não teriam o mínimo “estímulo” ou
“incentivo” ou “vontade” para distribuir suas riquezas com a classe trabalhadora.

1 Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:
(...) XI - participação nos lucros, ou resultados, “desvinculada da remuneração”, e, excepcionalmente, participação na
gestão da empresa, conforme definido em lei.
Fl. 1167
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Desvirtuar pactos de PLR de forma literal-restritivo, com rigor e rígido controle,
quando houver margem ponderada e razoável de demonstração de que o pacto de PLR atingiu sua
finalidade e tem consistência para ser mantido hígido, cumprindo a regulamentação, pode ensejar
desestímulo para que o empregador promova e queira continuar a promover a distribuição de
seus ganhos ou resultados.
Sendo imunidade, então a interpretação que se deve adotar é a teleológica2.
Por isso, diferentemente das normas de isenção, não lhe é aplicada a regra de
interpretação restritiva do inciso II do art. 111 do Código Tributário Nacional. Isto porque a norma
imunizante deve passar por processo hermenêutico teleológico, na forma preconizada no RE
759.244, como medida para estimular a concretização dos valores constitucionais.
A interpretação teleológica busca o fim mesmo do instituto, que penso ser integrar
capital e trabalho, proporcionando participação do trabalhador nos lucros e/ou nos resultados,
através de acordo representativo dos empregados (daí a participação sindical), garantindo o
direito social de elevada importância.
É essencial advertir que a interpretação teleológica nem sempre é ampliativa, pode
até ser restritiva, importando se buscar o fim mesmo do instituto.
Logo, importa se atentar as diretrizes normativas que se extraem da lei
regulamentadora (Lei no 10.101), embora sem literalidade excessiva e sem amplitude restritiva.
Veja-se que o STJ, em relação a regra de arquivamento do instrumento na entidade
sindical dos trabalhadores (Lei 10.101, § 2o do art. 2o), por exemplo, já decidiu de forma
teleológica, a saber: "A ausência de homologação de acordo no sindicato, por si só, não
descaracteriza a participação nos lucros da empresa a ensejar a incidência da contribuição
previdenciária" (REsp 865.489/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 24/11/2010). O
relator daquela ocasião, aliás, é atualmente Ministro no Supremo Tribunal Federal.
Ademais, a Fazenda Nacional em recursos especiais ou em contrarrazões neste
Colegiado, por vezes, não negou a natureza imunitória quando afirmou, em dada ocasião, que
“[r]esta, pois, evidenciado que somente as verbas pagas a título de participação nos lucros e
resultados, nos termos da Lei no 10.101/00, estão imunes à tributação”.
Mais a mais, estava pautado para julgamento neste Colegiado, em 24/10/2023, os
autos do Processo no 16327.001292/2010-35, no qual constava em contrarrazões da Fazenda
Nacional (e-fls. 965/966)3 os seguintes dizeres parte da representação da União sobre debate de
pactuação prévia em pacto de PLR:

Ora, segundo uma interpretação teleológica da legislação, pode-se inferir que a
finalidade da norma para fazer valer a norma jurídica imunizadora é que o trabalhador
seja conhecedor dos critérios e condições a serem cumpridos e observados para receber a
participação merecida e pré-acordada, estipulado em acordo ou convenção coletiva, sob
pena de o pagamento ocorrer de forma incondicionada, o que o faz fugir do manto de
incidência da norma jurídica imunizadora prevista no art. 7o, inc. XI da CF/88 e
regulamentada pela Lei 10.101/2000. (grifo adicionado)

2 Eventualmente, o método teleológico pode resultar numa interpretação ampliativa ou numa interpretação que
poderia ser indicada como restritiva, embora o método busque em sua essência a finalidade constitucional. Conferir
RE 474.132 de relatoria do Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, 12/08/2010.
3 O processo acabou não sendo julgado por pedido de retirada de pauta.
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Portanto, entendo que estamos diante de imunidade.
Quanto à questão da pactuação prévia, passo à análise.
Pois bem. Para o tema da pactuação prévia, tem-se um debate acerca da melhor
interpretação para o art. 2o, § 1o, parte final do inciso II, da Lei no 10.101, que trata do momento
que deve ser firmado o acordo de PLR para se atender ao requisito de pactuação prévia das regras
e metas.
A Lei no 10.101 dispõe no ponto que:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa
e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas
partes de comum acordo:
(...)
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas,
inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do
acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do
acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:
(...)
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente. (grifo adicionado)
A dúvida que se levanta em contencioso administrativo fiscal é se:
- Sendo o acordo de PLR pactuado ao longo do exercício ou, ainda, nas proximidades do
fim do exercício ou até depois do fim do exercício, mas antes do pagamento, fica
descaracterizado o acordo e passam os valores pagos a serem base de cálculo de
contribuições previdenciárias e de Terceiros? Passam a integrar a chamada “folha de
salários” para todos os fins tributários?
O acórdão recorrido respondeu que descaracteriza o acordo de PLR ser o
instrumento assinado durante o exercício ou próximo ao fim do exercício ou após o início do
período aquisitivo, enquanto os paradigmas responderam, em outras palavras, que pode ser
pactuado a qualquer tempo, desde que antes do pagamento.
A questão do chamado ajuste prévio – o pactuado previamente –, é bastante
controverso no contencioso fiscal, tanto que, buscando solver a problemática, a Lei no 14.020
incluiu o § 7o ao art. 2o da Lei no 10.101 para dispor que:
Art. 2o, § 7o Consideram-se previamente estabelecidas as regras fixadas em instrumento
assinado: (Incluído pela Lei no 14.020, de 2020)
I - anteriormente ao pagamento da antecipação, quando prevista; e (Incluído pela Lei no
14.020, de 2020)
II - com antecedência de, no mínimo, 90 (noventa) dias da data do pagamento da parcela
única ou da parcela final, caso haja pagamento de antecipação. (Incluído pela Lei no
14.020, de 2020)
Antes disso, várias eram as possibilidades de interpretações para o chamado ajuste
prévio, a saber: (i) uma delas era ser considerado prévio o ajuste subscrito antes do pagamento,
sem qualquer ressalva ao momento do pagamento; (ii) outra possibilidade era ser considerado
prévio o ajuste subscrito antes do pagamento, porém razoavelmente não tão próximo ao momento
do pagamento (deveria haver uma antecedência ao pagamento); (iii) outra possibilidade ser
considerado prévio o ajuste subscrito razoavelmente no início do exercício a que se refere ou de
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forma mais objetiva antes do exercício a que se refere; (iv) outra possibilidade e corrente
interpretativa era estimar ser prévio o ajuste assinado durante o exercício, mas com antecedência
razoável ao encerramento do período aquisitivo, não sendo aceitos acordos firmados quando já
muito avançado o exercício de referência.
Criticava-se as correntes interpretativas que se utilizavam de elementos de
razoabilidade por serem extremamente subjetivos.
Questões se levantavam, a saber:
O que seria aceito como pagamento razoavelmente não tão próximo ao
momento do vencimento estipulado para o pagamento?
O que seria razoavelmente aceito como início do exercício?
O que seria aceito como antecedência razoável ao encerramento do
período aquisitivo?
Este Conselheiro até adotava parcialmente a técnica da razoabilidade entendendo
como prévio o ajuste de acordos com base em “resultados” (inciso II do § 1o do art. 2o) firmado no
transcorrer do período aquisitivo, mas com antecedência razoável ao encerramento do exercício a
que se refere o PLR.
Fosse o acordo de PLR baseado em “lucros” (inciso I do § 1o do art. 2o), como
comumente se vê em Convenções Coletivas de Trabalho (CCT), este Conselheiro, com base em
doutrina justrabalhista que compreende ser o lucro formado por fatores variados que
independem diretamente de condutas específicas dos empregados, sempre entendeu como
prévio o ajuste de acordos quando anteriores ao pagamento, sendo flexibilizado a questão do fim
do exercício, prescindia que fosse antes da apuração do lucro de fim do exercício.
Certo é que, hodiernamente, há um critério objetivo, na forma dos incisos I e II do §
7o do art. 2o da Lei no 10.101, incluído pela Lei no 14.020, de 2020, seja para tratar de acordos com
base em resultados (inciso II do § 1o do art. 2o) ou com base em lucros (inciso I do § 1o do art. 2o).
Apesar de compreender que a Lei no 14.020, de 2020, não trata de norma
meramente interpretativa, considerando que firma positivamente um verdadeiro novo regime
jurídico para a PLR, penso que, dentre aquelas comentadas possibilidades de interpretação, a nova
legislação acabou por indicar como mais acertada aquela que aceita como ajuste prévio (parte
final do inciso II do § 1o do art. 2o, da Lei no 10.101) o pacto de PLR firmado antes do pagamento,
em qualquer momento, seja para lucros (inciso I do § 1o do art. 2o), seja para ajuste sobre
resultados (inciso II do § 1o do art. 2o), haja vista que ainda não positivado o critério objetivo da
antecedência dos noventa dias ponderado na Lei no 14.020.
Logo, como no caso dos autos, sob o regime anterior ao da Lei no 14.020, não
consta que tenha ocorrido pagamento posterior ao pacto de PLR, então, pelo critério de ajuste
prévio para se atender o requisito de pactuação prévia das regras e metas, não teria sido violada a
Lei no 10.101, mantendo-se sob o enfoque desse critério a legalidade do PLR, para os fins do artigo
2o, § 1o, parte final do inciso II, da Lei no 10.101.
Minha declaração de voto é por reconhecer a natureza jurídica da PLR como
instituto de imunidade e que são considerados ajustados previamente os pactos de PLR, em
relação a fatos gerados anteriores a Lei no 14.020, quando o instrumento negocial é pactuado
previamente ao pagamento.
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Ante o exposto, dou provimento ao recurso do contribuinte.
É minha declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros
DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira
Congratulando pelo judicioso voto peço licença para elucidar os motivos pelos quais
entendo não merecer o recurso especial provimento.
Consabido que a Carta de 1988, pródiga em contemplar uma série de direitos para
promoção e resguardo da dignidade da pessoa humana, conferiu ao trabalhador e à trabalhadora
o direito social de perceber montantes a título de participação nos lucros ou resultados,
desvinculada da remuneração – ex vi do inc. XI do art. 7o. Sempre prudente lembrar que tais
direitos fundamentais albergam não só uma proibição de intervenção, mas ainda uma vedação da
proteção insuficiente. Daí porque certo afirmar que a
Constituição procurou estabelecer limites ao poder de conformação do
legislador e dos próprios contratantes na conformação do contrato de trabalho.
O constituinte definiu a estrutura básica do modelo jurídico da relação de
emprego com efeitos diretos sobre cada situação concreta. A disciplina
normativa mostra-se apta, em muitos casos, a constituir direito subjetivo do
empregado em face do empregador, ainda que, em algumas configurações, a
matéria venha a ser objeto de legislação específica.4
Não obstante seja um direito social que visa promover a tão necessária integração
capital-trabalho, me parece não encartar a norma constitucional uma imunidade.
A uma porque a imunidade tributária é norma constitucional que decepa a
competência – isto é, retira dos entes tributantes a possibilidade de instituição de exação para
gravar certas situações e objetos. Daí o porquê a imunidade é sempre expressa, delimitando direta
e escancaradamente a situação ou objeto sobre o qual resta proibida a instituição de tributos. (In:
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 237). Com a
devida vênia aos que entendem de forma diversa, o inc. XI do art. 7o da CRFB/88 em momento
algum caçou a competência da União para tributar planos de PLR – isto é, “a mencionada norma
não traz um comando que limite a competência do legislador ordinário.” (CARF. Acórdão no 2201-
009.478, Cons. Rel. RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM, sessão de 01 dez. 2021).
A duas porque o inc. XI do art. 7o da nossa Constituição relegou à lei ordinária
estabelecer os critérios de instituição da PLR. Se estivéssemos diante de uma imunidade, por força

4 MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva
Educação, 2018 [e-book].
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do disposto no inc. II do art. 146 da CRFB/88, tal tarefa caberia à lei complementar, eis que
responsável por “regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.”
Assim, “ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da
República não observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao reverso,
vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.”5
Firmadas as premissas, analiso o caso concreto.
Inconteste ter sido a avença firmada no último mês do exercício, sem que houvesse
qualquer prova de que se tratava de mera réplica de planos anteriores – o que poderia, em tese,
demonstrar conhecimento prévio das regras. Além disso, a mora na pactuação da PLR, por se
tratar de ACT, só pode ser imputada à parte recorrente. Caso estivéssemos diante de uma CCT,
certo que não poderia ser imputada qualquer conduta concorrente praticada pelo sujeito passivo
para a tardia finalização das tratativas, eis que de responsabilidade da respectiva central sindical e
confederação patronal da categoria.
Com base nessas razões, conheço do recurso especial para negar-lhe
provimento.

Assinado Digitalmente
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira

5 CARF. Acórdão no 2201-004.060, Cons. Rel. CARLOS DE HENRIQUE DE OLIVEIRA, sessão de 05 fev. 2018.
Fl. 1172
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