Tribunal: CARF
Processo: 10803.720331/2013-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HENRIQUE NIMER CHAMAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-21
Data de publicação: 2025-09-11

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
IRPJ e CSLL. COMPROVAÇÃO INIDÔNEA DE CUSTOS. GLOSA.
A contabilização de custos com base em documentos inidôneos afasta a possibilidade de seu emprego para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
DOCUMENTOS CONSIDERADOS INIDÔNEOS EMITIDOS POR EMPRESA DECLARADA INAPTA. EFEITOS TRIBUTÁRIOS.
Não geram efeitos tributários, em favor de terceiros interessados, os documentos considerados inidôneos emitidos por pessoas jurídicas cujas inscrições no CNPJ tenham sido declaradas inaptas, salvo os casos em que seja comprovado o efetivo pagamento do preço e o recebimento dos bens adquiridos por terceiros, exceção que atine apenas à produção de certos efeitos tributários pelos ditos documentos e não à idoneidade deles.
TERCEIRO ADQUIRENTE DE BOA-FÉ. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A boa-fé do adquirente somente se opera quando comprovada a idoneidade da operação. Dada a insuficiência probatória, não há que se reconhecer a higidez das operações, porquanto não há suporte documental que a fundamente.

Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2007
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CONSTATAÇÃO DE HIPÓTESE DE SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. HIPÓTESE CONFIGURADA. RETROATIVIDADE BENIGNA DO ARTIGO 44 DA LEI No 9.430/1996.
Configurada a conduta qualificada correspondente a sonegação, fraude ou conluio, nos termos dos artigos 71 a 73 da Lei no 4.506/1964, é aplicável a multa qualificada às condutas antijurídicas praticadas pelos sujeitos passivos. Em razão da alteração no artigo 44 da Lei no 9.430/1996, promovida pela Lei no 14.689/2023, deve ser aplicado o instituto da retroatividade benigna prevista no artigo 106 do CTN, para limitar o seu percentual ao novo patamar previsto na legislação.
ARGUIÇÃO DE ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE COMPETÊNCIA DAS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS PARA APRECIAÇÃO.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária vigente, não possuindo competência para apreciar arguições de inconstitucionalidade e ilegalidade de normas.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2007
DECADÊNCIA. PRAZO. DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO.
Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial é regida pelo art. 173, inciso I, do CTN, para o qual o termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10803.720331/2013-09
ACÓRDÃO
1302-007.484 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
REHAU INDÚSTRIA LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
IRPJ e CSLL. COMPROVAÇÃO INIDÔNEA DE CUSTOS. GLOSA.
A contabilização de custos com base em documentos inidôneos afasta a
possibilidade de seu emprego para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
DOCUMENTOS CONSIDERADOS INIDÔNEOS EMITIDOS POR EMPRESA
DECLARADA INAPTA. EFEITOS TRIBUTÁRIOS.
Não geram efeitos tributários, em favor de terceiros interessados, os
documentos considerados inidôneos emitidos por pessoas jurídicas cujas
inscrições no CNPJ tenham sido declaradas inaptas, salvo os casos em que
seja comprovado o efetivo pagamento do preço e o recebimento dos bens
adquiridos por terceiros, exceção que atine apenas à produção de certos
efeitos tributários pelos ditos documentos e não à idoneidade deles.
TERCEIRO ADQUIRENTE DE BOA-FÉ. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A boa-fé do adquirente somente se opera quando comprovada a
idoneidade da operação. Dada a insuficiência probatória, não há que se
reconhecer a higidez das operações, porquanto não há suporte
documental que a fundamente.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2007
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CONSTATAÇÃO DE HIPÓTESE DE
SONEGAÇÃO,
FRAUDE
OU
CONLUIO.
HIPÓTESE
CONFIGURADA.
RETROATIVIDADE BENIGNA DO ARTIGO 44 DA LEI No 9.430/1996.
Configurada a conduta qualificada correspondente a sonegação, fraude ou
conluio, nos termos dos artigos 71 a 73 da Lei no 4.506/1964, é aplicável a
multa qualificada às condutas antijurídicas praticadas pelos sujeitos
Fl. 4200
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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passivos. Em razão da alteração no artigo 44 da Lei no 9.430/1996,
promovida pela Lei no 14.689/2023, deve ser aplicado o instituto da
retroatividade benigna prevista no artigo 106 do CTN, para limitar o seu
percentual ao novo patamar previsto na legislação.
ARGUIÇÃO DE ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE
COMPETÊNCIA DAS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS PARA APRECIAÇÃO.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação
tributária vigente, não possuindo competência para apreciar arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de normas.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2007
DECADÊNCIA. PRAZO. DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO.
Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do
prazo decadencial é regida pelo art. 173, inciso I, do CTN, para o qual o
termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de decadência suscitada, e, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário
apenas para reduzir o percentual da multa qualificada ao patamar de 100%, nos termos do
relatório e voto do relator.
Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas – Relator

Assinado Digitalmente
Sergio Magalhães Lima – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natalia Uchoa Brandao,
Sergio Magalhaes Lima (Presidente).

Fl. 4201
DF CARF MF
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário oposto em face de acórdão da DRJ que julgou
procedente em parte a impugnação da contribuinte.
Em face da contribuinte foram lavrados autos de infração de IRPJ e CSLL (fls. 3.979 a
3.996), referentes ao ano-calendário 2007, exigindo:
(i)
IRPJ e CSLL, acrescido de multa qualificada de 150%, sobre a glosa de
despesas operacionais a título de “amostras comerciais”;
(ii)
IRPJ e CSLL, acrescido de multa de ofício regulamentar, sobre a glosa de
despesas não comprovadas;
(iii)
IRPJ e CSLL, acrescido de multa qualificada de 150%, sobre glosa de custos
registrados com base em documentos inidôneos; e
(iv)
IRPJ e CSLL, acrescido de multa de ofício regulamentar, sobre exclusões
indevidas na apuração do lucro real.
O Relatório de Auditoria Fiscal (“Relatório Fiscal”) consta às fls. 3.997 a 4.067.
Destaco suas considerações relatadas no acórdão recorrido, considerando o resultado do
julgamento de piso e o objeto do litígio:
Da autuação
Considerações preliminares
Conforme descrito na parte inicial do relatório de auditoria (ver fls. 3997/4005), a
presente ação fiscal corresponde a reexame de período já fiscalizado e teve
suporte em autorização do Superintendente Regional da Receita Federal do Brasil
da 8a Região Fiscal, juntada aos autos à fl. 130. A nova fiscalização, inaugurada em
13/02/2011 (ver termo de início de fls. 131/134), foi realizada em decorrência de
determinação da Justiça Federal de São Paulo e foi autorizada pelo MPF Regional
de no 8.1.13.00-2011-00469-0. Além dos autos de infração de IRPJ e CSLL, que
foram formalizados no mesmo processo, conforme orientado à época na Portaria
no 666/2008, o procedimento fiscal repercutiu também na lavratura de auto de
infração de IPI, que foi instruído em processo autônomo, de no
10803.720332/2013-45.
Os fatos geradores relativos ao IRPJ e CSLL dizem respeito ao período de apuração
anual encerrado em 31/12/2007. Nesse exercício, a tributação do IRPJ e CSLL
ocorreu com base no Lucro Real, conforme opção manifestada pela contribuinte
na DIPJ2008 de fls. 02/71.
Ainda na parte inicial do relatório, a autoridade fazendária apresenta histórico das
diversas retificações de DIPJ e de DCTFs transmitidas pela contribuinte no curso
do procedimento fiscal iniciado em 13/02/2011. Finaliza o tópico evidenciando
que os efeitos dessas retificações foram desconsiderados para fins de constituição
Fl. 4202
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de ofício do crédito tributário, de vez que realizadas ao desabrigo de
espontaneidade.
Dos fatos geradores
A autoridade fazendária entendeu como caracterizadas quatro espécies distintas
de infrações, conforme sumarizado no demonstrativo de fl. 4048, denominado
"Consolidação das infrações fiscais apuradas":
(...)
As bases de cálculo relativas a cada uma dessas infrações, bem como os
respectivos enquadramentos legais e multa aplicada, encontram-se descritas às
fls. 3981/3982, conforme cópias de tela a seguir :
(...)
Quanto à infração “Glosa de despesas indevidamente pleiteadas a título de
amostras comerciais”
Conforme descrição dos fatos de fls. 4009/4019, a fiscalização auditou os valores
contabilizados nos livros Diário Geral e Razão Analítico (ver fls. 3655/3692) a
débito da conta de despesa "Amostras comerciais" (conta contábil de no
4.2.7.1.00626.009). No curso da análise, intimou a contribuinte a apresentar os
documentos fiscais correspondentes aos maiores valores lançados na referida
conta, listados na tabela de fl. 4010, que transcrevo a seguir:
(...)
A verificação dos documentos fiscais apresentados pela contribuinte (ver fls.
921/941) conduziu ao entendimento fazendário de que as operações que deram
origem à emissão dessas notas não se enquadram no conceito de amostra de que
tratam os artigos 51, III, do RIPI/2002 e 366, V, do RIR/99. O relato dos detalhes
pertinentes a essa análise encontra-se às fls. 4013/4016.
Em face do exposto, e tendo em vista a inobservância ao disposto nos artigos 249,
parágrafo único, VIII, e 366, V, do RIR/99, a autoridade fazendária promoveu a
glosa do conjunto de despesas examinadas, no valor total de R$ 188.268,60. A
fiscalização entendeu, ainda, que a contabilização dessas operações a título
amostra, quando de fato "claramente não se enquadram como tal", caracterizam
"intenção dolosa de reduzir os tributos", o que repercutiu na aplicação de multa
qualificada em relação aos respectivos fatos geradores.
(...)
Quanto à infração “Glosa de custos não comprovados com material de
embalagem adquirido da Brasil Pack”
O presente tópico diz respeito à glosa de custos com material de embalagem, no
valor total de R$ 528.001,37, relativos a aproximadamente 300 notas fiscais
emitidas pela pessoa jurídica Brasil Pack Indústria Ltda no curso do ano de 2007,
relacionadas às fls. 4050/4060.
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Após minuciosa investigação, detalhadamente descrita no relatório fiscal às fls.
4019/4044, a autoridade fazendária concluiu pela inexistência de comprovação
quanto à efetividade das operações indicadas nos referidos documentos fiscais.
Conforme registrado no tópico "Conclusões", à fl. 4042, a fiscalização reporta que
(i) as notas fiscais em questão não incorporam os requisitos formais previstos no
RIPI/2002, (ii) não houve comprovação do ingresso das mercadorias no
estabelecimento da Rehau; (iii) a Brasil Pack não apresenta capacidade
econômico-financeira compatível com as operações retratadas nas notas fiscais
e(iv) os documentos fiscais em tela apresentam diversas irregularidades formais.
Relativamente aos pagamentos supostamente vinculados à quitação dessas
aquisições, a fiscalização evidencia que não houve pagamento direto à Brasil Pack,
mas sim a quitação de duplicatas que teriam sido descontadas em empresas de
factoring. E esses pagamentos, segundo a autoridade fazendária, "não foram
comprovados de forma irrefutável".
Em linhas gerais, as circunstâncias que deram suporte às conclusões da
fiscalização são as seguintes:
(i) Em análise preliminar dos registros contábeis atinentes às notas fiscais emitidas
pela Brasil Pack, verificou-se, junto aos sistemas informatizados da RFB, que a
movimentação financeira da Brasil Pack no curso de 2007 foi irrisória quando
comparada com o valor total das notas fiscais emitidas em favor da Rehau.
Ademais, foi constatado que as DIPJ, DCTF e Dacon da Brasil Pack, referentes a
2007 encontravam-se zeradas. Diante desse cenário, a fiscalizada foi intimada a
apresentar todas as notas fiscais emitidas em seu favor pela Brasil Pack em 2007,
bem como os comprovantes dos pagamentos correspondentes. Essa intimação foi
atendida, primeiramente, de forma parcial, haja vista terem sido apresentadas
somente as 3as vias ou cópias reprográficas das notas fiscais e, como
comprovante de pagamentos dessas notas, apenas um “Relatório de Pagamentos
Efetuados Por Período”. Após reintimação, a fiscalizada apresentou algumas vias
originais das notas fiscais e os boletos bancários correspondentes. Esses boletos,
na maioria dos casos, não possuíam autenticação mecânica e apresentavam,
como credores, empresas de factoring, que eram também as emitentes dos
boletos.
(ii) Foi então instaurado procedimento fiscal de diligência na Brasil Pack e nas
empresas de factoring Credere Consultoria e Fomento Mercantil Ltda;
Qualitybank Fomento Mercantil Ltda – ME e AGP Pacific Asset Fomento Comercial
e Administração de Negócios Ltda – ME.
(iii) Como a Brasil Pack não foi localizada no endereço cadastrado na RFB, a
fiscalização se encaminhou ao escritório de contabilidade responsável por sua
escrituração fiscal, onde obteve uma via dos livros Registro de Entradas, Registro
de Saídas, Registro de Apuração do ICMS e Registro de Apuração do IPI, todos
referentes ao ano de 2007. Além disso, foram apresentados o livro Registro de
Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências - Modelo 6 e diversas
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notas fiscais de entradas e de saídas. A fiscalização não conseguiu acesso ao Livro
Caixa e à escrituração contábil da Brasil Pack nesse primeiro momento.
Posteriormente, houve apresentação das notas fiscais emitidas pela Brasil Pack no
período de janeiro a junho de 2007, pedidos de compras solicitados pela Rehau e
cópias dos extratos da conta corrente mantida pela Brasil Pack junto ao banco
Itaú S/A, referentes aos meses de agosto, setembro e outubro de 2007.
(iv) Da análise do Livro Registro de Entradas da Brasil Pack, a fiscalização verificou
que sua principal fornecedora de insumos no ano 2007 – a pessoa jurídica
Cartonbox Indústria de Papéis e Embalagens Ltda – não apresentou
movimentação financeira desde o ano de 2004. Além disso, nas notas fiscais
emitidas pela Cartonbox à Brasil Pack, no período de junho a dezembro de 2007,
foram informadas placas relativas a veículos incompatíveis com a atividade de
transporte de carga e placas para as quais não havia nenhum registro encontrado
no sistema RENAVAM. Algumas notas fiscais, inclusive, sequer indicavam dados
do veículo transportador. A análise das notas fiscais emitidas pela Cartonbox
evidenciou, ainda, a existência de talonário duplo. Essa informação foi confirmada
pela Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo — Delegacia Regional
Tributária da Capital II — Núcleo Fiscal-1, por meio do Ofício DRTC-II-NF-1 n°
056/2013, de 16/08/2013.
(v) A análise das notas fiscais emitidas pela Brasil Pack, bem como dos respectivos
comprovantes de pagamento, também evidenciou diversas irregularidades, a
saber:
(a) Em 2007, a Brasil Pack emitiu 375 notas fiscais tendo como destinatária a
Rehau, sendo que algumas delas foram emitidas sem obediência à sequência
numérica do formulário contínuo.
(b) Na maioria das 2as e/ou 4as vias das notas fiscais da Brasil Pack, a "data da
saída" da mercadoria do estabelecimento não foi informada quando da sua
emissão. E nas informações relativas ao "transportador/volumes transportados",
consta que o transporte foi efetuado por "nosso caminhão", sem identificação da
"placa do veículo transportador". Em alguns casos, a fiscalização conseguiu reunir
as quatro vias da nota fiscal emitida pela Brasil Pack e percebeu que, nas notas
fiscais emitidas para a Rehau, essas informações (data da saída e placa do
veículo), quando preenchidas, foram inseridas, aparentemente, com a utilização
de uma máquina de escrever elétrica, posteriormente à sua emissão, nas 1as e
3as vias das notas fiscais (vias do destinatário e do fisco de destino), que se
encontravam em poder da Rehau. Diante desse cenário, a fiscalização constatou
que esses dados foram inseridos posteriormente à data de emissão das notas, por
funcionários da Rehau, já que não constavam das 2a e 4a vias, em poder da Brasil
Pack.
(c) Identificou-se em várias notas fiscais o registro, como transportador, de
veículo totalmente incompatível com a carga supostamente transportada. Na
nota fiscal no 4050, por exemplo, consta que o transporte de 1.350 caixas de
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papelão teria sido executado por uma motocicleta Honda CG 125 (placa
BHY5412). Nas notas fiscais nos 4286 e 4310, foi informado como veículo
transportador o veículo VW/GOL 1000 (placa BMH2754).
(d) Em várias notas fiscais, constatou-se significativa defasagem entre as datas de
emissão das notas e de saídas das mercadorias. A fiscalização salienta que, nos
termos do Parecer Normativo CST n° 480/70, a mercadoria deve sair do
estabelecimento nos três dias seguintes à data de emissão da nota fiscal.
(e) Foram constatados casos de notas fiscais em que a data de recebimento das
mercadorias nelas constantes é anterior à data de suas emissões ou antes da data
de saída da mercadoria do estabelecimento emitente. De forma análoga, foi
averiguado que muitos boletos de pagamento foram gerados em data anterior à
data de emissão das notas fiscais ou à data de saída das mercadorias do
estabelecimento. Além disso, esses boletos – emitidos por empresas de factoring -
não possuíam autenticação mecânica, comprobatória de sua efetiva quitação.
(f) Houve casos em que a Brasil Pack emitiu duas notas fiscais de igual numeração,
porém com valores diferentes e oriundas de formulários diversos, em que consta
a Rehau como beneficiária.
(vi) Foram ainda constatadas diversas inconsistências nos títulos de créditos
emitidos pelas empresas de factoring, que tiveram lastro em supostas notas
fiscais de vendas da Brasil Pack à Rehau.
(vii) Por fim, a análise do livro Registro de Controle da Produção e do Estoque –
Modelo 3 – da Rehau revelou a ausência de escrituração do material de
embalagem.
Intimada a esclarecer o fato, a autuada afirmou que isso se devia a "motivo
sistêmico", qual seja, "falha no arquivo gerado pelo sistema da empresa". Ou seja,
não restou comprovada a utilização do material de embalagem no processo
produtivo da Rehau.
Diante desse conjunto de evidências, a fiscalização promoveu a glosa dos custos
correspondentes às notas fiscais emitidas pela Brasil Pack, no valor total de R$
528.001,37. A autoridade fazendária entendeu ainda que a utilização das notas
fiscais inidôneas ocorreu de forma dolosa, o que repercutiu, também em relação a
esses fatos geradores, na aplicação de multa qualificada.
A contribuinte apresentou impugnação (fls. 4.074 a 4.105). Nos termos da decisão
recorrida, pugnou:
Da impugnação
Preliminar de decadência
A contribuinte alega que o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito
tributário relativamente aos fatos geradores havidos em 2007 extinguiu-se em
01/01/2013, tendo em vista o disposto no art. 173, I, do CTN. Assim, e de vez que
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os autos de infração foram cientificados em 23/12/2013, entende que a exigência
fiscal deva ser cancelada.
Quanto à infração “Glosa de despesas com royalties e assistência técnica”
A contribuinte alega que "regulamentos anteriores do Imposto de Renda"
asseguravam o direito de dedução de despesas da espécie antes da averbação do
contrato no INPI e do seu registro no Banco Central do Brasil, desde que incorridas
no prazo de vigência do contrato. Cita entendimento firmado no Parecer
Normativo CST n° 76/1976. Defende, relativamente ao registro do contrato no
INPI e BACEN, que "a exigência não é constitutiva de dedutibilidade, mas
meramente um ato de fiscalização para verificar se os demais requisitos estão
atendidos". Reclama, pois, o cancelamento da glosa levada a efeito pela
fiscalização.
Quanto à infração “Glosa de despesas indevidamente pleiteadas a título de
amostras comerciais”
A interessada argumenta que autoridade fazendária "não finalizou sua pesquisa"
e não demonstrou "qual é o conceito de amostra" e nem "qual é o limite de
quantidades estabelecido pela legislação vigente". Reclama que não foi
apresentada "publicação de inidoneidade das Notas Fiscais declaradas como
inidôneas" e tampouco comprovado o cometimento de fraude.
Quanto à infração “Provisões indevidamente excluídas do lucro líquido”
A contribuinte reclama, genericamente, a improcedência da glosa (ver fl. 4092),
porém não apresenta razões sobre a matéria.
Quanto à infração “Glosa de custos não comprovados com material de
embalagem adquirido da Brasil Pack”
Sob o título "Notas fiscais inidôneas" (ver fl. 4084), relata que a fiscalização traçou
diversas considerações sobre as atividades operacionais da pessoa jurídica Brasil
Pack, que lhe levaram a concluir que a Brasil Pack não apresentava condições de
fornecer as mercadorias acobertadas pelas notas fiscais sob análise. Entende que
tais circunstâncias, todavia, são insuficientes para caracterizar a existência de
irregularidade nas operações comerciais realizadas entre a autuada e a Brasil Pack
ou mesmo a para configurar a inidoneidade das as notas fiscais emitidas pela
Brasil Pack.
Adiante, sob o título "Da quantidade de notas fiscais emitidas para a Rehau em
2007", assinala considerações específicas sobre as notas fiscais de no 4087, 4972,
5260, 5115, 5188 e 5138 e conclui pela ausência de irregularidades quanto às
operações nelas indicadas.
Acerca das inconsistências identificadas pela fiscalização quanto a (i) datas
registradas em diversas notas fiscais, (ii) indicação de veículo transportador
incompatível com o transporte de carga e (iii) boletos de cobrança emitidos antes
do faturamento, a interessada afirma, repetidamente 1, não ter ingerência sobre
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a Brasil Pack, revelando-se incabível a sua responsabilização por eventuais erros
cometidos por seu fornecedor. Refere, especificamente, nunca ter autorizado a
cessão de crédito a empresas de factoring e defende que eventual
responsabilização em relação a esse fato deva ser atribuída exclusivamente à
Brasil Pack.
Afirma nunca ter agido de má-fé e que as conclusões da fiscalização nesse sentido
são baseadas em suposições.
Junto ao tópico "Livro de registro de controle da produção e do estoque", ratifica
que não restou provada nos autos a incapacidade econômico-financeira da Brasil
Pack e nem a inidoneidade dos documentos fiscais por ela emitidos. Entende que
teria sido evidenciada pela fiscalização, quando muito, a existência de infrações a
regramentos jurídico-tributários pela Brasil Pack, a quem deve ser dirigida
eventual responsabilização. Defende que não restou comprovada, pois, qualquer
conduta criminosa por parte da fiscalizada, que sempre agiu de boa-fé.
No mesmo diapasão, junto ao item "Do comprador de boa-fé", repisa ter agido
em conformidade com a legislação e sustenta que "o ato declaratório da
inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação".
Da multa
Na parte final, a defende que não pode ser punida com as multas lançadas, pois,
ainda que tivesse sido constatado algum erro material, é adquirente de boa-fé e
sempre agiu na mais absoluta lisura em seus procedimentos internos e relações
comerciais. Traz alegações de violação aos princípios da proporcionalidade, da
razoabilidade e do não-confisco e cita excertos de julgados do CARF e de
jurisprudência sobre o tema. Entende que o valor das multas aplicadas deve ser
reduzido, de forma a refletir somente a suposta infração cometida e os reais
valores envolvidos na operação.
Finaliza, requerendo a declaração da nulidade do auto de infração e da imposição
da multa. Alternativamente, requer a redução do valor das multas aplicadas,
limitando sua aplicação apenas sobre as notas fiscais em que tenha ficado
cabalmente caracterizada a não saída das mercadorias nelas relacionadas.
A DRJ julgou a impugnação procedente em parte (fls. 4.125 a 4.147), dando parcial
provimento à preliminar de decadência para cancelar as exigências fiscais relativas às infrações
autuadas com multa de 75%. Negou provimento com relação ao mérito das demais matérias.
Em suma, a decisão recorrida considerou que a glosa das despesas com amostras
não se subsumem ao conceito legal, sendo improcedente as alegações de defesa e manteve a
multa qualificada sobre a infração, por não se tratar de mero erro de contabilização, mas sim,
porque foram realizadas de forma sistemática, ao longo de todo o período fiscalizado e porque
todas as despesas glosadas configuram operações nitidamente passíveis de tributação, cuja
dedução do lucro líquido somente pode ser explicada pela intenção dolosa dos agentes de
reduzirem indevidamente a carga tributária. Com relação a glosa dos custos não comprovados e
Fl. 4208
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registrados com base em documento inidôneo, entendeu que as anormalidades sustentam o
lançamento, bem como a contribuinte não comprovara a regularidade das operações, o que
sustenta o lançamento e enseja a aplicação de multa qualificada.
A contribuinte, intimada em 23/09/2020, apresentou Recurso Voluntário (fls. 4.170
a 4.197) em 08/10/2020, arguindo: (i) o instituto jurídico da decadência; (ii) a fragilidade das
acusações fiscais e regularidade das operações, com relação à glosa dos custos inidôneos,
sustentando ser comprador de boa-fé; (iii) a necessidade de cancelamento ou redução da multa
exigida por violar os princípios da proporcionalidade, razoabilidade e o não-confisco.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Henrique Nimer Chamas, Relator.

ADMISSIBILIDADE
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos para a sua
admissibilidade, portanto, dele conheço.

DELIMITAÇÃO DA LIDE
Os autos de infração de IRPJ e CSLL, em linhas gerais, tratam de glosa de custos ou
despesas do lucro real, sendo identificadas condutas qualificadas que deram azo à qualificação da
multa e condutas cuja penalidade foi a multa de ofício regulamentar.
A DRJ cancelou os lançamentos cuja sanção qualificada não foi aplicada, em razão
da ocorrência de decadência. Decisão esta que é definitiva e não foi objeto de Recurso de Ofício,
em razão do valor exonerado.
Dessa forma, as matérias com potencial de devolução a este tribunal eram duas: (i)
“glosa de despesas indevidamente pleiteadas a título de amostras comerciais”; e (ii) “glosa de
custos não comprovados com material de embalagem adquirido da Brasil Pack”.
A contribuinte recorreu somente da segunda infração e da aplicação da qualificação
da multa.
Isto posto, o litígio adstringe-se somente às alegações quanto à glosa de custos não
comprovados com material de embalagem adquirido da Brasil Pack, cujas notas fiscais que
ensejaram o registro dos custos e reduziram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL foram
consideradas inidôneas.
Fl. 4209
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Destaco, por fim, que a contribuinte não produziu prova alguma no decorrer da fase
litigiosa, sendo que todos os documentos que constam nos autos se referem às diligências
requisitadas no âmbito da fiscalização.

CONSIDERAÇÕES INICIAIS
Nos termos da Portaria MF no 1.634/2023 (“RICARF”), o artigo 114, §12o, inciso I,
admite que a fundamentação da decisão seja feita mediante a declaração de concordância com os
fundamentos da decisão recorrida.

MÉRITO
Regularidade das operações e constatação de fraude
A análise da preliminar de mérito de decadência deve ser precedida do julgamento
sobre a existência de fraude, ou não, da infração relacionada à “glosa de custos não comprovados
com material de embalagem adquirido da Brasil Pack”, o que impactará tanto a aplicação da multa
qualificada quanto eventual decadência na constituição dos créditos tributários.
Assim, é prudente analisar o mérito da defesa, a fim de verificar se há boa-fé na
conduta praticada pela contribuinte.
Neste ponto, a contribuinte insurge-se quanto ao entendimento de fraude, por
considerar que não fora comprovada e que não havia publicação de idoneidade das notas fiscais
citadas no Relatório Fiscal.
De início, destaco que no Relatório Fiscal, a autoridade autuante traça um longo
arrazoado ao analisar a inidoneidade das glosas efetuadas (fls. 4.019 a 4.044). Relatou toda a
relação comercial da contribuinte com a Brasil Pack Indústria Ltda., a situação fiscal desta e o
cumprimento das suas obrigações acessórias, as quantidades de notas fiscais emitidas para a
contribuinte em 2007, as datas de saída da mercadoria e a placa dos veículos utilizados no
transporte (nas poucas notas que constavam a informação), as datas de missão das notas fiscais e
a data de saída das mercadorias do estabelecimento, as datas de recebimento das mercadorias
anterior à data da emissão das notas fiscais, os boletos de pagamentos gerados antes da emissão
das notas fiscais ou da data de saída da mercadoria, algumas notas fiscais, os pagamentos
realizados em favor de factorings, encontrando irregularidades em cada um destes pontos.
Entendeu, então, que a conduta se subsume à hipótese de sonegação e fraude,
aptas a atrair a multa qualificada aplicada, conforme colaciono:
Conclusões
117. Diante de todo o exposto, tendo em vista os fatos relatados e a legislação
aplicável, conclui-se que as notas fiscais emitidas pela Brasil Pack Indústria Ltda
tendo por destinatária a Rehau Indústria Ltda são inidõneas porque, além de os
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documentos fiscais não preencherem os requisitos previstos no RIPI/2002, não
restou comprovado o ingresso das mercadorias no estabelecimento da Rehau,
seia pela falta de capacidade econômico-financeira da Brasil Pack para atender a
demanda (empresa com movimentação financeira incompatível com as operações
de compra/venda que teriam sido realizadas), seja pelos vícios constantes das
notas fiscais, já descritos pela Fiscalização.
118. Ademais, os pagamentos que teriam sido efetuados pela Rehau à Brasil Pack
ou às factorings apresentam uma série de irregularidades, já destacadas pelas
autoridades fiscais (parágrafo 105).
119. Por fim, o fato de a Fiscalizada não ter escriturado o material de embalagem
adquirido da Brasil Pack Indústria Ltda no livro Registro de Controle da Produção e
do Estoque impossibilitou a comprovação da utilização do material no seu
processo produtivo.
120. Resumindo, os pagamentos que teriam sido efetuados a Brasil Pack
(factorings) não foram comprovados de forma irrefutável, além de que também
não restaram comprovados a entrega das mercadorias por parte da Brasil Pack e o
seu recebimento e utilização no processo produtivo da Rehau.
121. Portanto, numa análise abrangente de toda a documentação acostada aos
autos, pode-se inferir que as notas fiscais emitidas pela Brasil Pack Indústria Ltda,
tendo como destinatária a Rehau Indústria Ltda foram emitidas com a finalidade
de gerar recursos financeiros para a emitente e para gerar créditos de IPI (e ICMS)
para a destinatária da nota, além de reduzir indevidamente o lucro líquido do
período de apuração (IRPJ e CSLL).
122. Além das vantagens acima mencionadas para a destinatária das notas fiscais,
registre-se que a sua utilização no campo do IPI trouxe enormes benefícios para a
contribuinte porque ela creditou-se de 15% do valor do material de embalagem
na "entrada", enquanto tributava na saída as fitas de borda de PVC (principal
produto fabricado pela Rehau, além das auto-peças) à alíquota de 10%. Aliás, foi
apurado pela Fiscalização (1° exame) erro na classificação fiscal das fitas de borda,
objeto do processo n° 10882.720502/2011-97.
(...)
Multa qualificada
125. A conduta da contribuinte em apropriar as notas fiscais inidõneas emitidas
pela Brasil Pack (custo) no cálculo do lucro líquido do período de apuração, de
forma deliberada e intencional, demonstra o evidente intuito de fraude nos
termos dos arts. 71 e 72 da Lei n° 4.502/64, sela pela redução indevida do lucro
líquido e, em consequência, redução do IRPJ e da CSLL devidos, sela pela
apropriação de créditos indevidos de IPI, o que acarretou prejuízos ao Tesouro
Nacional. Por isso, será aplicada a multa de 150 % sobre as diferenças de tributos
relativas à essa infração fiscal.
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A DRJ, após analisar todas as alegações de defesa, concordou com o lançamento,
assim decidindo:
Nesse contexto, e tendo em vista (i) a ausência de demonstração objetiva de boa-
fé por parte da fiscalizada quanto à efetividade das operações comerciais
documentadas nas notas fiscais que foram objeto da fiscalização, (ii) a inexistência
de comprovação da entrada dos produtos adquiridos no estabelecimento do
adquirente e (iii) a ausência de demonstração de que os pagamentos relativos à
notas fiscais tenham efetivamente ocorrido em contrapartida a aquisições de
materiais, voto pela manutenção do lançamento de ofício que levou a efeito a
glosa das notas fiscais em tela. De outro lado, a demonstração de que a fiscalizada
praticou atos classificados como dolosos justifica a aplicação da multa de ofício
com percentual duplicado – 150% –, com base nos art. 44, I, §1o, da Lei no
9.430/1996 c/c artigos 71 e 72 da Lei no 4.502/1964.
A contribuinte, por sua vez, alega sua boa-fé para sustentar a higidez das
operações.
Tratando-se de matéria amplamente discutida nos tribunais administrativos e
judiciais, sabe-se que o adquirente de boa-fé poderia comprovar a ocorrência das operações
escrituradas, afastando a presunção de ilegalidade em transações com pessoas jurídicas
declaradas inidôneas. Tal matéria é objeto da Súmula STJ no 509:
É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de
nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade
da compra e venda.
Em âmbito federal, inclusive, há expressa disposição sobre o tema no artigo 82 da
Lei 9.430/1996 e nas Instruções Normativas da RFB no 1.634/2016, 1.863/2018 e 2.119/2022, que
regulamentaram tal dispositivo:
Lei no 9.430/1996
Art. 82. Além das demais hipóteses de inidoneidade de documentos previstos na
legislação, não produzirá efeitos tributários em favor de terceiros interessados, o
documento emitido por pessoa jurídica cuja inscrição no Cadastro Geral de
Contribuintes tenha sido considerada ou declarada inapta.
Art. 82. Além das demais hipóteses de inidoneidade de documentos previstas na
legislação, não produzirá efeitos tributários em favor de terceiros interessados o
documento emitido por pessoa jurídica cuja inscrição no CNPJ tenha sido
considerada ou declarada inapta. (Redação dada pela Lei no 14.195, de 2021)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica aos casos em que o
adquirente de bens, direitos e mercadorias ou o tomador de serviços
comprovarem a efetivação do pagamento do preço respectivo e o recebimento
dos bens, direitos e mercadorias ou utilização dos serviços.
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Portanto, cabe ao contribuinte que mantém relações comerciais com pessoa
jurídica declarada inidônea comprovar a aquisição dos bens, direitos e mercadorias. Isso se faz,
inclusive, nos termos da jurisprudência e Súmula do STJ.
Saliento que a autoridade fiscal, durante o processo de fiscalização, oportunizou à
contribuinte apresentar provas da aquisição das mercadorias realizadas junto à empresa Brasil
Pack.
Em momento algum, porém, a contribuinte esclareceu as dúvidas suscitadas pela
fiscalização sobre a comprovação de que efetivamente recebera as mercadorias descritas nas
Notas Fiscais juntadas nos autos, emitidas pela empresa Brasil Pack, bem não comprovou suas
negociações com a referida empresa e nem esclareceu sobre as irregularidades descrita no
Relatório Fiscal.
Diversas oportunidades foram conferidas à contribuinte para que justificasse sua
relação de adquirente de boa-fé, ilidindo os efeitos da glosa. Contudo, na mesma linha, em
nenhum momento houve a apresentação de provas que atestassem sua boa-fé.
Os documentos contidos nos autos, coletados durante o procedimento fiscal, não
são suficientes para comprovar a higidez do negócio jurídico, o que se daria por meio de
documentos, quaisquer que sejam eles, referentes às negociações e de documentos que
atestassem o transporte e o recebimento das mercadorias.
O conjunto fático-probatório não permite a admissão da tese do adquirente de boa-
fé, positivada no artigo 82 da Lei 9.430/1996. Nesse contexto, coaduno com a decisão recorrida, a
qual transcrevo:
A fiscalização concluiu pela inidoneidade das 375 notas fiscais arroladas à fls.
4050/4060, no valor total de R$ 528.001,37. No polo oposto, a contribuinte
sustenta que as notas fiscais refletem operações efetivas e que a Rehau é
"compradora de boa-fé".
Inequivocamente, a análise dos elementos de prova juntados aos autos corrobora
a existência de severas anormalidades em relação a esse grupo de notas fiscais,
com destaque para aquelas que sinalizam a ocorrência de fraude: (i) notas
emitidas sem obediência a sequência numérica, (ii) vias de notas fiscais sem
informação da "data da saída" da mercadoria,(iii) notas fiscais com ausência de
identificação da "placa do veículo transportador", (iv) notas fiscais em que o
veículo transportador indicado (motocicleta ou VW Gol 1000) é incompatível com
a carga supostamente transportada, (v) notas fiscais com significativa defasagem
entre as datas de emissão das notas e de saídas das mercadorias, (vi) notas fiscais
em que a data de recebimento das mercadorias é anterior à data de suas
emissões ou anterior à data de saída da mercadoria do estabelecimento emitente,
(vii) notas fiscais cujo boletos de pagamento foram gerados em data anterior à
data de emissão das notas fiscais ou à data de saída das mercadorias do
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estabelecimento e (viii) notas fiscais de igual numeração, porém com valores
diferentes e oriundas de formulários diversos.
Além disso, por meio de diligências que tiveram por objeto a verificação da
efetividade da atuação empresarial da Brasil Pack, foi constatado que essa pessoa
jurídica apresentava atividade operacional incompatível com o fornecimento de
mercadorias retratado nas notas fiscais que restaram glosadas, bem como
irregularidades de natureza documental que evidenciaram a inidoneidade das
notas fiscais emitidas à Rehau. Destacam-se, nesse particular, quanto à Brasil
Pack, as seguintes constatações: (i) não foi localizada no endereço cadastrado na
RFB, (ii) a movimentação financeira em 2007 foi inexpressiva, (iii) transmitiu DIPJ,
DCTF e Dacon zeradas, (iv) sua principal fornecedora de insumos no ano 2007 – a
pessoa jurídica Cartonbox – não apresentou movimentação financeira desde o
ano de 2004, (v) nas notas fiscais emitidas pela Cartonbox à Brasil Pack foram
informadas placas relativas a veículos incompatíveis com a atividade de
transporte de carga e placas para as quais não havia nenhum registro encontrado
no sistema RENAVAM, (vi) algumas notas fiscais da Cartonbox sequer indicavam
dados do veículo transportador e (vii) a análise das notas emitidas pela Cartonbox
evidenciou a existência de talonário duplo.
Esse conjunto de circunstâncias, que se encontram detalhadamente esmiuçadas
no relatório fiscal às fls. 4019/4022, não deixam dúvidas a respeito da
inidoneidade das notas fiscais emitidas pela Brasil Pack. Essa conclusão é
particularmente reforçada pelo fato – incontroverso – de que a contribuinte não
logrou comprovar a efetiva entrada em seu estoque das mercadorias relativas às
notas fiscais emitidas pela Brasil Pack, em face da suposta ocorrência de "falha no
arquivo gerado pelo sistema da empresa", atinente ao Livro de registro de
controle da produção e do estoque.
Em sua defesa, a contribuinte reclama a inexistência de publicação de ato
declaratório da inidoneidade em relação ao documentos fiscais que foram
glosados pela fiscalização.
A legislação tributária, todavia, não estabelece tal formalidade como requisito
essencial para que se negue efeitos a nota fiscais, mas tão somente para operar a
inversão do ônus da prova em desfavor do sujeito passivo, tal qual ocorre no caso
de empresas declaradas inaptas de ofício (ver art. 217 do RIR/99). No caso
concreto, conforme analisado acima, a inidoneidade foi devidamente comprovada
pela fiscalização, mediante a apresentação de amplo manancial probatório,
restando insubsistente, pois, a reclamação da interessada.
A impugnante também reclama que as irregularidades apontadas nos
documentos fiscais emitidos pela Brasil Pack são de responsabilidade exclusiva
daquela empresa, não podendo repercutir na conclusão de que inexistiram as
compras nelas indicadas.
Situações da espécie, em que o argumento de inidoneidade de notas fiscais é
contraditado com alegações de que teria efetivamente ocorrido – em alguma
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medida – o fluxo dos bens e valores a que se referem esses documentos, não são
incomuns no contencioso administrativo. À vista de consulta ao repositório de
acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, a solução que
tem sido encontrada para esses casos tangencia a verificação (i) da existência de
boa-fé da empresa adquirente quanto à idoneidade das operações, (ii) da
comprovação da efetiva entrada dos produtos no estoque da empresa
adquirente, bem como de sua utilização na produção, e (iii) da efetividade do
pagamento dos custos correspondentes. Nesse particular, transcrevo excerto do
voto proferido pelo relator do acórdão proferido pela 4a Câmara/1a Turma
Ordinária do CARF de no 1401-002.156, de 19/02/2018, Abel Nunes de Oliveira
Neto:
(...)
Ou seja, "independentemente de serem considerados ilegítimos os documentos
fiscais de parte dos fornecedores da empresa" [como consta no voto acima], a
autoridade administrativa pode reconhecer a efetividade dos custos, desde que
comprovado, em cenário de boa-fé, o ingresso e a utilização dos produtos e o
respectivo pagamento do preço. Nesse sentido, ainda, o seguinte acórdão:
(...)
Diante dessa orientação jurisprudencial, tem-se que a comprovada inidoneidade
das 375 notas fiscais de que se trata não é, de fato, condição suficiente para que
se promova a desconsideração dos custos correspondentes para fins tributários.
Todavia, essa situação provoca inequivocamente a inversão do ônus da prova no
caso concreto, cabendo à contribuinte demonstrar o efetivo atendimento aos três
requisitos acima referidos, quais sejam, a boa-fé do adquirente, a efetividade do
ingresso dos produtos no estoque e o regular pagamento do preço.
E nesse particular, o conjunto de elementos de prova carreados aos autos não
permite que se conclua nem pela ocorrência de aquisições de produtos em
ambiente de boa-fé, nem pela comprovada entrada dos produtos no estoque da
fiscalizada e nem pela regularidade do pagamento do preço. Senão, vejamos.
Quanto ao primeiro requisito, merece destaque que o conjunto de evidências
descritas pela fiscalização às fls. 4019/4041 certifica que a pessoa jurídica Brasil
Pack não apresentava capacidade econômico-financeira compatível com a
realização de centenas de operações comerciais junto à Rehau no curso do ano de
2007. Não é crível, pois, que a fiscalizada tenha promovido sistemáticas aquisições
de produtos dessa mesma empresa, boa parte delas por meio notas fiscais com
evidentes vícios formais, sem que tenha tido conhecimento da existência de
irregularidades. Diante de tal cenário, não há como associar a conduta da
fiscalizada à alegada "boa-fé".
Não há elementos nos autos, tampouco, que certifiquem a entrada dos produtos
correspondentes no estoque do estabelecimento adquirente, bem como de sua
integração ao processo produtivo. Tal comprovação somente seria possível
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mediante apresentação dos registros respectivos nos livros contábeis relativos ao
controle dos estoques, em especial o Livro de Registro de Controle da Produção e
do Estoque, modelo 3, exigido pelo Decreto no 4.544/2002 (RIPI, arts. 369 e 383).
Todavia, conforme descrito pela fiscalização, não houve escrituração do material
de embalagem a que se refere as notas fiscais glosadas.
Intimada a esclarecer o fato, a autuada afirmou que isso se devia a "motivo
sistêmico", qual seja, "falha no arquivo gerado pelo sistema da empresa". Ou seja,
não restou comprovada a utilização do material de embalagem no processo
produtivo da Rehau.
No que tange aos pagamentos, a contribuinte apresentou apenas boletos
bancários emitidos por empresas de factoring, vários ausentes de autenticação
mecânica e alguns gerados antes mesmo da emissão das notas fiscais, conforme
descrito junto ao item F.2 do relatório fiscal, abaixo transcrito:
(...)
E além disso, diligências realizadas pela autoridade fazendária nas empresas de
factoring revelaram que os direitos creditórios derivados das operações
supostamente realizadas entre essas pessoas jurídicas e a Brasil Pack foram em
sua maioria destinados a contas correntes de destinatários indicados pela Brasil
Pack e não à conta corrente da emitente das notas fiscais, o que também
evidencia a anormalidade desse conjunto de operações. Ou seja, a auditoria
levada a efeito pela fiscalização evidencia a inexistência de pagamentos regulares,
vinculados a operações comerciais normais, o que corrobora o raciocínio da
fiscalização de que as operações comerciais supostamente realizadas com a Brasil
Pack de fato não existiram como tal.
Em apertada síntese, tem-se que os elementos juntados aos autos revelam não
apenas a inidoneidade das notas fiscais glosadas pela fiscalização, mas também a
utilização fraudulenta e sistemática desses documentos pela pessoa jurídica
fiscalizada, com o fito de reduzir os tributos devidos à Fazenda Pública.
Isto posto, entendo que a contribuinte não comprovou sua condição de adquirente
de boa-fé, motivo pelo qual afasto suas alegações de mérito, mantendo inalterado o lançamento
de IRPJ e CSLL decorrente da glosa de custos considerados inidôneos.

Multa Qualificada e Retroatividade Benigna – Redução a 100%
O artigo 44 da Lei 9.430/1996 e suas várias alterações, condicionava a aplicação da
multa de 150% aos casos de sonegação, fraude ou conluio definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/1964, isto é, nas hipóteses de conduta qualificada.
A Lei no 14.689/2023 modificou este cenário e instituiu a multa majorada com duas
espécies de qualificação de acordo com a conduta praticada: (i) conduta qualificada (sonegação,
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fraude ou conluio), multa de 100%; (ii) conduta qualificada com reincidência do sujeito passivo no
prazo de dois anos, multa de 150%.
Eis o teor da alteração legislativa
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:(...)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo.
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões.
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se aplica quando:
I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que
se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964;
II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo
do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e
(...)
A modificação supramencionada atrai a aplicação do artigo 106, inciso II, alínea ‘c’,
do CTN, porquanto a lei nova se aplica a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente
julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da
prática da infração. É o instituto comumente conhecido como retroatividade benigna, veja:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: (...)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como
contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando
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lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
sua prática.
Assim sendo, o percentual de 150% da referida multa somente se aplicaria no caso
de reincidência, ou seja, quando ficar comprovado que o sujeito passivo, no prazo de 2 (dois) anos,
contado do lançamento anterior, incorreu novamente em conduta qualificada por sonegação,
fraude ou conluio. Verifica-se, pois, que a lei instituiu uma nova hipótese para imputação da multa
de 150%, a reincidência qualificada, a qual não poderia retroagir, nos termos do artigo 104 do
CTN.
Ainda assim, para que se aplique então a multa qualificada, mas não decorrente de
reincidência, é necessário se comprovar as condutas de sonegação, fraude e conluio, tal como
dispostas nos artigos 71 a 73 da Lei no 4.502/1964:
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
A interpretação do texto legal é o suficiente para se identificar os elementos
caracterizadores de cada uma das condutas tipificadas: (i) na sonegação, se exige a conduta dolosa
visando impedir ou retardar o conhecimento pela autoridade fazendária da ocorrência do fato
gerador da obrigação principal ou das condições pessoais de contribuinte que possam afetar o
crédito tributário – a ocultação do fato gerador já ocorrido; (ii) a fraude é a conduta dolosa que
visa impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação principal, podendo, ainda,
excluir ou modificar suas características essenciais, com a finalidade de reduzir o tributo devido ou
diferir o seu pagamento – se altera características essenciais ao fato gerador, a fim de obter
vantagem econômica; e (iii) conluio é o ajuste doloso entre as pessoas para a prática da sonegação
ou da fraude.
A aplicação da multa qualificada é medida de caráter excepcional, devendo-se
comprovar as condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Para se
subsumir uma conduta à norma que prescreve a qualificação da multa não basta imputar ao
contribuinte um mero “querer praticar” o ato objeto da infração, pelo contrário, deve-se aferir o
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elemento subjetivo da conduta, isto é, comprovar que o contribuinte tinha a plena consciência do
que estava fazendo e que ante às condições circunstanciais, a conduta é ilícita.
Exige-se, nos três casos, a constatação do dolo como elemento subjetivo da
hipótese tipificada. Isso significa que é indispensável à vontade consciente de se praticar a
conduta de sonegação, fraude ou conluio.
Salienta-se que a conduta tipificada já era necessária para a aplicação da multa
qualificada, antes da alteração da Lei no 14.689/2023, mas a exigência foi positivada, conforme
§1o-C, do artigo 44, da Lei no 9.430/1996, com sua nova redação.
Diante dos fatos analisados, entendo que os mesmos elementos que levaram à
negativa de provimento do recurso com relação ao mérito, sustentam a configuração das
condutas qualificadas de sonegação e fraude, previstas no artigo 71 e 72 da Lei no 4.506/1964,
porquanto inequivocamente, a análise dos elementos de prova juntados aos autos corrobora a
existência de severas anormalidades em relação a esse grupo de notas fiscais, com destaque para
aquelas que sinalizam a ocorrência de fraude, tendo sido assim resumidas: “(i) notas emitidas sem
obediência a sequência numérica, (ii) vias de notas fiscais sem informação da "data da saída" da
mercadoria,(iii) notas fiscais com ausência de identificação da "placa do veículo transportador",
(iv) notas fiscais em que o veículo transportador indicado (motocicleta ou VW Gol 1000) é
incompatível com a carga supostamente transportada, (v) notas fiscais com significativa
defasagem entre as datas de emissão das notas e de saídas das mercadorias, (vi) notas fiscais em
que a data de recebimento das mercadorias é anterior à data de suas emissões ou anterior à data
de saída da mercadoria do estabelecimento emitente, (vii) notas fiscais cujo boletos de pagamento
foram gerados em data anterior à data de emissão das notas fiscais ou à data de saída das
mercadorias do estabelecimento e (viii) notas fiscais de igual numeração, porém com valores
diferentes e oriundas de formulários diversos”.
Além disso, soma-se o conjunto de incapacidade empresarial e econômica da Brasil
Pack, assim constatadas: “(i) não foi localizada no endereço cadastrado na RFB, (ii) a
movimentação financeira em 2007 foi inexpressiva, (iii) transmitiu DIPJ, DCTF e Dacon zeradas, (iv)
sua principal fornecedora de insumos no ano 2007 – a pessoa jurídica Cartonbox – não apresentou
movimentação financeira desde o ano de 2004, (v) nas notas fiscais emitidas pela Cartonbox à
Brasil Pack foram informadas placas relativas a veículos incompatíveis com a atividade de
transporte de carga e placas para as quais não havia nenhum registro encontrado no sistema
RENAVAM, (vi) algumas notas fiscais da Cartonbox sequer indicavam dados do veículo
transportador e (vii) a análise das notas emitidas pela Cartonbox evidenciou a existência de
talonário duplo.”
As provas indiciárias sustentam a conclusão da existência de fraude e sonegação,
em face da quantidade de notas fiscais glosadas e da ausência de refutação específica de cada
uma das constatadas. Contudo, em razão da retroatividade benigna decorrente da alteração
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promovida pela Lei no 14.689/2023, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, no que diz
respeito à multa qualificada, para reduzir o seu percentual a 100%.

PRELIMINAR DE MÉRITO
Decadência
A decadência, em matéria tributária, é o instituto jurídico por meio do qual se
estabelece um prazo para que o sujeito ativo da relação jurídico-tributária constitua o crédito
tributário em face do sujeito passivo, contribuintes e responsáveis, sob pena não poder mais
constitui-lo pelo lançamento. Trata-se, em regra, do prazo para se estabelecer a relação jurídica.
O Código Tributário Nacional, prescreve como se dá a contagem desse direito, no
artigo 173:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere esta artigo extingue-se definitivamente
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada
a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de
qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Portanto, a Fazenda Pública pode constituir o crédito tributário no prazo de cinco
anos, contados (i) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado; ou (ii) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Em contrapartida, o Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) firmou a seguinte tese, no
julgamento do recurso representativo de controvérsia REsp no 973.733/SC, Primeira Seção, Rel.
Min. Luiz Fux, em 12 de agosto de 2009:
O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte,
inexistindo declaração prévia do débito.
Diante de tal julgado, em casos de lançamento por homologação com a ocorrência
de pagamento antecipado, o prazo decadencial é atraído para a contagem estabelecida no artigo
150, §4o, do CTN, desde que não comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação:
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Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Assim, nos casos em que não há lançamento por homologação e antecipação dos
tributos apurados ou quando se comprova a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a
decadência é contada de acordo com a regra geral, estatuída no inciso I do artigo 173 do CTN.
Essa é exatamente a hipótese dos autos. Constatada a ocorrência de fraude, deve-
se contabilizar o prazo decadencial conforme a regra do artigo 173, inciso I, do CTN. Não merecem
prosperar as razões de defesa.

Argumentos constitucionais que refutam o lançamento
Por fim, pela eventualidade, rechaço as alegações principiológicas-constitucionais
relacionadas à multa.
Como sabido, no âmbito do CARF vigora a Súmula CARF no 2, de aplicação
impositiva aos julgadores administrativos, vedando a análise de constitucionalidade da lei
tributária pelo órgão:
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
A súmula encontra fundamento no artigo 26-A do Decreto-lei no 70.235/1972, que
veda expressamente aos órgãos de julgamento administrativo afastar a aplicação de lei sob
fundamento de inconstitucionalidade:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação
dada pelo art. 25 da Lei no 11.941/2009)
Portanto, o julgador administrativo, por força de sua vinculação ao texto da norma
legal, deve se limitar a aplicá-la, sem emitir juízo de valor acerca de sua constitucionalidade ou de
outros aspectos de sua validade – matéria reservada à jurisdição judicial.
Isto posto, rejeito a arguição principiológico-constitucional que contesta a aplicação
da multa qualificada.

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Conclusão
Ante ao exposto, conheço do Recurso Voluntário, rejeito a preliminar de decadência
e, no mérito, dou-lhe parcial provimento, apenas para reduzir o percentual da multa qualificada
ao patamar de 100%, mantendo inalterado os demais lançamentos dos autos de infração.

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas

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