Tribunal: CARF
Processo: 16682.902341/2020-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO GUILHERME DEROULEDE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-18
Data de publicação: 2026-05-21

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015
INDÚSTRIA DO PETRÓLEO. INSUMOS ESSENCIAIS. DESPESAS DA FASE DE EXPLORAÇÃO.
Reconhecido o direito ao crédito integral da PIS/PASEP sobre despesas incorridas na fase de exploração e produção de petróleo e gás, por se tratarem de insumos essenciais e relevantes à atividade petrolífera, à luz dos critérios de essencialidade e relevância fixados no REsp no 1.221.170/PR e da regulação setorial da ANP. Glosa revertida.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. EFD-CONTRIBUIÇÕES NÃO RETIFICADA. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação das EFD-Contribuições retificadoras dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.
LOCAÇÃO/AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES, AERONAVES E TRANSPORTE DE PESSOAL OFFSHORE. CONCEITO ECONÔMICO DE SERVIÇO. INSUMO.Restabelecidos os créditos relativos a dispêndios com afretamento/locação de embarcações, aeronaves e transporte de pessoal e cargas entre continente e plataformas offshore, por se tratarem de prestações de natureza complexa, nas quais o direito de uso de bens móveis se integra a um conjunto de utilidades indispensáveis à continuidade operacional das unidades marítimas. À luz do conceito econômico de serviço acolhido pelo STF e do conceito ampliado de insumo no regime da não cumulatividade, reconhece-se a natureza de insumo diretamente vinculada à atividade-fim de produção de petróleo e gás. Glosa revertida.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONSTRUÇÃO DE GASODUTO. INSTALAÇÕES. NECESSIDADE DE ATIVAÇÃO DOS CUSTOS NO ATIVO IMOBILIZADO. PROCESSO PRODUTIVO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO POR DEPRECIAÇÃO A PARTIR DA ENTRADA EM FUNCIONAMENTO.
Os valores de custos para construção de gasodutos utilizados no processo produtivo (transporte entre plataforma e unidade de processamento de gás) devem ser contabilizados no Ativo Imobilizado e podem gerar créditos por depreciação, a partir da entrada em funcionamento do gasoduto.
CESSÃO DE USO DE CAPACIDADE DO GASODUTO. INFRAESTRUTURA ESSENCIAL. INSUMO.
Reconhecido o direito ao crédito relativamente às despesas com cessão de capacidade/uso de gasoduto (LL-MXL), por configurarem insumos relevantes e indispensáveis ao escoamento da produção até a unidade de tratamento em terra, integrando funcionalmente a cadeia produtiva do gás natural. Glosa revertida.
CRITÉRIO DE RATEIO DE RECEITAS. CONTROLES DE CUT-OFF. ÔNUS DA PROVA.Incumbe ao contribuinte manter controles de cut-off e reconciliações que assegurem a adequada conciliação entre escrituração mercantil, obrigações acessórias e bases operacionais, notadamente para fins de segregação de receitas tributáveis, não tributáveis e de exportação. Diante da precariedade probatória e da incompletude das memórias de cálculo apresentadas, reputa-se legítima a alteração promovida pela fiscalização nos critérios de rateio adotados, mediante utilização de dados oficiais (SISCOMEX). Glosa mantida.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.902341/2020-81
ACÓRDÃO
3301-014.593 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SHELL BRASIL PETRÓELO LTDA (SUCESSORA DE BG E&P BRASIL LTDA)
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015
INDÚSTRIA DO PETRÓLEO. INSUMOS ESSENCIAIS. DESPESAS DA FASE DE
EXPLORAÇÃO.
Reconhecido o direito ao crédito integral da PIS/PASEP sobre despesas
incorridas na fase de exploração e produção de petróleo e gás, por se
tratarem de insumos essenciais e relevantes à atividade petrolífera, à luz
dos critérios de essencialidade e relevância fixados no REsp no
1.221.170/PR e da regulação setorial da ANP. Glosa revertida.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. EFD-CONTRIBUIÇÕES NÃO RETIFICADA.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
apresentação das
EFD-Contribuições
retificadoras dos
respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.
LOCAÇÃO/AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES, AERONAVES E TRANSPORTE
DE PESSOAL OFFSHORE. CONCEITO ECONÔMICO DE SERVIÇO. INSUMO.
Restabelecidos os créditos relativos a dispêndios com afretamento/locação
de embarcações, aeronaves e transporte de pessoal e cargas entre
continente e plataformas offshore, por se tratarem de prestações de
natureza complexa, nas quais o direito de uso de bens móveis se integra a
um conjunto de utilidades indispensáveis à continuidade operacional das
unidades marítimas. À luz do conceito econômico de serviço acolhido pelo
STF e do conceito ampliado de insumo no regime da não cumulatividade,
reconhece-se a natureza de insumo diretamente vinculada à atividade-fim
de produção de petróleo e gás. Glosa revertida.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONSTRUÇÃO DE GASODUTO.
INSTALAÇÕES. NECESSIDADE DE ATIVAÇÃO DOS CUSTOS NO ATIVO
Fl. 2635
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16682.902341/2020-81
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IMOBILIZADO. PROCESSO PRODUTIVO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO
POR DEPRECIAÇÃO A PARTIR DA ENTRADA EM FUNCIONAMENTO.
Os valores de custos para construção de gasodutos utilizados no processo
produtivo (transporte entre plataforma e unidade de processamento de
gás) devem ser contabilizados no Ativo Imobilizado e podem gerar créditos
por depreciação, a partir da entrada em funcionamento do gasoduto.
CESSÃO DE USO DE CAPACIDADE DO GASODUTO. INFRAESTRUTURA
ESSENCIAL. INSUMO.
Reconhecido o direito ao crédito relativamente às despesas com cessão de
capacidade/uso de gasoduto (LL-MXL), por configurarem insumos
relevantes e indispensáveis ao escoamento da produção até a unidade de
tratamento em terra, integrando funcionalmente a cadeia produtiva do gás
natural. Glosa revertida.
CRITÉRIO DE RATEIO DE RECEITAS. CONTROLES DE CUT-OFF. ÔNUS DA
PROVA.
Incumbe ao contribuinte manter controles de cut-off e reconciliações que
assegurem a adequada conciliação entre escrituração mercantil,
obrigações acessórias e bases operacionais, notadamente para fins de
segregação de receitas tributáveis, não tributáveis e de exportação. Diante
da precariedade probatória e da incompletude das memórias de cálculo
apresentadas, reputa-se legítima a alteração promovida pela fiscalização
nos critérios de rateio adotados, mediante utilização de dados oficiais
(SISCOMEX). Glosa mantida.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as
preliminares de nulidades suscitadas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre despesas incorridas na fase de
exploração e produção de petróleo e gás; sobre a locação de embarcações de PJ domiciliadas no
Brasil, vencido o Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro que negava provimento, tendo os
Conselheiros Vinícius Guimarães e Paulo Guilherme Deroulede acompanhado pelas conclusões,
considerando que direitos de uso se equiparam a bens; sobre a depreciação usual aplicada sobre
os custos de construção/montagem ativáveis no imobilizado, a partir das datas de entrada em
funcionamento dos gasodutos, conforme resposta contida na Informação Fiscal (página 29),
vencidos a Conselheira Rachel Freixo Chaves que dava provimento integral e o Conselheiro Márcio
José Pinto Ribeiro que negava provimento; sobre a cessão de uso de gasoduto para a Unidade
UTGCA, vencido o Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro que negava provimento, tendo os
Conselheiros Vinícius Guimarães e Paulo Guilherme Deroulede acompanharam pelas conclusões,
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DOCUMENTO VALIDADO
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considerando que direitos de uso se equiparam a bens. Restaram vencidas as Conselheiras Rachel
Freixo Chaves e Keli Campos de Lima que davam provimento aos créditos extemporâneos
informados na EFD-Contribuições no período de 2014 a 2016, tendo o Conselheiro Bruno Minoru
Takii acompanhado a divergência pelas conclusões entendendo não comprovada a certeza e
liquidez. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
decidido no Acórdão no 3301-014.587, de 18 de setembro de 2025, prolatado no julgamento do
processo 16682.902343/2020-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcio Jose Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Vinicius Guimaraes, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima, Paulo
Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que foi indeferido por meio da emissão do
Despacho Decisório no 3270259 e não há valor a ser pago no pedido de ressarcimento. A
compensação declarada no PER/DCOMP 29379.95144.310817.1.3.18-5534 foi homologada
parcialmente até o limite do crédito reconhecido que foi insuficiente para compensar
integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo restando saldo devedor consolidado
correspondente aos débitos indevidamente compensados.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015
NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de creditamento no âmbito do regime não-cumulativo são somente
as previstas na legislação de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os
custos e encargos passíveis de creditamento.
A regra geral é a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos aplicável
às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não-
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cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais modalidades
estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra
geral nas hipóteses por elas alcançadas.
NÃO CUMULATIVIDADE. COFINS. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
Na eventualidade de não terem sido apurados nas épocas próprias, os saldos de
créditos
da
não-cumulatividade
da
Cofins
poderão
ser
apurados
extemporaneamente, cabendo, todavia, a efetivação dos necessários registros e
retificações de declarações e demonstrativos, como DCTF e Dacon, além da EFD-
Contribuições, conforme aplicável.
REsp no 1.221.170-PR. DECISÃO PROFERIDA PELO STJ. CRÉDITOS NÃO
VINCULADOS A INSUMOS. EFEITOS. INAPLICABILIDADE.
Impossibilidade de extensão dos efeitos da decisão proferida pelo STJ, no âmbito
do REsp no 1.221.170-PR, a outros tipos de créditos que não o vinculado à
aquisição de insumos.
A necessidade ou a imprescindibilidade não são por si sós critérios para se
considerar que uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base
de cálculo dos créditos da não-cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins
devidos. É preciso que a hipótese de creditamento esteja expressamente prevista
no rol estabelecido pelas respectivas leis e que o gasto ou despesa a ser tomado
como base de cálculo dos créditos atenda ainda a cada um dos requisitos nelas
determinados.
ARRENDAMENTO NÃO MERCANTIL. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Somente geram crédito as operações de arrendamento mercantil, que estiverem
de acordo com os termos da Lei n° 6.099/74, com as alterações introduzidas pela
Lei no 7.132/83, e da Resolução BACEN no 2.309/96.
ALUGUEL DE DUTOS/TERMINAIS E EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto dos créditos nos aluguéis de dutos,
terminais ou embarcações. A possibilidade de apropriação definida no art. 3o, IV,
da Lei no 10.833/03, aplica-se tão-somente a locação de "prédios, máquinas e
equipamentos", cuja expressão não inclui os bens acima.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015
NULIDADE.
Não há que se falar em nulidade do despacho decisório quando neste constam os
fundamentos de fato e de direito que o embasaram, em conformidade com a
legislação de regência.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos
quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
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CONEXÃO. REUNIÃO DE PROCESSOS. JULGAMENTO CONJUNTO.
As hipóteses de reunião de processos são apenas aquelas prescritas na legislação
de regência.
COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatório capaz de
demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido, sem o que não pode ser
homologada a compensação efetuada.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015
PROVA. MOMENTO. DILIGÊNCIA E PERÍCIA.
A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o preenchimento
de um dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972.
Incabível a diligência ou perícia e quando presentes nos autos elementos
suficientes para a formação da convicção da autoridade julgadora.
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF No 247/02 E No 404/04. LEGALIDADE. MATÉRIA
JULGADA NO ÂMBITO DE RECURSO REPETITIVO PELO STJ.
Declarada pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ, em sede de recurso repetitivo, a
ilegalidade das IN SRF no 247/02 e no 404/04, adotam-se as balizas constantes do
correspondente
julgado
(REsp
no
1.221.170/PR),
da
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018, e do Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05, de 17/12/2018, no que concerne ao conceito de insumo.
NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO PROPORCIONAL.
Cabível o ajuste do método de apropriação de créditos por meio do rateio
proporcional quando, intimado, o contribuinte não apresenta, por meio da
contabilidade, o montante de créditos da não cumulatividade da contribuição
para o PIS/Pasep e para a Cofins apurável em relação a cada bem, serviço ou
ativo, discriminando os créditos em função da natureza, origem e vinculação.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. EFEITOS.
Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos
colegiados e ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes atribua
eficácia, não constituem normas complementares do direito tributário, eis que
não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96 e 100 do Código
Tributário Nacional.

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Irresignada, a contribuinte apresentou seu recurso voluntário tempestivamente,
com fulcro no art. 33 do Decreto no 70.235/72, sustentando os seguintes fundamentos:
(i)
Questão preliminar:

Alegação de nulidade por violação ao art. 74, §7o da Lei no 9.430/96, sob
o argumento de que a intimação do despacho decisório não foi acompanhada da
intimação para pagamento dos valores indeferidos, em violação ao princípio do
“unitas actus”.

Alegação de nulidade diante da reorganização dos créditos da
recorrente por impossibilidade de a fiscalização agir arbitrariamente diante da
falta de previsão legal autorizando a realocação dos créditos tomados.
(ii)
Questões de mérito:

Argumentação no sentido de que há violação ao conceito de insumo
adotado pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR;

Defesa do direito ao crédito de PIS/PASEP relativo a despesas incorridas
na fase de exploração e produção de petróleo e gás, considerando a
essencialidade e relevância econômica das operações;

Alegação de que gastos com afretamento/contratação/aluguel de
barcos de apoio e helicópteros para transporte de carga, pessoal, mantimentos,
máquinas e equipamentos entre o continente e as plataformas de produção em
alto mar, são insumos essenciais à atividade econômica da empresa e por im;

Defesa da legalidade da utilização de créditos extemporâneos sem
necessidade de retificação de declarações;

Direito ao crédito decorrente dos gastos e dispêndios na construção e
instalação de gasodutos – relevância e lei 11.774/08;

Direito ao crédito decorrente de “cessão de uso” de gasoduto despesa
incorrida pela recorrente para escoar/transportar/comercializar a produção de
gás de seu estabelecimento em mar aberto ao continente, pois tal despesa que
integra o custo de produção do gás natural;

A alteração do critério de rateio procedida pela fiscalização – ausência
de respaldo legal – reconhecimento da receita com base no ias 18 e cpc 30;
(iii)
Dos pedidos:

Reforma integral do acórdão recorrido;

Alternativamente, a conversão do julgamento em diligência para
apuração técnica da essencialidade dos dispêndios.

É o relatório.

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VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando que acompanhei pelas conclusões a
decisão consagrada no colegiado, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como
razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser
consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins regimentais,
inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão, transcrevendo-se o
entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
Quanto ao conhecimento, preliminares e mérito, exceto quanto ao crédito sobre a
depreciação usual aplicada sobre os custos de construção/montagem ativáveis no imobilizado, a
partir das datas de entrada em funcionamento dos gasodutos, conforme resposta contida na
Informação Fiscal (página 29) e aos créditos extemporâneos informados na EFD-Contribuições no
período de 2014 a 2016, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do
relator do acórdão paradigma:
DO CONHECIMENTO
O recurso voluntário é tempestivo, e dele tomo integral conhecimento, posto que
preenchidos todos os requisitos para tanto.

PRELIMINAR
Violação ao prazo do art. 74, §7o da lei 9.430/96. Preliminar afastada.
A recorrente suscita como matéria preliminar a nulidade do Despacho Decisório,
ao argumento de que houve violação ao § 7o do art. 74 da Lei no 9.430/96, por
ausência de intimação simultânea quanto ao indeferimento do pedido e à
exigência de eventual recolhimento dos valores glosados, sustentando que tal
fato configuraria vício procedimental (unitas actus).
Todavia, a ausência de intimação específica para pagamento de débito, nos
termos do § 7o do art. 74 da Lei no 9.430/96, não enseja nulidade quando não há
constituição de crédito tributário mediante auto de infração ou notificação de
lançamento, como no presente caso, em que se discute exclusivamente o
reconhecimento de crédito pleiteado via PER/DCOMP. Trata-se, portanto, de
hipótese de indeferimento parcial de ressarcimento, sem constituição formal de
crédito tributário passível de cobrança imediata.
Ademais, não se verifica qualquer prejuízo à recorrente. A própria conduta
processual da empresa indica que sua intenção não era promover o recolhimento
do valor glosado, pois não há nos autos qualquer petição solicitando guia de
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pagamento ou requerendo parcelamento do saldo, mas sim a interposição
tempestiva de manifestação de inconformidade e, posteriormente, de recurso
voluntário amplamente fundamentado, circunstância que reforça o pleno
exercício do contraditório e da ampla defesa.
Portanto, a ausência de intimação prevista no § 7o do art. 74 não invalida o
despacho decisório quando não há prejuízo processual demonstrado ou
constituição de crédito tributário autônomo.
Por conseguinte, afasta-se a preliminar de nulidade suscitada. Inexistem vícios
que comprometam a validade do despacho decisório. Eventuais alegações
genéricas de cerceamento de defesa também não se sustentam à luz da
documentação constante dos autos, que evidencia o regular processamento do
pedido de ressarcimento e do direito ao contraditório.

Reorganização dos créditos da impugnante. Impossibilidade de a fiscalização
agir arbitrariamente. Falta de previsão legal autorizando a realocação dos
créditos tomados. Preliminar afastada.
Neste tópico, a controvérsia reside na alegação contestatória da arbitrariedade
da fiscalização, que procedeu conforme os trechos a seguir descritos, na
realocação dos créditos tomados pela recorrente diante da inexistência de
amparo legal para o aludido procedimento.
A fiscalização apontou que:
(...) 18. Assim sendo, esta Fiscalização analisou a memória e considerou as
naturezas de crédito com base no código CFOP, bem como nas descrições das
operações, despesas, custos e encargos informados na memória de cálculo.
19. Na memória de cálculo apresentada pelo Contribuinte, identificamos que para
o período fiscalizado (1o Trimestre de 2014 a 4o Trimestre de 2016) havia grande
quantidade de documentos fiscais com um descasamento muito grande entre a
data de crédito de uma determinada aquisição e a data de emissão do
documento fiscal que acobertou a operação. (destaques acrescidos) 20. Desta
forma, com intuito de harmonizar o período de apuração dos créditos,
consideramos a data de emissão da nota fiscal como data da efetiva aquisição, e
reorganizamos a distribuição dos créditos conforme o mês de emissão dos
documentos fiscais, com base no art. 3o, § 1o das leis 10.637/02 e 10.833/03. (...)

E, a DRJ ao ratificar o entendimento adotado pela fiscalização destacou ainda:
“O que não deve e não pode acontecer é a consideração de créditos apurados em
um período cujo documento que o ampara, a nota fiscal, tenha sido emitida em
data posterior à realização da despesa, pois ocorre, nesse caso, a carência de
amparo legal.” (destaques acrescidos)

Fl. 2642
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Preliminarmente, ressalto que obrigações acessórias não constituem, por si, fato
gerador de tributo, mas são essenciais à correta apuração da obrigação principal,
notadamente em setores de alta complexidade operacional e contábil, como é o
caso da indústria de óleo e gás, cuja dinâmica contábil frequentemente envolve
operações contínuas, lançamentos estimativos e processamentos em diferentes
estágios da cadeia logística e industrial.
Todavia, tais especificidades não eximem o contribuinte do dever legal de
individualizar os créditos apropriados, indicando rubrica, natureza jurídica,
fundamento legal e vinculação com as receitas tributadas, exportadas ou
beneficiadas por suspensão. Essa obrigação se mostra ainda mais relevante em
ambientes regulatórios nos quais a rastreabilidade e a transparência fiscal são
determinantes para a validação de créditos no regime não cumulativo.
É razoável reconhecer que, nesse setor, podem ocorrer desalinhamentos
temporais entre a ocorrência contábil da despesa e o momento da documentação
fiscal correspondente, sobretudo diante da complexidade de contratos integrados
de fornecimento, operações triangulares, regimes aduaneiros especiais e ajustes
de faturamento. Contudo, esse eventual descompasso entre a realidade
econômica e a formalização documental precisa ser demonstrado de forma
inequívoca e tempestiva pelo sujeito passivo.
No caso em análise, não houve a demonstração cabal e concreta, pela empresa,
das causas, da natureza ou da motivação dos lançamentos realizados. A resposta
à intimação fiscal foi incompleta, a memória de cálculo omissa quanto às
classificações específicas dos documentos e as razões, e o recurso voluntário
limitou-se à exposição de teses jurídicas genéricas, sem apresentação de
elementos fáticos ou documentais que pudessem elucidar a origem, alocação e
motivações créditos questionados.
Nesse sentido, afasto a preliminar de nulidade suscitada.

MÉRITO
Do conceito de insumo à luz do REsp 1.221.170/PR
O exame da legitimidade dos créditos apurados pelo contribuinte a título de
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime da não cumulatividade,
impõe a análise jurídica detida do conceito de insumo, à luz da legislação de
regência e da jurisprudência vinculante do Superior Tribunal de Justiça.
Após décadas de debates doutrinários e instabilidade jurisprudencial, a
controvérsia interpretativa foi pacificada no julgamento do Recurso Especial no
1.221.170/PR, submetido à sistemática dos recursos repetitivos (Tema 779). No
referido julgado, fixou-se que a possibilidade de creditamento das contribuições
deve ser aferida à luz dos critérios da essencialidade ou relevância do bem ou
serviço aplicado no processo produtivo ou na prestação de serviços, in verbis:
Fl. 2643
DF CARF MF
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TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1 .036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS,
a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o .,
II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2 . O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância
de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual-EPI.
4 . Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns . 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito
de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.
(STJ - REsp: 1.221.170 - PR (2010⁄0209115-0), Relator: Ministro NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO, Data de Julgamento: 22/02/2018, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de
Publicação: DJe 24/04/2018 RT vol . 993 p. 467)

Conforme assentado no voto condutor, para efeito de creditamento no regime da
não cumulatividade, considera-se insumo:
(i)
segundo o critério da essencialidade, o bem ou serviço cuja ausência
impeça a realização da atividade-fim da empresa;
(ii)
segundo o critério da relevância, o item que, embora não estrutural, seja
necessário à adequada consecução do processo, por força de exigência legal,
regulatória ou tecnológica, cuja ausência comprometa a qualidade, a licitude ou a
utilidade econômica ou jurídica do resultado final.

Fl. 2644
DF CARF MF
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A técnica utilizada pelo Tribunal foi denominada “teste de subtração”, mediante o
qual parte-se de uma descrição objetiva da cadeia produtiva e, em seguida,
simula-se, em juízo hipotético, a retirada do bem ou serviço em análise. Se, sem
ele, o processo não puder ser concluído ou o resultado final mostrar-se destituído
de utilidade econômica ou jurídica, então conclui-se pela essencialidade ou
relevância do item, qualificando-o, assim, como insumo. A aferição, por
conseguinte, é casuística, dependente das peculiaridades tecnológicas,
econômicas e regulatórias de cada atividade econômica.
Abaixo, sintetizam-se os elementos centrais da metodologia fixada pelo STJ,
segundo o voto paradigma do REsp 1.221.170/PR:
Tabela 01: Critérios fixados pelo STJ

Fonte: Elaborado pela Relatora.

Esses critérios, portanto, não admitem aplicação generalista ou presumida,
devendo a aferição da natureza de insumo ocorrer caso a caso, à luz das provas
técnicas e documentais produzidas pelo contribuinte, que demonstrem a função
do bem ou serviço na operação empresarial, sua indispensabilidade e a
inexistência de proibição legal ao creditamento.
A interpretação do REsp 1.221.170/PR pela Administração Tributária foi
consolidada por meio da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, a qual
reafirma a obrigatoriedade de observância do precedente judicial pelo Fisco
federal, inclusive por seus órgãos consultivos e contenciosos, como a Receita
Federal do Brasil e a própria Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
Consoante expressamente consignado na Nota SEI no 63/2018, o ônus da prova
incumbe exclusivamente ao sujeito passivo, que deverá demonstrar, mediante
documentação idônea e tecnicamente lastreada, a indispensabilidade do bem ou
serviço para a consecução de sua atividade econômica. Rejeita-se, por
conseguinte, o creditamento com base em alegações genéricas ou práticas
reiteradas de aquisição, sem o suporte de elementos materiais concretos, como
laudos, pareceres técnicos, relatórios operacionais, ordens de produção e
exigências normativas.
Fl. 2645
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Nesse sentido, a correta aplicação do entendimento consolidado pelo STJ requer a
observância de uma metodologia analítica estruturada, que contemple os
seguintes cinco critérios sucessivos:

Tabela 02: Metodologia analítica de observância obrigatória pelo julgador

Fonte: Elaborado pela Relatora.

Conforme se depreende dos autos, o conceito de insumo no regime da não
cumulatividade das contribuições ao PIS e à Cofins decorre da aplicação
coordenada da jurisprudência vinculante do Superior Tribunal de Justiça e da
orientação técnica da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, devendo ser
aferido à luz da realidade concreta da atividade econômica desenvolvida pela
pessoa jurídica contribuinte e da robustez do conjunto probatório por ela
apresentado.
Desse modo, tal critério metodológico será doravante adotado na análise
individualizada das glosas efetuadas pela fiscalização no despacho decisório e
especificamente impugnadas em sede de recurso voluntário, em estrita
observância ao princípio da legalidade, à jurisprudência superior e aos princípios
da razoabilidade fiscal e da segurança jurídica.

Do direito ao crédito relativo a despesas incorridas na fase de exploração e
produção de petróleo e gás.
Neste tópico, a controvérsia central consiste na possibilidade jurídica da
apropriação dos créditos de PIS e COFINS pela recorrente referentes às despesas
incorridas na fase de exploração, mais especificamente nos campos petrolíferos
BMS-52, BMS-9 e BMS-11, quanto aos gastos com bens e serviços essenciais a
essa etapa preliminar do ciclo produtivo da indústria do petróleo.
Fl. 2646
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A Fiscalização, acompanhada pela DRJ, glosou tais créditos com fundamento no
conceito restritivo de insumos estabelecido no julgamento do Superior Tribunal
de Justiça (REsp no 1.221.170/PR), detalhado no Parecer Normativo COSIT/RFB no
5/2018, entendendo, em síntese, que os gastos efetuados antes da “Declaração
de Comercialidade” não seriam passíveis de creditamento por não configurarem
etapa diretamente relacionada à produção comercial.
Por outro lado, a Recorrente sustenta que as atividades exploratórias são
intrinsecamente vinculadas à produção posterior de petróleo e gás,
representando etapa essencial ao seu ciclo produtivo, razão pela qual os gastos
incorridos nesse momento devem ser reconhecidos como insumos, nos termos
definidos pelo próprio STJ. Argumenta ainda que a fase exploratória é regulada
legalmente, sendo impossível dissociá-la da produção futura, pois sem exploração
prévia não há produção posterior.
Pois, bem. Passo, portanto, à análise da controvérsia, adotando rigorosamente a
metodologia analítica de observância obrigatória estabelecida pelo ordenamento
jurídico em vigor, com subsunção fática à legislação, jurisprudência e doutrina
aplicáveis ao caso.

A)
Do mapeamento das etapas do processo produtivo ou da prestação de
serviço
Conforme definido pela Lei no 9.478/1997 (Lei do Petróleo), especificamente no
artigo 6o, inciso XIX, as atividades da indústria petrolífera abrangem
necessariamente exploração, desenvolvimento, produção, refino, processamento
e transporte de petróleo e gás. A atividade de exploração inclui pesquisas
geológicas, sísmicas, perfurações de poços, testes de longa duração (TLD), entre
outros.
Nesse sentido, resta evidente pela documentação acostada aos autos que a fase
de exploração representa etapa inicial e obrigatória, indispensável à execução das
etapas subsequentes do ciclo produtivo (desenvolvimento e produção).

B)
Da aplicação do "teste de subtração"
Ao aplicar o teste de subtração às despesas incorridas na fase exploratória (ex.:
estudos geológicos e sísmicos, perfuração de poços, aquisição de materiais como
tubos, brocas, e outras despesas descritas no planilha – “Vinculado à Atividade de
Exploração”), constata-se que a eliminação dessas despesas inviabilizaria
completamente a identificação das reservas de petróleo e gás, comprometendo
integralmente a continuidade e a realização subsequente das etapas de
desenvolvimento e produção.
Fl. 2647
DF CARF MF
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É tecnicamente impossível dissociar tais gastos das etapas posteriores, pois a
ausência da etapa exploratória tornaria impossível o exercício da atividade fim da
empresa, inviabilizando a produção comercial futura.
Desse modo, fica demonstrada claramente a essencialidade dos referidos gastos
como insumos indispensáveis.

C) Da verificação de imposição normativa específica
O Programa Exploratório Mínimo (PEM), previsto pela ANP (Resolução no
11/2011), estabelece obrigações regulatórias específicas para a indústria
petrolífera brasileira, impondo investimentos mínimos na fase exploratória.
Assim, as despesas glosadas não decorrem meramente de uma opção operacional
da contribuinte, mas configuram obrigação legal-regulatória imposta pelo Poder
Público, corroborando adicionalmente o caráter essencial e indispensável dessas
despesas como insumos para fins tributários.

D) Da comprovação documental e técnica da função essencial ou relevante
A recorrente apresentou documentação robusta, nesse item, que demonstram,
de forma clara e objetiva, o papel essencial das despesas glosadas na fase
exploratória. Ficou amplamente demonstrado nos autos que esses gastos são
imprescindíveis para a realização do ciclo completo da atividade produtiva da
recorrente, não se tratando de despesas meramente acessórias ou
administrativas.
Ademais, não consta apontamento da fiscalização sobre falta de prova sobre as
rubricas tratadas nesse item.

E) Da análise da inexistência de vedação legal expressa ao creditamento
Ao analisar o artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, não se verifica
qualquer vedação expressa ou implícita que exclua expressamente gastos na fase
exploratória como insumos. Pelo contrário, o critério de essencialidade
estabelecido no REsp no 1.221.170/PR pelo STJ, corretamente interpretado e
aplicado à indústria do petróleo, conduz à conclusão de que essas despesas são
elegíveis ao creditamento.
Portanto, à luz da metodologia analítica obrigatória, após análise casuística
detalhada e rigorosa da documentação técnica apresentada pela recorrente, fica
cristalinamente demonstrado que as despesas incorridas na fase de exploração de
petróleo e gás constituem insumos essenciais e relevantes, plenamente elegíveis
à apropriação de créditos do PIS e da COFINS na sistemática não cumulativa,
sendo inclusive esse o entendimento adoto pela jurisprudência do CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 2648
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Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
PROCESSO ADMINISTRATIVO. DILIGÊNCIA. A diligência no processo administrativo
não se presta a resolução de matéria de direito e, tampouco a suprimir encargo
probatório das partes.
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Se o contribuinte
conheceu a acusação, pôde apresentar contraponto a esta e teve seus argumentos
apreciados não há que se falar em nulidade por cerceamento de defesa.
INSUMO. MINERAÇÃO. Para ser tipificado como insumo, o custo ou a despesa
devem estar vinculados, por essencialidade ou relevância,, direta ou indiretamente
à extração, planejamento, lavra, britagem, moagem, graviometria, flotação,
lixiviação, CIP, inertização, eluição e eletrodeposição.
DE INSUMOS. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. INSUMO. POSSIBILIDADE. Essencial ou
relevante ao processo produtivo é possível a concessão do crédito ao frete.
PRECLUSÃO. DIALETICIDADE. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
É dever do contribuinte impugnar expressamente os fundamentos de glosa, sob
pena de não conhecimento da matéria não impugnada.
DESPESAS PRÉ-OPERACIONAIS. INSUMOS. RELEVÂNCIA.
As despesas pré-operacionais com atividades determinadas por Lei para exploração
da atividade mineradora são relevantes ao processo produtivo da mineração.
(...)
Fonte: CARF, Acórdão no 3401-008.961, 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de
Julgamento, sessão de 27 de abril de 2021, Processo no
10680.901748/2014-87

Ademais, a que se consignar ainda que a aplicação da regra explicita acima
inclusive sobre os poços que eventualmente não vieram a se tornar produtivos.
Nesse ponto, em 2023, o TRF da 2a Região reconheceu o direito ao crédito de
despesas com sondagem e perfuração de poços que não vieram a se tornar
produtivos (poços secos):
EMENTA: TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO DE DESPESAS A TÍTULO DE INSUMO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. EXPLORAÇÃO DE POÇOS DE PETRÓLEO. FASE DE EXPLORAÇÃO.
INCIDÊNCIA DOS CRITÉRIOS. CREDITAMENTO DE DESPESAS POSSÍVEL AINDA QUE O
POÇO SEJA CONCLUÍDO SEM PRODUTIVIDADE.
A atividade de exploração de poços de petróleo está diretamente relacionada ao
objeto social da impetrante, uma vez que é imprescindível para a identificação de
campos produtivos. Não se pode exigir do contribuinte que os poços sejam
produtivos, sob pena de se exigir o impossível e se frustrar o direito ao
creditamento de despesas necessárias e relevantes ao exercício da atividade-fim da
empresa. Tema 779 do STJ aplicado.
Fl. 2649
DF CARF MF
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( Apelação Cível no 5100264-19.2019.4.02.5101 (RJ), 3a Turma Especializada do TRF
da 2a Região, Rel. Des. Marcus Abraham, julgado em 11 de abril de 2023.

Diante de todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste
tópico, para o fim de reverter as glosas relativas as despesas descritas no planilha
“Vinculado à Atividade de Exploração”.

Locação de embarcações, aeronaves e/ou transporte de passageiros de PJ
domiciliadas no Brasil
No tocante aos créditos apurados sobre dispêndios classificados como
afretamento ou locação de embarcações de apoio offshore (PLSV, RSV, DSV,
SESV), a Fiscalização firmou convicção de que tais gastos não se enquadram em
nenhuma das hipóteses de creditamento previstas exaustivamente nos incisos do
artigo 3.o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
A autoridade auditora considerou, em primeiro lugar, que a locação – obrigação
de dar – não configura prestação de serviço apta a atrair o inciso II (insumos), pois
não há produção de resultado mediante fazer, mas mera disponibilização do bem.
Em segundo lugar, afastou a incidência do inciso IV, sustentando que a expressão
“prédios, máquinas e equipamentos” não comporta, por interpretação literal
estrita (arts. 107 a 112 do CTN), a inclusão de embarcações, as quais possuem
regime jurídico próprio e não são, tecnicamente, equiparadas a máquinas ou
equipamentos. Em terceiro lugar, rejeitou a aplicação do inciso V, salientando que
os contratos apresentados não constituem arrendamento mercantil à luz da Lei
6.099/1974 e da Resolução BACEN 2.309/1996: não há instituição financeira
arrendadora nem opção de compra ao término do prazo contratual.
Paralelamente, analisou-se a possibilidade de crédito sob a égide do art. 15, IV, da
Lei 10.865/2004 (PIS/COFINS-Importação), dispositivo que contempla aluguéis e
contraprestações de arrendamento mercantil de embarcações. Concluiu-se pela
inaplicabilidade, porque a operação está sujeita à alíquota zero das contribuições
na importação (art. 268 da IN RFB 2.011/2019), inexistindo desembolso prévio
que pudesse gerar direito creditório. A Fiscalização invocou, como reforço
hermenêutico, a Solução de Consulta COSIT 510/2014, que distingue locação de
prestação de serviços, e citou precedente administrativo (Acórdão DRJ 12-
116.880) segundo o qual inexiste previsão legal para créditos sobre aluguéis de
dutos, terminais ou embarcações.
A Delegacia de Julgamento, ao apreciar a Manifestação de Inconformidade,
acolheu integralmente esse raciocínio. Registrou que o rol de créditos no regime
não cumulativo é numerus clausus, não admitindo interpretação extensiva ou
analógica; que o legislador, quando pretendeu abarcar embarcações, o fez de
forma expressa – como no art. 15 da Lei 10.865/2004 – e, ainda assim,
condicionou o benefício ao efetivo pagamento das contribuições na importação,
Fl. 2650
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circunstância ausente no caso concreto; e que a alegada essencialidade
operacional não suprime a necessidade de autorização legal específica. Concluiu,
portanto, pela correção da glosa dos valores relativos ao afretamento e à locação
das embarcações em exame, mantendo inalterado o saldo credor indeferido.
Pois, bem. Para bem compreender a controvérsia, importa retomar o cenário
operacional da recorrente. A empresa explora, desenvolve e produz óleo e gás em
lâminas d’água profundas nos blocos BM-S-9, BM-S-11 e BM-S-52, todos situados
a centenas de quilômetros da costa. Nessa realidade geográfica, o abastecimento
humano e logístico das plataformas é plenamente dependente de uma frota
dedicada de barcos de apoio e de helicópteros, que garante o fluxo ininterrupto
de pessoal, peças, combustíveis, insumos de perfuração e equipamentos de
segurança. Desconhecer esse contexto, como fez a fiscalização, equivale a ignorar
a própria espinha dorsal da atividade offshore.
No que tange a locação das aeronaves, conforme registrado no item 60 do
Despacho Decisório, os serviços de afretamento de aeronaves referem-se ao
transporte de passageiros para plataformas offshore, bem como ao envio de
suprimentos energéticos, notadamente combustível QAV.
Com esse pano de fundo delineado, passa-se à etapa metodológica de subsunção.
Primeiro, mapeamos o processo produtivo para evidenciar a posição das
embarcações e aeronaves dentro da cadeia de E&P: elas participam desde a
perfuração inicial até o escoamento da produção, constituindo elo indispensável
entre o continente e as FPSOs. Em seguida, aplicamos o “teste de subtração”.
Caso se retirem esses meios de transporte, as plataformas deixam de receber
suprimento e rotação de turno, resultando na paralisação imediata da produção.
A essencialidade, portanto, não é meramente teórica, mas empírica e direta.
A terceira etapa, imposição normativa, adiciona um grau de imperatividade
incontornável. A NR-37 do Ministério do Trabalho determina que o deslocamento
de trabalhadores entre continente e plataforma “deve” ocorrer por helicóptero,
admitindo uso de embarcações apenas se obedecidas exigências rigorosas.
A Agência Nacional do Petróleo, a seu turno, impõe a manutenção de
embarcações de apoio dedicadas em plano de resposta a emergências. Assim, não
se trata de escolha empresarial, mas de comando legal, situação que segundo o
Tema 779 do STJ e a Nota SEI 63/2018 da PGFN transforma o gasto num insumo
por imposição normativa.
Superadas as fases de análise fático-jurídica, verifica-se que a própria prova
documental afasta qualquer dúvida quanto à unicidade e à lisura dos créditos:
contratos de time-charter, planilhas de rateio e manifestos de voo demonstram
uso exclusivo nos campos BM-S-9/11; a fiscalização, aliás, não apontou qualquer
desvio de finalidade senão aquela destinada a execução da atividade fim da
empresa.
A partir dessas premissas, a glosa não subsiste.
Fl. 2651
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O art. 3.o, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, interpretado à luz do conceito
de insumo firmado pelo STJ, abarca bens e serviços essenciais ou relevantes,
independentemente da roupagem contratual (locação ou prestação).
Alegar que “embarcações” e “helicópteros” não constam nominalmente no inciso
IV significa inverter a lógica do sistema: o que justifica o crédito não é o nome do
bem, mas sua função imprescindível na geração da receita tributada. Tampouco
prospera o argumento relativo à alíquota zero na importação, pois o crédito
discutido tem origem em operações internas gravadas pela COFINS, não no art. 15
da Lei 10.865/2004.
Ademais, conforme esclarecido pela própria contribuinte no curso da fiscalização
os serviços de afretamento de aeronaves referem-se ao transporte de passageiros
para plataformas offshore, bem como ao envio de suprimentos energéticos,
notadamente combustível QAV.
Tal explicação foi prestada de forma clara e objetiva, sem qualquer contestação
por parte do Fisco, o que demonstra, de modo inequívoco, a vinculação direta
dessas operações com a atividade fim da empresa. Fica, assim, evidenciada a
essencialidade e a relevância dos serviços de transporte aéreo como insumos
indispensáveis à execução do processo produtivo da indústria petrolífera, razão
pela qual se impõe o reconhecimento do direito ao crédito de PIS e COFINS sobre
essas despesas.
Aliás, a matéria em exame não é inédita no âmbito deste Conselho, sendo certo
que a jurisprudência administrativa tem se revelado coerente e reiterada quanto
à possibilidade de reconhecimento de créditos de PIS e COFINS sobre despesas
com afretamento de aeronaves e embarcações no setor de petróleo e gás.
Soma-se, ainda, a tendência da jurisprudência da Suprema Corte de afastar uma
compreensão excessivamente restritiva do termo “serviço” ao campo das meras
obrigações de fazer, admitindo, para fins tributários, a incidência em hipóteses
em que o contrato envolva prestações complexas, híbridas ou mistas,
combinando obrigações de fazer e de dar, desde que presente uma utilidade
oferecida ao tomador, economicamente apreciável, como se verificou no
julgamento do Tema 581 da repercussão geral.
No julgamento do RE 651.703/PR, em 29/09/2016, sob a sistemática da
repercussão geral (Tema 581, relativo à sujeição das atividades das operadoras de
planos de saúde e seguro-saúde ao ISS), o Supremo Tribunal Federal adotou
compreensão ampliativa do conceito de “serviço” para fins de incidência do ISS,
reconhecendo que a atividade das operadoras – embora envolva também
elementos de natureza obrigacional diversa (como componentes financeiros e de
organização de rede credenciada) – configura prestação de serviços tributável,
precisamente por consistir na disponibilização organizada, contínua e remunerada
de cobertura assistencial em favor dos beneficiários.
Fl. 2652
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EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISSQN.
ART. 156, III, CRFB/88. CONCEITO CONSTITUCIONAL DE SERVIÇOS DE QUALQUER
NATUREZA. ARTIGOS 109 E 110 DO CTN. AS OPERADORAS DE PLANOS PRIVADOS
DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE (PLANO DE SAÚDE E SEGURO-SAÚDE) REALIZAM
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SUJEITA AO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER
NATUREZA ISSQN, PREVISTO NO ART. 156, III, DA CRFB/88.
1. O ISSQN incide nas atividades realizadas pelas Operadoras de Planos Privados de
Assistência à Saúde (Plano de Saúde e Seguro-Saúde).
2. A coexistência de conceitos jurídicos e extrajurídicos passíveis de recondução a
um mesmo termo ou expressão, onde se requer a definição de qual conceito
prevalece, se o jurídico ou o extrajurídico, impõe não deva ser excluída, a priori,
a possibilidade de o Direito Tributário ter conceitos implícitos próprios ou
mesmo fazer remissão, de forma tácita, a conceitos diversos daqueles constantes
na legislação infraconstitucional, mormente quando se trata de interpretação do
texto constitucional.
3. O Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios, razão pela qual
não há um primado do Direito Privado.
4. O art. 110, do CTN, não veicula norma de interpretação constitucional, posto
inadmissível interpretação autêntica da Constituição encartada com exclusividade
pelo legislador infraconstitucional.
5. O conceito de prestação de “serviços de qualquer natureza” e seu alcance no
texto constitucional não é condicionado de forma imutável pela legislação
ordinária, tanto mais que, de outra forma, seria necessário concluir pela
possibilidade de estabilização com força constitucional da legislação
infraconstitucional, de modo a gerar confusão entre os planos normativos.
6. O texto constitucional ao empregar o signo “serviço”, que, a priori, conota um
conceito específico na legislação infraconstitucional, não inibe a exegese
constitucional que conjura o conceito de Direito Privado.
7. A exegese da Constituição configura a limitação hermenêutica dos arts. 109 e
110 do Código Tributário Nacional, por isso que, ainda que a contraposição entre
obrigações de dar e de fazer, para fins de dirimir o conflito de competência entre o
ISS e o ICMS, seja utilizada no âmbito do Direito Tributário, à luz do que dispõem
os artigos 109 e 110, do CTN, novos critérios de interpretação têm
progressivamente ampliado o seu espaço, permitindo uma releitura do papel
conferido aos supracitados dispositivos.
8. A doutrina do tema, ao analisar os artigos 109 e 110, aponta que o CTN, que tem
status de lei complementar, não pode estabelecer normas sobre a interpretação
da Constituição, sob pena de restar vulnerado o princípio da sua supremacia
constitucional.
9. A Constituição posto carente de conceitos verdadeiramente constitucionais,
admite a fórmula diversa da interpretação da Constituição conforme a lei, o que
significa que os conceitos constitucionais não são necessariamente aqueles
assimilados na lei ordinária.
Fl. 2653
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10. A Constituição Tributária deve ser interpretada de acordo com o pluralismo
metodológico, abrindo-se para a interpretação segundo variados métodos, que
vão desde o literal até o sistemático e teleológico, sendo certo que os conceitos
constitucionais tributários não são fechados e unívocos, devendo-se recorrer
também aos aportes de ciências afins para a sua interpretação, como a Ciência
das Finanças, Economia e Contabilidade.
11. A interpretação isolada do art. 110, do CTN, conduz à prevalência do método
literal, dando aos conceitos de Direito Privado a primazia hermenêutica na ordem
jurídica, o que resta inconcebível. Consequentemente, deve-se promover a
interpretação conjugada dos artigos 109 e 110, do CTN, avultando o método
sistemático quando estiverem em jogo institutos e conceitos utilizados pela
Constituição, e, de outro, o método teleológico quando não haja a
constitucionalização dos conceitos.
12. A unidade do ordenamento jurídico é conferida pela própria Constituição, por
interpretação sistemática e axiológica, entre outros valores e princípios relevantes
do ordenamento jurídico.
13. Os tributos sobre o consumo, ou tributos sobre o valor agregado, de que são
exemplos o ISSQN e o ICMS, assimilam considerações econômicas, porquanto
baseados em conceitos elaborados pelo próprio Direito Tributário ou em conceitos
tecnológicos, caracterizados por grande fluidez e mutação quanto à sua natureza
jurídica.
14. O critério econômico não se confunde com a vetusta teoria da interpretação
econômica do fato gerador, consagrada no Código Tributário Alemão de 1919,
rechaçada pela doutrina e jurisprudência, mas antes em reconhecimento da
interação entre o Direito e a Economia, em substituição ao formalismo jurídico, a
permitir a incidência do Princípio da Capacidade Contributiva.
15. A classificação das obrigações em “obrigação de dar”, de “fazer” e “não
fazer”, tem cunho eminentemente civilista, como se observa das disposições no
Título “Das Modalidades das Obrigações”, no Código Civil de 2002 (que seguiu a
classificação do Código Civil de 1916), em: (i) obrigação de dar (coisa certa ou
incerta) (arts. 233 a 246, CC); (ii) obrigação de fazer (arts. 247 a 249, CC); e (iii)
obrigação de não fazer (arts. 250 e 251, CC), não é a mais apropriada para o
enquadramento dos produtos e serviços resultantes da atividade econômica,
pelo que deve ser apreciada cum grano salis.
16. A Suprema Corte, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing
financeiro e leaseback (RREE 547.245 e 592.205), admitiu uma interpretação
mais ampla do texto constitucional quanto ao conceito de “serviços”
desvinculado do conceito de “obrigação de fazer” (RE 116.121), verbis: “EMENTA:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO
MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA
CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três
modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado
leaseback. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei
complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso
III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é
serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento
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mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o
financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual
o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses
do leasing financeiro e do leaseback. Recurso extraordinário a que se nega
provimento.” (grifo nosso)(RE 592905, Relator Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno,
julgado em 02/12/2009).
17. A lei complementar a que se refere o art. 156, III, da CRFB/88, ao definir os
serviços de qualquer natureza a serem tributados pelo ISS a) arrola serviços por
natureza; b) inclui serviços que, não exprimindo a natureza de outro tipo de
atividade, passam à categoria de serviços, para fim de incidência do tributo, por
força de lei, visto que, se assim não considerados, restariam incólumes a qualquer
tributo; e c) em caso de operações mistas, afirma a prevalência do serviço, para
fim de tributação pelo ISS.
18. O artigo 156, III, da CRFB/88, ao referir-se a serviços de qualquer natureza
não os adstringiu às típicas obrigações de fazer, já que raciocínio adverso
conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer,
nos termos do que define o Direito Privado, o que contrasta com a maior
amplitude
semântica
do
termo
adotado
pela
constituição,
a
qual
inevitavelmente leva à ampliação da competência tributária na incidência do
ISSQN.
19. A regra do art. 146, III, “a”, combinado com o art. 146, I, CRFB/88, remete à lei
complementar a função de definir o conceito “de serviços de qualquer natureza”,
o que é efetuado pela LC no 116/2003.
20. A classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer) escapa à ratio que o
legislador constitucional pretendeu alcançar, ao elencar os serviços no texto
constitucional tributáveis pelos impostos (v.g., serviços de comunicação –
tributáveis pelo ICMS, art. 155, II, CRFB/88; serviços financeiros e securitários –
tributáveis pelo IOF, art. 153, V, CRFB/88; e, residualmente, os demais serviços
de qualquer natureza – tributáveis pelo ISSQN, art. 156. III, CRFB/88), qual seja,
a de captar todas as atividades empresariais cujos produtos fossem serviços
sujeitos a remuneração no mercado.
21. Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a
configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma
utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou
imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar
conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador.
22. A LC no 116/2003 imbricada ao thema decidendum traz consigo lista anexa que
estabelece os serviços tributáveis pelo ISSQN, dentre eles, o objeto da presente
ação, que se encontra nos itens 4.22 e 4.23, verbis: “Art. 1o O Imposto Sobre
Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito
Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa,
ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
(...) 4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação
de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres. 4.23 – Outros planos
de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados,
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credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante
indicação do beneficiário.”
23. A exegese histórica revela que a legislação pretérita (Decreto-Lei no 406/68)
que estabelecia as normas gerais aplicáveis aos impostos sobre operações relativas
à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza já trazia
regulamentação sobre o tema, com o escopo de alcançar estas atividades.
24. A LC no 116/2003 teve por objetivo ampliar o campo de incidência do ISSQN,
principalmente no sentido de adaptar a sua anexa lista de serviços à realidade
atual, relacionando numerosas atividades que não constavam dos atos legais
antecedentes.
25. A base de cálculo do ISSQN incidente tão somente sobre a comissão, vale dizer:
a receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo contratante e o
que é repassado para os terceiros prestadores dos serviços, conforme assentado
em sede jurisprudencial.
27. Ex positis, em sede de Repercussão Geral a tese jurídica assentada é: “As
operadoras de planos de saúde e de seguro- saúde realizam prestação de serviço
sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, previsto no art.
156, III, da CRFB/88”.
28. Recurso extraordinário DESPROVIDO.

O trecho do voto proferido naquele julgamento explicita, com precisão, o alcance
do termo “serviço”, delineando o seu conteúdo à luz do conceito econômico de
serviços adotado pelo Supremo Tribunal Federal.
"Porquanto, a Suprema Corte, no julgamento dos RREE 547.245 e 592.905, ao
permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback
sinalizou que a interpretação do conceito de “serviços” no texto constitucional
tem um sentido mais amplo do que tão somente vinculado ao conceito de
“obrigação de fazer”, vindo a superar seu precedente no RE 116.121, em que
decidira pela adoção do conceito de serviço sinteticamente eclipsada numa
obrigação de fazer.
[...]
A finalidade dessa classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer) escapa
totalmente àquela que o legislador constitucional pretendeu alcançar, ao elencar
os serviços no texto constitucional tributáveis pelos impostos (por exemplo,
serviços de comunicação – tributáveis pelo ICMS; serviços financeiros e
securitários – tributáveis pelo IOF; e, residualmente, os demais serviços de
qualquer natureza – tributáveis pelo ISS), qual seja, a de captar todas as atividades
empresariais cujos produtos fossem serviços, bens imateriais em contraposição
aos bens materiais, sujeitos a remuneração no mercado.
A doutrina também sufraga esta tese:
Essa adjetivacao “de qualquer natureza”, alias, faz muito mais sentido quando se
entende que o constituinte incorporou o conceito economico de servicos. Isso
porque, diferentemente do conceito de servicos no Direito Civil (e nao no Direito
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Privado como um todo) que nao demanda maiores exercicios interpretativos, por
ser facilmente apreensivel (embora dificilmente aplicavel numa serie de atividades
economicas) –, o conceito de servicos na Economia, de maneira distinta, ja
apresenta, de pronto, uma vagueza semantica caracterizada pelo conjunto de
atividades economicas que nao consubstanciam, como produtos, bens materiais.
Tal vagueza, ao ser acompanhada da expressao “de qualquer natureza”, denota
que e tributavel pelo ISS toda a residualidade desse conceito no universo da
atividade economica, depois de afastados os servicos de comunicacao e de
transporte interestadual ou intermunicipal, tributaveis pelo ICMS; os servicos
financeiros, tributaveis pelo IOF. (MACEDO, Alberto. ISS - O Conceito Econômico de
Serviços Já Foi Juridicizado Há Tempos Também pelo Direito Privado. In: XII
Congresso Nacional de Estudos Tributários - Direito Tributário e os Novos
Horizontes do Processo. MACEDO, Alberto [et all]. - São Paulo: Editora Noeses,
2015, p. 71/79).
Assim, embora seja possível verificar a existência de corrente doutrinária a
identificar o conceito de serviços com obrigação de fazer, há também
categorização no sentido de que o conceito econômico de prestação de serviço
não se confunde com o conceito de prestação de serviço de Direito Civil, verbis:
Servico, portanto, vem a ser o resultado da atividade humana na criacao de um
bem que nao se apresenta sob a forma de bem material, v.g., a atividade do
transportador, do locador de bens imoveis, do medico, etc. O conceito economico
de “prestacao de servico” (fornecimento de bem imaterial) nao se confunde nem
se equipara ao conceito de “prestacao de servicos” do direito civil, que e
conceituado como fornecimento apenas de trabalho (prestacao de servicos e o
fornecimento mediante remuneracao, do trabalho a terceiro). O conceito
economico nao se apresenta acanhado, abrange tanto o simples fornecimento de
trabalho (prestacao de servicos de direito civil) como outras atividades: v.g.:
locacao de bens moveis, transporte, publicidade, hospedagem, diversoes
publicas, cessao de direitos, deposito, execucao de obrigacoes de nao fazer, etc.
(venda de bens imateriais). (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do
Imposto sobre Serviços. 1a Ed, 3a tiragem. São Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 1984, p. 42/43).
Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a
configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma
utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades imateriais,
prestados com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não
com a entrega de bens ao tomador."

Esses serviços de transporte e as operações de locação envolvidas, considerados
em sua realidade econômica, não se qualificam como meras despesas logísticas
acessórias, mas como prestações de natureza complexa, nas quais o direito de uso
de bens (embarcações e aeronaves) se integra a um conjunto organizado de
utilidades indispensáveis à operação offshore.
nesse sentido, à luz do conceito econômico de serviço acolhido pela
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e da compreensão ampliativa da
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noção de insumo no regime da não cumulatividade do PIS e da Cofins, tais
dispêndios assumem inequívoco caráter de insumos diretamente vinculados à
atividade-fim de produção de petróleo e gás, razão pela qual reconheço o direito
ao crédito e afasto as glosas efetuadas neste tópico.

Operações sem direito a crédito “Cessão de uso” de gasoduto
No presente tópico, examina-se a legitimidade da apropriação de créditos das
contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins, no regime da não cumulatividade, com
fundamento nos artigos 3o, incisos II e IV, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
relativamente aos valores despendidos pela recorrente a título de cessão de
capacidade no gasoduto conhecido como “Lula-Mexilhão” (LL-MXL).
A discussão centra-se na qualificação jurídica e econômica desses gastos: se
configuram insumos essenciais à atividade produtiva da empresa, aptos ao
creditamento, ou se representam mera cessão de direito de uso de bem de
terceiro, sem vinculação direta com a produção ou prestação de serviço.
A análise dos autos revela que os documentos anexados – em especial os
contratos de operação consorcial dos campos de BMS-9 e BMS-11 (DOCs 11 e 12),
o contrato de cessão de capacidade do gasoduto (DOC. 13) e a Nota Técnica da
Agência Nacional do Petróleo – ANP (DOC. 14) – comprovam que a utilização do
modal dutoviário é etapa funcionalmente integrada à extração e ao
beneficiamento do gás natural extraído em alto-mar, o qual somente adquire
utilidade comercial após tratamento industrial em instalações terrestres
específicas, localizadas em Caraguatatuba/SP.
Conforme demonstrado, o gasoduto LL-MXL constitui infraestrutura partilhada
entre as empresas consorciadas e serve ao escoamento da produção bruta para a
Unidade de Tratamento de Gás Monteiro Lobato – UTGCA. Essa operação não
tem caráter acessório ou opcional, mas representa etapa imprescindível da cadeia
de produção do gás natural comercializável, que, antes de seu processamento,
encontra-se em estado inacabado e não disponível para o consumo.
No caso concreto, as despesas com cessão de capacidade de uso do gasoduto
inserem-se em um modelo contratual consorcial de rateio de infraestrutura
estratégica à produção. A complexidade técnica da cadeia produtiva do gás
natural impõe o uso do modal dutoviário como única alternativa viável para a
movimentação contínua do produto bruto, em substituição a modais menos
eficientes ou inviáveis sob a ótica econômica e ambiental.
Deste modo, reconhece-se que o gasto examinado configura insumo relevante,
pois indispensável à realização da atividade-fim da empresa. Trata-se de etapa
intermediária da produção, e não de mera despesa logística de distribuição ou
comercialização.
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A jurisprudência administrativa do CARF já enfrentou casos análogos com
fundamentação convergente. No Acórdão no 3402-002.923, a 4a Câmara da 2a
Turma Ordinária da 3a Seção reconheceu expressamente que dutos e terminais,
ainda que não classificados como prédios ou equipamentos nos moldes
convencionais, configuram bens afetos à produção, podendo gerar créditos de
PIS/COFINS com base no artigo 3o, IV, das leis de regência.
ALUGUEL DE DUTOS/TERMINAIS E EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
POSSIBILIDADE. Diante da inexistência de definição clara e fechada na legislação
sobre o conceito de máquinas, equipamentos e prédios, a verificação das hipóteses
creditáveis com base no art. 3o, IV, da Lei no 10.833/03, deve ser analisada caso a
caso, tendo em vista a função dos bens indicados no processo produtivo e seu
modo de funcionamento. No caso dos autos, restou demonstrada a possibilidade
de creditamento frente ao tipo de utilização dos dutos, terminais e embarcações
alugados enquanto ferramentas essenciais para execução das atividades do objeto
social da recorrente. (ACÓRDÃO 3301-014.400 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA
ORDINÁRIA SESSÃO DE 12 de fevereiro de 2025)
************
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/12/2010 a 31/12/2010
CREDITAMENTO NO REGIME NÃO CUMULATIVO. ÔNUS DA PROVA. Na apuração de
PIS não-cumulativo, a prova da existência do direito de crédito indicado nas
declarações incumbe ao contribuinte, de maneira que, não havendo tal
demonstração, deve a Fiscalização efetuar as glosas (art. 170 do CTN c/c art. 373 do
CPC/15).
DUTOS E TERMINAIS. ACESSÃO AO SOLO. AQUISIÇÃO DE NATUREZA DE PRÉDIO.
Por incorporarem-se ao solo para sua utilização, os dutos e terminais têm natureza
de prédio para fins de inclusão na sistemática de creditamento das contribuições
não-cumulativas (cf. Acórdão n° 3402-002.923, 4a Câmara/2a Turma Ordinária).
DIREITO
AO
CREDITAMENTO
DECORRENTES
DOS
PAGAMENTOS
POR
AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES. INCISO IV DA LEI N° 10.637/2002.
POSSIBILIDADE.
Sobre o afretamento de embarcações pertencentes à PETROBRÁS, que recebe os
pagamentos pelo afretamento a casco nu, a partir de pagamentos do "hire" pela
TRANSPETRO, tendo como função possibilitar as operações de transporte e
armazenagem de granéis, petróleo
e
seus derivados, biocombustíveis,
petroquímicas e de gás em geral, é permitida a tomada de crédito com base no art.
3°, IV, da Lei n° 10.637/2002.
Fonte: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. (2021, 22 de junho). Acórdão no 3301-
010.370, Processo no 16682.903250/2013-34, Recurso Voluntário, Recorrente: PETROBRAS
TRANSPORTE S.A. – TRANSPETRO. 3a Seção de Julgamento, 3a Câmara, 1a Turma
Ordinária.

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Cabe ainda destacar que a Nota Técnica da ANP reconhece expressamente o
papel do gasoduto LL-MXL como elemento estruturante do escoamento da
produção na chamada “Rota 1” da Bacia de Santos, evidenciando a aderência
funcional do equipamento à cadeia de produção de gás natural, e não à sua
comercialização.
Os valores lançados a título de cessão de capacidade foram demonstrados em
documentos fiscais (notas de débito) emitidas reciprocamente entre as
consorciadas, com base em cláusulas contratuais expressas. Trata-se, portanto, de
dispêndios efetivos, vinculados ao rateio de custos consorciais e devidamente
escriturados, o que afasta eventual alegação de ausência de comprovação.
Ademais, tal como já discorrido em tópico anterior, as operações de cessão de uso
de gasoduto devem igualmente ser apreciadas em sua realidade econômica,
como prestações de natureza complexa, nas quais o direito de uso do bem
(gasoduto) se integra a um conjunto organizado de utilidades indispensáveis à
operação offshore.
À luz do conceito econômico de serviço acolhido pela jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal, bem como da compreensão ampliativa da noção de insumo no
regime da não cumulatividade do PIS e da Cofins, tais dispêndios assumem
inequívoco caráter de insumos diretamente vinculados à atividade-fim de
produção de petróleo e gás, razão pela qual reconheço o direito ao crédito e
afasto as glosas efetuadas neste tópico.

A alteração do critério de rateio procedida pela fiscalização. Ausência de
respaldo legal. Reconhecimento da receita com base no ias 18 e cpc 30
A recorrente sustenta que a fiscalização, desprovida de amparo legal, teria
alterado o critério proporcional de rateio entre receitas tributáveis, não
tributáveis e de exportação para fins de apropriação de créditos de PIS e COFINS,
substituindo as informações regularmente escrituradas na EFD‐Contribuições por
dados obtidos exclusivamente no SISCOMEX.
Consta dos autos que a autoridade fiscal identificou divergências entre os valores
de receitas de exportação declarados na EFD‐Contribuições e aqueles registrados
no SISCOMEX e, verificando que a memória de cálculo apresentada carecia dos
códigos CST‐PIS e CST‐COFINS e de outros elementos necessários à perfeita
individualização dos créditos, considerou tais créditos como comuns, procedendo
ao rateio proporcional com base nas exportações mensais informadas no
SISCOMEX e intimando a contribuinte a promover as retificações cabíveis nos
termos da legislação aplicável.
No âmbito contábil, a contribuinte declarou reconhecer as receitas de exportação,
à época dos fatos, segundo o CPC 30/IAS 18, dispositivos revogados em 1o de
janeiro de 2018 pela introdução do CPC 47/IFRS 15. Sob qualquer desses marcos
normativos, o fiel cumprimento do regime de competência exige controles de
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cut‐off que garantam a correta delimitação temporal das operações e
documentação apta a conciliar tempestivamente a escrituração mercantil com as
obrigações acessórias e as bases operacionais.
A divergência apontada entre a EFD‐Contribuições e o SISCOMEX pode, em tese,
resultar de diferenças no reconhecimento temporal das receitas, tais como
competência contábil versus data de faturamento ou embarque; contudo, tal
hipótese reclama prova objetiva pela contribuinte, mediante trilha de auditoria e
reconciliações formais que evidenciem a correlação insumo‐receita, os marcos
temporais de competência e a classificação fiscal adequada de cada operação.
No presente caso, a contribuinte não logrou comprovar os elementos
indispensáveis à validação do seu procedimento, pois a memória de cálculo não
contém, de forma completa, os códigos CST‐PIS/COFINS referentes aos insumos
que originaram os créditos; inexiste conciliação que alinhe a competência contábil
às informações fiscais e operacionais; e não foi demonstrada, com documentação
idônea, a vinculação dos insumos às receitas de exportação necessária à
segregação.
Não se discute a postergação de pagamento, pois o reconhecimento contábil de
receitas antes da emissão da NF‐e pode harmonizar‐se com o regime de
competência; o ponto nevrálgico reside na deficiência de demonstração e
conciliação,
cuja
prova
incumbe
precipuamente
à
contribuinte,
impossibilitando‐se a esta relatoria e à fiscalização aferir a aderência dos registros
à substância econômica das transações e à forma de rateio proporcional adotada.
A omissão de reconciliação entre demonstrações contábeis, obrigações acessórias
tributárias e fiscais e controles gerenciais, os quais, dada a expressiva
materialidade e a rigorosa regulação do setor de petróleo e gás, deveriam
encontrar‐se plenamente integrados, limitou a atuação fiscal e restringiu a
convicção desta relatoria quanto às causalidades e aos marcos temporais
pertinentes.
Nesse cenário probatório, não se vislumbra alteração do critério metodológico
eleito pela contribuinte, mas sim o necessário ajuste fundado em dados oficiais
disponíveis, diante da incompletude das informações apresentadas.
À vista do exposto, reputo legítimos os ajustes efetuados pela fiscalização.

Em face do exposto, conheço do recurso voluntário, rejeito as preliminares
suscitadas e, no mérito, voto por DAR-LHE PROVIMENTO PARCIAL, para:
(i)
Reverter a glosa relativa às despesas incorridas na fase de exploração e
produção de petróleo e gás, reconhecendo-as como insumos essenciais e
relevantes para a indústria do petróleo, com direito ao crédito integral da Cofins,
nos termos do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
(ii)
Restabelecer
os
créditos
referentes
à
locação/afretamento
de
embarcações, aeronaves e transporte de pessoal offshore, por configurarem
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prestações economicamente qualificadas como serviços de natureza complexa e
insumos indispensáveis à operação das unidades marítimas, diretamente
vinculados à atividade-fim de produção de petróleo e gás.
(iii)
Reconhecer o direito ao crédito nas despesas de cessão de uso/capacidade
do gasoduto UTGCA, por se tratar de infraestrutura essencial ao escoamento da
produção de gás natural até a unidade de tratamento em terra, qualificando-se tais
dispêndios como insumos diretamente vinculados à atividade-fim da recorrente.

Manter a alteração do critério de rateio de receitas efetuada pela fiscalização, à
vista da insuficiência dos elementos probatórios apresentados pela contribuinte
para demonstrar, de forma consistente, a correlação entre insumos e receitas e a
adequação dos critérios de segregação e apropriação de créditos.
Quanto ao crédito sobre a depreciação usual aplicada sobre os custos de
construção/montagem ativáveis no imobilizado, a partir das datas de entrada em funcionamento
dos gasodutos, conforme resposta contida na Informação Fiscal (página 29) e aos créditos
extemporâneos informados na EFD-Contribuições no período de 2014 a 2016, transcreve-se o
entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão
paradigma:
Com as devidas vênias, divirjo ada ilustre relatora quanto ao crédito sobre a
depreciação usual aplicada sobre os custos de construção/montagem ativáveis no
imobilizado, a partir das datas de entrada em funcionamento dos gasodutos,
conforme resposta contida na Informação Fiscal e aos créditos extemporâneos
informados na EFD-Contribuições no período de 2014 a 2016.

CONSTRUÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO - GASODUTOS
A fiscalização glosou notas fiscais de serviços relativas à construção de gasodutos,
conforme a “Informação Fiscal” que lastreou o Despacho Decisório, no tópico
“DAS OPERAÇÕES NÃO IDENTIFICADAS COM INDÍCIOS DE FABRICAÇÃO DE BENS
DO ATIVO IMOBILIZADO”, no qual foram glosadas as seguintes rubricas:
““Construção/montag.d/duto marítimo C/mat”, “Construção/montag.d/duto
marítimo-S/mat”, “Construção/montag.d/duto terrestre C/mat”, “ENGENHARIA
DA CONSTRUÇÃO”, “Projetos oleodutos/gasodutos marítimos”, “Projetos
oleodutos/gasodutos terrestres”.
Conforme resposta da própria recorrente, as rubricas se referem à construção de
novos gasodutos, detalhando, inclusive, a entrada em funcionamento de cada
gasoduto.
A própria fiscalização reconheceu a possibilidade de geração de crédito por
depreciação, nos termos do artigo 3o, inciso VI das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, mas, aparentemente, não concedeu tais créditos, tendo apenas
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glosado os créditos tomados pela recorrente nos termos do artigo 1o da Lei no 11,
conforme excerto extraído da referida informação fiscal:
“67. O procedimento correto seria o contribuinte compor todos os custos do ativo
imobilizado e a partir da entrada em produção deste determinado ativo, a partir do
momento de sua utilização (início da vida útil), o Contribuinte poderia descontar os
créditos com base na depreciação do ativo.”

Não houve por parte da fiscalização questionamento quanto à data de entrada
em funcionamento dos gasodutos nem quanto à sua finalidade, isto é, gasodutos
marítimos destinados a transporte até as unidades de processamento em terra,
ou seja, dentro do processo produtivo da recorrente.
A recorrente pediu em recurso voluntário o creditamento na modalidade de
insumos (inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003), ou no
inciso VI do referido artigo, ou com base no artigo 1o da Lei no 11.774/2008, como
máquinas e equipamentos.
Inicialmente, destaca-se que a construção de um gasoduto não pode ser
considerada como máquina ou equipamento, a teor do artigo 1o da Lei no
11.774/2008.
Os dutos para o transporte de gás ou petróleo são considerados instalações para a
ANP, conforme se depreende do Regulamento Técnico ANP no 2/2011:
4.21 Duto Designação genérica de instalação constituída por tubos ligados entre si,
incluindo os Componentes e Complementos, destinada ao transporte ou
transferência de fluidos, entre as fronteiras de Unidades Operacionais
geograficamente distintas.

No mesmo sentido, a Lei no 9.478/1997, ao dispor sobre a política energética
nacional, referiu-se aos dutos como sendo instalações:
Art. 58. Será facultado a qualquer interessado o uso dos dutos de transporte e dos
terminais marítimos existentes ou a serem construídos, mediante remuneração ao
titular das instalações ou da capacidade de movimentação de gás natural, nos
termos da lei e da regulamentação aplicável. (Redação dada pela Lei no 14.134, de
2021)
§ 1o A ANP fixará o valor e a forma de pagamento da remuneração da instalação
com base em critérios previamente estabelecidos, caso não haja acordo entre as
partes, cabendo-lhe também verificar se o valor acordado é compatível com o
mercado. (Redação dada pela Lei no 14.134, de 2021
)§ 2o A ANP regulará a preferência a ser atribuída ao proprietário das instalações
para movimentação de seus próprios produtos, com o objetivo de promover a
máxima utilização da capacidade de transporte pelos meios disponíveis. (g.n.).

Fl. 2663
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O Código Civil seguiu na mesma linha:
Art. 1.286. Mediante recebimento de indenização que atenda, também, à
desvalorização da área remanescente, o proprietário é obrigado a tolerar a
passagem, através de seu imóvel, de cabos, tubulações e outros condutos
subterrâneos de serviços de utilidade pública, em proveito de proprietários
vizinhos, quando de outro modo for impossível ou excessivamente onerosa.
Parágrafo único. O proprietário prejudicado pode exigir que a instalação seja feita
de modo menos gravoso ao prédio onerado, bem como, depois, seja removida, à
sua custa, para outro local do imóvel.
Art. 1.287. Se as instalações oferecerem grave risco, será facultado ao proprietário
do prédio onerado exigir a realização de obras de segurança. (g.n.)

Então, a construção de uma instalação não pode ser considerada aquisição de
máquinas e equipamentos de terceiros, objeto do creditamento na forma do
artigo 1o da Lei no 11.774/2008. Eventualmente, as máquinas e equipamentos
utilizados na construção poderiam ser objeto do creditamento, mas não houve
discriminação por parte da recorrente quanto à aquisição de máquinas ou
equipamentos de terceiros.
Já em relação ao creditamento como insumos (inciso II do artigo 3o), a diferença
entre este e o crédito por depreciação é justamente a necessidade de
contabilização do bem no ativo imobilizado.
Assim, o artigo 179 da Lei no 6.404/76 dispõe que serão classificadas no ativo
imobilizado “os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à
manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa
finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os
benefícios, riscos e controle desses bens.” e que a diminuição de tais direitos será
mediante a depreciação, correspondente “à perda do valor dos direitos que têm
por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da
natureza ou obsolescência”.
Já a Lei no 4.506/64 dispõe no artigo 57 que “poderá ser computada como custo
ou encargo, em cada exercício, a importância correspondente à diminuição do
valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e
obsolescência normal.”. Seus §§2o e 8o complementam:
§ 2o A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se
possa esperar a utilização econômica do bem pelo contribuinte, na produção dos
seus rendimentos
[...]
§ 8o A quota de depreciação é dedutível a partir da época em que o bem é
instalado, posto em serviço ou em condições de produzir.

Fl. 2664
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Por seu turno, o Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado – dispõe:
10. A entidade deve avaliar, segundo esse princípio de reconhecimento, todos os
seus custos com ativos imobilizados no momento em que eles são incorridos. Esses
custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir item do
ativo imobilizado e os custos incorridos posteriormente para renová-lo, substituir
suas partes, ou dar manutenção a ele. O custo de item de imobilizado pode incluir
custos incorridos, relativos aos contratos de arrendamento de ativo, que são
usados para construir, adicionar a, substituir parte ou serviço a item do
imobilizado, tais como a depreciação de ativo de direito de uso. (Alterado pela
Revisão CPC 13)
[...]
Destarte, a construção do gasoduto deve ser ativada no Ativo Imobilizado e ser
sujeita à depreciação.
Sendo assim, considerar tudo como insumo como pleiteia a recorrente significaria
tornar inócua a existência do inciso VI do referido artigo.
Neste sentido, os Acórdãos no 3301-010.381 e 9303-016.349:
Ac. 3301-010.381:
DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo são tratados
como insumos, passíveis de apuração de crédito, desde que não prolonguem a vida
útil do bem em mais de um ano.
Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo que
prolongam a vida útil do bem em prazo superior a um ano, conforme a legislação
do imposto sobre a renda, devem ser ativados, apurando-se sobre eles despesas de
depreciação.
Sobre as despesas de depreciação é possível a apuração de créditos não
cumulatividade do PIS/COFINS, nos termos artigo 3o, § 1o, III, da Lei n.
10.833/2003. Inteligência da Solução Cosit n. 59/2021.
Ac. 9303-016.349:
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
MANUTENÇÃO
DE
BENS
DO
ATIVO
IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1 (UM) ANO).
Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e
empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o aumento
da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam capitalizados, nos
termos do art. 48 da Lei no 4.506/64, podem ser apropriados com fundamento no
inciso VI dos art. 3o das Lei no 10.637/02 e 10.833/03.

Embora tratem de despesas de manutenção, a ratio decidendi é no sentido de que
se forem parcelas pertencentes ao ativo imobilizado, devem ser ativadas e
depreciadas.
Fl. 2665
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Concluindo, acato o pedido subsidiário da recorrente para reconhecer o crédito
sobre a depreciação dos valores glosados, nos termos do inciso VI do artigo 3o das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, calculadas a partir da data em funcionamento
dos gasodutos, contidas na “Informação Fiscal” que lastreou o Despacho Decisório
e que não foram questionadas pela fiscalização.

CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS INFORMADOS NA EFD-CONTRIBUIÇÕES NO
PERÍODO DE 2014 A 2016
Os créditos extemporâneos informados em DACON foram objeto da Súmula CARF
no 231, com o seguinte enunciado:
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e
da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os
créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.

Embora a súmula se refira apenas a Dacon, as razões veiculadas no Acórdão no
9303-014.081, um dos paradigmas da referida súmula, se aplicam à EFD-
Contribuições, razão pela qual as adoto como fundamento:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres,
demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das
respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras.
Voto:
“[...]
Do Mérito
As matérias trazidas à cognição desta Câmara uniformizadora de jurisprudência são
as seguintes: (a) aproveitamento de créditos extemporâneos no regime não
cumulativo; (b) créditos de COFINS sobre gastos com equipamentos de proteção
individual (EPI); e (c) créditos de COFINS sobre aquisição de materiais de limpeza.
(a)créditos extemporâneos A fiscalização entende que bens e serviços somente
poderiam ter seus créditos imputados ao período de competência em que foram
adquiridos.
No acórdão recorrido entendeu-se pela admissão do creditamento extemporâneo,
sem necessidade de prévia retificação de DACON e DCTF, sob o fundamento de
inexistência de previsão legal para tal exigência, observados os demais requisitos
legais para o creditamento.
De fato, o aproveitamento de créditos extemporâneos da COFINS não cumulativa
só seria permitido se o contribuinte tivesse retificado suas Declarações (DACON e
Fl. 2666
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DCTF) relativas aos períodos de apuração originários dos créditos, como se expõe a
seguir.
Essa matéria já foi objeto de discussão por esta CSRF no Acórdão n. 9303-013.263,
de 13/04/2022, chegando o colegiado majoritariamente à seguinte conclusão:
“CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneo s está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres
demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das
respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras.” (Rel. Cons. Luiz
Eduardo de Oliveira Santos, maioria, vencidas as Cons. Tatiana Midori Migiyama e
Érika Costa Camargos Autran, tendo votado pelas conclusões a Cons. Vanessa
Marini Cecconello.
Presentes ainda os Cons. Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire e Adriana Gomes Rego).
O voto condutor do referido Acórdão n. 9303-013.263 remete a voto vencedor
proferido pelo Cons. Andrada Márcio Canuto Natal, em precedente no qual se
assentou que:
“O direito de se aproveitar créditos da COFINS sobre os custos/despesas com
insumos utilizados na produção de bens e/ ou na prestação de serviços está
previsto no art. 3o da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de
que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante
ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...) § 1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art.2o desta Lei sobre o
valor: (...) II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no
mês; (...). § 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos
meses subsequentes. (...).
Já
o
art.
74
da
Lei
no
9.430/1996,
assim
dispõe
quanto
ao
ressarcimento/compensação dos créditos:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (...) § 12. A Secretaria da Receita Federal
disciplinará o disposto neste artigo, podendo, para fins de apreciação das
declarações de compensação e dos pedidos de restituição e de ressarcimento, fixar
critérios de prioridade em função do valor compensado ou a ser restituído ou
ressarcido e dos prazos de prescrição. (...).
Fl. 2667
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Por sua vez a IN SRF no 600, de 28/12/2005, que disciplinou o ressarcimento/
compensação do saldo credor das contribuições do PIS e da COFINS, ambas com
incidência não cumulativa, assim dispõe:
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição e
a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação de
créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
serão efetuados conforme o disposto nesta IN.
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada: (...) § 1o A
restituição de que trata o inciso I será requerida pelo sujeito passivo mediante
utilização do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e
Declaração de Compensação (PER/DCOMP) ou, na impossibilidade de sua
utilização, mediante o formulário Pedido de Restituição constante do Anexo I, ao
qual deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito creditório.
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na
forma do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na dedução
de débitos das respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação de
débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de que
trata esta Instrução Normativa, se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de
exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa física ou
jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso
de divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de
exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não-incidência; ou (...) Art. 22. Os créditos a que se
referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21, acumulados ao final de cada trimestre-
calendário, poderão ser objeto de ressarcimento. (...) §3o Cada pedido de
ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário, líquido
das utilizações por dedução ou compensação.
Ora, segundo essas normas legais, os créditos da COFINS devem ser apurados
mensalmente e deduzidos do valor da contribuição calculada sobre o faturamento
mensal. Já o crédito não aproveitado no mês, poderá sê-lo nos meses seguintes,
sendo
que
o
saldo
credor
trimestral
poderá
ser
objeto
de
ressarcimento/compensação, mediante a transmissão de PER/DCOMP.
O instrumento legal para se apuara os créditos da contribuição é o DACON mensal
que deve ser preenchido e transmitido a RFB pelo contribuinte. Já a IN SRF no 590,
de 22 de dezembro de 2005, assim dispõe:
Fl. 2668
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Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para
o demonstrativo retificado.
§1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente
apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos,
aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar qualquer
alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores. (...)§ 4o A pessoa
jurídica que entregar o Dacon retificador, alterando valores que tenham sido
informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF retificadora. (...).
Assim, nos casos em que se deixa de apurar créditos relativos a determinados
meses, ou seja, deixa de apropriá-los, é necessário retificar o Dacon relativo ao
período em que o crédito não foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração. A
apuração extemporânea de créditos só é admitida mediante retificação das
declarações e demonstrativos correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon.
O ressarcimento/compensação de créditos extemporâneos da COFINS é possível,
desde que retificados os respectivos Dacon e as DCTF. No presente caso, conforme
demonstrados nos autos, o contribuinte não transmitiu os Dacon retificadores nem
as DCTF.
Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda,
quanto ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a devida retificação
dos Dacon e DCTF.
Em resumo, temos que a verificação dos valores a ser apurados se dá por meio dos
DACON apresentados pelo Contribuinte, conforme definido pela IN SRF 384/2004.
Isto porque no regime da não-cumulatividade, a utilização de créditos não
aproveitados à época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da
revisão da apuração -confronto entre créditos e débitos - do período a que
pertencem tais créditos. Os créditos extemporâneos devem ser utilizados para
desconto, compensação ou ressarcimento em procedimentos referentes aos
períodos específicos a que pertencem.
Assim, a utilização do crédito pressupõe primeiro a sua apuração, com o registro
apropriado no DACON, sendo necessário ainda compensar o crédito com débitos
do próprio mês, e havendo saldo remanescente, compensá-lo nos meses
subsequentes.
Desta forma, não se constatando a prévia apuração do montante a ser aproveitado,
mediante a devida retificação dos DACON (e da DCTF), não se pode ter como certa
a dedução de tais créditos extemporâneos e, portanto, a glosa de tais créditos
devem ser mantida por absoluta falta de liquidez e certeza”.
Em adição, informe-se, ainda com escopo na decisão majoritária tomada no
Acórdão n. 9303-013.263, que os arts. 3o, § 4o, das Leis no 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003, permitem que um crédito já apurado em um determinado mês, e
não utilizado, possa ser aproveitado em meses posteriores. Porém não permite que
se aproveite um crédito não apurado no mês incorrido seja efetuado diretamente
em outro período de apuração.
Fl. 2669
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Portanto, para esse aproveitamento seria necessária apuração prévia relativa aos
períodos de apuração correspondentes, o que demandaria a retificação dos DACON
dos períodos anteriores. As exigências impostas pelas IN SRF utilizadas pela
Fiscalização estão amparadas no art. 92 da Lei no 10.833/2003, que atribuiu à SRF a
regulamentação da operacionalização dos aproveitamentos desses créditos.
A análise da existência e da natureza do crédito necessitam de aferição dentro do
período específico de geração do crédito. Como os créditos referem-se a 4 ou 5
anos antes do seu efetivo aproveitamento, há que se perquirir, se naquela data,
eram créditos apropriáveis segundo a legislação de regência da época.
Em endosso aos argumentos aqui expostos, cite-se excerto do voto condutor do
Acórdão n. 3302-004.156, de 22/05/2017:
“(...) Não se pode olvidar, ademais, que o registro extemporâneo de créditos, se
permitido fosse, além do descumprimento do disposto no art. 3o, § 1o, das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, impossibilitaria ou dificultaria em muito o controle
das operações com direito a crédito. Se houvesse tal permissão, como saber se as
operações registradas extemporaneamente não foram registradas anteriormente
no mês correspondente e nos seguintes? Somente mediante a realização de
auditoria em todos os meses anteriores ao registro extemporâneo do crédito seria
possível confirmar ou não essa informação.
Ademais, tendo em conta que a autoridade fiscal não é autorizada a
fiscalizar/auditar os períodos pretéritos não alcançados pelo procedimento fiscal
em curso, o registro de operações de créditos extemporâneas, por certo,
oportunizaria e facilitaria a prática de fraudes, mediante a apropriação, por mais de
uma vez, de crédito de uma mesma operação”.
Por fim, registro que o entendimento aqui externado corresponde ao
posicionamento que tem prevalecido nos últimos julgados desta 3a Turma da CSRF,
como pode ser verificado nos Acórdãos no 9303-011.780, de 18/08/2021; 9303-
012.971, de 16/03/2022, e no aqui referido Acórdão 9303-013-263, de 13/04/2022.
Tendo em vista o aqui exposto, deve ser reformado o Acórdão recorrido nesta
matéria, para rejeitar o creditamento extemporâneo, ante a necessidade de prévia
retificação de declarações.”

Além das questões relativas à duplicidade de utilização, a apropriação de créditos
extemporâneos, diretamente em outros períodos que não os de sua apuração,
desvirtua os critérios de rateio estabelecidos nos §§8o e 9o do artigo 3o e no §3o
do artigo 6o da Lei no 10.833/2003 (bem como sua correspondência na Lei no
10.637/2002), alterando a natureza de sua utilização.
Destarte,
nego
provimento
quanto
ao
reconhecimento
dos
créditos
extemporâneos e dou provimento ao recurso voluntário para reconhecer o
crédito sobre a depreciação dos valores glosados na construção dos gasodutos, a
partir da data de seu funcionamento.
Conclusão
Fl. 2670
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Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de afastar as preliminares de
nulidades suscitadas e, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para
reconhecer o crédito sobre (1) as despesas incorridas na fase de exploração e produção de
petróleo e gás; (2) sobre a locação de embarcações de PJ domiciliadas no Brasil; (3) sobre a
depreciação usual aplicada sobre os custos de construção/montagem ativáveis no imobilizado, a
partir das datas de entrada em funcionamento dos gasodutos, conforme resposta contida na
Informação Fiscal (página 29); (4) sobre a cessão de uso de gasoduto para a Unidade UTGCA.
Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Redator

Fl. 2671
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