Tribunal: CARF
Processo: 10183.720731/2012-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA CAROLINA MALDONADO MENDONCA KRALJEVIC
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-29
Data de publicação: 2025-10-28

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
NULIDADE. DECISÃO RECORRIDA SUSCINTA. FUNDAMENTAÇÃO SUFICIENTE, AUSÊNCIA DE PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA.
De acordo com o Decreto no 70.235/1972, são nulos (i) os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; e (ii) os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa (art. 59). A demais irregularidades, incorreções e omissões, entretanto, não importam em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo (art. 60).
Não há prejuízo ao sujeito passivo, quando a decisão recorrida, embora de forma suscita, endereça os argumentos contido na impugnação.
IRPJ. DESPESA OPERACIONAL. DEDUTIBILIDADE. JUROS DE EMPRÉSTIMO REPASSADO A EMPRESA DO GRUPO SEM COBRANÇA DE JUROS. DESNECESSIDADE.
As despesas exigidas pela atividade da empresa, desde que não computadas nos custos e usuais ou normais, estão contempladas na regra geral de dedutibilidade do art. 47 da Lei no 4.506/1964. O administrador é a pessoa competente para decidir como financiar as atividades empresariais, não cabendo ao Fisco ingerência sobre as decisões de captação de recursos. No entanto, os recursos que são captados por uma pessoa jurídica e repassados, sem a cobrança de juros, para outra do mesmo grupo econômico, não podem ser entendidos como exigidos pela atividade daquela que contratou o financiamento. Desnecessário o financiamento para a pessoa jurídica que o contratou, não há que se falar em dedutibilidade das despesas financeiras correlatas.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO COM ALTERAÇÃO DO IRPJ DEVIDO. NÃO REGISTRO EM RESERVA DE CAPITAL DO VALOR ADICIONAL DO INCENTIVO FISCAL. RECÁLCULO DO LUCRO DA EXPLORAÇÃO. VEDAÇÃO.
No caso de lançamento de ofício não é admitida a recomposição do lucro da exploração, referente ao período abrangido pelo lançamento, para fins de novo cálculo do benefício fiscal nas hipóteses em que a lei exige o registro do incentivo em conta de Reserva de Capital.
MULTA DE OFÍCIO. INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE O JULGADOR ADMINISTRATIVO AFASTAR A APLICAÇÃO DE LEI. SÚMULA CARF 02.
Não cabe ao julgador administrativo afastar a aplicação da lei ou graduar multa sob os fundamentos de ilegalidade ou inconstitucionalidade. Nesse sentido é o art. 62, do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 e a Súmula CARF no 02, aprovada em 2006.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10183.720731/2012-70
ACÓRDÃO
1003-004.452 – 1a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CURTUME JANGADAS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
NULIDADE.
DECISÃO
RECORRIDA
SUSCINTA.
FUNDAMENTAÇÃO
SUFICIENTE, AUSÊNCIA DE PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA.
De acordo com o Decreto no 70.235/1972, são nulos (i) os atos e termos
lavrados por pessoa incompetente; e (ii) os despachos e decisões
proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa (art. 59). A demais irregularidades, incorreções e omissões,
entretanto, não importam em nulidade e serão sanadas quando resultarem
em prejuízo para o sujeito passivo (art. 60).
Não há prejuízo ao sujeito passivo, quando a decisão recorrida, embora de
forma suscita, endereça os argumentos contido na impugnação.
IRPJ. DESPESA OPERACIONAL. DEDUTIBILIDADE. JUROS DE EMPRÉSTIMO
REPASSADO A EMPRESA DO GRUPO SEM COBRANÇA DE JUROS.
DESNECESSIDADE.
As despesas exigidas pela atividade da empresa, desde que não
computadas nos custos e usuais ou normais, estão contempladas na regra
geral de dedutibilidade do art. 47 da Lei no 4.506/1964. O administrador é
a pessoa competente para decidir como financiar as atividades
empresariais, não cabendo ao Fisco ingerência sobre as decisões de
captação de recursos. No entanto, os recursos que são captados por uma
pessoa jurídica e repassados, sem a cobrança de juros, para outra do
mesmo grupo econômico, não podem ser entendidos como exigidos pela
atividade daquela que contratou o financiamento. Desnecessário o
financiamento para a pessoa jurídica que o contratou, não há que se falar
em dedutibilidade das despesas financeiras correlatas.
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LANÇAMENTO DE OFÍCIO COM ALTERAÇÃO DO IRPJ DEVIDO. NÃO
REGISTRO EM RESERVA DE CAPITAL DO VALOR ADICIONAL DO INCENTIVO
FISCAL. RECÁLCULO DO LUCRO DA EXPLORAÇÃO. VEDAÇÃO.
No caso de lançamento de ofício não é admitida a recomposição do lucro
da exploração, referente ao período abrangido pelo lançamento, para fins
de novo cálculo do benefício fiscal nas hipóteses em que a lei exige o
registro do incentivo em conta de Reserva de Capital.
MULTA DE OFÍCIO. INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE O
JULGADOR ADMINISTRATIVO AFASTAR A APLICAÇÃO DE LEI. SÚMULA CARF
02.
Não cabe ao julgador administrativo afastar a aplicação da lei ou graduar
multa sob os fundamentos de ilegalidade ou inconstitucionalidade. Nesse
sentido é o art. 62, do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado
pela Portaria MF no 343/2015 e a Súmula CARF no 02, aprovada em 2006.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
arguição de nulidade da decisão de primeira instância, e, no mérito, negar provimento ao recurso
voluntário.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora

Assinado Digitalmente
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (Presidente em exercício). Ausente o conselheiro Luiz Tadeu
Matosinho Machado, substituído pelo conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.

Fl. 1058
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RELATÓRIO
Trata-se de auto de infração para exigência de IRPJ e CSLL, acrescidos de juros de
mora e multa de ofício de 75%, em razão das seguintes infrações (i) ausência de adição ao lucro
líquido do ano-calendário de 2008, na determinação do lucro real, dos juros incidentes sobre o
valor equivalente as despesas financeiras não necessárias incorridas sobre empréstimos obtidos
junto a instituições financeiras e repassados integralmente a Coligada, sem qualquer cobrança de
juros; e (ii) ausência de declaração em DCTF relativa ao ano-calendário 2007 e recolhimento do
imposto de renda registrado no LALUR e informado em DIPJ.
Intimado, o contribuinte apresentou impugnação, sustentando, em resumo, que (i)
houve interpretação equivocada da autoridade fiscal, pois os valores repassados a coligada não se
configuram empréstimos, e sim pagamento de despesas operacionais, portanto não há que se
falar em incidência de IOF; (ii) todo dispêndio feito pela pessoa jurídica — ou toda obrigação
assumida — para a aquisição de bens, serviços ou utilidades, deve ser considerado dedutível se for
feito com o propósito de manter em funcionamento a fonte produtora de rendimentos; (iii) o
pagamento de despesas entre coligadas, desde que bem demonstrado/comprovado, será
considerado dedutível para fins de IRPJ e CSLL, tanto para a empresa que efetua o reembolso
(paga), quanto para a empresa que recebe o valor reembolsado; (iv) o Auto de Infração produzido
pela Receita Federal do Brasil não preenche os requisitos previstos em lei para que seja
considerado válido, vez que o lançamento Fiscal foi constituído de juros e multa em total
dissonância com o Sistema Tributário Brasileiro, transformando às exações mencionadas em
verdadeiro confisco, transferindo ao Poder Público os parcos recursos da iniciativa privada; e (v) os
empréstimos bancários contraídos foram no montante de R$ 28.898.033,16, ou seja, a base de
cálculo adotada pela autoridade fiscal para tributar não separou/individualizou os descontos de
duplicadas realizados no período perante instituições bancárias do valor dos juros pagos sobre os
empréstimos, donde a nulidade do auto de infração por erro material.
Posteriormente, o contribuinte apresentou “razões finais”, alegando, em resumo,
que (i) os empréstimos obtidos pela Autuada de instituições financeiras, ainda que em parte
repassados, via conta corrente, a sua Controladora - Agropecuária SBF Administração e
Participações Ltda — se faziam, sim, necessários para levar a efeito atividades inerentes ao seu
objeto social, tanto que ocorriam rotineiramente, como reconhecido pela Fiscalização, dado que,
como consabido, controlada e controladora estão umbilicalmente vinculadas; (ii) necessários os
empréstimos, por consectário, os juros pagos pela Autuada às instituições financeiras
caracterizam-se como despesas financeiras dedutíveis da base de cálculo do IRPJ; (iii) o juízo de
valor feito pela autoridade fiscal a respeito das atividades da empresa foi afastado, sob o
argumento de que a sociedade é constituída com o objetivo de ser lucrativa, o que é incompatível
com a realização de dispêndios não necessários; (iv) no caso em questão, embora as "operações
financeiras" entre a controladora (Agropecuária SBF Administração e Participações Ltda) e a
controlada (Autuada) — sobremodo sem cobrança de juros como incorre na hipótese objeto da
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autuação - juridicamente, não se caracterizam como "contratos de mútuo", mas sim "contratos de
conta corrente"; (v) no caso julgado, uma sociedade contraiu empréstimo ¡unto a um banco
ficando dele devedora e os juros incorridos eram considerados despesa necessária, o que diminuiu
o IRPJ a pagar, no mesmo período, contratou operação de mútuo com empresa coligada, na
condição de credora, sem exigir da devedora o pagamento de juros; (vi) somente seria possível
impedir a dedução dos juros se tivesse sido comprovada pelo fisco simulação ou fraude,
lembrando que "a prova de que houve simulação é do fisco" e, no caso, a fiscalização não
conseguiu fazer a prova; (vii) o contribuinte faz jus à redução de 75% do imposto sobre a renda e
adicionais calculados com base no lucro da exploração; e (viii) a multa de 75% viola os princípios
da proporcionalidade e do não-confisco.
Sobreveio a decisão da DRJ, que julgou improcedente a impugnação, mantendo
integralmente o crédito tributário, nos termos da ementa abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO. NULIDADE.
As causas de nulidade são aquelas previstas na legislação do Processo
Administrativo em geral e do Processo Administrativo Fiscal - PAF, em particular,
sem ela, não há que se cogitar de nulidade.
ARGUIÇÕES DE ILEGALIDADE E DE INCONSTITUCIONALIDADE.
Não compete à autoridade administrativa apreciar a constitucionalidade de atos
administrativos cujos fundamentos encontram-se amparados no ordenamento
jurídico vigente.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
São improfícuos os julgados administrativos trazidos pelo sujeito passivo, pois tais
decisões não constituem normas complementares do Direito Tributário, já que
foram proferidas por órgãos colegiados sem, entretanto, uma lei que lhes
atribuísse eficácia normativa, na forma do art. 100, II, do Código Tributário
Nacional.
BENEFÍCIOS FISCAIS. REQUISITOS PARA USUFRUIR AS REDUÇÕES.
Os benefícios fiscais condicionalmente concedidos a sociedades empresárias,
admitem análise do cumprimento de seus requisitos e na ausência desses, seu
desconhecimento, como bem procedeu a Autoridade Fiscal a quo.
DESPESAS OPERACIONAIS. DESPESAS NECESSÁRIAS À SOCIEDADE EMPRESÁRIA.
OUTRAS PESSOAS JURÍDICAS. INAPLICÁVEL O CONCEITO.
A impugnante confessa que assumiu dívidas perante instituições financeiras para
custear despesas de outra sociedade empresária a ela vinculada, o que
caracteriza, na verdade, empréstimo à coligada.
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Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Irresignado, o contribuinte interpôs recurso voluntário, alegando, em síntese, que
(i) a decisão recorrida é nula tendo em vista que a análise procedida pelos julgadores a quo foi por
demais superficial no exame dos fatos e de seu enquadramento legal; (ii) os empréstimos obtidos
pela Autuada de instituições financeiras, ainda que em parte repassados, via conta corrente, a sua
Controladora - Agropecuária SBF Administração e Participações Ltda – se faziam, sim, necessários
para levar a efeito atividades inerentes ao seu objeto social, tanto que ocorriam rotineiramente,
como reconhecido pela Fiscalização, dado que controlada e controladora estão umbilicalmente
vinculadas; (iii) necessários os empréstimos, por consectário, os juros pagos pela Autuada, ora
Recorrente, às instituições financeiras caracterizam-se como despesas financeiras dedutíveis da
base de cálculo do IRPJ; (iv) o juízo de valor feito pela autoridade fiscal a respeito das atividades da
empresa foi afastado, sob o argumento de que a sociedade é constituída com o objetivo de ser
lucrativa, o que é incompatível com a realização de dispêndios não necessários; (v) o contribuinte
faz jus à redução de 75% do imposto sobre a renda e adicionais calculados com base no lucro da
exploração; e (vi) a multa de 75% viola os princípios da proporcionalidade e do não-confisco.
É relatório.

VOTO
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Relatora
I – ADMISSIBILIDADE
A Recorrente recebeu mensagem em sua Caixa Postal com acesso à decisão da DRJ
em 14.03.2018 e, em 15.03.2018, consultou o referido documento (fl. 992).
A Caixa Postal é considerada o Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) do contribuinte
perante a RFB, de forma que, nos termos do art. 23, §2o, inciso III, alínea 'b' do Decreto no
70.235/72, se considera realizada a intimação na data em que o sujeito passivo consulta o
endereço eletrônico a ele atribuído pela administração tributária – desde que antes do prazo de
15 dias contados da entrega dos documentos no referido endereço eletrônico.
Portanto, tendo em vista o prazo de 30 dias previsto no art. 33 do Decreto no
70.235/1972, é tempestivo o recuso voluntário interposto em 28.03.2018.

II – PRELIMINAR
Sustenta a Recorrente, preliminarmente, que a decisão recorrida é nula tendo em
vista que a análise procedida pelos julgadores foi por demais superficial no exame dos fatos e de
seu enquadramento legal.
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A decisão recorrida assim se manifestou sobre as alegações da Recorrente:
Mérito
46. Os critérios sobre a necessidade das despesas incorridas por uma pessoa
jurídica, de fato, são tratados no artigo 299 do RIR de 1999, reproduzido abaixo.
(...)
47. São dedutíveis na determinação do lucro real, pois, aquelas que se enquadram
nas condições fixadas no dispositivo acima transcrito, isto é, despesas necessárias
à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora de
receitas, sendo usuais ou normais no tipo de transações e operações realizadas
pela pessoa jurídica ou, se não habitual, ao menos necessária para promover a
venda do produto ou serviço.
48. A necessidade de uma despesa há de ser avaliada diante de cada situação
concreta, levando em conta a existência de fundamento econômico a justificar
sua dedutibilidade.
49. No caso em tela, a própria impugnante reconhece que se trata de despesa
incorrida por outra pessoa jurídica. (...)
50. Os desembolsos em tela, portanto, não consistem despesas necessárias,
conforme preceituado pela legislação de regência, mas empréstimo a sociedade
empresária vinculada como bem destacou a Fiscalização e nenhum reparo, há que
ser feito ao crédito tributário constituído.
Benefício Fiscal - SUDAM
51. Recapitulando, a Autoridade Fiscal relacionou as seguintes razões para não
acolher, no caso concreto, o benefício fiscal concedido pela SUDAM,
potencialmente aplicável à contribuinte. (...)
52. Na peça impugnatória, a contribuinte limita-se a alegar que a Autoridade
Fiscal não teria respeitado o princípio da reserva legal e a súmula no 37 do CARF,
reproduzida abaixo. (...)
53. Dado que os argumentos apresentados pela impugnante não atacam os
motivos apontados pela Fiscalização, trata-se de defesa inepta que não merece
acolhida.
54. Finalmente uma palavra sobre os juros reais que a exigência tributária implica
recair sobre as operações econômicas entre as sociedades, trata-se de matéria
alheia à lide, porque indiferente às hipóteses de constituição do crédito tributário.
Veja-se que, embora suscinta, a decisão recorrida não deixou de enfrentar os
argumentos trazidos pela Recorrente em sua impugnação e, posteriormente, em suas “razões
finais”.
Ademais, de acordo com o Decreto no 70.235/1972, são nulos (i) os atos e termos
lavrados por pessoa incompetente; e (ii) os despachos e decisões proferidos por autoridade
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incompetente ou com preterição do direito de defesa (art. 59). A demais irregularidades,
incorreções e omissões, entretanto, não importam em nulidade e serão sanadas quando
resultarem em prejuízo para o sujeito passivo (art. 60). E, no presente caso, não vislumbro
qualquer prejuízo ao sujeito passivo, que teve suas razões de defesa devidamente endereçadas e,
posteriormente, foi capaz de recorrer da decisão da DRJ por meio do recurso voluntário ora em
análise.
Diante do exposto, afasto a preliminar arguida.

III – MÉRITO
III.1 – Dedutibilidade das despesas financeiras
No mérito, o cerne da controvérsia é a dedutibilidade das despesas financeiras
relativas a empréstimo contraído por uma empresa e repassado, sem cobrança de juros, para
outra pessoa jurídica do grupo econômico.
Na sistemática do lucro real, a apuração do IRPJ parte do lucro contábil, calculado
com observância da legislação comercial e evidenciado nas demonstrações contábeis do
contribuinte1. Nos termos do art. 187 da Lei no 6.404/1976, para chegar ao lucro contábil, a
Demonstração do Resultado do Exercício (“DRE”) discriminará (i) a receita bruta das vendas e
serviços e, após a subtração das deduções de vendas, abatimentos e impostos, (ii) a receita líquida
das vendas e serviços, que, com a subtração do custo das mercadorias e serviços vendidos, resulta
no (iii) lucro bruto. Do lucro bruto serão deduzidas as despesas com vendas, as despesas
financeiras (deduzidas das receitas), as despesas gerais e administrativas e as outras despesas
operacionais, para se chegar ao (iv) o lucro ou prejuízo operacional, ao qual serão acrescidas as
outras receitas e subtraídas as outras despesas, para se apurar o (v) resultado do exercício antes
dos tributos sobre o lucro e das correspondentes provisões, que equivale ao lucro contábil, isto é,
ao ponto de partida para a apuração da base de cálculo do IRPJ na sistemática do lucro real2.
O parágrafo primeiro do art. 187 da Lei no 6.404/1976 estabelece que a apuração
do lucro contábil ocorre a partir do confronto entre “as receitas e os rendimentos ganhos no
período, independentemente da sua realização em moeda” e “os custos, despesas, encargos e
perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos”. Isto é, todos os
custos, despesas, encargos e perdas incorridos pela pessoa jurídica correspondentes às receitas e

1 Art. 18 da Lei no 7.450/1985; art. 7, §4o e art. 67, caput e XI, do Decreto-lei no 1.598/1977.
2 Do resultado do exercício são subtraídos o IRPJ, a CSLL e as correspondentes provisões, bem como as
participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de
instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não
se caracterizem como despesa, para se apurar o (vi) lucro ou prejuízo líquido do exercício. Como explica
Ricardo Mariz de Oliveira, a apuração do lucro contábil se encerra na linha da DRE relativa ao resultado do
exercício e, a partir de então, são evidenciadas as destinações do lucro, inclusive as transferências
patrimoniais negativas (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda (2020). v. 2. São
Paulo: IBDT, 2020, p. 908).
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rendimentos auferidos no período são deduzidos na apuração do lucro contábil e, portanto,
impactam a apuração do lucro real, ao menos que sejam objeto de algum ajuste.
Note-se que o lucro real parte do lucro contábil, mas com ele não se confunde. Isso
porque existe um distanciamento entre contabilidade e direito tributário: apesar de ambos
pertencerem ao campo das ciências sociais, a contabilidade se ocupa das mutações patrimoniais,
que, por sua vez, decorrem eminentemente da ação humana, e tem por objeto o reconhecimento,
a mensuração e a evidenciação do patrimônio das entidades, com a finalidade de fornecer
informações confiáveis aos usuários internos e externos das demonstrações contábeis.3; enquanto
o direito tributário regula a relação entre Fisco e contribuinte, com o ânimo de financiar a
atividade estatal e, no caso de tributação extrafiscal, induzir comportamentos.
Esse “distanciamento” entre contabilidade e direito tributário é especialmente
invocado em matéria de imposto de renda nos casos em que, para atingir seus objetivos, a
contabilidade se utiliza de estimativas, presunções e outras técnicas que carecem da concretude e
segurança jurídica exigidas pelo direito tributário e, muitas vezes, não evidenciam a capacidade
contributiva do contribuinte.
Com relação à dedutibilidade de despesas na apuração do IRPJ, igualmente, há um
distanciamento entre o regramento contábil e o fiscal. A chamada “regra geral de dedutibilidade
de despesas” na apuração do IRPJ está prevista no art. 47 da Lei no 4.506/1964:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da emprêsa.
De tal dispositivo se extrai que será dedutível a despesa que (a) não tenha sido
computada nos custos; (b) seja necessária à atividade da empresa e à manutenção da respectiva
fonte produtora, isto é, tenha sido paga ou incorrida para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade do contribuinte; e (c) seja operacional, isto é, usual ou normal
no tipo de transação, operação ou atividade da empresa.
Vê-se, portanto, que, enquanto a contabilidade admite a dedução, dentre outros,
de todas as despesas incorridas pela pessoa jurídica correspondentes às receitas e rendimentos
auferidos no período, o direito tributário limita a dedutibilidade das despesas, frise-se, àquelas (i)
não computadas nos custos; (ii) necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva
fonte produtora; e (iii) usual ou normal no tipo de transação, operação ou atividade.

3 FONSECA, Fernando Daniel de Moura. Imposto sobre a Renda: uma proposta de diálogo com a
contabilidade. Belo Horizonte: Fórum, 2018, p. 215.
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O primeiro critério contido no art. 47 da Lei no 4.506/1964 não apresenta maiores
dificuldades. Ricardo Mariz de Oliveira4 ensina que uma empresa incorre em custo quando
emprega recursos do seu ativo ou contrai dívidas para a aquisição de bens ou direitos de qualquer
natureza e o art. 46 esclarece o que se considera custos para fins de apuração do lucro real.
O terceiro critério contido no referido dispositivo gera controvérsias, especialmente
porque o Parecer Normativo CST 32/19815, a meu ver, violou o art. 47 da Lei no 4.506/1964, ao
equiparar indevidamente “normalidade” à “ususalidade” e, ainda, exigiu uma análise de tais
critérios do ponto de vista do mercado, comparando o contribuinte às demais empresas que
realizam operação do mesmo tipo ou compartilham a mesma espécie de negócio.
O parágrafo segundo do art. 47 da Lei no 4.506/1964 utiliza o conectivo “ou” para
se referir às despesas usuais e normais, de forma que são consideradas operacionais tanto as
despesas usuais, como as normais. Isto é, normalidade e usualidade são critérios alternativos
aplicáveis às despesas operacionais, não sendo exigíveis a verificação de ambos para a
dedutibilidade da despesa.
Além disso, a normalidade e a usualidade devem ser examinadas do ponto de vista
do contribuinte – e não do mercado – de forma que despesa normal é aquela que tem relação
com as especificidades daquele contribuinte que nela incorreu, independentemente de sua
frequência ou do comportamento das demais empresas que atuam no mercado; enquanto
despesa usual é aquela frequente para aquela empresa, mesmo que as outras do ramo nela não
incorram.
O segundo critério talvez seja o que apresenta maiores dificuldades. Como já me
manifestei em outras oportunidades, “o aspecto da necessidade deve ser encarado do ponto de
vista do gestor da empresa, tendo o Fisco ingerência limitada para questionar as razões
empresariais que levaram o administrador a decidir por incorrer em determinada despesa”. Diante
disso, “não pode a Autoridade Fiscal, com base em critérios subjetivos, arbitrar quais despesas
seriam ou não necessárias ao atingimento dos objetivos empresariais”6.
Por outro lado, o fato de o administrador optar por incorrer em uma despesa, não a
torna automaticamente dedutível na apuração do IRPJ – embora possa sê-lo na apuração do lucro
contábil. Isso porque, mais uma vez, é preciso que a despesa, desde que não regulada em norma
específica, se subsuma aos critérios contidos no art. 47 da Lei no 4.506/1964.

4 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda (2020). v. 2. São Paulo: IBDT, 2020, p.
828 e 829.
5 “5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação
efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito
de "usualidade" deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio”.
6 KRALJEVIC, Maria Carolina Maldonado Mendonça. Dedutibilidade de despesas com atos ilícitos: uma
análise a partir dos limites e parâmetros constitucionais. In MARTINS, Ives Gandra da Silva; PEIXOTO,
Marcelo Magalhães. Luro arbitrado. Caderno de Pesquisas Tributárias (número 47), Série APET n. 3. São
Paulo: MP Editora, 2023, p. 438.
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Não tenho dúvidas que o critério da necessidade envolve um grau de subjetividade
– tanto é assim que o legislador, com o objetivo expresso de tornar mais precisa a “regra geral de
indedutibilidade”, publicou o art. 13 da Lei no 9.249/19957. Mas é preciso buscar alguma
racionalidade no texto da lei ou, ao menos, nas normas que regem a dedutibilidade de despesas
na apuração do lucro real.
Analisando de forma detida o §1o do art. 47 da Lei no 4.506/1964, vê-se que o
legislador entendeu como necessárias aquelas despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas para a atividade da empresa e a manutenção da fonte
produtora. Disso se extrai que aquelas despesas que contribuem, que são “ligadas de alguma
forma” ou úteis para a atividade da empresa, não lhes sendo, porém, exigidas, foram excluídas
pelo legislador do âmbito de aplicação do dispositivo. Sobre a diferença entre necessidade e
utilidade com relação às despesas são as lições de De Plácido e Silva8:
Embora no sentido de necessidade, em regra, se anote a ideia de utilidade, o
âmbito da primeira é bem maior que o da segunda.
Assim, despesas necessárias indicam-se as que se devem executar, não somente
porque se possam considerar propriamente úteis, como porque se impõem, são
imperativas diante da contingência em que se fundam.
A utilidade, em sentido próprio, traz consigo um conceito de produtividade, e a
necessidade nem sempre é produtiva.
Reforça o entendimento de que o art. 47 da Lei no 4.506/1964 não abarca as
despesas que, embora úteis, não sejam necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
fonte produtora, o fato de o legislador, em diversos outros dispositivos, autorizar expressamente a
dedutibilidade de despesas úteis9. Disso pode-se extrair que as despesas exigidas pela atividade da
empresa, desde que não computadas nos custos e usuais ou normais, estão contempladas na
“regra geral de dedutibilidade” do art. 47 da Lei no 4.506/1964; enquanto as demais, inclusive
aquelas úteis à atividade, somente serão dedutíveis quando o legislador assim optar.
Aplicando tais lições ao presente caso, entendo que o administrador é a pessoa
competente para decidir como financiar as atividades empresariais, não cabendo ao Fisco
ingerência sobre as decisões de captação de recursos.
No entanto, como tratado acima, o art. 47 da Lei no 4.506/1964 autoriza a
dedutibilidade das despesas exigidas pela atividade da empresa. E, por óbvio, recursos que são
captados por uma pessoa jurídica e repassados, sem a cobrança de juros, para outra do mesmo

7 É o que se extrai da exposição de motivos da Lei no 9.249/1995: “9. Ainda no âmbito da simplificação, a
proposta a base tributável, vedando a dedução de despesas passíveis de manipulação, geralmente
relacionadas com "fringe benefits", que beneficiam de forma especial os grandes contribuintes, dotados de
sofisticada infraestrutura contábil-tributária, tornando mais precisa a regra geral de indedutibilidade em
vigor, cujos critérios, por serem excessivamente subjetivos, ensejam interpretações conflitantes e prestam-
se a práticas abusivas, tendentes a reduzir a base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social
sobre o lucro (art. 13)”.
8 Silva, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 31. Ed. Rio de Janeiro, Forense, 2014, p. 702.
9 Por outro lado, as despesas dedutíveis por integrar a remuneração são tratadas no art. 369 do RIR/99.
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grupo econômico, não podem ser entendidos como exigidos pela atividade daquela que contratou
o financiamento. A ausência de juros, a meu ver, evidencia a existência de artificialidade na
operação e indica que os valores captados não se prestavam para financiar atividade da
Recorrente, que prontamente os repassou a outra empresa do grupo. Desnecessário o
financiamento para a pessoa jurídica que o contratou, não há que se falar em dedutibilidade das
despesas financeiras correlatas.
Diante do exposto, deve ser mantida a decisão recorrida.

III.2 – Redução do IRPJ sobre o lucro da exploração
Alega a Recorrente que faz jus à redução de 75% do imposto sobre a renda e
adicionais calculados com base no lucro da exploração.
No presente caso, como afirmou a Autoridade Fiscal e ratificou a decisão recorrida,
o contribuinte, dentre outros, não comprovou a regularidade fiscal exigida para a fruição do
benefício e tampouco sua correta apuração e, ainda, não constituiu a correspondente reserva de
capital.
Ainda que assim não fosse, nos termos do entendimento recente da 1a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, “no caso de lançamento de ofício não é admitida a
recomposição do lucro da exploração, referente ao período abrangido pelo lançamento, para fins
de novo cálculo do benefício fiscal nas hipóteses em que a lei exige o registro do incentivo em
conta de Reserva de Capital”. É o que se extrai do voto do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira
Pinto no Acórdão no 9101-006.633, proferido em 12.06.2023:
A interpretação contida no Parecer Normativo CST no 11/1981 e também utilizada
pela decisão recorrida mostra-se deveras apropriada. Afinal, o lucro da exploração
é calculado a partir do lucro líquido do exercício e não compete ao Fisco proceder
ao recálculo deste lucro líquido, para fins de gozo de incentivo fiscal, em período
já encerrado.
A esse respeito, assim dispunha o art. 545 do RIR/99, vigente à época dos fatos
geradores:
Art. 545. O valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das
isenções e reduções de que tratam os arts. 546, 547, 551, 554, 555, 559,
564 e 567 não poderá ser distribuído aos sócios e constituirá reserva de
capital da pessoa jurídica, que somente poderá ser utilizada para absorção
de prejuízos ou aumento do capital social (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 19, § 3o, e Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 1o, inciso I).
§ 1o Consideram-se distribuição do valor do imposto (Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 19, § 4o, e Decreto-Lei no 1.825, de 22 de dezembro de 1980,
art. 2o, § 3o):
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I - a restituição de capital aos sócios, em casos de redução do capital social,
até o montante do aumento com incorporação da reserva;
II - a partilha do acervo líquido da sociedade dissolvida, até o valor do saldo
da reserva de capital. § 2o A inobservância do disposto neste artigo importa
perda da isenção e obrigação de recolher, com relação à importância
distribuída, o imposto que a pessoa jurídica tiver deixado de pagar, sem
prejuízo da incidência do imposto sobre o lucro distribuído, quando for o
caso, como rendimento do beneficiário, e das penalidades cabíveis
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 19, § 5o, Decreto-Lei no 1.825, de 1980,
art. 2o,
§ 2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 10).
§ 3o O valor da isenção ou redução, lançado em contrapartida à conta de
reserva de capital nos termos deste artigo, não será dedutível na
determinação do lucro real.
Note-se que o art. 545 do RIR/99 dispõe que o valor que deixar de ser pago em
virtude de isenções e reduções não poderá ser distribuído aos sócios e constituirá
reserva de capital da pessoa jurídica. Impossível ao Fisco refazer a contabilidade
da pessoa jurídica autuada para recompor o lucro de exploração do período e
constituir a reserva de capital de exercício já encerrado.
No caso concreto, por mais que possa se entender que se trata de mero recálculo
do IRPJ e adicional devidos em razão de auto de infração, não há como se deixar
de reconhecer que conceder tal benefício em momento posterior ao registro
contábil do contribuinte, implicaria no não registro adequado do valor da
isenção/redução na então “Reserva de Capital”, com consequente possibilidade
de distribuição dos referidos valores, o que poderia redundar, por via reversa, até
mesmo na perda do próprio benefício fiscal, sem prejuízo da incidência do
imposto sobre o lucro distribuído, nos termos do § 2o do próprio art. 545 do
RIR/99.
E, nessa mesma linha de raciocínio há precedentes deste CARF, como, por
exemplo, o Acórdão no 1401-000.8453 , de 09/08/2012, que enfrenta o tema com
profundidade e conclui, por unanimidade, pela impossibilidade de se recompor o
lucro da exploração. Peço vênia para transcrever passagem do voto condutor do
julgado, que uso como fundamento para decidir: (...)
Pelo exposto, considero que não há reparos a se fazer na decisão recorrida e voto
por não prover o Recurso Especial.
Diante do exposto, nego provimento ao recurso voluntário no que se refere à
necessidade de redução do IRPJ em razão dos valores destinados ao lucro da exploração.

III.3 – Multa de ofício de 75%
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Sustenta a Recorrente, ainda, que a multa de ofício de 75% viola os princípios da
proporcionalidade e do não-confisco. A referida penalidade foi imposta com base no inciso I, do
art. 44 da Lei no 9.430/1996.
O art. 26-A do Decreto no 70.235/72, com redação dada pela Lei no 11.941/09
estabelece que “[n]o âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto,
sob fundamento de inconstitucionalidade”. No mesmo sentido é o art. 62, do Anexo II do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 e a Súmula CARF no 02,
aprovada em 2006.
Diante disso, não cabe ao julgador administrativo afastar a aplicação da lei ou
graduar multa sob os fundamentos de ilegalidade ou inconstitucionalidade, razão pela qual
mantenho a aplicação da multa de 75%, com base no art. 44, I, da Lei n° 9.430/96.

IV – CONCLUSÕES
Diante do exposto, conheço do recurso voluntário, AFASTO a preliminar e, no
mérito, NEGO-LHE PROVIMENTO.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

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