Tribunal: CARF
Processo: 10380.731509/2013-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA CAROLINA MALDONADO MENDONCA KRALJEVIC
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-04-02
Data de publicação: 2025-05-05

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. REPERCUSSÃO DOS AJUSTES NO LUCRO REAL PARA A BASE DE CÁLCULO DA CSLL. MOMENTOS DA EXISTÊNCIA DO INVESTIMENTO. AQUISIÇÃO. DESENVOLVIMENTO. DESFAZIMENTO.
I – Construção empreendida pelo Decreto-lei no 1.598, de 1977, encontra-se em consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei no 6.404 (lei das S/A), no qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos decorrentes de participações societárias, inclusive com a adoção do método de equivalência patrimonial (MEP). Foram delineados três momentos cruciais para o investidor: nascimento, desenvolvimento e fim do investimento, assim tratados: (1o) o da aquisição do investimento, normatizando-se a figura do ágio, que consiste no sobrepreço pago na aquisição, (2o) o momento em que o investimento gera frutos para o investidor, ou seja, a empresa adquirida gera lucros; e (3o) e desfazimento do investimento.
II – O segundo momento operacionalizou sistema no qual os resultados de investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de bitributação. De um lado, os resultados da investida seriam refletidos no investidor, fazendo com que tanto na investida quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese, integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. De outro, determinou-se que o investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os resultados positivos auferidos pela investida, viabilizando-se a neutralidade do sistema e a convergência para fins fiscais das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
III – A mesma premissa deve ser considerada para o primeiro (aquisição) e terceiro (desfazimento) momentos. No desfazimento, o ágio deve ser considerado na apuração da base de cálculo do ganho de capital. Na aquisição, o sobrepreço contabilizado só poderá ser objeto da amortização se ocorridas as hipóteses de aproveitamento previstas expressamente na legislação.
IV – Nítida e transparente a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações societárias e os correspondentes resultados auferidos, em seus diferentes momentos: aquisição, desenvolvimento e desfazimento.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10380.731509/2013-57
ACÓRDÃO
9101-007.319 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
1 de abril de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
M. DIAS BRANCO S.A. INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE ALIMENTOS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. REPERCUSSÃO DOS AJUSTES NO
LUCRO REAL PARA A BASE DE CÁLCULO DA CSLL. MOMENTOS DA
EXISTÊNCIA
DO
INVESTIMENTO.
AQUISIÇÃO.
DESENVOLVIMENTO.
DESFAZIMENTO.
I – Construção empreendida pelo Decreto-lei no 1.598, de 1977, encontra-
se em consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei no 6.404
("lei das S/A"), no qual se buscou modernizar os conceitos de
contabilização de investimentos decorrentes de participações societárias,
inclusive com a adoção do método de equivalência patrimonial (MEP).
Foram delineados três momentos cruciais para o investidor: nascimento,
desenvolvimento e fim do investimento, assim tratados: (1o) o da aquisição
do investimento, normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no
sobrepreço pago na aquisição, (2o) o momento em que o investimento
gera frutos para o investidor, ou seja, a empresa adquirida gera lucros; e
(3o) e desfazimento do investimento.
II – O segundo momento operacionalizou sistema no qual os resultados de
investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente
refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem
objeto de bitributação. De um lado, os resultados da investida seriam
refletidos no investidor, fazendo com que tanto na investida quando no
investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese,
integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. De outro,
determinou-se que o investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de
excluir da base de cálculo tributável os resultados positivos auferidos pela
investida, viabilizando-se a neutralidade do sistema e a convergência para
fins fiscais das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Fl. 548
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III – A mesma premissa deve ser considerada para o primeiro (aquisição) e
terceiro (desfazimento) momentos. No desfazimento, o ágio deve ser
considerado na apuração da base de cálculo do ganho de capital. Na
aquisição, o sobrepreço contabilizado só poderá ser objeto da amortização
se ocorridas as hipóteses de aproveitamento previstas expressamente na
legislação.
IV – Nítida e transparente a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ
e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações
societárias e os correspondentes resultados auferidos, em seus diferentes
momentos: aquisição, desenvolvimento e desfazimento.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votou pelas conclusões, quanto ao conhecimento, a Conselheira Edeli Pereira
Bessa. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os
Conselheiros Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic (relatora), Luis Henrique Marotti
Toselli e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior que votaram por dar provimento. Votou pelas
conclusões do voto vencedor o Conselheiro Jandir José Dalle Lucca. Designada para redigir o voto
vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Fl. 549
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Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício

RELATÓRIO

Trata-se de recurso especial interposto pelo contribuinte em face do Acórdão no
1302-006.221, proferido em 19.10.2022, pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de
Julgamento (fls. 283/290) assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2008
CSLL. MULTAS POR INFRAÇÕES FISCAIS. INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações
fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que
não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.
CSLL. DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO.
CABIMENTO.
As disposições legais sobre a amortização do ágio remetem à apuração do lucro
real, seja para determinar a neutralidade dos seus efeitos, seja para autorizar a
sua consideração na base de cálculo do IRPJ nos casos que especifica, de sorte
que, ou bem se aplicam todas as disposições (sobre o ágio) para a apuração para a
base de cálculo do IRPJ e da CSLL (seja para adicionar a amortização do ágio à
base da CSLL, seja para sua consideração no resultado nas hipóteses legais
cabíveis) ou se considera que, à míngua de qualquer menção à CSLL nos textos
legais, a amortização do ágio não pode repercutir em nenhum momento em sua
base de cálculo. Se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é
apenas um método de avaliação do investimento, conclui-se que a amortização
que reduz o ágio/deságio deve compor o resultado da avaliação do investimento
pelo MEP, e quer este seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL.
Na oportunidade, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negaram
provimento ao recurso voluntário quanto às despesas referentes a multa fiscais; e, por maioria de
votos, em negaram provimento ao recurso voluntário quanto às despesas com amortização de
ágio.
Nesse contexto, o contribuinte interpôs recurso especial (fls. 298/331), sustentando
que o Acórdão no 1302-006.221 conferiu à legislação tributária interpretação divergente daquela
dada por outros julgados do CARF quanto às matérias (i) “dedutibilidade das infrações fiscais da
base de cálculo da CSLL”, com base nos Acórdãos paradigma de números 1102-000.963 e 1103-
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00.579; e (ii) “dedutibilidade da despesa com amortização de ágio da base da CSLL”, com arrimo
nos Acórdãos paradigma de números 1301-002.432 e 9101-005.894.
Sobreveio o despacho de admissibilidade (fls. 459/474), que negou seguimento ao
recurso especial nos seguintes termos:
Quanto à primeira matéria, suposta dedutibilidade das infrações fiscais da base de
cálculo da CSLL, assim se manifesta a Recorrente para justificar o cabimento do
recurso especial: (..)
Visando demonstrar a ocorrência do alegado dissídio jurisprudencial, a
Contribuinte apresentou como paradigmas os acórdãos nos 1102-002.963, de
06/11/2013 e 1103-00.579, de 23/11/2011, disponíveis no sítio do CARF e não
reformados até a propositura do recurso especial.
O primeiro acórdão paradigma está assim ementado: (...)
De acordo com o transcrito, o acórdão paradigma decidiu que os arts. 41, § 5o e
57 da Lei no 8.981/1995 não se aplicam à apuração da CSLL. Contudo, o voto
condutor do julgado é expresso ao afirmar que aplica-se à CSLL o previsto no art.
299 do RIR/99, que possui fundamento legal no art. 47 da Lei no 4.506/1964.
Ocorre que a autoridade lançadora, no caso concreto, não se utilizou desta
capitulação legal para fundamentar a autuação, razão pela qual o Colegiado, ainda
que considerando aplicável ao caso a previsão do art. 299 do RIR/99, deu
provimento ao recurso voluntário na matéria.
O recorrido, em relação à matéria em discussão, assim se manifestou (com
destaques acrescidos): (...)
De acordo com o transcrito, o acórdão recorrido decidiu que o art. 41, §5o da Lei
no 8.981/1995 aplica-se à CSLL, o que evidenciaria, a princípio, a ocorrência de
divergência interpretativa entre os Colegiados. Ocorre, contudo, que a decisão
valeu-se de fundamento autônomo, qual seja, a previsão contida no art. 299 do
RIR/99, para validar o procedimento fiscal. Ademais, em consonância com o
paradigma apresentado, concluiu que o art. 47 da Lei no 4.506/1964 aplica-se à
CSLL.
O cotejo entre o primeiro paradigma e o recorrido não evidencia a existência de
dissídio interpretativo entre os dois Colegiados. No paradigma, afastou-se a
aplicação do previsto nos arts. 41, §5o e 57 da Lei no 8.981/1995 à apuração da
base de cálculo da CSLL. O julgado foi expresso ao afirmar que o procedimento
fiscal seria válido se fundamentada a autuação com base no previsto no art. 299
do RIR/99, o que não ocorreu no caso concreto. O recorrido, diversamente,
validou a autuação fiscal com base no previsto no art. 299 do RIR/99 como
fundamento autônomo. Ainda que tenha divergido do paradigma quanto à
aplicação do previsto no art. 41, § 5o da Lei no 8.981/1995 à apuração da base de
cálculo da CSLL, a eventual modificação, pela CSRF deste entendimento não seria
suficiente para afastar a autuação fiscal, que restaria incólume com base no
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fundamento previsto no art. 299 do RIR/99, já que os dois Colegiados tiveram
entendimento convergente quanto à aplicação do dispositivo à apuração da base
de cálculo da CSLL.
O segundo acórdão paradigma da primeira matéria está assim ementado: (...)
De acordo com o transcrito, o acórdão paradigma concluiu que não há na Lei
hipótese que estabeleça que não são dedutíveis da apuração da base de cálculo
da CSLL os valores relativos a multas fiscais. Não mencionou em nenhum
momento a previsão contida no art. 299 do RIR/99.
O cotejo entre o paradigma e o recorrido não evidencia a existência de dissídio
interpretativo entre os dois Colegiados. Como afirmado quando da análise do
primeiro paradigma, o acórdão recorrido valeu-se de fundamento autônomo,
previsto no art. 299 do RIR/99, para validar o procedimento fiscal. Tal dispositivo
não foi objeto de análise pelo acórdão paradigmático. Ademais, eventual
divergência interpretativa quanto ao previsto no art. 41, § 5o da Lei no 8.981/1995
não justificaria o seguimento recursal, já que a autuação fiscal restaria incólume,
com base no previsto no art. 299 do RIR/99, que não foi objeto de análise e
julgamento pelo Colegiado que proferiu o julgado paradigma.
A segunda matéria suscitada – suposta dedutibilidade da amortização do ágio
para apuração da base de cálculo da CSLL - está assim apresentada pela
Recorrente, no que pertine ao seguimento recursal: (...)
Visando demonstrar a ocorrência do alegado dissídio jurisprudencial, o
Contribuinte apresentou como paradigmas os acórdãos nos 1301-002.432, de
16/05/2017 e 9101-005.894, de 01/12/2021, disponíveis no sítio do CARF e não
reformados até a propositura do recurso especial.
O primeiro acórdão paradigma está assim ementado, no que respeita à matéria
em análise: (...)
De acordo com o transcrito, o paradigma decidiu, diante da ausência de previsão
legal para a adição de despesas com amortização de ágio na base de cálculo da
CSLL, pelo cancelamento da autuação fiscal na matéria.
Sobre o tema em discussão, assim se posicionou o recorrido (com destaques
acrescidos): (...)
O recorrido, de acordo com o transcrito, negou provimento ao recurso voluntário
nesta matéria valendo-se de dois fundamentos autônomos: i) indedutibilidade das
despesas com amortização de ágio, posto que desnecessárias, à luz do previsto no
art. 299 do RIR/99; ii) a necessária neutralidade tributária em investimentos
avaliados pelo MEP, conforme previsão contida no art. 25 do Decreto-Lei no
1.598/1977 e no art. 2o da Lei no 7.689/1988.
O cotejo entre os julgados não indica a ocorrência de divergência jurisprudencial
entre os Colegiados. Embora não se afaste a similitude entre os fatos levados a
julgamento, a conclusão óbvia decorrente da leitura dos votos condutores dos
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julgados é que cada Turma Julgadora valeu-se de fundamento para decidir que
não foi apreciado pelo outro Colegiado cotejado. O paradigma afastou a aplicação
do previsto no art. 57 da Lei no 8.981/1995 e decidiu que não haveria previsão
legal para adição da despesa com ágio à base de cálculo da CSLL. O recorrido, por
outro lado, afirmou que as despesas com amortização de ágio são desnecessárias,
e por tal razão indedutíveis, nos termos do art. 299 do RIR/99, bem como que nos
investimentos avaliados pelo MEP há que se manter a neutralidade tributária, o
que também implica na indedutibilidade da despesa em análise para apuração da
base de cálculo da CSLL. Não há como se conformar divergência interpretativa,
mesmo diante de situações fáticas similares, quando os fundamentos das
decisões cotejadas são diversos, já que cada Colegiado interpretou normas que
não foram objeto de avaliação pela outra Turma objeto do cotejo.
O segundo paradigma da segunda matéria está assim ementado, no que interessa
à análise da admissibilidade recursal: (...)
De acordo com o transcrito, o paradigma afastou a aplicação ao caso concreto do
previsto no art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/1977 e do art. 2o da Lei no
7.689/1988, o que indicaria a existência de divergência interpretativa com o
recorrido. Entretanto, conforme destacado no voto vencedor do julgado, no caso
paradigma em julgamento não houve questionamento, por parte da autoridade
fiscal, da dedutibilidade da despesa com ágio com base no previsto no art. 299 do
RIR/1999.
O cotejo entre o paradigma e o recorrido não indica a existência de divergência
jurisprudencial entre os Colegiados. No recorrido, diversamente do ocorrido no
paradigma, o fisco considerou indedutíveis , nos termos do art. 299 do RIR/99, as
despesas com amortização de ágio para fins de apuração do lucro líquido do
período, ponto de partida para a apuração da base de cálculo da CSLL. No
paradigma, como visto, não houve discussão quanto à dedutibilidade da despesa
com ágio, a decisão restringiu-se a aferir se os valores deduzidos deveriam ou não
ser adicionados à base de cálculo da CSLL. Embora as situações fáticas sejam
similares, os fundamentos para as respectivas decisões foram diversos, não
permitindo a configuração do dissídio interpretativo entre os Colegiados
cotejados.
Pelo exposto, não restou comprovado dissídio interpretativo entre Colegiados do
CARF. O recurso especial previsto no art. 67 do Anexo II do RICARF possui alcance
restrito e não se destina ao reexame probatório, tampouco tem finalidade de
vazar mero inconformismo com a decisão proferida em segunda instância de
julgamento, não havendo causa, no presente processo, para manifestação da
CSRF.
Conclusão
Por todo o exposto, opino por NEGAR SEGUIMENTO ao recurso especial do sujeito
passivo.
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Irresignado, interpôs o contribuinte agravo (fls. 484/488), que foi acolhido (fls.
484/518) para dar seguimento ao recurso especial no que tange à matéria “dedutibilidade da
amortização do ágio para apuração da base de cálculo da CSLL”, apenas com base no Acórdão
paradigma no 9101-005.894. Confira-se:
Matéria: “dedutibilidade da amortização do ágio para apuração da base de
cálculo da CSLL” (...)
O agravo contesta tal exame com as mesmas razões reproduzidas no tópico
anterior – sustenta que o acórdão no 1302-006.221 não se fundamentou no art.
299 do RIR/99, que a referência do aresto a tal dispositivo foi em caráter de obter
dictum, e que mesmo que se entenda que o dispositivo era fundamento da
decisão não seria fundamento autônomo, porque sua aplicação dependeria do
“entendimento prévio” de que a legislação do IRPJ se aplica à CSLL.
Observa-se que no tópico em que aprecia as despesas com amortização de ágio
(item 3.2.2 do voto), o acórdão recorrido perfila dois fundamentos para
manutenção do lançamento fiscal:
i) regra geral de indedutibilidade de despesas de amortização não
intrinsecamente relacionadas à produção e comercialização de bens ou serviços,
insculpida no art. 13, inciso III, da Lei 9.249/1995, normativo que também rege a
CSLL; e
ii) regras específicas de neutralidade tributária do ágio na aquisição de
investimentos avaliados pelo MEP insculpidas no art. 25 do DL no 1.598/1977 e
também no art. 2o da Lei no 7.689/1988, este último normativo especificamente
para a CSLL.
Transcreve-se o voto condutor (negritos originais, grifos acrescidos): (...)
O paradigma no 1301-002.432 nega a “incidência de CSLL na infração de ágio”,
firmando que: “se a despesa afetou o resultado (lucro líquido), ela pode ser
deduzida, a menos que haja vedação legal específica, o que não acontece no
presente caso”; “a CSLL tem regras que lhes são próprias, não deve aplicar para
fins de composição de base de cálculo desta regras que são próprias do IPRJ [sic],
sob pena de afrontar o princípio da legalidade”; “ante a
ausência de previsão de adição das despesas com a amortização do ágio na base
de cálculo da CSLL, (...) deve ser cancelada a exação fiscal nesse ponto”.
Tem razão o despacho agravado quando registra que o acórdão recorrido
interpretou normas não analisadas pelo paradigma no 1301-002.432. O voto
vencedor do paradigma não analisa o art. 13 da Lei 9.249/1995, e tampouco
aprecia se o art. 25 do DL no 1.598/1977 e o art. 2' da Lei n' 7.689/1988 instituem
“neutralidade” que demande adição da amortização de ágio na apuração da base
de CSLL – pontos centrais da decisão prolatada no presente caso.
Sobre o segundo paradigma, no 9101-005.894, o despacho agravado registra que
“afastou a aplicação ao caso concreto do previsto no art. 25 do Decreto-Lei no
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1.598/1977 e do art. 2o da Lei no 7.689/1988”, mas que no caso paradigmático
“não houve questionamento, por parte da autoridade fiscal, da dedutibilidade da
despesa com ágio com base no previsto no art. 299 do RIR/1999”. Contudo, o que
se percebe é que o segundo paradigma desenvolve análise ampla de normativos e
das teses concernentes ao tratamento do ágio no âmbito da CSLL, abordando
todos os dispositivos legais citados pelo acórdão recorrido, confrontando e
refutando todos os fundamentos deste último. Transcreve-se o necessário (grifos
originais): (...)
O voto vencedor do paradigma no 9101-005.894:
- afirma que a amortização de ágio não está entre as “hipóteses específicas” de
adição previstas no art. 13 da Lei 9.249/1995;
- refuta expressamente a “premissa de identidade da regra geral de exclusão de
despesas do IRPJ e da CSLL, consubstanciada no art. 47 da Lei no 4.506/64,
supostamente reafirmada pelo final da redação do caput do art. 13 da Lei no
9.249/95”;
- refuta expressamente a tese de que “qualquer oscilação quantitativa
relacionada aos valores de investimentos societários, controlados pelo Método de
Equivalência Patrimonial – MEP, seria neutra para fins de apuração da CSLL”;
- pronuncia que o art. 25 do Decreto-lei no 1.598/77 e os arts. 7o e 8o da Lei no
9.532/97 não se aplicam à CSLL;
- manifesta que “para a CSLL, o ágio é dispêndio ordinário, que constrói o lucro,
percebido pela entidade empresarial, antes dos ajustes legais” (grifo original);
- ao final, consigna que “deve ser afastada a ótica de tratar tais registros, para fins
de apuração da base da CSLL, exclusivamente e como mera oscilação quantitativa
em avaliação do investimento pelo MEP – que supostamente guardariam total
neutralidade”, porque isso seria ignorar “a ocorrência, material, do próprio
dispêndio” e porque “o ágio sempre foi controlado de forma contábil de maneira
destacada, distinta e independente do valor patrimonial do investimento
adquirido, conduzindo a um reflexo fiscal muito diverso”.
O raciocínio interpretativo desenvolvido no paradigma no 9101-005.894 confronta
os fundamentos da decisão recorrida e justifica o reexame da matéria pela
Câmara Superior de Recursos Fiscais. Com a devida vênia, o despacho agravado
merece reparo nesse particular, devendo o agravo ser acolhido no que tange à
matéria “dedutibilidade da amortização do ágio para apuração da base de cálculo
da CSLL”, apenas com base no paradigma no 9101-005.894.
Conclusão
Constata-se, ante o exposto, a presença dos pressupostos de conhecimento do
agravo e a necessidade de parcial reforma do despacho questionado. Propõe-se,
dessa forma, que o agravo seja:
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1) REJEITADO relativamente à matéria “dedutibilidade das multas por infrações da
base de cálculo da CSLL”, prevalecendo, nesta parte, a negativa de seguimento ao
recurso especial expressa pelo Presidente da 3a Câmara da 1a Seção de
Julgamento; e
2) ACOLHIDO para DAR seguimento ao recurso especial relativamente à matéria
“dedutibilidade da amortização do ágio para apuração da base de cálculo da
CSLL”, apenas com base no paradigma no 9101-005.894.
No mérito da matéria conhecida, sustenta o contribuinte em seu recurso especial,
em síntese, que: (i) os arts. 20, 25 e 33 do Decreto no 1.598/77 cuidam especificamente do lucro
real, o qual, como se viu, é base de cálculo do IRPJ, e não da CSLL; (ii) a CSLL tem base de cálculo
própria: o lucro líquido do período de apuração, contabilmente apurado e ajustado nos termos do
art. 2o da Lei no 7.689/88, que não contempla, entre as adições e exclusões do resultado do
exercício, o ágio ou deságio; (iii) o art. 57 da Lei no 8.891/95 apenas estabelece a aplicação à CSLL
das “normas de apuração e pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas
jurídicas”, não abrangendo as regras específicas a respeito da base de cálculo dos tributos; e (iv) o
art. 13 da Lei no 9.429/95 não autorizou a aplicação do art. 47 da Lei no 4.506/64 à CSLL, mas
apenas estabeleceu vedações à dedução de certas despesas que são comuns à CSLL e ao IRPJ e, ao
assim fazer, ressalvou a vigência do art. 47, que, por sua vez, estabeleceu vedações específicas ao
IRPJ.
Intimada, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões (fls. 531/541), alegando,
em resumo, que: (i) o contribuinte não logrou êxito na demonstração da divergência
jurisprudencial, em razão da diferenciação dos fundamentos adotados pelas decisões
confrontadas, como bem ressaltou o despacho de admissibilidade inicial; (ii) apesar dos dois
acórdãos tratarem de situações fáticas semelhantes, existe uma diferença substancial na
fundamentação das decisões confrontadas: no acórdão recorrido, o fisco considerou indedutíveis,
nos termos do art. 299 do RIR/99, as despesas com amortização de ágio para fins de apuração do
lucro líquido do período, no paradigma não foi discutida a questão da dedutibilidade da despesa
com ágio naqueles termos; (iii) a partir de uma interpretação teleológica, percebe-se que a
finalidade da lei é permitir um controle contábil do ágio e da sua amortização, sem que tenha
qualquer efeito fiscal até a alienação ou liquidação do investimento, de forma que não faria
qualquer sentido neutralizar o ágio para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ, e permitir a
sua dedução sem qualquer critério quanto a CSLL; (iv) na época da edição do Decreto-Lei no
1.598/77, sequer existia a CSLL como tributo no ordenamento jurídico – razão pela qual não existe
qualquer ressalva específica com relação à CSLL no referido Decreto-Lei; (v) ainda que leis
posteriores não tenham feito ressalva específica para a CSLL, não se está diante de um “silêncio
eloquente”, pelo contrário, tem-se uma norma que prevê expressamente que as regras de
apuração do IRPJ se aplicam à CSLL: o 57 da Lei no 8.981/1995; e (v) uma vez que a dedução de
uma despesa na base de cálculo da CSLL importa renúncia de receita do Estado, o seu cálculo pelo
sujeito passivo se encontra condicionado a expressa previsão legal.
Fl. 556
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É relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Relatora
I – ADMISSIBILIDADE
O prazo para o sujeito passivo e para a Fazenda Nacional interporem recurso
especial é de 15 dias contados da data de ciência da decisão recorrida. E os embargos de
declaração opostos tempestivamente, isto é, no prazo de 5 dias da ciência do acórdão embargado,
interrompem o prazo para a interposição de recurso especial1. Ainda, de acordo com o art. 5o do
Decreto no 70.235/1972, os prazos são contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e
incluindo-se o do vencimento. Ademais, os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente
normal no órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.
No presente caso, o contribuinte foi intimado do acórdão recorrido em 11.11.2022
(sexta-feira, fl. 294) e interpôs o recurso especial em 28.11.2022 (segunda-feira, fl. 295). Diante
disso, é tempestivo o recurso especial ora em análise.
No exame da admissibilidade do recurso especial, além da tempestividade e dos
demais requisitos contidos na legislação, é preciso verificar: (i) o prequestionamento da matéria,
que deve ser demonstrado pelo recorrente com a precisa indicação na peça recursal do
prequestionamento contido no acórdão recorrido, no despacho que rejeitou embargos opostos
tempestivamente ou no acórdão de embargos; e (ii) a divergência interpretativa, que deve ser
demonstrada por meio da indicação de até duas decisões por matéria, bem como dos pontos nos
paradigmas que divirjam de pontos específicos do acórdão recorrido. Com relação à divergência, o
Pleno da CSRF concluiu que “a divergência jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo a quem
recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou assemelham os casos confrontados,
com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”2.
No que se refere ao prequestionamento da matéria, o acórdão recorrido versa,
dentre outros, sobre a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com ágio, estando, pois,
preenchido o pressuposto de admissibilidade.

1 Tais previsões estavam contidas nos artigos 65 e 68 do Regimento Interno do CARF (“RICARF”) aprovado
pela Portaria MF no 343/2015 e, atualmente, são objeto dos artigos 119 e 116 do RICARF aprovado pela
Portaria MF no 1.634/2023.
2 Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
Fl. 557
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Com relação à divergência interpretativa, o acórdão recorrido assim se posicionou
acerca da amortização do ágio da base de cálculo da CSLL:
Relatório
O presente processo cuida de Autos de Infração, lavrados em 23 de dezembro de
2013, para exigência à Recorrente, na condição de sucessora por incorporação da
pessoa jurídica ADRIA ALIMENTOS DO BRASIL LTDA, CNPJ no 51.423.747/0001-93,
de valores a título de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), em relação
ao ano-calendário de 2008 (fls. 3/12).
A acusação fiscal envolveu montantes que, embora adicionados na apuração do
lucro real, não foram considerados na apuração da base de cálculo da CSLL, a
saber,
valores
lançados
nas
contas
contábeis
“6251010006/6251010007/6251070006 Multas Não Dedutíveis”, “1351010001
Amortização de Ágio na Aquisição de Investimentos” e “1351010002 Amortização
de Ágio na Aquisição de Ex-Minoritários”. (...)
Voto (...)
2 DO MÉRITO (...)
No Auto de Infração, é apontada a infração correspondente à falta/insuficiência
de adições à base cálculo da CSLL, em relação às despesas contabilizadas nas
seguintes contas contábeis:
- 6251010006/6251010007/6251070006 Multas Não Dedutíveis;
- 1351010001 Amortização de Ágio na Aquisição de Investimentos;”
- 1351010002 Amortização de Ágio na Aquisição de Ex-Minoritários”
Todos os valores acima apontados foram adicionados na apuração do Lucro Real,
de modo que não se discute aspectos relacionados à dedutibilidade em geral de
tais dispêndios. A controvérsia se refere, exclusivamente, à dedutibilidade em
relação à CSLL.
Para a autoridade fiscal, faltando às referidas despesas o caráter de necessidade,
ou seja, não sendo elas “necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora”, nos termos do art. 299 do RIR/99 (cuja matriz legal é
o art. 47 da Lei no 4.506, de 1964), não poderiam ser deduzidas da apuração da
CSLL, conforme caput do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995: (...)
A Recorrente, de outra parte, argumenta que “o IRPJ e a CSLL apresentam bases
de cálculo distintas, de modo que as regras de indedutibilidade de despesas
previstas na legislação aplicável ao imposto de renda não podem, sem previsão
legal expressa, ser simplesmente “transportadas” para o campo de incidência da
CSLL”.
Assim, sustenta que não haveria, em relação às despesas com ágio sobre
investimentos e multas, “nenhum dispositivo legal aplicável à CSLL que imponha a
respectiva adição à base de cálculo”.
Fl. 558
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Pois bem, de fato, não há identidade entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. A
disposição do art. 57 da Lei no 8.981, de 1995 (antes e após a redação conferida
pela Lei no 9.065, de 1995, respectivamente) deixa expressa a referida
independência, na medida em que, ao mesmo tempo que atrela os regimes de
apuração dos referidos tributos (“mesmas normas de apuração e de pagamento”),
ressalva a manutenção de bases de cálculos já previstas, com as alterações
introduzidas pela nova Lei: (...)
Por meio da Lei no 9.249, de 1995, de outra parte, foram estabelecidas deduções,
adições e exclusões permitidas ou determinadas, especificamente, em relação a
cada um dos mencionados tributos, reforçando a independência entre as
referidas bases de cálculo.
Tal fato, contudo, não afasta a conclusão exposta acima, no sentido de que,
previamente às adições e exclusões determinadas pela legislação de cada tributo,
é impositiva a observância das regras comuns relacionadas à apuração do lucro
líquido do período, notadamente, para o caso sob apreço, aquelas concernentes
às despesas operacionais. (...)
3.2.2 Das despesas com amortização de ágio
Em relação à classe de despesa em epígrafe, a regra geral é a sua indedutibilidade
para o IRPJ e para a CSLL, conforme Art. 13, inciso III, da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes
deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de
30 de novembro de 1964:
(...)
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo,
conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens
móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção
ou comercialização dos bens e serviços; (Destacou-se)
Para alguns, tal dispositivo teria campo de atuação restrito, a saber as despesas
de amortização relativos a bens móveis ou imóveis, não se aplicando aos
investimentos.
De outra parte, é sabido que há regras específicas que cuidam do ágio relativo à
aquisição de investimentos avaliados pelo Método da Equivalência Patrimonial
(MEP). Em relação a estes, vige a neutralidade, em termos tributários, conforme
prescrição do art. 25 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, aplicável às bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, sendo que, para esta última, a referida neutralidade
avulta, ainda, no art. 2o da Lei no 7.689, de 1988: (...)
Correta, portanto, a autoridade fiscal, quando aponta:
De tal modo que, os ganhos decorrentes da aquisição do investimento não
devem compor o resultado tributável, as despesas de amortização do ágio
Fl. 559
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pago por este investimento também não podem compor aquele resultado.
De modo análogo, assim como as perdas oriundas do investimento
adquirido não podem compor o resultado tributável, também as receitas
decorrentes da amortização do deságio pago não devem compor tal
resultado.
Este Colegiado, em diversas oportunidades, já reconheceu que a referida
neutralidade se aplica às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Neste sentido, o
recente Acórdão no 1302-005.734, de 15 de setembro de 2021, de relatoria do
Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório, cuja ementa, no que se refere ao tema em
questão, é reproduzida a seguir: (...)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
CSLL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO Á BASE DE CÁLCULO. CABIMENTO.
As disposições legais sobre a amortização do ágio remetem à apuração do
lucro real, seja para determinar a neutralidade dos seus efeitos, seja para
autorizar a sua consideração na base de cálculo do IRPJ nos casos que
especifica, de sorte que, ou bem se aplicam todas as disposições (sobre o
ágio) para a apuração para a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (seja para
adicionar a amortização do ágio à base da CSLL, seja para sua consideração
no resultado nas hipóteses legais cabíveis) ou se considera que, à míngua
de qualquer menção da CSLL nos textos legais, a amortização do ágio não
pode repercutir em nenhum momento em sua base de cálculo. Se o ágio
compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um método de
avaliação do investimento, conclui-se que a amortização que reduz o
ágio/deságio deve compor o resultado da avaliação do investimento pelo
MEP, e quer este seja positivo ou negativo não deve impactar a base da
CSLL.
Por qualquer dos dois fundamentos, devem ser rejeitadas, portanto, as alegações
da Recorrente, que defende que as disposições do Decreto-Lei no 1.598, de 1978,
somente seriam aplicáveis ao IRPJ; e que inexistiria disposição expressa que vede
a dedução das despesas com ágio na apuração da CSLL.
À luz do exposto, deve ser negado provimento ao Recurso Voluntário quanto a tal
matéria.
No caso analisado pelo acórdão recorrido, a amortização do ágio, considerada
indedutível para fins de IRPJ, não foi adicionada pelo contribuinte à base de cálculo da CSLL –
donde a lavratura de auto de infração para exigência apenas da contribuição. Em seu voto, o
relator, apesar de concordar que não existe identidade entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL
– o que é expresso no art. 57 da Lei no 8.981/95 -, entende que (i) a regra geral é a
indedutibilidade do ágio tanto da base de cálculo do IRPJ, como da CSLL, por força do art. 13,
inciso III, da Lei no 9.249/1995; e (ii) o art. 2o da Lei no 7.689/1988 estabelece expressamente a
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neutralidade do MEP e, “se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um
método de avaliação do investimento, conclui-se que a amortização que reduz o ágio/deságio
deve compor o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, e quer este seja positivo ou
negativo não deve impactar a base da CSLL”.
No Acórdão paradigma no 9101-005.894, por sua vez, foi lavrado auto de infração
para exigência de IRPJ e CSLL em razão, dentre outros, de supostas deduções indevidas de quotas
de amortização de ágio tendo em vista que (i) o fundamento econômico do ágio não era a
expectativa de rentabilidade futura, mas, sim, fundo de comércio, intangíveis e outras razões
econômicas; e (ii) o emprego de “empresa-veículo” e a realização de operação sem propósito
negocial. E, nesse contexto, assim foi proferido o voto do relator:
É certo que uma das maiores controvérsias sobre a instituição e a incidência da
CSLL sempre foi a proximidade de sua base de cálculo com o Lucro Real - sobre o
qual o IRPJ recai, dentro da sua mais tradicional modalidade de apuração.
Porém, principalmente após as alterações promovidas nas estruturas da regra
matriz dessa Contribuição Social, ainda no início dos anos 1990, restou clara a
preocupação do Legislador federal em esclarecer a precisa delimitação de sua
base quantitativa de incidência, assim como as identidades e disparidades com a
base tributável do IRPJ.
Em resumo, temos que, inicialmente, a Lei no 7.689/88 instituiu em seu art. 2o
que a base de cálculo da CSLL seria o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
Logo depois, foi editada a Lei no 8.034/90, que além de promover alterações na
legislação do IRPJ, referentes a incentivos fiscais de comércio exterior e
desenvolvimento regional, no seu art. 2o melhor deu forma e concretude à base
imponível dessa nova Contribuição Social de 1988, determinado expressamente
para o seu cálculo a adição do resultado negativo da avaliação de investimentos
pelo valor de patrimônio líquido; do valor de reserva de reavaliação, baixada
durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no
resultado do período-base e do valor das provisões não dedutíveis da
determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda.
Na mesma esteira, de maneira bastante simétrica, também fixou-se lá,
textualmente, a determinação de exclusão do resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor de patrimônio líquido; dos lucros e dividendos derivados
de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados
como receita e do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas,
não dedutíveis da determinação do Lucro Real, que tenham sido baixadas no
curso de período-base.
Posteriormente, inclusive já dentro de um cenário bastante amadurecido de
embates judiciais, em 1995, primeiro foi editada e promulgada a Lei no 8.981,
poucos meses depois alterada pela Lei no 9.065, a qual determinou no seu art. 57
Fl. 561
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que aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as
alterações introduzidas por esta Lei.
Claramente, aqui, vê-se uma confirmação da aproximação da dinâmica de
apuração, vencimento e pagamento da CSLL e do IRPJ - mas ressalvada,
expressamente, a manutenção de seus próprios critérios quantitativos, quais
sejam, base de cálculo e alíquota, veiculados em legislação própria.
Ainda no mesmo ano, foi publicada a Lei no 9.249/95, a qual, apesar de
estabelecer mais coincidências pontuais na obtenção da bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL, paradoxalmente, tratou-as, manifestamente, de forma independente,
individual e autônoma, firmando que: (...)
O próprio voto vencido não se vale do art. 13, acima colacionado, como
fundamento para a manutenção da exigência de adição do ágio. Mas, mesmo
assim, registre-se que não há dúvidas que a dedução fiscal sob investigação não
está registrada nas hipóteses específicas de tal dispositivo.
Acima de qualquer questionamento, resta certo que não existe identidade jurídica
pressuposta entre o Lucro Real e a base de cálculo da CSLL, pois, simplesmente,
assim não determinou o Legislador no art. 2o da Lei no 7.689/88 ou em qualquer
outra regra delineadora dos critérios material (ou até do tatbestand) e
quantitativo, próprios dessa Contribuição Social em comento.
Além disso, mesmo considerando que ambas bases tributáveis têm origem
aritmética nos primordiais resultados contábeis percebidos pelas entidades, todos
os ajustes, adições e exclusões devem ser expressamente trazidos em legislação
própria, pertinente, textualmente direcionada à CSLL – ou, da mesma forma,
apenas ao IRPJ. Nesse sentido, confira-se o comentário do Professor Ricardo
Mariz de Oliveira5 sobre o tema: (...)
Quando a Lei no 9.532/97 trouxe a regulamentação da dedução do ágio
fundamentado em rentabilidade futura, não houve qualquer prescrição de seu
alcance à CSLL, inclusive mencionando o art. 7o, expressamente, o termo Lucro
Real. No mais, o resto da legislação relativa a esta Contribuição Social é também
silente em relação a tal modalidade de dispêndio incorrido nas aquisições
societárias.
Aqui podem ser erigidas diversas leituras e interpretação sobre essa (in)ocorrência
legislativa.
Existem aqueles que, partindo de uma premissa de identidade da regra geral de
exclusão de despesas do IRPJ e da CSLL, consubstanciada no art. 47 da Lei no
4.506/64, supostamente reafirmada pelo final da redação do caput do art. 13 da
Lei no 9.249/95 - e somada ao entendimento de que o art. 7o da Lei no 9.532/97
trouxe, na verdade, uma benesse ou uma exceção à regular apuração do Lucro
Fl. 562
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Real - a ausência de sua extensão literal à CSLL culminaria, na verdade, em
impossibilidade de dedução das despesas de ágio da monta ajustada do lucro
onerada por tal Contribuição Social.
Tal entendimento encontra-se estampado no v. Acórdão no 1402-003.858,
proferido pela C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara, de relatoria do I. Conselheiro
Evandro Correa Dias, publicado em 21/06/2019, onde se estabeleceu que como
não há previsão legal de exclusão da despesa de amortização com ágio da base de
cálculo da CSLL, ela deve ser mantida na referida base de cálculo, uma vez que a
legislação em mais de uma oportunidade determina que para a apuração da base
de cálculo da CSLL, deve ser observada a legislação aplicável ao IRPJ.
Alcançando conclusão semelhante, outros entendem que, com a alteração
promovida pela Lei no 8.034/95 no art. 2o da Lei no 7.689/88, qualquer oscilação
quantitativa relacionada aos valores de investimentos societários, controlados
pelo Método de Equivalência Patrimonial – MEP, seria neutra para fins de
apuração da CSLL. Como a própria natureza da mensuração e controle dos
investimentos em que o dispêndio de ágio foi percebido se daria por meio de tal
metodologia, não haveria, então, em se falar de sua dedutibilidade fiscal da
Contribuição Social – conforme, inclusive, arrima o entendimento alcançado ao
fim do voto vencido do I. Relator.
Contudo, entende-se, data maxima venia, que ambos entendimento são
manifestamente improcedentes, equivocados e contrariam a materialidade da
regra matriz da CSLL - a qual está muito evidente, clara e profundamente
delineada na legislação vigente - e dependem da aplicações de normas típicas e
exclusivas da obtenção do Lucro Real, e da desconsideração do iter, legalmente
regulado, da extração da base tributável dessa Contribuição Social para a sua
hipotética procedência.
Nessa linha, em termos mais abstratos e em primeiro lugar, na medida que a
despesa do ágio, na compra da participação societária, foi incorrida (fato não
questionado agora, dado como incontroverso nessa C. Instância especial),
representando dispêndio empresarial de investimento da entidade, pela sua
própria natureza, a dedutibilidade é certa e está garantida, até eventual
questionamento fundamentado pelo Fisco, nos termos da regra do art. 299 do
RIR/99, atual art. 311 do RIR/18.
Mais do que isso: na manutenção dos registros contábeis e mecanismos de
obtenção do resultado, tal rubrica, naturalmente, consta como elemento redutor.
Não sendo aplicável à CSLL a disposição do art. 25 do Decreto-lei no 1.598/77, que
historicamente impedia o cômputo dos valores de ágio e deságio do Lucro Real,
este prevalece na obtenção do lucro líquido, não existindo qualquer fundamento
legal para exigir a adição desses valores de ágio amortizados contabilmente na
extração da base de cálculo dessa Contribuição Social.
Fl. 563
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Em segundo lugar, as regras para a amortização do ágio fundamentado em
rentabilidade futura, arroladas nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, são requisitos
legais apenas dirigidos à apuração do Lucro Real, que presta-se de base de cálculo
apenas para o IRPJ. Repita- se: para a CSLL, o ágio é dispêndio ordinário, que
constrói o lucro, percebido pela entidade empresarial, antes dos ajustes legais,
para fins de apuração de tal Contribuição Social.
Endossando tal posição, consta o seguinte do v. Acórdão no 9101-002.310,
proferido por esta mesma C. 1a Turma da CSRF, de redatoria do I. Conselheiro
Helio Eduardo de Paiva Araujo, publicado em 08/06/2016: (...)
No presente caso, uma vez que não subsiste nesse julgamento o questionamento
sobre a materialidade do dispêndio registrado e dos negócios que lhe deram
margem, (não podendo haver reformatio in pejus), não se apresentam
fundamentos legais válidos e propriamente aplicáveis para motivar a adição
procedida na Autuação.
Por fim, deve ser afastada a ótica de tratar tais registros, para fins de apuração da
base da CSLL, exclusivamente e como mera oscilação quantitativa em avaliação
do investimento pelo MEP – que supostamente guardariam total neutralidade –
posto que, assim, ignora-se a ocorrência, material, do próprio dispêndio, em si
considerado (conforme aceito pelo próprio I. Relator a quo) e, principalmente,
que o ágio sempre foi controlado de forma contábil de maneira destacada,
distinta e independente do valor patrimonial do investimento adquirido,
conduzindo a um reflexo fiscal muito diverso.
Posto isso, nesse ponto, deve ser negado provimento ao Apelo Especial da
Fazenda Nacional, mantendo-se o cancelamento das exigência de CSLL referentes
ao ágio glosado, mantendo-se aquilo já decidido no v. Acórdão no 1301-002.432,
ora combatido.
Note-se que, no Acórdão paradigma no 9101-005.894, o próprio contribuinte
tratou de forma simétrica as despesas com ágio na apuração do IRPJ e da CSLL. E a exigência de
CSLL se fez de forma reflexa pelo lançamento; enquanto no acórdão recorrido o lançamento
refere-se apenas à CSLL, tendo em vista que o contribuinte adicionou as despesas com ágio na
apuração do IRPJ. No entanto, o voto do Acórdão paradigma no 9101-005.894 é genérico e trata
expressamente dos dois fundamentos invocados pelo acórdão recorrido para manter a exigência:
art. 13, inciso III, da Lei no 9.249/1995 e a neutralidade do ágio na base de cálculo da CSLL em
razão da aplicação das regras do MEP.
Diante disso, entendo que que está presente a divergência interpretativa necessária
ao conhecimento do recurso especial.

II – MÉRITO
Fl. 564
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Como se sabe, o ágio é uma das parcelas que compõem o custo do investimento
avaliado pelo MEP. Tanto é assim que o art. 20 do Decreto-lei no 1.598/1977, na redação vigente à
época dos fatos, estabelecia que, por ocasião da aquisição de participação societária relativa a
investimento avaliado pelo MEP, o contribuinte deveria desdobrar o custo de aquisição em (i)
valor do patrimônio líquido; e (ii) ágio ou deságio.
O ágio era, então, definido como sendo a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor do patrimônio líquido da empresa adquirida e poderia ter por fundamento
(a) o valor de mercado de bens do ativo da investida superior ao custo registrado na sua
contabilidade; (b) o valor da rentabilidade futura da investida, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros; e (c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
À época, o art. 25 do Decreto-lei no 1.598/1977 estabelecia que as contrapartidas
da amortização do ágio ou deságio não seriam computadas na determinação do lucro real,
ressalvada a possibilidade de o ágio ou deságio compor o valor contábil para fins de apuração do
ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento, nos termos do art. 33 da
referida norma, ainda que tivesse sido amortizado na escrituração contábil do contribuinte.
Confira-se:
Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o
artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o
disposto no artigo 33 (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730/1979,
posteriormente alterada pela Lei no 12.973, de 2014). (g.n.)
Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na
alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo
valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido
amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados,
nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real.
(Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730/1979)
III - Revogado pelo Decreto-lei no 1.730/1979
IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do
lucro real. (g.n.)
Veja-se que, enquanto o investimento fosse mantido pela controladora ou coligada,
qualquer alteração no valor do ágio em razão das regras contábeis não podia, por expressa
determinação do art. 25 do Decreto-lei no 1.598/1977, afetar o lucro real do período, de forma
que, caso o ágio fosse deduzido na apuração do lucro contábil, deveria ser adicionado ao lucro
real. Além disso, ainda que o ágio tivesse sido totalmente amortizado na contabilidade, o seu
montante compunha o custo de aquisição do investimento para fins de apuração do ganho de
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capital. Portanto, não há dúvidas de que a amortização contábil do ágio era completamente
neutra para fins de apuração do lucro real.
A amortização fiscal do ágio somente era permitida na eventualidade de uma
operação de incorporação, fusão ou cisão envolvendo a controladora e a controlada ou as
coligadas – hipótese na qual o ágio com base em expectativa de rentabilidade futura poderia ser
amortizado na apuração do lucro real à razão de 1/60 ao mês, nos termos do art. 7o da Lei no
9.532/1997, que serviu de enquadramento legal para o auto de infração subjacente. Confira-se:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977:
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata
a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida
à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta
de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do §2 do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada
mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-
calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um
sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. (g.n.)
Portanto, a lógica da dedutibilidade do ágio com base em expectativa de
rentabilidade futura, na apuração do IRPJ, era a seguinte: (i) na aquisição do investimento em
controlada ou coligada, o custo do investimento seria desdobrado, sendo o ágio uma das parcelas
que o compõem, não produzindo efeitos tributários nesse momento; (ii) na manutenção do
investimento em controlada ou coligada, eventuais alterações contábeis no valor do ágio não
afetariam o lucro real, de forma que, caso o ágio fosse deduzido na apuração do lucro contábil,
deveria ser adicionado na apuração do IRPJ; (iii) na alienação ou liquidação do investimento, o ágio
seria considerado na apuração do ganho ou perda de capital (ainda que, contabilmente, tivesse
sido baixado); e (iv) na incorporação, fusão ou cisão envolvendo investidora e investida, o ágio
poderia ser amortizado na apuração do lucro real à razão de 1/60 ao mês.
No que se refere à apuração da CSLL, que é objeto da presente controvérsia, não
havia determinação legal de qualquer ajuste fiscal ou previsão de neutralidade fiscal do ágio em
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relação à contabilidade. Nem se alegue que o inciso III do art. 13 da Lei no 9.249/1995 se presta
para vedar a amortização do ágio da base de cálculo da CSLL. Isso porque, da simples leitura de tal
dispositivo, é possível extrair que sua aplicação é limitada às “despesas de depreciação,
amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros
gastos com bens móveis ou imóveis”.
Como já nos manifestamos em outras oportunidades, entendemos que IRPJ e CSLL,
na sistemática do lucro real, têm bases de cálculo distintas. Embora ambos partam do lucro
contábil, apurado de acordo com as leis comerciais3, cada qual está sujeito aos ajustes que lhes
são próprios – ainda que, por vezes, coincidentes - para apuração das respectivas bases de cálculo.
Tanto é assim que o art. 57 da Lei no 8.981/1995 prevê, expressamente, que se aplicam à CSLL “as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas
jurídicas (...) mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor”.
A própria Receita Federal, ao proferir a Solução de Consulta Cosit no 198/2014, que
trata da equiparação da base de cálculo do IRPJ à da CSLL para fins de dedução das perdas em
operações realizadas no mercado de renda variável, afirmou o seguinte:
7. Como se vê, a norma [art. 57 da Lei 8.981/95], apesar de unificar a forma de
apuração e pagamento de ambos os tributos preserva, no entanto, aspectos
particulares de cada um, uma vez que observa que devem ser mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor. (g.n.)4
Assim, não basta que determinado ajuste esteja previsto na legislação do IRPJ para
que seja, automaticamente, aplicado na apuração da CSLL. Reforça esse entendimento a
existência de dispositivos legais que, expressamente, estabelecem simetrias entre as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, como o art. 13 da Lei no 9.249/1995, que veda determinadas deduções
na apuração de ambos os tributos; e o art. 60 da Lei no 9.532/1997, que determina a adição dos
valores caracterizados como distribuição disfarçada de lucros à base de cálculo da CSLL, em linha
com o que já previa o art. 60 do Decreto-Lei no 1.598/1977, com relação ao IRPJ.

3 Art. 18 da Lei n. 7.450/1985; art. 7o, § 4o e 67, caput e XI, do Decreto-lei n. 1.598/1977; e art. 2o, § 1o, “c”, da Lei no
7.689/1988.
4 No mesmo sentido é a Solução de Consulta Cosit n. 546/2017:
"10 Quanto à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) registre-se de forma preambular que referida
contribuição, embora compartilhe de parte das definições da legislação aplicada ao IRPJ, em especial as relacionadas
às normas de apuração e pagamento, mantém base de cálculo própria, como consta no art. 57 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com a redação dada pela Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, in verbis:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art.
38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta
Lei.
11 Deste modo, a conclusão aplicável ao IRPJ, acima exposta, não pode ser estendida de forma direta e automática à
determinação do resultado ajustado que serve como base de cálculo da CSLL, devendo-se buscar, na legislação de
regência da contribuição, comandos que tratem da matéria sob análise. A primeira hipótese a ser avaliada é a
possibilidade de aplicação do art. 58 do DL no 1.598, de 1977, dispositivo que determina a adição dos valores pagos a
título de distribuição de lucros a administradores à base de cálculo do IRPJ, todavia este não é aplicável à CSLL dado
que o texto se refere de forma expressa apenas ao IRPJ".
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Aplicando tais lições ao presente caso, conclui-se que o art. 57 da Lei no 8.981/95
não se presta para determinar a aplicação do art. 7o da Lei no 9.532/1997 – ou do art. 386, III, do
RIR/99, que nele se baseia – à CSLL. Ademais, a não aplicação à CSLL dos artigos 25 e 33 do
Decreto-lei no 1.598/1977 e 7o da Lei no 9.532/1997, à época dos fatos, foi confirmada com o
advento da Lei no 12.973/2014. Isso porque o art. 50 da referida lei estendeu à CSLL os artigos 25
e 33 do Decreto-lei no 1.598/1977, bem como o art. 22 da Lei no 12.973/2014, que versa,
atualmente, sobre a amortização fiscal do ágio à razão de 1/60 ao mês no caso de incorporação,
fusão ou cisão envolvendo investidora e investida.
Portanto, como a base de cálculo da CSLL parte do lucro contábil, não havendo
previsão legal de ajuste ou neutralidade fiscal do ágio para fins da referida contribuição, as
alterações contábeis no valor do ágio impactam diretamente a apuração da CSLL. Diante disso, se
o ágio foi objeto de amortização contábil no período, não cabe à Autoridade Fiscal glosar tal
despesa para fins de apuração da CSLL.
Ademais, não subsiste a tese, por vezes adotada por este Conselho, no sentido de
que o Decreto-lei no 1.598/1977 é anterior à instituição da CSLL e, por essa razão, não tratou
expressamente da sua base de cálculo. Isso porque, como visto acima, quando o legislador decidiu
aplicar à CSLL os dispositivos legais atinente ao IRPJ que versam sobre ágio, o fez expressamente
por meio do art. 50 da Lei no 12.973/2014.
Entendo que igualmente não procede o argumento de que a indedutibilidade do
ágio para fins de determinação da base de cálculo da CSLL é consequência lógica de neutralidade
dos efeitos dos investimentos avaliados pelo MEP e, por essa razão, o art. 2o da Lei no 7.689/88
igualmente não se presta a justificar a glosa de despesas com ágio da base de cálculo da CSLL. Eis o
teor do referido dispositivo legal:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes
da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro
de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) O resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial,
será ajustado pela:
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base,
cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda;
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4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na
forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (g.n)
Ocorre que o resultado negativo e positivo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido - cujos efeitos contábeis devem ser neutralizados na apuração da CSLL por
expressa previsão do art. 2o da Lei no 7.689/1988 - não se confunde com o ágio. O resultado da
avaliação do investimento pelo patrimônio líquido consiste no reflexo, na empresa investidora,
das variações no patrimônio da investida, causadas, principalmente, pela apuração de lucro ou
prejuízo. O ágio, por sua vez, era, à época dos fatos, definido pela legislação fiscal como sendo a
diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do patrimônio líquido.
Como explicam Ariovaldo dos Santos, Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto
Rubens Gelbcke, do ponto de vista do investidor, no reconhecimento contábil inicial de uma
participação societária avaliada pelo MEP, o investimento deve ser segregado nas seguintes
subcontas: (i) valor patrimonial do investimento; (ii) mais-valia no investimento; e (iii) ágio por
rentabilidade futura. A subconta relativa ao valor patrimonial do investimento é afetada
diretamente pelas mutações verificadas no patrimônio da controlada ou coligada, aumentando ou
diminuído de acordo com as alterações no seu patrimônio líquido contábil. A subconta referente à
mais-valia no investimento, por sua vez, somente é afetada pela realização dos ativos e passivos
que lhe deram origem. Por fim, a subconta contendo o ágio por expectativa de rentabilidade
futura somente é afetada pela extinção ou alienação da participação societária ou
reconhecimento de perdas por redução do valor recuperável do investimento (“impairment”)5.
Embora, à época dos fatos, o ágio por rentabilidade futura não estivesse sujeito ao teste de
recuperabilidade (“impairment”), mas, sim, à amortização, nos termos do §3o do art. 183 da Lei no
6.404/1976, o racional acima é igualmente aplicável.
Assim, o resultado negativo e positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido – que, frise-se, é neutro para fins de CSLL por expressa determinação do art. 2o
da Lei no 7.689/1988 – impacta a subconta relativa ao valor patrimonial do investimento, mas não
interfere naquela referente ao ágio. No mesmo sentido são as lições de Edison Carlos Fernandes6:
Considerando que pelo método da equivalência patrimonial – MEP o
investimento, nas demonstrações financeiras da empresa investidora, deve ser
avaliado pela aplicação do percentual de participação societário sobre o montante
do patrimônio líquido da investida, qualquer variação neste PL implicará ajuste no

5 SANTOS, Ariovaldo, IUDÍCIBUS, Sérgio. et al. Manual de Contabilidade Societária: aplicável a todas as sociedades.
4.ed. São Paulo: Atlas, 2022, p. 102.
6 FERNANDES, Edison Carlos. Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido - CSLL. São Paulo: Atlas, 2015, p. 159/160.
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ativo da empresa investidora; ressalte-se, contudo, que a alteração do valor do PL
da empresa investida não tem reflexo direto em relação ao ágio. Portanto, a
variação do PL da empresa investida apenas provoca ajuste na conta de
investimento da empresa investidora. (g.n.)
Em outras palavras: os reflexos na investidora dos investimentos avaliados pelo
MEP são registrados na subconta relativa ao valor patrimonial do investimento; enquanto o ágio
ora em discussão é registrado na subconta contendo o ágio por expectativa de rentabilidade
futura. Ambas as subcontas compõem o registro do investimento na investidora, mas as mutações
patrimoniais que as afetam são totalmente distintas. Tanto é assim que, com relação ao IRPJ, o
legislador precisou tratar, em dispositivos legais distintos, (i) da neutralidade, na determinação do
lucro real, da contrapartida do ajuste do investimento avaliado pelo MEP (art. 23 do Dcreto-lei no
1.598/1977); e (ii) da vedação ao cômputo das contrapartidas de amortização do ágio na
determinação do lucro real (art. 25 do Decreto-lei no 1.598/1977). No que se refere à CSLL,
entretanto, apenas há previsão legal de neutralidade do ajuste do investimento avaliado pelo MEP
(itens 1 e 4 da alínea “c” do parágrafo 1o do art. 2o da Lei no 7.689/1988), donde se confirma que,
com relação à amortização do ágio na determinação da base de cálculo da CSLL, não há previsão
legal de qualquer neutralidade ou ajuste fiscal.
Por fim, ressalto que não desconheço a existência de precedente recente, não
vinculante, do Superior Tribunal de Justiça, equiparando, antes do advento da Lei no 12.973/2014,
o tratamento fiscal do ágio para fins de IRPJ à CSLL7. De acordo com o referido julgado, (i) o art. 57
da Lei no 8.981/1995 estende à CSLL as normas de apuração do IRPJ, donde seriam aplicáveis à
contribuição os dispositivos que tratam da amortização fiscal do ágio na apuração do lucro real; e,
ainda que assim não fosse, (ii) em regra, as despesas não são dedutíveis na apuração da CSLL, de
forma que seria imprescindível haver previsão legal autorizando expressamente a dedução da
despesa com amortização de ágio da sua base de cálculo. Com relação ao primeiro argumento,
como tratado acima, entendo que o art. 57 da Lei no 8.981/1995 é expresso ao manter a
independência das bases de cálculo do IRPJ e CSLL. No que se refere à suposta indedutibilidade de
despesas como regra na apuração da CSLL, igualmente discordo. A materialidade sobre a qual
incide a referida contribuição, o “lucro líquido”, pressupõe o confronto entre receitas e despesas
na sua apuração, o que resulta, ao contrário do que entendeu o STJ, na dedutibilidade de despesas
como regra – e não como exceção.
Diante disso, pode-se concluir que (i) IRPJ e CSLL, na sistemática do lucro real, têm
bases de cálculo distintas, de forma que não basta que determinado ajuste esteja previsto na
legislação do IRPJ para que seja, automaticamente, aplicado na apuração da CSLL; (ii) à época dos
fatos, não havia determinação legal de qualquer ajuste fiscal ou previsão de neutralidade fiscal do
ágio em relação à contabilidade para fins de apuração da base de cálculo da CSLL; (iii) como a base
de cálculo da CSLL parte do lucro contábil, as alterações contábeis no valor do ágio impactam
diretamente a apuração da contribuição; e (iv) da neutralidade fiscal do resultado da avaliação de

7 Resp no 2061117, 2a Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, j. em 02.10.2023.
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investimentos pelo MEP não se extrai a indedutibilidade do ágio da base de cálculo da CSLL, vez
que o resultado negativo e positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido
impacta a subconta relativa ao valor patrimonial do investimento, mas não interfere naquela
referente ao ágio.
Por essas razões, entendo que deve ser dado provimento ao recurso especial do
contribuinte.

III – CONCLUSÕES
Diante do exposto, voto por CONHECER do recurso especial e, no mérito, DAR-LHE
PROVIMENTO.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada
A I. Relatora restou vencida em seu entendimento favorável ao provimento do
recurso especial da Contribuinte. A maioria do Colegiado reafirmou seu posicionamento em linha
com o acórdão recorrido.
O dissídio jurisprudencial restou demonstrado em face da parcela da exigência
correspondente à falta de adição, à base de cálculo da CSLL, de amortizações de ágio adicionadas,
apenas, ao lucro real. A Contribuinte defendeu a inaplicabilidade das regras de indedutibilidade
previstas para o IRPJ à CSLL, argumentando que:
Assim, fundamentalmente, está em discussão nos autos o seguinte: as regras
previstas em lei para apuração da base de cálculo de um tributo (IRPJ) são
aplicáveis a outro (CSLL) sem previsão legal expressa?
A resposta é negativa. De fato, o lucro real, base de cálculo do IRPJ, é “o lucro
líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas
ou autorizadas pela legislação tributária” (art. 6o do Decreto no 1.598/77). Esses
ajustes (exclusões e adições) do lucro real encontram-se discriminados em
diversos diplomas legais, notadamente nos dispositivos invocados pela autoridade
fiscal e pelo c. CARF para justificar a glosa em questão (a saber, arts. 41, 43 e 47
da Lei no 4.506/64 e arts. 20, 25 e 33 do Decreto-lei no 1.598/77).
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Por outro lado, a base de cálculo da CSLL é “o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda” (art. 2o da Lei no 7.689/88),
observadas adições e deduções específicas disciplinadas em lei. Logo, há um
regramento específico da CSLL, o qual não se confunde com o do IRPJ.
Esse fato é incontestável: a base de cálculo da CSLL não se confunde com a base
de cálculo do IRPJ, estando cada uma sujeita a uma normativa específica embora,
em certos pontos, comum. Aliás, além de incontestável, esse fato é incontroverso
nos autos, na medida em que o acórdão recorrido expressamente consignou que
expressamente que “não há identidade entre as bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL” e que “a disposição do art. 57 da Lei no 8.981, de 1995 (antes e após a
redação conferida pela Lei no 9.065, de 1995, respectivamente) deixa expressa
referida independência”.
Acontece que, tratando-se de tributos distintos e, mais ainda, com bases de
cálculo sujeitas a regramentos distintos, as regras de um não podem ser
aproveitadas para o outro sem prévia disposição legal inequívoca. Do contrário, o
tributo seria cobrado por meio de analogia, o que é vedado pelo art. 108, § 1o, do
CTN8.
Além do mais, a incidência de um tributo, inclusive por meio de vedação à
dedução, só pode ocorrer quando há previsão em lei, conforme exigem o art. 150,
I, da CF/889 e do art. 97, IV, do CTN10. (destaques do original)
Especificamente com respeito às amortizações de ágio, discorda da fundamentação
da glosa nos arts. 20, 25 e 33 do Decreto no 1.598/77 aduzindo que:
Acontece que tais artigos preconizam que as contrapartidas da amortização do
ágio ou deságio pago sobre investimentos não devem ser computadas para efeito
da base de apuração do lucro real até que ocorra a realização ou alienação do
investimento. Observe-se a redação dos dispositivos à época dos supostos fatos
geradores:
[...]
Como se vê, de acordo com esses dispositivos, o ágio amortizado no balanço
societário deverá ser adicionado ao lucro líquido do período, a fim de que
concorra para a formação do lucro real da entidade. Prevê-se, nada obstante, que
esses mesmos valores poderão ser compensados ou deduzidos do lucro real na
oportunidade em que ocorrer a respectiva baixa ou a alienação do investimento
ou, por antecipação, nos casos de fusão, cisão ou incorporação das sociedades
investidora e investida.

8 Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará
sucessivamente, na ordem indicada: (...) § 1o O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei.
9 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
10 Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: (...) IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado
o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
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Portanto, esse regramento normativo cuida especificamente do lucro real, o qual,
como se viu, é base de cálculo do IRPJ, e não da CSLL. Esta, reitere-se, tem base
de cálculo própria: o lucro líquido do período de apuração, contabilmente
apurado e ajustado nos termos do art. 2o da Lei no 7.689/88, que não contempla,
entre as adições e exclusões do resultado do exercício, o ágio ou deságio.
Eis, assim, o erro da autoridade fiscal: as regras do Decreto n.o 1.598/77, na
medida em que disciplinam expressamente a apuração do lucro real, não se
aplicam à CSLL, em especial porque não há, no ordenamento jurídico nacional,
nenhuma norma que o determine.
No ponto, vale destacar que, ao contrário do que quer fazer entender o acórdão
recorrido, essa conclusão não é afastada pelo art. 57 da Lei no 8.891/95. Isso
porque esse artigo apenas estabelece a aplicação à CSLL das “normas de apuração
e pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas”, não
abrangendo as regras específicas a respeito da base de cálculo dos tributos.
Confira-se:
“Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as
alterações introduzidas por esta Lei.”
Como se vê, em que pese tenha determinado que algumas regras do IRPJ
passariam a ser comuns à CSLL, o preceptivo em questão expressamente
ressalvou “a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor”, de
modo que não se pode, absolutamente, afirmar que o dispositivo igualou a base
de cálculo dos tributos ou mesmo autorizou que as regras de adição e dedução de
um sejam aplicáveis ao outro.
É inegável que, tendo o dispositivo determinado a manutenção da “base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor”, não há que se falar em
autorização para que as normas de determinação do lucro real sejam
importadas para a CSLL.
Tanto é assim que o acórdão recorrido é expresso e enfático ao reconhecer,
inclusive por meio de análise do art. 57 da Lei no 8.891/95, a independência das
bases de cálculo dos tributos:
[...]
Em que pese o acerto da decisão nesse particular, ela comete o erro de defender
que o art. 13 da Lei no 9.429/95 teria autorizado especificamente a aplicação do
art. 47 da Lei no 4.506/64 à CSLL.
Ora, o referido art. 13 apenas estabeleceu vedações à dedução de certas despesas
que são comuns à CSLL e ao IRPJ e, ao assim fazer, ressalvou a vigência do art. 47,
que, por sua vez, estabeleceu vedações específicas ao IRPJ. Observe-se:
Lei no 9.249/95:
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“Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
são
vedadas
as
seguintes
deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de
1964: (...)”
Lei n 4.506/65
“Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.”
Conforme se nota, o art. 13 da Lei no 9.249/95 dispôs que, para determinação da
base de cálculo tanto do IRPJ quanto da CSLL, são vedadas as deduções que
especificou. Ao assim fazer, nada obstante, a parte final do artigo estabeleceu que
essas vedações são válidas “independentemente do disposto no art. 47 da Lei no
4.506, de 30 de novembro de 1964”.
O acórdão recorrido interpreta essa parte final como se ela fosse uma
determinação de que esse artigo 47 passaria a ser também aplicável ao IRPJ e à
CSLL, tal qual as vedações estabelecidas no próprio art. 13 da Lei no 9.249/95.
Não é assim, porém. O comando contido na parte final do art. 13 apenas ressalva
que, além das vedações de dedução específicas do IPRJ, serão aplicáveis a esse
imposto outras vedações, estas também relativas à CSLL. Em termos objetivos,
esse comando pode ser lido da seguinte maneira: “a partir de agora, são
aplicáveis ao IRPJ e à CSLL as seguintes vedações à dedução da base de cálculo
desses tributos, sem prejuízo das vedações específicas do IRPJ dispostas no art. 47
da Lei no 4.506/65, que lhe continuam sendo aplicáveis”.
Assim é que a ressalva posta no art. 13 da Lei no 9.249/95 apenas cuidou de
garantir que o dispositivo não seja interpretado como revogação tácita do art. 47
da Lei no 4.506/65 no que toca ao IRPJ. Não tratou, porém, de estender os efeitos
do art. 47 da Lei no 4.506/65 à CSLL. Com a introdução do art. 13, a base de
cálculo do IRPJ deve ser apurada em conformidade com esse dispositivo e,
adicionalmente, com o art. 47 da Lei no 4.506/65, sendo certo que o último - e
apenas ele - também incide sobre a base de cálculo da CSLL.
E nem se venha dizer que o art. 13, III, da Lei no 9.249/95 teria fixado a
impossibilidade de dedução da amortização do ágio da base de cálculo da CSLL.
Confira-se o que determina esse dispositivo:
“Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
são
vedadas
as
seguintes
deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de
1964:
(...)
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis,
exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos
bens e serviços.”
Fl. 574
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O acórdão recorrido fez uma interpretação ampla desse dispositivo para
estabelecer que ele (o dispositivo) abrangeria qualquer caso de amortização,
inclusive de ágio sobre investimentos.
Acontece que o inciso expressamente limita sua aplicação aos “gastos com bens
móveis ou imóveis”. Ou seja, não é qualquer amortização que está sujeita à
vedação de dedução da base de cálculo, mas somente a amortização que diga
respeito a bens móveis ou imóveis.
Prova disso é que o dispositivo estabelece que “outros” gastos com esses bens
são dedutíveis, deixando claro que os gastos listados anteriormente também
dizem respeito a bens móveis ou imóveis. Ora, se a parte final da lista de despesas
não dedutíveis (“quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis”) fosse a
única que dissesse respeito a bens móveis ou imóveis, excluídas as anteriores, não
haveria a razão do emprego da palavra “outros”. O emprego do pronome
“outros” deixa claro que a qualificação seguinte (“gastos com bens móveis ou
imóveis”) se refere também aos itens já listados. Se não fosse assim, não haveria
razão para emprego dessa partícula, bastando que o legislador listasse
diretamente “quaisquer gastos com bens móveis ou imóveis”.
Na prática, a interpretação do acórdão recorrido faz suprimir esse pronome para
ampliar o alcance do dispositivo, ignorando que, segundo a hermenêutica jurídica,
não se presumem inúteis as palavras contidas na lei. É certo, porém, que a
legislação não pode ser interpretada com destaques e com prejuízo da harmonia
e sistematicidade normativa, ampliando-se ou restringindo-se o alcance das
normas conforme interesses próprios.
Por isso, como já dito, a correta interpretação do art. 13, III, da Lei no 9.249/95 é a
de que somente a amortização de gastos com bens móveis ou imóveis não
poderia ser deduzida da base de cálculo da CSLL.
Não à toa, a doutrina é unânime em reconhecer que inexiste vedação legal à
dedução da amortização do ágio da base de cálculo do referido tributo. Segundo
Luís Eduardo Schoueri,
“Inexiste dispositivo legal que imponha quaisquer limites ou vedações para o
aproveitamento da dedutibilidade do ágio no cálculo da CSLL devida, tampouco
norma que faça as regras aplicáveis ao IRPJ em matéria de dedução do ágio sejam
estendidas à CSLL.
A despeito de ser o entendimento mais correto a contraposição de despesas às
receitas que destas se originarem para que assim haja real coerência no sistema, o
legislador tributário, em matéria de CSLL, nada expressou sobre a necessidade de
se esperarem os resultados futuros positivos que justificaram o ágio para que este
seja deduzido.
Portanto, só resta concluir que, para se proceder ao cálculo da CSLL devida pela
pessoa jurídica, o ágio deverá ser registrado da mesma forma que o é na
contabilidade da investidora.”(Ágio em reorganizações societárias (aspectos
tributários), São Paulo, Editora Dialética, 2012, p. 62/63)
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Do mesmo modo, estudando cuidadosamente a CSLL, Hiromi Higuchi esclarece
que as regras de dedução do ágio para fins de apuração da base de cálculo da
CSLL “deveriam ser as mesmas regras que se observam para a apuração do lucro
real, mas não são”. Chega o estudioso a essa conclusão por constatar que, “como
as adições e as exclusões previstas na Lei para a apuração da base de cálculo da
CSLL estão arroladas exclusivamente “, em princípio, “a amortização do ágio é
dedutível, independentemente de ocorridas as hipóteses de realização descritas
na legislação do imposto de renda” (Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, São
Paulo, IR Publicações, 2007, p. 83). (destaques do original)
Contudo, embora se reconheça que os ajustes determinados para fins de apuração
do lucro real não repercutem, necessariamente, na apuração da CSLL, no que diz respeito à
amortização contábil de ágio, a maioria deste Colegiado se mantém alinhada ao voto, então
vencido, apresentado por esta Conselheira no precedente no 9101-005.773:
O litígio submetido a este Colegiado tem em conta amortizações de ágio que
afetaram a base de cálculo da CSLL antes do evento de cisão ocorrido em
01/11/2009. Estando fora de discussão a natureza do ágio, a questão subsistente
é definir se seriam aplicáveis à CSLL as vedações, indiscutíveis no âmbito do IRPJ,
às amortizações de ágio enquanto o investimento é mantido no patrimônio da
investidora.
A maioria deste Colegiado já manifestou entendimento divergente daquele
adotado pelo I. Relator, como bem espelha o voto do ex-Conselheiro André
Mendes de Moura, condutor do Acórdão no 9101-003.00511:
A discussão é se deveria ou não ter sido realizada a adição na Base de Cálculo da
CSLL de ágio contabilizado na aquisição de investimento, vez que a participação
societária que deu causa ao ágio não foi objeto de alienação, e tampouco esteve
envolvida em eventos de absorção de patrimônio (cisão, fusão ou incorporação).
Assim, a regra da adição ao Lucro Real, visando a neutralidade do lançamento
contábil de amortização de ágio, também teria repercussão na Base de Cálculo da
CSLL?
Há que se buscar a interpretação sistêmica da legislação tributária, sob pena de
incorrer em contradições.
Toda a construção empreendida pelo Decreto-lei no 1.598, de 1977, encontra-se
em consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei no 6.404 ("lei das S/A"),
no qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos
decorrentes de participações societárias, inclusive com a adoção do método de
equivalência patrimonial (MEP).
Foram tratados três momentos cruciais para o investidor, nascimento,
desenvolvimento e fim do investimento, respectivamente delineados: (1) o da

11 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Carlos Alberto Freitas Barreto, Adriana Gomes Rêgo,
Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Lívia de Carli Germano (em
substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio) e Gerson Macedo Guerra, e divergiram na matéria os
Conselheiros Luis Flávio Neto (relator), Cristiane Silva Costa e Gerson Macedo Guerra.
Fl. 576
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aquisição do investimento, normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no
sobrepreço pago na aquisição, e (2) o momento em que o investimento gera frutos
para o investidor, ou seja, a empresa adquirida gera lucros; e (3) e desfazimento do
investimento.
Em relação ao segundo momento (desenvolvimento do investimento), a
interpretação integrada dos dois diplomas normativos consolidou a construção de
sistema no qual os resultados de investimentos em participações societárias
pudessem ser devidamente refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo
tempo, não fossem objeto de bitributação. Isso porque, em se considerando
estritamente os lançamentos contábeis, os resultados da investida seriam
refletidos no investidor, fazendo com que tanto na investida quando no investidor
fossem apuradas receitas operacionais que, em tese, integrariam o lucro líquido e a
base de cálculo tributável. Por isso, determinou-se que o investidor poderia efetuar
ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os resultados positivos
auferidos pela investida.
É o que prescreve o art. 22 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, quando determina o
procedimento a ser adotado pelo investidor ao final de cada exercício: o valor do
investimento na data do balanço (...), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio
líquido, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de
investimento. Caso tenha apurado resultado positivo, lançamento a débito na
conta de investimento e a crédito em conta de resultado (receitas de equivalência
patrimonial), com repercussão na base tributável.
Tal repercussão é neutralizada logo no artigo seguinte (art. 23), ao predicar que a
contrapartida do ajuste por aumento do valor de patrimônio líquido do
investimento não será computada no lucro real (...). Assim, o crédito em conta de
resultado seria excluído na apuração do lucro real.
Com a criação da CSLL, a Lei no 7.689, de 1988, discorreu sobre ajuste na base de
cálculo para fins fiscais, e determinou pela exclusão do resultado positivo da
avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido (art. 2o, § 1o, alínea "c",
item 1). Restou, nesse momento, nítida, clara e transparente, a convergência entre
as bases de cálculo do IRPJ e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de
participações societárias e os correspondentes resultados auferidos.
A preocupação do legislador em compatibilizar a apuração das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL, mediante a operacionalização de ajustes no lucro líquido, é
evidente.
Portanto, não há nenhum sentido entender que, para as operações societárias
relativas ao primeiro momento (aquisição do investimento) e o terceiro momento
(desfazimento do investimento), poder-se-ia aplicar um entendimento diferente
daquele relativo ao segundo momento (desenvolvimento do investimento).
Em relação ao terceiro momento (desfazimento do investimento), predica a norma
que na alienação do investimento, o valor do ágio deverá ser considerado, na
apuração da base de cálculo tributável (art. 25 e 33 do Decreto-lei no 1.598, de
1977).
E, em conexão indissociável com o segundo momento (desenvolvimento do
investimento) e o terceiro momento (desfazimento do investimento), o primeiro
Fl. 577
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momento (nascimento do investimento) trata da aquisição do investimento que, se
for realizada com sobrepreço, implica na contabilização desse valor a maior em
conta específica. É o que diz o art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, ao
determinar nos incisos I e II que o custo de aquisição deveria ser desdobrado em (I)
valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (II) ágio ou deságio na
aquisição. Por isso que, apesar da disposição no art. 25 do Decreto-lei no 1.598, de
1977, ser no sentido de que as contrapartidas da amortização do ágio não seriam
computadas na determinação do lucro real, não há nenhum sentido em se
considerar que tal ajuste não se aplica para fins de apuração da Base de Cálculo da
CSLL.
Vale destacar que abraçar a tese da Contribuinte de que para a CSLL a amortização
contábil, realizada a qualquer momento, sem nenhum critério, poderia ser
realizada, e sem nenhum ajuste na base de cálculo da contribuição social, carrega
insustentáveis incoerências.
Primeiro: ora, se o Decreto-lei no 1.598, de 1977, foi editado em época em que não
existia a CSLL, só poderia ser aplicado para o imposto de renda. Então, a
contabilização do ágio, na aquisição do investimento, só poderia surtir efeitos para
fins de apuração do IRPJ. Para a CSLL, sequer existiria ágio na aquisição do
investimento. Por consequência, não haveria de se falar na amortização do
sobrepreço pago.
Segundo, admitindo-se que a redação do art. 25 do Decreto-lei no 1.598, de 1977,
teria deixado grande margem de discricionariedade, e que a amortização poderia
ser efetuada sem nenhum critério, é fato incontestável que tal cenário alterou-se
completamente com a edição da edição Lei no 9.532, de 1997.
Com o novel diploma, restou claro que a amortização do ágio não se daria sem
qualquer critério. Os arts. 7o e 8o discorrem, não por acaso, que a pessoa jurídica
que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na
qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado
segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977,
poderá amortizar o valor do ágio no prazo mínimo de sessenta meses. E no que
concerne ao deságio a determinação é ainda mais incisiva, vez que o comando é
que a empresa deverá amortizar o valor do deságio.
Ora, a partir do momento em que o legislador determina que a amortização do
ágio poderá ser realizada sob determinada condição, fica claro que a amortização
do ágio a critério exclusivo da pessoa jurídica não pode ser realizada. Não há que se
falar em amortização do ágio sem motivação. Ou seja, se contabilmente o
Contribuinte decidir amortizar o ágio, tal medida não terá efeito para fins fiscais,
porque a legislação fiscal expressamente estipulou condição no qual o ágio poderia
ser amortizado: eventos societários previstos nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de
1997, incorporação, fusão e cisão envolvendo investidora e investida.
Assim, se a Contribuinte resolveu amortizar o ágio contabilmente, sem a ocorrência
dos eventos expressos nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, trata-se de ato de
liberalidade não oponível ao Fisco, cuja contabilização não terá repercussão no
Lucro Real ou na Base de Cálculo da CSLL.
Fl. 578
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E a discussão sobre compatibilidade entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL tem
ainda outros contornos.
Isso porque o ágio é despesa, submetida a amortização.
Logo, encontra-se a despesa do ágio submetida ao regramento geral das despesas
disposto no art. 47, da Lei no 4.506, de 1964, base legal para o art. 299 do RIR/99:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506,
de 1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art.
47, § 2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.
Por sua vez, o art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, dispõe:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de
novembro de 1964: (Grifei)
(...)
A interpretação dada ao dispositivo pelo Conselheiro Marcos Pereira Valadão, no
Acórdão no 9101-002.396, é didática e esclarecedora:
Assim, o texto legal acima transcrito evidencia claramente o vínculo entre a
apuração da base cálculo da CSLL e os referidos requisitos para a
dedutibilidade de despesas, do contrário não faria nenhum sentido a
ressalva contida no texto. Com efeito, se o texto diz que para uma
determinada situação deve se aplicar "A" independentemente de "B", é
porque "B" também é aplicável àquela mesma situação.
Nessa perspectiva, as regras de dedutibilidade de despesas previstas no art. 47 da
Lei no 4.506, de 1964, aplicam-se tanto ao IRPJ quanto à CSLL.
A redação do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, dispõe claramente sobre hipóteses
de despesas indedutíveis tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, incluindo
expressamente as situações previstas no art. 47 da Lei no 4.506, de 1964.
Sendo a despesa de amortização de ágio submetida ao regramento geral das
despesas operacionais, não há que se falar em ausência de previsão normativa para
a sua adição à Base de Cálculo da CSLL.
No mesmo contexto, encontra-se a redação do art. 57 da Lei no 8.981, de 1995,
mencionada pela autoridade fiscal:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de
1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
Fl. 579
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imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao
disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei.
Pela expressão normas de apuração entende-se o cômputo do quantum tributável,
o procedimento consistente em determinar a base de cálculo do tributo, mediante
operações de soma e diminuição de valores. Ou seja, precisamente a discussão dos
presentes autos. Pelo dispositivo, resta mais evidente que repercussão dos ajustes
efetuados para apuração da base de cálculo do IRPJ para a CSLL.
Portanto, não há que se amparar o procedimento adotado pela Contribuinte,
efetuado sem base legal e em completa dissonância com o sistema tributário.
(destaques do original)
Excluída a referência ao art. 57 da Lei no 8.981/95, tais fundamentos são aqui
adotados como razões de decidir.
Pertinente adicionar, ainda, outra abordagem em desfavor da pretensão da
Contribuinte, erigida por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão no 1302-
001.895:
A figura do ágio surge, em regra, no momento da aquisição do investimento,
quando seu custo de aquisição é confrontado com a correspondente parcela do
patrimônio líquido da investida e mostra-se superior a ela. Assim, sua formação
decorre, necessariamente, da adoção do método de equivalência patrimonial para
avaliação de investimentos. E, neste ponto, nota-se que a legislação, ao disciplinar
a forma como seriam registrados os investimentos permanentes em coligadas ou
controladas, não tratou especificamente daquela figura.
Originalmente, o Decreto-lei no 2.627/40 adotava apenas o custo de aquisição
como regra para valoração de investimentos:
Art. 129. No fim de cada ano ou exercício social, proceder-se-á a balanço
geral, para a verificação dos lucros ou prejuízos.
Parágrafo único. Feito o inventário do ativo e passivo, a estimação do ativo
obedecerá às seguintes regras:
a) os bens, destinados à exploração do objeto social, avaliar-se-ão pelo
custo de aquisição. Na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o
uso ou pela ação ao tempo ou de outros fatores, atender-se-á à
desvalorização respectiva, devendo ser criados fundos de amortização para
assegurar-lhes a substituição ou a conservação do valor;
b) os valores mobiliários, matéria prima, bens destinados à alienação, ou
que constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da sociedade,
podem ser estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo
preço corrente no mercado ou Bolsa. Prevalecerá o critério da estimação
pelo preço corrente, sempre que este for inferior ao preço do custo. Quando
o preço corrente ou venal estiver acima do valor do custo de aquisição ou
fabricação, se avaliados os bens pelo preço corrente, a diferença entre este
e o preço do custo não será levada em conta para a distribuição de
dividendos, nem para as percentagens referentes aos fundos de reserva;
Fl. 580
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[...] (negrejou-se)
A Lei no 6.404/76 alterou significativamente este contexto, ao instituir a avaliação
de investimentos com base no patrimônio líquido da investida. O tema foi assim
abordado em sua Exposição de Motivos:
Na avaliação, no balanço patrimonial, de investimento considerado
relevante, o princípio geral do custo de aquisição, atualizado
monetariamente, não é critério adequado, porque não reflete as mutações
ocorridas no patrimônio da sociedade coligada ou controlada. Daí as normas
do artigo 249 que impõem, nos casos que especifica, a avaliação com base
no patrimônio líquido. Quando esses investimentos correspondem a parcela
apreciável dos recursos próprios da companhia, nem mesmo o critério de
avaliação com base no patrimônio líquido é suficiente para informar
acionistas e credores sobre a sua situação financeira: somente a elaboração
de demonstrações financeiras consolidadas, segundo as normas constantes
do artigo 251, poderá proporcionar esse conhecimento.
[...]
Os critérios de avaliação do ativo (art. 184) são os da lei atual, com as
seguintes inovações:
a) [...];
b) o custo de aquisição dos investimentos em outras sociedades deverá ser
deduzido das perdas prováveis na realização do seu valor e não será
modificado pelo recebimento de ações ou quotas bonificadas; mas os
investimentos relevantes em coligadas e controladas deverão ser avaliados
pelo valor de patrimônio líquido (no II); (negrejou-se)
A Lei no 6.404/76, por sua vez, restou assim redigida, em seu texto original:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
[...]
III - os investimentos em participação no capital social de outras
sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de
aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do
seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que
não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a
companhia, de ações ou quotas bonificadas;
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será
registrada periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado
na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e
quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo
objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente
limitado;
Fl. 581
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[...]
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos
relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja
administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por
cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão
avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes
normas:
I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será
determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação
levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60
(sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no
valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não
realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras
sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas;
II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o
valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de
participação no capital da coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e
o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada
como resultado do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas
pela Comissão de Valores Mobiliários.
§ 1o Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste
artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de
créditos da companhia contra as coligadas e controladas.
§ 2o A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá
elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no
número I. (negrejou-se)
[...]
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
I - as participações de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III - as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos
acumulados e do custo de estoques ou do ativo permanente que
corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as
sociedades.
[...]
§ 2o A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que
não for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo
Fl. 582
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permanente, com dedução da provisão adequada para perdas já
comprovadas, e será objeto de nota explicativa.
§ 3o O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá
parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique
comprovada a existência de ganho efetivo.
[...]
Nestes termos, os investimentos avaliados pelo custo de aquisição, em
determinadas circunstâncias, poderiam ser ajustados por provisão de perdas
prováveis em sua realização, mas o regramento da avaliação de investimentos por
equivalência patrimonial não cogitava de destaque semelhante, ao qual poderia
equivaler o ágio pago na aquisição do investimento. Por sua vez, a amortização
prevista em razão da diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado ficou
restrita a direitos de propriedade industrial ou comercial ou outros bens e direitos
com duração ou utilização contratual limitadas, distintos, portanto, dos
investimentos permanentes em outras sociedades.
Significa dizer que o investimento avaliado por equivalência patrimonial deveria ser
registrado pelo custo de aquisição e, no momento do balanço patrimonial da
investidora, seria confrontado com o equivalente patrimônio líquido da investida,
sendo a diferença registrada como resultado do exercício, mas somente se
decorrente de resultados da investida e ganhos ou perdas efetivos, ou em razão de
determinações da Comissão de Valores Mobiliários. Evidência de que o ágio
permanecia integrando o custo de aquisição do investimento em tais circunstâncias
são as determinações do art. 250, §§2o e 3o da Lei no 6.404/76, que revelam o
tratamento a ser dado às diferenças positivas e negativas entre o custo do
investimento avaliado por equivalência patrimonial e o correspondente patrimônio
da investida em caso de consolidação de balanços.
Na mesma linha é a doutrina citada pela Procuradoria da Fazenda Nacional,
confirmada em edição anterior do Manual de Contabilidade das Sociedades por
Ações (IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. 3a edição.
Editora Atlas. São Paulo, 1991: pág. 248):
Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da
equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na
contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o
valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou
deságio) em outra subconta.
A lei das S.A., na verdade, não abordou esse tratamento contábil
especificamente; todavia, ele está de acordo com adequada técnica contábil
e expresso ainda na legislação fiscal, através do art. 259 do RIR (Decreto no
85.450, de 04-12-80) e na Instrução CVM no 01, itens XX e XXV.
A subconta relativa ao ágio ou deságio deve figurar no próprio grupo de
investimentos, sendo que a instrução CVM no 01 estabelece que, para fins
do Balanço Patrimonial, os saldos de ambas as contas devem estar
agrupados no Ativo Permanente.
Somente com a edição do Decreto-lei no 1.598/77 surge a primeira determinação
legal para que as pessoas jurídicas submetidas à tributação pelo lucro real,
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sociedades anônimas ou não, promovam o desdobramento do custo de aquisição
do investimento avaliado por equivalência patrimonial, destacando o ágio ou
deságio correspondente e apresentando seu fundamento econômico. Neste
sentido são as disposições de seu art. 20:
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição
da participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de
acordo com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes,
seu fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão
dos resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do §
2o deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
§ 4o - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou
controlada avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se às
sociedades que, de acordo com a Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
tenham o dever legal de adotar esse critério de avaliação, inclusive as
sociedades de que a coligada ou controlada participe, direta ou
indiretamente, com investimento relevante, cuja avaliação segundo o
mesmo critério seja necessária para determinar o valor de patrimônio
líquido da coligada ou controlada.
A amortização contábil do ágio, por sua vez, é implicitamente admitida no art. 25
do Decreto-lei no 1.598/77, mas sua dedução no lucro real é postergada para o
momento da alienação do investimento, nos termos do seu art. 33:
Art 25 - O ágio ou deságio na aquisição da participação, cujo fundamento
tenha sido a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens
do ativo da coligada ou controlada (art. 20, § 2o, letra a ), deverá ser
amortizado no exercício social em que os bens que o justificaram forem
baixados por alienação ou perecimento, ou nos exercícios sociais em que
seu valor for realizado por depreciação, amortização ou exaustão.
§ 1o - A contrapartida da amortização do ágio ou deságio nos termos deste
artigo somente será computada na determinação do lucro real pela
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diferença entre o montante da amortização e o da participação do
contribuinte:
a) no resultado realizado pela coligada ou controlada na alienação ou baixa
dos bens do ativo cujo valor tenha constituído o fundamento econômico do
ágio ou deságio; ou
b) no valor realizado pela coligada ou controlada na depreciação,
amortização ou exaustão desses bens.
§ 2o - As contrapartidas da amortização de ágio ou deságio com os
fundamentos das letras b e c de § 2o de artigo 20 não serão computadas na
determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33.
[...]
Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de
capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou
controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma
algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da participação
com fundamento na letra a do § 2o do artigo 20;
III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas
letras b e c do § 2o do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na
escrituração comercial do contribuinte;
IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na
determinação do lucro real.
§ 1o - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos
monetariamente.
§ 2o - Serão computados na determinação do lucro real:
a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido
decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no
capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital
social desta com diluição da participação dos demais sócios;
b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido
decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no
capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no
capital social desta com diluição da participação do contribuinte.
Será, assim, a Instrução CVM no 01, editada posteriormente, em 27/04/1978, que
primeiro determinará o registro desta amortização:
Desdobramento do custo de aquisição de investimento
XX - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de investimento em
coligada ou em controlada deverá ser desdobrado e os valores resultantes
desse desdobramento contabilizados em sub-contas separadas:
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a) equivalência patrimonial baseada em balanço patrimonial ou em
balancete de verificação levantado até, no máximo, sessenta dias antes da
data da aquisição pela investidora ou pela controladora, consoante o
disposto no Inciso XI
b) ágio ou deságio na aquisição, representado pela diferença para mais ou
para menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento
e a equivalência patrimonial.
XXI - o ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do investimento
deverá ser contabilizado com indicação do fundamento econômico que o
determinou:
a) diferença para mais ou para menos entre o valor de mercado de bens do
ativo e o valor contábil desses mesmos bens na coligada ou na controlada;
b) diferença para mais ou para menos na expectativa de rentabilidade
baseada em projeção do resultado de exercícios, futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.
XXII - O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor de
mercado de bens do ativo e o valor contábil na coligada ou na controlada
desses mesmos bens deverá ser amortizado na proporção em que for
sendo realizado na coligada ou na controlada por depreciação, por
amortização ou por exaustão dos bens, ou por baixa em decorrência de
alienação ou de perecimento desses mesmos bens.
XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de rentabilidade
deverá ser amortizado no prazo e na extensão das projeções que o
determinaram ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de
perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo
estabelecido para amortização.
XXIV - O ágio decorrente de fundo de comércio, de intangíveis ou de outras
razões econômicas, deverá ser amortizado no prazo estimado de
utilização, de vigência ou de perda de substância ou quando houver baixa
em decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes de
haver terminado o prazo estabelecido para amortização.
XXV - Na elaboração do balanço patrimonial da investidora ou da
controladora, o saldo não amortizado do ágio ou do deságio deverá ser
apresentado
no
ativo
permanente,
adicionado
ou
deduzido,
respectivamente, da equivalência patrimonial do investimento a que se
referir. A provisão para perdas deverá também ser apresentada no ativo
permanente por dedução da equivalência patrimonial do investimento a que
se referir.
Resta evidente, assim, que a amortização contábil do ágio pago na aquisição de
investimentos era apenas uma possibilidade no momento da edição do Decreto-lei
no 1.598/77, e não estava cogitada na Lei no 6.404/76. A determinação de que ela
fosse apropriada contabilmente surge, apenas, com a manifestação da Comissão de
Valores Mobiliários.
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Assim, é válido concluir que a Lei no 7.689/88 não cogitava dos efeitos desta
amortização quando fixou o resultado do exercício como base de cálculo da CSLL, e
determinou os ajustes pertinentes, estes evidentemente expressos em razão do
que estabelecido pela Lei no 6.404/76:
Art. 1o Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas,
destinada ao financiamento da seguridade social.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a
base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-
base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do
período-base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro
real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no
8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados
pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
(Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas
na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.
(Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
De outra forma, o ato normativo da CVM estaria determinando incidência
tributária, ou afastando-a, como pretendido neste caso. Por sua vez, a própria
recorrente admite que os conceitos disciplinados pela CVM não têm o condão de
fixar, diretamente, as regras fiscais de dedutibilidade. (destaques do original)
Assim, em verdade, inexistiria possibilidade de amortização do ágio na apuração
do lucro líquido contábil, tornando desnecessária a previsão de sua exclusão no
âmbito das normas de determinação da base de cálculo da CSLL. (destaques do
original)
Estas mesmas razões, portanto, se prestam a justificar a exigência em debate, razão
pela qual deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte.
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Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

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