Tribunal: CARF
Processo: 16327.720404/2013-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-05-22
Data de publicação: 2025-06-03

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
DESMUTUALIZAÇAO. DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO DE ASSOCIAÇÃO. TRIBUTAÇÃO. ESCRITURAÇÃO NÃO LASTREADA POR DOCUMENTOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO EQUIVALENTE A ZERO.
Às operações de desmutualização aplica-se o disposto no art. 17 da Lei n° 9.532/97, cuja tributação incide sobre a diferença entre o valor representativo das ações recebidas e o custo de aquisição dos títulos patrimoniais. A escrituração faz prova a favor do contribuinte se comprovada por documentos hábeis. O custo de aquisição, na ausência de provas quanto aos valores aportados para a constituição do patrimônio, é zero.
CÂMARA DE CUSTÓDIA E LIQUIDAÇÃO. OPERAÇÃO DE DESMUTUALIZAÇÃO. SÚMULA CARF No 118 (VINCULANTE).
O instituto da cisão, disciplinado nos artigos 229 e seguintes da Lei no 6.404, de 1976, e no artigo 1.122 da Lei no 10.406, de 2002, só é aplicável às pessoas jurídicas de direito privado constituídas sob a forma de sociedade. Às câmaras de custódia e liquidação constituídas sob a forma de associações se aplica o regime jurídico estatuído nos artigos 53 a 61 da Lei no 10.406, de 2002 (Código Civil de 2002).
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL. LANÇAMENTO CSLL.
Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2008
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720404/2013-01
ACÓRDÃO
1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de maio de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SANTANDER CORRETORA DE CAMBIO E VALORES MOBILIARIOS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
DESMUTUALIZAÇAO. DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO DE ASSOCIAÇÃO.
TRIBUTAÇÃO. ESCRITURAÇÃO NÃO LASTREADA POR DOCUMENTOS. CUSTO
DE AQUISIÇÃO EQUIVALENTE A ZERO.
Às operações de desmutualização aplica-se o disposto no art. 17 da Lei n°
9.532/97, cuja tributação incide sobre a diferença entre o valor
representativo das ações recebidas e o custo de aquisição dos títulos
patrimoniais. A escrituração faz prova a favor do contribuinte se
comprovada por documentos hábeis. O custo de aquisição, na ausência de
provas quanto aos valores aportados para a constituição do patrimônio, é
zero.
CÂMARA
DE
CUSTÓDIA
E
LIQUIDAÇÃO.
OPERAÇÃO
DE
DESMUTUALIZAÇÃO. SÚMULA CARF No 118 (VINCULANTE).
O instituto da cisão, disciplinado nos artigos 229 e seguintes da Lei no
6.404, de 1976, e no artigo 1.122 da Lei no 10.406, de 2002, só é aplicável
às pessoas jurídicas de direito privado constituídas sob a forma de
sociedade. Às câmaras de custódia e liquidação constituídas sob a forma de
associações se aplica o regime jurídico estatuído nos artigos 53 a 61 da Lei
no 10.406, de 2002 (Código Civil de 2002).
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL. LANÇAMENTO
CSLL.
Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo
suporte fático e matéria tributável.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Fl. 1544
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
2
Ano-calendário: 2008
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no
11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a
multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados
concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o
resultado apurado no ajuste final do período de apuração e
independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto
com o tributo.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: i) por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares de nulidade e negar provimento ao recurso voluntário quanto ao mérito da exigência;
e ii) por voto de qualidade negar provimento ao recurso quanto à exigência da multa isolada.
Vencidos os conselheiros André Luís Ulrich Pinto, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Liana
Carine Fernandes de Queiroz, que votaram por excluir essa penalidade. Designado para redigir o
voto vencedor em relação à multa isolada o Conselheiro Leonardo de Andrade Couto.

Assinado Digitalmente
Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Relator

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe
Honorio Rodrigues da Costa, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Roney
Sandro Freire Correa (substituto[a] integral), Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

Fl. 1545
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
3
RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário contra Acórdão 14-104.958 - 1a Turma da DRJ/POR,
Sessão de 17 de fevereiro de 2020 que, ao apreciar a impugnação apresentada, entendeu, por
unanimidade de votos, em julgá-la improcedente.
Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do
julgamento do processo em primeira instância, a seguir transcrito:

Trata o presente processo de impugnação contra o auto de infração, o qual
constituiu créditos tributários de IRPJ e CSLL referente ao AC 2008, tendo em vista
que houve omissão de ganha de capital, pela pessoa jurídica ABN AMRO REAL
CORRETORA DE CÂMBIO E VALORES MOBILIÁRIOS S/A, na devolução do
patrimônio social decorrente do processo de desmutualização da entidade isenta
CETIP, conforme a seguir exposto.
Informa a Autoridade Lançadora que o contribuinte apurou o Lucro Real com base
anual. No AC 2008 declarou Lucro Real no valor de R$ 15.350.145,48 e base de
cálculo da CSLL no valor de R$ 14.601.249,25. Não houve compensação de
prejuízo fiscal, ou de base de cálculo negativa da CSLL.
Aduz a Autoridade Fiscal que a impugnante não adicionou ao Lucro Real e à base
de cálculo da CSLL o ganho de capital ocorrido no AC 2008 decorrente do
processo de desmutualização da Associação CETIP — Câmara de Custódia e
Liquidação —, que devolveu o valor de seu capital sob a forma de ações da nova
CETIP S.A (sociedade com finalidade lucrativa). O valor a ser adicionado é a
diferença entre o valor recebido em devolução do patrimônio da CETIP e o seu
custo de aquisição. Tal diferença totaliza R$ 444.460,89.
Explica que, em 29 de maio de 2008, foi aprovada em AGE, a proposta de
desmutualização da CETIP que era constituída sob a forma de associação civil sem
fins lucrativos. A Associação CETIP foi transformada em CETIP S.A. — Balcão
Organizado de Ativos e Derivativos. De acordo com o Instrumento de Protocolo e
Justificativa de Operação de Cisão Parcial da CETIP, as decisões só produziram
efeitos a partir de 1o de julho de 2008.
Relata a Autoridade que entre a data do Protocolo de Justificação (31/03/2008) e
a data da efetivação da cisão (01/07/2008) a Associação continuou suas
atividades normais, tendo o patrimônio sofrido variação positiva nesse período.
No Protocolo de Justificação, em seus itens "3.1.1" e "3.1.2" (pasta Documentos
diversos -
Desmutualização), já havia sido esclarecido que a variação positiva no período
entre a aprovação e a efetiva cisão seria objeto de repartição no mesmo
percentual da cisão entre as parcelas cindida e a cindenda.
Fl. 1546
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
4
Expõe que, como consequência do processo, o contribuinte, detentor de título
patrimonial da CETIP, recebeu o equivalente a 406.650 ações da CETIP S/A, como
pode ser verificado no item "5.2" da Ata da Assembléia Geral Extraordinária
realizada em 29 de maio de 2008.
Assim, conforme letra “b” da nota explicativa 19 dos Demonstrativos Financeiros
de 30 de junho de 2008 houve um acréscimo de R$ 20.413.179,00 ao valor do
patrimônio vertido para a CETIP S/A, devido à variação patrimonial entre primeiro
de abril de 2008 e 30 de junho de 2008. O patrimônio vertido para a CETIP S/A
totalizou então R$ 222.111.579,00, com valor individual por associado de R$
447.805,60.
Portanto, com a desmutualização houve devolução de capital da Associação por
meio da entrega de ações da CETIP S/A para os detentores de títulos patrimoniais
da CETIP, sendo o contribuinte supra um dos beneficiários.
Argumenta a Autoridade que a Associação não pode cindir seu patrimônio e
transformá-lo em ações de uma sociedade com finalidade lucrativa, uma vez que
tal operação não encontra amparo na legislação. Sustenta que a associação pode
devolver seu patrimônio aos associados e estes podem constituir, com o capital
devolvido, uma outra sociedade, mas isto não pode ser tomado com uma simples
troca de denominação de títulos da Associação por Ações da CETIP S/A.
Destaca que, como descrito na Solução de Consulta n° 10 de 2007 da COSIT, o que
ocorreu de fato foi a devolução do patrimônio da Associação CETIP aos
associados, com posterior versão de capital para constituição de uma nova
sociedade, com finalidade lucrativa. A devolução do capital se deu diretamente
em ações da sociedade anônima CETIP S/A.
Explica que a Associação estava submetida aos ditames dos artigos 53 a 61 do
código civil de 2002, fazendo jus à isenção do IRPJ e da CSLL prevista no art. 15 da
Lei n° 9.532/97. O § 3° do artigo 12 estabelece que, para se manterem como
associações civis sem finalidade lucrativa, estas entidades não podem distribuir
seus resultados positivos, devendo estes, se existentes, serem destinados aos
objetivos sociais da entidade.
Aduz que, seguindo esta regra, com o passar do tempo e o crescimento do
mercado financeiro, o valor patrimonial da CETIP se tornou substancialmente
maior que o valor originalmente vertido pelos associados para a constituição da
entidade. Porém, mesmo tendo um acréscimo patrimonial considerável, a
tributação deste quantum só acontece no momento em que a associação sem
finalidade lucrativa devolve o capital aos seus associados.
É o que está definido no artigo 17 da Lei n° 9.532/97 Assim, no momento em que
houve a devolução do capital da associação aos seus associados, ocorreu a
subsunção deste fato à norma prescrita nos §§ 3° e 4° do artigo 17 da Lei n°
9.532/97, ou seja, houve incidência tributária de IRPJ e CSLL.
Fl. 1547
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
5
Registra que a contabilização da atualização dos Títulos Patrimoniais da CETIP,
detidos pelas instituições, não afetava o resultado do exercício, uma vez que a
contrapartida da atualização do valor era registrada em conta de Reserva de
Capital. Assim, esta mais valia jamais foi tributada anteriormente. Aduz que a
previsão legal para a não tributação desse acréscimo patrimonial dos títulos ao
longo do tempo, não distribuído e incorporado ao capital das corretoras, foi dada
pela Portaria MF n° 785, de 20/12/1977.
Realça então que, no caso em questão, trata-se de baixa total do ativo
permanente da posição decorrente da condição de associada à CETIP, e do
recebimento em devolução de patrimônio, das ações correspondentes, fato que
aponta para a incidência do art. 17 da Lei 9.532/1997, devendo ainda ser baixada
ou realizada a parcela correspondente da reserva de atualização dos títulos
patrimoniais CETIP, cuja tributação ficou diferida conforme estabelecido na
Portaria MF 785/77.
Destaca ainda que a citada Portaria MF 785/77 trata do evento "constituição de
reserva com acréscimos no valor nominal dos títulos", o que não se confunde com
o evento ora tributado — devolução do patrimônio das bolsas às suas associadas
—, alcançado pelo artigo 17 da Lei n° 9.532/97, conforme acima descrito.
Portanto, de acordo com o acima exposto constituiu o crédito de IRPJ e da CSLL
incidentes na devolução de capital da CETIP — Câmara de Custódia e Liquidação
ao associado ABN AMRO CCVM S/A, CNPJ n° 51.014.223/0001-49, cuja
denominação foi alterada para SANTANDER CCVM.
Explica a Autoridade que, após reiteradas intimações, o contribuinte informou
que não localizou os documentos comprobatórios do valor inicial. Desse modo,
estimou o custo de aquisição em R$ 0,00. Informa que o valor de devolução do
título CETIP foi de R$ 444.460,89.
Dessa forma, ocorreu a lançamento do crédito tributário pela falta de adição ao
Lucro Real e à base de cálculo da CSLL, no mês de dezembro de 2008, do ganho de
capital obtido por ocasião da desmutualização da associação CETIP — Câmara de
Custódia e Liquidação, no valor de R$ 444.460,89, conforme Autos de Infração do
IRPJ e da CSLL.
Aduz a Autoridade que o art. 225 do RIR/99 dispõe que o ganho de capital deveria
ser adicionado à base de cálculo da estimativa para fins de incidência do IRPJ e da
CSLL.
Assim, com fulcro na alínea ‘b’ do inciso II do artigo 44 da Lei n° 9.430/96, houve
também lançamentos de Multa Isolada em relação às estimativas de julho e de
setembro, períodos nos quais foram adicionados os respectivos ganhos de capital
auferidos em decorrência da devolução de patrimônio tendo em vista a operação
de desmutualização.
Seguem abaixo os quadros com a apuração feita pela fiscalização:
Fl. 1548
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
6

Fl. 1549
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
7

A interessada apresentou impugnação (fls. 1222 e ss.), expondo suas razões
conforme tópicos abaixo:
II— DAS PRELIMINARES
II.1 — DA INDEVIDA PRESUNÇÃO QUANTO AO CUSTO DO TÍTULO PATRIMONIAL
DA CETIP ASSOCIAÇÃO
Informa a impugnante que disponibilizou à Fiscalização toda a documentação
contábil capaz de demonstrar o real custo de aquisição de tais títulos
patrimoniais, dentre as quais se destaca o Razão Contábil da conta de "Reserva de
Atualização de Títulos Patrimoniais", referentes aos anos-calendário de 2007 a
2011 e o balancete de junho de 2008 (doc. 03).
Fl. 1550
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
8
Aduz que o custo de aquisição dos aludidos Títulos não poderia ser outro senão a
diferença entre o valor contábil atualizado — R$ 379.504,81, registrado na conta
contábil 21410301, de rubrica "Títulos Patrimoniais da CETIP" e o montante que
representa a sua atualização ao longo do tempo — R$ 271.212,48, o qual pode ser
identificado na cópia do Razão Auxiliar da conta COSIF 61370009 Reserva de
Capital (Reserva de Atualização de Títulos Patrimoniais) (doc. 04):

Argumenta então que a Autoridade Fiscal pretende tributar parte do valor que é
justamente o custo de aquisição dos Títulos Patrimoniais da Cetip (R$
108.292,33), que poderia ter sido facilmente apurado por intermédio da análise
dos registros contábeis do Impugnante.
Informa que anexou, além do Balancete relativo a junho de 2008, o Balancete
relativo a dezembro/2006 (doc. 05), no qual também está refletido o custo de R$
108.292,33:

Observa que o custo de aquisição dos títulos permanece constante em 2006 e
2008. O que aumenta é tão somente a conta "Reserva de Atualização de Títulos
Patrimoniais" e, proporcionalmente, a conta "Títulos Patrimoniais". O custo,
porém, representado pela diferença, não se altera, já que é fixo desde a data de
aquisição do título (valor histórico).
Defende que o Fisco é obrigado a comprovar as razões da prática de seu ato
administrativo de lançamento tributário (o motivo) e não apenas fazer ilações
acerca de supostos eventos ocorridos (como ocorreu no presente caso). Aduz que
o dever de provar é sempre do Fisco, pelo que não se pode admitir o
procedimento da Fiscalização, no presente caso, de realizar o lançamento fiscal
sem que tivesse sido provado que o custo do título foi "zero".
Conclui então que estando demonstrado que (i) o custo de aquisição do título
patrimonial detido pelo Impugnante (R$ 108.292,33) está devidamente refletido
nos documentos contábeis que ora se anexam a estes autos; (h) o ônus da prova,
no processo administrativo tributário, cabe ao Fisco; e (ih) no presente caso, a
Fiscalização não comprovou que o custo de aquisição do aludido título
patrimonial do Impugnante seria "zero", mas apenas presumiu tal fato, em
flagrante desrespeito ao princípio da verdade material, conclui-se que a pretensão
Fl. 1551
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
9
consubstanciada nos lançamentos objeto do presente processo não poderá ser
aceita, devendo ser cancelada por essa Turma de Julgamento.
II.2. DO ERRO DE CÁLCULO REALIZADO PELA FISCALIZAÇÃO - DA ILIQUIDEZ E
INCERTEZA DOS LANÇAMENTOS
Alega que em razão do evidente erro de cálculo realizado pela Fiscalização, que
considerou como sendo "zero" o custo de aquisição do título patrimonial, os autos
de infração, que originaram o presente processo administrativo, devem ser
declarados nulo, em virtude da flagrante iliquidez e incerteza dos lançamentos do
IRPJ e da CSLL.
Argumenta que para ser válido o lançamento, devem ser cumpridos os requisitos
de liquidez e certeza, em conformidade com o artigo 142 do CTN, sem os quais
fica constatada a nulidade do lançamento. Esse procedimento tendente a verificar
a ocorrência do "fato gerador" e apurar, de forma líquida, o seu montante, o que
encontra-se disciplinado no Decreto no 70.235/72, em seus artigos 10 e 11.
Aponta doutrina e jurisprudência administrativa no sentido de que o não
cumprimento das formalidades essenciais (intrínsecas) aos atos de lançamento,
tais como a liquidez e certeza do montante exigido, como ocorreu no presente
caso, torna-os nulos, gerando a obrigação para a Autoridade Julgadora de cancelá-
los de ofício.
Observa que o custo de aquisição dos títulos permanece constante em 2006 e
2008. O que aumenta é tão somente a conta "Reserva de Atualização de Títulos
Patrimoniais" e, proporcionalmente, a conta "Títulos Patrimoniais". O custo,
porém, representado pela diferença, não se altera, já que é fixo desde a data de
aquisição do título (valor histórico).
Defende que o Fisco é obrigado a comprovar as razões da prática de seu ato
administrativo de lançamento tributário (o motivo) e não apenas fazer ilações
acerca de supostos eventos ocorridos (como ocorreu no presente caso). Aduz que
o dever de provar é sempre do Fisco, pelo que não se pode admitir o
procedimento da Fiscalização, no presente caso, de realizar o lançamento fiscal
sem que tivesse sido provado que o custo do título foi "zero".
Conclui então que estando demonstrado que (i) o custo de aquisição do título
patrimonial detido pelo Impugnante (R$ 108.292,33) está devidamente refletido
nos documentos contábeis que ora se anexam a estes autos; (h) o ônus da prova,
no processo administrativo tributário, cabe ao Fisco; e (ih) no presente caso, a
Fiscalização não comprovou que o custo de aquisição do aludido título
patrimonial do Impugnante seria "zero", mas apenas presumiu tal fato, em
flagrante desrespeito ao princípio da verdade material, conclui-se que a pretensão
consubstanciada nos lançamentos objeto do presente processo não poderá ser
aceita, devendo ser cancelada por essa Turma de Julgamento.
II.2. DO ERRO DE CÁLCULO REALIZADO PELA FISCALIZAÇÃO - DA ILIQUIDEZ E
INCERTEZA DOS LANÇAMENTOS
Fl. 1552
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
10
Alega que em razão do evidente erro de cálculo realizado pela Fiscalização, que
considerou como sendo "zero" o custo de aquisição do título patrimonial, os autos
de infração, que originaram o presente processo administrativo, devem ser
declarados nulo, em virtude da flagrante iliquidez e incerteza dos lançamentos do
IRPJ e da CSLL.
Argumenta que para ser válido o lançamento, devem ser cumpridos os requisitos
de liquidez e certeza, em conformidade com o artigo 142 do CTN, sem os quais
fica constatada a nulidade do lançamento. Esse procedimento tendente a verificar
a ocorrência do "fato gerador" e apurar, de forma líquida, o seu montante, o que
encontra-se disciplinado no Decreto no 70.235/72, em seus artigos 10 e 11.
Aponta doutrina e jurisprudência administrativa no sentido de que o não
cumprimento das formalidades essenciais (intrínsecas) aos atos de lançamento,
tais como a liquidez e certeza do montante exigido, como ocorreu no presente
caso, torna-os nulos, gerando a obrigação para a Autoridade Julgadora de cancelá-
los de ofício.
Reitera que Títulos Patrimoniais não poderiam ser tributados, por expressa
previsão contida na Portaria no 785/77. Sustenta então que não resta nenhum
outro fundamento legal hábil a justificar a incidência dos tributos exigidos por
meio dos autos de infração ora combatidos, motivo pelo qual devem eles ser
cancelados por essa Turma Julgadora.
III.3 - DA INEXISTÊNCIA DE DISPONIBILIDADE PASSÍVEL DE TRIBUTAÇÃO NO MÊS
DE JULHO DE 2008 Aduz que no momento da desmutualização não auferiu
qualquer rendimento passível de tributação. Sustenta que ainda que o
entendimento manifestado por meio da Solução de Consulta no 10/2007
estivesse correto e no momento da transformação em ações a atualização do
valor dos títulos pelo regime jurídico da equivalência patrimonial representasse
ganho de capital, é certo que essa tributação jamais poderia ter ocorrido em julho
de 2008, porquanto não ocorreu a disponibilidade econômica passível de ser
tributada, o que veio a acontecer apenas nas datas em que as ações foram
vendidas no ano-base de 2011.
Nesse passo, argumenta que só poderia ser tributado quando da venda dessas
ações a partir de março de 2011, pois apenas nesse momento é que se pode falar
em disponibilidade de qualquer riqueza à Impugnante. Por esse motivo, recolheu
o IRPJ e a CSLL sobre o ganho auferido a partir de março.
Aponta o art. 25 da Lei n° 8.981/95 que dispõe que “o Imposto de Renda das
pessoas jurídicas, inclusive das equiparadas, será devido à medida em que os
rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos”.
Expõe que a tributação ocorre apenas quando esse acréscimo patrimonial “fosse”
disponível, e não quando “fosse” quantificado. Aponta doutrina e jurisprudência
no sentido de que renda é um acréscimo do patrimônio e só pode ser tributada
quando houver ganho real do contribuinte.
Fl. 1553
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
11
Assim, afirma que somente no momento da efetiva venda existirá renda ou
disponibilidade econômica passível de tributação (em havendo atualização
positiva). Destarte, na desmutualização da CETIP Associação, qualquer atualização
dos títulos patrimoniais não poderia ser tributada antes da venda efetiva desses
ativos que ocorreu no ano-base de 2011, pois tais valores, por sua precariedade,
ainda não se encaixavam no conceito de renda e não representam disponibilidade
econômica para o Impugnante.
Desta forma, por todas as razões expostas e diante da inexistência de
disponibilidade econômica e jurídica em julho de 2008, argumenta que é indevida
a incidência do IRPJ e da CSLL no momento da desmutualização da Cetip
Associação, razão pela qual requer o cancelamento dos autos de infração ora
combatidos.
III.4 — DA "PRECLUSÃO" DA POSSIBILIDADE DO FISCO ATRIBUIR O CUSTO DE
AQUISIÇÃO PARA APURAÇÃO DO SUPOSTO GANHO DE CAPITAL NA
"DEVOLUÇÃO" DOS TÍTULOS
Explica que atualizava anualmente a valorização dos títulos patrimoniais da CETIP
Associação pelo Método da Equivalência Patrimonial — MEP, motivo pelo qual se
registrou um aumento do seu custo de aquisição ano a ano. Defende que o Fisco
não pode mais atribuir ou questionar, por meio dos autos de infração ora
combatidos, que foram lavrados somente em 05/04/2013, ou mesmo por
qualquer outro meio, a legalidade e eficácia tributária dos atos societários de
registro do custo de aquisição anualmente apurados, eis que já transcorreu o
prazo de decadência/preclusão de cinco anos contados do fato "originário" de
registro do custo de aquisição.
Aponta jurisprudência administrativa no sentido que “não pode a contribuinte
sofrer qualquer lançamento relativamente a fatos cuja comprovacão não mais
possa ser exigida pela Fiscalização, pois que isso seria prestigiar a incúria, a inércia
e o arbítrio, coisas totalmente repudiadas pelo Direito”.
Ante o exposto, com base na jurisprudência administrativa apresentada, sustenta
que não se pode olvidar que ocorreu, no presente caso, a decadência/preclusão
do direito do Fisco questionar a legalidade dos atos societários que originaram o
custo de aquisição dos Títulos Patrimoniais, ainda que os seus efeitos (dedução
para fins de apuração do suposto ganho de capital) tenham ocorrido em
momento subsequente (ano-base de 2008).
Dessa forma, aguarda o Impugnante que esta C. Turma Julgadora cancele as
autuações fiscais originárias do presente processo administrativo, eis que já havia
transcorrido o prazo decadencial (preclusão) de cinco anos entre o fato que
ensejou a apuração do custo de aquisição e a lavratura dos autos de infração em
questão (05/04/2013).
III. 5. — DA IMPOSSIBILIDADE DA COBRANÇA DA MULTA ISOLADA EM RAZÃO
DA FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ E DA CSLL POR ESTIMATIVA
Fl. 1554
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
12
III.5.1 — DA INAPLICABILIDADE DA MULTA ISOLADA EM RAZÃO DO
ENCERRAMENTO DO ANO-BASE QUANDO DA LAVRATURA DOS AUTOS DE
INFRAÇÃO
Expõe a legislação e explica que somente ao final do ano-base é que o
contribuinte verifica o quantum definitivo de IRPJ e da CSLL a pagar,
confrontando-se os valores devidos com os valores pagos por estimativa, pelo
que, independentemente do sistema de apuração (base anual/bases correntes), o
fato jurídico tributário do IRPJ e da CSLL permaneceu sendo ANUAL, pois somente
em 31 de dezembro é que se tem a base de cálculo definitiva para a apuração
dessas exações. Desta maneira, os recolhimentos efetuados com base na
estimativa nada mais são do que uma antecipação do tributo que será devido no
encerramento do período-base.
Apresenta doutrina e assevera que a multa isolada somente pode ser exigida caso
o Fisco verifique a falta de recolhimento dos tributos, ou recolhimento
insuficiente, com base em estimativas mensais, antes do término do ano-base.
Sendo lavrado o auto de infração após o encerramento do ano base, como
ocorreu no caso dos autos de infração objeto do presente processo, que foram
lavrados em 05/04/2013, eventuais insuficiências de recolhimento do IRPJ e da
CSLL não mais poderão ser punidas pela exigência da multa isolada, conforme já
decidiu reiteradas vezes o antigo Conselho de Contribuintes e o E. CARF.
Portanto, como já estava encerrado o ano-base de 2008 quando da lavratura dos
autos de infração ora combatidos (05/04/2013), afirma que não poderia a
Fiscalização, no presente caso, apurar o IRPJ e a CSLL supostamente devidos a
título de estimativa de julho de 2008 para a aplicação das multas isoladas exigidas
nos valores de R$ 55.557,61 (IRPJ) e R$ 33.334,57 (CSLL), nos termos da
jurisprudência firmada pelo antigo E. Conselho de Contribuintes e pelo E. CARF,
motivo pelo qual o Impugnante aguarda a exoneração das multas em apreço.
III.5.2 — DA DUPLICIDADE DE COBRANÇA — IMPOSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO
DA MULTA ISOLADA COM A MULTA DE OFÍCIO
Argumenta que não pode haver, sobre a mesma base de cálculo, a cumulação da
multa isolada com qualquer outra penalidade. Em análise do Demonstrativo
Consolidado do Crédito Tributário, informa a impugnante que verificou que há a
cobrança cumulativa da multa isolada com a multa de ofício, conforme quadro
abaixo:

Fl. 1555
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
13
Apresenta jurisprudência administrativa e doutrina no sentido de que, mesmo
que se entenda pela possibilidade do lançamento das multas isoladas após o
encerramento do ano-calendário, não cabe a cobrança concomitante da multa de
ofício e da multa isolada.
III.6 - DA IMPOSSIBILIDADE DO LANÇAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO NA
HIPÓTESE DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUCESSÃO
Aduz que não se pode admitir a exigência da multa de ofício lançada porquanto o
sujeito que cometeu o suposto ato infracional o ABN AMRO REAL CCVM S/A e não
seu sucessor — Santander CCVM S.A.—, ora Impugnante.
Destaca o art. 132 do CTN, e realça que o sucessor responde apenas pelos tributos
devidos até a data da sucessão. Com relação às multas, argumenta que se deve
averiguar o momento em que tal penalidade foi constituída, para então atribuir-
se ou não a responsabilidade ao incorporador. Isso porque, a multa fiscal somente
será transferida ao sucessor se ela tiver sido lançada antes do ato sucessório
(hipótese em que a multa já integra o passivo da empresa sucedida), o que não se
configura a hipótese do presente caso.
Apresenta doutrina e jurisprudência administrativa. Explica a reestruturação
societária:
(...)Afirma que, no caso em questão, a multa foi lançada em 05/04/2013,
enquanto a incorporação deu-se em 2009. Portanto, não há que se manter a
cobrança da multa punitiva em razão de não ser cabível tal penalidade à
sucessora por incorporação. Realça doutrina e jurisprudência que albergam tal
entendimento, apontando para o caráter personalíssimo das multas.
Nesse diapasão, ressalta que ao Impugnante somente poderiam ser imputadas as
multas lançadas por meio dos autos de infração objeto do presente processo
acaso as respectivas infrações tivessem sido cometidas por empresa incorporada
cujos administradores fossem os mesmos que os seus ou, ao menos, que as
incorporada pertencesse ao seu grupo econômico. Aponta a Súmula CARF no 47:
Súmula CARF no 47: Cabível a imputação de multa de ofício à sucessora, por
infração cometida pela sucedida, quando provado que as sociedades estavam
sob controle comum ou pertenciam ao mesmo grupo econômico.
Sustenta que não é isso, porém, o que se verifica no presente caso. Explica que a
ABN teve sua parcela cindida incorporada pela Santander CCT, que por sua vez foi
incorporada pela Santander CCVM, instituições financeiras distintas e
pertencentes
a
diferentes
grupos
econômicos,
com
administrações
completamente distintas e independentes!
Dessa forma, como a multa em apreço somente foi lançada após o evento da
incorporação, sobre fatos de responsabilidade exclusiva da empresa incorporada
(ABN), não se pode admitir a transferência dessas penalidades, também em
função do seu caráter personalíssimo, razão pela qual o Impugnante aguarda que
Fl. 1556
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
14
esta C. Turma Julgadora, caso não se entenda pelo cancelamento integral dos
autos de infração, o que se alega a título argumentativo, exonere a multa de ofício
lançada.

A 1a Turma da DRJ/RPO julgou improcedente a impugnação assim ementada:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008
DESMUTUALIZAÇAO.
DEVOLUÇÃO
DE
PATRIMÔNIO
DE
ASSOCIAÇÃO.
TRIBUTAÇÃO. ESCRITURAÇÃO NÃO LASTREADA POR DOCUMENTOS. CUSTO DE
AQUISIÇÃO EQUIVALENTE A ZERO.
Às operações de desmutualização aplica-se o disposto no art. 17 da Lei n°
9.532/97, cuja tributação incide sobre a diferença entre o valor representativo das
ações recebidas e o custo de aquisição dos títulos patrimoniais. A escrituração faz
prova a favor do contribuinte se comprovada por documentos hábeis. O custo de
aquisição, na ausência de provas quanto aos valores aportados para a constituição
do patrimônio, é zero.
LUCRO REAL ANUAL. PAGAMENTO POR ESTIMATIVAS. CABIMENTO DE MULTA
ISOLADA.
Ao valor do tributo não pago, com base em estimativas mensais que deveriam
incluir o ganho de capital decorrente dessa operação de desmutualização, deve
ser aplicada a multa isolada referida na legislação tributária.
CÂMARA DE CUSTÓDIA E LIQUIDAÇÃO. OPERAÇÃO DE DESMUTUALIZAÇÃO.
O instituto da cisão, disciplinado nos artigos 229 e seguintes da Lei no 6.404, de
1976, e no artigo 1.122 da Lei no 10.406, de 2002, só é aplicável às pessoas
jurídicas de direito privado constituídas sob a forma de sociedade. Às câmaras de
custódia e liquidação constituídas sob a forma de associações se aplica o regime
jurídico estatuído nos artigos 53 a 61 da Lei no 10.406, de 2002 (Código Civil de
2002).
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CABIMENTO
Constatada a falta/insuficiência do recolhimento das estimativas devidas, fica a
pessoa jurídica sujeita à multa de ofício isolada sobre os valores inadimplidos.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 de suportes fáticos
distintos e autônomos. O primeiro sobre o resultado apurado anualmente, cujo
fato gerador aperfeiçoa-se ao final do anocalendário, obrigação tributária
Fl. 1557
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
15
principal, e o segundo por descumprimento de obrigação acessória, decorrente de
insuficiência de estimativa mensal, apurada conforme apuração realizada mês a
mês. Por este exato motivo, tratar-se de descumprimento de obrigação acessória,
que também não procede o argumento da impossibilidade de aplicação de multa
isolada após o encerramento do ano-base.
MULTA ISOLADA. EXIGIBILIDADE APÓS ENCERRAMENTO DO PERÍODO.
Nos casos de lançamento de ofício, é aplicável a multa de 50%, isoladamente,
sobre o valor de estimativa mensal que deixou de ser recolhido, mesmo após o
encerramento do exercício, e ainda que seja apurado prejuízo fiscal e base de
cálculo negativa para a CSLL no anocalendário correspondente.
SOLUÇÃO DE CONSULTA. VINCULAÇÃO.
Proferida a respectiva Solução de Consulta pela COSIT, que analisou a questão da
desmutualização das Bolsas, o entendimento assim proferido impõe-se à
autoridade julgadora de 1a instância administrativa, que tem o dever de
observância das normas, o que abrange também os atos da Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2008
LANÇAMENTO CSLL.
Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático
e matéria tributável.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido

Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou
Recurso Voluntário (e-fls. 1454/1485) pugnando pelo seu provimento nos seguintes termos:
II – PRELIMINARMENTE
II.1 – Indevida Presunção Quanto ao Custo do Título Patrimonial da CETIP
Associação
Na linha do já ressaltado, o custo de aquisição dos aludidos Títulos não poderia
ser outro senão a diferença entre (i) o valor contábil atualizado (R$ 379.504,81),
registrado na conta contábil 21410301, de rubrica “Títulos Patrimoniais da CETIP”
e (ii) o montante que representa a sua atualização ao longo do tempo (R$
271.212,48), o qual pode ser identificado na cópia do Razão Auxiliar da conta
COSIF 61370009 (vide Doc. 04 da Impugnação).
Em outros termos, o custo dos títulos só pode ser a diferença entre o valor total
indicado na conta 21410301 do Ativo Permanente – Investimentos
(Títulos Patrimoniais), e aquele que representa a atualização, refletido na conta
61370009 do Patrimônio Líquido – Reserva de Capital (Reserva de Atualização de
Fl. 1558
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
16
Títulos Patrimoniais), informações essas devidamente prestadas ao longo do
procedimento fiscalizatório e repisadas quando do protocolo da Impugnação.
Perceba-se que parte do que a Autoridade Fiscal e da Delegacia de Julgamento
pretendem tributar, no presente caso, é justamente o custo de aquisição dos
Títulos Patrimoniais da CETIP, o que não pode ser admitido em qualquer hipótese.
Isso porque, a atribuição de valor “zero” ao custo de aquisição dos títulos
promovida pelo Fisco e validada pela DRJ foi absolutamente equivocada, pois há
plenas condições de se identificar, por meio dos já mencionadas documentos
contábeis do Recorrente, os valores que representam tais custos. Confira-se, mais
uma vez, a planilha abaixo:
(...)Assim, observa-se que o custo de aquisição dos títulos permanece constante
em 2006 e 2008 (como, aliás, não poderia ser diferente). O que aumenta é tão
somente a conta “Reserva de Atualização de Títulos Patrimoniais” e,
proporcionalmente, a conta “Títulos Patrimoniais”.
O custo, porém, representado pela diferença, não se altera, já que é fixo desde a
data de aquisição do título (valor histórico).
Portanto, é evidente que não houve, no presente caso, a busca pela verdade
material, com o necessário aprofundamento das investigações por parte da
Autoridade Fiscal e da Delegacia de Julgamento, que preferiram trilhar o cômodo
caminho da presunção para “fundamentar” o suposto ganho de capital do
Recorrente, atribuindo o seu custo de aquisição como sendo “zero”, o que não
pode ser admitido por esse E. Conselho Administrativo.
(...)Assim, a Autoridade Fiscal deveria ter considerado como custo o montante de
R$ 108.292,33, que poderia ter sido facilmente apurado por intermédio da análise
dos registros contábeis do Recorrente.
Verifica-se, dessa forma, que o valor pago para a aquisição dos títulos está
refletida, de forma inequívoca, na sua contabilidade, a qual é suficiente e faz
prova em favor do contribuinte, diferentemente do que entenderam a Autoridade
Fiscal e a DRJ.
Ademais, com o objetivo de comprovar, de forma inconteste, o custo do Título
Patrimonial, o Recorrente reforça, além do Balancete relativo a junho de 2008, o
Balancete relativo a dezembro/2006 (vide Doc. 05 da Impugnação), no qual
também está refletido o custo de R$ 108.292,33. Veja-se:
(...)Portanto, resta demonstrado que a compreensão da Delegacia de Julgamento
merece ser reformada por esse E. CARF, a fim de que haja o cancelamento
integral dos autos de infração ora combatidos, porquanto: (i) o custo de aquisição
do título patrimonial detido pelo Recorrente (R$ 108.292,33) está devidamente
refletido nos documentos contábeis já apresentados; (ii) o ônus da prova, no
processo administrativo tributário, cabe ao Fisco; e (iii) no presente caso, a
Fiscalização não comprovou que o custo de aquisição do aludido título
Fl. 1559
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
17
patrimonial do Recorrente seria “zero”, mas apenas presumiu tal fato, em
flagrante desrespeito ao princípio da verdade material.
II.2 – Erro de Cálculo Realizado pela Fiscalização: Iliquidez e Incerteza dos
Lançamentos
Assim, nítida a necessidade de reforma do acórdão da Delegacia de Julgamento
quanto a esse ponto, visto que o não cumprimento das formalidades essenciais
(intrínsecas) aos atos de lançamento, tais como a liquidez e certeza do montante
exigido, como ocorreu no presente caso, torna-os nulos, devendo esse E.
Conselho cancelá-los de pronto.
Portanto, tendo em vista a total ausência de liquidez e certeza aos autos de
infração ora combatidos, na linha do que fora exposto, nos quais a Fiscalização
atribuiu, sem qualquer tipo de fundamentação, o custo do título patrimonial do
Recorrente como sendo “zero”, aguarda-se o cancelamento integral do crédito
tributário cobrado nos autos do presente processo administrativo.
III – MÉRITO
(...)III.1 – Processo de Desmutualização Realizado pela CETIP Associação e o
Entendimento Equivocado da Fiscalização
Em razão da alteração sofrida no patrimônio líquido da CETIP Associação entre a
data do Protocolo de Justificação (31.03.2008) e a data da efetivação da cisão
(01.07.2008), reconheceu a Fiscalização que “o patrimônio vertido para a Cetip
S/A totalizou então R$ 222.111.579,00, com valor individual por associado de R$
447.805,60.”(fl. 3 do TVF).
Ocorre que, de acordo com o disposto na Portaria MF no 785/77, a contrapartida
da atualização do mencionado título patrimonial deveria ser registrada na conta
intitulada “Reserva de Atualização dos Títulos Patrimoniais”, integrante da conta
Reserva de Capital (situada no Patrimônio Líquido do Recorrente), de modo que
os títulos que os associados detinham eram avaliados tendo como parâmetro a
oscilação do patrimônio líquido da CETIP Associação.
Ressalte-se, desde já, que a própria Fiscalização reconheceu a regularidade do
procedimento adotado pelo Recorrente e a consequente não tributação da
referida atualização, que está em conformidade com a norma editada pela
própria RFB:
(...)Não obstante a regularidade do procedimento adotado pelo Recorrente, a
Fiscalização entendeu, com base na Solução de Consulta COSIT n° 10/07, que no
momento da desmutualização da CETIP, no ano-base de 2008, teria ocorrido a
devolução do capital de entidade isenta, nos termos do que determina o artigo
17, da Lei no 9.532/2007, verbis:
(...)Contudo, conforme se passará a demonstrar, não merecem prosperar os autos
de infração em questão, devendo ser integralmente cancelados por esse E.
Conselho Administrativo, porquanto não houve subsunção dos fatos ocorridos na
Fl. 1560
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
18
desmutualização da CETIP Associação com a norma prescrita no artigo 17, da Lei
no 9.532/97. É o que se passará a demonstrar.
III.2 – Desmutualização da CETIP: Artigo 17, da Lei no 9.532/1997 e Inocorrência
de “Devolução do Patrimônio
(...)De fato, como já mencionado, a operação de desmutualização implica mera
reclassificação de um direito ou, quando muito, uma permuta de ativos, pela qual
um determinado bem (título) é substituído por outro de igual valor (ações).
Não há dúvidas de que inexiste devolução, o que ocorre é simples substituição!
Portanto, delineado tal quadro, em que o pressuposto da devolução do
patrimônio está ausente, impossível a aplicação do art. 17 da Lei n° 9.532/97 ao
presente caso – não houve a subsunção do fato à norma e, portanto, não há que
se falar em “fato gerador” dos tributos ocorrido no momento da desmutualização.
Assim, estando demonstrado que, na desmutualização da CETIP, não houve
devolução do patrimônio investido pelo Recorrente, é impossível a incidência de
tal preceito legal, de modo que não há como se justificar a incidência do IRPJ e da
CSLL, o que deverá ser reconhecido desde já por este E. CARF, que deverá
determinar a reforma do acórdão recorrido e, consequentemente, o
cancelamento dos autos de infração originários deste processo.
III.3 – Inexistência de Disponibilidade Passível de Tributação no Mês de Julho de
2008
Vale dizer, a disponibilidade jurídica e econômica é gerada a partir da percepção
de renda ou de provento, decorrente de um ato ou de um fato jurídico, surgindo
quando este ato ou fato estiver definitivamente constituído de acordo com o
direito aplicável, o que não se verifica no presente caso.
Desta forma, por todas as razões expostas, é indevida a incidência do IRPJ e da
CSLL, no momento da desmutualização, sobre o valor correspondente à
atualização do título patrimonial da CETIP de propriedade do Recorrente, de
modo que deve este E. CARF determinar a reforma integral do acórdão recorrido
e, consequentemente, o cancelamento dos autos de infração que deram origem a
esta lide.
III.4 – Preclusão da Possibilidade de o Fisco Atribuir o Custo de Aquisição para
Apuração do Suposto Ganho de Capital na “Devolução” dos Títulos
Vale dizer, o Fisco não poderia efetuar o lançamento de ofício para questionar a
validade de fatos pretéritos, já consumados no tempo em razão do decurso do
prazo decadencial/“preclusão” de cinco anos para alcançar os efeitos decorrentes
desses fatos, em períodos subsequentes (suposto ganho de capital apurado em
2008).
Dessa forma, aguarda o Recorrente que esse E. Conselho Administrativo cancele
as autuações fiscais originárias do presente processo administrativo, eis que já
havia transcorrido o prazo decadencial (preclusão) de cinco anos entre o fato que
Fl. 1561
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
19
ensejou a apuração do custo de aquisição e a lavratura dos autos de infração em
questão (05/04/2013).
III.5 – Impossibilidade da Cobrança da Multa Isolada em Razão da Falta de
Recolhimento do IRPJ e da CSLL por Estimativa
No que tange a essa matéria, a Impugnação apresentada veiculou dois
fundamentos autônomos e suficientes para que as multas isoladas fossem
canceladas, na hipótese de superação dos argumentos para que houvesse o
cancelamento integral dos autos de infração.
A Delegacia de Julgamento, igualmente, negou provimento a ambas as
argumentações. Entretanto, caso esse E. CARF não cancele os autos de infração
pelos argumentos acima delineados, devem ao menos serem exoneradas as
multas isoladas cobradas em face do ora Recorrente. Senão vejamos.
III.5.1 – Encerramento do Ano-Base Quando da Lavratura dos Autos de Infração
Firmadas essas premissas, diferentemente do que aduz a DRJ, verifica-se que a
multa isolada, prevista atualmente no inciso II, alínea “b” do artigo 44 da Lei n°
9.430/96, somente pode ser exigida caso o Fisco verifique a falta de recolhimento
dos tributos, ou recolhimento insuficiente, com base em estimativas mensais,
antes do término do ano-base.
Nessa toada, sendo lavrado o auto de infração após o encerramento do ano-base,
como ocorreu no caso dos autos de infração objeto do presente processo,
eventuais insuficiências de recolhimento do IRPJ e da CSLL não mais poderão ser
punidas pela exigência da multa isolada.
Portanto, como já estava encerrado o ano-base de 2008 quando da lavratura dos
autos de infração ora combatidos (05/04/2013), não poderia a Fiscalização, no
presente caso, apurar o IRPJ e a CSLL supostamente devidos a título de estimativa
de julho de 2008 para a aplicação das multas isoladas exigidas nos valores de R$
55.557,61
(IRPJ) e R$ 33.334,57 (CSLL), motivo pelo qual o Recorrente aguarda a reforma da
decisão da DRJ e a exoneração das multas isoladas ora controvertidas.
III.5.2 – Duplicidade de Cobrança: Impossibilidade de Cumulação da Multa
Isolada com a Multa de Ofício
Dessa forma, não há sentido algum em se penalizar, ao mesmo tempo, o todo
(multa de ofício) e a parte (multa isolada), por autêntica contradição em termos
lógicos e axiológicos.
Rememora-se que a falta de pagamento de tributo, em verdade, é único prejuízo
ao Fisco, inexistindo outro que autorize as cobranças cumuladas; desse modo, a
inviabilidade da aplicação de penalidade em duplicidade decorre da própria
compreensão sistema do ordenamento jurídico, e não apenas do Direito
Tributário.
Fl. 1562
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
20
Portanto, caso não sejam cancelados os autos de infração em sua totalidade em
sua totalidade, o que se admite apenas a título argumentativo, diante da
impossibilidade de se cobrar concomitantemente as multas de ofício e isolada o
Recorrente aguarda esse E. CARF reforme o acórdão da DRJ e exonere as multas
em apreço.
IV – PEDIDO
Ante o exposto, requer-se a esse E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais o
recebimento, o conhecimento e o provimento do presente Recurso Voluntário,
para que seja reformado o acórdão prolatado pela Delegacia de Julgamento, com
o consequente cancelamento dos autos de infração originários do presente
processo administrativo, seja pelas preliminares, seja pelas razões de mérito Na
remota hipótese de esse E. Conselho Administrativo não entender pelo
cancelamento das exigências fiscais, o que se alega apenas a título argumentativo,
pugna-se ao menos pelo cancelamento da multa isolada.

É o relatório

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Relator.
Admissibilidade
Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário.
Demais disso, observo que o recurso é tempestivo.

Da Preliminar de nulidade quanto a Indevida Presunção Quanto ao Custo do Título Patrimonial
da CETIP Associação

O recorrente suscitou Preliminar de Nulidade do Acórdão Recorrido quanto a
Indevida Presunção Quanto ao Custo do Título Patrimonial da CETIP Associação, nos seguintes
termos:
II.1 – Indevida Presunção Quanto ao Custo do Título Patrimonial da CETIP
Associação
Na linha do já ressaltado, o custo de aquisição dos aludidos Títulos não poderia
ser outro senão a diferença entre (i) o valor contábil atualizado (R$ 379.504,81),
registrado na conta contábil 21410301, de rubrica “Títulos Patrimoniais da CETIP”
e (ii) o montante que representa a sua atualização ao longo do tempo (R$
Fl. 1563
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
21
271.212,48), o qual pode ser identificado na cópia do Razão Auxiliar da conta
COSIF 61370009 (vide Doc. 04 da Impugnação).
Em outros termos, o custo dos títulos só pode ser a diferença entre o valor total
indicado na conta 21410301 do Ativo Permanente – Investimentos
(Títulos Patrimoniais), e aquele que representa a atualização, refletido na conta
61370009 do Patrimônio Líquido – Reserva de Capital (Reserva de Atualização de
Títulos Patrimoniais), informações essas devidamente prestadas ao longo do
procedimento fiscalizatório e repisadas quando do protocolo da Impugnação.
Perceba-se que parte do que a Autoridade Fiscal e da Delegacia de Julgamento
pretendem tributar, no presente caso, é justamente o custo de aquisição dos
Títulos Patrimoniais da CETIP, o que não pode ser admitido em qualquer hipótese.
Isso porque, a atribuição de valor “zero” ao custo de aquisição dos títulos
promovida pelo Fisco e validada pela DRJ foi absolutamente equivocada, pois há
plenas condições de se identificar, por meio dos já mencionadas documentos
contábeis do Recorrente, os valores que representam tais custos. Confira-se, mais
uma vez, a planilha abaixo:
(...)Assim, observa-se que o custo de aquisição dos títulos permanece constante
em 2006 e 2008 (como, aliás, não poderia ser diferente). O que aumenta é tão
somente a conta “Reserva de Atualização de Títulos Patrimoniais” e,
proporcionalmente, a conta “Títulos Patrimoniais”.
O custo, porém, representado pela diferença, não se altera, já que é fixo desde a
data de aquisição do título (valor histórico).
Portanto, é evidente que não houve, no presente caso, a busca pela verdade
material, com o necessário aprofundamento das investigações por parte da
Autoridade Fiscal e da Delegacia de Julgamento, que preferiram trilhar o cômodo
caminho da presunção para “fundamentar” o suposto ganho de capital do
Recorrente, atribuindo o seu custo de aquisição como sendo “zero”, o que não
pode ser admitido por esse E. Conselho Administrativo.
(...)Assim, a Autoridade Fiscal deveria ter considerado como custo o montante de
R$ 108.292,33, que poderia ter sido facilmente apurado por intermédio da análise
dos registros contábeis do Recorrente.
Verifica-se, dessa forma, que o valor pago para a aquisição dos títulos está
refletida, de forma inequívoca, na sua contabilidade, a qual é suficiente e faz
prova em favor do contribuinte, diferentemente do que entenderam a Autoridade
Fiscal e a DRJ.
Ademais, com o objetivo de comprovar, de forma inconteste, o custo do Título
Patrimonial, o Recorrente reforça, além do Balancete relativo a junho de 2008, o
Balancete relativo a dezembro/2006 (vide Doc. 05 da Impugnação), no qual
também está refletido o custo de R$ 108.292,33. Veja-se:
Fl. 1564
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
22
(...)Portanto, resta demonstrado que a compreensão da Delegacia de Julgamento
merece ser reformada por esse E. CARF, a fim de que haja o cancelamento
integral dos autos de infração ora combatidos, porquanto: (i) o custo de aquisição
do título patrimonial detido pelo Recorrente (R$ 108.292,33) está devidamente
refletido nos documentos contábeis já apresentados; (ii) o ônus da prova, no
processo administrativo tributário, cabe ao Fisco; e (iii) no presente caso, a
Fiscalização não comprovou que o custo de aquisição do aludido título
patrimonial do Recorrente seria “zero”, mas apenas presumiu tal fato, em
flagrante desrespeito ao princípio da verdade material.

Após analisar os argumentos acima transcritos, entende-se que a preliminar deve
ser rejeitada porque o inconformismo apresentado se confunde com a análise de mérito para
discutir se o custo de aquisição do título patrimonial detido pelo Recorrente (R$ 108.292,33)
estaria devidamente refletido nos documentos contábeis já apresentados e se no presente caso, a
Fiscalização haveria comprovado que o custo de aquisição do aludido título patrimonial do
Recorrente seria “zero”, mas apenas presumiu tal fato, em flagrante desrespeito ao princípio da
verdade material.
Ademais, de fato não há nos autos documentos hábeis para comprovar o efetivo
custo do título patrimonial da CETIP, porquanto tal valor não poder ser aferido por mera
presunção, portanto, o procedimento fiscal e a decisão da DRJ devem ser mantidos.
Assim, conclui-se que não houve prejuízo ao direito de defesa e foi preservado o
contraditório pleno ao recorrente, razão pela qual não houve vício a ponto de atrair a nulidade
garantindo-se assim ao recorrente o contraditório e ampla defesa. Assim, não se verifica as
hipóteses do artigo 59, II do Decreto Lei 70235/72, in verbis:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e
decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)

Fl. 1565
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
23
Pelos argumentos acima expostos, rejeito a preliminar de nulidade.

Da preliminar de nulidade por Erro de Cálculo Realizado pela Fiscalização: Iliquidez e Incerteza dos
Lançamentos
O contribuinte também pugnou pela nulidade sustentando que havia ocorrido erro
de cálculo por parte da autoridade fiscal diante da ausência de liquidez e certeza aos autos de
infração ora combatidos, na linha do que fora exposto, nos quais a Fiscalização atribuiu, sem
qualquer tipo de fundamentação, o custo do título patrimonial do Recorrente como sendo “zero”,
pelo que se requereu o cancelamento integral do crédito tributário cobrado nos autos do presente
processo administrativo, nos seguintes termos:

II.2 – Erro de Cálculo Realizado pela Fiscalização: Iliquidez e Incerteza dos
Lançamentos
Assim, nítida a necessidade de reforma do acórdão da Delegacia de Julgamento
quanto a esse ponto, visto que o não cumprimento das formalidades essenciais
(intrínsecas) aos atos de lançamento, tais como a liquidez e certeza do montante
exigido, como ocorreu no presente caso, torna-os nulos, devendo esse E.
Conselho cancelá-los de pronto.
Portanto, tendo em vista a total ausência de liquidez e certeza aos autos de
infração ora combatidos, na linha do que fora exposto, nos quais a Fiscalização
atribuiu, sem qualquer tipo de fundamentação, o custo do título patrimonial do
Recorrente como sendo “zero”, aguarda-se o cancelamento integral do crédito
tributário cobrado nos autos do presente processo administrativo.

No contexto acima mencionado, também não merece acolhimento a preliminar
suscitada, isso porque o auto de infração não encontra vício de cálculo na perspectiva que ele fora
desenvolvido, eventualmente se na matéria de mérito for acolhida a tese defendida pelo
recorrente, haveria a necessidade de reajustar ou cancelar a cobrança mediante os efeitos da
desmutualização aqui debatida.
Ressalta-se que a fiscalização entendeu que houve o acréscimo patrimonial no
momento da desmutualização da CETIP Associação, oportunidade em que ocorreu a devolução de
patrimônio, a recorrente rechaça tal argumento, mas no que diz respeito as hipóteses que atraem
a nulidade, como a garantia ao direito de defesa, a legitimidade da autoridade competente e os
requisitos insertos da norma de regência para ao preenchimento do auto de infração, todos os
critérios foram devidamente atendidos, razão pela qual a preliminar deve ser rejeitada.
Por fim, conclui-se que não houve prejuízo ao direito de defesa e foi preservado o
contraditório pleno ao recorrente, razão pela qual não houve vício a ponto de atrair a nulidade
Fl. 1566
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
24
garantindo-se assim ao recorrente o contraditório e ampla defesa. Assim, não se verifica as
hipóteses do artigo 59, II do Decreto Lei 70235/72, in verbis:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e
decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)
Pelos argumentos acima expostos, rejeito a preliminar de nulidade.

MÉRITO

No que diz respeito ao mérito, conforme relatório, trata-se de Autos de Infração,
lavrados contra a Interessada, relativos ao ano-calendário 2008, o qual constituiu créditos
tributários de IRPJ e CSLL referente ao AC 2008, tendo em vista que houve omissão de ganha de
capital, pela pessoa jurídica ABN AMRO REAL CORRETORA DE CÂMBIO E VALORES MOBILIÁRIOS
S/A, na devolução do patrimônio social decorrente do processo de desmutualização da entidade
isenta CETIP.
Vale destacar ainda, que a Autoridade Fiscal afirma que a impugnante não
adicionou ao Lucro Real e à base de cálculo da CSLL o ganho de capital ocorrido no AC 2008
decorrente do processo de desmutualização da Associação CETIP — Câmara de Custódia e
Liquidação —, que devolveu o valor de seu capital sob a forma de ações da nova CETIP S.A
(sociedade com finalidade lucrativa).
Nesse contexto, o valor que deveria ser adicionado seria a diferença entre o valor
recebido em devolução do patrimônio da CETIP e o seu custo de aquisição. Tal diferença totaliza
R$ 444.460,89.
Restou exposto que, em 29 de maio de 2008, foi aprovada em AGE, a proposta de
desmutualização da CETIP que era constituída sob a forma de associação civil sem fins lucrativos. A
Associação CETIP foi transformada em CETIP S.A. — Balcão Organizado de Ativos e Derivativos. De
Fl. 1567
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
25
acordo com o Instrumento de Protocolo e Justificativa de Operação de Cisão Parcial da CETIP, as
decisões só produziram efeitos a partir de 1o de julho de 2008.
Portanto, por um lado, a Fiscalização entende que, com a efetivação da
desmutualização, houve a devolução do capital da referida associada. Sendo assim, a diferença
entre o valor devolvido e o custo de aquisição do título patrimonial teria ficado sujeita à incidência
do IRPJ e da CSLL, nos termos do art. 17 da Lei no 9.532, de 10/12/1997 no ano calendário de
2008.
A Interessada, por sua vez, na condição de sucessora, contesta a exigência fiscal,
alegando que a desmutualização em comento não acarretou a devolução do capital da referida
companhia, tendo ocorrido, no caso, mera reclassificação de ativos ou, quando muito, permuta e,
portanto, a tributação apenas ocorreria quando da venda das ações com eventual ganho de
capital e contestou os fundamentos do Acórdão recorrido na divisão de tópicos que serão
analisados a seguir de forma separada.

Da Desmutualização Realizado pela CETIP Associação e o Entendimento Equivocado da
Fiscalização
No que diz respeito a Desmutualização da CETIP e, portanto, da suposta
Inocorrência de "Realização da Reserva de Atualização" e Extinção dos Títulos Patrimoniais, o
contribuinte sustentou em seu Recurso Voluntário o seguinte:
III.1 – Processo de Desmutualização Realizado pela CETIP Associação e o
Entendimento Equivocado da Fiscalização
Em razão da alteração sofrida no patrimônio líquido da CETIP Associação entre a
data do Protocolo de Justificação (31.03.2008) e a data da efetivação da cisão
(01.07.2008), reconheceu a Fiscalização que “o patrimônio vertido para a Cetip
S/A totalizou então R$ 222.111.579,00, com valor individual por associado de R$
447.805,60.” (fl. 3 do TVF).
Ocorre que, de acordo com o disposto na Portaria MF no 785/77, a contrapartida
da atualização do mencionado título patrimonial deveria ser registrada na conta
intitulada “Reserva de Atualização dos Títulos Patrimoniais”, integrante da conta
Reserva de Capital (situada no Patrimônio Líquido do Recorrente), de modo que
os títulos que os associados detinham eram avaliados tendo como parâmetro a
oscilação do patrimônio líquido da CETIP Associação.
Ressalte-se, desde já, que a própria Fiscalização reconheceu a regularidade do
procedimento adotado pelo Recorrente e a consequente não tributação da
referida atualização, que está em conformidade com a norma editada pela
própria RFB:
(...)Não obstante a regularidade do procedimento adotado pelo Recorrente, a
Fiscalização entendeu, com base na Solução de Consulta COSIT n° 10/07, que no
Fl. 1568
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
26
momento da desmutualização da CETIP, no ano-base de 2008, teria ocorrido a
devolução do capital de entidade isenta, nos termos do que determina o artigo
17, da Lei no 9.532/2007, verbis:
(...)Contudo, conforme se passará a demonstrar, não merecem prosperar os autos
de infração em questão, devendo ser integralmente cancelados por esse E.
Conselho Administrativo, porquanto não houve subsunção dos fatos ocorridos na
desmutualização da CETIP Associação com a norma prescrita no artigo 17, da Lei
no 9.532/97. É o que se passará a demonstrar.
III.2 – Desmutualização da CETIP: Artigo 17, da Lei no 9.532/1997 e Inocorrência
de “Devolução do Patrimônio
(...)De fato, como já mencionado, a operação de desmutualização implica mera
reclassificação de um direito ou, quando muito, uma permuta de ativos, pela qual
um determinado bem (título) é substituído por outro de igual valor (ações).
Não há dúvidas de que inexiste devolução, o que ocorre é simples substituição!
Portanto, delineado tal quadro, em que o pressuposto da devolução do
patrimônio está ausente, impossível a aplicação do art. 17 da Lei n° 9.532/97 ao
presente caso – não houve a subsunção do fato à norma e, portanto, não há que
se falar em “fato gerador” dos tributos ocorrido no momento da desmutualização.
Assim, estando demonstrado que, na desmutualização da CETIP, não houve
devolução do patrimônio investido pelo Recorrente, é impossível a incidência de
tal preceito legal, de modo que não há como se justificar a incidência do IRPJ e da
CSLL, o que deverá ser reconhecido desde já por este E. CARF, que deverá
determinar a reforma do acórdão recorrido e, consequentemente, o
cancelamento dos autos de infração originários deste processo.

Pois bem, entendo que a fiscalização e a DRJ andaram bem em suas análises, isso
porque a recorrente, com os eventos de incorporação e cisão, passou a ser titular de uma quota
patrimonial de associação “Cetip Associação” que foi convertida em uma sociedade com fins
lucrativos, a Cetip S/A, na qual cada associado subscreveria um determinado número de ações.
Assim, segundo a Fiscalização, os associados passaram a deter ações da sociedade
anônima mediante recursos provenientes da devolução de patrimônio da extinta “Cetip
Associação”, portanto haveria o acréscimo patrimonial gerado no ato da devolução em face da
desmutualização, em face da diferença entre o valor recebido a título de restituição do patrimônio
da “Cetip Associação” e o valor nominal que fora, outrora, adimplido para a integralização do
referido patrimônio.
A recorrente, por sua vez, defende que a operação de desmutualização implica
mera reclassificação de um ativo ou, quando muito, uma permuta de ativos, pela qual um
determinado bem (título) é transformado em outro de igual valor (ações) e defende que inexiste
devolução de patrimônio, tal como não ocorre extinção dos ativos. O que teria ocorrido foi a
Fl. 1569
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
27
simples substituição do título pela ação, ou seja, o ativo nunca deixou de existir (não há
perecimento).
A questão acima em relação a desmutualização e os efeitos tributários entre os
títulos vertidos em ações ou extintos por perecimento foi enfrentada pelo Acórdão no 9101
003.535 – 1a Turma Sessão de 4 de abril de 2018 (antes mesmo da edição da Súmula 118) da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, e por espelhar o entendimento deste relator, passa-se a
reproduzir para fazer parte da presente decisão:
(...)O recorrente pondera que não houve extinção de associação com devolução
de capital aos associados e, sim, uma cisão da associação sem fins lucrativos, cujo
patrimônio foi vertido para a sociedade resultante da cisão. Em outras palavras, o
patrimônio teria migrado da associação para a sociedade; já os antigos associados
apenas permutaram títulos patrimoniais da associação por ações da nova pessoa
jurídica.
Em primeiro lugar, não se pode admitir a tese defensiva que sustenta a realização
de cisão com a versão de parte do patrimônio da associação para uma sociedade
anônima. Registre-se que, nos termos do artigo 53 do vigente Código Civil,
"constituem-se as associações pela união de pessoas que se organizem para fins
não econômicos". Essa redação mereceu a crítica que deu lugar ao Enunciado no
534 do Conselho da Justiça Federal, segundo o qual "as associações podem
desenvolver atividade econômica, desde que não haja finalidade lucrativa." Vale
considerar que a finalidade institucional, sempre de índole não lucrativa, justifica
os benefícios e as vantagens que acabam redundando em aumento do patrimônio
das associações. Como é cediço, certos propósitos associativos mobilizam o Poder
Público e particulares a conceder benesses, regalias e privilégios como forma de
estímulo ou apoio à consecução dos fins que motivaram a constituição das
associações.
O Direito não admite a distribuição do patrimônio da associação aos associados, já
que as contribuições destes, bem como os benefícios e as vantagens
proporcionados por terceiros, inclusive pelo Poder Público, objetivam, em última
instância, a realização dos fins almejados pela associação. Coerentemente com tal
concepção, o artigo 61, caput, do Código Civil de 2002 prevê que, "em caso de
dissolução da associação, o remanescente do patrimônio líquido, depois de
deduzidas, se for o caso, as quotas ou frações ideais do patrimônio relativas aos
associados contribuintes, será destinado à entidade de fins não econômicos
designada no estatuto, ou, omisso este, por deliberação dos associados, à
instituição municipal, estadual ou federal, de fins idênticos ou semelhantes."
Perceba-se que a lei de modo algum autoriza a destinação do remanescente do
patrimônio líquido para entidade que não tenha fins idênticos ou semelhantes ao
da associação dissolvida. Em consonância com o artigo 61, § 2o, do Código
Civil/2002, caso inexista no Município, no Estado, no Distrito Federal ou no
Território, em que a associação tiver sede, instituição com fins idênticos ou
Fl. 1570
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
28
semelhantes, o que remanescer de seu patrimônio deverá ser transferido à
Fazenda do Estado, do Distrito Federal ou da União.
À vista do regramento civil das associações, é inquestionável a proibição da versão
do patrimônio de uma associação para uma sociedade anônima, contrariamente
ao salientado no Recurso Especial. Também é inquestionável que as associações
não se sujeitam à cisão, instituto do Direito específico das sociedades. Para tal
conclusão, basta rememorar que o Livro II do Código Civil/2002 cuida do Direito
das Empresas, dividido em Títulos. Ao Título II cabem as regras referentes às
sociedades, iniciando-se com o conceito de contrato de sociedade estipulado em
seu artigo 981: "celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente
se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade
econômica e a partilha, entre si, dos resultados." (grifei) Aqui já se verifica uma
distinção essencial: a sociedade persegue o lucro, ao passo que a associação, não.
Continuando a exploração topográfica do Título II, dividido em capítulos:
justamente o capítulo X trata da transformação, incorporação, fusão e cisão de
sociedades.
Óbvio, pois, que não há espaço à afirmação de que se aplicam as regras relativas à
cisão às associações. Por essa razão, a disciplina do parágrafo único do artigo 16
da Lei no 9.532/1997 não é aplicável às associações, conforme se depreende do
texto do mencionado dispositivo legal:
"Art. 16. Aplicam-se à entrega de bens e direitos para a formação do patrimônio
das instituições isentas as disposições do art. 23 da Lei no 9.249, de 1995.
Parágrafo único. A transferência de bens e direitos do patrimônio das entidades
isentas para o patrimônio de outra pessoa jurídica, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, deverá ser efetuada pelo valor de sua aquisição ou pelo valor
atribuído, no caso de doação." Segundo o artigo 44 do Código Civil em vigor, são
pessoas jurídicas de direito privado: as associações, as sociedades, as fundações,
as organizações religiosas (incluído pela Lei no 10.825, de 22.12.2003), os partidos
políticos (incluído pela Lei no 10.825, de 22.12.2003) e as empresas individuais de
responsabilidade limitada (incluído pela Lei no 12.441, de 2011). A partir desse
dispositivo legal, infere-se que o parágrafo único do artigo 16 da Lei no
9.532/1997 não incide na transferência de bens e direitos de entidades isentas
para o patrimônio de qualquer pessoa jurídica, uma vez que as associações não
podem ser objeto de incorporação, fusão ou cisão. Há, entretanto, pessoas
jurídicas isentas que não têm a natureza de associação. Desde que estas estejam
autorizadas a se submeter a operações de incorporação, fusão ou cisão, serão
regidas pela regra do parágrafo único do artigo 16 citado, quando transferirem
bens e direitos para o patrimônio de outras pessoas jurídicas, em decorrência
daquelas operações, exceto se houver norma especial que determine de outro
modo.
Fl. 1571
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
29
No mesmo rumo, não se pode dizer que o artigo 2.033 do vigente Código Civil
estabelece que toda e qualquer pessoa jurídica pode realizar operação de
transformação, incorporação, cisão ou fusão, verbis:
"Art. 2.033. Salvo o disposto em lei especial, as modificações dos atos
constitutivos das pessoas jurídicas referidas no art. 44, bem como a sua
transformação, incorporação, cisão ou fusão, regem-se desde logo por este
Código." Definitivamente, tal dispositivo remete ao próprio Código, salvo nos
casos previstos em lei especial, os atos constitutivos das pessoas jurídicas e as
operações de transformação, incorporação, cisão ou fusão. Ora, é o próprio
Código Civil que não autoriza as associações a se submeter a tais operações.
Tratando-se das sociedades anônimas, a regulação dos atos constitutivos e das
operações de transformação, incorporação, cisão ou fusão está abarcada pela no
6.404/1976. Reiterando o que se adiantou, não há norma no Código Civil ou em
lei especial que preveja a operação de transformação, incorporação, cisão ou
fusão para associações.
O próprio conceito legal de associação permite a conclusão de que a exploração
de atividade lucrativa por pessoa jurídica que anteriormente gozava de vantagens
e benefícios por não perseguir o lucro, implica dissolução desta. Com razão a
Fazenda Nacional, contudo, ao expor que, "ainda que admitíssemos a aplicação de
institutos como a transformação, cisão e incorporação de sociedades empresárias
ao presente caso, apenas para se evitar eventual solução de continuidade das
atividades desenvolvidas pelas Bolsas, ainda assim, dada a nítida disparidade de
regimes, não há como fugir à conclusão (como manda a lei) de que os associados
receberam de volta patrimônio e, ato contínuo, ainda que na mesma folha de
papel, utilizaram-se do mesmo para a integralização de ações em sociedade
anônima."
(...)Esclareça-se, ainda, que não é verdade que houve permuta de títulos
patrimoniais por ações. Concebe-se o contrato de permuta ou troca como um
contrato bilateral comutativo, já que as obrigações dos contraentes devem
equivaler-se, juridicamente. Assim, se houvesse permuta, haveria outra parte que
deveria arcar com obrigações contrapostas às obrigações dos antigos associados.
Nesse tópico, pergunta-se: se o associado recebeu ações, o que se comprometeu
a dar em troca, e para quem, com o fito de receber as ações? Que obrigação foi
assumida pelo associado, em sinalagma? A resposta é simples: nenhuma; não
havia outrem com quem tivesse permutado algo.
O caráter sinalagmático da permuta decorre do cerne intencional em torno da
compensação de um bem por outro, com equilíbrio econômico entre as
prestações. Desse contrato surgem obrigações correlativas de entregar uma coisa
pela outra, pois a pretensão de obter uma coisa é o que motiva a transferência do
domínio da outra. Consigne-se que, "assim como na compra e venda, em que um
dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, ou seja, é
contrato que engendra exclusivamente uma obrigação de dar (rem pro pretium),
Fl. 1572
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
30
mas não uma obrigação de fazer (Washington de Barros Monteiro, Curso de
Direito Civil, Direito das obrigações, São Paulo: Saraiva, 1959, vol. 2, p. 91),
igualmente na permuta não há troca de coisa por uma obrigação de fazer (do ut
facias), mas exclusivamente uma rem pro re (Barros Monteiro, op. cit., p. 129)." 3
A alegação do recorrente sugere que os associados deixaram de ter títulos
patrimoniais representativos do capital da associação "em troca" de ações. Se o
associado celebrou a troca antedita, deveria haver outra pessoa para quem
entregou os títulos patrimoniais e de quem recebeu as ações. Contudo, nada disso
ocorreu, pois o antigo associado recebeu ações emitidas pela sociedade anônima
destinatária do patrimônio da associação, sem assumir a obrigação de lhe
entregar, de forma comutativa, coisa alguma.

Portanto, correto o entendimento da fiscalização que, no momento da
desmutualização da CETIP, o ativo correspondente ao Título Patrimonial deveria ter sido baixado
dos registros contábeis para a escrituração das ações recebidas em "devolução de patrimônio”.
Ainda, em razão da suposta extinção do título patrimonial, a RATP registrada na contabilidade da
Recorrente deveria ter sido adicionada ao lucro líquido para a apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL.
Ressalta-se ainda que objeto controvertido referente a questão da tributação sobre
diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de capital recebidas em razão da
transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos para entidade empresarial e o valor
despendido na aquisição de título patrimonial foi objeto da Súmula CARF 118 de aplicação
obrigatória, segue transcrita:

SÚMULA CARF no 118 Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica
domiciliada no país a diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de
capital recebidas em razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins
lucrativos para entidade empresarial e o valor despendido na aquisição de título
patrimonial.

Assim, o fato gerador do tributo se deu com a desmutualização quando a “CETIP
Associação” se tornou uma “entidade com fins lucrativos (empresarial)”, oportunidade em que se
afigurou devolução de capital, atraindo a aplicação do art. 17 da Lei no 9.532, de 1997 em que há a
incidência do imposto de renda sobre a diferença entre o valor nominal das ações (da sociedade)
recebidas pelos associados (sociedades corretoras) e o custo de aquisição das cotas ou frações
ideais representativo do patrimônio segregado das bolsas de valores.
Portanto, nada a prouver quanto ao presente tópico.

Fl. 1573
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
31
Da Inexistência de Disponibilidade Passível de Tributação no Mês de Julho de 2008

O recorrente também argumentou no mérito a Inexistência de Disponibilidade
Passível de Tributação no Mês de Julho de 2008 nos seguintes termos:

III.3 – Inexistência de Disponibilidade Passível de Tributação no Mês de Julho de
2008
Vale dizer, a disponibilidade jurídica e econômica é gerada a partir da percepção
de renda ou de provento, decorrente de um ato ou de um fato jurídico, surgindo
quando este ato ou fato estiver definitivamente constituído de acordo com o
direito aplicável, o que não se verifica no presente caso.
Desta forma, por todas as razões expostas, é indevida a incidência do IRPJ e da
CSLL, no momento da desmutualização, sobre o valor correspondente à
atualização do título patrimonial da CETIP de propriedade do Recorrente, de
modo que deve este E. CARF determinar a reforma integral do acórdão recorrido
e, consequentemente, o cancelamento dos autos de infração que deram origem a
esta lide.

No que diz respeito ao presente tópico, a contribuinte basicamente alega em seu
Recurso Voluntário os mesmos argumentos aventados na Impugnação, qual seja a Inexistência de
Disponibilidade Passível de Tributação no Mês de Julho de 2008.
Dessa forma, após analisar os fundamentos dos autos, entendo que correta o
entendimento do Acórdão recorrido, e, com a permissão do artigo 114, §12o, inciso I do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no
1.634/2023 – RICARF, estando a conclusão do Acórdão recorrido alcançada pelo entendimento
deste Relator e pelo fato da contribuinte basicamente repisar no Recurso Voluntário os mesmos
argumentos já citados em sua impugnação, adoto os seguintes fundamentos como fundamentos
presente decisão, in verbis:

DA INEXISTÊNCIA DE DISPONIBILIDADE PASSÍVEL DE TRIBUTAÇÃO NO MÊS DE
JULHO DE 2008
Sustenta a impugnante que apesar de a Portaria n° 785/77 prever a não
tributação da atualização dos títulos patrimoniais, a Receita Federal do Brasil, por
meio da Solução de Consulta no 10/2007, manifestou entendimento divergente
daquele constante no mencionado dispositivo.
Aduz que no momento da desmutualização não auferiu qualquer rendimento
passível de tributação. Defende que ainda que o entendimento manifestado por
meio da Solução de Consulta no 10/2007 estivesse correto e no momento da
Fl. 1574
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
32
transformação em ações a atualização do valor dos títulos pelo regime jurídico da
equivalência patrimonial representasse ganho de capital, é certo que essa
tributação jamais poderia ter ocorrido em julho de 2008, porquanto não ocorreu a
disponibilidade econômica passível de ser tributada, o que veio a acontecer
apenas nas datas em que as ações foram vendidas no ano-base de 2011.
Nesse passo, argumenta que só poderia ser tributado quando da venda dessas
ações a partir de março de 2011, pois apenas nesse momento é que se pode falar
em disponibilidade de qualquer riqueza à Impugnante. Por esse motivo, recolheu
o IRPJ e a CSLL sobre o ganho auferido a partir de março.
Aponta o art. 25 da Lei n° 8.981/95 que dispõe que “o Imposto de Renda das
pessoas jurídicas, inclusive das equiparadas, será devido à medida em que os
rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos”.
Entretanto, verifica-se que a impugnante é tributada pelo lucro real, tendo optado
pelo pagamento com base em estimativas mensais. O art. 2o da Lei no 9.430/96,
na redação à época, assim dispôs sobre a tributação:
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts.
30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações
da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
[...]
Veja que o dispositivo acima determina a observância do disposto no art. 32 da
Lei no 8.981, entre outros. Este artigo assim dispõe, também com a redação
vigente à época do auto de infração:
Art. 32. Os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos
decorrentes de receitas não abrangidas pelo artigo anterior serão acrescidos à
base de cálculo determinada na forma dos arts. 28 ou 29, para efeito de
incidência do Imposto de Renda de que trata esta seção.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos rendimentos tributados na forma
dos arts. 65, 66, 67, 70, 72, 73 e 74, decorrentes das operações ali
mencionadas, bem como aos lucros, dividendos ou resultado positivo
decorrente da avaliação de investimentos pela equivalência patrimonial.
§ 2o O ganho de capital nas alienações de bens do ativo permanente e de
aplicações em ouro não tributadas na forma do art. 72 corresponderá à
diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor
contábil.”
Fl. 1575
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
33
Por este dispositivo, o ganho de capital deve ser adicionado à base de cálculo
oriunda da receita bruta, de modo a se calcular o imposto de renda devido
mensalmente.
Como exposto no tópico anterior, a operação de desmutualização gera a
disponibilidade econômica para os associados, os quais “adquiriram” as ações da
CETIP S.A., incluindo o ganho de capital obtido com os respectivos títulos
patrimoniais da CETIP Associação.
Cumpre destacar a necessidade de acrescentar à base de cálculo conforme
legislação vigente à época, reproduzida abaixo:
Ganhos de Capital e outras Receitas
Art. 225. Os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos
decorrentes de receitas não abrangidas pelo artigo anterior, serão acrescidos
à base de cálculo de que trata esta Subseção, para efeito de incidência do
imposto (Lei no 8.981, de 1995, art. 32, e Lei no 9.430, de 1996, art. 2o).
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos rendimentos tributados
pertinentes às aplicações financeiras de renda fixa e renda variável, bem
como aos lucros, dividendos ou resultado positivo decorrente da avaliação de
investimento pela equivalência patrimonial (Lei no 8.981, de 1995, art. 32, §
1o, e Lei no 9.430, de 1996, art. 2o).
§ 2o O ganho de capital, nas alienações de bens do ativo permanente e de
aplicações em ouro não tributadas como renda variável, corresponderá à
diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor
contábil (Lei no 8.981, de 1995, art. 32, § 2o, e Lei no 9.430, de 1996, art. 2o).
Por este dispositivo, o ganho de capital deve ser adicionado à base de cálculo
oriunda da receita bruta, de modo a se calcular o imposto de renda devido
mensalmente.
Não havendo o recolhimento da estimativa, configura a infração, cabendo à
exigência de multa isolada nos termos do art. 44, inciso II, alínea b, da Lei n°
9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/07.
Pelo exposto, correto o entendimento da fiscalização e não há nenhum óbice em
considerar o critério temporal como sendo 1o de julho de 2008 posto que as decisões decorrentes
do Instrumento de Protocolo e Justificativa de Operação de Cisão Parcial da CETIP, só passaram a
produzir efeitos a partir de 1° de julho de 2008, portanto, nada a prouver quanto a este tópico.

Da Preclusão da Possibilidade de o Fisco Atribuir o Custo de Aquisição para Apuração do Suposto Ganho
de Capital na “Devolução” dos Títulos

Fl. 1576
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
34
A recorrente também sustentou a ocorrência da preclusão da possibilidade de o
Fisco Atribuir o Custo de Aquisição para Apuração do Suposto Ganho de Capital na “Devolução”
dos Títulos nos seguintes termos:
III.4 – Preclusão da Possibilidade de o Fisco Atribuir o Custo de Aquisição para
Apuração do Suposto Ganho de Capital na “Devolução” dos Títulos
Vale dizer, o Fisco não poderia efetuar o lançamento de ofício para questionar a
validade de fatos pretéritos, já consumados no tempo em razão do decurso do
prazo decadencial/“preclusão” de cinco anos para alcançar os efeitos decorrentes
desses fatos, em períodos subsequentes (suposto ganho de capital apurado em
2008).
Dessa forma, aguarda o Recorrente que esse E. Conselho Administrativo cancele
as autuações fiscais originárias do presente processo administrativo, eis que já
havia transcorrido o prazo decadencial (preclusão) de cinco anos entre o fato que
ensejou a apuração do custo de aquisição e a lavratura dos autos de infração em
questão (05/04/2013).

No que diz respeito ao presente tópico, a contribuinte basicamente alega em seu
Recurso Voluntário os mesmos argumentos aventados na Impugnação, qual seja a
decadencial/“preclusão” de cinco anos para alcançar os efeitos decorrentes desses fatos, em
períodos subsequentes (suposto ganho de capital apurado em 2008).
Dessa forma, após analisar os fundamentos dos autos, entendo que correta o
entendimento do Acórdão recorrido, e, com a permissão do artigo 114, §12o, inciso I do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no
1.634/2023 – RICARF, estando a conclusão do Acórdão recorrido alcançada pelo entendimento
deste Relator e pelo fato da contribuinte basicamente repisar no Recurso Voluntário os mesmos
argumentos já citados em sua impugnação, adoto os seguintes fundamentos como fundamentos
presente decisão, in verbis:
DA "PRECLUSÃO" DA POSSIBILIDADE DO FISCO ATRIBUIR O CUSTO DE
AQUISIÇÃO PARA APURAÇÃO DO SUPOSTO GANHO DE CAPITAL NA
"DEVOLUÇÃO" DOS TÍTULOS
Explica que atualizava anualmente a valorização dos títulos patrimoniais da CETIP
Associação pelo Método da Equivalência Patrimonial — MEP, motivo pelo qual se
registrou um aumento do seu custo de aquisição ano a ano. Defende que o Fisco
não pode mais atribuir ou questionar, por meio dos autos de infração ora
combatidos, que foram lavrados somente em 05/04/2013, ou mesmo por
qualquer outro meio, a legalidade e eficácia tributária dos atos societários de
registro do custo de aquisição anualmente apurados, eis que já transcorreu o
prazo de decadência/preclusão de cinco anos contados do fato "originário" de
registro do custo de aquisição.
Fl. 1577
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
35
Por preclusão entende-se a perda de uma faculdade processual da parte.
Por outro lado, ocorrendo o fato gerador, a Autoridade Fiscal tem a obrigação de
efetuar o lançamento, nos termos do art. 142 do CTN. O direito potestativo de
efetuar o lançamento “decai” em cinco anos. Ou seja, ocorrido o fato gerador, a
Fazenda tem cinco anos para efetuar o lançamento.
Cumpre salientar, outrossim, há a obrigatoriedade de conservação dos
documentos requisitados pela Autoridade Fiscal e não apresentados pela
empresa, referentes à contabilização de valores que impactam no recolhimento
de tributos, encontra amparo no art. 37 da Lei no 9.430/97:
Guarda de Documentos
Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos
que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão
conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública
constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios.”
No mesmo sentido dos autos, destaque-se jurisprudência do CARF que entende
ser possível atribuir o custo zero quando não comprovado outro valor pelo sujeito
passivo (grifo nosso):
DESMUTUALIZAÇÃO DA CETIP. DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO DE
ASSOCIAÇÃO. TRIBUTAÇÃO. CUSTO DE AQUISIÇÃO.
São inaplicáveis às sociedades civis os institutos da cisão e incorporação.
Assim, as operações de desmutualização da CETIP representaram, na
verdade, a extinção da CETIP Associação, restando induvidosa a aplicação
do art. 61 do Código Civil de 2002. Neste caso, confirmada a ocorrência da
hipótese legal prevista no art. 17 da Lei no 9.532/97, recai a tributação
sobre a diferença entre o valor representativo das ações recebidas e o
custo de aquisição das quotas detidas na Associação. O custo de aquisição,
na ausência de provas quanto aos valores aportados para a constituição do
patrimônio da associação, é zero.
Acórdão: 1402-002.404 Número do Processo: 16327.720701/2013-49 Data
de Publicação: 20/03/2017 Contribuinte: BANCO BRADESCARD S.A.
Relator(a): LUIZ AUGUSTO DE SOUZA GONÇALVES
O efetivo ganho ocorreu quando da efetivação da Cisão (01/07/2008), ou seja,
com a desmutualização houve devolução de capital da Associação por meio da
entrega de ações da CETIP S/A com efeitos a partir da data supracitada. Por outro
lado, no caso da opção de apuração do lucro real anual, o fato gerador ocorre no
dia 31 de dezembro de cada ano. No caso em análise, ocorreu no dia 31/12/2008.
Os autos de infração foram lavrados no AC 2013, portanto, dentro do período
decadencial.

Fl. 1578
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
36
Assim, pelas razões expostas, considerando que a hipótese tributária ocorreu com o
efetivo ganho na oportunidade da Cisão (01/07/2008), decorrente da desmutualização que
culminou com a devolução de capital da Associação por meio da entrega de ações da CETIP S/A, e
levando em consideração a apuração do lucro real anual, o fato gerador ocorre no dia 31 de
dezembro de cada ano. No caso em apreço, ocorreu no dia 31/12/2008. Os autos de infração
foram lavrados no AC 2013, portanto, dentro do período decadencial.
Assim, nada a prouver quanto a este tópico.

Da Impossibilidade da Cobrança da Multa Isolada em Razão da Falta de Recolhimento do IRPJ e da CSLL
por Estimativa e da Duplicidade de Cobrança: Impossibilidade de Cumulação da Multa Isolada com a
Multa de Ofício

A recorrente também argumentou sobre a Impossibilidade da Cobrança da Multa
Isolada em Razão da Falta de Recolhimento do IRPJ e da CSLL por Estimativa nos seguintes termos:

III.5 – Impossibilidade da Cobrança da Multa Isolada em Razão da Falta de
Recolhimento do IRPJ e da CSLL por Estimativa
No que tange a essa matéria, a Impugnação apresentada veiculou dois
fundamentos autônomos e suficientes para que as multas isoladas fossem
canceladas, na hipótese de superação dos argumentos para que houvesse o
cancelamento integral dos autos de infração.
A Delegacia de Julgamento, igualmente, negou provimento a ambas as
argumentações. Entretanto, caso esse E. CARF não cancele os autos de infração
pelos argumentos acima delineados, devem ao menos serem exoneradas as
multas isoladas cobradas em face do ora Recorrente. Senão vejamos.
III.5.1 – Encerramento do Ano-Base Quando da Lavratura dos Autos de Infração
Firmadas essas premissas, diferentemente do que aduz a DRJ, verifica-se que a
multa isolada, prevista atualmente no inciso II, alínea “b” do artigo 44 da Lei n°
9.430/96, somente pode ser exigida caso o Fisco verifique a falta de recolhimento
dos tributos, ou recolhimento insuficiente, com base em estimativas mensais,
antes do término do ano-base.
Nessa toada, sendo lavrado o auto de infração após o encerramento do ano-base,
como ocorreu no caso dos autos de infração objeto do presente processo,
eventuais insuficiências de recolhimento do IRPJ e da CSLL não mais poderão ser
punidas pela exigência da multa isolada.
Portanto, como já estava encerrado o ano-base de 2008 quando da lavratura dos
autos de infração ora combatidos (05/04/2013), não poderia a Fiscalização, no
presente caso, apurar o IRPJ e a CSLL supostamente devidos a título de estimativa
Fl. 1579
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
37
de julho de 2008 para a aplicação das multas isoladas exigidas nos valores de R$
55.557,61 (IRPJ) e R$ 33.334,57 (CSLL), motivo pelo qual o Recorrente aguarda a
reforma da decisão da DRJ e a exoneração das multas isoladas ora controvertidas.

A recorrente também defende a impossibilidade de cumulação da multa isolada
com multa de ofício nos seguintes termos:

III.5.2 – Duplicidade de Cobrança: Impossibilidade de Cumulação da Multa
Isolada com a Multa de Ofício
Dessa forma, não há sentido algum em se penalizar, ao mesmo tempo, o todo
(multa de ofício) e a parte (multa isolada), por autêntica contradição em termos
lógicos e axiológicos.
Rememora-se que a falta de pagamento de tributo, em verdade, é único prejuízo
ao Fisco, inexistindo outro que autorize as cobranças cumuladas; desse modo, a
inviabilidade da aplicação de penalidade em duplicidade decorre da própria
compreensão sistema do ordenamento jurídico, e não apenas do Direito
Tributário.
Portanto, caso não sejam cancelados os autos de infração em sua totalidade em
sua totalidade, o que se admite apenas a título argumentativo, diante da
impossibilidade de se cobrar concomitantemente as multas de ofício e isolada o
Recorrente aguarda esse E. CARF reforme o acórdão da DRJ e exonere as multas
em apreço.
Por outro lado, entendo incorreta a aplicação concomitante da multa de ofício e da
multa isolada em vista da falta de pagamento das estimativas mensais e me posiciono no sentido
inverso ao Acórdão.
Não há dúvida que com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado
que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa
de ofício.” Em outras palavras, a Súmula aplica-se inquestionavelmente para os fatos
compreendidos até dezembro/2006.
Conforme aduzido no voto vencido pelo Ilustre Conselheiro Luis Henrique Marotti
Toselli, no Processo no 15504.729918/2014-44, Recurso Especial do Contribuinte, Acórdão no
9101-006.618 – CSRF / 1a Turma Sessão de 14 de junho de 2023 que assim se posicionou, in
verbis:

Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação
Fl. 1580
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
38
dada pela Lei no 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de
janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para
interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência
de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em
que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta
de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de
recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício
e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do
período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício
sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas
“em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição,
de falta de declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Fl. 1581
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
39
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos
autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do
ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir
estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi
reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o
ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram
cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a
infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de
antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para
o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico
tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não
possui qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos
geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre
a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do
tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte
em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e
proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se,
por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro
Humberto Martins1 , da 2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implica, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais, ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Fl. 1582
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
40
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.
Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos
casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de
75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua
cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).
E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a
concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a
2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo
para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar
algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa
isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra
imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo
Fl. 1583
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
41
devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in
idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra2 .
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
Fl. 1584
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
42
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos
no lançamento de ofício.
Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base
está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Fl. 1585
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
43
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e
a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício
pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente
porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também
punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Fl. 1586
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
44
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva,
é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já
que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo
também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória
para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação
ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível
(Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que
o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se
perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado
nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua
vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se
uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a
outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor,
de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira
conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de
uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime
progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E
prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos
grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem
obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Fl. 1587
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
45
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é
absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria
Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas
penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado
o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n.
105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades
e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-
calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
(...)

Pelo exposto, dou provimento ao presente tópico diante da impossibilidade de se
cobrar concomitantemente as multas de ofício e isolada para que seja afastada a multa de ofício.

Dispositivo
Fl. 1588
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
46
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário, rejeito as preliminares e, no mérito,
dou-lhe parcial provimento apenas para afastar a concomitância da multa isolada com a multa de
ofício.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fellipe Honório Rodrigues da Costa- Relator

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, redator designado
Peço vênia ao I. Relator para manifestar divergência em relação à concomitância da
multa isolada com a multa de ofício exigida junto com o tributo.
O pagamento do imposto por estimativa foi instituído pela Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. Essa Lei estabeleceu período de apuração trimestral para o IRPJ, com a opção
anual sendo que, nesse último caso, existe a obrigatoriedade de recolher o tributo mensalmente,
determinado sobre uma base de cálculo estimada mediante a aplicação, sobre a receita bruta
auferida mensalmente, dos percentuais previstos no art. 15 da Lei no 9.249/95.
Entendeu o legislador que, feita a opção pelo recolhimento por estimativa, a
ausência ou insuficiência desses pagamentos constituiria em sanção passível de punição via multa
de ofício calculada sobre o montante não recolhido e aplicada isoladamente, nos termos do inciso
IV, do § 1o , do art. 44 da Lei no 9.430/96, em sua redação original.
A questão de fato é polêmica. Neste Colegiado, alguns entendem que não se
justificaria a aplicação da multa após o encerramento do período de apuração, quando já teriam
sido realizados os devidos ajustes. Nesse caso bastaria a cobrança de eventual imposto apurado
no ajuste acompanhado, aí sim, da respectiva multa.
Esse posicionamento praticamente nega eficácia ao dispositivo legal supra
mencionado, pois limitaria sua aplicabilidade a procedimentos de fiscalização efetuados durante o
período sob exame. Além do mais, ignora a literalidade do texto legal que determina a aplicação
da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal no ajuste, ou seja, a Lei determina
claramente que a multa pode ser imputada após o encerramento do período e mesmo sem tributo
Fl. 1589
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
47
apurado no ajuste A principal e respeitável linha argumentativa daqueles que defendem essa tese
parte do próprio texto legal. Na redação original tem-se (destaque acrescido):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
(....)§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(....)IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art.
2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente;
(......)
Com base na redação do caput essa corrente defende que, mesmo na forma
isolada, a multa incidiria sobre a totalidade ou diferença de tributo. Com a ressalva de que o valor
pago a título de estimativa não tem a natureza de tributo, a lógica do pagamento de estimativas
seria antecipar para os meses do ano-calendário o recolhimento do tributo que, de outra forma,
seria devido apenas ao final do exercício.
Sob essa ótica, a tese defende que o tributo apurado no ajuste e a estimativa paga
ao longo do período devem estar intrinsecamente relacionados de forma a que a provisão para
pagamento do tributo deve coincidir com o montante pago de estimativa ao final do exercício.
Assim, concluem que só há que se falar em multa isolada quando evidenciada a existência de
tributo devido.
A princípio, alinhei-me nessa posição e com ela votei em alguns julgados. Hoje, após
cuidadosa reflexão penso que essa tese está equivocada porque, apesar de sua construção lógica
ser irrefutável, mistura situações distintas.
O texto original da lei estabelece que a multa isolada seria calculada sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição. Entendeu-se assim que o legislador
estabeleceu uma norma de imposição tributária quando na verdade o não recolhimento das
estimativas impõe a aplicação de uma regra sancionatória.
Aquela avaliação não mais se justifica a partir da nova redação do dispositivo em
comento, estabelecida pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, onde fica clara a distinção
(destaque acrescido):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(.......)
Fl. 1590
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
48
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (......)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
(.....)
Inexiste assim a estreita correlação entre o tributo correspondente e a estimativa a
ser paga no curso do ano. Registre-se que essa nova redação não impõe nova penalidade ou faz
qualquer ampliação da base de cálculo da multa, simplesmente torna mais clara a intenção do
legislador.
A inexistência de correlação entre o tributo e a estimativa fez-me refletir também
sobre a questão da concomitância, ou seja, a aplicação da multa de ofício exigida junto com o
tributo e a multa sobre as estimativas.
Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é
violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de
execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente
como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente,
dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais
grave.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi
justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da
norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação
típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente
deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o
primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um
minus em direção a um plus.
Fl. 1591
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.595 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720404/2013-01
49
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a
dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é
antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas,
suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da
consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que
a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um
concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a
título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade
juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.
Sob essa ótica, a Fiscalização simplesmente aplicou a norma ao caso concreto, no
exercício do poder-dever legal, motivo pelo qual voto por manter a imputação da multa isolada
em sua integralidade.
Importa ressaltar que a Súmula CARF no 101 NÃO SE APLICA A FATOS GERADORES
POSTERIORES À LEI No 11.488/2007, eis que todas as decisões que serviram de base à edição da
Súmula não levaram em consideração a mudança legislativa.

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto

Fl. 1592
DF CARF MF
Original