Tribunal: CARF
Processo: 10480.722404/2017-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GREGORIO RECHMANN JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-15
Data de publicação: 2026-01-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda instância administrativa, adota-se os fundamentos da decisão recorrida, nos termos do inc. I, § 12, do art. 144, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023 - RICARF.
DEDUÇÃO. LIVRO CAIXA. COMPROVAÇÃO.
Para se beneficiar da dedução da base de cálculo do IR, o contribuinte deve comprovar a veracidade das despesas, mediante documentação idônea, escrituradas em Livro Caixa. Além disso, tais despesas estão restritas àquelas previstas no art. 6o da Lei no 8.134/90.
ALEGAÇÕES DESPROVIDAS DE PROVA. ÔNUS DA PROVA.
As meras alegações desprovidas de comprovação efetiva de sua materialidade não são suficientes para ilidir a autuação fiscal. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Art. 36 da Lei n° 9.784/99.
IRPF. MULTA ISOLADA. CARNÊ-LEÃO. MULTA DE OFÍCIO. SIMULTANEIDADE. ANO-BASE 2010. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 147.
A partir do ano-calendário de 2007, incide multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do carnê-leão que deixou de ser pago, ainda que em concomitância com a penalidade resultante da apuração, em procedimento de ofício, de imposto devido no ajuste anual referente a tais rendimentos
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA DA LEI TRIBUTÁRIA. ART. 106, II, c, CTN. APLICAÇÃO.
Cabe reduzir a multa de ofício qualificada na forma da legislação superveniente, na hipótese de penalidade não definitivamente julgada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.722404/2017-11
ACÓRDÃO
2402-013.338 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RUI MANUEL RODRIGUES PEREIRA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA
INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda
instância administrativa, adota-se os fundamentos da decisão recorrida,
nos termos do inc. I, § 12, do art. 144, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no
1.634/2023 - RICARF.
DEDUÇÃO. LIVRO CAIXA. COMPROVAÇÃO.
Para se beneficiar da dedução da base de cálculo do IR, o contribuinte deve
comprovar a veracidade das despesas, mediante documentação idônea,
escrituradas em Livro Caixa. Além disso, tais despesas estão restritas
àquelas previstas no art. 6o da Lei no 8.134/90.
ALEGAÇÕES DESPROVIDAS DE PROVA. ÔNUS DA PROVA.
As meras alegações desprovidas de comprovação efetiva de sua
materialidade não são suficientes para ilidir a autuação fiscal. Cabe ao
interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Art. 36 da Lei n°
9.784/99.
IRPF. MULTA ISOLADA. CARNÊ-LEÃO. MULTA DE OFÍCIO. SIMULTANEIDADE.
ANO-BASE 2010. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 147.
A partir do ano-calendário de 2007, incide multa isolada de 50% (cinquenta
por cento) sobre o valor do carnê-leão que deixou de ser pago, ainda que
em concomitância com a penalidade resultante da apuração, em
procedimento de ofício, de imposto devido no ajuste anual referente a tais
rendimentos
Fl. 1690
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA DA LEI TRIBUTÁRIA.
ART. 106, II, "c", CTN. APLICAÇÃO.
Cabe reduzir a multa de ofício qualificada na forma da legislação
superveniente, na hipótese de penalidade não definitivamente julgada.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário interposto, reduzindo a multa qualificada ao percentual de
100%.

Assinado Digitalmente
Gregório Rechmann Junior – Relator

Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Correa Lisboa,
Gregório Rechmann Junior, João Ricardo Fahrion Nüske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano,
Marcus Gaudenzi de Faria e Rodrigo Duarte Firmino (presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto em face da decisão da 4a Turma da
DRJ/JFA, consubstanciada no Acórdão 09-65.423 (p. 1.627), que julgou procedente em parte a
impugnação apresentada pelo sujeito passivo.
Na origem, trata-se de Auto de Infração (p. 03) com vistas a exigir débito do
imposto de renda pessoa física em decorrência da constatação, pela fiscalização, das seguintes
infrações cometidas pelo Contribuinte: (i) omissão de rendimentos do trabalho sem vínculo
empregatício recebidos de pessoa física, com multa de ofício qualificada de 150%; (ii) dedução
indevida de despesas do livro caixa, com multa qualificada de 150% em relação a fatos geradores
específicos; e (iii) falta de recolhimento do IRPF devido a título de carnê-leão.
Cientificado do lançamento fiscal, o Contribuinte apresentou a sua competente
defesa administrativa (p. 1.303), defendendo, em síntese, os seguintes pontos:
Fl. 1691
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(i) da desconstituição da base de cálculo em face das notas fiscais de prestação de
serviços emitida diretamente pela empresa Lis Medicina e Cirurgia LTDA;
(ii) das cirurgias cobertas ou reembolsáveis pelos planos de saúde; não
apresentação pelo Autuante dos nomes dos pacientes cirurgiados que tenham tidos despesas
pagas por planos de saúde;
(iii) da dedução devida da base de cálculo (carnê-leão e ajuste anual): a hipótese
trata de omissões de honorários médicos, que seriam de responsabilidade da pessoa física do
impugnante, quando acima se comprovou que se trata de honorários médicos apropriados através
da empresa da qual o impugnante é titular;
(iv) inaplicabilidade da multa de ofício qualificada; e
(v) impossibilidade de aplicação concomitante da multa isolada e da multa de ofício.
A DRJ julgou procedente em parte a impugnação, nos termos do susodito Acórdão
no 09-65.423 (p. 1.627), conforme ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2013, 2014
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. INFORMAÇÕES DE TERCEIROS.
Os honorários do exercício de profissão liberal que, comprovadamente tenham
sido pagos por seus clientes mas omitidos pelo beneficiário, devem ser tributados
de ofício. Excluem-se da tributação aqueles rendimentos apropriados pela
empresa, da qual o contribuinte é participante e administrador.
DEDUÇÃO. LIVRO CAIXA. COMPROVAÇÃO.
Para se beneficiar da dedução da base de cálculo do IR, o contribuinte deve
comprovar a veracidade das despesas, mediante documentação idônea,
escrituradas em Livro Caixa. Além disso, tais despesas estão restritas àquelas
previstas no art. 6o da Lei no 8.134/90.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
A conduta reiterada, consistente em não declarar rendimentos, sem
contabilização das respectivas operações, deixa patente a intenção deliberada de
furtar-se ao reconhecimento de aquisição da disponibilidade de rendas e,
portanto, sonegar tributos, caracterizando crime tributário, punível com a multa
qualificada.
Por outro lado, na ausência de justificativa quanto à qualificação da multa
incidente sobre a glosa de dedução indevida, afasta-se a penalidade aplicada,
cabendo tão-somente a multa no patamar de 75%.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
A aplicação da multa isolada decorre de descumprimento do dever legal de
recolhimento mensal de carnê-leão, não se confundindo com a multa de ofício
Fl. 1692
DF CARF MF
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aplicada sobre o valor do imposto apurado após constatação de declaração
inexata ou de fraude na declaração das informações ao fisco.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2013, 2014
DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO.
Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à
adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Cientificado dos termos da decisão de primeira instância, o Contribuinte interpôs o
competente recurso voluntário (p. 1.655), reiterando os termos da impugnação apresentada,
atacando apenas, o que não foi eximido ou afastado, a fim de que, com o provimento do recurso,
haja a desconstituição total do crédito tributário lançado.
Sem contrarrazões.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de admissibilidade.
Deve, portanto, ser conhecido.
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de lançamento fiscal
com vistas a exigir débito do imposto de renda pessoa física em decorrência da constatação, pela
fiscalização, das seguintes infrações cometidas pelo Contribuinte: (i) omissão de rendimentos do
trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoa física, com multa de ofício qualificada de
150%; (ii) dedução indevida de despesas do livro caixa, com multa qualificada de 150% em relação
a fatos geradores específicos; e (iii) falta de recolhimento do IRPF devido a título de carnê-leão.
O Contribuinte, em sua peça recursal, reiterando os termos da impugnação
apresentada, esgrime suas razões de defesa nos seguintes pontos, em síntese:
(i) da desconstituição da base de cálculo em face das notas fiscais de prestação de
serviços emitida diretamente pela empresa Lis Medicina e Cirurgia LTDA;
(ii) das cirurgias cobertas ou reembolsáveis pelos planos de saúde; não
apresentação pelo Autuante dos nomes dos pacientes cirurgiados que tenham tidos despesas
pagas por planos de saúde;
Fl. 1693
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(iii) da dedução devida da base de cálculo (carnê-leão e ajuste anual): a hipótese
trata de omissões de honorários médicos, que seriam de responsabilidade da pessoa física do
impugnante, quando acima se comprovou que se trata de honorários médicos apropriados através
da empresa da qual o impugnante é titular;
(iv) inaplicabilidade da multa de ofício qualificada; e
(v) impossibilidade de aplicação concomitante da multa isolada e da multa de ofício.
Considerando que tais argumentos de defesa em nada diferem daqueles
apresentados em sede de impugnação, estando as conclusões alcançadas pelo órgão julgador de
primeira instância em consonância com o entendimento perfilhado por este Relator, em vista do
disposto no inc. I, § 12, do art. 144, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023 – RICARF, não tendo sido apresentadas novas
razões de defesa perante a segunda instância administrativa, adoto os fundamentos da decisão
recorrida, in verbis:

OMISSÃO DE RENDIMENTOS
Inicialmente, cabe destacar trechos do Termo de Verificação Fiscal - TVF relativos
à forma como foi efetuada a apuração dos rendimentos tidos por omitidos:
Agora, referindo-se às NFS-e emitidas pelos hospitais, apenas solicitamos os
dados das mesmas (número e código de verificação), que poderão ser
constatados nas intimações enviadas às pacientes, e, por motivos de economia
processual, não as reproduzimos nos autos do presente PAF. A legitimidade,
autenticidade, veracidade e a visualização das mesmas poderão ser verificadas
por consulta à Internet e dá-se por meio desta, respectivamente, na página
https://nfse.recife.pe.gov.br em "Verifique a Autenticidade", onde deverão ser
informados o CNPJ do prestador de serviços, o número da NFS-e e o código de
verificação.
Assim, diante de uma nova base de dados, ou seja, após a obtenção de
documentos, informações, esclarecimentos, dados etc, foram realizadas
análises comparativas entre os valores informados pelas pacientes a título de
despesas e os rendimentos tributáveis declarados pelo médico que efetuou as
cirurgias plásticas, apurando-se a omissão de rendimentos provenientes de
honorários do livre exercício desta profissão.
...
Portanto, repetimos, para efetuar o cruzamento de informações das pacientes
(clientes) do médico em questão, a fiscalização, inicialmente, solicitou, entre
outros hospitais, ao Real Hospital Português de Beneficência em Pernambuco,
dados das cirurgias plásticas, tais como: nome da paciente, CPF da paciente,
número e código de verificação da NFS-e, números de registro e prontuário das
pacientes e o nome do médico que realizou a cirurgia.
Fl. 1694
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Diante dos dados fornecidos à fiscalização pelo hospital incluindo nomes de
outros médicos e de suas respectivas pacientes, relacionamos apenas os dados
relativos às pacientes do médico ora fiscalizado, por motivos de sigilo fiscal e
profissional, conforme os termos de intimação.
Não há dúvidas de que as informações prestadas pelo hospital são indícios de
que o médico-contribuinte realizou diversas cirurgias plásticas no período ora
fiscalizado. Por que indícios? Pode haver casos em que a paciente, ainda que
tenha sido internada, excepcionalmente, por algum motivo, não se submeteu
ao procedimento cirúrgico, como, por exemplo, reação à anestesia. ...
O conjunto das informações, esclarecimentos e dos documentos obtidos de
terceiros (hospital e pacientes) pela fiscalização, portanto, agora faz prova
veemente, contundente, robusta etc. das prestações de serviços pelo médico
ora sob ação fiscal pertinentes à realização das cirurgias plásticas.
Efetivamente comprovada a realização desses procedimentos cirúrgicos,
passaremos, agora, a análise da percepção dos honorários decorrentes de tais
prestações de serviços.
Após esse panorama geral, a autoridade autuante esclareceu ainda os seguintes
pontos:
* na hipótese de emissão de recibos:
Referindo-se aos "recibos", os quais preenchem os requisitos formais definidos
em lei como condição para a dedutibilidade da despesa, de maneira que não
cabe à autoridade fiscal desconsiderá-los em virtude de ausência de descrições
pormenorizadas ou pela ausência de outros comprovantes de pagamento,
como cópias de cheque, faturas de cartão de crédito, dentre outros, das
pacientes que os apresentaram, não foi necessário acostar aos autos do
presente PAF outro documento tampouco foi solicitado ao hospital dados do
prontuário, ainda que o acesso tenha sido concedido mediante a autorização,
haja vista que: 'o recibo de quitação firmado por pessoa física, pelo
recebimento de remuneração de serviços prestados, é prova material,
completa e suficiente da ocorrência do fato gerador do imposto (1o CC, 2a
Câmara - Ac. 102-22.839/87 - Resenha Tributária. IR - Jurisprudência
Administrativa 12.3. pág. 131)', desde que não exista uma súmula
administrativa de documentação tributariamente ineficaz (prova de
inidoneidade) afastando a presunção de veracidade dos recibos emitidos pelo
médico ora fiscalizado.
...
Apesar do recibo ser uma prova material, completa e suficiente da ocorrência
do fato gerador do imposto, ainda que não fosse necessário, muitas das
pacientes, quando apresentaram os recibos, fizeram questão de comprovar a
prestação dos serviços por outras provas exigidas na legislação, como, por
exemplo, pela indicação da data da cirurgia, ao responder o quesito que a
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indaga, e por meio da fatura individual. Logo, apenas são informações que não
merecem, em alguns casos, acostar os respectivos documentos aos autos do
processo, enaltecendo o princípio da economia processual.
* na ausência de recibos:
Quando não há emissão de recibo, poderá ser feita emissão de 'cheque
nominativo' pelo qual foi efetuado o pagamento e, para a comprovação da
realização de despesas médicas efetuadas pelas pacientes, basta a
apresentação de cópias deste título de crédito (RIR/99, art. 80. § 1°, III). Diante
de tal documento, das pacientes que o apresentaram, não foi necessário
acostar aos autos do presente PAF nenhum outro documento tampouco foi
solicitado ao hospital dados do prontuário, ainda que o acesso tenha sido
concedido mediante a autorização, haja vista, também, os motivos descritos no
item anterior. O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do Recurso
Especial n° 178.453/MG. já decidiu, com base na Lei n° 7.357, de 2 de setembro
de 1985, art. 36, que 'efetuado o pagamento do cheque com o crédito ao
beneficiário e o débito ao emitente, não é mais possível proceder-se
eficazmente à oposição ao pagamento.'
...
Contudo, caso a emissão do cheque não seja nominal, os meios probatórios
consistentes a comprovar a efetividade da despesa médica são a cópia do título
de crédito acompanhada, se for o caso, do extrato bancário que registre a sua
compensação em datas e valores compatíveis com as hipóteses examinadas
(cirurgias); da autorização para acesso a alguns dados do prontuário
juntamente com a resposta do hospital (menciona o número do mesmo) que
apontam para a realização da cirurgia; e da própria 'Declaração' da paciente
na qual consta a data do procedimento cirúrgico e o valor dos honorários
pagos. É um conjunto - de documentos e esclarecimentos os quais juntos têm
co-relação com as datas das despesas praticadas - que contribui para ratificar
a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal: a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica dos rendimentos.
...
Para algumas pacientes, por diversos motivos, as despesas com as cirurgias
plásticas foram pagas em espécie, bem como, às vezes, custeadas por
parentes, com ou sem a emissão do correspondente recibo ou outro meio de
prova de pagamento. Esta situação, de forma alguma, altera a disponibilidade
dos recursos financeiros percebidos pelo médico, haja vista que, conforme o
Acórdão 106-17.215 do 1o CC, publicado no DOU em 30 de março de 2009, a
autoridade fiscalizadora não pode, simplesmente, desconsiderar as despesas
médicas suportadas pelas pacientes com base em eventual desproporção entre
as despesas e os seus rendimentos, ou pelo fato destes não comprovarem
documentalmente o pagamento (p.ex. comprovantes de saque em conta
corrente, comprovantes de depósito etc), já que, em relação a este último
Fl. 1696
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ponto, as pacientes não estão obrigadas a liquidarem as obrigações
representativas dos serviços por títulos de crédito, podendo fazer a liquidação
em espécie. Ainda assim, da análise dos fatos, de todo contexto probatório e
que as 'Declarações'- apresentadas pelas pacientes, consideradas, às vezes,
necessárias pela fiscalização e que ratificam as prestações dos serviços, foram
juntadas aos autos, o que confirma higidez dos serviços prestados e dos
pagamentos efetuados. No caso vertente, os termos de declaração acostados
ao PAF não são singelos, tampouco se limitam a confirmar os procedimentos
cirúrgicos. Asseveram o tratamento realizado bem como detalham, com
clareza, o pagamento realizado ou conferem segurança aos documentos e
suprem as faltas e vícios que, porventura, existam.
Vale destacar ainda que para cada paciente, que efetivamente atendeu à
intimação com consequente impacto na apuração da omissão, o autuante
dedicou um parágrafo no TVF para descrever os pagamentos realizados ao
impugnante, como se vê no exemplo a seguir:
Bianca Nóbrega Bello, CPF: 047.107.844-18: declara que a cirurgia foi realizada
em 12 de julho de 2012 e que pagou a título de honorários médicos a
importância de R$ 7.000,00 (sete mil reais), conforme orçamento elaborado
pelo médico em 8 de junho de 2012. Os honorários foram liquidados mediante
a emissão de 3 (três) cheques do Banco Bradesco, cujos títulos são iguais a R$
2.000,00 (dois mil reais) o primeiro e R$ 2.500.00 (dois mil e quinhentos reais)
os dois últimos. O primeiro (número 000009) foi compensado em 18 de julho, o
segundo (número 000010) foi compensado em 20 de agosto e o terceiro
(número 000022) em 18 de setembro de 2012. Verifica-se que foi declarada
(lançamento n° 161) a importância de R$ 1.100.00 (um mil e cem reais),
portanto, para o último título de crédito, foi apurada uma omissão de
rendimentos igual a R$ 1.400.00 (um mil e quatrocentos reais), mesmo que a
data da escrituração no livro caixa e a da percepção sejam distintas.
O relato fiscal ao logo do extenso TVF (fls. 9 a 48) não deixa dúvidas quanto ao
esforço do autuante em reunir um vasto conjunto probatório (declarações de
pacientes, recibos, notas fiscais de hospitais, cheques...) para dar suporte ao
lançamento de omissão de rendimentos ora questionada. Separadamente, tais
elementos poderiam até ser insuficientes, mas, no contexto desses autos, a
conexão realizada entre eles pela autoridade fiscal transmite a verossimilhança
necessária para que reste configurado o fato gerador do IRPF.
Na defesa, o principal argumento reside na alegação de que os rendimentos tidos
por omitidos teriam sido apropriados por LIS Medicina e Cirurgia Ltda, consoante
fariam prova as Notas Fiscais emitidas pela empresa (fls. 1.333 a 1.619).
De fato, as notas fiscais emitidas em nome dos próprios pacientes (pessoas
físicas), em razão da descrição dos serviços prestados e das datas envolvidas,
confirmam, em parte, a apropriação dos honorários médicos pela citada empresa,
conforme tabela a seguir:
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(...)
No mais, em que pese a menção no TVF aos nomes de Gilda Maria Sobreira e
Maria José Mota de Almeida Silva, vale notar que no lançamento não houve
apuração de rendimentos omitidos vinculados a essas pacientes, motivo pelo qual
as notas fiscais em nome delas não constam da tabela acima.
À vista disso, cabe refazer os cálculos do imposto devido e da multa isolada,
conforme abaixo:
(...)
Com relação às notas fiscais emitidas em nome de pessoas jurídicas10, estas não
são suficientes para corroborar a tese de defesa. Com efeito, sem a discriminação
nestas notas dos pacientes aos quais os pagamentos nelas descritos estão
vinculados, não há como se estabelecer um comparativo nos moldes do
anteriormente realizado.
Ademais, ainda que o contribuinte alegue a "presença" de planos de saúde em
pagamentos de procedimentos médicos, não há provas de que efetivamente os
pacientes listados no Auto de Infração eram beneficiários destes planos ou
mesmo que os procedimentos realizados estavam enquadrados no rol de
cobertura. Smj, esse também é o motivo pelo qual a autoridade autuante não se
reportou a pagamentos/ressarcimentos efetuados por planos de saúde.
Quanto ao pedido de diligência, nos termos do art. 18 do Decreto no. 70.235/72,
com redação dada pela Lei no 8.748, 1993, cabe à autoridade julgadora examiná-
lo, mandando realizar, se considerado necessário, ou indeferindo, se prescindível
ou impraticável. Vale lembrar que a finalidade da realização das diligências é
elucidar questões que suscitem dúvidas para o julgamento da lide, quando o
exame dos autos não for suficiente para dirimi-las, e não a produção de provas
cujo ônus seja do contribuinte. Nos autos sob análise, a infração lançada não
suscita dúvida alguma que prejudique ou impeça o julgamento da lide. Ao
contrário, a infração está claramente demonstrada, cabendo ao autuado, única e
exclusivamente, apresentar provas hábeis e suficientes para infirmar os fatos
apurados no procedimento fiscal.
Quanto à alegada quebra de sigilo, os seguintes trechos do TVF deixam clara a
preocupação da autoridade fiscal quanto ao tema, restando evidente a ausência
de qualquer violação cometida nesse sentido:
Enfrentando a questão do sigilo profissional, mais especificamente com os
dados constantes em prontuários médicos decorrentes de cirurgias plásticas,
bem como os tipos destas, a fiscalização, inicialmente, efetuou diligências em
alguns hospitais da Cidade do Recife/PE com o objetivo de obter informações
acerca dos nomes das pacientes que foram submetidas a tais procedimentos
cirúrgicos; do Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) das pacientes; dos dados
(número e código de verificação) constantes das Notas Fiscais de Serviço -
eletrônica (NFS-e) emitidas pelos hospitais onde as pacientes foram submetidas
Fl. 1698
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aos procedimentos; dos números dos registros e prontuários das pacientes e os
nomes dos médicos que efetuaram aquelas cirurgias, pois, a partir desta base
de dados, foram geradas ações fiscais em todas as pacientes submetidas a tais
procedimentos nos hospitais diligenciados bem como nos anos verificados pela
fiscalização, de acordo com o seu poder discricionário. ...
Observa-se que, até então, de acordo com a tabela anexa ao termo de
intimação, a fiscalização obteve, perante as respostas dos hospitais, apenas
'nomes' e 'números', entre eles, os números dos prontuários ali existentes, tudo
de acordo com a legislação vigente, porquanto, em nada infringiu, quebrou
tampouco violou a intimidade das pacientes, pois, repetimos, exclusivamente
'nomes' e 'números' foram obtidos pela RFB.
Corroborando com esse entendimento, quando um dos hospitais alvo da ação
fiscal foi intimado - o Hospital Memorial São José Ltda., CNPJ:
70.237.144/0001-41, antes de sua resposta à RFB, o mesmo realizou uma
consulta ao Conselho Regional de Medicina de Pernambuco (Cremepe) a
respeito se poderia fornecer as informações e os dados que aquele Órgão
Tributário solicitava e, como não poderia deixar de ser, por meio de um ofício,
o setor jurídico deste conselho respalda que a instituição de saúde poderia
responder nos moldes solicitados, pois, agindo assim, não haveria quebra de
sigilo profissional por sua parte, haja vista a resposta conter apenas nomes (de
pacientes e médicos) e números (de CPF, registros, prontuários, NFS-e etc).
Nesse contexto, a fim de que não houvesse a violação da intimidade, é que
solicitamos diretamente às pacientes, pessoas detentoras das informações de
eminente caráter pessoal, se as mesmas poderiam nos informar o tipo de
cirurgia realizada.
Regra geral, as regalias inerentes à vida privada e intimidade ficam sob
disponibilidade do titular (paciente), que delas poderá abrir mão de modo
casual e voluntário. Esta concessão será expressa quando, por exemplo, a
paciente informar à fiscalização o tipo de cirurgia realizada bem assim
autorizar à RFB a obter dados e informações de seu prontuário.
...
A fiscalização, a fim de comprovar a realização das prestações de serviços
médicos, prudentemente, solicitou às pacientes que assinassem, com
reconhecimento de firma, as autorizações para que tivesse acesso a
documentos dos seus prontuários, se fosse necessário. Em atendimento às
intimações, muitas das autorizações foram assinadas (concedidas), entretanto,
a RFB, no presente PAF, jamais solicitou aos hospitais que concedessem o
acesso ao documento constante dos prontuários das pacientes que registra a
data e a hora do procedimento cirúrgico (prestação do serviço), qual seja:
'Registro de Entrada Institucional' ou ficha equivalente.
Fl. 1699
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Percebe-se que, para as pacientes que não assinaram a autorização bem como
não informaram o tipo de cirurgia realizada, a fiscalização não pôde fazer
absolutamente nada, pois elas estavam no exercício de seu direito acobertado
pela CF/88. ...
Dessa forma, o tratamento tributário dispensado ao contribuinte seguiu
estritamente os preceitos legais pertinentes à espécie, os quais devem ser
fielmente observados pela autoridade lançadora, cuja atividade é vinculada e
obrigatória (art. 142, § único, do Código Tributário Nacional).

DEDUÇÃO INDEVIDA A TÍTULO DE LIVRO CAIXA
Com relação à glosa da dedução a título de Livro Caixa, sem fundamento a
argumentação passiva. Com efeito, convém esclarecer que tal dedução, vinculada
a rendimentos recebidos do trabalho não assalariado, restringe-se àqueles gastos
enquadrados como tais pela legislação - art. 6o da Lei no 8.134/90:
(...)
Com base nesse dispositivo, a autoridade fiscal procedeu à análise dos Livros
Caixa apresentados, concluindo pela glosa dos gastos não lastreados em
documentação comprobatória, em virtude do art. 6o, § 2o, acima reproduzido,
bem como pela glosa dos gastos não enquadrados no conceito de despesas
dedutíveis, nos moldes dos incisos I a III do mesmo artigo. Note-se que o
detalhamento das despesas desconsideradas encontra-se nas tabelas de fls.
51/52.
Assim, na ausência de novas provas que pudessem ratificar os montantes
declarados pelo contribuinte, mantém-se o lançamento.
Convém lembrar que, a teor do disposto nos arts. 15 e 16 do Decreto no
70.235/72, compete ao sujeito passivo instruir a impugnação com os
documentos em que se apoiar, bem assim mencionar os motivos de fato e de
direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas
documentais que possuir, precluindo, regra geral, o direito de fazê-lo em outro
momento.

MULTA QUALIFICADA
No que tange à aplicação da multa qualificada, ao contrário do pretendido na
impugnação, ressalte-se que foi mantida em grande parte a imputação de
omissão de rendimentos. No mais, a autoridade fiscal deixou bem claro o que na
sua percepção caracterizou a ocorrência do intuito doloso:
As cópias dos títulos de crédito (cheques nominais) apresentadas por diversas
pacientes, entre elas as Senhoras Dione Maria Viana do Vale, CPF:
143.514.204-72; Bianca Nóbrega Bello. CPF: 047.107.844-18; Ana Lourdes
Marques Maia, CPF: 128.478.284-00: Katia Maria Lima Vidal, CPF:
138.105.454-49; Ana Maria Barreto Larache. CPF: 294.924.164-68; Paula
Santos Caraciolo Ferreira, CPF: 405.359.834-68; Maria das Graças Pascoal
Fl. 1700
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Wanderley,
CPF:
574.463.189-53;
Marianna
Pontual
Marques,
CPF:
000.402.154-15; Izilda Sampaio de Sousa Lira, CPF: 198.172.664-00; Maria de
Fátima Queiroz da Silva, CPF: 124.740.374-20; Olga Maria Coelho Alcântara,
CPF: 034.455.694-87; Maria Luíza Trindade Henriques Nunes Monteiro. CPF:
042.853.254-38, que são provas materiais, completas e suficientes da aquisição
da disponibilidade dos rendimentos, bem como tais receitas, às vezes
parcialmente, não foram escrituradas no livro caixa tampouco informadas em
suas declarações de rendimentos, apontam para a conduta repetida do médico
autuado ao declarar ao Fisco Federal valores de renda muito inferiores àqueles
apurados pela fiscalização, o que demonstra o evidente intuito de sonegação
do contribuinte na prática da infração detectada. São documentos trazidos
diretamente à fiscalização sem o conhecimento do médico na fase inquisitorial
deste procedimento. O descumprimento consciente de quase totalidade da
obrigação tributária do contribuinte já justifica o cabimento da aplicação da
multa qualificada.
Ademais, a conduta reiterada (vinte e quatro meses seguidos), consistente em
não declarar rendimentos, sem contabilização das respectivas operações, deixa
patente a intenção deliberada de furtar-se ao reconhecimento de aquisição da
disponibilidade de rendas e, portanto, sonegar tributos, caracterizando crime
tributário, punível com a multa qualificada.
As mesmas provas foram apresentadas pelas pacientes Kamilla Abrantes
Nobre, CPF: 058.673.314-07; Risalva Maria de Arruda, CPF: 104.059.094-20;
Maria Izabel Gomes da Silva, CPF: 196.631.964-91; Daniela de Azevedo
Tedesco Araújo, CPF: 029.185.464-88; Marcos Augusto Lima, CPF: 225.223.284-
68; Alana Jerônimo de Almeida. CPF: 102.148.424-52; Andrea Karla de Lacerda
Siqueira Campos, CPF: 581.537.724-49; Maria do Socorro Alves de Carvalho,
CPF: 312.740.564-20. Portanto, a conduta reiterada do autor na prática de
omissão de rendimentos originados de vendas de serviços cujos pagamentos
eram efetuados através de cheques nominais e que os valores eram
diretamente creditados nas suas contas correntes bancárias, denota a
ocorrência de comportamento deliberado, justificando a exasperação da multa
de oficio.
Aqui, não se trata de simples omissão de rendimentos. Muito pelo contrário.
Trata-se de prática reiterada, durante o período de vinte e quatro meses, que
conduz necessariamente ao preenchimento automático das condições previstas
no art. 71 da Lei n° 4.502/64, sendo cabível a aplicação da multa qualificada.
...
Verifica-se que a prática do fiscalizado em não emitir recibos pelos serviços
médicos prestados, ou seja, negar ou deixar de fornecer recibo relativo à
prestação de serviço efetivamente realizada, não é esporádica, muito pelo
contrário, é corriqueira, freqüente, contumaz etc., e esta conduta, que tem
como única e exclusiva finalidade de não pagar o imposto devido, ou melhor,
Fl. 1701
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de reduzir o tributo devido, perpetrada em deixar de registrar os honorários
percebidos em seus livros caixas, não informando a totalidade de seus
rendimentos nas DIRPF entregues ao Fisco, portanto, fazendo declaração de
rendimentos falsa para eximir-se parcialmente de pagamento de tributo
durante os anos fiscalizados, denota os elementos materiais e formais
definidos nos incisos II e V do art. 1o, e inciso I do art. 2o, todos da Lei n°
8.137/90, que enseja a formalização de Representação Fiscal para Fins Penais.
Aqui não se trata de simples apuração de omissão de rendimentos. A prática de
forma reiterada de não emitir recibos, que tem o propósito de reduzir o
imposto devido, cumulado com a informação a menor dos valores relevantes
de rendimentos percebidos, os quais são provenientes de honorários e que são
corroborados por pagamentos em moeda corrente, cujas origens estão
demonstradas mediante recibos, declarações e saques registrados em extratos
bancários etc. comprova o evidente intuito de fraudar a fiscalização tributária,
sujeitando o médico fiscalizado à aplicação da multa de 150% (cento e
cinqüenta por cento).
...
Em suma, todos os elementos, dados, informações e documentos carreados
aos autos da presente ação fiscal são suficientes para afirmarmos que foram
ocorridas as condições mínimas, materiais e formais, necessárias para justificar
os serviços médicos prestados e, pela constatação da prática de omissão de
rendimentos, com base também na ausência de emissão de alguns recibos pelo
médico-contribuinte
na
relação
jurídico-tributária,
a
acusação
de
comportamento delituoso definido no art. 71 da Lei n° 4.502/64 e nos arts. 1o e
2o da Lei no 8.137/90, com o fim de excluir ou modificar as características
essenciais do fato gerador da obrigação tributária principal, de modo a reduzir
o montante do imposto devido.
A despeito da argumentação passiva, não há como discordar da qualificação da
multa, na parcela referente à omissão, haja vista todo o contexto fático descrito
no TVF. Vale lembrar que o conceito de dolo encontra-se no inciso I11 do art. 18
do Decreto-lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, que dispõe ser
o crime doloso aquele em que o agente quis o resultado ou assumiu o risco de
produzi-lo. A doutrina decompõe, ainda, o dolo em dois elementos: o cognitivo,
que é o conhecimento do agente do ato ilícito; e o volitivo, que é a vontade de
atingir determinado resultado ou em assumir o risco de produzi-lo. Diante dos
fatos narrados, a situação que ora se apresenta não pode ser tratada como uma
simples omissão de rendimentos.
Destarte, estando prevista pela legislação de regência e, tendo sido apurados
todos os pressupostos para sua aplicação, encontra-se plenamente justificada a
aplicação da multa qualificada de 150%. Se exorbitante, desproporcional ou
irrazoável, a legislação já citada definiu a multa a ser aplicada, não havendo como
Fl. 1702
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questioná-la no âmbito administrativo se observada a hipótese estabelecida para
a sua aplicação.
Todavia, mesma situação não ocorre quanto à penalização de parte das glosas a
título de Livro Caixa. Com efeito, não se vislumbra no TVF motivação suficiente a
justificar a qualificação da multa quanto à dedução em comento, nos montantes
de R$ 11.556,00 - AC2012 e R$ 10.907,21 - AC2013. Nesse caso, resta afastar a
multa no percentual de 150% sobre o imposto decorrente dessas parcelas,
cabendo a imposição da multa de 75%, nos termos do art. 44, I, da Lei no 9.430,
de 27/12/1996, alterado pela Lei no 11.488/2007.

CONCOMITÂNCIA DE PENALIDADES
Quanto à alegada impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e
de ofício, cabem os esclarecimentos a seguir.
No caso em pauta, foram constatadas três infrações distintas: omissão de
rendimentos, dedução indevida de Livro Caixa e falta de recolhimento mensal
obrigatório do carnê-leão. As duas primeiras acarretam a aplicação da multa
proporcional de ofício (75% ou 150%), enquanto a terceira enseja a aplicação da
multa isolada de 50%.
(...)
A aplicação da multa de ofício de 150% já foi esclarecida neste Voto. Já no tocante
à multa proporcional de 75%, cabe ressaltar que, em se tratando de lançamento
de ofício, a dedução indevida de Livro Caixa caracteriza infração à legislação
tributária, por declaração inexata, passível de imposição da multa de ofício, nos
termos do art. 44, I, da Lei 9.430/96, com a nova redação dada pela Lei no
11.488/07, não importando os motivos pelos quais foi praticada a infração ou
deixado de atender as exigências da lei, pois a infração é do tipo objetiva.
Noutro tomo, a falta de recolhimento do carnê-leão abre espaço para a incidência
da a multa de 50% é que "isolada", sem tributo, pois o imposto é cobrado na
respectiva declaração de ajuste, pela inclusão, junto aos demais rendimentos
tributáveis recebidos no ano-calendário, dos rendimentos sujeitos ao pagamento
do carnê-leão.
Não cabia ao contribuinte apenas o recolhimento do imposto no ajuste anual. Ele
tinha a obrigação legal de antecipar tal recolhimento mensalmente, via carnê-
leão. A falta dessa antecipação do pagamento é que justifica a cobrança da multa
isolada prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/96. A previsão legal da
referida multa existe justamente para diferenciar aqueles contribuintes que
antecipam o pagamento do imposto, através do carnê-leão, conforme os ditames
do art. 8o da Lei no 7.713/88, daqueles outros que não cumprem a referida
obrigação, muitas vezes tributando o rendimento apenas quando da entrega da
declaração.
Fl. 1703
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A intenção do legislador foi clara: estabelecer uma distinção entre aquele sujeito
passivo que cumpre sua obrigação de recolher o carnê-leão, mês a mês, nas datas
previstas na legislação, e aquele que nada paga, oferecendo à tributação os
rendimentos sujeitos ao carnê-leão apenas quando da entrega de sua declaração
de ajuste.
Note-se que a argumentação passiva perde terreno, quer seja porque houve a
manutenção de grande parte da omissão de rendimentos, quer seja porque as
multas são diferentes em sua essência (motivações diversas para as imputações),
como explicitado.
No mais, a aplicação de multas é decorrente do cometimento de infração, tendo
como finalidade a imposição de um gravame pelo descumprimento de dever
legal. Configurada a hipótese de incidência, para alcançar seu fim, deve
representar ônus significativamente maior, a fim de que as condutas em
desconformidade com a legislação sejam desencorajadas.
Por todo o exposto, cabível a aplicação concomitante das multas de ofício e da
isolada.
Adicionalmente aos fundamentos supra reproduzidos, ora adotados como razões de
decidir, cumpre destacar que, o Contribuinte não trouxe aos autos, junto com o recurso voluntário
apresentado, qualquer documento com vistas a comprovar suas alegações.
Registre-se pela sua importância que, conforme demonstrado linhas acima, o órgão
julgador de primeira instância fez uma análise minuciosa das razões de defesa deduzidas em sede
de impugnação, resultando, inclusive, na redução parcial do crédito tributário objeto do presente
processo.
Como cediço, o contribuinte deve fazer prova de suas alegações, sob pena de
ensejar-se a aplicação do aforismo jurídico "allegatio et non probatio, quasi non allegatio". Alegar
e não provar é o mesmo que não alegar.
No processo administrativo, há norma expressa a respeito:
Lei n° 9.784/99
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do
dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37
desta Lei.
Neste espeque, não tendo o Contribuinte se desincumbido do ônus de comprovar
as suas razões de defesa, impõe-se a manutenção da decisão de primeira instância pelos seus
próprios fundamentos.
Com relação à alegação de impossibilidade de ser aplicada a multa isolada por falta
de recolhimento do carnê-leão de forma concomitante com a multa de ofício, cumpre destacar
nos, nos termos do Enunciado de Súmula Carf no 147, somente com a edição da Medida Provisória
no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no
Fl. 1704
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9.430/1996, passou a existir a previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de
falta de pagamento do carnê-leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento
de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual (75%).
Neste espeque, tendo em vista que a cobrança da multa em análise se refere aos
anos-calendário de 2012 e 2013, nega-se provimento ao recurso voluntário.
No que tange à multa de ofício, cumpre destacar que a mesma está prevista no art.
44, inciso I, da Lei no 9.430, de 27/12/96, que assim dispõe, em sua redação vigente ao tempo dos
fatos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de
2023)
I - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998). (Redação dada pela
Lei no 11.488, de 2007)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
Fl. 1705
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§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. (Incluído pela Lei no
14.689, de 2023)
§ 1o-B. (VETADO). (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se aplica quando:
(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que
se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964;
(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo
do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e (Incluído pela Lei no
14.689, de 2023)
III – (VETADO). (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-D. (VETADO); (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
Desse modo, independente do seu quantum, a multa em análise decorre de lei e
deve ser aplicada pela autoridade tributária sempre que for identificada a subsunção do caso
concreto à norma punitiva, haja vista o disposto no art. 142, § único, do Código Tributário
Nacional (CTN), Lei 5.172, de 25/10/66:
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Sendo assim, uma vez positivada a norma, é dever da autoridade tributária aplicá-
la, sob pena de responsabilidade funcional.
Com relação à multa qualificada, consoante os escólios do Conselheiro Matheus
Soares Leite, objeto do Acórdão no 2401-012.070, cumpre destacar que, com a superveniência da
Lei no 14.689, de 2023, o § 1o do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 foi alterado pela Lei no
14.689/2023, com acréscimo dos incisos VI, VII e §§ 1o-A e 1oC, passando o dispositivo a ostentar a
redação supratranscrita.
Depreende-se, pois, que a superveniência da Lei no 14.689, de 20 de setembro de
2023, que alterou tão somente o percentual da Multa Qualificada, prevista no art. 44, I, § 1o da Lei
no 9.430/1996, passando a ser de 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício.
Ou seja, a nova lei, por meio da inclusão do inciso VI ao art. 44, I, § 1o da Lei no
9.430/1996, nas hipóteses de ausência de reincidência, reduziu a multa de ofício qualificada de
150% para 100%. Por sua vez, no caso de reincidência, a multa de 150% será aplicada (dobrada).
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Em termos práticos, se o contribuinte não for reincidente a multa será de 100% e não mais de
duas vezes 75%.
No presente caso a fiscalização não esclareceu se seria o caso ou não de ocorrência
de reincidência da conduta infracional. Consequentemente, conforme estatuído pelo inciso VII e §
1-A deve ser referida “multa qualificada” reduzida de 150% para 100%.

Conclusão
Ante o exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário
interposto, reduzindo a multa qualificada ao percentual de 100%.

Assinado Digitalmente
Gregório Rechmann Junior

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