Tribunal: CARF
Processo: 15771.722194/2017-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-29
Data de publicação: 2026-02-19

Ementa:
Assunto: Regimes Aduaneiros
Exercício: 2015
DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. ADQUIRENTE IDENTIFICADO. OCULTAÇÃO DE PESSOAS. IMPOSSIBILIDADE.
Nas operações por conta e ordem de terceiro para as quais houve a identificação do adquirente na Declaração de Importação, ainda que a título de encomendante predeterminado, não há que se falar na ocultação, mediante fraude ou simulação, de alguma das pessoas referidas no inciso XXII do art. 689 do Regulamento Aduaneiro/2009. A aplicação de sanção administrativa somente é legítima quando a conduta do administrado corresponde perfeitamente ao dispositivo legal que define a infração, devendo, no caso concreto, a multa ser exonerada parcialmente em relação às importações para as quais não configurada a infração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15771.722194/2017-09
ACÓRDÃO
3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
IFLY BRAZIL INDOOR SKYDIVING LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Regimes Aduaneiros
Exercício: 2015
DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. ADQUIRENTE IDENTIFICADO. OCULTAÇÃO
DE PESSOAS. IMPOSSIBILIDADE.
Nas operações por conta e ordem de terceiro para as quais houve a
identificação do adquirente na Declaração de Importação, ainda que a
título de encomendante predeterminado, não há que se falar na ocultação,
mediante fraude ou simulação, de alguma das pessoas referidas no inciso
XXII do art. 689 do Regulamento Aduaneiro/2009. A aplicação de sanção
administrativa somente é legítima quando a conduta do administrado
corresponde perfeitamente ao dispositivo legal que define a infração,
devendo, no caso concreto, a multa ser exonerada parcialmente em
relação às importações para as quais não configurada a infração.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em reconhecer a
prejudicialidade externa da ação ordinária no 0004470-35.2016.4.01.3400 em relação ao presente
processo, para, aplicando a decisão judicial, dar provimento ao Recurso Voluntário, vencida a
conselheira Mariel Orsi Gameiro, que não reconhecia a prejudicialidade externa e avançava na
análise do mérito para dar provimento ao Recurso Voluntário. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Leonardo Honório dos Santos.
Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Fl. 4021
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
2
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Assinado Digitalmente
Leonardo Honório dos Santos – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Anselmo MessiasFerraz
Alves, Cynthia Elena de Campos, Leonardo Honorio dos Santos, Mariel Orsi Gameiro, Sabrina
Coutinho Barbosa (substituto[a] integral), Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, substituído(a)
pelo(a)conselheiro(a) Sabrina Coutinho Barbosa.

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos e direitos aqui debatidos, peço vênia para me utilizar do
relatório constante à decisão de primeira instância:
Trata o presente processo de auto de infração lavrado para exigência de
crédito tributário no valor de R$ 1.299.992,33 referente a multa
equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias importadas, sujeitas à
pena de perdimento em virtude de ocultação do real comprador, e em
virtude
de
falsificação
de
documento
necessário
ao
embarque/desembaraço, por terem sido consumidas, nos termos da
previsão contida no Art. 23, incisos IV e V, § 1o e 3o, do Decreto-Lei n°
1.455, de 07/04/1976, e art. 105, inciso VI, do Decreto no 37/1966.
Conforme a “Descrição dos Fatos” do Auto de Infração, este foi lavrado
contra a empresa IFLY BRAZIL INDOOR SKYDIVING LTDA. (CNPJ
21.423.941/0001-08), doravante denominada IFLY BRAZIL, real adquirente
das mercadorias importadas pela empresa COMMERCIUM COMERCIAL
IMPORTADORA
EXPORTADORA
LTDA.
(CNPJ
07.431.724/0001-39),
doravante denominada IMPORTADOR ou COMMERCIUM, com base nas
Declarações de Importação (DI) 15/2200503-1 e 15/2206323-6, registradas
pelo por esta empresa em 22/12/2015 e 24/12/2015, respectivamente.
Segundo a fiscalização, a DI 15/2200503-1 visava à nacionalização de 2
unidades de ventilação com potência de 500HP, declaradas como
procedentes do Reino Unido, exportador Skyventure Internacional LTD,
Fl. 4022
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
3
perfazendo um total declarado de $ 214.963,76 dólares e peso líquido total
de 15.906,00 Kg.
Já a DI 15/2206323-6 referia-se à nacionalização de 2 variadores de
frequência 500HP VFD e 2 quadros de comando de baixa potência PLC com
acessórios, declarados como procedentes do Reino Unido, exportador
Skyventure Internacional LTD, perfazendo um total declarado de $
115.740,72 dólares e peso líquido total de 2.426,74 Kg. Ressalta-se que, em
ambas DI, a Skyventure foi declarada como exportador, fabricante e
produtor.
Os produtos seriam, segundo o autuante, destinados ao empreendimento
de túneis de vento verticais, utilizados para simulação de voo e
entretenimento, cujas estruturas seriam montadas em São Paulo e Brasília.
Em decorrência da fiscalização empreendida sobre as DI em pauta,
amparada pela Instrução Normativa RFB no 1.169/2011, verificou-se que o
importador COMMERCIUM atuou, segundo a fiscalização, como interposta
pessoa nas operações sob análise, na qualidade de importador por
encomenda, declarando a empresa IFLY como encomendante, a qual
restou configurada como REAL ADQUIRENTE em uma operação por conta e
ordem DE FATO.
Conforme o auditor, diante dos elementos levantados no decorrer do
procedimento fiscal, ficou caracterizado não se tratar de uma operação por
conta própria efetuada pela COMMERCIUM, mas sim uma operação por
conta e ordem da empresa IFLY BRAZIL, a qual é controlada pelo grupo
Skyventure, o exportador.
A IFLY foi declarada como encomendante da operação de modo
fraudulento, mediante a simulação de uma operação por ENCOMENDA, em
consequência, a COMMERCIUM se interpôs como importador por
encomenda. Por força de decisão judicial nos autos do Processo n°
000447035.2016.4.01.3400 (14a Vara Federal), Tribunal Regional Federal
da 1a . Região, datada de 02/02/2016, as mercadorias foram entregues em
11/03/2016, o que não elidiu o prosseguimento da ação fiscal.
Cumpre acentuar que a decisão judicial não exigiu a prestação de garantia
para entrega da carga. O consumo das mercadorias também foi, de acordo
com a fiscalização, confirmado mediante diligência realizada na empresa
IFLY BRAZIL no dia 24/05/2016, amparada por Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal – Diligência.
O autuante informa que, de acordo com os dados constantes dos sistemas
informatizados da Receita Federal, a SKYVENTURE INTERNATIONAL (UK)
Fl. 4023
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
4
LIMITED, exportador nas operações em análise possui 99,99% de
participação na IFLY BRAZIL, sendo, pois, a sua controladora.
O senhor FÁBIO VIEIRA DINIZ, CPF 155.505.928-78, configura-se como
administrador da IFLY BRAZIL. Segundo a fiscalização, o grupo
SKYVENTURE/IFLY também firma parcerias com empreendedores que
desejam utilizar a sua tecnologia de "túneis de vento", com oportunidades
de franquias. A IFLY internacional também oferece suporte técnico e
comercial, incluindo planos, documentos e sistemas de negócios. Além
disso, segundo informa o autuante, o grupo SKYVENTURE internacional é
quem detém a marca IFLY e 33 patentes do projeto de "túneis vento
verticais", conforme se evidencia através do site da SKYVENTURE (acesso
em novembro/2015), fl. 13, e de reportagem publicada sobre o
empreendimento IFLY no Brasil (Figuras 5 e 6), fls. 13-14.
A empresa COMMERCIUM declara ter sede empresarial no bairro Pajuçara,
Maceió-AL. Foi constituída em 2005 e possui capital social de R$
400.000,00. A fiscalização salienta que as mercadorias importadas pela
COMMERCIUM não transitam por Maceió-AL e que a empresa também não
possui depósito próprio.
Desde a sua existência, em termos de valores, 82% das operações da
COMMERCIUM ocorreram por São Paulo. A instauração de procedimento
especial decorreu, de acordo com o auditor, da existência de indícios de
estar havendo, na verdade, uma operação por conta e ordem, e não por
encomenda.
Segundo a fiscalização, o somatório dos indícios verificados reforçava a
suspeita de que a COMMERCIUM atuaria por conta e ordem do Grupo
SKYVENTURE/IFLY nas operações de importação em tela, e não por
encomenda, culminando a interposição fraudulenta (infração punível com
a pena de perdimento das mercadorias).
Diante dessas suspeitas, interrompeu-se o despacho de importação e
efetuou-se a retenção das mercadorias, objetivando a efetivação do
Procedimento
Especial
de
Controle
Aduaneiro.
Em
relação
ao
procedimento especial aberto contra a COMMERCIUM em janeiro de 2016,
a
fiscalização
aduz
que
obteve
acesso
aos
e-mails
de
negociação/operacionalização das importações posteriormente, mediante
intimação à IFLY.
Ressalta ainda que a troca de e-mails entre a COMMERCIUM e a
SKYVENTURE/IFLY demonstram claramente o real papel da primeira no
processo de importação, qual seja: o de importador por conta e ordem.
Fl. 4024
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
5
O autuante destaca, ainda, que a COMMERCIUM apresentou contrato de
encomenda firmado em 11/08/2015 com a IFLY BRAZIL INDOOR SKYDIVING
LTDA, ou seja, segundo ele, a COMMERCIUM ocultou do Fisco, em todas as
operações de importação anteriores, o real adquirente das mercadorias e
também a vinculação deste com o exportador.
A fiscalização afirma que era obrigação acessória da IFLY vincular o
contrato de encomenda ou por conta e ordem junto ao Fisco, para
conhecimento prévio ao início do despacho aduaneiro, além da
necessidade de estas informações constarem das DI. Isso só fora feito após
a abertura da fiscalização sob as DI 15/1828752-4 e 15/1936208-2 pelo
SEPEA, imediatamente anteriores as DI objeto do lançamento em debate.
A fiscalização ressalta que utilizou também, para análise fiscal, os
documentos apresentados pelo importador em fiscalização finalizada pelo
SEPEA - RPF 0817900-2015- 01851-4 (processo RFB 15771.721.728/2017-
71 - auto de infração n. 0817900/00638/17), uma vez que tais informações
e documentos são referentes às empresas envolvidas e às operações
realizadas entre elas, inclusive são referentes a mercadorias idênticas.
Ambas as fiscalizações foram abertas praticamente de forma concomitante
entre novembro/2015 e janeiro de 2016 e executadas de forma conjunta.
Trata-se, pois, da mesma demanda, prestigiando a economia processual.
Dessa forma, no decorrer dessas fiscalizações, foram apresentados pelas
envolvidas,
entre
outros
documentos:
contratos
de
câmbio
e
comprovantes de liquidação, extratos bancários, registros contábeis,
documentos de negociação, documento oficial de exportação das
mercadorias, comprovação da existência e regularidade das operações do
exportador junto aos órgãos responsáveis no país de origem.
O autuante sublinha que tais informações e documentos eram essenciais à
comprovação da regularidade da operação de importação, sobretudo
quanto à origem, disponibilidade e transferência dos recursos. Após
discorrer sobre as modalidades de importação e sobre sujeição passiva, a
fiscalização passa a relatar acerca dos elementos caracterizadores das
infrações apuradas.
Comenta que, em resposta a intimação, a COMMERCIUM e a IFLY
afirmaram que esta última é o braço brasileiro do conglomerado mundial
capitaneado pela SKYVENTURE LLS US, que desenvolveu a tecnologia de
túneis de vento verticais.
O autuante aduz que, em sua resposta, as autuadas afirmaram que a
construção dos empreendimentos IFLY em São Paulo e Brasília já estava em
Fl. 4025
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
6
andamento, com previsão inicial de inauguração em dezembro de 2015.
Portanto, as mercadorias das DI objeto de procedimento fiscal eram
fundamentais para conclusão das obras e consequente inauguração dos
empreendimentos.
Segundo a fiscalização, como possui sede em Maceió-AL, a COMMERCIUM
goza de grande vantagem comercial por meio de uma considerável
desoneração de ICMS com base em legislação daquele Estado, no caso a
Lei 6.410/03, sendo que essa vantagem comercial traduz-se na redução da
tributação do ICMS de 18%, em regra (caso o tributo fosse cobrado por São
Paulo) para 4%, por meio da aquisição de precatórios judiciais extraídos
contra o Estado de Alagoas, o que, deveras, torna extremamente vantajosa
essa "parceria" existente entre a COMMERCIUM e a IFLY.
Informa ainda, o autuante, que, sob o aspecto logístico, em momento
algum as mercadorias importadas transitaram por Maceió-AL, sendo
diretamente destinadas para São Paulo visando à execução das obras da
IFLY em São Paulo e Brasília.
As análises de documentos de negociação entre o importador e o grupo
SKYVENTURE apresentados pela IFLY, entre eles as correspondências
eletrônicas, demonstram, de acordo com o auditor fiscal, que ela não
detinha
total
conhecimento
da
operacionalização
aduaneira,
especificamente do processo de importação no Brasil. Sendo assim, o
serviço prestado pelo COMMERCIUM, sob o aspecto logístico-tributário,
era relevante para concretização dos empreendimentos do grupo
SKYVENTURE/IFLY dentro do Brasil.
A COMMERCIUM aparece nas operações de importação objeto da ação
fiscal como importador e a IFLY BRAZIL como encomendante dos produtos,
todavia, trata-se de uma operação por conta e ordem da IFLY, e não por
encomenda. A análise do fluxo de notas fiscais entre as envolvidas na
fraude é mais um elemento a corroborar essa afirmativa.
As notas fiscais de saída da COMMERCIUM para a IFLY perfazem o
montante de cerca de R$ 17,3 milhões entre o período de agosto de 2015 a
março de 2016 (Tabela 3). Isso demonstra, por si só, de acordo com o
autuante, que já existe uma permanente relação comercial entre essas
empresas. Contudo, tal vínculo, conforme a fiscalização, não havia sido
declarado ao Fisco até a ação fiscal que originou o processo em debate,
ocultando-se a real adquirente, a IFLY BRAZIL, de todas as operações
anteriores a ela.
Fl. 4026
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
7
A correlação entre as notas de entrada e de saída evidencia repasses dos
produtos importados pela COMMERCIUM à IFLY, em regra, todos no
mesmo dia ou muito próximo a isso, o que é, segundo a fiscalização, um
outro elemento de destinação prévia para os produtos importados. A
Tabela de fl. 72 traz a correspondência entre as notas fiscais de entrada da
COMMERCIUM e as DI registradas no Siscomex, cujos produtos foram
todos repassados à real adquirente IFLY BRAZIL.
A fiscalização passa a discorrer sobre a insuficiência financeira da
COMMERCIUM nas operações com o Grupo SKYVENTURE/IFLY. Segundo
ela, o cotejo entre as disponibilidades da COMMERCIUM nos meses em
que se deram as importações para IFLY, as notas fiscais de entrada e saída
e respectivos aportes financeiros do grupo SKYVENTURE/IFLY BRAZIL
evidenciam que, em termos de fluxo de caixa, o importador não teria
condições de operacionalizar sozinho, com recursos próprios e em sua
totalidade, o que é exigido em uma operação por encomenda, nas
importações cujos produtos foram destinados a IFLY BRAZIL.
Destarte, segundo o autuante, o grupo SKYVENTURE/IFLY BRAZIL e a
COMMERCIUM criaram um modus operandi que permitiu a transferência
do risco das operações da COMMERCIUM para IFLY BRAZIL (a real
adquirente DE FATO), o que confirma tratar-se de uma operação por conta
e ordem. Isso já é demonstrado por si só na Tabela de fl. 76, pois se não
fossem as vendas "combinadas" da COMMERCIUM para a IFLY e os
adiantamentos de recursos efetuados pela IFLY BRAZIL, o importador não
teria condições financeiras suficientes (recursos exclusivamente próprios),
sob o ponto de vista da liquidez, para arcar com todas as operações.
Essa transferência do risco operacional para a real adquirente, a IFLY
BRAZIL, já descaracteriza, de acordo com a fiscalização, a operação Por
Encomenda declarada pela COMMERCIUM, e também descaracterizaria a
operação Por Conta Própria, caso esta tivesse sido declarada.
Para corroborar mais a constatação da insuficiência financeira da
COMMERCIUM para arcar sozinha com todo o custo das operações junto à
IFLY, a fiscalização aduz que ambas as empresas adotaram como estratégia
o pagamento ao exportador, em regra, sempre após a efetiva
nacionalização das mercadorias importadas, ou seja, os contratos de
câmbio foram firmados posteriormente às nacionalizações.
O termo americano "NET 10 DAYS", que na prática significa esse tipo de
pagamento do câmbio posteriormente à nacionalização, foi utilizado pelo
importador em todas as DI cujas mercadorias foram repassadas à IFLY. Na
Fl. 4027
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
8
fatura comercial, o exportador utilizou a expressão "Until 10 days after
nationalization" com o mesmo propósito.
Desse modo, segundo o autuante, a COMMERCIUM pagava a SKYVENTURE
(o exportador) com recursos da controlada do próprio exportador, a IFLY
BRAZIL, ou seja, a COMMERCIUM devolvia os recursos aportados à
SKYVENTURE.
A fiscalização informa, ainda, que a COMMERCIUM adota um padrão de
registro interno para identificar contabilmente as suas operações de
importação. Com o confronto entre os livros contábeis, declarações de
importação e contratos de câmbio, pôde se inferir que todas as DI possuem
número específico de identificação na contabilidade da empresa
importadora.
Através disso pode-se, segundo o autuante, verificar que os recursos
financeiros transferidos do Grupo SKYVENTURE/IFLY para a COMMERCIUM
foram utilizados para pagamento dos contratos de câmbio relativos às
importações efetuadas por esta última empresa.
Assim, a fiscalização conclui que houve simulação de operações de
importação por encomenda no caso em tela. Houve a transferência do
risco da operação, sobretudo financeiro, para a IFLY BRAZIL, se não de
forma plena, ao menos parcialmente, o que por si só já configura, de
acordo com o autuante, uma operação por conta e ordem da IFLY BRAZIL
(a real adquirente DE FATO). Desse modo, a COMMERCIUM atuou como
uma intermediária apenas, prestando um serviço.
Outrossim, de acordo com o autuante, o importador apresentou à
fiscalização documento que retrata todos os custos das operações sob
análise (ANEXO III). Nesse documento consta também uma margem de
lucro de 5% nas operações com a IFLY. Esse percentual comumente reflete,
segundo a fiscalização, uma prestação de serviço.
Por fim, segundo o autuante, a COMMERCIUM não era a real interessada
nos produtos e, dessa maneira, não assumiu todo o risco que lhe caberia,
caso as importações fossem mesmo na modalidade Por Encomenda. Este
tipo de operação requer que o importador opere de forma plena por sua
conta e risco, inclusive que todos os recursos utilizados na operação sejam
efetivamente seus, não admitindo antecipações de recursos de terceiros.
O autuante informa, ainda, que a IFLY tinha solicitado, em julho de 2015,
sua habilitação para operar no comércio exterior, mas na modalidade
limitada. Somente após o primeiro procedimento especial, esta empresa
solicitou
reenquadramento
de
sua
modalidade
para
ilimitada
Fl. 4028
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
9
(10/12/2015). E somente após o procedimento fiscal e retenção das
mercadorias essa empresa protocolou o pedido de vinculação ao
importador COMMERCIUM.
A fiscalização alega que, apesar de o despacho que concedeu a habilitação
na modalidade LIMITADA à empresa IFLY ter sido proferido em 04/08/2015
e de o contrato comercial entre a IFLY e a COMMERCIUM ter sido firmado
em 11/08/2015, a operação conjunta entre as duas empresas já estava
estruturada e ocorrendo antes mesmo dessas datas.
O contrato comercial entre as partes já existia desde agosto de 2015. As
operações entre as empresas se iniciaram até mesmo antes de elas
firmarem contrato comercial, não sendo este documento crucial para
caracterização da operação, porque, na essência, tratase, de acordo com o
autuante, de uma operação por conta e ordem, independente de contrato
formal.
Portanto, na visão da fiscalização, é claro que houve o intento de ambas
empresas no cometimento das infrações anteriores e, posteriormente, na
qualificação da operação por encomenda nas operações objeto do
Relatório Fiscal, e não por conta e ordem da IFLY.
O registro da Declaração de Importação, com o consequente início do
despacho aduaneiro, de acordo com o autuante, exclui a espontaneidade
dos contribuintes no que diz respeito às informações ali declaradas. No
caso das DI 15/2200503-1 e 15/2206323-6, toda a documentação instrutiva
(conhecimentos de transporte, faturas comerciais e romaneios de carga)
indicam exclusivamente a COMMERCIUM como sendo importador e
responsável pela operação, não mencionando a IFLY BRAZIL, o que é
obrigatório numa operação por conta e ordem, especialmente em relação
à fatura comercial e à DI.
Não se trata, portanto, conforme o autuante, de mera ausência de
indicação do participante na fatura comercial (invoice), mas de ocultação
do sujeito passivo da operação - a IFLY BRAZIL, com implicações tributárias
e de responsabilização. No caso, essa ocultação é infração punível com a
pena de perdimento das mercadorias.
Assim, segundo a fiscalização, foram constatadas no Procedimento Especial
de Controle Aduaneiro, instaurado sobre as operações de importação
amparadas pelas DI 15/2200503-1 e 15/2206323-6, as seguintes infrações
puníveis com a pena de PERDIMENTO das mercadorias:
“1. ocultação do sujeito passivo, mediante fraude ou simulação, inclusive
interposição fraudulenta de terceiros; e
Fl. 4029
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
10
2. falsidade da fatura apresentada como documento instrutivo da operação
de importação.”
A primeira infração é prevista no art. 23, inciso V, § 1o, do Decreto-lei no
1.455/1976. No caso em tela, segundo a fiscalização, conforme elementos
trazidos ao longo do Relatório Fiscal, houve a fraude ou simulação de uma
operação por encomenda entre a IFLY BRAZIL e a COMMERCIUM, quando,
de fato, trata-se de uma operação por conta e ordem da IFLY BRAZIL,
pertencente ao grupo SKYVENTURE.
Destarte, a IFLY teve a sua real qualificação na operação ocultada e a
COMMERCIUM foi interposta como importador por encomenda de forma
fraudulenta, causando dano ao erário. É importante frisar que o dano ao
erário nesse tipo de conduta também deve ser analisado sobre o prisma da
concorrência desleal.
Na concorrência desleal, em virtude de fraude na importação e da evasão
dos tributos incidentes nela e nas operações seguintes, os custos das
mercadorias para o importador e para o real adquirente são inferiores
àqueles assumidos pelos demais participantes do mercado, quando se
submetem aos controles legais sem a tentativa de burlá-los.
No caso em apreço, há, segundo o autuante, robustos elementos de uma
operação por conta e ordem da IFLY BRAZIL (grupo SKYVENTURE) e o
correspondente nexo de causalidade para que a real operação entre as
envolvidas fosse ocultada e, por conseguinte, para simulação da operação
por encomenda, conforme já demonstrado no tópico anterior. Ainda que
as empresas envolvidas na conduta fraudulenta contestem essa conclusão,
é cediço que a operação de comércio exterior realizada em desacordo com
os requisitos e condições estabelecidos na forma do § 1° do art. 11 da Lei
11.281/2006 presume-se por conta e ordem de terceiros. Isso significa que,
de uma forma ou de outra, a operação sob análise fiscal é irregular e
sujeita à aplicação da pena de perdimento.
Nesse contexto, segundo a fiscalização, um dos requisitos de uma
operação por conta própria ou encomenda é que a operação seja
executada plenamente por conta e risco do importador, incluindo a
utilização exclusiva de recursos próprios por este interveniente, seja para
pagamento cambial, seja para pagamento de tributos e demais despesas
operacionais relacionadas à operação de importação.
Nesta ação fiscal, constatou-se, de acordo com o autuante, que as
operações de importação foram realizadas por conta e risco da IFLY, a real
adquirente. A fiscalização destaca ainda a identificação de adiantamentos
Fl. 4030
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
11
de recursos da IFLY para COMMERCIUM para sustentar etapas das
operações de importação, o que por si só também já retira a possibilidade
de uma operação por encomenda.
Por fim, o modus operandi adotado proporcionou, segundo a fiscalização,
"vantagens" para ambas empresas envolvidas (desoneração de ICMS,
aumento de lucro etc), não cabendo ainda se falar em boa fé, mormente
quando promovidos por pessoas jurídicas (empresas especializadas).
A segunda infração está prevista no art. 23, inciso IV, §1o, do Decreto-lei no
1.455/1976, combinado com o art. 105, inciso VI, do Decreto-lei no
37/1966.
Em vista dos argumentos e documentos probantes apresentados, restou
comprovado, de acordo com o autuante, que a fatura apresentada pelo
importador é ideologicamente falsa.
A fatura comercial, por sua vez, é documento instrutivo da Declaração de
Importação, conforme determinado no art. 553 do Regulamento Aduaneiro
(Decreto no 6.759/2009). Ao apresentar documento falso à fiscalização,
independente se na acepção ideológica ou material, o contribuinte provoca
dano ao erário punível com o perdimento da mercadoria, nos termos do
artigo 23 do Decreto-Lei n. 1.455/1976, combinado com o artigo 105 do
Decreto-Lei n. 37/1966, inciso VI, regulamentado pelo artigo 689, VI, § 3°-
A, do Decreto n. 6.759/2009.
No caso em concreto, houve, segundo o autuante, a ocultação da IFLY
BRAZIL, adquirente por conta e ordem de fato, a qual não constou
consignada das faturas comerciais atreladas as importações, obrigação esta
necessária, nos termos da legislação acima exposta e do art. 4° da IN SRF
225/2002.
Ainda de acordo com a fiscalização, em virtude da impossibilidade de
apreensão das mercadorias, tendo em vista a entrega das cargas via
decisão judicial nos autos do Processo n° 0004470-35.2016.4.01.3400, e
levando-se em conta o fato de que já ocorreu o consumo das mercadorias,
as quais foram incorporadas ao ativo do real adquirente IFLY BRAZIL, a
penalidade deve ser substituída por multa, nos termos do art. 23, §3° do
Decreto-Lei 1.455/1976 e arts. 73, §§ 1° e 2° e 77 da Lei 10.833/2003.
Verificada a ocorrência de fatos que, em tese, configuram ilícitos penais, foi
formalizada Representação Fiscal para Fins Penais ao Ministério Público
Federal - processo administrativo n. 15771-722.196/2017-90, em
cumprimento ao disposto na Portaria SRF n. 2.439, de 21 de dezembro de
2010.
Fl. 4031
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
12
Cientificada das exigências fiscais, por abertura de mensagem, em
03/07/2017 (fl. 3.823-3.824), a IFLY BRAZIL apresentou, em 28/07/2017 (fl.
3.884), impugnação (fls. 3.864-3.876) na qual alega, em síntese, que:
-há atipicidade. O auto de infração ora impugnado é um absurdo, e mais
um exemplo do abuso, e da falta de noção, com que alguns agentes fiscais
aplicam o artigo 23, V, do Decreto n° 1.455/1976;
-mais de uma centena de páginas de auto de infração foram escritas para o
auditor chegar à conclusão de que a operação declarada por encomenda
entre a COMMERCIUM e a sua cliente IFLY deveria tê-lo sido por conta e
ordem. E que isso é uma fraude, a qual o auditor fiscal batizou de
"ocultação da real qualificação do sujeito passivo";
-a denominada "ocultação da real qualificação do sujeito passivo" (ainda
que alguém concorde em denominar assim a mera divergência quanto à
classificação de uma operação na categoria de encomenda ou conta e
ordem), em nada se assemelha à "ocultação do sujeito passivo", prevista
no artigo 23, inciso V, do Decreto-lei no 1.455/1976, que é o fato típico (e
que mesmo esse precisa ser doloso);
-tanto da forma como foi feito, e a Impugnante entende que está correto
(COMMERCIUM por encomenda da IFLY), como na forma preconizada pela
fiscalização autuante (COMMERCIUM por conta e ordem da IFLY), o nome
de uma e outra empresa aparecem no mesmo campo da DI, com o mesmo
grau de destaque. Por isso, não tem lógica a afirmação de que houve
ocultação do nome da Impugnante, porque o nome dela, IFLY, consta na
folha de rosto de ambas as DIs motivadoras da exação impugnada;
-exatamente por isso, o AFRFB autuante precisou dar uma interpretação
extensiva, generosa, ao tipo penal-administrativo do artigo 23, V, do
Decreto-lei n° 1.455/1976, criando a figura da "ocultação da real
qualificação do sujeito passivo". Porém, isso não é legítimo, devido ao
princípio da tipicidade, que é um dos alicerces da segurança jurídica;
-a empresa IFLY não foi acobertada, uma vez que nome dela consta de
ambas as DIs, no campo próprio para tal, onde deveria constar. Por tal
razão, também não adequação típica da conduta descrita no auto de
infração ao artigo 33 da lei n° 11.488/2003;
-o máximo que se poderia admitir como sendo cabível para o caso deste
auto de infração, de uso equivocado, em tese, de um tipo de terceirização
(encomenda) no lugar de outro (conta é ordem), seria a aplicação da multa
do artigo 711, III, do Regulamento Aduaneiro por "prestação de forma
Fl. 4032
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
13
inexata de informação de natureza administrativo-tributária", de 1% (um
por cento) do valor aduaneiro da mercadoria;
-isso, porém, admitindo como correto o entendimento do AFRFB autuante
de que a classificação da operação como "conta e ordem" seria mais
adequada. Porém, isso é bastante discutível;
-a classificação da operação como “por encomenda” não está errada;
mesmo na visão do auditor fiscal, o risco da operação não foi todo
transferido para a encomendante, conforme se pode depreender do que
foi escrito à fl. 92. Em outras palavras, o auto de infração tenta apontar
que há uma situação concreta em que o risco da operação teria sido
compartilhado, dividido, entre importador e encomendante.
-data máxima vênia, isso não ocorreu. Houve mera participação do
encomendante na operação, perfeitamente lícita, nos termos do § 3° do
art. 11 da Lei n° 11.281/2006;
-com efeito, o auto de infração enfatiza que o pagamento ao exportador
ocorre em prazo suficiente para permitir a venda da mercadoria
nacionalizada, e o recebimento do valor dessa venda pela COMMERCIUM,
a tempo do fechamento do câmbio, porém se esquece de mencionar que a
COMMERCIUM, no início do despacho, pagou todos impostos da
importação, o que importa na assunção para si do risco TOTAL da
operação, posto que, além de desembolsar esses valores (que são
expressivos), ainda continua devedora do câmbio, que terá de ser pago;
-e, no tocante aos impostos, há que se colocar em destaque, também, que
o autuante não apontou nem fundamentou o lançamento em qualquer
insuficiência de pagamento de tributos na importação. Ou seja, mesmo na
versão da autoridade lançadora, a operação é correta, e o erro
(inexistente, na verdade) meramente formal;
-na visão fiscal, a autuada, se não de forma plena, assumiu ao menos
parcialmente riscos da operação, e, para fazer sua sustentação, cita fatos
relativos a outra DI, que não as integrantes do auto ora impugnado. A
citação fiscal é que naquele processo a carga foi liberada por determinação
judicial, mediante caução prestada pela IFLY;
-ora, no alheio exemplo apresentado pelo auditor, naquela DI, se por um
lado a IFLY prestou a caução judicial de fls. 107, a COMMERCIUM, coautora
da mesma ação judicial, foi quem arcou com o custo dos advogados, sendo
que a caução poderá ser recuperada pela ora impugnante ao final da
contenda judicial, mas os honorários de advogado (suportados pela
COMMERCIUM) jamais o serão;
Fl. 4033
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
14
-Se a COMMERCIUM financia a operação com recursos próprios, e assume
os riscos financeiros e cambiais da operação (fatos reconhecidos
expressamente no auto de infração), e se ela lucra (ou perde) com o
resultado, ela não é prestadora de serviços, e a classificação da operação
como conta e ordem (modalidade de prestação de serviços segundo a IN
SRF 225/2002) não é, data máxima vênia, a mais adequada;
-no mínimo é preciso concordar que a classificação da operação objeto do
auto de infração como encomenda ou "conta e ordem" não é algo evidente
nem estreme de dúvidas, de tal forma que a divergência de opiniões e de
interpretações jurídicas, quando ambas são plausíveis, não é causa para
aplicação de pena de perdimento;
-importante, neste caso, é que tanto a COMMERCIUM quanto a IFLY, seja
esta última melhor classificada como "encomendante" ou como
"adquirente por conta e ordem", se apresentaram à Receita Federal de
forma transparente e fizeram seus nomes constarem de ambas as
declarações de importação objeto do auto de infração. Daí a
improcedência do lançamento, que se impõe;
-outro ponto a considerar é que nem sempre o erro do contribuinte no
cumprimento das obrigações acessórias inerentes à operação por conta e
ordem (neste caso foram cumpridas as obrigações acessórias inerentes à
encomenda) implica em ocultação de sujeito passivo e em perdimento.
Exemplo disso são as regras dos artigos 12 e 86 da IN SRF 247/2002;
-com base nesses dispositivos, o descumprimento de obrigações acessórias
inerentes à conta e ordem traz como consequência a tributação da
operação como se fosse uma compra e venda, e não automaticamente o
perdimento, como ocorreu no auto de infração em debate, inclusive com
inovação no texto legal dos artigos 23, V, do Decreto-lei 1.455/1976 e 33
da lei n° 10.833/2007;
-a IFLY BRAZIL é o braço brasileiro do conglomerado mundial capitaneado
pela SKYVENTURE LLC US (www.skyventure.com), que desenvolveu a
tecnologia de túneis de vento verticais, inaugurou o primeiro túnel de
vento vertical em Orlando, EUA, em 1998, e a partir daí criou uma indústria
de
entretenimento,
treinamento
e
educação
em
torno
desses
equipamentos, contando hoje com mais de 70 túneis de vento espalhados
pelo mundo;
-no momento das importações objeto do auto de infração em debate (e
ainda agora) o grupo SKYVENTURE estava em expansão mundial,
construindo 28 novos túneis de vento em diversos países, sendo dois deles
Fl. 4034
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
15
no Brasil, em Brasília e em São Paulo, ambos em fase final de construção
com inauguração prevista para dezembro de 2015, e concretizada em 23
de Fevereiro de 2016 (Brasília) e 14 de Abril de 2017 (São Paulo);
-o grupo tinha planos para instalar mais dois túneis de vento em 2016 e
dois túneis de vento em 2017, totalizando seis túneis de vento totalmente
operacionais no Brasil até o final de 2017. Atualmente, devido à crise
econômica e à insegurança jurídica provocada pela autuação fiscal, os
planos de investimento da SKYVENTURE no Brasil foram reduzidos para
apenas mais um túnel de vento, no Rio de Janeiro;
-enfim, o que se procurou demonstrar com este tópico é que as acusações
lançadas no auto de infração vergastado, especialmente da forma como
são descritas, são totalmente injustas e desarrazoadas;
-não fosse a atuação irretocável do Poder Judiciário, os túneis de vento de
Brasília e de São Paulo poderiam não ter sido inaugurados. Essa é uma
amostra do mal que uma atuação fiscal insensata, revelada no auto de
infração combatido, causa ao Brasil e aos empresários que se atrevem a
acreditar no país, e a aqui investirem;
-claro que o Poder Judiciário, no caso em relevo, determinou a imediata
liberação das mercadorias sem qualquer ônus para a COMMERCIUM e a
IFLY (decisão já confirmada por sentença). O despropósito desta autuação
fiscal, salvo melhor juízo, é nítido;
-infelizmente, contudo, a atuação rápida e precisa do Poder Judiciário
neste caso não foi capaz de desfazer completamente o mal estar causado
junto ao investidor estrangeiro, o que contribuiu, juntamente com a crise
econômica atual, para a redução dos planos de investimento da
SKYVENTURE, de seis túneis de vento para apenas três (Brasília, São Paulo
e Rio de Janeiro);
-diante do exposto, requer o seguinte:
“(i) a improcedência total do lançamento, pelas razões expostas; (ii)
sucessivamente, a redução da penalidade para 1 % do valor da operação,
por aplicação ao caso concreto do artigo 711, III, do Regulamento
Aduaneiro 2009, e a exclusão da Impugnante da condição de devedora
solidária dessa exação”.
Cientificada das exigências fiscais, por abertura de mensagem, em
29/06/2017 (fl. 3.816) a COMMERCIUM apresentou, em 28/07/2017 (fl.
3.826), impugnação na qual alega, em síntese, que:
-há atipicidade.
Fl. 4035
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
16
-a "ocultação da real qualificação do sujeito passivo" em nada se
assemelha à "ocultação do sujeito passivo", prevista no artigo 23, inciso V,
do Decreto-lei no 1.455/1976, que é o fato típico, e que precisa ser doloso;
- Tanto da forma como foi feito, e a Impugnante entende que está correto
(Impugnante por encomenda da IFLY), como na forma preconizada pela
fiscalização autuante (Impugnante por conta e ordem da IFLY), o nome de
uma e outra empresa aparecem no mesmo campo da DI, com o mesmo
grau de destaque. Por isso, não tem lógica a afirmação de que houve
ocultação do nome da IFLY, porque o nome dela consta na folha de rosto
de ambas as DIs motivadoras da exação impugnada;
-exatamente por isso, o AFRFB autuante precisou dar uma interpretação
extensiva, generosa, ao tipo penal-administrativo do artigo 23, V, do
Decreto-lei n° 1.455/1976, criando a figura da "ocultação da real
qualificação do sujeito passivo". Porém, isso não é legítimo, devido ao
princípio da tipicidade, que é um dos alicerces da segurança jurídica;
-empresa IFLY não foi acobertada, uma vez que nome dela consta de
ambas as DIs, no campo próprio para tal, onde deveria constar. Por tal
razão, também não adequação típica da conduta descrita no auto de
infração ao artigo 33 da lei n° 11.488/2003;
-o máximo que se poderia admitir como sendo cabível para o caso deste
auto de infração, de uso equivocado, em tese, de um tipo de terceirização
(encomenda) no lugar de outro (conta é ordem), seria a aplicação da multa
do artigo 711, III, do Regulamento Aduaneiro;
-isso, porém, admitindo como correto o entendimento do AFRFB autuante
de que a classificação da operação como "conta e ordem" seria mais
adequada. Porém, isso é bastante discutível;
-a classificação da operação como “por encomenda” não está errada;
mesmo na visão do auditor fiscal, o risco da operação não foi todo
transferido para a encomendante, conforme se pode depreender do que
foi escrito à fl. 92. Em outras palavras, o auto de infração tenta apontar
que há uma situação concreta em que o risco da operação teria sido
compartilhado, dividido, entre importador e encomendante.
-data máxima vênia, isso não ocorreu. Houve mera participação do
encomendante na operação, perfeitamente lícita, nos termos do § 3° do
art. 11 da Lei n° 11.281/2006;
-com efeito, o auto de infração enfatiza que o pagamento ao exportador
ocorre em prazo suficiente para permitir a venda da mercadoria
Fl. 4036
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
17
nacionalizada, e o recebimento do valor dessa venda pela COMMERCIUM,
a tempo do fechamento do câmbio, porém se esquece de mencionar que a
COMMERCIUM, no início do despacho, pagou todos impostos da
importação, o que importa na assunção para si do risco TOTAL da
operação, posto que, além de desembolsar esses valores (que são
expressivos), ainda continua devedora do câmbio, que terá de ser pago;
-e, no tocante aos impostos, há que se colocar em destaque, também, que
o autuante não apontou nem fundamentou o lançamento em qualquer
insuficiência de pagamento de tributos na importação. Ou seja, mesmo na
versão da autoridade lançadora, a operação é correta, e o erro
(inexistente, na verdade) meramente formal;
-na visão fiscal, a autuada, se não de forma plena, assumiu ao menos
parcialmente riscos da operação, e, para fazer sua sustentação, cita fatos
relativos a outra DI, que não as integrantes do auto ora impugnado. A
citação fiscal é que naquele processo a carga foi liberada por determinação
judicial, mediante caução prestada pela IFLY;
-ora, no alheio exemplo apresentado pelo auditor, naquela DI, se por um
lado a impugnante, coautora da mesma ação judicial, foi quem arcou com
o custo dos advogados, conforme nota fiscal de serviços advocatícios
anexa, sendo que a caução poderá ser recuperada pela IFLY ao final da
contenda judicial, mas os honorários de advogado (suportados pela
impugnante) jamais o serão;
-Se a COMMERCIUM financia a operação com recursos próprios, e assume
os riscos financeiros e cambiais da operação (fatos reconhecidos
expressamente no auto de infração), e se ela lucra (ou perde) com o
resultado, ela não é prestadora de serviços, e a classificação da operação
como conta e ordem (modalidade de prestação de serviços segundo a IN
SRF 225/2002) não é a mais adequada;
-no mínimo é preciso concordar que a classificação da operação objeto do
auto de infração como encomenda ou "conta e ordem" não é algo evidente
nem estreme de dúvidas, de tal forma que a divergência de opiniões e de
interpretações jurídicas, quando ambas são plausíveis, não é causa para
aplicação de pena de perdimento;
-importante, neste caso, é que, tanto a COMMERCIUM, quanto a IFLY, se
apresentaram à Receita Federal de forma transparente e fizeram seus
nomes constarem de ambas as declarações de importação objeto do auto
de infração. Daí a improcedência do lançamento, que se impõe;
Fl. 4037
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
18
-outro ponto a considerar é que nem sempre o erro do contribuinte no
cumprimento das obrigações acessórias inerentes à operação por conta e
ordem (neste caso foram cumpridas as obrigações acessórias inerentes à
encomenda) implica em ocultação de sujeito passivo e em perdimento.
Exemplo disso são as regras dos artigos 12 e 86 da IN SRF 247/2002;
-com base nesses dispositivos, o descumprimento de obrigações acessórias
inerentes à conta e ordem traz como consequência a tributação da
operação como se fosse uma compra e venda, e não automaticamente o
perdimento, como ocorreu no auto de infração em debate, inclusive com
inovação no texto legal dos artigos 23, V, do Decreto-lei 1.455/1976 e 33
da lei n° 10.833/2007;
-ainda que se entenda que a infração tenha sido cometida, o que se admite
para fins de argumentação, a responsabilidade da Impugnante deve ser
afastada, uma vez que a sua capacidade financeira é incontroversa. O CARF
já decidiu nesse sentido, conforme ementa de Acórdão transcrita; -diante
do exposto, requer: (i) a improcedência total do lançamento, pelas razões
expostas; (ii) sucessivamente ao pedido (i) acima, a redução da penalidade
para 1 % do valor da operação, por aplicação ao caso concreto do artigo
711, III, do Regulamento Aduaneiro 2009; (iii) sucessivamente ao pedido (ii)
acima, seja afastada a responsabilidade da Impugnante. É o relatório.
A 7a Turma da DRJ/FOR, em 22 de setembro de 2017, não conheceu da
impugnação, sob os termos da seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração:
22/12/2015 a 24/12/2015 PROCESSOS ADMINISTRATIVO E JUDICIAL.
IDENTIDADE DE OBJETO. RENÚNCIA À INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. Em
razão do princípio da unidade de jurisdição, a propositura de ação na
Justiça contra a Fazenda Pública implica renúncia ao direito de recorrer às
instâncias julgadoras administrativas, no tocante à matéria discutida
judicialmente, de modo que o lançamento fica vinculado ao que for
decidido no Poder Judiciário.
Impugnação Não Conhecida
Crédito Tributário Mantido
Os intervenientes apresentaram tempestivos recursos, com exatos argumentos em
ambas as defesas, os quais se resumem a:

Fl. 4038
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
19
i)
Que a decisão recorrida não cotejou adequadamente os elementos do processo
judicial, como forma de evitar o exame das razões de mérito da impugnação, e que é o
caso de nulidade do auto de infração;
ii)
Atipicidade – não configuração da interposição fraudulenta, posto que não houve
ocultação;
iii)
Enquadramento típico, em tese, ao artigo 711, inciso III, do RA 2009;
iv)
A classificação da operação como “por encomenda” não está errada;
Após, juntam petição afirmando o trânsito em julgado da ação ordinária no
0004470-35.2016.4.01.3400, que contestava a aplicação da pena de perdimento das declarações
de importação debatidas no presente processo administrativo.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia nos seguintes pilares argumentativos:
i)
Análise da concomitância posta pela decisão de primeira instância, que
considerou que as declarações de importação aqui debatidas já foram
objeto de análise da ação ordinária no 0004470-35.2016.4.01.3400;
ii)
Após análise da existência – ou não, do instituto da concomitância, se há
ocorrência da prescrição intercorrente, hábil a ensejar o sobrestamento do
presente processo administrativo;
iii)
Se superados os pilares argumentativos supramencionados, análise do
mérito em relação à (in) ocorrência de interposição fraudulenta, pela
atipicidade da conduta que apenas pressupõe equívoco na modalidade
indireta de importação, e, se for o caso, análise dos indícios e do conjunto
probatório constante nos autos.
Pois bem, tratarei em partes.
Concomitância ou prejudicialidade?
Decidiu a DRJ pelo não conhecimento de ambas impugnações – que basicamente
dispunham sobre os mesmos argumentos de mérito apresentados em sede de recurso voluntário,
tendo em vista o reconhecimento da concomitância, pela identificação do objeto discutido no
presente processo administrativo fiscal e da ação ordinária no 0004470-35.2016.4.01.3400.
Fl. 4039
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
20
Contudo, discordo desse entendimento, e, explico.
O reconhecimento da concomitância, em paralelo à doutrina de Direito Processual
acerca do conceito de litispendência, somente impedirá o curso regular do processo
administrativo a existência de processo judicial relativo à demanda idêntica, observando-se as
mesmas partes, a mesma causa de pedir (englobando a causa de pedir próxima — ou
fundamentos de fato — e a causa de pedir remota — ou fundamento de direito) e o mesmo
pedido (postulação incidente sobre o bem da vida).1
E, diferente disso, na prejudicialidade – diferente da litispendência/concomitância,
há uma comparação de casos próximos, na litispendência há identidade dos processos
comparados (mesmas partes, causas de pedir e pedidos). Assim, configurada litispendência entre
dois PAFs, a solução é a extinção daquele formado posteriormente. Já havendo litispendência
entre um processo administrativo e outro judicial, a solução é pela concomitância, com
prevalência do processo judicial (artigo 38, parágrafo único da LEF e Súmula no 1 do Carf). Ainda,
há conexão entre demandas sempre que houver identidade entre suas causas de pedir e/ou
pedidos. Há, todavia, continência quando existir identidade de partes e causa de pedir, mas o
pedido de uma, por ser mais amplo, abrange o da outra. O artigo 55, §3o do CPC prevê ainda uma
hipótese que vem sendo denominada pela doutrina de conexão por afinidade, quando há risco de
prolação de decisões conflitantes ou contraditórias entre demandas caso elas sejam decididas
separadamente, ainda que tecnicamente não haja conexão entre elas.2
No caso em comento, a ação ordinária no 0004470-35.2016.4.01.3400, foi ajuizada
com objetivo de elidir o intento inicial da fiscalização de retenção das mercadorias durante o
procedimento fiscalizatório – permitido por liminar a liberação do equipamento necessário à
construção dos túneis de vento, bem como evitar a aplicação da multa de perdimento, conforme
se verifica na petição inicial, acostada aos autos nas fls. 396 a 447:

1 https://www.conjur.com.br/2021-abr-14/direto-carf-concomitancia-carf-pedras-meio-caminho-aplicacao-
sumula/
2 https://www.conjur.com.br/2025-jul-23/a-causa-da-prejudicialidade-externa-na-jurisprudencia-do-carf/
Fl. 4040
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
21

(...)
Fl. 4041
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
22

Fl. 4042
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
23

(...)
Fl. 4043
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
24

Nota-se dos pedidos, e das decisões exaradas, de forma favorável aos recorrentes,
que, na verdade, a exordial trata especificamente da pena de perdimento – diferente da multa
substitutiva da pena de perdimento, lastro do presente auto de infração, o que deturpa o
reconhecimento de idêntico objeto tratado entre processo judicial e processo administrativo
fiscal.
Conforme consta do próprio auto de infração e de despacho proferido no curso do
processo:
Fl. 4044
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
25

Compulsando a sentença, que repete as razões dispostas no deferimento do pedido
liminar, é possível concluir que, na verdade, não se trata de reconhecimento da inexistência de
fraude ou simulação, limitando-se as decisões apenas à afirmativa de que não houve má-fé
exercida pelos recorrentes, e que – em nítida confusão conceitual entre interposição fraudulenta
de terceiros e cessão de nome, este último instituto, disposto no artigo 33, da Lei 11.488/2007,
não autoriza a decretação do perdimento, mantendo-se somente a multa de 10% sobre o valor
aduaneiro.
A sentença afirma que:
Fl. 4045
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
26

Fl. 4046
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
27

Entendo, diante de toda explanação desde tópico, que não existem elementos
suficientes ao reconhecimento da concomitância – equivocada, portanto, a decisão de primeira
instância, tão menos há de se discutir prejudicialidade, porque restou claro que a sentença dispõe
expressamente que a interposição fraudulenta equipara-se à hipótese instituída no art. 33, da Lei
11.488, e que para tal sanção, não se decreta o perdimento.
Não há abordagem sobre os elementos de configuração ou não da interposição
fraudulenta, seja no contexto da tipicidade da infração e quais as possíveis consequências, seja no
contexto probatório, em razão do estrito pedido realizado quanto à pretensão de liberação das
mercadorias em sede liminar (tendo em vista o prazo das obras para construção do túnel de
vento, sem prejuízo da continuidade do procedimento fiscalizatório), bem como do direito de
desembaraço das respectivas mercadorias.
A consequência do deferimento da liminar na ação judicial ensejou a aplicação da
multa substitutiva da pena de perdimento, conforme as disposições já apresentadas no relatório.
Isto posto, voto pela não configuração de concomitância, ou de prejudicialidade
externa, e passo à análise das demais questões envoltas ao mérito.

Fl. 4047
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
28
Da ocorrência da prescrição intercorrente
Conforme já exposto posicionamento em outros processos administrativos fiscais
relativos à interposição fraudulenta e respectiva aplicação da multa substitutiva de perdimento,
entendo plausível que seja aventada a prescrição intercorrente nesse caso, tendo em vista que o
julgamento realizado em primeira instância – sem quaisquer percalços passíveis de interrupção da
contagem do lapso temporal de três anos, ocorreu em 22 de setembro de 2017, transcorridos
mais de três anos até a data do presente julgamento.
Peço vênia para transcrever supramencionado entendimento:
Em relação prescrição intercorrente, aqui suscitada de ofício, tendo em vista a
contemporaneidade do julgamento pelo STJ, entendo melhor tecer algumas
considerações.
De início, destaco que não analisarei o mérito dos argumentos, tão menos as
provas acostadas pela fiscalização e pelo recorrente, sem adentrar na
configuração ou não da infração apontada pelo auto de infração, porque entendo
que a multa substitutiva da pena de perdimento, pelo revestimento de natureza
aduaneira, atrai a prescrição intercorrente e o sobrestamento do feito, sob os
termos dos artigos 99 e 1003, do Regimento Interno deste Conselho.
Contudo, as considerações que entendo melhor serem exploradas neste voto,
referem-se às curiosas investidas quanto à tese firmada pelo Superior Tribunal de
Justiça, no Tema 1293, especificamente quanto i) marco da contagem do prazo de
três anos da prescrição intercorrente, e ii) debate sobre a natureza das multas
aduaneiras.
Para conduzir o presente voto, vale, antes, mencionar qual a tese fixada pelo
Superior Tribunal de Justiça, no Tema 1293:
1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1o, § 1o, da Lei 9.873/1999
quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações
aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos.
2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à
legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma
infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de
mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente,

3 Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior
Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos,
deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. Parágrafo único. O
disposto no caput não se aplica nos casos em que houver recurso extraordinário, com repercussão geral reconhecida,
pendente de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, sobre o mesmo tema decidido pelo Superior Tribunal de
Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos. Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento
segundo a sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o sobrestamento de julgamento de
processo administrativo fiscal no âmbito do CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos
em que houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo Supremo Tribunal Federal e que
declare a norma inconstitucional ou, no caso de matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior
Tribunal de Justiça e que declare ilegalidade da norma. Parágrafo único. O sobrestamento do julgamento previsto no
caput não se aplica na hipótese em que o julgamento do recurso puder ser concluído independentemente de
manifestação quanto ao tema afetado.
Fl. 4048
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
29
possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre
a operação.
3. Não incidirá o art. 1o, § 1o, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida,
conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente
à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico
realizado.
O acórdão publicado – Recurso Especial no 2147578, tem como ementa:
ADMINISTRATIVO. ADUANEIRO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. PROCESSO
ADMINISTRATIVO.
INFRAÇÃO
À
LEGISLAÇÃO
ADUANEIRA.
PRESCRIÇÃO
INTERCORRENTE. ART. 1o, § 1o, DA LEI 9.873/99. INCIDÊNCIA DO COMANDO
LEGAL NOS PROCESSOS DE APURAÇÃO DE INFRAÇÕES DE NATUREZA
ADMINISTRATIVA (NÃO TRIBUTÁRIA). DEFINIÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA DO
CRÉDITO CORRESPONDENTE À SANÇÃO PELA INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO
ADUANEIRA QUE SE FAZ A PARTIR DO EXAME DA FINALIDADE PRECÍPUA DA
NORMA INFRINGIDA. FIXAÇÃO DE TESES JURÍDICAS VINCULANTES. SOLUÇÃO DO
CASO CONCRETO: PROVIMENTO DO RECURSO ESPECIAL.
1. A aplicação da prescrição intercorrente prevista no art. 1o, § 1o, da Lei 9.873/99
encontra limitações de natureza espacial (relações jurídicas havidas entre
particulares e os entes sancionadores que componham a administração federal
direta ou indireta, excluindo-se estados e municípios) e material (inaplicabilidade
da regra às infrações de natureza funcional e aos processos e procedimentos de
natureza tributária, conforme disposto no art. 5o da Lei 9.873/99).
2. O processo de constituição definitiva do crédito correspondente à sanção por
infração à legislação aduaneira segue o procedimento do Decreto 70.235/72, ou
seja, faz-se conforme "os processos e procedimentos de natureza tributária"
mencionados no art. 5o da Lei 9.873/99. Todavia, o rito estabelecido para a
apuração ou constituição definitiva do crédito correspondente à sanção pelo
descumprimento de uma norma de conduta é desimportante para a definição da
natureza jurídica da norma descumprida.
3. É a natureza jurídica da norma de conduta violada o critério legal que deve ser
observado para dizer se tal ou qual infração à lei deve ou não obediência aos
ditames da Lei 9.873/99, e não o procedimento que tenha sido escolhido pelo
legislador para se promover a apuração ou constituição definitiva do crédito
correspondente à sanção pela infração praticada. O procedimento, seja ele qual
for, não tem aptidão para alterar a natureza das coisas, de modo que as infrações
de normas de natureza administrativa não se convertem em infrações tributárias
apenas pelo fato de o legislador ter estabelecido, por opção política, que aquelas
serão apuradas segundo processo ou procedimento ordinariamente aplicado para
estas.
4. Este Tribunal Superior possui sedimentada jurisprudência a reconhecer que nos
processos administrativos fiscais instaurados para a constituição definitiva de
Fl. 4049
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
30
créditos tributários, é a ausência de previsão normativa específica acerca da
prescrição intercorrente a razão determinante para se impedir o reconhecimento
da extinção do crédito por eventual demora no encerramento do contencioso
fiscal, valendo a regra de suspensão da exigibilidade do art. 151, III, do CTN para
inibir a fluência do prazo de prescrição da pretensão executória do art. 174 do
mesmo diploma Nesse particular aspecto, o regime jurídico dos créditos "não
tributários" é absolutamente distinto, haja vista que, para tais créditos, temos
justamente a previsão normativa específica do art. 1o, § 1o, da Lei 9.873/99 a
instituir prazo para o desfecho do processo administrativo, sob pena de extinção
do crédito controvertido por prescrição intercorrente.
5. Em se tratando de infração à legislação aduaneira, a natureza jurídica do
crédito correspondente à sanção pela violação da norma será de direito
administrativo se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito
internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que,
reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos
incidentes sobre a operação. Não incidirá o art. 1o, § 1o, da Lei 9.873/99 apenas se
a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-
se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes
sobre o negócio jurídico realizado. Precedente sobre a matéria: REsp n.
1.999.532/RJ, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em
9/5/2023, DJe de 15/5/2023.
6. Teses jurídicas de eficácia vinculante, sintetizadoras da ratio decidendi do
julgado paradigmático: 1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1o, §
1o, da Lei 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração
de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos. 2. A
natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação
aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa
primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à
regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para
a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. 3. Não
incidirá o art. 1o, § 1o, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida,
conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente
à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico
realizado. concreto, o acórdão recorrido negou vigência a esse dispositivo legal,
divergindo da tese jurídica vinculante ora proposta, bem como do entendimento
estabelecido sobre a matéria em precedentes específicos do STJ (REsp
1.999.532/RJ; AgInt no REsp 2.101.253/SP; AgInt no REsp 2.119.096/SP e AgInt no
REsp 2.148.053/RJ). 8. Recurso especial provido.
Pois bem.
Do marco da contagem do prazo de três anos para configurar a prescrição da
pretensão punitiva da Administração Pública – art. 1, par. 1o, da Lei 9.783/1999
Fl. 4050
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
31
A controvérsia e dúvida que se instaura neste Conselho a partir da tese firmada
pelo Superior Tribunal de Justiça, no Tema 1.293, diz respeito ao marco inicial e
final da contagem do prazo de três anos para configurar a prescrição
intercorrente e a perda da pretensão punitiva da Administração Pública, conforme
dispõe o artigo 1o, parágrafo 1o, da Lei 9.873/1999:
Art. 1o Prescreve em cinco anos a ação punitiva da Administração Pública Federal,
direta e indireta, no exercício do poder de polícia, objetivando apurar infração à
legislação em vigor, contados da data da prática do ato ou, no caso de infração
permanente ou continuada, do dia em que tiver cessado.
§ 1o Incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por mais de
três anos, pendente de julgamento ou despacho, cujos autos serão arquivados de
ofício ou mediante requerimento da parte interessada, sem prejuízo da apuração
da responsabilidade funcional decorrente da paralisação, se for o caso.
Me parece haver uma confusão conceitual para delimitar a natureza do despacho
hábil à interrupção da prescrição intercorrente, tendo sido abordado, em
determinados posicionamentos, que basta para tanto, o mero despacho de
encaminhamento, ou qualquer despacho de mero expediente organizacional para
que se interrompa o aludido prazo.
Contudo, entendo que o despacho ou julgamento posto pela legislação deve
carregar a força de um despacho interlocutório, não só porque caminha ao lado e
complementa o termo normativo “julgamento”, mas principalmente porque os
despachos de mero expediente se relacionam à questões administrativas simples
e não essenciais ao processo, com objetivo de manutenção do iter que deve
seguir, sem solucionar a lide, ou sem qualquer interferência de questões de
direito material ou processual (saneamento, por exemplo), que surgem durante o
processo.
O mero despacho é vazio de cunho decisório e não pode ensejar, portanto, a
interrupção do prazo prescricional descrito no parágrafo 1, artigo 1°, da Lei
9.873/1999.
Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça, em 2025:
AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL No 2669321 - DF (2024/0217697-0)
DECISÃO
Trata-se de agravo manejado pelo Conselho Administrativo de Defesa Econômica -
CADE contra decisão que não admitiu recurso especial, este interposto com
fundamento no art. 105, III, a e c, da CF, desafiando acórdão proferido pelo
Tribunal Regional Federal da 1a Região, assim ementado (fl. 627):
ADMINISTRATIVO. PROCESSUAL CIVIL. PROCESSO ADMINISTRATIVO. CONSELHO
ADMINISTRATIVO DE DEFESA ECONÔMICA (CADE). MULTA. PRESCRIÇÃO
INTERCORRENTE E PUNITIVA. AUSÊNCIA DE CAUSA INTERRUPTIVA. LEI 9.873/99.
SENTENÇA MANTIDA.
Fl. 4051
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
32
1. Nos termos do art. 1o da Lei 9.873/99, "prescreve em cinco anos a ação
punitiva da Administração Pública Federal, direta ou indireta, no exercício do
poder de polícia, objetivando apurar infração à legislação em vigor (...)". Continua
o parágrafo primeiro que "incide a prescrição no procedimento administrativo
paralisado por mais de três anos, pendente de julgamento ou despacho (...)".
2. Simples despacho com solicitação de informações ao Ministério Público Federal
sobre ao andamento processual de Ação Civil Pública, com objeto semelhante ao
do processo administrativo, invocado como marco interruptivo do prazo
prescricional, não configura ato com força de movimentação processual ou ato
inequívoco que importe apuração do fato, de forma a afastar a inércia
administrativa no caso concreto, notadamente em um contexto no qual o CADE
atuava na ação civil pública na condição de amicus curiae.
3. Apelação do CADE a que se nega provimento.
Opostos embargos declaratórios, foram rejeitados (fls. 669/681).
Nas razões do recurso especial, a parte agravante aponta, além de divergência
jurisprudencial, violação aos arts. 489, § 1o, e 1.022, II, do CPC; 1o e 2o da Lei n.
9.873/99. Sustenta que: (I) o acórdão proferido pelo Tribunal de origem é omisso
"o quanto a todos os atos que efetivamente deram impulso ao processo
administrativo, ainda que se considerem atos de mero expediente." (fl. 706); e (II)
não se verifica, na espécie, a ocorrência da prescrição intercorrente tendo em
vista que a prática, pela autarquia ora agravante, de atos de impulso do
procedimento administrativo. Ressalta que "a lei não exige, no âmbito da
prescrição intercorrente, a prática de atos qualificados como aqueles que são
exigidos para a interrupção da prescrição direta." (fl. 714). Aduz, em acréscimo,
que "é notória a confusão perpetrada pelas Instâncias e origem acerca das causas
de interrupção das diferentes modalidades de prescrição, assim como restou
incontroversa nos autos a prática de atos de impulso do processo administrativo
e, portanto, a ausência de sua paralisação por mais de 3 (três) anos após sua
instauração." (fl. 717).
É O RELATÓRIO. SEGUE A FUNDAMENTAÇÃO.
A irresignação não prospera.
Verifica-se, inicialmente, não ter ocorrido ofensa aos arts. 489, § 1o, e 1.022, II, do
CPC, na medida em que o Tribunal de origem dirimiu, fundamentadamente, as
questões que lhe foram submetidas e apreciou integralmente a controvérsia
posta nos autos; não se pode, ademais, confundir julgamento desfavorável ao
interesse da parte com negativa ou ausência de prestação jurisdicional.
Com efeito, sobre o tema tido como olvidado, a Corte Regional consignou (fls.
628/632):
A controvérsia trazida a esta Corte gira em torno da interpretação e alcance do
instituto da prescrição no âmbito dos processos administrativos federais.
Fl. 4052
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
33
No caso, trata-se de instauração do Processo Administrativo no 08000.009354/97-
82 pela Secretaria de Direito Econômico - SDE, na data de 19/07/01, visando à
apuração de existência de cartel entre as companhias distribuidoras de Gás
Liquefeito de Petróleo (GLP) nos municípios de Porto Alegre e Canoas, no Estado
do Rio Grande do Sul.
Busca o processo administrativo apurar a existência da prática de infrações contra
a ordem econômica previstas na Lei no 8.884/94, conhecida como Lei Antitruste,
almejando a aplicação de sanção de natureza administrativa.
Paralelamente ao processo administrativo, consta nos autos que foi proposta
Ação Civil Pública no 97.00.21424-9/RS, distribuída para a 2a Vara Federal de
Porto Alegre/RS, com objeto semelhante ao do processo administrativo, buscando
indenização civil em razão do ilícito antitruste, sentenciada na data de
13/01/2010, julgando parcialmente procedentes os pedidos.
Pelo extrato processual apresentado nos autos (fl. 464/465), o ponto discutido
refere-se ao período compreendido entre 26/08/2004 e 31/03/2010 em que a
autoridade administrativa praticou apenas dois atos no processo: o envio de
Ofício ao MPF solicitando informações sobre o andamento da Ação Civil Pública,
feitos em 27/09/2005 e em 26/09/2008.
A Lei no 9.873/99, que estabelece o prazo de prescrição para o exercício da ação
punitiva da Administração Pública Federal, sobre o assunto, assim dispõe:
[...]
A leitura do dispositivo acima transcrito revela a existência de dois tipos de
prescrição, aquela relativa ao jus puniendi do Estado, ou seja, o prazo quinquenal
para a Administração Pública iniciar o processo administrativo de apuração e
sanção do ilícito na esfera administrativa, descrita no artigo primeira da citada lei,
e a denominada prescrição intercorrente, trienal, que ocorre após a instauração
do processo, por inércia administrativa na sua condução.
Quanto à prescrição punitiva, o artigo segundo prevê as hipóteses de sua
interrupção, elencando-as nos incisos I a IV.
Já o parágrafo primeiro, do artigo primeiro, trata, de forma inconfundível, da
prescrição incidente sobre a desídia administrativa, após a instauração do
processo. Veja que a redação do artigo revela que a intenção do legislador é evitar
a eternização do processo, estabelecendo um prazo prescricional para o caso de
imobilismo da autoridade administrativa em praticar os atos necessários que
conduzam o processo ao seu desfecho final.
É indiscutível que ambas acabam por alijar o poder punitivo do Estado, pelo
decurso do tempo, contudo, as causas de interrupção são distintas.
Nos termos literais do parágrafo primeiro, do artigo primeiro, ocorre a prescrição
intercorrente caso o processo administrativo fique paralisado, por mais de três
Fl. 4053
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
34
anos, aguardando julgamento ou despacho, o que violaria o princípio da eficiência
que deve orientar toda a atuação administrativa.
Neste caso, os atos que seriam hábeis a interromper a prescrição intercorrente
seriam aqueles necessários a conduzir o processo administrativo ao seu
julgamento.
Neste ponto, de fato, a sentença atacada fundamenta a ocorrência da prescrição
intercorrente no inciso II, do artigo 2o, da lei em comento, em razão da
comprovação de que não foi praticado, no período compreendido entre
26/08/2004 e 31/03/2010, nenhum ato que importe inequivocamente em
apuração do fato.
Contudo, apesar de entender que o juízo de primeira instância fez confusão
entre as causas de interrupção da prescrição para fundamentação da sentença,
a análise dos autos demonstra que os atos praticados no interstício de mais de
cinco anos não foram considerados causas de interrupção da prescrição
intercorrente prevista no artigo primeiro, parágrafo primeiro, da Lei no
9.873/99, nem da prescrição punitiva prevista no artigo segundo.
Na medida em que a lei estabelece como causa de interrupção da prescrição
intercorrente o julgamento da causa processual ou um despacho, este tendente
a impulsionar o processo ao seu encerramento, ao seu objetivo final, tem-se que
a expedição de ofício solicitando informações sobre andamento processual não
se traduz como um ato com esse objetivo.
Interessante pontuar que o objeto dos ofícios é apenas a solicitação de
informações sobre andamento processual, informações, inclusive, públicas e
disponíveis para consulta pela internet, não havendo promoção de nenhuma
movimentação, impulso ou inovação processual.
Apenas em 31/03/2010 é que houve nova movimentação, com a determinação de
intimação das representadas para especificação de provas (fl. 465), revelando que
o processo ficou mesmo paralisado durante lapso temporal de mais de cinco anos.
Neste contexto, mesmo que se trate de despacho de mero expediente, ele deve
servir para impulsionar o processo, para fins de afastar a incidência dos efeitos da
prescrição, o que leva à conclusão de inércia administrativa da condução
processual.
Também não foi verificada a interrupção da prescrição punitiva, pois não restou
caracterizada a prática de nenhum dos atos previstos nos incisos do artigo
segundo, especificamente o inciso III, qualquer ato inequívoco que importe a
apuração do fato.
A solicitação de informações sobre andamento processual não pode ser
considerado ato inequívoco de apuração dos fatos. Caso a intenção fosse,
realmente, de instrução processual, o pedido seria dirigido pontualmente ao
envio de cópia de documentação específica destinada à comprovação ou
Fl. 4054
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
35
apuração de autoria ou materialidade dos fatos investigados no processo
administrativo, o que não ocorreu.
Ademais, o próprio CADE participou da ACP, na condição de amicus curiae, cujo
objetivo é justamente auxiliar o julgador oferecendo esclarecimentos sobre as
questões discutidas no processo, o que demonstra que tinha conhecimento do
conteúdo probatório daquela ação judicial e do que poderia ser útil para a
instrução do processo administrativo.
[...]
Dessa forma, entendo que restou caracterizada a ocorrência da prescrição
intercorrente, bem como a ocorrência da prescrição punitiva estatal, em razão da
paralisação dos autos, pendente de julgamento ou despacho de movimentação
processual ou da prática de ato inequívoco de instrução processual, no período de
26/08/2004 a 31/03/2010, portanto, por mais de cinco anos.
Não ficou configurada, pois, a alegada omissão.
(...)
(AREsp n. 2.669.321, Ministro Sérgio Kukina, DJEN de 21/05/2025.)
Ainda, no Tribunal Regional Federal da 1a Região:
DIREITO ADMINISTRATIVO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO.
EXECUÇÃO
FISCAL.
MULTA
ADMINISTRATIVA.
INFRAÇÃO
AMBIENTAL.
PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE NO PROCESSO ADMINISTRATIVO. INÉRCIA DA
ADMINISTRAÇÃO POR MAIS DE TRÊS ANOS. ARTIGO 1o, § 1o, DA LEI No
9.873/1999. NULIDADE DA CDA. RECURSO PROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Agravo
de instrumento interposto contra decisão do Juízo da 2a Vara Federal da Subseção
Judiciária de Ji-Paraná/RO, que rejeitou a exceção de pré-executividade e afastou
a ocorrência da prescrição intercorrente no processo administrativo, bem como a
prescrição da pretensão punitiva. 2. O agravante sustenta que houve prescrição
intercorrente devido à paralisação do processo administrativo por mais de três
anos sem despacho ou julgamento, conforme previsto no artigo 1o, § 1o, da Lei no
9.873/1999. 3. Afirma, ainda, que transcorreu prazo superior a cinco anos entre o
descumprimento do pagamento da multa e a inscrição do débito em dívida ativa,
sem que tenha havido citação válida. 4. Em contrarrazões, o Instituto Brasileiro do
Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis (IBAMA) argumenta que a
multa tem natureza não tributária, não sendo aplicáveis as disposições do Código
Tributário Nacional, e que não houve paralisação superior a três anos no processo
administrativo. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 1. Verificar se houve a prescrição
intercorrente no processo administrativo que resultou na constituição do crédito
executado, nos termos do artigo 1o, § 1o, da Lei no 9.873/1999, bem como
analisar a prescrição da pretensão punitiva da Administração para a cobrança da
multa. III. RAZÕES DE DECIDIR
Fl. 4055
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
36
1. O artigo 1o, § 1o, da Lei no 9.873/1999 estabelece que ocorre a prescrição
intercorrente nos processos administrativos que permanecerem paralisados por
mais de três anos, sem julgamento ou despacho, impondo o arquivamento dos
autos.
2. O exame do processo administrativo demonstra que houve a lavratura do auto
de infração em 04/11/2009 e notificação inicial em 16/11/2009, sem
apresentação de defesa administrativa pelo autuado.
3. Após essa data, a única medida instrutória relevante ocorreu em 25/02/2013,
quando foi realizada consulta ao SICAFI para averiguação de antecedentes
ambientais do agravante. Considerando que essa movimentação se deu após mais
de três anos da notificação inicial, configura-se a prescrição intercorrente.
4. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e deste Tribunal Regional
Federal reconhece que simples movimentações processuais de caráter
burocrático ou despachos de mero expediente não têm o condão de
interromper a prescrição intercorrente administrativa.
5. Além disso, quanto à prescrição da cobrança da multa administrativa, o STJ, no
julgamento do REsp 1.115.078/RS (Tema 329), consolidou o entendimento de que
a Administração Pública tem o prazo de cinco anos, contado do término do
processo administrativo, para promover a execução da penalidade imposta.
6. No caso concreto, o processo administrativo encerrou-se com a notificação da
decisão homologatória em 01/06/2015, e a execução fiscal foi ajuizada em
29/08/2016, dentro do prazo prescricional de cinco anos. No entanto, a prescrição
intercorrente já havia sido consumada, tornando nula a Certidão de Dívida Ativa
que embasa a execução fiscal. IV. DISPOSITIVO 1. Agravo de instrumento provido.
------------------------------------------------------------------------ Legislação relevante citada:
Lei no 9.873/1999, artigo 1o, § 1o. Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp
1.115.078/RS, relator Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em
24/03/2010, DJe 06/04/2010; TRF1, AC 1005412-07.2017.4.01.3500, relator
Desembargador
Federal
Roberto
Carvalho
Veloso,
PJe
04/02/2025.
(AG 0034352-23.2017.4.01.0000, JUIZ FEDERAL WAGNER MOTA ALVES DE SOUZA,
TRF1 - DÉCIMA-TERCEIRA TURMA, PJe 27/02/2025 PAG.)
DIREITO AMBIENTAL E ADMINISTRATIVO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. AUTO DE
INFRAÇÃO AMBIENTAL. PRESCRIÇÃO PUNITIVA E INTERCORRENTE. INSUFICIÊNCIA
DS ATOS ADMINISTRATIVOS PARA INTERRUPÇÃO DO PRAZO PRESCRICIONAL.
SUSPENSÃO DOS PRAZOS DURANTE A PANDEMIA. INAPLICABILIDADE NO CASO
CONCRETO. DECISÃO LIMINAR MANTIDA.
1. Trata-se de Agravo de Instrumento interposto pelo Instituto Brasileiro do Meio
Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis (IBAMA) contra decisão proferida
pelo Juízo da ação anulatória no 1001664-93.2024.4.01.3605. A referida decisão
liminar concedeu tutela de urgência para suspender os efeitos do Auto de
Infração no 457591-D, acolhendo a tese de prescrição punitiva administrativa.
Fl. 4056
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
37
2. Nos termos da Lei n. 9.873/1999, o prazo prescricional para apuração de
infrações administrativas e aplicação de sanções é de cinco anos, salvo a
ocorrência de atos interruptivos, os quais devem ser inequívocos e direcionados à
apuração dos fatos, nos termos do art. 2o da norma. 3. Não se configuram como
marcos interruptivos atos administrativos genéricos, despachos de mero
expediente ou movimentações processuais que não impliquem apuração efetiva
da infração.
4. A prescrição intercorrente, prevista no art. 1o, §1o, da Lei n. 9.873/1999,
incide quando o procedimento administrativo permanece paralisado por mais
de três anos, pendente de julgamento ou despacho, não sendo qualquer
movimentação apta a interrompê-la.
5. A suspensão dos prazos prescricionais estabelecida pelo parágrafo único do art.
6o-C da Lei n. 13.979/2020, em razão da pandemia da COVID-19, não exime a
Administração de demonstrar a continuidade dos atos de apuração no período
anterior ou subsequente à suspensão.
6. A decisão agravada encontra-se devidamente fundamentada, considerando a
ausência de atos interruptivos válidos que impeçam a consumação da prescrição
punitiva e intercorrente. 7. Agravo de Instrumento desprovidO.
(AG 1032929-64.2024.4.01.0000, DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS AUGUSTO
PIRES BRANDÃO)
Isto posto, entendo que o presente processo, sem despachos considerados hábeis
à interrupção da prescrição intercorrente, decorridos mais de três anos entre o
auto de infração e o acórdão de impugnação, está sujeito à prescrição
intercorrente.

Natureza da multa aduaneira
Como dito, o segundo ponto a ser tratado é a dúvida que tem sido levantada em
relação à natureza das multas aduaneiras, posto que a tese esposada pelo
Superior Tribunal de Justiça, sob o Tema 1293, afirma de forma categórica que
aquelas com caráter híbrido – postuladas com caráter aduaneiro e com nítidos
reflexos tributários, além das eminentemente aduaneiras, estão sob a guarida da
prescrição intercorrente.
Excluiu, de forma expressa, o que possui natureza tributária.
A verdade é que há muito tempo as decisões do CARF, pelo menos em parte, têm
sido endereçadas a segregar o direito aduaneiro do direito tributário, tal como é
visto também na doutrina e na construção da jurisprudência judicial sobre
diversos temas aduaneiros, especialmente quando se trata de natureza da
temática envolta no processo administrativo em debate.
A controvérsia relativa à natureza das penalidades aduaneiras não foge da
respectiva perspectiva e, me parece ter sido reacendida pela decisão proferida
Fl. 4057
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
38
quanto à aplicabilidade da prescrição intercorrente às multas aduaneiras, no
Tema 1293, julgado recentemente pelo Superior Tribunal de Justiça, sob a guarida
dos Recursos Repetitivos.
No presente processo, discute-se a multa substitutiva da pena de perdimento,
tendo em vista suposta interposição fraudulenta verifica nas operações
internacionais da recorrente, portanto, o recorte, neste processo, será respectiva
multa.
A expressão interposição fraudulenta foi positivada no nosso ordenamento por
meio da Medida Provisória 66, de 29 de agosto de 2002, posteriormente
convertida na Lei 10.637, de 27 de dezembro de 2002. A referida norma deu nova
redação ao artigo 23 do Decreto-Lei 1.455, de 07 de abril de 1976, estabelecendo
no seu inciso “v” o seguinte (os destaques são nossos):
“Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
[...] V – estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese
de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável
pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 1o. O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo
será punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no
10.637, de 30.12.2002) § 2o. Presume-se interposição fraudulenta na operação de
comércio exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência
dos recursos empregados. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 3o. As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao
valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da
respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a
mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados
o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de 2010)
Em que pese gritante a natureza jurídica posta pela norma, que é aduaneira, é
importante demonstrar que o marco que deve ser utilizado como pressuposto
básico para análise da predominância de natureza aduaneira ou tributária, é a
Constituição Federal.
Nota-se que, dentre a doutrina e jurisprudência, parte-se da análise de qual é o
objeto tutelado pela norma constitucional e infraconstitucional, ainda que
carregue, de forma equivocada – segundo a própria jurisprudência do CARF,
equivocados resquícios tributários.
O controle aduaneiro, disposto pelo artigo 237, da Constituição Federal, zela em
normas de conduta e em normas de controle sistêmico, não só – aliás, essa é a
menor das preocupações, a arrecadação tributária, mas sim, a entrada e saída
de mercadorias, em combate direto a infrações que induzem prejuízo a esse
Fl. 4058
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
39
controle, que prejudicam a saudável operacionalização entre todos os
intervenientes do comércio exterior.
E esse é o bem tutelado pelo direito aduaneiro, esse é o marco que me utilizo
para afirmar categoricamente que as normas vigentes que carregam natureza
aduaneira são aquelas que, primordialmente, ensejam o controle aduaneiro.
A arrecadação tributária, além de estar escalada em outro capítulo da
Constituição Federal (artigo 145 a 162), embora se apresente como reflexo de
alguma dinâmica das operações internacionais – como a cobrança da diferença de
tributos nos casos de revisão aduaneira e classificação incorreta de mercadorias,
não tem qualquer predominância, e, sequer, pode ser considerada como a fonte
do reconhecimento do litígio quando se trata de direito aduaneiro.
Esse posicionamento não é só meu, conforme podemos verificar em diversos
acórdãos proferidos pelo Conselheiro Rosaldo Trevisan:

Acórdão no 3403-002.865 – Relatoria do Conselheiro Rosaldo Trevisan
“(...) A leitura do histórico da legislação sobre importações efetuadas por terceiros
no Brasil (conta e ordem e encomenda), efetuada pela empresa, é
substancialmente equivocada. A uma, porque imagina que as alterações
legislativas tiveram por escopo principal a disciplina do IPI. A duas, porque
entende que só existe fraude ou simulação se o ocultado for equiparado a
importador.
A questão referente ao IPI é uma, mas não a motivação de todo arcabouço
legislativo disciplinando as importações por conta e ordem e encomenda, prática
que pode ser prestar a propiciar subfaturamento, sonegação na tributação
interna, burla a controles administrativos e à habilitação, e fuga à parâmetros de
seletividade aduaneiros (canais de conferência mais rigorosos). Assim, a
construção jurídica desenvolvida a pena com perdimento, v.g., uma empresa que
recolhe todos os tributos devidos (inclusive o IPI), mas ainda assim oculta terceiro
de forma fraudulenta em operação de comércio exterior. A visão exclusivamente
tributária do comércio exterior é míope, e ignora os contornos aduaneiros das
operações. Veja-se que o fisco aponta, na autuação, possíveis benefícios obtidos
com a fraude, sendo a “quebra da cadeia do IPI” um deles.
(...) A empresa afirma ainda não ter existido dano ao Erário, pois não houve
“quebra da cadeia do IPI”. A alegação revela dois entendimentos equivocados em
relação à interposição fraudulenta. O primeiro de que toda a construção
legislativa que rege a matéria teve preocupação exclusivamente tributária,
quando a temática afeta à interposição fraudulenta é predominantemente
aduaneira, ligada à gestão de risco nas operações de comércio exterior. (...)

Acórdão no 3401-004.383 – Relatoria do Conselheiro Rosaldo Trevisan
Fl. 4059
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
40
“(...) E, na aplicação da multa aduaneira prevista em tal enquadramento (na
presente autuação sequer se questiona a premissa fiscal de impossibilidade de
apreensão), é absolutamente irrelevante haver falta de pagamento de tributos.
Ainda que a fiscalização tenha destacado que as notas fiscais sequer destacavam
IPI, cabe recordar que a penalidade aplicada tem fundamento no artigo 23 do
Decreto-Lei no 1.455/1976.
O “dano ao Erário” referido na legislação tem pouca relação com “sonegação
fiscal”, pois a infração não é de natureza tributária. É cristalino que o texto do
artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976 (essencialmente no caput e no § 1o) não
está a dizer que só quando ocasionarem dano ao Erário as infrações ali referidas
serão punidas com o perdimento. Ele está, sim, trazendo claramente duas
afirmações: (a) as infrações ali relacionadas consideram-se dano ao Erário; e (b) o
dano ao Erário é punido com o perdimento. Disso, silogisticamente, pode-se
afirmar que as infrações ali relacionadas são punidas com o perdimento. Não há
margem para discussão se houve ou não “dano ao Erário”, no caso concreto. Seria
improdutivo discutir, v.g., o dano ao Erário no caso de abandono de mercadorias
pelos importadores (conduta tipificada no inciso II do referido artigo 23).

Acórdão no 3402-002.255 – Relatoria do Conselheiro Rosaldo Trevisan
“(...) A recorrente alega, em seu recurso voluntário, que a nova redação lhe é mais
favorável, permitindo a configuração da denúncia espontânea no caso em apreço.
E que restaria então afastada sua responsabilidade, tendo em vista a
retroatividade benigna, prevista no art. 106, II, “b” do CTN, pois com a
substituição da pena de perdimento por uma multa, houve uma transformação da
natureza da infração, que agora admite o pagamento em pecúnia. Em relação ao
alegado, convém inicialmente destacar que foram duas as alterações promovidas
no § 2o.
A primeira delas foi no sentido de alargar a aplicação do instituto também às
penalidades de natureza administrativa. Nisso andou mal o legislador, porque ao
não conceituar o que entende como “infrações de natureza administrativa” fez
com que persistisse o problema de indeterminação da redação original, que não
conceituava o que se entende por “infrações de natureza tributária”. A rigor, as
penalidades tributárias são espécies do gênero penalidades administrativas (toda
penalidade tributária é exigida pela Administração e, nesse sentido, é
administrativa).
Mas se o legislador usasse a expressão “administrativa” nesse sentido lato, a
expressão “tributária” seria absolutamente desnecessária. Uma outra leitura do
comando seria no sentido de que com “infrações de natureza administrativa” o
legislador quis tratar daquilo que a legislação aduaneira (art. 169 do Decreto-Lei
no 37/1966) denomina de “infrações administrativas ao controle das
importações”. Não nos alongaremos na discussão dessa primeira alteração,
porque ela não é tão significativa para o deslinde do presente feito. Basta que
Fl. 4060
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
41
tenhamos em mente que a multa em discussão (resultante da impossibilidade
de aplicação da pena de perdimento) definitivamente não possui natureza
tributária.

Acórdão no 3403-002.865 – Relatoria do Conselheiro Rosaldo Trevisan
Assunto: Regimes Aduaneiros Período de apuração: 04/03/2004 a 09/11/2006
MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. PRORROGAÇÕES. ALTERAÇÕES. CIÊNCIA.
A prorrogação ou alteração do Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) poderá ser
efetuada por meio de registro eletrônico efetuado pela autoridade outorgante,
divulgando a informação na internet, para ciência/acompanhamento do sujeito
passivo.
RESPONSABILIDADE.
INFRAÇÕES.
IMPORTAÇÃO.
SOLIDARIEDADE.
AUTUAÇÃO ISOLADA DO IMPORTADOR DE FATO. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. A
ausência do importador de direito na autuação (ocultante) não exclui a
responsabilidade do autuado (importador de fato / ocultado). PENALIDADE
ADUANEIRA. DECADÊNCIA. Em matéria aduaneira, o direito de impor penalidade
se extingue no prazo de cinco anos a contar da data da infração, conforme
estabelece o art. 139 do Decreto-Lei no 37/1966. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA.
PRESUMIDA E COMPROVADA. A interposição, em uma operação de comércio
exterior, pode ser comprovada ou presumida. A interposição presumida é aquela
na qual se identifica que a empresa que está importando não o faz para ela
própria, pois não consegue comprovar a origem, a disponibilidade e a
transferência dos recursos empregados na operação. Assim, com base em
presunção legalmente estabelecida (art. 23, § 2o do Decreto-Lei no 1.455/1976),
configura-se a interposição e aplica-se o perdimento. Segue-se, então, a
declaração de inaptidão da empresa, com base no art. 81, § 1o da Lei no
9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 10.637/2002. A interposição
comprovada é caracterizada por um acobertamento no qual se sabe quem é o
acobertante e quem é o acobertado. A penalidade de perdimento afeta
materialmente o acobertado (em que pese possa a responsabilidade ser conjunta,
conforme o art. 95 do Decreto-Lei no 37/1966), embora a multa por
acobertamento (Lei no 11.488/2007) afete somente o acobertante, e justamente
pelo fato de “acobertar”. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. PRESUNÇÃO.
RECURSOS. TERCEIROS. Conforme art. 27 da Lei no 10.637/2002, a operação de
comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de terceiro presume-
se por conta e ordem deste. DANO AO ERÁRIO. PERDIMENTO. DISPOSIÇÃO LEGAL.
No art. 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976 enumeram-se as infrações que, por
constituírem dano ao Erário, são punidas com a pena de perdimento das
mercadorias. É inócua, assim, a discussão sobre a existência de dano ao Erário no
dispositivo citado, visto que o dano ao Erário decorre do texto da própria norma
legal.
Fl. 4061
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
42
No mesmo sentido, entende Rodrigo Mineiro4, conforme se verifica:
“(...) Entendemos que o ponto de partida para a análise das infrações aduaneiras
é a violação do bem jurídico tutelado: o controle aduaneiro. Na análise do tipo
infracional aduaneiro e sua correspondente penalidade administrativa/aduaneira,
a ação ou omissão definida pela legislação aduaneira como infração deve ser
verificada independentemente de sua finalidade arrecadatória e considerando
seu bem jurídico tutelado.
(...) Toda a normativa de combate à interposição fraudulenta de terceiros no
comércio exterior brasileiro se fundamento no artigo 237 da Constituição Federal,
no qual consta a expressa referência ao controle aduaneiro pela constituinte: (...)”

Acórdão no 3101-001.813 - Relatoria do ex-Conselheiro Rodrigo Mineiro:
(...) O dispositivo constitucional reproduz a principal função aduaneira: o controle
exercido sobre o comércio exterior. Trata-se da adoção pelo constituinte
brasileiro do princípio do controle aduaneiro1, sem o qual não haveria função
aduaneira, retratando também o princípio da soberania nacional2. Pode-se
considerar o Controle Aduaneiro como o bem jurídico tutelado pelo Direito
Aduaneiro, representando o poder soberano do Estado e seu poder de polícia,
atuando na proteção da sociedade, através do combate à importação de
mercadorias de importação restrita ou proibidas, como instrumento de combate
ao tráfico de drogas, de armas e lavagem de dinheiro, como proteção à
sociedade no que diz respeito à saúde pública e proteção do meio ambiente,
além da proteção da economia nacional. Reflete também outra característica do
Direito Aduaneiro: a formalidade requerida nos atos praticados junto à
administração aduaneira, não como mera obrigação acessória e burocrática, mas
como medida de controle e segurança dos atos aduaneiros praticados. Portanto,
toda a análise das normas infraconstitucionais aduaneiras e operações de
comércio exterior devem ter como referência a obediência ao controle
aduaneiro, por expressa determinação constitucional.
A ocultação do sujeito passivo mediante fraude ou simulação, inclusive
interposição fraudulenta de terceiros consiste em uma infração tipificada como
dano ao Erário, conforme previsto no art. 23, inciso V, do Decreto-Lei 1.455/1976,
independentemente de se identificar qual a vantagem (financeira ou não)
efetivamente obtida com as operações.
Marco Antônio Abdo, em brilhante explanação sobre o tema, apontou a diferença
entre o conceito de dano ao Erário do conceito de dano que é utilizado no Direito
Civil: não está relacionado à ocorrência de lesão patrimonial ou moral; não
requer, necessariamente, considerações sobre questão do pagamento de
tributos, salvo nos casos em que tal fato é previsto no tipo aduaneiro; e alcança
somente as situações elencadas pelo art. 23 do Decreto-lei no 1.455/1976, c/c art.

4
Fl. 4062
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
43
105 do Decreto-lei no 37/1966, de forma taxativa, sendo inclusive aplicável a bens
imunes ou isentos. Tal interpretação decorre da identificação do bem tutelado
pelo Direito Aduaneiro, o controle, ao invés do caráter meramente
arrecadatório do Direito Tributário. Importa-se, na análise da infração, a
violação do controle aduaneiro mediante fraude ou simulação, e que o dano ao
Erário decorreu dessa conduta ilícita tendente a burlar a Administração
Aduaneira.(...)”
E, no mesmo sentido, em relação à mesma penalidade aqui aplicada, entende o
Presidente desta turma, no Acórdão no 3402-012.145, julgado em 21 de agosto de
2024:
No presente processo, todas as infrações identificadas pela Fiscalização estão
desvinculadas do pagamento de tributos e todas elas estão relacionadas com o
registro das declarações de importação, de tal sorte que a decadência se operaria,
para elas, com o decurso do prazo de cinco anos do registro das declarações de
importação. Como as datas de registro das declarações de importação contavam
com mais de cinco anos no momento da ciência do Auto de Infração, conforme
demonstra a Tabela 4 do Acórdão 109-002.146 - 10a Turma da DRJ09, a DRJ
concluiu que o fato decadencial já havia atingido todas as declarações de
importação que haviam sido objeto de lançamento, e por isso decidiu pela
procedência das impugnações e pela exoneração do crédito lançado.
E tem razão a DRJ.
A multa por cessão de nome (art. 33 da Lei no 11.488, de 2007), a multa por
omissão de informação quanto à vinculação entre o importador e o exportador
(art. 69, §§ 1o e 2o, da Lei no 10.833, de 2003, c/c art. 86 da MP no 2.158-35, de
2001) e a multa sobre a diferença entre o preço declarado e o preço praticado
ou arbitrado (art. 70, inciso II, alínea “b”, item 2, da Lei no 10.833, de 2003) são
multas eminentemente aduaneiras, que contam com um tratamento específico
dado à decadência pelo Decreto-Lei no 37, de 1966, mais especificamente em
seu art. 139 (combinado com o art. 138), sendo inaplicáveis, para elas, as
disposições do CTN. Por isso não há que se falar, aqui, na aplicação do inciso II
do art. 173 do CTN, que permitiria à Fiscalização constituir o crédito tributário
em até cinco anos após a data em que se tornasse definitiva a decisão que
houvesse anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Penso que, não ando sozinha quanto ao posicionamento de que a pena de
perdimento ou a multa substitutiva da pena de perdimento definitivamente não
são revestidas de natureza predominantemente tributária, mas sim, são
penalidades de natureza aduaneira, considerando o objetivo do controle
aduaneiro, sem prejuízo da arrecadação ser um dos objetos a ser protegido nessa
sistemática.
E, dentro dessa perspectiva, ainda que tenhamos alterações nos posicionamentos
quanto à intensidade e carga de quanto uma norma A ou B endereça para o
controle aduaneiro ou tributário, de todo e qualquer modo é possível afirmar que
Fl. 4063
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
44
qualquer norma híbrida, que tenha o condão de controle aduaneiro, com reflexos
tributários, se enquadra na Tese delineada pelo Superior Tribunal de Justiça, sob o
Tema 1293, atraindo a prescrição intercorrente disposta no parágrafo 1o, artigo 1,
da Lei 9.873/1999.
Nesse sentido, e encaminhado para o final do voto, entendo que deturpar a
construção tão sólida e técnica da perspectiva aduaneira, para entender que
mutas predominantemente aduaneiras são tributárias porque possuem resquícios
e reflexos tributários, que, inclusive, alimenta a existência de turmas
especializadas no assunto neste Tribunal Administrativo, seria condenar a
estrutura já levantada e submeter à absurda e equivocada premissa de aplicação
do Código Tributário Nacional às penalidades aduaneiras.
Voto, portanto, pelo sobrestamento do presente processo, considerando que a
multa substitutiva da pena de perdimento é predominantemente aduaneira, e
está sujeita à prescrição intercorrente disposta no parágrafo 1o, artigo 1o, da Lei
9.873/1999.
Em que pese expressa afirmativa de que ocorreu a prescrição intercorrente no
presente caso, e, cabível seu sobrestamento nos termos do artigo 100, do Regimento Interno do
CARF, em análise desses dispositivos, vejo que é possível o julgamento de mérito quando estamos
diante da hipótese prevista em seu parágrafo único:
Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a
sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o
sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do
CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que
houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo
Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de
matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de
Justiça e que declare ilegalidade da norma.
Parágrafo único. O sobrestamento do julgamento previsto no caput não se
aplica na hipótese em que o julgamento do recurso puder ser concluído
independentemente de manifestação quanto ao tema afetado.
A disposição mencionada é clara ao mencionar a possibilidade de não ser o feito
sobrestado, quando possível o julgamento de mérito por questão alheia àquela sob a guarida da
repercussão geral ou recurso repetitivo – com julgamento aguardando-se somente o trânsito em
julgado.
Entendo, nesse sentido, que no presente caso, tendo em vista a análise de mérito
quanto ao melhor direito aplicável sobre a infração interposição fraudulenta, supero o
sobrestamento referente à ocorrência da prescrição intercorrente pelo decurso do lapso temporal
de mais de três anos entre o julgamento proferido pela Delegacia Regional de Julgamento e o
julgamento dos presentes recursos voluntários.
Passo à análise do mérito.
Fl. 4064
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
45
Da inexistência de materialidade do tipo infracional – Interposição fraudulenta de terceiros

O recorrente afirma a ausência de subsunção dos fatos à norma jurídica invocada
no Auto de Infração, qual seja, o art. 23, inciso V, §§ 1o e 3o do Decreto-lei no 1.455/1976,
regulamentado pelo art. 689, inciso XXII, § 1o do Decreto no 6.759/2009, destacados a seguir:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros.
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será punido
com a pena de perdimento das mercadorias.
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota
fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for
localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências
estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
§ 1o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos no
Decreto no 70.235, de 1972 (Decreto-Lei no 1.455, de 1976, art. 23, § 3o, com a redação
dada pela Lei no 12.350, de 2010, art. 41).
Regulamento Aduaneiro
Art. 689. Aplica-se a pena de perdimento da mercadoria nas seguintes hipóteses, por
configurarem dano ao Erário (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 105; e Decreto-Lei no 1.455,
de 1976, art. 23, caput e §1o, este com a redação dada pela Lei no 10.637, de 2002, art.
59):
XXII - estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação
do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação,
mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
Antes de adentrar à questão probatória, que definirá se houve de fato interposição
fraudulenta de terceiros, vale tecer algumas considerações a respeito do instituto.
Existe na legislação brasileira atualmente três modalidades de importação: i) por
conta e ordem de terceiro; ii) por encomenda; e iii) importação própria, que serão esmiuçadas –
sem esgotar o conteúdo integral de cada uma porque não é a intenção, em algumas características
essenciais para sua respectiva definição.
Importação por conta e ordem de terceiros
Fl. 4065
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
46
A importação por conta e ordem de terceiros é modalidade de importação indireta
em que o importador (geralmente uma trading company) promove o despacho aduaneiro de
importação de mercadorias adquiridas por outra entidade (“adquirente”), em razão de contrato
de prestação de serviços previamente firmado.
Nos termos do artigo 2o da Instrução Normativa no 1.861/2018:
Art. 2o Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em que a
pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de
importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica.
§ 1o Considera-se adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem a pessoa
jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu
nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem referido no caput para
promover o despacho aduaneiro de importação. [...]
Para a ocorrência da importação por conta e ordem, diversos elementos devem ser
levados em consideração:
(i) existência de contrato de prestação de serviços firmado entre o adquirente e o
importador;
(ii) emissão da fatura comercial contra o adquirente;
(iii) registros contábeis e fiscais do importador que indiquem que se trata de
mercadoria de terceiros;
(iv) emissão de nota fiscal para acompanhar a saída das mercadorias e nota fiscal
de prestação de serviços pelo importador contra o adquirente, não havendo
operação de venda de mercadorias;
(v) financiamento da importação pelo adquirente; e
(vi) importação nos termos definidos pelo adquirente, que é quem assume o risco
pela operação.
Para tal modalidade, é importante mencionar que a simples antecipação de
recursos ao importador de mercadoria estrangeira que age como o real interessado da operação
não deve resultar necessariamente na classificação da importação como por conta e ordem de
terceiros. Se comprovada a legitimidade e o interesse do importador em adquirir para si as
mercadorias importadas, a importação teria ocorrido somente “por conta”, e não “por ordem” de
terceiro.
Passemos à análise das demais modalidades de importação.
Importação por encomenda
A importação por encomenda é aquela em que o importador promove, em seu
nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria para revenda
a encomendante predeterminado.
Nos termos do artigo 3o, da IN no 1861/2018:
Fl. 4066
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
47
Art. 3o Considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a
pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com
recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira
por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado.
§ 1o Considera-se encomendante predeterminado a pessoa jurídica que contrata o
importador por encomenda referido no caput para realizar a transação comercial
de compra e venda de mercadoria estrangeira a ser importada, o despacho
aduaneiro
de
importação
e
a
revenda
ao
próprio
encomendante
predeterminado. [...]
Difere-se a presente modalidade de importação da importação por conta e ordem
de terceiro – em que o importador age como mero mandatário do adquirente local, porque o
importador por encomenda é aquele que participa da negociação da compra e venda das
mercadorias importadas, sendo o principal interessado na operação. Tal elemento aproxima a
importação por encomenda da importação por conta própria, de modo que em ambos os casos os
documentos relativos à importação serão emitidos em nome do próprio importador.
Em relação ao financiamento da operação de importação de encomenda, a Lei no
11.281/2006 prevê que deve ser realizada com recursos próprios da importadora, sob pena de ser
caracterizada a importação por conta e ordem de terceiros.
Contudo, um dos pontos importantes da legislação aplicável nessa modalidade de
importação, é a previsão do parágrafo 3o, do artigo 3o, da mesma IN supramencionada, que
dispõe sobre a permissão do encomendante para antecipar recursos ao importador relacionados à
revenda, e não necessariamente à importação da mercadoria, o que, costumeiramente, recai
sobre a reclassificação da modalidade como importação por conta e ordem de terceiro.
Importação própria
A importação própria (ou direta) é a mais simples: trata-se da importação ocorrida
entre os mesmos sujeitos que participam da compra e venda das mercadorias. Assim, o
exportador (no exterior) é o vendedor da mercadoria, enquanto que, no Brasil, aquele que
importa e realiza o desembaraço aduaneiro da mercadoria é o adquirente final.
A importação direta presume-se feita com os recursos do próprio importador que,
uma vez proprietário da mercadoria, pode dispor dela livremente (uso e consumo, revenda,
industrialização etc.).
A problemática envolta às modalidades de importação diz respeito à existência de
diversificados modelos de negócios atuais, considerando a fluidez e rapidez das operações, para
além das reestruturações físicas e societárias desenvolvidas para atendimento de menor
onerosidade logística, tributária, empresarial, trabalhista, ambiental, aduaneiras e demais
obrigatoriedades e demandas que são sujeitas as pessoas jurídicas que operam no
comércio/industrialização interno e exterior.
Fl. 4067
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
48
Vê-se que, por vezes, o mero conhecimento do adquirente da mercadoria, em
momento anterior ao desembaraço aduaneiro, pode ocasionar a imputação das infrações e
penalidades aduaneiras quanto à reclassificação de uma importação própria (direta), para uma
importação por encomenda ou por conta e ordem de terceiro (indireta).
Para tanto, nesse aspecto, necessário se faz analisar a interposição fraudulenta de
terceiros – que pode ser presumida5 ou comprovada6, que historicamente nasceu para combate às
fraudes, especialmente aos ilícitos referentes às operações de comércio exterior, considerando a
rápida mudança no contexto e na forma em que são realizadas as operações internacionais.
Uma das principais preocupações oriundas da infração mencionada é com a origem
dos recursos que suportaram a operação de importação, porque a utilização de uma pessoa
jurídica laranja, desprovida de capacidade financeira, econômica e estrutural pode se dar
justamente para que não eventual e futura execução de uma dívida tributária ou aduaneira,
restando o real adquirente com o patrimônio respaldado pelo respectivo laranja.
Nota-se, em relação às interposições fraudulentas comprovadas, dos autos de
infração que costumeiramente são lavrados, bem como nos acórdãos proferidos neste Conselho
Administrativo, que são considerados indícios do caráter fraudulento a incompatibilidade entre as
operações e as instalações físicas, capacidade operacional, patrimônio e capacidade econômico-
financeira do importador, ausência de histórico de importações, alta heterogeneidade da natureza
das mercadorias importadas, opção por despacho aduaneiro em localidade menos vanyajosa ao
interveniente, dentre outros elementos de prova, que devem compor o conteúdo da ação
fiscalizatória que embasará a acusação de interposição, mediante fraude ou simulação.
É necessário enfatizar que, nesse tipo infracional comprovado há íntima e direta
relação com a ocorrência de fraude e simulação, desprendendo-se desse status a interposição
legítima, quando ausentes os elementos comprobatórios que demonstrem que a operação de
importação aconteceu sob a guarida do intento de iludir o controle aduaneiro exercido pela
administração Pública, com a presença do aspecto volitivo do agente.
Neste passo, também é essencial delimitar que a mera conduta que visa reduzir ou
diferir o pagamento do tributo não se configura fraude ou simulação.
A configuração da infração disposta no artigo 23, inciso V, do Decreto-lei
1.455/1976 pode ser representada pela presença dos seguintes elementos: i) negócio aparente
ou simulado (a importação declarada); (ii) negócio dissimulado ou efetivamente pretendido (a
importação oculta da autoridade aduaneira), desde que a ocultação não seja resultante de mero

5 Disposta no artigo 23, parágrafo 2o, do Decreto-lei 1455/1976, em que se presume a interposição
fraudulenta na operação de comércio exterior a não comprovação da origem, disponibilidade e transferência
dos recursos empregados, considerando-se a inversão do ônus da prova de tais recursos ao interveniente
autuado.
6 Disposta no artigo 23, inciso V, do Decreto-lei 1.455/1976, em que é considerado dano ao erário as
infrações relativas às mercadorias estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese
de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante
fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
Fl. 4068
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
49
erro, plenamente comprovado; e (iii) do conluio entre as partes (importador declarado e sujeito
oculto).7
Deve-se, portanto, considerando o ônus probatório da fiscalização, restar a infração
plena e inequivocadamente demonstrada, comprovando-se a ocultação praticada, mediante
conjunto probatório de provas diretas e/ou indiretas que se trata, em verdade, de uma
importação indireta – por conta e ordem ou encomenda, ao invés da declarada importação direta.
Desta afirmativa, de que é necessário que se comprove a ocultação praticada,
dentro da tipicidade descrita pelas normas supramencionadas que endereçam a interposição
fraudulenta de terceiros, não há que se falar em ocultação quando há mero equívoco formal –
ainda que contestado o enquadramento e classificação da importação indireta realizada, quando o
interveniente caminha entre a importação por encomenda ou importação por conta e ordem de
terceiro.
Destaca-se que os elementos contidos no tipo infracional tem o condão de proteger
o controle aduaneiro, especialmente quanto à utilização de pessoas jurídicas “laranjas”,
desprovidas de qualquer capacidade econômica para promover importações, com objetivo de
ocultar o real adquirente das mercadorias.
Contrário entendimento enquadraria todas as importações indiretas ocorridas no
Brasil, tendo em vista que o campo de preenchimento com identificação do encomendante ou do
terceiro por conta e ordem carrega o simples vocábulo “adquirente” – e, para tanto, basta um
cotejo de fácil percepção, em exercício retórico para elidir a afirmada infração aduaneira:
1. Quais os intervenientes presentes nas operações de importação por encomenda no
presente caso?
A resposta é IFLY BRAZIL INDOOR SKYDIVING LTDA e COMMERCIUM COMERCIAL
IMPORTADORA EXPORTADORA LTDA.
2. Quais os intervenientes presentes nas operações de importação por conta e ordem de
terceiro no presente caso?
A resposta é IFLY BRAZIL INDOOR SKYDIVING LTDA e COMMERCIUM COMERCIAL
IMPORTADORA EXPORTADORA LTDA.
Como já mencionado, resta evidente que não há indícios de negócio aparente ou
simulado, não há indícios de negócio dissimulado ou efetivamente pretendido (a importação
oculta da autoridade aduaneira), não há sequer lastro de ocultação, tão menos ocultação
derivada de mero erro, e menos ainda demonstração de conluio entre as partes.
A fiscalização limita-se aos seguintes indícios, descritos no relatório fiscal (fls. 38 do
relatório):

7 NASCIMENTO, José Fernandes. As formas de comprovação da interposição fraudulenta na importação.
In: PEREIRA, Cláudio Augusto Gonçalves; REIS, Raquel Segalla. Ensaios de direito aduaneiro. São Paulo:
Intelecto Soluções, 2015, p. 411.
Fl. 4069
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
50
. Substancial variação de tipos de produtos importados pela COMMERCIUM dada
às características estruturais da empresa;
. A COMMERCIUM não possui endereço fixo em São Paulo, todavia, nas operações
anteriores analisadas, diversos produtos eram repassados diretamente à IFLY
BRAZIL, a qual possui sede em São Paulo. Registra-se que tais mercadorias nunca
foram transportadas para Maceió-AL, motivo que reforçou a suspeita de utilização
da COMMERCIUM como interposta pessoa na qualidade de importador por
encomenda;
. Saídas de mercadorias importadas pela COMMERCIUM e repassadas à IFLY
BRAZIL no mesmo dia ou em datas muito próximas ao registro de DI ou de
desembaraço de mercadorias;
. A SKYVENTURE é quem detém todo o know-how do negócio e possui a
tecnologia para fabricação de túneis de vento verticais. Além disso, é proprietária
da marca IFLY, cujos empreendimentos existem em diversos países; e
. Suspeita da prática de transferência planejada do risco da operação do
importador para o suposto encomendante e de concorrência desleal.
O somatório dos indícios verificados reforçava a suspeita de que a COMMERCIUM
atuaria por conta e ordem do Grupo SKYVENTURE/IFLY nas operações de
importação em tela, e não por encomenda, culminando a interposição
fraudulenta (infração punível com a pena de perdimento das mercadorias).
Da lista acima, extrai-se tão somente um ponto que pode, eventualmente, dentro
de um contexto fático e probatório completamente diferente da realidade do presente processo,
ser interpretado na perspectiva suspeita da ocorrência de interposição fraudulenta, que diz
respeito à alta heterogeneidade das mercadorias importadas pela pessoa jurídica Commercium.
E só.
Ainda, neste ponto, sequer foi comprovado o impacto ou correlação com suposta
fraude ou simulação.
Dos demais apontamentos, nota-se apenas a operacionalidade comum às práticas
de comércio exterior, que já expostas no decorrer dos conceitos dos tipos de importação
existentes – afastando-se totalmente das provas comumente analisadas nas interposições
fraudulentas.
Aliás, há de se destacar que a maioria dos indícios descritos pela fiscalização não
tem correlação mínima ou indireta com qualquer tipo de infração aduaneira, citando-se como
exemplo, a utilização indevida da “prática de concorrência desleal” pelo mero fato da organização
do desembaraço e escoamento das mercadorias, com aproveitamento de benefício fiscal de ICMS,
posta sem o mínimo embasamento legal, e que foge completamente à realidade de uma
investigação que deve ser realizada pelo Conselho Administrativo de Defesa Econômica.
Fl. 4070
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
51
E, no mesmo sentido quanto à atipicidade da conduta, tendo em vista não tratar-se
de fraude ou simulação de importação direta para ocultar importação indireta, é o acórdão 3402-
003.883:
Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 20/01/2009 a 06/01/2012
OPERAÇÕES DE COMÉRCIO EXTERIOR. ORIGEM DOS RECURSOS. INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA. PRESUNÇÃO. Presume-se a interposição fraudulenta de terceiro
nas operações de comércio exterior em que não resta comprovado a origem,
disponibilidade e transferência dos recursos financeiros. No caso concreto restou
confirmado por meio da contabilidade da recorrente que os recursos financeiros
eram repassados pelos interessados nas importações, escriturados a título de
antecipação, corroborado por outros documentos. DANO AO ERÁRIO.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA NA IMPORTAÇÃO. NÃO LOCALIZAÇÃO DAS
MERCADORIAS. CONVERSÃO DA PENA DE PERDIMENTO EM MULTA. Considera-se
dano ao Erário a ocultação do real adquirente da mercadoria, sujeito passivo na
operação de importação, infrações puníveis com a pena de perdimento, que é
convertida em multa equivalente ao valor aduaneiro, caso as mercadorias não
sejam localizadas ou tenham sido consumidas. DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO.
ADQUIRENTE IDENTIFICADO. OCULTAÇÃO DE PESSOAS. IMPOSSIBILIDADE. Nas
operações por conta e ordem de terceiro para as quais houve a identificação do
adquirente na Declaração de Importação, ainda que a título de encomendante
predeterminado, não há que se falar na ocultação, mediante fraude ou simulação,
de alguma das pessoas referidas no inciso XXII do art. 689 do Regulamento
Aduaneiro/2009. A aplicação de sanção administrativa somente é legítima quando
a conduta do administrado corresponde perfeitamente ao dispositivo legal que
define a infração, devendo, no caso concreto, a multa ser exonerada parcialmente
em relação às importações para as quais não configurada a infração. INFRAÇÃO
ADUANEIRA. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. RESPONSABILIDADE DO OCULTADO.
INDEVIDA IMPUTAÇÃO DE DISPOSITIVOS DO CTN. ERRO DE DIREITO. Em se
tratando de sanção estritamente aduaneira (pena de perdimento convertida em
multa), as normas que devem reger eventual responsabilização do ocultado são
aquelas capituladas nos art. 95, inciso I do Decreto-lei n. 37/66 e art. 603, inciso I
do Regulamento Aduaneiro, mas jamais dispositivo do CTN (art. 124, inciso I). Erro
de direito configurado. INFRAÇÃO ADUANEIRA. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA.
RESPONSABILIDADE
DO
OCULTADO.
IMPUTAÇÃO
DE
DIFERENTES
E
CONFLITANTES DISPOSITIVOS LEGAIS PARA FINS DE RESPONSABILIZAÇÃO. ATO
ADMINISTRATIVO VICIADO POR CARÊNCIA DE MOTIVAÇÃO E MITIGAÇÃO AO
DIREITO DE DEFESA. Não obstante o erro de direito em imputar responsabilidade
aduaneira com base em dispositivos do CTN, também macula o ato administrativo
o fato de a fiscalização, ao conformar a sujeição passiva da empresa ocultada
fraudulentamente, valer-se de diferentes e conflitantes dispositivos legais para
esse fim (artigos 121, inciso II, 124, inciso I e 136, todos do CTN, bem como art.
603, incisos I e V do Regulamento Aduaneiro). Tal imprecisão legal redunda em
Fl. 4071
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
52
ausência de motivação do ato administrativo e cerceamento de defesa em
prejuízo do responsabilizado. Recurso Voluntário Provido em Parte.
(Processo Administrativo no 12466.721752/2013-42, Acórdão no 3402-003.883,
sob relatoria do Conselheiro Waldir Bezerra).
Consignado neste acórdão, como voto vencedor da conselheira Maria Aparecida
Martins de Paula:
Na sessão de julgamento deste processo ousei divergir do Ilustre Relator, no que
fui acompanhada por outros Conselheiros, somente no que concerne ao mérito,
especificamente em relação à incidência da multa nas operações de importação
para as quais foi identificado o nome da adquirente (MOTO BRASIL) nas
Declarações de Importação.
Conforme consta na autuação, algumas importações foram declaradas pela
contribuinte como próprias da AST e outras na modalidade por encomenda, tendo
a fiscalização apurado, entretanto, que essas operações foram realizadas na
modalidade por conta e ordem de terceiro.
Em consulta aos extratos das 20 Declarações de Importação (DI's) autuadas,
observase que em 18 delas constou a identificação da MOTO BRASIL como
"adquirente" das mercadorias importadas, sendo que somente nas DI's nos
09/16230176 e 11/07713902 a operação foi declarada como importação própria
da AST. A minha divergência com o Relator reside nessas 18 operações.
As infrações imputadas pela fiscalização estão consolidadas nos incisos art. VI e
XXII do art. 689 do Regulamento Aduaneiro/2009, nos seguintes termos: Art. 689.
Aplicase a pena de perdimento da mercadoria nas seguintes hipóteses, por
configurarem dano ao Erário (DecretoLei no 37, de 1966, art. 105; e DecretoLei no
1.455, de 1976, art. 23, caput e §1o, este com a redação dada pela Lei no 10.637,
de 2002, art. 59): (...) VI estrangeira ou nacional, na importação ou na
exportação, se qualquer documento necessário ao seu embarque ou
desembaraço tiver sido falsificado ou adulterado; (...) XXII estrangeira ou nacional,
na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do
real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou
simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros. §1o As infrações
previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou
documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada,
ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências
estabelecidos no Decreto no 70.235, de 1972 (DecretoLei no 1.455, de 1976, art.
23, §3o, com a redação dada pela Lei no 12.350, de 2010, art. 41). (Redação dada
pelo Decreto no 8.010, de 2013) (...)
Como se observa no inciso XXII acima transcrito, o que o legislador ordinário quer
punir é a ocultação de algumas das pessoas referidas no inciso, mediante fraude
ou simulação. No caso concreto, nas 18 importações em que houve a
Fl. 4072
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
53
identificação da MOTO BRASIL como "adquirente", ainda que a fiscalização tenha
apurado que realmente não se tratavam operações a encomendante
predeterminado, mas de importações por conta e ordem de terceiro, não se
poderia dizer que houve a ocultação dessa pessoa (MOTO BRASIL) nessas
operações, eis que a sua identificação constou expressamente no campo
"adquirente" dessas 18 DI's.
Ora, ainda que se tenha apurado que o importador (AST) e o terceiro adquirente
(MOTO BRASIL) não atenderam aos requisitos previstos na IN SRF no 225/2002
para uma importação por conta e ordem de terceiros, o que é reprovável, a
situação fática não se subsume ao tipo do art. 689, XXII do Regulamento
Aduaneiro/2009, eis que a identificação da MOTO BRASIL não foi ocultada nas 18
importações referidas.
Há que se ter em mente que, embora o tipo trazido pelo art. 689, XXII do
Regulamento Aduaneiro esteja relacionado ao não cumprimento dos requisitos
para as operações terceirizadas, a infração somente restaria caracterizada se
efetivamente houvesse a ocultação, mediante fraude ou simulação, de alguma
dessas pessoas "do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de
responsável pela operação", o que não foi o caso.
Também, pelo mesmo motivo, não pode subsistir a infração prevista no inciso VI
do art. 689 do Regulamento Aduaneiro/2009, eis que não caracterizada a
simulação quanto a identificação do real adquirente das mercadorias.
A aplicação de sanção administrativa somente é legítima quando a conduta do
administrado corresponde perfeitamente ao dispositivo legal que define a
infração.
Assim, pelo exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso
voluntário para afastar a multa equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias
relativamente as 18 Declarações de Importação nas quais houve a identificação da
MOTO BRASIL no campo "adquirente".
Isto posto, superada a inexistência de concomitância ou prejudicialidade, bem como
afastada a hipótese de sobrestamento, nos termos do parágrafo único, do artigo 100, do
Regimento Interno, voto por dar provimento integral aos recursos voluntários, cancelando-se o
auto de infração, prejudicada a análise sobre a responsabilidade aduaneira.
Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro

VOTO VENCEDOR
Leonardo Honório dos Santos, redator designado
Fl. 4073
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.718 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15771.722194/2017-09
54

Com a devida vênia, a divergência em relação ao voto da ilustre relatora envolve o
reconhecimento da relação de prejudicialidade entre uma ação judicial e este julgamento
administrativo.
Analisando o caso concreto, o presente litígio envolve crédito no valor de R$
1.299.992,33, referente a multa equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias importadas,
sujeitas à pena de perdimento em virtude de alegada ocultação do real comprador, e falsificação
de documento necessário ao embarque/desembaraço.
Contudo, a sentença judicial do Processo n° 0004470-35.2016.4.01.3400
determinou a entrega dessas mesmas mercadorias, criando, de fato, um antecedente lógico que
impacta diretamente o presente julgamento.
Explicando melhor - de acordo com Didier Jr., ocorre a prejudicialidade quando a
resolução de um litígio se caracteriza como verdadeiro antecedente lógico e necessário para o
julgamento de outro, de modo que a decisão do último fica vinculado ao que for decidido no
primeiro processo.
Sendo assim, na medida em que a decisão judicial compulsou a entrega das
mercadorias, há uma implicação lógica que não possa ser reconhecida a aplicação da multa por
conversão da pena de perdimento desses mesmos bens.
Dessa forma, divirjo do voto da relatora apenas no tocante a reconhecer a relação
de prejudicialidade entre os processos judicial e administrativo. Ressalto que acompanho a
Conselheira nas demais razões de decidir e no resultado de reconhecer o provimento integral dos
recursos voluntários, cancelando-se o auto de infração e restando prejudicada a análise sobre a
responsabilidade aduaneira.

Assinado Digitalmente
Leonardo Honório dos Santos

Fl. 4074
DF CARF MF
Original