Tribunal: CARF
Processo: 10935.734551/2020-35
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-20
Data de publicação: 2025-09-26

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
COFINS. PIS/PASEP. BEBIDAS FRIAS. VALORES MÍNIMOS FIXADOS PELA LEI No 13.097/15. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. OBSERVÂNCIA.
Os valores mínimos estabelecidos em função da classificação fiscal na Tipi, do tipo de produto e da capacidade do recipiente, conforme Anexo I da Lei no 13.097/15, devem ser observados também na tributação das receitas decorrentes de industrialização por encomenda, por se tratar de regra geral aplicável a todas as operações, sem ressalvas.
COFINS. PIS/PASEP. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS. POSSIBILIDADE. DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO. OBSERVÂNCIA.
Estando a recorrente amparada por decisão judicial transitada em julgado, que lhe permitia excluir o ICMS da base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS no período autuado, deve ser revisada a autuação para excluir o ICMS da base calculada das contribuições lançadas, em observância à decisão judicial.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar de mesma matéria fática.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10935.734551/2020-35
ACÓRDÃO
3102-002.910 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
INAB - INDUSTRIA NACIONAL DE BEBIDAS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
COFINS. PIS/PASEP. BEBIDAS FRIAS. VALORES MÍNIMOS FIXADOS PELA LEI
No 13.097/15. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. OBSERVÂNCIA.
Os valores mínimos estabelecidos em função da classificação fiscal na Tipi,
do tipo de produto e da capacidade do recipiente, conforme Anexo I da Lei
no 13.097/15, devem ser observados também na tributação das receitas
decorrentes de industrialização por encomenda, por se tratar de regra
geral aplicável a todas as operações, sem ressalvas.
COFINS.
PIS/PASEP.
BASE
DE
CÁLCULO.
EXCLUSÃO
DO
ICMS.
POSSIBILIDADE.
DECISÃO
JUDICIAL
TRANSITADA
EM
JULGADO.
OBSERVÂNCIA.
Estando a recorrente amparada por decisão judicial transitada em julgado,
que lhe permitia excluir o ICMS da base de cálculo das contribuições ao PIS
e da COFINS no período autuado, deve ser revisada a autuação para excluir
o ICMS da base calculada das contribuições lançadas, em observância à
decisão judicial.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar
de mesma matéria fática.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 252
DF CARF MF
Original

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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade da
legislação tributária e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao recurso para o fim de excluir
o ICMS da base calculada das contribuições ao PIS e da COFINS objeto da autuação em debate, em
observância à decisão judicial transitada em julgado.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jorge Luis Cabral, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Larissa
Cassia Favaro Boldrin (substituto[a] integral), Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida
pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 06:
Trata o presente caso, de impugnação contra autuações lavradas em relação à
Contribuição para o PIS e à Cofins referentes aos períodos de apuração do anos-
calendário 2017, 2018 e 2019, por insuficiência de recolhimento:

A autoridade tributária, por meio do Termo de Verificação Fiscal, fls. 82 a 92,
relata os procedimentos adotados no curso do procedimento fiscal, apresenta a
fundamentação legal utilizada para lavrar as autuações.
Em síntese, os lançamentos efetuados decorrem da reapuração da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins após a verificação da divergência na aplicação das
alíquotas ordinárias sobre a industrialização por encomenda de bebidas
classificadas na NCM 22.03, conforme afirma a autoridade tributária, em
desacordo com o estabelecido no art. 33 da Lei no 13.097, de 2015, e art. 3o do
Decreto no 8.442, de 2015.
A seguir, transcrevo a conclusão da análise realizada pela autoridade fiscal,
conforme item 4.6 do TVF:
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Ao término dos trabalhos, constatou a fiscalização que a contribuinte tributou
produtos classificados no NCM 2203.0000 (cerveja e chope), comercializados e/ou
industrializados, mediante aplicação das alíquotas regulares de 1,65% para o
PIS/PASEP e 7,6% para a COFINS, indicadas pelo artigo 25, § 3o, da Lei no
13.097/2015 e artigo 18 do Decreto no 8.442/2005.
Entretanto, essa mesma Lei, em seu artigo 33, definiu também uma cláusula de
exceção para os produtos classificados nesse código ao estabelecer que tais
produtos deveriam observar as alíquotas específicas mínimas (reais por litro)
constantes do ANEXO I, o que foi cumprido em relação ao IPI, mas não em relação
às contribuições para o PIS/PASEP e COFINS.
As diferenças apuradas inicialmente pela fiscalização foram registradas, item a
item, em planilha encaminhada à contribuinte para exame e esclarecimentos.
A resposta foi recebida, analisada e parcialmente acatada. A parte acatada
corresponde ao ajuste de determinados registros, conforme detalhado acima, e que
resultou, ao final, numa redução de R$ 23.786,08 nas diferenças apuradas
originalmente do PIS/PASEP e de R$ 109.543,94 nas diferenças da COFINS. A parte
não acatada corresponde às justificativas apresentadas pela não-observância das
alíquotas mínimas previstas no artigo 33 da Lei no 13.097/2015 e artigo 30 do
Decreto no 8.442/2005, conforme relatado.
Conclui-se, portanto, que a fiscalizada cometeu infração fiscal ao não tributar
corretamente, em seu devido tempo, os citados produtos, sujeitando-se assim ao
lançamento de ofício das diferenças apuradas, o que segue detalhado abaixo.
Em 14/09/2020, a contribuinte tomou ciência das autuações sofridas, por meio de
seu domicílio tributário eletrônico, e, em 29/09/2020, protocolou impugnação, de
fls. 2758 a 2852, para pleitear a improcedência das autuações sofridas. Em
07/02/2020, protocolou petição de juntada de novos documentos comprobatórios.
A seguir, transcrevemos trechos da impugnação de modo a sintetizar as alegações
trazidas. Segundo a impugnante:
II DA TRIBUTAÇÃO ESPECIAL PARA BEBIDAS
(...)
Os referidos valores mínimos, não se aplicam a operação de remessa e retorno para
industrialização por encomenda, mas sim e somente a venda de produto
industrializado, pois estar-se-á diante de bases de cálculos e riquezas distintas.
Ademais, a exigência de valores mínimos dissociados da base de Cálculo prevista na
Constituição fere diversos dispositivos legais e Constitucionais, bem como princípios
do direito Tributário, conforme a seguir se demonstrará.
III DA ESPECIFICIDADE DA OPERAÇÃO DE REMESSA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO SOB
ENCOMENDA E DA POSSIBILIDADE DO CRÉDITO INFORMADO EM NOTA FISCAL
PELO ENCOMENDANTE – AUSÊNCIA DE PREJUIZO AO FISCO.
(...)
Desta forma, é incontroverso nos autos administrativos, que a operação autuada
não se se refere a venda de produto industrializado, mas sim de industrialização por
encomenda.
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Embora, o NCM do produto industrializado por encomenda, seja o mesmo do
produto próprio fabricado e vendido pela INAB, tal fato não desnatura a real
natureza da operação, as quais terão reflexos na aplicação da legislação em
regência e se utilizam de códigos e estrutura específicos.
Justifica-se assim, a aplicação das alíquotas normais do PIS e COFINS, sem a
aplicação de valores mínimos, pois a recorrente está no papel de prestadora de
serviço de industrialização e somente cobra pelo serviço prestado, sem a inclusão
dos insumos de produção.
(...)
Assim, quando o legislador quis mencionar um fato especifico para industrialização
por encomenda o fez, conforme o parágrafo 3o, entretanto, não mencionou nada –
sobre valores mínimos em relação a industrialização por encomenda caracterizando
silêncio eloquente -, pois sua exigência na operação de remessa para
industrialização não faz sentido lógico e matemático, uma vez que o encomendante
da produção, tributará o PIS e COFINS de forma integral e com respeito a pauta
mínima por ocasião da venda do produto.
(...)
IV AMPLIAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS – ESTABELECIMENTO DE
VALORES MINIMOS DISSOCIADOS DA BASE DE CÁLCULO CONSTITUCIONAL -
RECEITA OU FATURAMENTO – VIOLAÇÃO DIRETA DO ART. 195, INCISO I, LETRA “B”
E ART. 110 do CTN.
(...)
V EXCLUSÃO DO ICMS - SENTENÇA TRANSITADA EM JULGADO, ILIQUIDEZ DO AUTO
DE INFRAÇÃO – CALCULO INCORRETO – DESOBEDIENCIA A COMANDO JUDICIAL –
ILIQUIDEZ E EXCESSO DE EXECUÇÃO/COBRANÇA.
(...)
VI PRINCÍPIO DA LEGALIDADE – AUTORIZAÇÃO PARA QUE O PODER EXECUTIVO
ALTERE OS VALORES MÍNIMOS DO PIS E COFINS.
(...)
VIII DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E VALORES MINIMOS
DISSOCIADOS DO FATURAMENTO OU RECEITA.
(...)
IX DA ILEGALIDADE MATERIAL DA PAUTA FISCAL – ESTIPULAÇÃO DE VALORES
MINIMOS.
(...)
X DA APLICAÇÃO DO §2o DO ART. 62 DO REGIMENTO INTERNO DO CARF
Ao final, a impugnante requer que sejam julgados totalmente improcedentes os
lançamentos tributários da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
É o relatório do necessário.
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A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 06, por meio do Acórdão no
106-008.636, de 20 de janeiro de 2021, decidiu, por unanimidade de votos, julgar improcedente a
impugnação, mantendo o crédito tributário exigido, conforme entendimento resumido na
seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
BEBIDAS FRIAS. VALORES MÍNIMOS CONFORME ALÍQUOTAS ESPECÍFICAS
DEFINIDAS NA LEI No 13.097, DE 2015.
Ficam estabelecidos valores mínimos da Cofins, em função da classificação fiscal
na Tipi, do tipo de produto e da capacidade do recipiente, conforme Anexo I da
Lei no 13.097, de 2015.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
BEBIDAS FRIAS. VALORES MÍNIMOS CONFORME ALÍQUOTAS ESPECÍFICAS
DEFINIDAS NA LEI No 13.097, DE 2015.
Ficam estabelecidos valores mínimos da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins,
em função da classificação fiscal na Tipi, do tipo de produto e da capacidade do
recipiente, conforme Anexo I da Lei no 13.097, de 2015.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A recorrente INAB - INDÚSTRIA NACIONAL DE BEBIDAS LTDA interpôs Recurso
Voluntário, reiterando os argumentos expostos na impugnação e pleiteando, em breve síntese, o
seguinte:
Diante de todo exposto, vem pedir a esta r. Conselho Administrativo, que receba o
presente recurso, pois tempestivo, em todos os seus termos, demonstrada a
insubsistência e improcedência do Auto de Infração e decisão da respeitável DRJ,
acolhendo os argumentos aqui articulados, no sentido de cancelar a ação fiscal,
arquivando o procedimento, anulando os termos de infração e cancelando os
créditos tributário dele decorrente.
Requer a produção de todos os meios de prova em direito admissíveis.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator.
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O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
1
DA TRIBUTAÇÃO DAS RECEITAS DECORRENTES DE OPERAÇÕES DE INDUSTRIALIZAÇÃO POR
ENCOMENDA DOS PRODUTOS CLASSIFICADOS NA NCM 2203.0000 (CERVEJA E CHOPE) E DA
APLICAÇÃO DOS VALORES MÍNIMOS
Conforme supra relatado, a fiscalização constatou que a recorrente submeteu as
receitas decorrentes de operações de industrialização por encomenda dos produtos classificados
na NCM 2203.0000 (cerveja e chope) às alíquotas regulares de 1,65% para as contribuições ao
PIS/PASEP e 7,6% para a COFINS, nos termos do artigo 25, §3o, da Lei no 13.097/2015. Entretanto,
o artigo 33 da referida lei estabelece uma cláusula de exceção para os produtos classificados nesse
código ao prescrever que tais produtos deveriam observar os valores mínimos (reais por litro)
constantes do ANEXO I, o que foi observado pela empresa em relação ao IPI, mas não em relação
às contribuições ao PIS/PASEP e da COFINS.
Da mesma forma, o v. acórdão recorrido manteve a autuação, com base no
entendimento de que “[...] buscando-se fazer uma interpretação sistemática da Lei, há que se
harmonizar o mandamento do §3o do art. 25 da Lei no 13.097, com o disposto no art. 33 da Lei no
13.097, de 2015, de modo a que, apesar da possibilidade de apurar a Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins pelo emprego das alíquotas ad valorem previstas na Lei no 11.051, de 2004,
a executora deve observar os valores mínimos previstos para a tributação de bebidas frias”.
Por sua vez, a recorrente contesta integralmente o auto de infração, apresentando,
em breve síntese, os seguintes argumentos:
(i) os referidos valores mínimos não se aplicam à operação de remessa e retorno
para industrialização por encomenda, mas sim e somente para a venda de
produto industrializado – após o serviço de industrialização por encomenda -, pois
estar-se-á diante de bases de cálculos, operações e riquezas tributáveis distintas;
(ii) a aplicação de valores mínimos de tributação sobre uma base tributável real
reduzida – ou seja, somente sobre o valor cobrado pela prestação de serviço de
industrialização – gera distorções e fere a capacidade contributiva da empresa;
(iii) o combatido auto de infração, apresenta clara contrariedade e negativa de
vigência ao art. 25, caput e §3o da Lei 13.097/2015, bem como ao art. 10 da Lei no
11.051/04, referenciado no §3o do art. 25 da lei 13.097/15, pois tributa a receita
de serviço de industrialização com previsão de alíquota de 1,65% e 7,6%, pelos
valores mínimos previstos para venda de produtos;
(iv) também aplicável ao presente caso o CTN em seu capítulo que trata da
interpretação e integração da Legislação Tributária, em especial o art. 112;
(v) a legislação prevê a realização do crédito do PIS e COFINS informado na Nota
fiscal pelo encomendante e/ou adquirente, ou seja, caso aplicável o valor mínimo,
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também para operação específica de remessa para industrialização sob
encomenda, o encomendante faria jus ao crédito integral – informado na nota
fiscal -, e pagaria, por consequência, menos PIS e COFINS em sua saída, o que
demonstra a total ausência de prejuízo ao fisco;
(vi) o art. 33 da lei 13.097/15, ao instituir valores mínimos de PIS e COFINS, em
Reais (moeda) e por unidade de litros, acabou por alterar e criar nova base de
cálculo das contribuições, em evidente ampliação da base de cálculo prevista na
CF que estabelece a receita ou faturamento, como única hipótese de incidência
tributária;
(vii) os valores estipulados como mínimos não apresentam qualquer pesquisa,
explicação ou fundamento, deixando para o Executivo a definição via decreto do
quanto entende correto tributar;
(viii) a ampliação do conceito de faturamento ou receita bruta, também contraria
o art. 110 do CTN, pois altera instituto e conteúdo de conceitos consagrado no
direito privado, uma vez que a previsão de valores mínimos de tributo,
dissociados da aplicação da alíquota sobre a receita ou faturamento cria uma
fictícia e abusiva hipótese de incidência;
(ix) a referida lei deixou ao Executivo a definição de núcleos tributários
importantíssimos, como base de cálculo e alíquota, sendo forçoso concluir que a
referida autorização fere o Princípio da Legalidade, uma vez que extrapola seus
limites ao definir o valor da alíquota e da base de cálculo mínima do tributo;
(x) ao definir um valor mínimo de PIS e COFINS, o art. 33 da lei 11.097/15, feriu de
maneira direta e claro o artigo 146, inciso III letra “A”, art.195 §4o e 154 inciso I,
da Constituição Federal, pois resta claro que a definição de um valor mínimo de
tributo é uma alteração e criação de base de cálculo e destarte a criação de uma
nova fonte de custeio – que não o faturamento ou receita;
(xi) tributar com base em valores mínimos uma operação de industrialização por
encomenda, que se apresenta com valores bem menores que uma venda de
produto industrializado é confiscatório.
(xii) o presente caso em debate, diz respeito a fixação de valor base de tributação,
sem a necessária existência de pesquisa de preço ou qualquer critério para
presunção da base, caracterizando pauta fiscal arbitraria e em desacordo com o
previsto no art. 178 do CTN.
(xiii) considerando os precedentes vinculantes citados, pleiteia pela aplicação do
artigo 62, §2o, do antigo Regimento Interno do CARF, vigente à época da
interposição do recurso.
É o que passamos a apreciar.
Inicialmente, cumpre destacar que, nos termos do artigo 26-A, do Decreto no
70.235/72, não cabe a este Colegiado “afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”.
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Assim, as alegações acerca da inconstitucionalidade da legislação tributária não são
oponíveis na esfera administrativa de julgamento, uma vez que sua apreciação foge à alçada da
autoridade administrativa de qualquer instância, não dispondo esta de competência legal para
examinar hipóteses de violação às normas legitimamente inseridas no ordenamento jurídico
nacional.
Da mesma forma, não é cabível invocar a proporcionalidade, a razoabilidade, o não
confisco, ou qualquer outro princípio, para afastar a aplicação de lei tributária válida e vigente, na
medida em que isso significaria nítida declaração, incidenter tantum, de inconstitucionalidade
desta norma.
Neste sentido, assim dispõe a Súmula CARF no 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Com efeito, a apreciação dessas questões encontra-se reservada ao Poder
Judiciário, pelo que qualquer discussão quanto aos aspectos de constitucionalidade das normas
jurídicas deve ser submetida àquele Poder.
Diante disto, sendo vedado ao julgador administrativo não observar textos legais
em vigor, sob pena de responsabilidade funcional, deixo de conhecer das alegações tecidas nos
seguintes capítulos do Recurso Voluntário:
IV. AMPLIAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS – ESTABELECIMENTO DE
VALORES MINIMOS DISSOCIADOS DA BASE DE CÁLCULO CONSTITUCIONAL -
VIOLAÇÃO DIRETA DO ART. 195, INCISO I, LETRA “B” E ART. 110 do CTN.
VI. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE – AUTORIZAÇÃO PARA QUE O PODER EXECUTIVO
ALTERE OS VALORES MÍNIMOS DO PIS E COFINS.
VII. DA INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 33 E PARÁGRAFOS DA LEI 11.097/15 -
SOMENTE LEI COMPLEMENTAR PODE DEFINIR NOVA FONTE DE CUSTEIO DO PIS E
COFINS.
VIII. DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E VALORES MINIMOS
DISSOCIADOS DO FATURAMENTO OU RECEITA.
IX. DA ILEGALIDADE MATERIAL DA PAUTA FISCAL – ESTIPULAÇÃO DE VALORES
MINIMOS.
Frise-se que as alegações tecidas em tais capítulos se voltam contra a lei em si e não
ao ato de aplicação (lançamento), o qual pode ser submetido a essa esfera de julgamento para
controle de legalidade, e não de constitucionalidade.
Ainda, merece destaque que não há qualquer julgamento definitivo em sede de
recurso repetitivo ou repercussão geral pelo STJ ou STF acerca da matéria ora em debate, de
modo que não há qualquer inobservância às determinações regimentais deste Órgão Julgador.
Fl. 259
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Desta forma, a controvérsia que deve ser dirimida pelo presente órgão de
julgamento neste tópico se resume a dois argumentos tecidos pela recorrente. O primeiro, de que
os valores mínimos previstos no artigo 33 da Lei no 13.097/15 não se aplicam à operação de
remessa e retorno para industrialização por encomenda, de modo que o auto de infração
combatido configuraria contrariedade e negativa de vigência ao artigo 25, §3o da mesma lei, bem
como, ao artigo 10 da Lei no 11.051/04, pois estaria tributando a receita decorrente da
industrialização por encomenda, com previsão de alíquotas de 1,65% e 7,6%, pelos valores
mínimos previstos para venda de produtos. E o segundo de que, caso aplicável o valor mínimo
também para operação específica de remessa para industrialização sob encomenda, o
encomendante faria jus ao crédito integral – informado na nota fiscal -, e recolheria, por
consequência, menos PIS e COFINS em sua saída, o que demonstra a total ausência de prejuízo ao
fisco.
Por pertinente, cumpre reproduzir os principias dispositivos legais que
circunscrevem a controvérsia:
Lei no 13.097/2015
Art. 14. Observado o disposto nesta Lei, serão exigidos na forma da legislação
aplicável à generalidade das pessoas jurídicas a Contribuição para o PIS/PASEP,
a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, a
Contribuição para o PIS/PASEP-Importação, a COFINS-Importação e o Imposto
sobre Produtos Industrializados - IPI devidos pelos importadores e pelas pessoas
jurídicas que procedam à industrialização e comercialização dos produtos
classificados nos seguintes códigos da Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de
dezembro de 2011:
I - 2106.90.10 Ex 02;
II - 22.01, exceto os Ex 01 e Ex 02 do código 2201.10.00;
III - 22.02, exceto os Ex 01, Ex 02 e Ex 03 do código 2202.90.00; e
IV - 22.02.90.00 Ex 03 e 22.03.
[...]
Art. 25. As alíquotas das contribuições incidentes sobre a receita decorrente da
venda dos produtos de que trata o art. 14 são as seguintes:
[...]
§ 3o No caso de industrialização por encomenda dos produtos de que trata o art.
14, aplica-se à pessoa jurídica executora da encomenda o disposto nos §§ 2o e
3o do art. 10 da Lei no 11.051, de 29 de dezembro de 2004, independentemente
do regime de apuração a que está submetida.
[...]
Fl. 260
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Art. 30. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa poderá
descontar créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS em relação à
aquisição no mercado interno ou à importação dos produtos de que trata o art.
14.
§ 1o Na hipótese de aquisição no mercado interno, os créditos de que trata o
caput correspondem aos valores informados na nota fiscal pelo vendedor, nos
termos do art. 36.
§ 2o Na hipótese de aquisição dos produtos de que trata o caput de pessoa
jurídica optante pelo Simples Nacional, os créditos serão calculados mediante a
aplicação sobre o valor de aquisição constante do documento fiscal de percentual
correspondente a:
[...]
§ 4o O disposto no caput e nos §§ 1o e 2o aplica-se inclusive no caso de
industrialização por encomenda.
[...]
Art. 33. Ficam estabelecidos valores mínimos do IPI, da Contribuição para o
PIS/Pasep, da Cofins, da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-
Importação em função da classificação fiscal na Tipi, do tipo de produto e da
capacidade do recipiente, conforme Anexo I desta Lei.
Lei no 11.051/04
Art. 10. Na determinação do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidentes sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurídica encomendante, no
caso de industrialização por encomenda, aplicam-se, conforme o caso, as
alíquotas previstas:
[...]
§ 2o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidirão sobre a receita bruta
auferida pela pessoa jurídica executora da encomenda às alíquotas de 1,65%
(um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e de 7,6% (sete inteiros e
seis décimos por cento), respectivamente.
§ 3o Para os efeitos deste artigo, aplicam-se os conceitos de industrialização por
encomenda do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. (Grifamos)
Conforme se verifica da legislação supratranscrita, apesar de estabelecer, em seu
artigo 25, §3o, que, independentemente do regime de apuração a que esteja submetida
(cumulativo ou não cumulativo), a pessoa jurídica executora da industrialização por encomenda
deverá submeter a receita bruta auferida às alíquotas de 1,65% a título de contribuição ao
PIS/PASEP e de 7,6% a título de COFINS, a Lei no 13.097/15 também prevê, em seu artigo 33, que
deverão ser observados valores mínimos das referidas contribuições, em função da classificação
fiscal na Tipi, do tipo de produto e da capacidade do recipiente, nos termos do Anexo I da referida
Lei.
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Vejam que, apesar da reprovável conduta de estabelecer valores mínimos iguais
para todas as operações com os produtos discriminados nos referidos anexos (tomando como
critério apenas a classificação fiscal na Tipi, o tipo de produto e a capacidade do recipiente), o
legislador criou uma regra geral de valor mínimo para todas as operações com os produtos
discriminados no Anexo I, não fazendo qualquer ressalva no sentido de se tratar de valor mínimo
aplicável apenas às operações de venda, razão pela qual, salvo melhor juízo, não merece subsistir
a interpretação restritiva pretendida pela recorrente.
Não se discorda dos graves efeitos decorrentes de tal exigência mais gravosa para a
atividade econômica exercida pela recorrente, a qual se vê obrigada a recolher tributos em valor
bastante relevante em comparação à própria receita auferida com as operações objeto de
autuação (o que restou bem demonstrado no Recurso Voluntário), entretanto, tais questões
devem ser debatidas em sede de controle de constitucionalidade da lei, onde poderão ser
avaliadas as questões relativas ao princípio da capacidade contributiva, do não-confisco e da
legalidade, bem como, tal tributação mais gravosa também deveria ter sido observada na própria
formação dos preços por parte da recorrente.
Além disto, não há qualquer contrariedade ou negativa de vigência ao dispositivo
que prevê as alíquotas aplicáveis à receita decorrente da industrialização por encomenda, vez que
a empresa deve submeter sua receita às referidas alíquotas, observando, entretanto, que o valor
devido a título das contribuições ao PIS/PASEP e da COFINS não deve ser inferior aos valores
mínimos previstos em lei. Ou seja, não há contradição, há apenas a exigência de um valor mínimo
a ser recolhido por operação (novamente, sem adentrar na constitucionalidade de tal exigência).
A Lei no 13.097/15 é clara ao disciplinar a incidência das contribuições ao PIS e da
COFIS e do IPI devido pelos importadores e pelas pessoas jurídicas que procedam à
industrialização e comercialização dos produtos nela discriminados (o que alcança também o
industrializador por encomenda, diversas vezes mencionado pela referida lei), estabelecendo
regras gerais aplicáveis a todos, como é o caso dos valores mínimos e dos deveres previstos nos
artigos 35 e 36, abaixo transcritos:
Art. 35. As pessoas jurídicas que industrializam os produtos de que trata o art. 14
ficam obrigadas a instalar equipamentos contadores de produção, que
possibilitem, ainda, a identificação do tipo de produto, de embalagem e sua
marca comercial, aplicando-se, no que couber, as disposições contidas nos arts.
27 a 30 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007.
Parágrafo único. A Secretaria da Receita Federal do Brasil estabelecerá a forma,
limites, condições e prazos para a aplicação da obrigatoriedade de que trata o
caput deste artigo, sem prejuízo do disposto no art. 36 da Medida Provisória no
2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
Art. 36. As pessoas jurídicas industriais, importadoras ou comerciais dos produtos
de que trata o art. 14, exceto as pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional,
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deverão informar os valores devidos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS nas notas fiscais de saída referentes a suas operações.
§ 1o Na determinação do valor a ser informado devem ser consideradas as
reduções de alíquotas cabíveis estabelecidas nesta Lei.
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se inclusive à pessoa jurídica executora da
encomenda, no caso de industrialização por encomenda.
Assim, apesar dos pertinentes argumentos trazidos pela recorrente no sentido de
que os valores mínimos exigidos impõe uma carga tributária abusiva e confiscatória sobre as
operações de industrialização por encomenda, trata-se de questão que deve ser analisada sob a
ótica da constitucionalidade da referida lei, apreciação a qual deve ser submetida ao Poder
Judiciário, inexistindo qualquer reparo em sede de controle de legalidade, vez que, salvo melhor
juízo, a legislação foi adequadamente observada pela autoridade lançadora.
Quanto ao argumento de que não houve prejuízo ao erário, cumpre destacar
apenas que não se pode alegar uma eventual ausência de apropriação de crédito da não-
cumulatividade a maior pelo encomendante como justificativa para legitimar a tributação a menor
no caso concreto. Ora, o prejuízo ao erário é inquestionável e decorre diretamente da ausência de
recolhimento integral do tributo por parte da empresa autuada.
É certo que, caso a recorrente tivesse observado os valores mínimos previstos em
lei, o valor a título de tributo informado na nota fiscal seria superior, o que permitiria o
aproveitamento de crédito da não-cumulatividade a maior pelo encomendante, nos termos do
artigo 30, §4o, da Lei no 13.097/15. Por outro lado, caso a recorrente tivesse levado em
consideração os valores mínimos na formação do seu preço, isto também poderia impactar num
valor a maior a ser exigido do encomendante e, por conseguinte, um valor a maior a ser cobrado
(e, consequentemente, tributado) na operação seguinte. Assim, com a devida vênia, o referido
argumento não comprova a suposta ausência de prejuízo ao fisco, o qual decorre diretamente do
recolhimento a menor do tributo.
De igual modo, não há que se falar em aplicação do artigo 112 do CTN, uma vez
que, além de não se tratar de lei tributária que define infração, ou lhe comina penalidades, não há
dúvidas quanto à capitulação legal, natureza ou circunstâncias materiais do fato.
Desta forma, tendo sido verificado que a recorrente não observou os valores
mínimos previstos em lei para tributação das receitas decorrentes das operações com produtos
classificados na NCM 2203.0000 (cerveja e chope), foi correta a atuação da autoridade lançadora
no sentido de exigir a diferença que não foi recolhida a título das contribuições ao PIS e da
COFINS, razão pela qual voto por negar provimento ao recurso neste tópico.
Por tais razões, voto por não conhecer do recurso quanto às alegações de
inconstitucionalidade da legislação tributária, e, no mérito, para negar-lhe provimento neste
tópico.
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EXCLUSÃO DO ICMS – SENTENÇA TRANSITADA EM JULGADO – OBEDIÊNCIA A COMANDO
JUDICIAL
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que obteve êxito em ação judicial
visando excluir o ICMS da base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS, inclusive com o
trânsito em julgado da sentença, nos seguintes termos:
Em 17/06/2020 houve o trânsito em julgado da Ação Ordinária no 5000821-
72.2017.4.04.7016 que discutia o direito à exclusão do ICMS da base de cálculo do
PIS e da COFINS.
A ação foi distribuída em 15/03/2017, portanto o benefício alcançado deve ser
levantado a partir de 15/03/2012, ou seja, abrange o período do combatido auto
de infração e, desta forma, o mesmo se apresenta ilíquido e em excesso de
cobrança, devendo ser anulado.
A decisão de 2o grau, mantida pelo STJ, confere o direito à empresa de excluir o
ICMS destacado nas notas fiscais de saída das mercadorias do seu
estabelecimento.

Com base nisto, defende que “o presente auto de infração apresenta-se ilíquido e
em exceção de cobrança, pois considera parcela de valor – ICMS – que não deveria, em virtude de
sentença transitada em julgado”.
Ao apreciar a impugnação, o v. acórdão recorrido não analisou a existência de
decisão judicial transitada em julgado favorável à recorrente, se limitando a aduzir que o
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julgamento do Recurso Extraordinário no 574.706, pelo STF, no qual foi fixada a fixou a tese de que
“O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins”, teria sido objeto de
embargos de declaração, com pedido de modulação dos efeitos da decisão, pela Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional - PGFN, de modo que tal exclusão necessitaria de uma decisão judicial
específica para o contribuinte, determinando a exclusão do ICMS.
É o que passo a apreciar.
Considerando que a recorrente estava amparada por decisão judicial transitada em
julgado, que lhe permitia a exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições ao PIS e da
COFINS, durante o período objeto da autuação, entendo que houve um equívoco por parte da
autoridade lançadora ao quantificar o tributo devido (vez que, à época do lançamento, a decisão
judicial já havia transitado em julgado), o qual não implica nulidade integral do auto de infração,
por se tratar de valor plenamente identificável e passível de exclusão em sede de liquidação, mas
que, por óbvio, demanda o provimento do recurso neste tópico, a fim de determinar a exclusão
do ICMS da base calculada das contribuições ao PIS e da COFINS lançadas na autuação ora
combatida.
Pelo exposto, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de
excluir o ICMS da base calculada das contribuições ao PIS e da COFINS objeto da autuação em
debate, em observância à decisão judicial transitada em julgado.
CONCLUSÃO
Por todo exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não
conhecendo das alegações de inconstitucionalidade da legislação tributária. Na parte conhecida,
voto por dar-lhe parcial provimento, para o fim de excluir o ICMS da base calculada das
contribuições ao PIS e da COFINS objeto da autuação em debate, em observância à decisão judicial
transitada em julgado.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues

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