Tribunal: CARF
Processo: 10940.906258/2016-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOANA MARIA DE OLIVEIRA GUIMARAES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-21
Data de publicação: 2025-08-25

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o processo produtivo, como decidido pelo STJ no julgamento do RESP 1.221.170/PR, de reprodução obrigatória por este Conselho, por força do artigo 99 do RICARF.
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. BENS E SERVIÇOS. INSUMOS.
São considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços contratados, adquiridos e utilizados na manutenção, reparo e funcionamento dos ativos produtivos da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito específico dos processos de ressarcimento, restituição e compensação, o ônus de comprovar a existência, a certeza e a liquidez do direito creditório é do contribuinte.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10940.906258/2016-21
ACÓRDÃO
3102-002.860 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CASTROLANDA - COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para o processo produtivo, como decidido
pelo STJ no julgamento do RESP 1.221.170/PR, de reprodução obrigatória
por este Conselho, por força do artigo 99 do RICARF.
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. BENS E SERVIÇOS.
INSUMOS.
São considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens
e serviços contratados, adquiridos e utilizados na manutenção, reparo e
funcionamento dos ativos produtivos da pessoa jurídica responsáveis por
qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de
prestação de serviços.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO
CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito específico dos processos de ressarcimento, restituição e
compensação, o ônus de comprovar a existência, a certeza e a liquidez do
direito creditório é do contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer integralmente
do recurso e dar parcial provimento, por maioria, para reverter as glosas dos créditos referentes
aos dispêndios indicados nas rubricas com as seguintes descrições “Empreitada Construção Civil-
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INSS 11%”, “Empreitada Construção Civil/hidráulica (ISS)” e “7.02/14.06 - Manutenção Predial”.
Vencidos os conselheiros Pedro Sousa Bispo e Jorge Luís Cabral.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Relatora

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jorge Luis Cabral, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Karoline
Marchiori de Assis, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos, adoto o relatório contido na decisão proferida pela DRJ:
Trata o presente processo do pedido eletrônico de ressarcimento - PER no
12436.98305.300415.1.1.11-0446, relativo ao crédito de Cofins não cumulativa do
2o trimestre 2010, vinculado às receitas não tributadas no mercado interno,
solicitado no valor de R$ 1.599.528,12. Trata, também, de Declarações de
Compensação, que utilizaram o direito creditório solicitado no PER, para
compensação de débitos próprios da contribuinte.
Após analisar o pleito da interessada, a unidade de origem emitiu, em
03/11/2016, o Despacho Decisório Eletrônico (rastreamento no 118241075), por
meio do qual deferiu parcialmente o direito creditório solicitado, no valor de R$
679.787,72, sendo reconhecido o direito ao ressarcimento no valor de R$
632.978,77, uma vez que parte do crédito reconhecido foi utilizado nas Dcomps
vinculadas ao PER.
Consoante se verifica no Relatório de Ação Fiscal (realizada com base no
Mandado de Procedimento Fiscal - MPF no 0910400.2015.00619-6) o
reconhecimento parcial do direito creditório é decorrente de glosas de créditos da
não cumulatividade (abaixo relacionados), implementadas em relação às planilhas
de memória de cálculo apresentadas no curso do procedimento fiscal.
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a) Materiais de uso e consumo. Argumenta que para ser considerado “insumo”,
para fins de creditamento das contribuições não cumulativas (PIS e Cofins), os
bens devem ser utilizados no processo de produção destinado à venda. Nesse
sentido, efetuou a glosa de compras de materiais de uso e consumo – CFOP 1.556,
2.556 - e diversas outras entradas que não representariam entrada de bens para
revenda e/ou bens e serviços utilizados como insumos, tais como “Manut
Industrial”, “Desp. Mat. Manut. Instalações”, “Empreitada Construção civil”,
dentre outras.
A contribuinte foi cientificada da decisão administrativa em 16/11/2016, tendo
apresentado em 15/12/2016, manifestação de inconformidade, cujo conteúdo é
resumido a seguir.
Inicialmente, após identificar-se e caracterizar o processo administrativo, a
interessada alega a tempestividade do recurso apresentado e apresenta um breve
relato dos fatos. Ressalta que as glosas foram baseadas unicamente em critérios
de informações dos registros contábeis (com base unicamente na classificação dos
CFOP’s no 1.556 e no 2.556), sem levar em conta o processo produtivo da
empresa, bem como a utilização dos serviços adquiridos para a consecução das
atividades desenvolvidas pela empresa.
Na sequência, a contribuinte contesta o conceito de insumo aplicado pela
autoridade administrativa. Argumenta, em síntese, que o conceito de insumo
dado pelas IN SRF no 247, de 2002, e no 404, de 2004, é ilegal, uma vez que fixa
uma interpretação restritiva, extrapolando os limites de suas competências. Diz
que a concepção restrita de insumo não se coaduna com a base econômica das
contribuições; que a tomada de créditos deve levar em conta os dispêndios
inerentes à atividade econômica desenvolvida pela contribuinte; que devem ser
considerados como insumos todos os gastos que se demonstrem imprescindíveis
para a produção; e que o TRF da 4a Região chancelou o entendimento do CARF.
No tópico a seguir, a interessada discursa sobre as atividades desenvolvidas pela
cooperativa e sobre o seu processo produtivo. Diz que pela leitura do “Laudo” é
fácil verificar os setores nos quais são consumidos os insumos. Argumenta,
também, a título exemplificativo, que foram glosados créditos de produtos que
são reconhecidos como insumos pelo CARF, tais como “Briquetes para Biomassa
UBL” e “Cavaco de Lenha” (ambos fontes energéticas).
A interessada argumenta, também, que os códigos fiscais (CFOP 1.556 e 2.556)
não são parâmetros para as glosas, uma vez que se deve analisar a finalidade do
produto/mercadoria, bem como sua destinação no processo produtivo. Diz que o
direito ao crédito não pode ser determinado, tão somente, pelo mero conceito ou
procedimento contábil.
Nesse sentido, pugna pelos custos classificados como “Instalação/Montagem
Industrial” e “Desp. Mat. Manut. Instalações”. Diz que nessas rubricas constam
custos da área de produção, tais como manutenção de máquinas e equipamentos,
manutenção de caldeiras e tubulações, manutenções do setor de peletização,
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limpeza química dos equipamentos, tratamento de águas industriais e aquisições
de indumentárias (aventais, toucas e máscaras higiênicas) utilizadas pelos seus
funcionários do setor de produção de alimentos. Argumenta que o direito ao
crédito encontra respaldo na jurisprudência, uma vez que estão vinculados às
fases do processo produtivo. Acrescenta que as glosas não podem ser realizadas
com base unicamente no plano de contas da empresa, ou no CFOP e, também,
que não existe a necessidade (conforme previsto nas IN ́s SRF no 247, de 2002, e
no 404, de 2004) de que os produtos/serviços entrem em contato direto com o
produto final para serem considerados como insumo. No tocante a descrição
“Desp. Mat. Manut. Instalações – Manutenção Predial Produtivo”, alega que
muito embora a descrição no plano de contas esteja indicando que os custos
estão relacionados com a “manutenção predial”, trata-se, na verdade, de custos
relacionados a máquinas e equipamentos do parque fabril.
Em conclusão, a interessada pede o reconhecimento integral do crédito solicitado,
bem como que esse seja acrescido de juros compensatórios de 1% e de correção
monetária, por meio da taxa Selic, nos termos do art. 39, § 4o da Lei no 9.250, de
1995, c/c o art. 66, § 3o da Lei no 8.383, de 1991, e com o art. 108 do Código
Tributário Nacional - CTN.
Note-se que, após o estabelecimento do contencioso administrativo, o processo
foi baixado em Diligência (Despacho 25, de 2018, da 3a Turma da DRJ/CTA) para
que a unidade de origem apontasse para cada uma das notas fiscais glosadas o
motivo da respectiva glosa, bem como apontasse os totais mensais por tipo de
glosa e os totais mensais das notas fiscais glosadas.
Nessa direção, a autoridade a quo realizou a diligência solicitada, emitindo a
Informação Fiscal EQAUD4/DRFBLU/SRRF09/RFB no 2.284, de 09 de agosto de
2023.
A interessada foi cientificada dos documentos relativos à diligência fiscal
(Informação Fiscal e arquivo não paginável que contém as planilhas de glosa e
totalização) em 10/08/2023, por meio de seu domicílio eletrônico (conforme se
verifica no Termo de Ciência por Abertura de Mensagem), apresentando, em
06/09/2023, aditamento à manifestação de inconformidade, por meio do qual
expressa concordância com a diligência realizada.
É o relatório.
A 9a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09, por meio
do Acórdão no 109-020.442, de 30 de novembro de 2023, julgou procedente em parte a
manifestação de inconformidade apresentada pela Recorrente, conforme entendimento resumido
na seguinte ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
PROVAS. INSUFICIÊNCIA.
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A mera arguição de direito, desacompanhada de provas baseadas na escrituração
contábil/fiscal do contribuinte, não é suficiente para demonstrar a ocorrência dos
fatos alegados na impugnação.
RESSARCIMENTO. SELIC. APLICAÇÃO.
É devida a correção monetária, correspondente à taxa Selic, sobre os créditos de
PIS e Cofins objeto de pedido de ressarcimento, a partir do 361o dia do protocolo,
para os quais não tenha havido manifestação do Fisco.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. BENS E SERVIÇOS. INSUMOS.
São considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens e
serviços, bem como combustíveis e lubrificantes, adquiridos e utilizados na
manutenção e funcionamento de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica
responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviços, bem como aqueles destinados a viabilizar o
funcionamento ordinário dos ativos produtivos ou que garantam a qualidade do
produto ou do serviço disponibilizado.
NÃO CUMULATIVIDADE. MANUTENÇÃO PREDIAL. INSUMO. DIREITO AO CRÉDITO.
Os bens e serviços empregados em edificações ou benfeitorias em imóveis
utilizados na atividade da empresa não podem ser considerados como insumo
para fins de geração de créditos das contribuições não cumulativas, podendo,
entretanto, gerar créditos na condição de despesas de amortização de referidos
imóveis.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
A Recorrente interpôs Recurso Voluntário, alegando, em breve síntese, que:
- Todos os itens glosados possuem vinculação com o processo produtivo da
Recorrente, seja por materiais de uso e consumo ou enquadrados nos créditos de amortização.
- A título exemplificativo, a Recorrente cita briquetes para biomassa UBL e cavaco
de lenha.
- Os códigos fiscais utilizados para registrar entrada de insumos e serviços
vinculados a atividade da Recorrente, e que foram parâmetros para a glosa de créditos, não são
indicativos de que toda aquisição classificada nos referidos códigos são “uso ou consumo”, tendo
em vista que se deve analisar a finalidade do produto/mercadoria e sua destinação no processo
produtivo.
- As nomenclaturas indicadas (DESP.MAT. MANUT. INSTALACAOES - MANUTENCAO
PREDIAL PRODUTIVO, 7.02 - EMPREITADA CONSTRUCAO CIVIL (INSS 11%), 14.06 -
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INSTALACAO/MONTAGEM INDUSTRIAL, 7.02 / 14.06 - MANUTENCAO PREDIAL, dentre outras) se
referem a uma forma de parametrizar os custos realizados pela Recorrente, sendo que estão
lançados neste “plano de contas” custos como, por exemplo: material de embalagem, custos com
máquinas e equipamentos, dentre outras que são dedutíveis para as contribuições do PIS e a
Cofins.
- No caso de manutenção predial, referem-se a dispêndios que visam reparar os
prédios das áreas produtivas, atendendo a normas de segurança e sanitária.
- Outrossim, diversamente do entendimento do acórdão recorrido, dispositivos de
ventilação, exaustores, instalações hidráulicas, instalações elétricas e outros itens não são apenas
importantes – como reconhecido no acordão – mas também essenciais, visto que estamos falando
de produtos que precisam ser devidamente armazenados, para manterem a qualidade e
caraterísticas. Os custos foram realizados nos parques industriais da Recorrente, ou melhor, nas
máquinas e equipamentos que compõe toda estrutura fabril.
- Como exemplo, a Recorrente cita os custos com a empresa Projetos Wolf S/C
Ltda., cujo serviço foi realizado na manutenção de máquinas e equipamento – caldeiras e
tubulações – vinculado ao setor da Usina de Beneficiamento de Leite, e os custos com a empresa
BUHLER S.A4, cujo valor se refere ao setor de peletização de rações.
- Ao final, requer o provimento do Recurso Voluntário, “para o fim de REFORMAR o
r. Acórdão proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, à fim de que seja
realizada a reversão das glosas aqui debatidas, tendo em vista a correta interpretação do conceito
de insumo apresentado no julgamento do RESP 1.122.170/PR e no Parecer Normativo COSIT
05/2018;”.
Em 30/05/2025, foi realizada a juntada, aos presentes aos autos, de decisão judicial
proferida no âmbito de Mandado de Segurança impetrado contra ato coator do Ilmo. Sr.
Presidente do CARF, através da qual foi parcialmente deferido o pedido liminar pleiteado,
determinando a distribuição e inclusão em pauta de julgamento dos recursos interpostos nos
processos administrativos indicados, dentre os quais o presente processo, no prazo de 60
(sessenta dias), contados de forma corrida, em dias não úteis, sob pena de multa a ser fixada.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo ser conhecido.
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Inicialmente, cumpre destacar que a Recorrente é uma cooperativa que tem por
objeto a fabricação de laticínios, preparação do leite, processamento de carnes, comércio
atacadista de soja, comércio atacadista de defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos
do solo, prestação de serviços de armazenagem, serviços de abastecimento, serviços financeiros,
serviços técnicos e serviços sociais, serviços de industrialização, dentre outras atividades.
1. Do Conceito de Insumos para a apuração dos créditos do PIS e da COFINS
O aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, para fins de
creditamento e dedução dos respectivos valores da base de cálculo da contribuição ao PIS e à
Cofins tem previsão nas Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador infraconstitucional
relacionou uma série de bens e serviços que integram cadeias produtivas, colocando-os
expressamente na condição de "geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não
cumulatividade. Contudo, faltou ao legislador infraconstitucional esclarecer o que se pode
considerar como insumos para fins de aproveitamento no sistema da não-cumulatividade de PIS e
COFINS.
O conceito de insumo no sistema da não cumulatividade das contribuições sociais
foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder Judiciário. Este
Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação histórica e teleológica
dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito de insumos considerando a sua
essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou para a prestação de serviço,
em uma aproximação intermediária que não é tão ampla como da legislação do Imposto de
Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e
404/2004.
No julgamento sob a sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no
1.221.170/PR (Temas 779 e 780), o Superior Tribunal de Justiça adotou uma interpretação
intermediária do aproveitamento do crédito, entendendo que a legislação identificou apenas um
rol exemplificativo de créditos de insumos, e assentou o entendimento no sentido de que o
conceito de insumo deve ser verificado de acordo com os critérios de essencialidade e relevância,
considerando-se sua imprescindibilidade e importância para o desenvolvimento da atividade
social.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
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PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o , II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150),
Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Portanto, de acordo o Superior Tribunal de Justiça, um determinado bem ou serviço
pode ser considerado insumo tanto pelo critério da essencialidade como pelo critério da
relevância, afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas
Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004.
Oportuno trazer à colação os fundamentos trazidos no voto da Min. Regina Helena
Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério
definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g.,
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o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado
na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou
na execução do serviço.
Frisa-se que no referido julgamento foi reconhecida a ilegalidade das restrições
impostas pelas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e SRF no 404/2004, ao se fixar as seguintes
teses:
“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis10.637/2002e10.833/2003.”
“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”
Para a correta aplicação do conceito de insumo, há que observar a aplicação do
“teste de subtração” proposto pelo Ministro Mauro Campbell Marque em seu Voto-Vogal no
julgamento do RESP 1.221.170/PR, que consiste basicamente em verificar se, ao subtrair o item da
atividade, esta permanece ou não sendo desenvolvida ou sua subtração implica substancial perda
da qualidade do produto ou serviço:
VOTO-VOGAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. APLICAÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. RITO DO ART. 543-C,
DO CPC.
“(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a
essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego indireto
através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
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(...)”
Com a aplicação do referido método, é permitido visualizar e obter com clareza as
particularidades de cada atividade exercida pelos contribuintes seja no processo produtivo, seja na
prestação de serviços, identificando a imprescindibilidade de cada insumo na sua execução.
Portanto, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir
a possibilidade de aproveitamento do crédito.
2. Glosas - Material de Uso e Consumo
A Autoridade Fiscal promoveu a glosa de créditos da contribuição decorrentes de
compras de materiais de uso e consumo – CFOP 1.556, 2.556 - e diversas outras entradas que não
representariam entrada de bens para revenda e/ou bens e serviços utilizados como insumos no
processo produtivo, tais como “Manut Industrial”, “Desp. Mat. Manut. Instalações”, “Empreitada
Construção civil”, dentre outras.
O acórdão recorrido reverteu a maior parte das glosas, conforme trecho abaixo
reproduzido:
3. Mérito
No mérito, constata-se que o reconhecimento parcial do crédito é decorrente de
glosas relativas a:
(a) Materiais de uso e consumo. Argumenta que para ser considerado “insumo”,
para fins de creditamento das contribuições não cumulativas (PIS e Cofins), os
bens devem ser utilizados no processo de produção destinado à venda. Nesse
sentido, efetuou a glosa de compras de materiais de uso e consumo – CFOP 1.556,
2.556 - e diversas outras entradas que não representariam entrada de bens para
revenda e/ou bens e serviços utilizados como insumos, tais como “Manut
Industrial”, “Desp. Mat. Manut. Instalações”, “Empreitada Construção civil”,
dentre outras.
Consoante o disposto no relatório, a autoridade a quo realizou diligência
conforme solicitado pela 3a Turma de Julgamento dessa DRJ09, sendo que a
contribuinte, após ciência, expressou concordância com o resultado desse
procedimento.
3.1 Material de Uso e Consumo
De acordo com as planilhas que constam do processo (procedimento fiscal inicial
e diligência), as glosas dessa rubrica referem-se à aquisição de bens e serviços
cujas descrições são as seguintes: Manutençao Rede Dados (isento INSS), Scanner
p/Rede Devicenet, Instalação/Montagem Industrial, Empreitada Construção Civil
Fl. 691
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10940.906258/2016-21
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(INSS 11%), Empreitada Construção Civil/hidráulica (ISS), Manutenção Predial,
Desp. Mat. Manut Instalacoes – Manutencao Predial Produtivo r Guarnição de
Borracha Vulcanizada.
Ao se analisar as peças processuais é possível concluir que a maior parte dos bens
e serviços glosados pela autoridade a quo, em razão das disposições contidas no
Parecer Normativo Cosit/RFB no 05 de 2018, que seguem abaixo reproduzidas,
deve ser considerado como Bens ou Serviços Utilizados como Insumo para fins
do direito ao crédito (da não cumulatividade das contribuições) previsto nos
incisos II, arts. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
(...)
No presente caso, como visto acima, a alegação da autoridade a quo para
efetivação das glosas é a de que os bens relacionados nas planilhas acostadas ao
processo não podem ser considerados como insumos do processo produtivo.
Ocorre que, frente ao novo conceito de insumo, os bens e serviços e os
combustíveis/lubrificantes utilizados nos ativos da produção (máquinas,
equipamentos e estruturas fabris), responsáveis por qualquer etapa do processo
de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, devem ser
considerados como insumos do processo produtivo da contribuinte. Ainda, por
se tratar de uma indústria de alimentos, são considerados insumos: as
indumentárias utilizadas na área produtiva; e os materiais e serviços de limpeza,
desinfecção e dedetização de ativos utilizados na produção.
Nesse sentido, os seguintes bens/serviços devem ser considerados como
insumos
As
aquisições
de
Bens
e
Serviços
com
as
descrições
“Instalação/Montagem Industrial” e “Desp. Mat. Manut. Instalações”, posto
que se trata de bens e serviços utilizados nos ativos produtivos, conforme os
exemplos trazidos na manifestação.
No que diz respeito às despesas com manutenção predial (descrições
“Empreitada
Construção
Civil-
INSS
11%”,
“Empreitada
Construção
Civil/hidráulica(ISS)” e “Manutenção Predial”), nota-se que não se trata de
despesas concernentes ao setor produtivo e que, portanto, não podem ser
consideradas insumo do processo produtivo. Assevera-se, no entanto, que esses
bens e serviços somente podem gerar o crédito pleiteado na condição de
encargos de amortização. Para isso, no entanto, é necessário que os dispêndios
com manutenção e conservação das chamadas edificações resultem no aumento
de sua vida útil em mais de um ano. Assim preceituam os comandos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros,
utilizados nas atividades da empresa;
Fl. 692
DF CARF MF
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§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei
sobre o valor:
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;
Por fim, no tocante aos outros bens e serviços, em que pesem os argumentos
apresentados na manifestação apresentada, verifica-se que não houve a
comprovação de que eles se referem, de fato, a custos relacionados ao novo
conceito de insumo delineado no Parecer Cosit/RFB no 05, de 2018, bem como
nas instruções normativas mencionadas (no 1.911, de 2019 e no 2.121, de 2023).
(g.n.)
Em sua conclusão, o acórdão recorrido ainda esclarece que:
5. Conclusão
Como visto no voto acima, as glosas implementadas pela autoridade a quo foram
parcialmente revertidas.
Nesse sentido, utilizando o arquivo eletrônico elaborado no curso da diligência,
foi confeccionado novo arquivo eletrônico, no formato excel (arquivo não
paginável apensado ao processo – “Planilha de glosas 2 2010 julgamento.xlsx”),
por meio do qual constam demonstradas as glosas revertidas (planilha Geral), os
valores totais mensais das reversões (planilha Totalização) e a apuração do crédito
adicional concernente ao julgamento (planilha Crédito Julgamento), a qual consta
reproduzida abaixo. Note-se que foram utilizados os índices de rateio (entre os
mercados interno tributado, interno não tributado e de exportação) apurados
pela fiscalização, uma vez que houve concordância tácita da contribuinte quanto a
esse ponto. (g.n.)
A Recorrente defende que todos os itens glosados possuem vinculação com o seu
processo produtivo, sendo certo que os códigos fiscais utilizados para registrar entrada de
insumos e serviços vinculados à sua atividade e que foram parâmetros para a glosa de créditos
não são indicativos de que toda aquisição classificada nos referidos códigos são “uso ou
consumo”, sendo necessário analisar a finalidade do produto/mercadoria e sua destinação no
processo produtivo.
Sustenta a Recorrente que as nomenclaturas indicadas (DESP.MAT. MANUT.
INSTALACAOES - MANUTENCAO PREDIAL PRODUTIVO, 7.02 - EMPREITADA CONSTRUCAO CIVIL
(INSS 11%), 14.06 - INSTALACAO/MONTAGEM INDUSTRIAL, 7.02 / 14.06 - MANUTENCAO PREDIAL,
dentre outras) se referem a uma forma de parametrizar os custos, sendo que estão lançados neste
“plano de contas” custos como, por exemplo: material de embalagem, custos com máquinas e
equipamentos, dentre outras que são dedutíveis para as contribuições para o PIS e a COFINS.
Já no tópico do seu recurso denominado “4.1. MANUTENÇÃO PREDIAL”, a
Recorrente se insurge nos seguintes termos:
Fl. 693
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4.1 MANUTENÇÃO PREDIAL
No texto do Acordão, a 9a Turma entendeu “em que pesem os argumentos
apresentados na manifestação apresentada, verifica-se que não houve a
comprovação de que eles se referem, de fato, a custos relacionados ao novo
conceito de insumo delineado no Parecer Cosit/RFB no 05, de 2018, bem como nas
instruções normativas mencionadas (no 1.911, de 2019 e no 2.121, de 2023). De
igual essencialidade no processo produtivo, têm-se os custos realizados com a
aquisição de serviços para manutenção/aquisição/reposição vinculada estrutura
física do processo produtivo da Recorrente.
No caso de manutenção predial, referem-se a dispêndios que visam reparar os
prédios das áreas produtivas, atendendo a normas de segurança e sanitária.
Outrossim, diversamente do entendimento do acórdão recorrido, dispositivos de
ventilação, exaustores, instalações hidráulicas, instalações elétricas e outros itens
não são apenas importantes – como reconhecido no acordão – mas também
essenciais, visto que estamos falando de produtos que precisa ser devidamente
armazenados, para manter sua qualidade e caraterísticas.
Ademais, o processo produtivo da Recorrente abarca rações, produção de leite,
frigorífico, produtos perecíveis, dentre outros, sendo essencial o suprimento das
melhores condições prediais do seu setores industriais. Desta forma, comprova-se
que as glosas em questão foram totalmente indevidas e devem ser revistas.
No caso, os custos foram realizados nos parques industriais da Recorrente, ou
melhor, nas máquinas e equipamentos que compõe toda estrutura fabril.
Nota-se que os complexos industriais da Recorrente possuem grandes dimensões,
necessitando da devida manutenção nas suas estruturas com recorrência. Senão
vejamos:
(...)
Como exemplo, citam-se os custos com a empresa Projetos Wolf S/C Ltda., cujo
serviço foi realizado na manutenção de máquinas e equipamento – caldeiras e
tubulações – vinculado ao setor da Usina de Beneficiamento de Leite, conforme
demonstrativo abaixo:

Ainda na manutenção do parque industrial podem-se destacar os custos com a
empresa BUHLER S.A, cujo valor se refere ao setor de peletização de rações da
Manifestante.
Fl. 694
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Os custos com empresa prestadora do serviço, e também fornecedora de
equipamentos para peletização, BUHLER S.A, podem ser comprovados através do
Laudo do Processo Industrial da Fábrica de Rações da Recorrente. O processo de
peletização pode ser analisado no breve resumo abaixo extraído do Laudo que
também segue anexo:
(...)
Ou seja, claramente se tratam de despesas concernentes ao setor produtivo, em
contraponto ao que aduz o r. Acordão, deixando de considerar tais gastos do
processo industrial da Recorrente.
Portanto, os custos realizados com unidade de industrial que produz a ração para
alimentação animal é parte integrante da cadeia produtiva da Recorrente, sendo
que compõe o custo final dos produtos comercializados. (g.n.)
Primeiramente, cumpre esclarecer que a referência feita no acórdão recorrido
mencionada pela Recorrente de que “em que pesem os argumentos apresentados na
manifestação apresentada, verifica-se que não houve a comprovação de que eles se referem, de
fato, a custos relacionados ao novo conceito de insumo delineado no Parecer Cosit/RFB no 05, de
2018, bem como nas instruções normativas mencionadas (no 1.911, de 2019 e no 2.121, de 2023)”
destina-se aos bens e serviços cujas glosas se mantiveram nas descrições Manutençao Rede Dados
(isento INSS), Scanner p/Rede Devicenet e Guarnição de Borracha Vulcanizada, em relação aos
quais a Recorrente nada alegou.
Neste ponto, é importante ressaltar que, em pedido de ressarcimento, cabe ao
contribuinte o ônus da prova dos fatos constitutivos do seu direito. Na impossibilidade de atestar
a existência, certeza e liquidez do direito creditório, a inadmissão dos créditos é medida que se
impõe.
Noutro giro, é de se observar que as glosas relativas aos dispêndios com bens e
serviços, inclusive reparos e conservação nas máquinas, equipamentos e estrutura fabril da
Recorrente foram revertidas pelo acórdão recorrido, que deixou expresso o entendimento
adotado no sentido de que “os bens e serviços e os combustíveis/lubrificantes utilizados nos ativos
da produção (máquinas, equipamentos e estruturas fabris), responsáveis por qualquer etapa do
processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, devem ser considerados
como insumos do processo produtivo da contribuinte”.
Compulsando a “Planilha de glosas 2 2010 julgamento.xlsx”, verifica-se que todas as
glosas descritas nas rubricas “14.06 – Instalação/Montagem Industrial” e “Desp. Mat. Manut.
Instalações – Manutenção Predial Produtivo” foram revertidas, tendo como motivo da reversão
“Bens e Serviços Utilizados nos Ativos da Produção”.
Fl. 695
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Veja-se, inclusive, que na “Planilha de glosas 2 2010 julgamento.xlsx”, consta
expressamente revertida a glosa dos créditos referentes aos custos com a empresa Projetos Wolf
S/C Ltda., trazida como exemplo no Recurso Voluntário, e cujo serviço, como a própria Recorrente
afirma, “foi realizado na manutenção de máquinas e equipamento – caldeiras e tubulações –
vinculado ao setor da Usina de Beneficiamento de Leite”.
Compulsando a planilha relativa às notas fiscais glosadas pela Autoridade Fiscal, não
consta a fornecedora BUHLER S.A., também mencionada, a título de exemplo, pela Recorrente.
Em relação às glosas mantidas referentes às despesas com manutenção predial
(descrições “Empreitada Construção Civil- INSS 11%”, “Empreitada Construção Civil/hidráulica(ISS)”
e “Manutenção Predial”), ao meu ver contraditoriamente, a DRJ sustenta não se tratar de
despesas concernentes ao setor produtivo e que tais bens e serviços podem gerar créditos na
condição de encargos de amortização, sendo necessário que os dispêndios com manutenção e
conservação das chamadas edificações resultem no aumento de sua vida útil em mais de um ano.
A Recorrente insiste no seu direito ao crédito, afirmando que se referem a
dispêndios que visam reparar os prédios das áreas produtivas (unidade industrial produtiva), ou
seja, são custos realizados com a aquisição de serviços para manutenção/aquisição/reposição
vinculada à estrutura física do processo produtivo da Recorrente.
Em relação às despesas com manutenção predial (descrições “Empreitada
Construção Civil- INSS 11%”, “Empreitada Construção Civil/hidráulica(ISS)” e “Manutenção
Predial”), a planilha das notas fiscais glosadas (fls. 13/56), anexa ao Relatório de Ação Fiscal, indica
as seguintes glosas, que foram mantidas pela DRJ:

Fl. 696
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Curiosamente, comparando as notas fiscais glosadas, conforme planilha acima, com
a “Planilha de glosas 2 2010 julgamento.xlsx”, relativa às glosas revertidas, observa-se que, para
um mesmo fornecedor, houve tanto glosa mantida como revertida, sendo o único critério adotado
a rubrica/descrição na qual estava vinculada a referida nota fiscal. É o que se verifica com a
fornecedora Inova Ambiental Transp. de Resíduos Ltda., em relação a qual foram revertidas as
glosas com a rubrica/descrição “Desp. Mat. Manut. Instalações – Manutenção Predial Produtivo”,
enquanto foram mantidas as glosas das notas fiscais atreladas à rubrica “7.02/14.06 - Manutenção
Predial”.
Analisando os itens da planilha acima, fica claro que se trata de contratação de
serviços de manutenção, reparo e/ou conservação periódica de instalações do ativo produtivo
imobilizado da Recorrente, devendo ser enquadrados como bens ou serviços utilizados como
insumos para fins do direito ao crédito da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS e a
Cofins, nos termos das disposições contidas no tópico “7.1 MANUTENÇÃO PERIÓDICA E
SUBSTITUIÇÃO DE PARTES DE ATIVOS IMOBILIZADOS”, do Parecer Normativo Cosit/RFB no 05 de
2018:
7.1. MANUTENÇÃO PERIÓDICA E SUBSTITUIÇÃO DE PARTES DE ATIVOS
IMOBILIZADOS
81. Questão importantíssima a ser analisada, dada a grandeza dos valores
envolvidos, versa sobre o tratamento conferido aos dispêndios com manutenção
periódica dos ativos produtivos da pessoa jurídica, entendendo-se esta como
esforços para que se mantenha o ativo em funcionamento, o que abrange, entre
outras: a) aquisição e instalação no ativo produtivo de peças de reposição de itens
consumíveis (ordinariamente se desgastam com o funcionamento do ativo); b)
contratação de serviços de reparo do ativo produtivo (conserto, restauração,
recondicionamento, etc.) perante outras pessoas jurídicas, com ou sem
fornecimento de bens.
82. Consoante dispõe o art. 48 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
‘Art. 48. Serão admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas
com reparos e conservação corrente de bens e instalações destinadas a
mantê-los em condições eficientes de operação.
Parágrafo único. Se dos reparos, da conservação ou da substituição de
partes resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do
respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for
superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a
depreciações futuras.’
83. Portanto, a legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas
estabelece que os dispêndios com reparos, conservação ou substituição de partes
de bens e instalações do ativo imobilizado da pessoa jurídica: a) podem ser
deduzidos diretamente como custo do período de apuração caso da operação não
resulte aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano; b) devem ser
Fl. 697
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capitalizadas no valor do bem manutenido (incorporação ao ativo imobilizado)
caso da operação resulte aumento de vida útil do bem manutenido superior a um
ano.
84. Como visto acima, a incorporação ou não ao ativo imobilizado determina as
regras a serem aplicadas para definição da modalidade de creditamento da não
cumulatividade das contribuições aplicável (inciso II ou VI do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003). Neste Parecer Normativo são
discutidos apenas os dispêndios que permitem a apuração de créditos das
contribuições na modalidade aquisição de insumos (inciso II do caput do art. 3o da
Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
85. Desde há muito a Secretaria da Receita Federal do Brasil tem considerado que
os bens e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado
diretamente responsáveis pelo processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços a terceiros podem ser considerados insumos, mesmo
enquanto vigentes as disposições restritivas ao conceito de insumos da Instrução
Normativa SRF no 247, de 2002, e da Instrução Normativa SRF no 404, de 2004,
vergastadas pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento em
tela.
86. E isso com base em diversos argumentos, destacando-se o paralelismo de
funções entre os combustíveis (os quais são expressamente considerados insumos
pelo inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003) e os bens e serviços de manutenção, pois todos se destinam a viabilizar o
funcionamento ordinário dos ativos produtivos.
87. Perceba-se que, em razão de sua interpretação restritiva acerca do conceito
de insumos, esta Secretaria da Receita Federal do Brasil somente considerava
insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços utilizados na
manutenção dos ativos diretamente responsáveis pela produção dos bens
efetivamente vendidos ou pela prestação dos serviços prestados a terceiros.
88. Ocorre que, conforme demonstrado acima, a aludida decisão judicial passou a
considerar que há insumos para fins da legislação das contribuições em qualquer
etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de
serviços, e não somente na etapa-fim deste processo, como defendia a esta
Secretaria.
89. Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de
créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na
manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por
qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de
prestação de serviço. Portanto, também são insumos os bens e serviços utilizados
na manutenção de ativos responsáveis pela produção do insumo utilizado na
produção dos bens e serviços finais destinados à venda (insumo do insumo). (g.n.)
Fl. 698
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Portanto, voto no sentido de reverter as glosas de créditos da não cumulatividade
da contribuição referentes aos dispêndios indicados nas rubricas com as seguintes descrições
“Empreitada Construção Civil- INSS 11%”, “Empreitada Construção Civil/hidráulica(ISS)” e
“7.02/14.06 - Manutenção Predial”.
Conclusão
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário e dou- lhe parcial provimento, para
que sejam revertidas as glosas dos créditos referentes aos dispêndios indicados nas rubricas com
as seguintes descrições “Empreitada Construção Civil- INSS 11%”, “Empreitada Construção
Civil/hidráulica (ISS)” e “7.02/14.06 - Manutenção Predial”.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães

Fl. 699
DF CARF MF
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