Tribunal: CARF
Processo: 13855.723441/2019-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ONIZIA DE MIRANDA AGUIAR PIGNATARO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-12
Data de publicação: 2025-12-01

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13855.723441/2019-92
RESOLUÇÃO
3202-000.454 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BEIERSDORF INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade, converter o julgamento em
diligência, nos termos do voto da Relatora.

Assinado Digitalmente
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Aline Cardoso de Faria,
Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner
Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO

Trata-se dos Autos de Infração, lavrados pela DRF/Franca/SP em 12/12/2019, para
exigência da Contribuição para o PIS/Pasep (R$ 2.779.366,78) e da COFINS (R$ 13.012.490,73), na
sistemática não cumulativa, relativos ao(s) fato(s) gerador(es) de 01/2017 a 12/2017, no valor
Fl. 1502
DF CARF MF
Original

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total de R$ 15.791.857,51, incluídos a multa de ofício qualificada (150%) e os juros de mora
calculados até 12/2019, em razão de insuficiência de recolhimento na tributação monofásica
(concentrada) à alíquota diferenciada.
Para uma melhor compreensão dos fatos em discussão, transcrevo o relatório
extraído do Acórdão 14-106.953, da 11a TURMA DA DRJ/RPO.
Trata-se dos Autos de Infração, lavrados pela DRF/Franca/SP em 12/12/2019, para
exigência da Contribuição para o PIS/Pasep (R$ 2.779.366,78) e da COFINS (R$
13.012.490,73), na sistemática não cumulativa, relativos ao(s) fato(s) gerador(es)
de 01/2017 a 12/2017, no valor total de R$ 15.791.857,51, incluídos a multa de
ofício qualificada (150%) e os juros de mora calculados até 12/2019, em razão de
insuficiência de recolhimento na tributação monofásica (concentrada) à alíquota
diferenciada.
A infração foi detalhada no Relatório Fiscal de e-fls. 1026/1049 e enquadrada nos
dispositivos legais constantes dos Demonstrativos que acompanham o auto de
infração às e-fls. 1051 e 1057.
No referido Relatório Fiscal, a fiscalização informa que a ação fiscal objetivou
verificar o cumprimento de obrigações tributárias relativas ao PIS/Pasep e a
Cofins, no ano de 2017, no regime monofásico, com aplicação de alíquotas
diferenciadas determinadas pelo art. 1o, “b”, da Lei no 10.147, de 21/12/2000.
Descreve a data da constituição da empresa (25/04/1997) e o objeto social da
contribuinte como sendo na área de fabricação e comércio de cosméticos,
perfumaria e higiene pessoal, entre outros. Acrescenta que a empresa é
controlada pelo grupo econômico multinacional que detém os direitos de
industrialização e comercialização de produtos de higiene e toucador da marca
Nívea.
Aponta que no ano-calendário de 2017 a pessoa jurídica apurou seu resultado
pelo lucro real e as contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins no regime não
cumulativo.
E apresenta a seguinte síntese das irregularidades verificadas:
A fiscalizada auferiu receitas decorrentes de vendas de produtos classificados nos
NCM 3304.10.00, 3304.99.10, 3304.99.90, 3305.10.00, 3307.10.00, 3307.20.10 e
3307.20.90 adquiridos de terceiros e as considerou sujeitas à alíquota zero, o que
afronta o art. 1o, inciso I, alínea “b” da Lei no 10.147, de 21/12/2000, que prevê
incidência monofásica das contribuições para o PIS/PASEP e Cofins e aplicação de
alíquotas diferenciadas de 2,2% e 10,3%, respectivamente, sobre as referidas
receitas.
Como se verá no presente relatório, as pessoas jurídicas enquadradas na condição
de industrial ou de importador dos produtos especificados na Lei 10.147/2000
estão sujeitas às alíquotas diferenciadas de PIS/Pasep e Cofins incidentes sobre a
receita bruta de venda mesmo quando atuam como meros comerciantes desses
Fl. 1503
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produtos, ou seja, quando os adquirem para revenda, sem sobre eles exercer
qualquer tipo de industrialização.
Descreve o início da ação fiscal (ciência em 10/10/2019), as intimações expedidas
e as respostas fornecidas. Informa que, em atendimento à intimação, a fiscalizada
apresentou:
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 4 - “planilha 1”
com os dados das notas fiscais dos produtos adquiridos de outras pessoas
jurídicas para revenda no mercado interno e respectivos valores das contribuições
para o PIS/Pasep e Cofins devidos pelos vendedores decorrentes das operações
(e-fls. 141/202), os quais serão descontados das contribuições devidas na
presente ação fiscal; e - “planilha 2” com os dados das importações que teriam
sido realizadas pelas empresas Comexport Trading Comércio Exterior Ltda e Cotia
Vitória Serviços e Comércio SA (e-fls. 203/218), acrescida do esclarecimento de
que a contribuinte não realizou importações direta ou por sua conta e ordem dos
produtos em questão, mas apenas importação por encomenda, na condição de
encomendante, nos termos da IN SRF no 634/2006 e que as informações referem-
se às aquisições realizadas no mercado interno no âmbito de importações por
encomenda.
E apresenta a seguinte análise dos fatos:
7. Da análise dos fatos apurados 7.1. Da introdução No decorrer da auditoria fiscal
foram analisados por amostragem os documentos fiscais (NFe), a ECF –
Escrituração Contábil Fiscal, EFD – Escrituração Fiscal Digital/ICMS/IPI, EFD –
Escrituração Fiscal Digital/Contribuições e a ECD – Escrituração Contábil Digital
com vistas à verificação da regularidade da apuração das contribuições para o
PIS/Pasep e da Cofins relativas ao ano calendário 2017.
7.2. Das informações extraídas da EFD – Contribuições A receita bruta total
declarada pela fiscalizada somou a importância de R$ 668.375.250,34, sendo R$
150.087.880,81 tributadas com alíquotas diferenciadas (2,2% e 10,3%) e o R$
497.885.754,28 consideradas como receita isenta, sem incidência, alíquota zero
ou suspensa.
As receitas consideradas pela fiscalizada como não sujeitas ao pagamento das
contribuições (Registros M400/M800) (fl.727) dividiram-se em:
- Alíquotas zero <> R$ 172.361.133,35 - Tributação monofásica <> R$
301.217.642,31 - Sem incidência – Exportação <> R$ 24.247.026,36 - Outras
receitas sem incidência <> R$ 59.952,26 Total <> R$ 497.885.754,28 As receitas
classificadas como “tributação monofásica” (sem incidência das contribuições)
referem-se a revenda de produtos classificados com NCM 3304.10.00, 3304.99.10,
3304.99.90,
3305.10.00,
3307.10.00,
3307.20.10
e
PROCESSO
13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 5 3307.20.90 adquiridos
das empresas COLEP PROVIDER AEROSSOL S/A – CNPJ básico no 12.579.559;
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COMEXPORT TRADING COMÉRCIO EXTERIOR LTDA – CNPJ Básico no 01.135.153 e
COTIA VITÓRIA SERVIÇOS E COMÉRCIO S/A – CNPJ básico:
01.826.229, conforme demonstrativo fls. 733/776.
Os produtos foram revendidos exclusivamente à empresa BDF NÍVEA LTDA – CNPJ
no 46.389.383/0005-66.
A
fiscalizada
não
se
creditou
das
referidas
aquisições
(bens
para
revenda)(fls.722/724).
Não há créditos acumulados de períodos anteriores (fls.725).
7.2.(sic) Da análise das notas fiscais eletrônicas emitidas pela fiscalizada Após
análise das notas fiscais eletrônicas (Nfe – vendas) emitidas no período de janeiro
a dezembro/2017, verificamos operações de vendas no mercado interno com
CFOP 5102 –Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros e 5101 –
Venda de produção do estabelecimento de produtos classificados com NCM
3304.10.00, 3304.99.10, 3304.99.90, 3305.10.00, 3307.10.00, 3307.20.10 e
3307.20.90 no montante de R$ 301.217.642,31, conforme demonstrativo às
fls.733/776.
Após intimada, a fiscalizada reclassificou as operações de vendas no CFOP 5101
(Venda de produção do estabelecimento) para 5102 (Venda de mercadoria
adquirida ou recebida de terceiros).
Não houve incidência das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins nas referidas
operações de vendas (revenda) e a fiscalizada classificou as receitas decorrentes
como “isentas”, conforme EFD – Contribuições – Janeiro a dezembro/2017
(fl.727).
Intimada, a fiscalizada informou que as operações tratavam-se de mera revenda e
que as receitas decorrentes estariam sujeitas à “alíquota zero” das contribuições
em comento, conforme determina o art. 2o da Lei no 10.147/2001 (fl.102).
Segundo entendimento da fiscalizada, apenas estariam sujeitas às alíquotas
concentradas/diferenciadas as receitas decorrentes das vendas dos produtos que
fossem por ela industrializados ou importados diretamente ou por sua conta e
ordem.
Tais alegações não tem respaldo na legislação vigente e não devem prosperar.
7.3. Da atividade econômica da fiscalizada e do não enquadramento da fiscalizada
no art. 2o da Lei no 10.147/2000 PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-
106.953 DRJ/RPO 6 Como já relatado anteriormente, a fiscalizada tem como
atividade econômica principal a industrialização e a comercialização de produtos
de higiene e toucador da tradicional marca Nívea.
O artigo 2o da Lei no 10.147/2000 assim dispõe:
Art. 2o São reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos
Fl. 1505
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tributados na forma do inciso I do art. 1o, pelas pessoas jurídicas não enquadradas
na condição de industrial ou de importador.
Cabe ressaltar que as pessoas jurídicas enquadradas na condição de industrial ou
de importador dos produtos especificados na Lei 10.147/2000 estão sujeitas às
alíquotas diferenciadas de PIS/Pasep e Cofins incidentes sobre a receita bruta de
venda mesmo quando atuam como meros comerciantes desses produtos, ou seja,
quando os adquirem para revenda, sem sobre eles exercer qualquer tipo de
industrialização.
Corrobora esse entendimento o fato que, anteriormente à publicação da Lei no
11.727/2008, as pessoas jurídicas enquadradas na condição de industrial,
portanto submetidas às alíquotas monofásicas, estavam sujeitas, no momento da
revenda de produtos sobre os quais não houvessem exercido qualquer atividade
industrial, ao pagamento das contribuições pelas alíquotas diferenciadas sem que
lhe fossem assegurados a manutenção do respectivo crédito quando da sua
aquisição e que, a partir de então, essas mesmas pessoas jurídicas têm o direito a
descontar os valores da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo
vendedor em decorrência das aquisições.
Ou seja, o advento do art. 24 da Lei no 11.727/2008 corrobora a interpretação a
ser dada à sistemática monofásica em relação àquelas operações de revenda de
produtos adquiridos no mercado interno por pessoas jurídicas enquadradas na
condição de industrial ou importador.
7.4. Da origem e das aquisições dos produtos revendidos pela fiscalizada Os
produtos revendidos pela fiscalizada (NCM 3304.10.00, 3304.99.10, 3304.99.90,
3305.10.00, 3307.10.00, 3307.20.10 e 3307.20.90) foram adquiridos das empresas
COLEP PROVIDER AEROSSOL S/A – CNPJ básico no 12.579.559; COMEXPORT
TRADING COMÉRCIO EXTERIOR LTDA – CNPJ Básico no 01.135.153 e COTIA
VITÓRIA SERVIÇOS E COMÉRCIO S/A – CNPJ básico no 01.826.229.
Os produtos adquiridos da Comexport Trading e Cotia Vitória têm origem em
importações por encomenda da fiscalizada (fls.203/218).
Importante destacar que, na importação por encomenda, o importador adquire a
mercadoria junto ao exportador no exterior, providencia sua nacionalização e a
revende ao encomentante.
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 7 A pessoa
jurídica importadora emite “nota fiscal de entrada de importação” e,
posteriormente, nota fiscal de saídas dos produtos para a pessoa jurídica
encomendante.
Houve incidência das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins sobre receitas
auferidas pelas empresas COLEP, COMEXPORT e COTIA resultantes das
vendas/saídas à fiscalizada, cujas contribuições serão aproveitadas e/ou
descontadas daquelas apuradas na presente ação fiscal, nos termos do art. 24 da
Lei no 11.727, de 23 de Junho de 2008.
Fl. 1506
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7.4.1. Das aquisições decorrentes das importações por encomenda e do
aproveitamento ou creditamento dos valores devidos de PIS – Importação e
Cofins –Importação pelas comerciais importadoras As importações por
encomenda foram realizadas pelas empresas Comexport Trading Comércio
Exterior Ltda (CNPJ no 01.135.153/0001-70) e Cotia Vitória Serviços e Comércio
S/A (01.826.229/0003-04 e 01.826.229/0005-76) (fls.203/2018; 300/323).
A fiscalizada é a empresa encomendante (CNPJ no 01.786.983/0003-68) e as
principais exportadoras no exterior estão a ela vinculadas.
Por amostragem, verificamos que as notas fiscais de entrada (compras) dos
produtos importados foram contabilizadas pelas comerciais importadoras (CFOP –
compras para comercialização) e houve aproveitamento e/ou creditamento, por
parte delas, das contribuições para o PIS/Pasep – Importação e Cofins –
Importação (fls.264/299).
As empresas importadoras emitiram notas fiscais de saídas destinadas à
fiscalizada com aplicação das alíquotas diferenciadas de 2,2% (PIS/Pasep) e 10,3%
(Cofins) (fls.141/202), cujas contribuições serão aproveitados e/ou descontados
daquelas apuradas na presente ação fiscal.
Cabe destacar que a fiscalizada não se creditou dos valores de PIS – Importação e
da Cofins – Importação decorrentes das importações por encomenda dos
produtos aqui tratados (fls.722/724).
8. Da legislação Aplicada 8.1. Do fato gerador e das alíquotas aplicáveis Quanto
fato gerador e às alíquotas aplicáveis, cabem ser observados os seguintes
dispositivos legais:
Lei no 10.147, de 21 de Dezembro de 2000 PROCESSO 13855.723441/2019-92
ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 8 Art. 1o A Contribuição para os Programas de
Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e
a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS devidas pelas
pessoas jurídicas que procedam à industrialização ou à importação dos produtos
classificados nas posições 30.01; 30.03, exceto no código 3003.90.56; 30.04,
exceto no código 3004.90.46; e 3303.00 a 33.07, exceto na posição 33.06; nos
itens 3002.10.1; 3002.10.2; 3002.10.3; 3002.20.1; 3002.20.2; 3006.30.1 e
3006.30.2; e nos códigos 3002.90.20; 3002.90.92; 3002.90.99; 3005.10.10;
3006.60.00; 3401.11.90, exceto 3401.11.90 Ex 01; 3401.20.10; e 9603.21.00;
todos da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI,
aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, serão calculadas,
respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: (Redação dada pela Lei no
12.839, de 2013)
I – incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de: (Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004)
[...] b) produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, classificados
nas posições 33.03 a 33.07, exceto na posição 33.06, e nos códigos 3401.11.90,
Fl. 1507
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exceto 3401.11.90 Ex 01, 3401.20.10 e 96.03.21.00: 2,2% (dois inteiros e dois
décimos por cento) e 10,3% (dez inteiros e três décimos por cento); e (Redação
dada pela Lei no 12.839, de 2013)
Art. 2o São reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos
tributados na forma do inciso I do art. 111, pelas pessoas jurídicas não
enquadradas na condição de industrial ou de importador.
Os artigos acima transcritos não deixam dúvidas sobre o regime concentrado de
tributação e nem dos contribuintes e produtos atingidos pelas alíquotas
diferenciadas.
O art. 1o da Lei no 10.147/2000 determinou aplicação de alíquotas diferenciadas
de PIS/Pasep (2,2%) e Cofins (10,3%) sobre a receita bruta auferida por pessoas
jurídicas industriais ou importadores decorrente da venda de produtos de higiene
pessoal, perfumaria ou de toucador ali indicados, ainda que tais produtos não
tenham sido industrializados ou importados por ela própria.
Estabeleceu ainda, no seu artigo 2o, que são reduzidas a zero as alíquotas de
PIS/Pasep e Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos
produtos tributados na forma inciso I do art. 1o, pelas pessoas jurídicas não
enquadradas na condição de industrial ou de importador, o que não é o caso.
8.2. Dos créditos vinculados às aquisições de outras pessoas jurídicas
importadora, produtora ou fabricante dos produtos referidos no art. 1o, inciso
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 9 I, alínea “b”
da Lei no 10.147/2000 para revenda no mercado interno ou exportação Nos
termos do art. 24 da Lei no 11.727, de 23 de Junho de 2008 abaixo transcrito e à
luz das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, a fiscalização descontou das
contribuições para o PIS/Pasep e Cofins apuradas na presente ação fiscal os
créditos relativos à aquisição desses produtos de outra pessoa jurídica
importadora, produtora ou fabricante, para revenda no mercado interno ou para
exportação.
Art. 24. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, produtora ou fabricante dos produtos
relacionados no § 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
pode descontar créditos relativos à aquisição desses produtos de outra pessoa
jurídica importadora, produtora ou fabricante, para revenda no mercado interno
ou para exportação.
§ 1o Os créditos de que trata o caput deste artigo correspondem aos valores da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência
da operação.
§ 2o Não se aplica às aquisições de que trata o caput deste artigo o disposto na
alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
Fl. 1508
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2002, e na alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003.
8.3. Dos créditos resultantes das devoluções de vendas Após análise da EFD –
Contribuições, EFC – IPI/ICMS e respectivas notas fiscais de entrada verificamos
que ocorreram devoluções de vendas dos produtos classificados com NCM
3304.10.00, 3304.99.10, 3304.99.90, 3305.10.00, 3307.10.00, 3307.20.10 e
3307.20.90 realizadas à empresa BDF Nívea Ltda sem que houvesse creditamento
das contribuições, conforme demonstrativo de fls.
777/782.
Nos termos dos arts. 3o, incisos VIII das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, a
fiscalização apurou e descontou os créditos decorrentes das referidas devoluções
de vendas mediante aplicação das alíquotas previstas nos arts. 2o, § 1o, incisos II
das referidas leis, conforme quadro abaixo.
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 10 9. Das
receitas, dos créditos descontados e das contribuições apuradas – Janeiro a
dezembro/2017 A fiscalização elaborou o demonstrativo (fl.1020) que apurou,
mês a mês, os valores a pagar das contribuições e evidenciam os valores abaixo
descritos:
<> Receitas de vendas dos produtos adquiridos de terceiros sujeitos à tributação
concentrada e alíquotas diferenciadas de PIS/Pasep (2,2%) e Cofins (10,3%) que
somaram a importância de R$ 301.217.642,31, conforme demonstrativo das notas
fiscais eletrônicas às fls.733/776, as quais foram consideradas indevidamente pela
fiscalizada como sujeitas à alíquota zero;
<> Aquisições (compras) dos produtos revendidos que somaram a importância de
R$ 248.266.337,94 e os respectivos créditos resultantes das contribuições para o
PIS/Pasep (2,2%) e Cofins (10,3%), conforme planilhas apresentadas pela
fiscalizada (fls.141/202), cuja veracidade e legitimidade foram auditadas, por
amostragem, pela fiscalização; <> Os créditos apurados com base nas vendas
devolvidas, conforme demonstrativo de fls.777/782.
Cabe destacar que não há créditos acumulados de períodos anteriores.
Após apuração dos débitos e créditos das referidas contribuições, a fiscalização
apurou os valores a pagar abaixo descritos, os quais serão objeto de autos de
infração.
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 11 10. Da
multa qualificada (150%)
10.1. Das ações fiscais anteriores Em 2012 e 2016 foram lavrados Autos de
Infração
para
exigência
de
PIS
e
Cofins
resultantes
das
mesmas
irregularidades/infrações apuradas no presente relatório.
Os Autos de Infração lavrados em 2012 abrangeram fatos geradores ocorridos nos
anos-calendário 2008, 2009 e 2010 e estão controlados pelo e-processo de no
Fl. 1509
DF CARF MF
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RESOLUÇÃO 3202-000.454 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.723441/2019-92
9
19311.720281/2012-87. Este processo foi julgado procedente pela DRJ (Acórdão
no 05.38.820 – DRJ/CPS – 03/09/2012)(fls.784/813), e, posteriormente, pelo CARF
(Acórdão
no
3402-002.799
–
4a
Turma
/
2a
Turma
Ordinária
–
09/12/2015)(fls.814/829).
Os Autos de Infração lavrados em 2016 referem-se a fatos geradores dos
anoscalendário 2012, 2013, 2014 e 2015 e estão controlados pelo e-processo no
19311.720155/2016-56. Foram julgados procedentes pela DRJ (Acórdão no 14-
68.269 –DRJ/RPO – 27/07/2017) e encontram-se pendentes de julgamento pelo
CARF.
Em síntese, nas impugnações a fiscalizada argumentou que as receitas de venda
provenientes de mercadorias classificadas sob posições 33.03 a 33.07, exceto na
posição 33.06, e nos códigos 3401.11.90, exceto 3401.11.90 Ex 01, 3401.20.10 e
96.03.21.00, adquiridas de terceiros, ou seja, quando estas não forem objeto de
sua industrialização ou importação, estariam sujeitas à alíquota zero, nos termos
do art. 2o da Lei 10.147/2000.
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 12 Entretanto,
esse não é o entendimento da autoridade autuante, tampouco da DRJ ou do
CARF. Seguem trechos do Acórdão 05-38.820, da 3a Turma da DRJ/CPS, de 03 de
setembro de 2012, e do Acórdão 14-68.269, da 11a Turma da DRJ/RPO, de 27 de
julho de 2017:
“A redação do artigo 1o não dá margem a dúvidas. Pessoa jurídica que importe ou
industrialize produtos de higiene pessoal, perfumaria ou de toucador deverá
aplicar as alíquotas majoradas sobre as receitas decorrentes da venda desses
produtos. O dispositivo não excepciona dessa sistemática, como defende a
contribuinte, as receitas auferidas pelas empresas industriais sobre a venda de
produtos de higiene pessoal, perfumaria, ou de toucador que não tenham sido
por ela própria industrializados.
Tanto assim é, que a redação do artigo 2o da mesma lei reduz as alíquotas de PIS e
de Cofins sobre a receita bruta decorrente da venda dos mencionados produtos
somente quando auferidas pelas pessoas jurídicas que não se enquadrem na
condição de industrial ou de importador.” “Concluindo, no tocante às alíquotas
aplicáveis à receita bruta da impugnante decorrente da venda de produtos de
toucador, perfumaria ou de higiene pessoal, deve ser prestigiada a interpretação
que defendeu a autoridade autuante, incidindo os percentuais de 2,2% e 10,3%
respectivamente, para o PIS e a Cofins.” Ainda sobre a questão, observe-se trecho
do Acórdão no 3402-002.799–4a Turma/2a Turma Ordinária, proferido pelo CARF
em sessão do dia 09/12/15:
“Portanto, se pessoa jurídica for industrial ou importadora dos produtos
especificados no art. 1o, I, “b” da Lei no 10.147/00 e auferir receita proveniente da
venda desses produtos, essa receita estará sujeita às alíquotas diferenciadas do
regime monofásico, independentemente de os produtos terem sido efetivamente
industrializados ou importados pela pessoa jurídica. Essa interpretação é
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confirmada pelo fato de o art. 24 da Lei no 11.727/08 ter concedido à empresa
sujeita ao regime monofásico o direito de crédito sobre aquisições de desses
produtos, quando efetuadas de outra pessoa jurídica importadora ou fabricante,
para fins de revenda.” 10.1.1. Dos fatos geradores ocorridos entre janeiro/2008 a
dezembro/2010 com decisão administrativa transitada em julgado em
18/04/2016 Os fatos geradores ocorridos nos anos-calendário 2008, 2009 e 2010
foram objeto de ação fiscal em 2012 e os créditos tributários constituídos através
de autos de infração de PIS/Pasep e Cofins estão controlados pelo e-processo de
no 19311.720281/2012-87. Este processo foi julgado procedente pela DRJ
(Acórdão no 05.38.820 – DRJ/CPS – 03/09/2012) (fls.784/813).
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 13 O Recurso
Voluntário interposto pela contribuinte foi provido em parte (Acórdão no 3402-
002.799 – 4a Turma / 2a Turma Ordinária – 09/12/2015) e a parte favorável à
contribuinte refere-se exclusivamente a não incidência de juros de mora sobre a
multa de ofício (fls.814/829).
Em 07/03/2016 a contribuinte cientificada do resultado do referido Acórdão e
intimada a apresentar contrarrazões ao Recurso Especial interposto pela PGFN
que contestava a não incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício (fl.953).
A contribuinte apresentou Embargos de Declaração ao Acórdão 3402-002.799
(fls.954/963), cujas alegações foram julgadas improcedentes e rejeitados os
embargos em 24/03/2016 (fls.964/968), com ciência ao contribuinte em
18/04/2016 (fl.972).
A partir dessa data, administrativamente, a controversa sobre a tributação
monofásica e incidência ou não das alíquotas diferenciadas previstas no art. 1o, I,
“b” da Lei no 10.147/2000 sobre as receitas oriundas da revenda de produtos de
higiene pessoal, perfumaria ou de toucador, auferida por pessoa jurídica
fabricante desses produtos, ainda que o revendedor não os tenha submetido a
processo de industrialização, encontrava-se definitivamente resolvida.
Quanto ao litígio administrativo acerca da incidência ou não dos juros de mora
sobre a multa de ofício, os valores deles resultantes foram apartados e
controlados pelo processo no 13839.722568/2016-40 e atrelados ao Recurso
Especial apresentado pela Procuradoria (fls.973/1003), ao qual foi dado
provimento em 22/11/2018 por intermédio do Acórdão no 9303-007.718
(fls.1005/1008) e com ciência à contribuinte em 11/02/2019.
A contribuinte apresentou Embargos de Declaração ao acórdão no 9303-007.718
que versava exclusivamente sobre a incidência ou não dos juros de mora sobre a
multa de ofício e que foram rejeitados, com ciência em 10/06/2019
(fls.1010/1019).
10.1.2. Dos fatos geradores ocorridos entre janeiro/2012 a dezembro/2015 e
decisão administrativa definitiva pendente de julgamento Os Autos de Infração
lavrados em 2016 referem-se a fatos geradores dos anoscalendário 2012, 2013,
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2014 e 2015 e estão controlados pelo e-processo no 19311.720155/2016-56.
Foram julgados procedentes pela DRJ (Acórdão no 14-68.269 –DRJ/RPO –
27/07/2017) e encontram-se pendentes de julgamento pelo CARF.
10.2. Da conduta dolosa adotada pela fiscalizada PROCESSO 13855.723441/2019-
92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 14 Inicialmente cabe destacar que a fiscalizada
não é parte em qualquer ação judicial e não há processo de consulta que se
discute ou verse sobre as contribuições e fatos tratados no presente relatório.
Diante dos fatos acima relatados, entende-se que, a partir de 18/04/2016, data
que foram julgados e inadmitidos os embargos de declaração apresentados pela
fiscalizada contra o Acórdão o no 3402-002.799 – 4a Turma / 2a Turma Ordinária –
09/12/2015), já não havia mais qualquer controversa na esfera administrativa
acerca da legitimidade e legalidade da incidência das alíquotas diferenciadas
previstas no art. 1o, I, “b” da Lei no 10.147/2000 sobre as receitas oriundas da
revenda de produtos de higiene pessoal, perfumaria ou de toucador, auferida por
pessoa jurídica fabricante desses produtos, ainda que o revendedor não os tenha
submetido a processo de industrialização.
A parte que permaneceu pendente de julgamento tratava-se exclusivamente
sobre a incidência ou não dos juros de mora sobre a multa de ofício, tanto é que
foram discutidos em outro processo (vide tópico 10.1.1).
Ou seja, desde 18/04/2016 a fiscalizada tinha amplo conhecimento do
entendimento aplicado pela Secretaria Especial da Receita Federal, pelas
autoridades tributárias, pelos órgãos julgadores e da própria decisão
administrativa transitada em julgado (DRJ e CARF) que a obrigava então apurar e
recolher de forma correta as contribuições para o PIS/Pasep e Cofins.
Mas não, de forma reincidente, continuou emitindo notas fiscais de vendas dos
produtos adquiridos de terceiros sem a incidência das contribuições para o
PIS/Pasep e Cofins e apresentando a ECD – Contribuições classificando as receitas
decorrentes como se fossem sujeitas à alíquota “zero” (isentas), com a clara e
dolosa intenção de eximir-se e reduzir-se os valores devidos a título das
contribuições para o PIS/Pasep e Cofins.
Tal prática evidencia, por parte da fiscalizada, além de sonegação fiscal, um
absoluto desrespeito, descaso e afronta às leis, normas e procedimentos vigentes
no País.
10.3. Da legislação aplicada Inicialmente cabe discorrer sobre os dispositivos
legais que tratam de crimes contra a ordem tributária, sonegação e as hipóteses
em que há qualificação da multa de ofício.
Conforme dispõe o Inciso I, § 1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 27/12/1996, as
multas serão majoradas (qualificadas) quando: (...)
O artigo 71 da Lei no 4.502, de 30/11/1964, assim dispõe:
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 15(...)
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A lei no 4.729 de 14 de julho de 1965, em seu art. 1o, I, explicou ainda melhor, o
conceito de sonegação fiscal ao dispor que: (...)
Mais recentemente, a Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, definiu os fatos
denominados por sonegação fiscal como crimes contra a ordem tributária ao
estabelecer em seus incisos I e IV do artigo 1o, e inciso I do artigo 2o que dispõe:
(...)
Portanto, em face de todos os fatos revelados nos autos implicaram(sic) a prática
em tese, de crime contra a ordem tributária na modalidade sonegação fiscal e
tendo em vista o parágrafo 1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 27/12/1996, a multa
de ofício aplicada será qualificada e majorada para 150%.
11. Da Representação Fiscal para Fins Penais Na presente ação fiscal ficou
identificada a ocorrência de fatos que, EM TESE, configuram o CRIME CONTRA A
ORDEM TRIBUTÁRIA, previsto no artigo 1o, incisos I e IV e artigo 2o, inciso I, da Lei
8.137/90, os quais serão objeto de REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS –
RFFP, em cumprimento ao disposto o disposto(sic) na Portaria SRF no 1.750 de 12
de novembro de 2018, através do e-processo no 13855-723.504/2019-19. (...)
12.Dos créditos tributários Com base nos elementos coletados no curso da ação
fiscal e minuciosamente relatados no presente termo, foram lavrados os Autos de
Infração para constituir de ofício de(sic) créditos tributários relativo às
contribuições para o PIS/Pasep e Cofins não declarada(sic) e não recolhidas – ano-
calendário 2017.
* Juros de Mora calculados até 12/2019.
** Multa Proporcional passível de redução.
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 16 Os créditos
tributários serão controlados através do processo no 13855-723.441/2019- 92.
(...). (destaques acrescidos)
A contribuinte foi cientificada do auto de infração, em 12/12/2019, conforme
Termo de Ciência por Abertura de Mensagem no e-processo. Inconformada, em
10/01/2020
a
interessada
apresentou
impugnação,
acompanhada
de
documentos.
Inicia discorrendo sobre o objeto do litígio.
Registra que a própria Receita Federal do Brasil – RFB já se pronunciou no sentido
de que as receitas auferidas na mera revenda de produtos sujeitos à tributação
concentrada (monofásica), que não foram industrializados e nem importados pela
contribuinte, estão sujeitos à alíquota zero, tal como sustentado pela impugnante
(Soluções de Consulta COSIT no 24/2002 e no 182/2018).
Explica que, dentre suas atividades empresariais, industrializa produtos de
toucador e de higiene pessoal, sujeitos à tributação concentrada prevista na Lei no
10.147/2000. E que, nas vendas de seus produtos industrializados, aplica as
alíquotas majoradas sobre as receitas, conforme art. 1o da citada lei.
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Destaca que, além das atividades de industrialização, também adquire produtos
de toucador e de higiene pessoal prontos e acabados (produtos finais) de outras
pessoas jurídicas, que são diretamente revendidos no mercado interno. E que,
nestas atividades, não atua na condição de industrial ou importador, razão porque
as receitas decorrentes da revenda estão sujeitas à alíquota zero, a teor do art. 2o
da mencionada lei.
Ensina que a tributação concentrada pressupõe uma única incidência, que ocorre
na etapa de industrialização ou importação do produto, de modo que as etapas
seguintes (revendas), ainda que praticadas por estabelecimento industrial de
outros produtos da mesma NCM, estão sujeitas à alíquota zero.
Reitera, nessa linha, as soluções de consulta antes citadas.
Aponta, como relevante, que os autos de infração têm por objeto fatos geradores
do ano de 2017, sendo que no ano de 2018 a RFB emitiu Solução de Consulta
reconhecendo a tese ora defendida. E que, no entanto, apesar de reconhecer
expressamente que os produtos revendidos no mercado interno não foram
industrializados e nem importados pela impugnante, foi consignado na motivação
dos lançamentos que, mesmo assim, as respectivas receitas estariam sujeitas às
alíquotas majoradas, nos termos do art. 1o da Lei no 10.147/2000, pois o fato de a
impugnante industrializar e vender produtos sujeitos à tributação concentrada,
cujas receitas são tributadas às alíquotas majoradas, por si só, implicaria o dever
de observância desse mesmo regime de incidência também nas receitas de
revenda de produtos finais.
Conclui que, assim, sua atividade de industrialização de produtos sujeitos à
tributação concentrada teria marcado, indistintamente, todas as receitas de
venda ou revenda dos referidos produtos, independentemente de terem sido (ou
não)
industrializados
ou
importados
pela
contribuinte,
PROCESSO
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equivocada
inteligência sob a qual se formula a presente exigência às alíquotas majoradas de
mais de um integrante da cadeia econômica.
Reitera que tal entendimento distorce o objetivo da tributação concentrada
(monofásica).
Com fundamento no art. 149, §4o, da CF/88, diz que a Lei no 10.147/2000 deve
ser interpretada conforme o texto constitucional. Ressalta que na referida lei
resta absolutamente claro que o legislador definiu o regime de tributação
concentrada em razão do produto e não em razão da atividade empresarial
(preponderante ou não) desenvolvida pela contribuinte. Aponta que a técnica
legal adotada foi a de indicar taxativamente nos textos da lei os produtos sujeitos
à tributação concentrada, bem como especificar os regimes de incidência nos arts.
1o e 2o.
Afirma que não está a sustentar qualquer inconstitucionalidade. Acusa que a
interpretação sustentada pelo Fisco é desprovida de qualquer lógica semântica,
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pois está a admitir (i) a incidência bifásica ou até mesmo trifásica em um regime
monofásico e (ii) a incidência de forma dispersa e diluída em regime concentrado,
o que, em hipótese alguma, pode prevalecer.
Acrescenta que a tributação pretendida evidencia a instituição de uma espécie de
“equiparação” desprovida de amparo legal e, ainda, impõe um tratamento anti-
isonômico em comparação às empresas que apenas concentram as atividades de
revender os mesmos produtos sujeitos à tributação concentrada, inclusive
afetando negativamente a concorrência no mercado interno.
Por fim, julga que também é absolutamente indevida e descabida a qualificação
da multa de ofício em 150%, especialmente porque (i) os lançamentos decorrem
de mera divergência de interpretação da legislação tributária (o que, aliás, fica
evidente pelo entendimento manifestado na Solução de Consulta COSIT no 182,
de 29/09/2018, emitida após a ocorrência dos fatos geradores em discussão) e (ii)
não há prova do dolo, fraude ou simulação.
Conclui que, diante das razões sintetizadas, resta evidente a manifesta
insubsistência dos autos de infração a ensejar o acolhimento da impugnação.
Na seqüência, aborda os fatos, dizendo que no curso do procedimento a
fiscalização verificou que a impugnante revendeu no mercado interno produtos
sujeitos à tributação concentrada, os quais, em operações imediatamente
anteriores, foram importados (por encomenda) por empresas comerciais
importadoras (tradings), ou, então, adquiridos de outra pessoa jurídica
(fabricantes).
Reitera que os produtos revendidos não foram industrializados pela impugnante,
conforme arts. 4o e 8o do Decreto no 7.212/2010 (Regulamento do IPI), e também
não foram importados pela impugnante, conforme arts. 104 e 106 do Decreto no
6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro), o que, aliás, diz ser incontroverso nos
autos. E que, a despeito disso, a autoridade fiscal motivou o lançamento pelo fato
de a impugnante também exercer a atividade de industrialização de outros
produtos sujeitos à tributação concentrada, de modo que as receitas das revendas
igualmente estariam sujeitas às alíquotas majoradas.
Reprisa as razões de defesa antes sintetizadas no tópico que trata do objeto do
litígio, trazendo à citação excertos do Termo de Verificação Fiscal.
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 18 Passo
seguinte, aborda o direito, dizendo que a defesa demonstra e comprova que o
fato de ser uma empresa industrial não pode levar à cobrança das contribuições
pelas alíquotas majoradas sobre receitas oriundas da simples revenda de
produtos sujeitos ao regime concentrado de incidência.
Nesse mister, repete as razões de defesa já tão bem sintetizadas anteriormente,
porém, agora, mediante largo arrazoado com fundamento nos arts. 1o e 2o da Lei
no 10.147/2000, na votação do seu projeto de lei e na sua exposição de motivos,
no art. 28 da Lei no 9.868/99, na jurisprudência, na doutrina, nos trabalhos
Fl. 1515
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legislativos que antecederam a Emenda Constitucional (EC) no 33/2011 (que
alterou o art. 149 da CF/88), na Solução de Divergência RFB no 42, de 03/11/2008
e nas Soluções de Consulta COSIT no 24, de 31/12/2002, e no 182, de 29/09/2018.
E acrescenta:
125. Por outro lado, e apesar de se tratar de questão absolutamente irrelevante
para o desfecho da lide, pois o litígio administrativo tem por objeto a incidência
(ou não) da alíquota zero do PIS e da COFINS nas meras revendas de produtos
finais, cabe registrar que, diferentemente do consignado no termo de verificação
fiscal (fl. 1.034), o artigo 24 da Lei no 11.727/2008, que dispõe sobre a
possibilidade de apuração de créditos nas aquisições de produtos, não tem o
condão de legitimar a tese da fiscalização.
126. Com efeito, o artigo 24 da Lei n° 11.727/2008 somente se aplica no caso de
receitas sujeitas à técnica de incidência concentrada (monofásica) prevista no
artigo 1° da Lei n° 10.147/2000 (ou seja, receitas sujeitas à incidência das
alíquotas majoradas de PIS e de COFINS), o que, como já amplamente
demonstrado, não é a situação posta nos autos.
127. Na situação fática tratada nos autos, as receitas auferidas pela Impugnante
nas revendas diretas de produtos finais estão sujeitas à técnica de incidência
concentrada (monofásica) prevista no artigo 2° da Lei n° 10.147/2000 (alíquota
zero do PIS e da COFINS), de modo que, quando muito, a apuração de créditos nas
aquisições dos produtos teria amparo no artigo 17 da Lei n° 11.033/2004 (e não
no artigo 24 da Lei n° 11.727/2008).
128. Portanto, o disposto no artigo 24 da Lei n° 11.727/2008, invocado pela
autoridade administrativa na tentativa de legitimar seu entendimento, é
absolutamente irrelevante para o desfecho da lide, pois, em última análise, o
aproveitamento de créditos pela Impugnante teria amparo no artigo 17 da Lei n°
11.033/2004.
129. Ainda, é importante registrar que a Lei n° 10.147 foi editada no ano de 2000,
e o artigo 24 da Lei n° 11.727 (invocado pela autoridade administrativa) foi
editado no ano de 2008. Ora, é absolutamente inadmissível interpretar a regra de
incidência prevista na Lei n° 10.147/2000 com base em legislação editada 8 (oito)
anos depois (Lei n° 11.727/2008). Além disso, a Lei n° 11.727/2008 não dispõe
sobre a incidência do PIS e da COFINS com as alíquotas majoradas na PROCESSO
13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 19 mera revenda de
produtos finais, o que corrobora a sua irrelevância para o desfecho da lide posta
nos autos.
130. Nem se alegue, por outro lado, que o artigo 24 da Lei n° 11.727/2008 seria
norma interpretativa, pois, se assim o fosse, deveria estar expressamente previsto
no texto da referida Lei, conforme determinado pelo inciso I do artigo 106 do
Código Tributário Nacional.
Fl. 1516
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16
131. Por fim, e para completude da defesa, cabe registrar que, por política fiscal, o
legislador pode conceder crédito para o contribuinte, independentemente do
regime de tributação de sua receita. Assim, em hipótese alguma, o artigo 24 da
Lei n° 11.727/2008 pode servir de argumento para legitimar a exigência de
tributos sabidamente indevidos.
132. Diante do exposto, e considerando-se que: (a) as receitas auferidas pelos
importadores e pela fabricante nas vendas para a Impugnante estão sujeitas ao
regime de incidência previsto no artigo 1° da Lei n° 10.147/2000; e (b) que os
produtos revendidos não foram industrializados nem importados pela
Impugnante, esta impugnação merece ser prontamente acolhida, para cancelar
integralmente os autos de infração.
Especificamente acerca da pretensão fiscal - que julga sem amparo legal - de
equiparar
a
operação
comercial
à
industrialização
e/ou
importação,
complementa:
143. A esse respeito, cumpre ainda registrar que, quando se buscou implementar
uma espécie de equiparação entre as operações realizadas por empresas
comerciais e as operações realizadas por industriais (ou importadores), foi
necessária a iniciativa do Parlamento, que propôs alteração legislativa específica.
144. Com efeito, o Poder Executivo tentou, em duas oportunidades, levar a efeito
equiparação entre as operações comerciais e as operações realizadas por
industriais, ambas rejeitadas por decisões políticas.
145. A primeira delas foi em 30/09/2004, com a edição da Medida Provisória n°
219 que, dentre outras questões, pretendeu instituir (em Lei) regime tributário
específico para efeito de apuração do PIS e da COFINS, com o objetivo de coibir
eventuais abusos cometidos nas vendas de produtos sujeitos à tributação
concentrada (monofásica) realizadas entre pessoas jurídicas com relação
societária.
146.Confira-se a redação do artigo 11 do Projeto de Lei de Conversão n° 63, de
2004 (Medida Provisória n° 219, de 2004):
“Art. 11. Na determinação do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidentes sobre a receita bruta da pessoa jurídica comercial atacadista,
controlada
ou
coligada,
a
fabricante
ou
importador
dos
PROCESSO
13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 20 produtos referidos no
art. 10 desta Lei e no inciso I do art. 1° da Lei n° 10.147, de 21 de dezembro de
2000, auferida com a venda dos produtos dele adquiridos, aplicam-se, conforme o
caso, as alíquotas previstas nos inciso I a VI do art. 10 desta Lei ou no inciso I do
art. 1° da Lei n' 10.147, de 21 de dezembro de 2000.
§1° O disposto no caput deste artigo aplica-se também na hipótese de a pessoa
jurídica comercial atacadista ser controladora da pessoa jurídica industrial ou
importadora. (...)” (doc. 05)
Fl. 1517
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17
147.O artigo 11 do Projeto de Lei de Conversão n° 63, de 2004 (Medida Provisória
n° 219, de 2004) foi vetado pelo Presidente da República, inclusive com a prévia
oitiva do Ministério da Fazenda, ao fundamento de contrariar o interesse público,
e, portanto, não foi convertido em Lei.
148.Confira-se, por relevante, as razões do veto presidencial:
“(...)
Inicialmente, cabe informar que o citado dispositivo legal tem o objetivo de evitar
a prática de elisão fiscal ao longo da cadeia de fabricação e distribuição de
produtos sujeitos à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
apenas no produtor ou importador, ou seja, produtos que tiveram as alíquotas
das contribuições reduzidas a zero nas fases de comercialização (atacado e
varejo).
A redação atual da legislação permite que as pessoas jurídicas fabricantes ou
importadoras dos produtos de que trata o parágrafo anterior, visando diminuir o
valor das contribuições a pagar, reduzam o preço dos produtos vendidos às
pessoas jurídicas atacadistas ou distribuidoras, que sejam suas coligadas ou
controladas, de modo a erodir a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins, visto que as atacadistas e distribuidoras estão sujeitas à incidência das
contribuições com alíquota de 0% (zero por cento).
Porém, devido à grande variedade de produtos envolvidos e das características
próprias da cadeia de produção de cada um, detectou-se, na redação adotada
para o dispositivo, um potencial impacto nos preços finais desses produtos.
Logo, o art. 11 do projeto de lei de conversão afigura-se contrário ao interesse
público por ir de encontro à necessária estabilidade de preços que norteia a
política econômica atual.
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 21(...)”
(Mensagem n° 973, de 29 de dezembro de 2004, da Presidência da República –
doc. 06 – destaques da Impugnante)
149.Por sua vez, em 27/07/2010, foi editada a Medida Provisória n° 497 que,
dentre outras questões, pretendia, pela segunda vez, instituir (em Lei) regime
tributário específico para efeito de apuração do PIS e da COFINS, também com
suposto objetivo de coibir eventuais abusos cometidos nas vendas de produtos
monofásicos realizadas entre pessoas jurídicas interdependentes.
150.Confira-se a redação do artigo 22 da Medida Provisória n° 497/2010:
“Art. 22. Equipara-se a produtor ou fabricante, para efeitos de incidência da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, a pessoa jurídica comercial atacadista
que adquirir, de pessoa jurídica com a qual mantenha relação de
interdependência, produtos por esta produzidos, fabricados ou importados e que
estejam relacionados no §1° e §1°-A do art. 2° da Lei n° 10.833, de 2003. (...)
Fl. 1518
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18
§8° O disposto neste artigo aplica-se somente à receita bruta auferida pela pessoa
jurídica comercial atacadista com a venda dos produtos de que trata o caput,
quando adquiridos de pessoa jurídica com a qual mantenha relação de
interdependência.
§9° Para os efeitos deste artigo, na verificação da existência de interdependência
entre duas pessoas jurídicas, aplicar-se-ão as disposições do art. 42 da Lei n°
4.502, de 30 de novembro de 1964.(...)” (doc. 07)
151.Por oportuno, confira-se, também, a exposição de motivos do artigo 22 da
Medida Provisória n° 497/2010:
“(...)
A alteração proposta no art. 22 se faz necessária porque algumas pessoas jurídicas
que produzem ou fabricam produtos sujeitos à incidência concentrada da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS vendem sua produção para comerciais
atacadistas, controladas ou coligadas, com preços subfaturados, erodindo a base
de cálculo das contribuições.
O dispositivo proposto, ao equiparar as pessoas jurídicas comerciais atacadistas
aos produtores, elimina a possibilidade desse planejamento elisivo.
Visando evitar que a proposta apresentada afete as demais pessoas jurídicas que
atuam no mercado, a aplicação do dispositivo fica restrita aos casos em que as
pessoas
jurídicas
atacadistas
efetuam
aquisições
de
PROCESSO
13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 22 pessoas jurídicas com
as quais mantenham relação de interdependência.(...)” (doc. 07)
152.No entanto, a nova pretensão de instituir (em Lei) regime tributário
diferenciado para o PIS e a COFINS, aplicável nas vendas de produtos monofásicos
entre pessoas jurídicas interdependentes, foi rejeitada pelo Parlamento e excluída
do Projeto de Lei de Conversão da Medida Provisória, novamente por
sabidamente não ser de interesse público.
153.Por fim, e especificamente em relação aos produtos importados por
encomenda, a pretensão fazendária de equiparação das operações também não
encontra guarida no artigo 13 da Lei n° 11.281/2006, que assim dispõe:
“Art. 13. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos,
atacadistas ou varejistas, que adquirem produtos de procedência estrangeira,
importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa
jurídica importadora.” 154.Isso porque o art. 13 da Lei n° 11.281/2006 se aplica
somente para o IPI.
Confira-se, nessa toada, os seguintes trechos da Emenda n° 07 apresentada pelo
Deputado NATAN DONADON no curso do processo legislativo que culminou na
edição do art. 13 da Lei n° 11.281/2006:
“(...)
Fl. 1519
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19
Outrossim, para evitar procedimentos tendentes a frustrar a arrecadação do IPI,
propõe-se a equiparação dos estabelecimentos atacadistas ou varejistas
encomendantes de mercadorias importadas a estabelecimento industrial, a
exemplo do que ocorre quando se a importação se dá por conta e ordem.
Desse modo, não haverá diferença significativa do ponto de vista fiscal que
justifique eventuais práticas abusivas, prejudiciais ao Erário.(...)” (doc. 08)
155.Diante do exposto, também está demonstrada a ausência de regra específica
que ampare a equiparação para efeitos de aplicação do regime de incidência
previsto no artigo 1o da Lei no 10.147/2000 às revendas de produtos não
industrializados e nem importados pela Impugnante, corroborando, desse modo,
a manifesta insubsistência dos autos de infração impugnados.
Ainda, traz as seguintes questões subsidiárias:
IV.1 – Créditos da não cumulatividade do PIS e da COFINS calculados sobre as
devoluções de vendas de produtos 178. Na remota hipótese de se entender que
as receitas auferidas pela Impugnante nas revendas de produtos estariam sujeitas
às alíquotas majoradas PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953
DRJ/RPO 23 de PIS e de COFINS, o que se admite apenas para completude da
defesa, ao menos, a impugnação deverá ser acolhida para determinar a correção
no cálculo dos créditos da não cumulatividade do PIS e da COFINS sobre as
devoluções de vendas, reconhecendo-se crédito adicional no valor total de R$
1.783,99 a ser abatido dos lançamentos tributários.
179. Conforme já amplamente esclarecido, nos lançamentos tributários
impugnados a autoridade administrativa considerou que as receitas auferidas pela
Impugnante nas revendas de produtos estariam sujeitas às alíquotas majoradas
do PIS e da COFINS, previstas no artigo 1° da Lei n° 10.147/2000, e não à alíquota
zero estabelecida no artigo 2°.
180. E, nos termos do inciso VIII do artigo 3o da Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, a Impugnante tem direito de apropriar créditos da não
cumulatividade do PIS e da COFINS sobre as devoluções de vendas.
181. Dessa forma, a fiscalização constituiu de ofício créditos tributários a título de
PIS e de COFINS, apurados mediante (I) a aplicação das alíquotas de 2,2% e 10,3%,
respectivamente, sobre as receitas auferidas pela Impugnante nas revendas de
produtos e, em seguida, (II) o abatimento dos créditos da não cumulatividade das
contribuições calculados sobre as (II.a) devoluções de vendas e (II.b) notas fiscais
de entrada dos produtos revendidos sujeitos à tributação concentrada.
182. Sobre a apuração dos créditos da não cumulatividade calculados sobre as
devoluções de vendas, a fiscalização colacionou ao termo de verificação fiscal o
seguinte demonstrativo (fl. 1.039):
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 24 183.
Ocorre, porém, que, em procedimento de revisão dos cálculos da fiscalização,
Fl. 1520
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constatou a Impugnante que, em relação ao mês de agosto de 2017, foi
equivocadamente desconsiderado pela autoridade administrativa o montante de
R$ 14.271,94 do valor total das devoluções de vendas, o que ensejou ao não
reconhecimento de crédito adicional correspondente ao valor total de R$
1.783,99 (R$ 313,98 a título de PIS e R$ 1.470,01 a título de COFINS).
184. Conforme comprovado pela anexa planilha elaborada pela Impugnante(doc.
09), o somatório do valor das devoluções de vendas no mês de agosto de 2017
corresponde a R$ 162.020,04, e não a R$ 147.748,10, como equivocadamente
considerado pela fiscalização.
185. Assim, de acordo com a conferência da Impugnante, os créditos da não
cumulatividade do PIS e da COFINS sobre as devoluções de vendas no mês de
agosto de 2017 totalizam R$ 20.252,51 (e não R$ 18.468,51), que devem ser
abatidos dos autos de infração, caso mantidas as exigências fiscais. Confira-se o
demonstrativo abaixo:
186. Diante do exposto, e na remota hipótese de ser mantida a aplicação do
artigo 1o da Lei no 10.147/2000 nas receitas auferidas na revenda de produtos
finais pela Impugnante, a impugnação deverá ser acolhida, para, ao menos,
determinar a correção do valor dos créditos da não cumulatividade do PIS e da
COFINS sobre as devoluções de vendas, abatendo-se os créditos adicionais a que
tem direito o contribuinte.
IV.2 – Indevida e Descabida Qualificação da Multa de Ofício em 150% 187. Neste
tópico de sua defesa, a Impugnante demonstrará que, em qualquer hipótese,
deverá ser prontamente acolhida esta impugnação, para cancelar a indevida e
descabida qualificação da multa em 150%, tendo em vista que, quando muito,
constata-se no caso concreto a mera existência de divergência de entendimento
sobre a interpretação da Lei n° 10.147/2000, o que não autoriza, de maneira
alguma, a aplicação do disposto no §1° do art. 44 da Lei n° 9.430/96.
188. Com efeito, o §1° do artigo 44 da Lei n° 9.430/96 (com a redação da Lei n°
11.488/2007) dispõe que:
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 25
[...] 189. Por sua vez, os artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64 tratam da
sonegação, fraude e conluio. Evidentemente, pois, não é o mero dissenso entre a
Administração Tributária e o contribuinte quanto à interpretação da legislação
tributária que implica a qualificação da multa! Longe disso! A qualificação da
multa de ofício demanda a prova do dolo e das condutas indicadas taxativamente
no §1° do artigo 44 da Lei n° 9.430/96 (com a redação da Lei n° 11.488/2007), o
que não ocorre no caso concreto.
190. No caso concreto, a autoridade administrativa qualificou a multa de ofício
lançada, basicamente, por entender que o simples fato de a Impugnante discordar
e não ter observado a interpretação da legislação tributária conferida pela
Administração Pública no âmbito de outros processos administrativos – no
Fl. 1521
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21
sentido de que as receitas auferidas na revenda de produtos finais
industrializados e/ou importados por terceiros também estariam sujeitas às
alíquotas majoradas do PIS e da COFINS –, seria suficiente para caracterizar
“sonegação fiscal, um absoluto desrespeito, descaso e afronta às leis, normas e
procedimentos vigentes no País” (fl. 1.044).
191. Confira-se, por oportuno, os seguintes trechos do termo de verificação fiscal,
em que a autoridade administrativa tenta justificar a qualificação da multa de
ofício no caso concreto, com base na interpretação da Lei no 10.147/2000 que
prevaleceu em outro processo administrativo:
[...] 192. Note-se que, no entender da autoridade administrativa, a mera conduta
da Impugnante de classificar suas receitas decorrentes da revenda de produtos
finais adquiridos de terceiros como sujeitas às alíquotas zero do PIS e da COFINS
após
o
encerramento
de
outro
processo
administrativo
(autos
no
19311.720281/2012-87), no qual restou decidido que essas receitas estariam
sujeitas às alíquotas majoradas, seria suficiente para caracterizar uma “dolosa
intenção de eximir-se e reduzir-se os valores devidos a título das contribuições
para o PIS/Pasep e Cofins” (fl. 1.044 – destaques da Impugnante), a ensejar a
qualificação da multa de ofício.
193. Com o devido respeito e acatamento, é o entendimento manifestado pela
autoridade administrativa que constitui absoluto desrespeito, descaso e afronta
ao disposto no §1° do artigo 44 da Lei n° 9.430/96 (com a redação da Lei n°
11.488/2007).
194. Aliás, cabe a seguinte indagação: quando o contribuinte ganha uma
discussão no CARF e sofre a lavratura de novo auto de infração (tendo por objeto
a mesma matéria), tal situação configura crime de excesso de exação (§1° do
artigo 316 do Código Penal)? Na linha do entendimento manifestado pela
autoridade administrativa, parece que sim!
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 26 195. De
toda forma, o que precisa ficar absolutamente claro é que a decisão
administrativa proferida em outro processo de interesse da Impugnante não
possui efeitos vinculantes e, ainda, pode ser submetida ao Poder Judiciário (inciso
XXXV do artigo 5° da Constituição Federal de 1988). Em hipótese alguma, a
Impugnante se curvará à uma decisão administrativa, que pode ser revista pelo
Poder Judiciário, inclusive em razão da existência de relevantes argumentos
jurídicos de defesa.
196. Além disso, o que se constata no caso concreto é uma discussão de direito
(ou seja, uma discussão de tese jurídica), em relação à qual a Receita Federal do
Brasil e o Contribuinte divergem quanto à interpretação a ser conferida à Lei n°
10.147/2000 na hipótese de revenda de produtos por estabelecimento que
também concentra a atividade industrial. Obviamente, não há dolo, fraude ou
simulação na mera divergência de interpretação de normas tributárias.
Fl. 1522
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22
197. Nesse sentido, é importante salientar que o E. CARF tem firme
posicionamento no sentido de afastar a qualificação da multa de ofício em 150%
nos casos em que foi aplicada pela fiscalização em virtude de mera divergência de
interpretação da legislação tributária. Confira-se:
[...] 198. Sobre a questão da impossibilidade de aplicação da multa qualificada em
casos de mera divergência de interpretação da legislação fiscal, ante a
impossibilidade de configuração do dolo na conduta do contribuinte, cabe
colacionar os ensinamentos de MARCO AURÉLIO GRECO:
[...] 199. Aliás, o entendimento da doutrina especializada sobre a matéria também
encontra guarida na jurisprudência dos Tribunais Superiores, que afastam a
aplicação de penalidades quando constatada a existência de divergência de
interpretação da legislação, em virtude da impossibilidade de configuração do
dolo na conduta do agente. Confira-se:
[...] 200. O manifesto descabimento da qualificação da multa de ofício é muito
mais evidente no caso concreto, pois o entendimento da Impugnante chegou a
ser encampado pela própria Receita Federal do Brasil, conforme Soluções de
Consulta COSIT n° 24/2002 e n° 182/2018. Confira-se:
[...] 201. Note-se, por relevante, que no ano de 2018 (posterior a ocorrência dos
fatos geradores em discussão – meses do ano de 2017) a Receita Federal do
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 27 Brasil
emitiu solução de consulta favorável à tese jurídica sustentada pela Impugnante!
202. Não bastasse, e por se tratar de acusação de ilícito penal, necessário se faz (I)
a especificação da conduta dolosa ilícita supostamente cometida, (II) a
individualização do ato irregular praticado pela Impugnante e, principalmente, (III)
sua efetiva comprovação. Ocorre que todos esses requisitos estão absolutamente
ausentes na peça acusatória.
203. De fato, a tipificação material das condutas de que trata os art. 71 a 73 da Lei
n° 4.506/64 pressupõe que a autoridade administrativa tenha identificado a
presença de um dolo específico, detalhando-o e subsumindo-o à respectiva
hipótese legal, o que definitivamente não foi feito no caso da Impugnante, até
porque, repita-se, a fiscalização jamais poderia comprovar que a simples
divergência de interpretação sobre norma tributária representaria intenção de
ludibriar o Fisco.
204. Diante da vagueza e falta de subsunção dos supostos fatos às próprias
hipóteses de que tratam os dispositivos legais mencionados pela autoridade
administrativa, não há como prosperar a pretensa aplicação da multa qualificada.
O vício de motivação, em verdade, até mesmo impede que se possa fazer um
combate pormenorizado das razões que levaram à qualificação da multa.
205. Aliás, aceitar como válido o entendimento da autoridade administrativa, que
impõe a qualificação da multa de ofício em caso em que o contribuinte
simplesmente não concorda com a interpretação do Fisco conferida a
Fl. 1523
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23
determinada norma tributária, representaria nítido cerceamento do direito de
defesa do contribuinte, inclusive por se revelar como desestímulo ao exercício de
seu direito constitucional de peticionar aos órgãos públicos.
206. Portanto, tendo em vista a ausência de motivação adequada e específica,
bem com a ausência de prova da prática de atos que, em tese, se enquadrariam
nas hipóteses restritas dos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64, a multa
qualificada de 150% deve ser cancelada.
207. Confira-se a jurisprudência pacífica da 1a Turma da CÂMARA SUPERIOR DE
RECURSOS FISCAIS, de todo aplicável no caso concreto:
[...] 208. Assim, a qualificação da multa de ofício em 150%, decididamente, não
pode prevalecer.
IV.2.1 – Da ausência de dolo PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-
106.953 DRJ/RPO 28 209. De acordo com a inteligência do artigo 44 da Lei n°
9.430/96, a multa qualificada de 150% somente poderia ser aplicada quando o
não recolhimento do tributo decorresse de atos praticados pelo contribuinte que
poderiam ser tipificados como sonegação (art. 71), fraude (art. 72) ou conluio (art.
73), ou seja, condutas dolosas, adotadas com o específico fim de transgredir a
legislação fiscal.
210. Por sua vez, o dolo se caracteriza como ato de vontade consciente de
infringir a lei tributária e com o nítido intuito de causar prejuízos a terceiros,
mediante o emprego de expedientes maliciosos.
211. Nessa medida, é de se indagar em que ponto residiria a conduta dolosa da
Impugnante, tendente a fraudar para prejudicar o Erário, quando nada foi
escamoteado ao fisco, que não foi induzido a erro e não teve qualquer obstáculo
ao conhecimento dos fatos.
212. Aliás, prova da ausência de má-fé e dolo nas condutas da Impugnante é a
existência de divergência de interpretação da Lei n° 10.147/2000 no próprio
âmbito do Administração Tributária.
213. Com efeito, em 31 de dezembro de 2002, foi editada a Solução de Consulta
Cosit n° 24, na qual a Receita Federal do Brasil expressamente reconheceu que,
para efeito de aplicação das alíquotas majoradas do PIS e da COFINS, previstas no
art. 1° da Lei n° 10.147/200, a operação de revenda deveria necessariamente ter
por objeto um produto que foi industrializado ou importado pelo próprio
contribuinte.
214. Confira-se o seguinte trecho da ementa da Solução de Consulta n° 24/2002:
[...] 215. Em sentido diametralmente oposto ao entendimento consignado na
Solução de Consulta Cosit n° 24/2002, a própria autoridade administrativa (que,
em tese, deveria observar aquele entendimento) lavrou contra a Impugnante, em
2012 e em 2016, os autos de infração controlados nos processos administrativos
mencionados no termo de verificação fiscal (autos n° 19311.720281/2012-87 e
Fl. 1524
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n°19311.720155/2016-56), sob o novo argumento de que, por exercer também a
atividade de industrialização de produtos sujeitos à tributação concentrada, o
regime de incidência previsto no artigo 1° da Lei n° 10.147/2000 se aplicaria
quando da revenda desses produtos, ainda que não tenham sido fabricados ou
importados pela contribuinte.
216. Este entendimento foi também encampado pelas Delegacias de Julgamento
e pelo E. CARF nos acórdãos desfavoráveis à Impugnante proferidos no âmbito
dos mencionados processos administrativos, nos anos de 2015, 2016 e 2017 (fl.
1.041).
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 29 217. No
ano seguinte, contudo, mais precisamente em 28 de setembro de 2018, foi então
editada a Solução de Consulta COSIT n° 182, mais uma vez alterando a
interpretação da Receita Federal sobre a questão, para retomar o posicionamento
de que o regime de incidência previsto no artigo 2° da Lei n° 10.147/2000
(alíquota zero) se aplicaria quando da revenda dos produtos finais,
independentemente da condição de industrial ou importador, quando tais
produtos não foram fabricados e nem importados pelo próprio contribuinte.
218. Confira-se o seguinte trecho da ementa da referida Solução de Consulta
COSIT n° 182/2018:
[...] 219. E, no ano de 2018, a Impugnante foi novamente surpreendida com
alteração de entendimento pela Receita Federal do Brasil quanto à correta
interpretação dos dispositivos da Lei n° 10.147/2000, consubstanciada na
lavratura dos autos de infração ora impugnados!
220. Diante de todo o exposto, certo é que não há como atribuir má-fé, dolo ou
qualquer intenção de deturpar o regime de incidência do PIS e da COFINS nas
condutas da Impugnante, uma vez que os lançamentos tributários foram
realizados exclusivamente em virtude de manifesta divergência de entendimento
quanto à Lei n° 10.147/2000, o que, aliás, também atrai a aplicação do artigo 112
do CTN no caso concreto.
221. Em síntese, a aplicação da multa qualificada pressupõe a comprovação cabal
pela fiscalização da ciência da ilicitude pelo agente e do intuito de fraudar a lei
através de ato que sabe ser ilícito, o que não é o caso dos autos. Confira-se, nesse
exato sentido, o entendimento da C. CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
sobre o tema:
[...] 222. Ademais, se existisse má-fé no caso concreto, as intimações fiscais não
teriam sido respondidas, ou, se respondidas, teriam sido de forma descasada e
desconexa, o que demandaria intensa análise para “montar o quebra-cabeça”.
223. A jurisprudência do antigo 1o Conselho de Contribuintes era justamente
nesse sentido:
Fl. 1525
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PROCESSO 13855.723441/2019-92
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[...] 224. Ora, a manutenção da multa qualificada no caso concreto, em que a sua
aplicação decorre de mera divergência de interpretação da legislação tributária,
significaria a indevida equiparação de tal situação aos casos graves, em que o
contribuinte surrupia, adultera e omite, de forma ardilosa, por exemplo, dados
PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 30 necessários
para o pleno conhecimento da Receita Federal do Brasil das operações realizadas.
225. Assim, diante da não configuração do dolo na conduta da Impugnante, deve
ser afastada a qualificação da multa de ofício.
IV.2.2 – Não tipificação das condutas dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64 226.
Nenhum dos atos praticados pela Impugnante indicados pela fiscalização pode ser
qualificado como sonegação, nos termos do art. 71 da Lei no 4.502/64, pois
inexistiu qualquer tentativa de esconder ou dificultar o pleno conhecimento, por
parte das autoridades fiscais, da ocorrência do fato gerador de qualquer tributo.
227. Do mesmo modo, também não há que se falar de fraude fiscal, conforme o
art. 72 da Lei no 4.502/64, pois inexistiu qualquer “ataque” aos elementos
componentes dos fatos geradores dos tributos, com o intuito de causar prejuízo
ao Fisco.
228. Por fim, e até mesmo como consequência inexorável da não ocorrência da
sonegação (art. 71) e/ou da fraude (art. 72), é a não verificação de conluio no caso
concreto.
229. Por todo exposto, ante a lisura dos atos praticados pela Impugnante, os quais
não preenchem os tipos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, resta
evidente, também por esse motivo, que a multa qualificada (150%) deve ser
afastada.
IV.2 – Não incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício 230. Por fim, e
também na remota hipótese de serem mantidos os lançamentos, desde já a
Impugnante se insurge contra eventual exigência de juros de mora sobre a multa
de ofício lançada, por inexistir amparo legal.
231. Com efeito, a cobrança dos juros de mora, em matéria tributária, somente
pode ocorrer sobre os seguintes montantes:(a) tributos (indubitavelmente,
obrigação principal); ou (b) a penalidade pecuniária consubstanciada ou
convertida em obrigação principal (por exemplo, exigência referente à multa
isolada por insuficiência do recolhimento das estimativas).
232.Assim, não tem fundamento legal a exigência dos juros de mora sobre a
multa de ofício, quando esta for exigida em conjunto com o tributo supostamente
devido (e não isoladamente), conforme, inclusive, reconhecido pela 1a Turma da
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS em julgamento realizado no dia
09/11/2010. Confira-se:
[...] PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953 DRJ/RPO 31 233.
Diante do exposto, como parte do crédito autuado versa sobre a cobrança da
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multa de ofício, lançada em conjunto com os tributos supostamente devidos, é
certo que sobre esta penalidade não devem ser exigidos os juros de mora, ante a
inexistência de dispositivo legal neste sentido. (destaques do original)
Encerra com as seguintes conclusões e pedido:
V – DAS CONCLUSÕES 234. Por todo o exposto, conclui-se que: (I) os produtos
revendidos no mercado interno não foram industrializados pela Impugnante,
conforme o disposto nos artigos 4° e 8° do Decreto n° 7.212/2010 (Regulamento
do IPI), e também não foram importados pela Impugnante, conforme o disposto
nos artigos 104 e 106 do Decreto n° 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro); (II) o
art. 149, §4°, da Constituição Federal de 1988 dispõe que: “A lei definirá as
hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez”; assim, definida a
tributação concentrada (monofásica) do PIS e da COFINS pelo legislador, essas
contribuições sociais serão recolhidas uma única vez no ciclo de comercialização
do produto; (III) ainda que publicada anteriormente à promulgação da Emenda
Constitucional n° 33/2001, a Lei n° 10.147/2000 deve ser interpretada,
compreendida e aplicada conforme o disposto no art. 149, §4°, da CF/88,
prestigiando, assim, a interpretação sistemática como método hermenêutico por
excelência; (IV) o legislador definiu o regime de tributação concentrada
(monofásica) do PIS e da COFINS para os produtos indicados taxativamente na Lei
n° 10.147/2000, e de forma absolutamente autônoma e independente da
atividade do contribuinte; (V) as receitas auferidas pelos fabricantes e pelas
empresas comerciais importadoras, que venderam os produtos para a
Impugnante, estão sujeitas às alíquotas majoradas do PIS (2,2%) e da COFINS
(10,3%) previstas no artigo 1° da Lei n° 10.147/2000; (VI) nas aquisições de
produtos finais e posteriores revendas no mercado interno, a Impugnante não
assumiu a condição de industrial ou de importador desses produtos, de modo que
as respectivas receitas estão sujeitas à alíquota zero, nos termos do artigo 2° da
Lei n° 10.147/2000; (VII) a própria Receita Federal do Brasil já chegou a se
pronunciar no sentido de que, para efeito de aplicação das alíquotas majoradas
do PIS e da COFINS, a operação de revenda deve ter por objeto um produto
industrializado ou PROCESSO 13855.723441/2019-92 ACÓRDÃO 14-106.953
DRJ/RPO 32 importado pelo próprio contribuinte, conforme Solução de Consulta
Cosit n° 24/2002 e Solução de Consulta Cosit n° 182/2018; (VIII) além de a
interpretação sustentada pela fiscalização afrontar a Lei n° 10.147/2000 e o §4°
do art. 149 da CF/1988, pois exige o recolhimento do PIS e da COFINS mais de
uma vez na etapa de circulação do produto, também institui uma espécie de
“equiparação” nas operações de venda, absolutamente desprovida de amparo
legal; (IX) o entendimento manifestado pela autoridade administrativa no termo
de verificação fiscal também institui um tratamento anti-isonômico em relação às
empresas que concentram as atividades industriais e comerciais, inclusive
afetando negativamente a concorrência no mercado interno; e (X) na remota
hipótese de se entender que as receitas auferidas pela Impugnante nas revendas
de produtos estariam sujeitas ao regime de incidência previsto no artigo 1o da Lei
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no 10.147/2000, o que, aliás, se admite apenas para completude da defesa, a
impugnação deverá ser acolhida, para: (X.a) determinar a correção do valor dos
créditos da não cumulatividade do PIS e da COFINS sobre as devoluções de vendas
ocorridas em agosto de 2017, abatendo-se os créditos adicionais das exigências
fiscais; (X.b) cancelar a indevida e descabida qualificação da multa em 150%; e
(X.c) cancelar a exigência dos juros de mora sobre a multa de ofício.
VI – DO PEDIDO 235. Diante do exposto, é a presente para requerer o
acolhimento desta impugnação para, com o julgamento de improcedência das
exigências fiscais, cancelar integralmente os autos de infração.
A impugnação foi julgada procedente em parte, tendo sido proferido o Acórdão,
assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2017
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
A autoridade administrativa não possui atribuição para apreciar a arguição de
inconstitucionalidade ou de ilegalidade de dispositivos que integram a legislação
tributária.
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os
artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO QUALIFICADA.
É cabível a qualificação da multa quando evidenciada a intenção deliberada e
consciente de assumir o risco de praticar a infração.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS Ano-calendário: 2017 REGIME MONOFÁSICO. LEI No 10.147/2000.
FABRICANTES DE PRODUTOS SUJEITOS A ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS. PRODUTOS
DE HIGIENE PESSOAL, PERFUMARIA OU DE TOUCADOR. REVENDA. INCIDÊNCIA.
Incide a alíquota diferenciada de 10,3% sobre as receitas de revendas de produtos
de higiene pessoal, perfumaria ou de toucador, auferida por pessoa jurídica
fabricante desses produtos, ainda que o revendedor não os tenha submetido a
processo de industrialização.
LANÇAMENTO. ERROS MATERIAIS. RETIFICAÇÃO. DEVOLUÇÃO DE VENDAS.
Retifica-se o lançamento uma vez comprovada a ocorrência de erros materiais.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2017 REGIME
MONOFÁSICO. LEI No 10.147/2000. FABRICANTES DE PRODUTOS SUJEITOS A
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ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS. PRODUTOS DE HIGIENE PESSOAL, PERFUMARIA OU
DE TOUCADOR. REVENDA. INCIDÊNCIA.
Incide a alíquota diferenciada de 2,2% sobre as receitas de revendas de produtos
de higiene pessoal, perfumaria ou de toucador, auferida por pessoa jurídica
fabricante desses produtos, ainda que o revendedor não os tenha submetido a
processo de industrialização.
LANÇAMENTO. ERROS MATERIAIS. RETIFICAÇÃO. DEVOLUÇÃO DE VENDAS.
Retifica-se o lançamento uma vez comprovada a ocorrência de erros materiais.
Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte
A referida decisão foi objeto de Recurso Voluntário, no qual a Recorrente alega, em
síntese:
III.1 – INTERPRETAÇÃO CONFORME À CF/1988
Em síntese, e considerando-se que o art. 149, §4o, da Constituição Federal
estabelece que a lei ordinária disciplinará as hipóteses em que o PIS e a COFINS
deverão incidir uma única vez, e que a Lei no 10.147/00 criou o regime de
incidência concentrada (monofásica), não deve ser admitido o recolhimento das
referidas contribuições em mais de uma etapa do ciclo de comercialização do
produto.
Diante do exposto, a técnica da interpretação conforme à Constituição Federal
também deve ser adotada na compreensão e aplicação da Lei no 10.147/2000,
especialmente porque o §4o do artigo 149 da CF/88 determina que, nas hipóteses
de tributação concentrada (monofásica) do PIS e da COFINS definidas pelo
legislador, essas contribuições sociais são recolhidas em apenas uma das etapas
do ciclo de comercialização do produto.
III.2 – A TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA DO PIS E DA COFINS PREVISTA NA LEI No
10.147/2000
III.2.1 – Definição da tributação concentrada (monofásica) em razão do produto
(decisão do legislador ordinário)
Assim, a interpretação da Lei no 10.147/2000, inclusive conforme o disposto no
§4o do artigo 149 da Constituição Federal de 1988, não permite afirmar que a
atividade do contribuinte seria suficiente para definir as alíquotas do PIS e da
COFINS sobre suas receitas (ou seja, a atividade não “carimba” as receitas do
contribuinte com as alíquotas majoradas do PIS e da COFINS), como
equivocadamente consignado no termo de verificação fiscal e na r. decisão
recorrida.
Diante do exposto, está suficientemente demonstrado que o regime de tributação
concentrada (monofásica) do PIS e da COFINS é definido pelo produto (mais
precisamente, pelas características dos produtos vendidos ou revendidos), e não
pela atividade empresarial desempenhada pelo contribuinte, devendo a decisão
Fl. 1529
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do legislador ser respeitada e observada, inclusive conforme o disposto no §4o do
artigo 149 da CF/88.
III.2.2 – Regime de incidência das revendas de produtos finais
Portanto, nas operações envolvendo aquisições de produtos finais de outras
pessoas jurídicas e revendas no mercado interno, a Recorrente não assumiu a
condição de industrial ou de importador, com o que deve ser observado o
disposto no artigo 2o da Lei no 10.147/2000 (alíquota zero do PIS e da COFINS).
III.2.2.1 – Aquisições de fabricantes no mercado interno
Portanto, a Recorrente não procedeu à industrialização dos produtos finais
adquiridos no mercado interno e posteriormente revendidos, ou seja, nas
operações relacionadas pela fiscalização a Recorrente não vendeu produtos por
ela industrializados, logo, é inaplicável às receitas de revenda o regime de
incidência previsto no artigo 1o da Lei no 10.147/2000.
Não bastasse, na revenda existem 2 (duas)
operações com produtos sujeitos à tributação concentrada (monofásica)
absolutamente distintas e que não se comunicam, a saber: (I) venda do produto
industrializado pelo fabricante para a Recorrente (venda de produto
industrializado pelo próprio contribuinte); e (II) revenda do produto final pela
Recorrente (revenda de produto não industrializado pelo próprio contribuinte).
Na venda do produto industrializado para a Recorrente, as receitas auferidas
pelos fabricantes estão sujeitas ao regime de incidência previsto no artigo 1o da
Lei no 10.147/2000, ou seja, aplicação das alíquotas majoradas do PIS e da COFINS
sobre as respectivas receitas.
Dessa forma, as receitas auferidas na revenda de produtos não industrializados
pela Recorrente estão sujeitas à alíquota zero do PIS e da COFINS, conforme o
disposto no artigo 2o da Lei no 10.147/2000.
Aquisições de empresas comerciais importadoras 128. A Recorrente também
adquiriu produtos que foram importados por encomenda por empresas
comerciais importadoras (tradings), como é o caso da Cotia Vitória Comércio e
Serviços S/A e Trop Companhia de Comércio Exterior.
Já na venda dos produtos importados para a Recorrente, as receitas auferidas
pelas empresas comerciais importadoras estão sujeitas ao regime de incidência
previsto no artigo 1o da Lei no 10.147/2000, ou seja, aplicação das alíquotas
majoradas do PIS e da COFINS.
Dessa forma, as receitas auferidas na revenda de produtos não importados pela
Recorrente estão sujeitas à alíquota zero do PIS e da COFINS, conforme o disposto
no artigo 2o da Lei no 10.147/2000.
III.2.3 – Aplicação da alíquota zero do PIS e da COFINS
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Diante do exposto, e considerando-se que: (I) as receitas auferidas pelos
fabricantes e importadores nas vendas para a Recorrente estão sujeitas ao regime
de incidência previsto no artigo 1o da Lei no 10.147/2000; e (II) que os produtos
revendidos não foram industrializados nem importados pela Recorrente, o
recurso voluntário deve ser provido, para cancelar integralmente as exigências
fiscais.
III.2.4 – Instituição de Espécie de Equiparação sem amparo em Lei
Diante do exposto, também está demonstrada a ausência de regra específica que
ampare a equiparação para efeitos de aplicação do regime de incidência previsto
no artigo 1o da Lei no 10.147/2000 às revendas de produtos não industrializados e
nem importados pela Recorrente, corroborando, desse modo, a manifesta
insubsistência das exigências fiscais.
III.2.5 – Aspectos anti-isonômicos e concorrenciais

Como se vê, o entendimento da autoridade administrativa impõe um
agravamento da carga tributária para as empresas que concentram as atividades
de industrialização e de revenda, impactando o preço dos produtos e
prejudicando a concorrência no mercado interno.
Diante do exposto, está demonstrado que a interpretação da autoridade
administrativa e da 11a Turma da DRJ/RPO também afronta a isonomia e afeta
negativamente a concorrência no mercado interno, revelando-se, por mais esse
motivo, absolutamente desarazoável e contraditória às regras de tributação
concentrada.
III.3 – Da aplicação da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro ao caso
concreto
Portanto, por serem plenamente aplicáveis ao caso concreto e, também, em
função de as autoridades judicantes da administração tributária estarem
Fl. 1531
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vinculadas às disposições da nova Lei de Introdução às Normas do Direito
Brasileiro, deve ser afastada a aplicação retroativa do novo entendimento sobre a
matéria em discussão nos presentes autos, cancelando-se o auto de infração.
III.4 – Da indevida e descabida qualificação da multa de ofício em 150%
Note-se, por relevante, que no ano de 2018 (posterior a ocorrência dos fatos
geradores em discussão – meses do ano de 2017) a Receita Federal do Brasil
emitiu solução de consulta favorável à tese jurídica sustentada pela Recorrente!
Assim, a qualificação da multa de ofício em 150%, decididamente, não pode
prevalecer.
III.4.2 – Não tipificação das condutas dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64
Nenhum dos atos praticados pela Recorrente indicados pela fiscalização pode ser
qualificado como sonegação, nos termos do art. 71 da Lei no 4.502/64, pois
inexistiu qualquer tentativa de esconder ou dificultar o pleno conhecimento, por
parte das autoridades fiscais, da ocorrência do fato gerador de qualquer tributo.
III.5 – DA INDEVIDA APLICAÇÃO DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO
Por fim, e na remota hipótese de ser mantido o lançamento, a Recorrente se
insurge contra eventual exigência de juros de mora sobre a multa de ofício
lançada, por inexistir amparo legal.
IV – DAS CONCLUSÕES 281. Diante de todo o exposto, conclui-se que: (I) os
produtos revendidos no mercado interno não foram industrializados pela
Recorrente, conforme o disposto nos artigos 4o e 8o do Decreto no 7.212/2010
(Regulamento do IPI), e também não foram importados pela Recorrente,
conforme o disposto nos artigos 104 e 106 do Decreto no 6.759/2009
(Regulamento Aduaneiro), o que, aliás, é incontroverso nestes autos; (II) o art.
149, §4o, da Constituição Federal de 1988 dispõe que: “A lei definirá as hipóteses
em que as contribuições incidirão uma única vez”; assim, definida a tributação
concentrada do PIS e da COFINS pelo legislador, essas contribuições sociais serão
recolhidas uma única vez no ciclo de comercialização do produto; (III) ainda que
publicada anteriormente à promulgação da Emenda Constitucional no 33/2001, a
Lei no 10.147/2000 deve ser interpretada, compreendida e aplicada conforme o
disposto no art. 149, §4o, da CF/88, prestigiando, assim, a interpretação
sistemática como método hermenêutico por excelência; (IV) o legislador definiu o
regime de tributação concentrada (monofásica) do PIS e da COFINS para os
produtos indicados taxativamente na Lei no 10.147/2000, e de forma
absolutamente autônoma e independente da atividade do contribuinte; (V) as
receitas auferidas pelos fabricantes e pelas empresas comerciais importadoras,
que venderam os produtos para a Recorrente, estão sujeitas às alíquotas
majoradas do PIS (2,2%) e da COFINS (10,3%) previstas no artigo 1o da Lei no
10.147/2000;
(VI) nas aquisições de produtos finais e posteriores revendas no mercado interno,
a Recorrente não assumiu a condição de industrial ou de importador desses
Fl. 1532
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produtos, de modo que as respectivas receitas estão sujeitas à alíquota zero, nos
termos do artigo 2o da Lei no 10.147/2000; (VII) a própria Receita Federal do Brasil
já se pronunciou no sentido de que, para efeito de aplicação das alíquotas
majoradas do PIS e da COFINS, a operação de revenda deve ter por objeto um
produto industrializado ou importado pelo próprio contribuinte, conforme, por
exemplo, Soluções de Consulta COSIT nos 24/2002 e 182/2018, o que veio a ser
alterado apenas na Solução de Consulta no 188/2018, editada posteriormente à
ocorrência dos fatos geradores (2017); (VIII) além de a interpretação sustentada
pela fiscalização e pela r. decisão recorrida afrontar a Lei no 10.147/2000 e o §4o
do art. 149 da CF/1988, pois exige o recolhimento do PIS e da COFINS mais de
uma vez na etapa de circulação do produto, também institui uma espécie de
“equiparação” nas operações de venda, absolutamente desprovida de amparo
legal; (IX) o entendimento manifestado pela autoridade administrativa e pela r.
decisão recorrida no termo de verificação fiscal também institui um tratamento
antiisonômico em relação às empresas que concentram as atividades industriais e
comerciais, inclusive afetando negativamente a concorrência no mercado interno;
(X) uma vez que o entendimento consignado pela autoridade administrativa e
encampado pela r. decisão recorrida somente veio a ser, em certa medida,
pacificado no âmbito da Receita Federal do Brasil no ano de 2018, com a edição
da Solução de Consulta COSIT no 188/2018, são plenamente aplicáveis ao caso as
disposições da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro; e
(XI) na remota hipótese de se entender que as receitas auferidas pela Recorrente
nas revendas de produtos estariam sujeitas ao regime de incidência previsto no
artigo 1o da Lei no 10.147/2000, o que, aliás, se admite apenas para completude
da defesa, o recurso voluntário deve ser provido, para (a) cancelar a indevida e
descabida qualificação da multa em 150%; e (b) cancelar a exigência dos juros de
mora sobre a multa de ofício.
V – DO PEDIDO
Diante do exposto, é a presente para requerer seja dado provimento ao recurso
voluntário, a fim de reformar parcialmente a r. decisão recorrida, para cancelar
integralmente a exigência fiscal levada a efeito pelo auto de infração objeto do
processo administrativo em referência.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Relatora.
Da admissibilidade
Fl. 1533
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O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria.
A Recorrente considera que a aplicação da alíquota zero nas operações de revenda
é expressamente autorizada pela legislação e que se deve partir da premissa de que em todas as
operações nas quais houve o afastamento da alíquota, a Recorrente procedeu à mera revenda dos
produtos sujeitos à incidência monofásica, ou seja, não houve qualquer processo de
industrialização, nos moldes do artigo 4° do Regulamento do IPI promovida por parte da
Recorrente.
A Recorrente elabora um histórico legislativo e diz que não pode ser considerada
toda a sua atividade como industrialização, pois ela também atua como comerciante, devendo ser
considerada como atividade industrial tão somente nos casos em que assim atua.
Faz longa análise sobre a legislação pertinente e o conceito de industrialização,
afirmando que apenas diante de intervenção promovida pelo contribuinte no produto se dará a
industrialização, não sendo possível a caracterização de industrializador nas hipóteses em que o
contribuinte apenas revende o produto exatamente da forma na qual o adquiriu.
Ela descreve que o procedimento, que adotou, é legal e que sempre será necessária
a expressa previsão legal para a atribuição de alíquota, independentemente do aproveitamento ou
não de créditos, sendo que a Lei no 11.727, de 2008, somente se refere ao aproveitamento de
crédito.
Da leitura do artigo 2o, da Lei no 10.147/2000, a conclusão é clara: a receita bruta
somente estará submetida à alíquota zero, quando a pessoa jurídica não se enquadrar na condição
de industrial ou importador.
No caso, a alíquota zero poderá ser aplicada à Recorrente, mas sem o
aproveitamento de créditos, naquelas situações em que ele comprar o produto para a revenda,
mas não o fabricar.
A respeito do assunto, há diversos posicionamentos dos órgãos competentes, a
saber:
O Parecer Normativo Cosit no 24, de 2013, e a Solução de Consulta no 12, de 2004,
reportam-se a situações de incidência do IPI, o que não é o caso, aqui se trata de incidência em
regime monofásico na contribuição para o PIS/Pasep e para a COFINS, logo, não pode ser aplicado
ao caso.
Quanto à Solução de Consulta no 24, de 2002, da COSIT, ela até poderia ser aplicada
ao caso, ocorre que ela foi proferida em um contexto legislativo diferente do analisado, no caso o
ano de 2002, que não permitia a autorização de créditos na revenda, que é justamente o caso de o
contribuinte ser enquadrado na condição de industrial, o que foi permitido com o advento do
artigo 24, da Lei no 11.727, de 2008. A Solução de Consulta é do ano de 2002 e a autorização dos
créditos veio em 2008. Portanto, não há como ser aplicada tal Solução de Consulta.
Fl. 1534
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No que toca à Solução de Consulta no 88, de 20 de agosto de 2010, vale transcrever
a ementa:
EMENTA: PRODUTOS FARMACÊUTICOS, DE PERFUMARIA, TOUCADOR E HIGIENE -
MANIPULAÇÃO DE MEDICAMENTOS MAGISTRAIS E OFICINAIS -INCIDÊNCIA -
ALÍQUOTAS As disposições do artigo 1o da Lei no 10.147, de 2000, que
estabelecem a incidência de alíquotas concentradas (majoradas) do Pis/Pasep e
da Cofins nas operações de venda dos produtos classificados nas posições,
códigos e itens da TIPI nele expressamente citados, alcançam apenas as pessoas
jurídicas que os industrializam ou importam; A redução a zero da alíquota do
Pis/Pasep e da Cofins, nos termos do artigo 2o da Lei no 10.147, de 2000, alcança
as receitas de venda dos produtos citados no artigo 1o, auferidas nas etapas
posteriores de sua comercialização, desde que a receita de venda da pessoa
jurídica que procedeu à sua industrialização ou importação tenha sido tributada
na forma do artigo 1o ; A manipulação de medicamentos oficinais e magistrais é
considerada prestação de serviços farmacêuticos, não estando, portanto, o
produto de tal atividade incluído no escopo do artigo 1o da Lei no 10.147, de 2000,
que apenas alcança os produtos nele citados quando resultantes de
industrialização ou importação, sendo, consequentemente, inaplicável, neste
caso, a redução a zero das alíquotas do Pis/Pasep e da Cofins incidentes sobre a
receita bruta de venda, prevista no artigo 2o da Lei no 10.147, de 2000. Caso a
interessada industrialize ou importe qualquer dos produtos citados no artigo 1o
da Lei no 10.147, de 2000, deverá tributar a receita de venda deles decorrente na
forma do inciso I; Caso apenas revenda (não industrialize, nem importe) os
produtos, ou algum dos produtos, citados no artigo 1o da Lei no 10.147, de 2000,
fará jus à redução para zero por cento das alíquotas do Pis e da Cofins incidentes
sobre a receita bruta obtida nesta operação; A receita auferida com a
manipulação de medicamentos magistrais e oficinais, conforme definidos na
literatura técnica, é considerada decorrente da prestação de serviço
farmacêutico, estando sujeita às alíquotas do Pis/Pasep e da Cofins próprias do
regime de apuração a que a interessada estiver submetida (cumulativo ou não
cumulativo).
Nestes termos, a Recorrente fará jus à alíquota zero aos produtos revendidos que
ela não fabrica.
Esse raciocínio foi devidamente explicitado no voto proferido nos autos do PA
16004.720544/2013-14 (acórdão 3301-006-911), relator Winderley Morais Pereira:
A Autoridade Fiscal entende que os créditos presumidos, previstos no art. 24 da
Lei na 11.727/2008, somente podem ser usufruídos pelas empresas industriais
que fabricam produtos farmacêuticos que seja fabricante do mesmo produto que
tenha sido adquirido para revenda. A Recorrente defende que basta produzir um
dos produtos listados no artigo em comento, não sendo necessário efetivamente
industrializar o referido produto.
Fl. 1535
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Para o deslinde da questão é necessário analisar a base legal que permite o
credito presumido de medicamentos tributados no regime monofásico previsto
no art. 24 da Lei na 11.727/2008.
Art. 24. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, produtora ou fabricante dos produtos
relacionados no § 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
pode descontar créditos relativos à aquisição desses produtos de outra pessoa
jurídica importadora, produtora ou fabricante, para revenda no mercado interno
ou para exportação.
§ 1o Os créditos de que trata o caput deste artigo correspondem aos valores da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência
da operação.
§ 2o Não se aplica às aquisições de que trata o caput deste artigo o disposto na
alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e na alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003.
Art. 2o, § 1o da Lei no 10.833/2003.
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis
décimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
...
II - no inciso I do art. 1o da Lei no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e
alterações posteriores, no caso de venda de produtos farmacêuticos, de
perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, nele relacionados; (Incluído pela
Lei no 10.865, de 2004) (Vide Lei no 11.196, de 2005)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
...
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
Nos termos do artigo é possível identificar a permissão legal para auferir crédito
presumo de contribuições quando o adquirente revende produtos tributados no
regime monofásico. O cerne da lide diz respeito à limitação prevista no artigo 24
da Lei na 11.727/2008 ao exigir para o crédito presumido o termo "fabricante dos
produtos". A Recorrente defende que ao se referir a fabricante dos produtos, o
legislador definiu que basta a empresa industrial ser fabricante de um dos
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produtos previstos para poder usufruir do crédito na revenda de todos os
produtos ali listados e tributados no regime monofásico.
A Receita Federal aplica um conceito mais restrito, afirmando que a palavra
fabricação constante do artigo, limita os créditos somente àqueles produtos
adquiridos para revenda que a empresa também seja fabricante, ou seja, é
necessário fabricar o produto para poder utilizar o crédito presumido na revenda
deste mesmo produto.
Para definir o melhor conceito a ser utilizado é necessário lembrar as balizas para
interpretação da legislação que concede tributações privilegiadas, previsto no art.
111 do CTN.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III -
dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Nos termos previstos no CTN, os benefícios fiscais devem ser interpretados da
forma literal e a previsão do Código possui uma razão de ser. A regra geral de
tributação deve alcançar a todos os sujeitos passivos previstos na lei instituidora
do tributo. A aplicação de alíquotas ou bases de cálculo reduzidas ou quaisquer
outros benefícios que fogem a aplicação geral da regra tributária gera uma
distorção na aplicação da norma tributária, entretanto, o legislador ao criar este
benefício, justifica a tributação privilegiada como importante para o interesse
público e neste caminho precisa atingir somente aqueles sujeitos passivos
determinados na Lei, não se pode aplicar um conceito amplo, que pode incluir
pessoas físicas e jurídicas que não eram o objetivo do legislador.
Assim, manda a melhor técnica legislativa, que ao criar benefícios fiscais
identifiquem-se de forma clara os destinatários das normas. A aplicação de forma
ampla aos benefícios pode gerar distorções econômicas e sociais que não são
desejadas pelo Legislador, já que nos termos previstos no art. 111 do CTN, a
interpretação é restritiva, caso o legislador tivesse interesse de atingir outros
sujeitos que não aqueles da interpretação restritiva faria constar especificamente
no corpo da norma.
No caso em tela, o art. 24 da Lei na 11.727/2008 determina que "podem auferir
créditos sobre os produtos adquiridos para revende o fabricante destes
produtos". A restrição posta para os fabricantes destes produtos, consta no
mesmo período gramatical, não há como entender que o fabricante destes
produtos atinge qualquer um daqueles previstos no art. 2o, § 1o da Lei no
10.833/2003, somente pode ser interpretado como o crédito presumido do
produto ao fabricante do mesmo produto.
De outro giro, mesmo admitindo que a interpretação gramatical pudesse sugerir
dúvidas quanto à exigência de o fabricante produzir o produto que deseja auferir
crédito, pode-se partir para uma análise sistêmica do crédito presumido previsto
no artigo em comento.
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A tributação dos medicamentos e produtos de toucador previstos no art. 2o, § 1o
da Lei no 10.833/2003 possuem a sistemática monofásica, ou seja, são tributados
uma única vez na saída do fabricante. No restante da cadeia de revenda, o
produto tem sua alíquota reduzida a zero, não existindo o creditamento nas
operações seguintes, nos termos previstos no art. 1o da Lei 10.147/2000, que
atualmente consta com a seguinte redação.
Art. 1o A Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e a Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social - COFINS devidas pelas pessoas jurídicas que procedam à
industrialização ou à importação dos produtos classificados nas posições 30.01;
30.03, exceto no código 3003.90.56; 30.04, exceto no código 3004.90.46; e
3303.00 a 33.07, exceto na posição 33.06; nos itens 3002.10.1; 3002.10.2;
3002.10.3; 3002.20.1; 3002.20.2; 3006.30.1 e 3006.30.2; e nos códigos
3002.90.20; 3002.90.92; 3002.90.99; 3005.10.10; 3006.60.00; 3401.11.90, exceto
3401.11.90 Ex 01; 3401.20.10; e 9603.21.00; todos da Tabela de Incidência do
Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto no 7.660,
de 23 de dezembro de 2011, serão calculadas, respectivamente, com base nas
seguintes alíquotas: (Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)
I – incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de: ((Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004 a) produtos farmacêuticos classificados nas posições 30.01,
30.03, exceto no código 3003.90.56, 30.04, exceto no código 3004.90.46, nos
itens 3002.10.1, 3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e
3006.30.2 e nos códigos 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10,
3006.60.00: 2,1% (dois inteiros e um décimo por cento) e 9,9% (nove inteiros e
nove décimos por cento); (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II – sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento, incidentes sobre a
receita bruta decorrente das demais atividades.
§ 1o Para os fins desta Lei, aplica-se o conceito de industrialização estabelecido na
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI.
§ 2o O Poder Executivo poderá, nas hipóteses e condições que estabelecer,
excluir, da incidência de que trata o inciso I, produtos indicados no caput, exceto
os classificados na posição 3004.
§ 3o Na hipótese do § 2o, aplica-se, em relação à receita bruta decorrente da
venda dos produtos excluídos, as alíquotas estabelecidas no inciso II.
Portanto em uma operação padrão, o fabricante ao dar saída ao produto realiza a
tributação do PIS e da Cofins e o adquirente, ao revender sofre a incidência sobre
a alíquota zero, portanto, sem exigência do PIS e da COFINS sobre o produto.
Entretanto, uma situação foge a sistemática geral de funcionamento do setor e
ocorre quando o fabricante adquire ou importa o produto para revenda. Para
estes casos, se aplicado a regra geral, o fabricante ao adquirir o produto para
revenda não poderia se creditar do PIS e da COFINS, pois, o produto possui
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alíquota zero, entretanto, ao dar saída do mesmo produto estaria obrigado a
aplicar a regra do sistema monofásico, sofrendo incidência do PIS e da COFINS na
saída de um produto, do qual ele não é fabricante e estaria submetida às regras
normais das contribuições não cumulativas, ou seja, seria a tributada pelo regime
monofásico e não poderia auferir créditos deste produto. É clara a discrepância na
tributação, pois se um atacadista adquire o mesmo produto do mesmo
fornecedor ele não pode auferir crédito do tributo e também não sofre a
incidência das contribuições na sua operação de venda. Entretanto, o fabricante
que neste caso estaria atuando como um revendedor atacadista do mesmo
produto, também não poderia auferir crédito, mas, seria submetida a tributação
monofásica na saída, um claro tratamento tributário diferenciado para situações
idênticas, visto que nestas operações o fabricante estaria atuando como
atacadista.
Para solucionar esta discrepância no setor, o Legislador definiu no art. 24 da Lei
na 11.727/2008, a possibilidade do fabricante, ao adquirir um produto dentre
aqueles que ele está submetido à tributação monofásica, auferir créditos com o
mesmo tratamento tributário que um atacadista não fabricante do produto.
Portanto, a possibilidade de auferir crédito na aquisição de produtos sujeitos a
tributação monofásica atende a finalidade de equiparar a tributação para um
tratamento tributário idêntico para quem realiza operações idênticas, neste caso
o fabricante atuando como atacadista sofre a mesma tributação que um
atacadista.
Voltando a interpretação do art. 24 da Lei na 11.727/2008, outra não pode ser a
interpretação, que não seja limitar o crédito do fabricante somente aos produtos
que adquire para revenda que também seja fabricante, pois, para este produto
está submetido a tributação monofásica e ao atuar como revendedor atacadista
não pode sofrer uma tributação maior que um atacadista não fabricante do
produto. Entretanto, nas situações em que o adquirente não fabrica o produto
adquirido está atuando única e exclusivamente como um atacadista e não sofrerá
nenhuma tributação na saída, visto que nestes casos não está sujeito a tributação
monofásica e sim a tributação normal aplicando a alíquota reduzida a zero.
Deste modo, quer seja pela interpretação gramatical, quer seja pela interpretação
sistêmica para a lide posta nos autos, correto o procedimento da Auditoria Fiscal
em glosar os créditos referentes a produtos adquiridos para revenda que a
Recorrente não seja fabricante do mesmo produto.
Diante do exposto, proponho a conversão do julgamento em diligência para que a
autoridade fiscal intime a recorrente a informar se os produtos revendidos, objeto de atuação,
também são produzidos ou importados pela recorrente, detalhando, se for o caso, quais os
períodos em que ocorreram a venda ou importação dos referidos produtos. A distinção entre os
produtos deve ser feita de forma detalhada (marca, modelo etc) e também considerando apenas
as NCM descritas no artigo 1o da Lei no 10.147/2000, para viabilizar a adoção de teses mais
restritas.
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A autoridade fiscal deve atestar e, em caso de discordância, apresentar a relação
dos produtos que entende serem produzidos e revendidos pela recorrente, separando dos que são
revendidos, mas não são produzidos ou importados pela recorrente, juntando suporte documental
comprobatório das divergências consideradas.
Ao final, intimar a recorrente para se manifestar no prazo de trinta dias, conforme
parágrafo único do artigo 35 do Decreto no 7.574/2011.

Assinado Digitalmente
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro

Fl. 1540
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