Tribunal: CARF
Processo: 13369.722031/2020-40
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELDO JORGE DOS SANTOS PEREIRA JUNIOR
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-23
Data de publicação: 2025-12-02

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. Exclusão na apuração do IRPJ. art. 30 da Lei no 12.973/2014. Registro em reserva de INCENTIVOS FICAIS. Necessidade.
Os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS não serão computados na determinação do lucro real desde que atendidos, dentre outros, os requisitos contidos no próprio caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014, quais sejam, de que (i) a subvenção seja concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e (ii) a sua contabilização se dê em conta de reserva de incentivos fiscais.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13369.722031/2020-40
ACÓRDÃO
1003-004.490 – 1a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
S A MOAGEIRA E AGRICOLA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
Exclusão na apuração do IRPJ. art. 30 da Lei no 12.973/2014. Registro em
reserva de INCENTIVOS FICAIS. Necessidade.
Os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS não
serão computados na determinação do lucro real desde que atendidos,
dentre outros, os requisitos contidos no próprio caput do art. 30 da Lei no
12.973/2014, quais sejam, de que (i) a subvenção seja concedida como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e
(ii) a sua contabilização se dê em conta de reserva de incentivos fiscais.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade e, por maioria de votos em negar provimento ao recurso voluntário,
vencido o conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior (relator) que votou por dar
provimento ao recurso. O conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado não votou, tendo em vista
que no julgamento iniciado na sessão de 30 setembro foi substituído no colegiado pelo
conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto que proferiu seu voto, nos termos do § 6o do art. 110
do Ricarf. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Maria Carolina Maldonado
Mendonca Kraljevic.

Assinado Digitalmente
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior – Relator
Fl. 264
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Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Redatora designada

Assinado Digitalmente
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira
Junior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário em face do Acórdão de Manifestação de
Inconformidade no 108-043.508, da 8a Turma/DRJ08, de 11 de junho de 2024, por meio do qual
aquele Colegiado não reconheceu o direito creditório pleiteado.
Assim restou assentada a Decisão ora recorrida:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. LEI 12.973/14. REGISTRO EM RESERVA DE
LUCROS
Conforme estabelecido no art. 30 da Lei 12.973/14, as subvenções para
investimento concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos devem ser registradas em reservas de lucros a que
se refere o art. 195-A da Lei 6.404/76, para que se possa exclui-las da apuração do
Lucro Real.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Extrai-se do relatório da DRJ:
1. Trata-se de análise de Manifestação de Inconformidade apresentada em face
do despacho decisório no 278/2020 - SNJCCOOP/DICRED/SRRF09/RFB, que
reconheceu parcialmente o direito creditório pleiteado pela interessada, a título
de saldo negativo de IRPJ, ano-calendário de 2015, objeto do pedido de
restituição PER no 24679.79102.140219.1.2.02-9094 no valor de R$ 1.418.700,99
Fl. 265
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e analisado em cumprimento a liminar deferida nos autos do Mandado de
Segurança no 5001413-35.2020.4.04.7009/PR..
2. Os fatos descritivos das razões da não homologação total do crédito constam
no despacho decisório e a síntese dos principais pontos do relatório traz as
seguintes informações:
• O presente processo foi formalizado para atendimento à decisão
proferida na data de 17/3/2020, donde foi concedida a tutela de urgência
liminar para que a RFB, no prazo de 60 (sessenta) dias para que se analise e
se decida sobre os seguintes Pedidos Eletrônicos de Restituição – PER:
27524.99622.211218.1.2.02-5594;
16666.13733.211218.1.2.03-2047;
23970.71322.140219.1.2.03-7301;
24679.79102.140219.1.2.02-9094;
23360.32383.140219.1.2.03-2721;
00399.07283.140219.1.2.02-1074;
27267.35252.140219.1.2.03-9667;
12536.43606.140219.1.2.02-0043;
12601.43682.140219.1.2.03-0018.
• Os PER em apreço foram apresentados entre as datas de 21/12/2018 e
14/2/2019, requerendo a impetrante créditos de saldos negativos do Imposto
sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL), relativamente aos Exercícios 2014, 2015, 2016, 2017 e 2018, Anos-
Calendários 2013, 2014, 2015, 2016 e 2017, respectivamente.
• A impetrante transmitiu a Escrituração Contábil Fiscal (ECF) original do Exercício
– EX de 2016, referente ao AC de 2015, donde apurou Lucro Real e base de cálculo
- BC positiva da CSLL no montante de R$ 2.543.954,09, no Livro Eletrônico de
Apuração do Lucro Real (eLalur), às fls. 38, e no Livro Eletrônico de Apuração da
Base de Cálculo da CSLL (e-Lacs).
• Ocorre que a impetrante transmitiu ECF retificadora do EX de 2016, referente ao
AC 2015, demonstrando lucro real inexistente.
• Tal demonstração do Lucro Real inexistente deve-se à exclusão da quantia de R$
5.391.427,14, na linha 106. Doações e Subvenções para Investimento, tanto no e
Exclusão indevida do lucro real e da BC da CSLL.
• A exclusão na linha 106. (-) Doações e Subvenções para Investimento, na
quantia de R$ 5.391.427,14, tem origem na subvenção para investimento dos
benefícios fiscais concernentes ao ICMS.
• O art. 30 da Lei no 12.973/2014 estabelece, como condição à não computação
das subvenções na determinação do lucro real, sejam estas registradas na reserva
de lucros prevista no art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976
(reserva de incentivos fiscais), podendo ser utilizadas somente para absorção de
prejuízos e aumento de capital.
• Para o período de apuração do crédito apontado, a impetrante não constituiu
reserva de incentivos fiscais, conforme a Escrituração Contábil Digital (ECD).
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• Salientou que o § 3o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, dispensa a constituição da
referida reserva nas hipóteses em que o contribuinte tenha apurado prejuízo
contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de
subvenções governamentais, devendo-se, por outro lado, ser constituída à
medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
• Em consulta à ECD da impetrante, verificou que a impetrante constituiu reserva
de incentivos fiscais somente no ano-calendário de 2018 (Fls. 70), cumprindo
ressaltar que, em tal registro, não foram registrados os valores atinentes à linha
106. (-) Doações e Subvenções para Investimento da ECF, relativos ao exercício
2016/anocalendário 2015.
• Na ECD 2018, consta apenas o registro das quantias atinentes à ECF Linha 106. (-
) Doações e Subvenções para Investimento dos anos-calendários 2013 e 2018.
• Dada a ausência de registro da exclusão da quantia de subvenções para
investimento do ano-calendário 2015, restou não atendido o art. 30 da Lei no
12.973/2014, razão pela qual o valor de R$ 5.391.427,14, a título de doações e
subvenções para investimento do ano-calendário 2015, não é passível de exclusão
na apuração do lucro líquido do período de apuração e, por conseguinte, do e-
Lalur e do e-Lacs.
• Na resposta à Consulta Interna (CI) apresentada pela Coordenação Geral de
Contencioso Administrativo e Judicial (Cocaj) a Coordenação-Geral de Tributação
(Cosit) no item 24.3 da Nota Técnica 5, de 11 de março de 2013, assim dispõe:
24.3. considerando-se cabível e necessária a verificação da liquidez e
certeza do crédito postulado por ocasião da análise de direito creditório em
pedido de restituição ou em compensação declarada pelo contribuinte, é
possível efetuar alteração da base de cálculo ou da alíquota aplicável por
meio de despacho decisório, desde que essa alteração implique tão
somente a redução ou mesmo a anulação do crédito postulado pelo sujeito
passivo. Isto porque, até esse limite – em que o crédito é anulado -, há
pagamento antecipado de IRPJ ou CSLL.
• Assim, entendeu que a exclusão da quantia de R$ 5.391.427,14, na linha 106. (-)
Doações e Subvenções para Investimento, foi efetuada indevidamente no e-Lalur,
e-Lacs e na ECF retificadora do AC 2015, de maneira que ficaram alteradas as
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL para os valores apurados no e-Lalur e no e-Lacs
da ECF original, nos quais não ocorreram as exclusões indevidas.
• Com a alteração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL para os valores da ECF
original, sem a exclusão indevida dos valores objeto da linha 106. (-) Doações e
Subvenções para Investimento, o saldo negativo do Imposto sobre a Renda da
Pessoa Jurídica (IRPJ) do Exercício 2016 – Ano-Calendário 2015, a ser restituído à
impetrante, equivale à quantia de R$ 806.712,47, que representa o resultado da
dedução das parcelas de composição do crédito validadas (R$ 1.418.700,99), às
fls. 72, em relação ao IRPJ apurado (R$ 611.988,52).
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Conclusão.
• Nos termos do art. 117 da Instrução Normativa RFB no 1717, de 17 de julho de
2017, e da Portaria RFB no 1.453, de 29 de setembro de 2016, e com fundamento
no acima exposto, reconheceu parcialmente o direito creditório pleiteado no PER
24679.79102.140219.1.2.02-9094, na quantia de R$ 806.712,47 (oitocentos e seis
mil e setecentos e doze reais e quarenta e sete centavos), a título de saldo
negativo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) do Exercício 2016 –
Ano-Calendário 2015.
3. Cientificada da decisão em 12/06/2020 (fls.81), a contribuinte apresentou defesa
em 10/07/2020 (fls. 98) alegando, em síntese, que:
• O crédito postulado no pedido de restituição, objeto do despacho decisório em
análise (saldo negativo de CSLL), origina-se da retificação dos registros fiscais
(ECF) da manifestante para exclusão de incentivos fiscais de ICMS (subvenções
para investimento) da base de cálculo dos referidos tributos.
• Contudo, para a administração tributária, segundo entendimento consignado no
despacho decisório em análise, o direito creditório careceria de amparo por
descumprir parte das exigências legais.
• Acontece que a exegese defendida no despacho decisório merece ser
rechaçada.
• Afirmou que o posicionamento firmado pela administração tributária foi
precipitado, por tecer o recorte de sua análise exclusivamente à Escrituração
Contábil Digital (ECD) e do ano de 2018.
• Conforme anotado na introdução da abordagem feita pela própria
administração no despacho decisório, a identificação do direito creditório
postulado ocorreu depois de promover retificações na Escrituração Contábil Fiscal
(ECF), o que veio a acontecer apenas em 2019, e motivou a promover o pedido de
restituição.
• Consequentemente, a ECD adequada para identificação da reserva em questão
é a do ano-calendário 2019, cujo prazo para transmissão fora prorrogado até
31/07/2020, por força do disposto no art. 1o, da Instrução Normativa RFB no
1950, de 12/05/2020.
• “No caso da manifestante, a obrigação tributária de caráter acessório fora
cumprida em fevereiro/dezembro de 2019, como evidencia o recibo colacionado
abaixo, onde é possível comprovar que a constituição da reserva de incentivos
fiscais aconteceu DJ DRJ08 SP Fl. 134 Original DOCUMENTO VALIDADO ACÓRDÃO
108-043.508 – 8a TURMA/DRJ08 PROCESSO 13369.722031/2020-40 5 na referida
época (Doc_comprobatorios0001), da integralidade das subvenções para
investimento reconhecidas em 2015 no montante de R$ 5.391.427,14”
(...)
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• Ao indeferir liminarmente o crédito postulado pela manifestante sob a
suposição de que não houvera a constituição da reserva de incentivos fiscais, sem
promover a intimação da manifestante para comprovar a devida contabilização, a
administração incorreu na ilegalidade de deixar de promover a devida instrução
processual, em contrariedade ao art. 28 do Decreto no 7.574/2011.
• A manifestante apresentou então suas considerações a respeito da lei no
12.973/2014 e das alterações legislativas advindas da Lei Complementar no
160/2017, bem como do entendimento da defesa sobre a retroatividade da
norma, em relação aos incentivos concedidos pelos Estados, anteriormente a
entrada em vigor da citada Lei Complementar, conforme se extrai de trechos da
peça defensiva, abaixo reproduzidos:
2. Outrossim, as alterações legislativas promovidas pela Lei no 12.973/2014,
pouco refletiram na seara tributária, já que o novel diploma teve apenas o
condão de adequar o ordenamento às novas normas e critérios contábeis
adotados, à vista da manutenção dos impactos tributários antes verificados.
O tratamento tributário das subvenções para investimento já era
disciplinado pelo DL no 1.598/1977, em seu art. 38, parágrafo 2o, cuja
interpretação da administração tributária restou vertida em linguagem
competente no Parecer Normativo CST no 112/1978 (DOU de 11/01/1979),
o qual exprimia três características necessárias para que o incentivo fosse
considerado subvenção para investimento, a saber:
a) Intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
b) A efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado; e
c) O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do
empreendimento econômico.
...
3. Nesse diapasão, a superveniência da Lei Complementar no 160/2017,
teve como propósito dar cabo à denominada guerra fiscal do Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação
(ICMS), estabelecendo as regras para convalidação dos incentivos fiscais
concedidos à revelia do CONFAZ
...
O advento da norma em questão motivou a manifestante a promover as
revisões necessárias no sentido de dar o adequado tratamento contábil aos
incentivos de ICMS, já que a principal característica para serem
considerados subvenção para investimento há muito era por ela observada,
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qual seja, a aplicação dos recursos na expansão da atividade econômica,
isso é, não distribuí-los aos sócios.
Essa alteração legislativa promovida na Lei no 12.973/2014 pouco impacta
na postulação creditória da impugnante, haja vista que, independente dessa
dicção legal, ela já observava a disciplina do tema prescrita no
ordenamento jurídico, isso é, os incentivos fiscais de ICMS no caso concreto
já observavam o disposto no art. 38, § 2o, do Decreto Lei no 1.598/77, o que
assegura tê-los enquadrados como subvenção para investimento.
Além disso, é inegável o cunho iminentemente interpretativo da norma
insculpida no art. 30, § 4o, da Lei no 12.973/2014, ao considerar
expressamente, isso é, reconhecer que os incentivos fiscais de ICMS são,
para todos os efeitos, subvenção para investimento. Fato que obriga a
observância do art. 106, I, do CTN, que estabelece expressamente a
retroatividade norma com tal caráter, confira-se:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
Ratifica essa vertente defendida pela manifestante – de que a modificação
promovida pela LC no 160/2017 ao art. 30, da Lei no 12.973/2014, diz
respeito à norma interpretativa e retroativa – o fato de o também
introduzido § 5o prescrever expressamente que “o disposto no § 4o deste
artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados” Com efeito, a norma jurídica prescrita no art. 30,
§ 4o, da Lei no 12.973/2014, introduzido pela LC no 160/2017, aplica-se
perfeitamente ao direito creditório postulado pela manifestante.
4. Em arremate, é fundamental trazer à tona o disposto no art. 10, da LC no
160/2017, do qual quiçá olvidou-se, com a merecida vênia, a administração
tributária quando do despacho decisório que indeferiu o direito creditório
postulado pela manifestante. Vejamos:
...
Resta claro o caráter retroativo da norma a todos os incentivos fiscais
concedidos pelos Estados antes da lei complementar em questão, exigindo-
se apenas a observância do art. 3o, do diploma, de incumbência dos
próprios Estados, e concerne exclusivamente em tornar pública a relação de
benefícios concedidos até então.
• Citou a Solução de Consulta COSIT no 11, de 04/03/2020 que militaria na
vertente defendida pela manifestante.
• Apresentou jurisprudência do egrégio CARF, com destaque à data de publicação
e ao ano-calendário versado nos julgados, que revela o inquestionável caráter
retroativo da norma:
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. APLICAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR No
160/2017. LANÇAMENTO IMPROCEDENTE.
A Lei Complementar no 160/2017 tem aplicação aos processos
administrativos e judiciais não definitivamente julgados. Em seu art.
9o, determina que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros
requisitos ou condições não previstas neste artigo. Estando o Auto de
Infração fundamentado tão somente na tese de que os benefícios recebidos
pela Contribuinte do Governo do Estado do Paraná teriam a natureza de
subvenção para custeio e, cumpridas as formalidades exigidas pela Lei
Complementar no 160/2017, mormente em seus arts. 3o e 10, deve ser dado
provimento ao recurso voluntário. (PAF no 10980.723869/2016-69, Acórdão
no 1401-003.874, Relator Luiz Augusto De Souza Goncalves, DOU de
07/01/2020).
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR 160, de 2017. LEI
12.973/2014, ART. 30, §§ 4o E §5o. PUBLICAÇÃO, REGISTRO E DEPÓSITO DE
BENEFÍCIO. APLICAÇÃO DE RECURSOS.
Subvenção para investimento é a transferência de recursos destinados à
aplicação
em
bens
e
direitos
visando
implantar
e
expandir
empreendimentos econômicos.
Com a promulgação e vigência da Lei Complementar no 160, de 2017, que
inseriu os §§ 4o e 5o no artigo 30, da Lei no 12.973/2014, definiu - se
legislativamente que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal
serão considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de
outros requisitos e que tal entendimento se aplica inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados, cabendo ao
ente federativo, na forma prevista no Convênio ICMS no 190, de 15 de
dezembro de 2017 providenciar a publicação, registro e depósito do
incentivo perante o CONFAZ.
Atendida pelo Estado da Bahia tal exigência, tendo a contribuinte feitos
seus registros contábeis consoante previsto no caput do artigo 30, da Lei no
12.973/2014 e considerando a desnecessidade de atendimento a quaisquer
outros requisitos legais para o reconhecimento da subvenção para
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investimento além dos enumerados no dispositivo acima referido, esta se
consolida e, por isso, fica ao largo da tributação do IRPJ.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
A exigência decorrente deve seguir a orientação decisória adotada para o
tributo principal, tendo em vista ser fundada nos mesmos fatos existentes
em relação ao IRPJ. (PAF no 13502.000247/2009-63, Acórdão no 1401-
004.068, Relatora Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, DOU de 05/02/2020)
• Por todo o exposto, requereu que se julgue totalmente procedente esta
manifestação de inconformidade, para reformar o despacho decisório combatido,
afastar o entendimento defendido pela administração tributária e reconhecer o
direito creditório postulado pela manifestante em sua integralidade, ante a
evidente adequação da pretensão ao ordenamento vigente.
Sobreveio a decisão da DRJ de onde destacamos os principais excertos que são
relevantes para a análise do presente Recurso Voluntário (com grifos nossos):
(...)
4. No primeiro ponto analisado da peça defensiva, a defesa se manifestou, em
linhas gerais, sobre a adequação dos procedimentos adotados pela contribuinte
na aplicação dos recursos na expansão da atividade econômica e na obtenção dos
incentivos de ICMS, da sua caracterização como subvenção de investimentos,
previstos na Lei no 12.973/2014 e Lei Complementar no 160/2017 e, também,
argumentou sobre o caráter retroativo dos benefícios previstos nas citadas leis.
5. Cabe ressaltar, que na presente análise, a autoridade tributária não adentrou
no caráter meritório dos incentivos de ICMS recebidos pela contribuinte, nem na
caracterização como subvenção de investimento dos incentivos de ICMS
declarados em ECF, bem como, também, não houve qualquer problema de
retroatividade de benefícios fiscais previstos na Lei no 12.973/2014 e Lei
Complementar no 160/2017. Como visto, a fundamentação da fiscalização para
glosa de parte dos créditos reivindicados pela manifestante, teve um caráter mais
direto e se pautou no não atendimento de constituição de reserva de incentivos
fiscais, previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014.
(...)
7. Com relação à não constituição de reserva de incentivos fiscais, a manifestante
argumentou que teria ocorrido ilegalidade no procedimento fiscal, pois a
autoridade fiscal não teria intimado a manifestante para comprovar a devida
contabilização, em contrariedade ao artigo 28 do decreto no 7.574/2011. Alegou
ainda que a ECD adequada para identificação da reserva em questão seria a
escrituração do ano calendário de 2019, na qual a manifestante teria constituído a
reserva de incentivos fiscais.
(...)
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9. Nesse cenário, a Receita Federal do Brasil normatizou a questão através da IN
RFB no 1.700/2017, assim estabelecia:
Art. 40. Ressalvado o disposto no inciso I do parágrafo único do art. 36, não
integram as bases de cálculo de que tratam os arts. 33, 34 e 39:
[...]
IX - as receitas de subvenções para investimento de que trata o art. 198 e as
receitas relativas a prêmios na emissão de debêntures de que trata o art.
199, desde que os registros nas respectivas reservas de lucros sejam
efetuados até 31 de dezembro do ano em curso, salvo nos casos de
apuração de prejuízo previstos no § 3o do art. 198 e no § 3o do art. 199.
[...]
Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público, reconhecidas no resultado com observância das normas contábeis,
não serão computadas na determinação do lucro real e do resultado
ajustado, desde que sejam registradas na reserva de lucros a que se refere
o art. 195-A da Lei no 6.404, de 1976, observado o disposto no seu art. 193,
a qual somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da
reserva legal; ou II -aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput a pessoa jurídica deverá
recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso
não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da
que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
...
§ 4o No caso de período de apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, o registro
na reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do
ano em curso.
§ 5o O valor que constituir exclusão na parte A do e-Lalur e do e-Lacs, em
decorrência do disposto no caput, será controlado na parte B, para ser
adicionado quando descumpridas as condições previstas neste artigo.
[...]
§ 8o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
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Comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros
requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1o a 4o deste
artigo.
(grifos e negritos meus)
10. Da leitura dos dispositivos acima reproduzidos, fica bastante claro que os
incentivos de ICMS, que a princípio teriam sido apurados pela manifestante na
aplicação dos recursos na expansão da atividade econômica, se enquadrariam na
condição de Subvenção de Investimentos e, nesta condição, as receitas
decorrentes deste benefício não seriam computadas na apuração do Lucro Real,
desde que fossem registradas como Reserva de Lucros (Reserva de Incentivos
Fiscais), até o dia 31 de dezembro do ano em curso. Não atendida esta condição,
os recursos do benefício deveriam ser tributados.
11. Ao analisarmos o procedimento de auditoria fiscal, constata-se que a
autoridade tributária, tendo em vista a necessidade de comprovação da certeza e
liquidez do crédito tributário reivindicado, executou um amplo trabalho
investigativo, com análise minuciosa de toda a contabilidade (ECD) da
contribuinte e, com isto, constatou que a manifestante não constituiu reserva de
incentivos fiscais das receitas registradas como Subvenção para Investimentos e,
assim, não atendeu o que determinava o art. 30 da Lei no 12.973/2014, conforme
consta do relato fiscal, abaixo reproduzido(folhas 76):
(...)
13. Com a apresentação da manifestação de inconformidade, a defesa pôde
exercer o seu pleno direito ao contraditório e à ampla defesa e ofereceu seus
argumentos e sua documentação comprobatória, que serão analisados neste
voto.
14. Diante dos fatos, entendo que não há razão na argumentação da defesa que a
eventual falta de intimação, que a autoridade fiscal considerou desnecessária,
tenha representado qualquer prejuízo à manifestante, portanto, considero
descabida a alegação de que o presente procedimento tenha incorrido em
ilegalidade ou que tenha se oposto ao que determina o artigo 28 do decreto no
7.574/2011.
15. Com relação à alegação da defesa de que a ECD do ano calendário de 2019, na
qual a manifestante teria constituído a reserva de incentivos fiscais, seria a mais
adequada para verificação da reserva em questão, considero que tal
entendimento não é correto e, portanto, não pode ser acatado
16. De início, é importante registrar que a contribuinte apurou lucro contábil
positivo no ano-calendários 2013 (R$ 7.179 mil); ano calendário 2014 (R$ 5.425
mil); ano calendário 2015 (R$ 2.707 mil); ano calendário 2016 (R$ 4.944 mil) e ano
calendário 2017 (R$ 7.587 mil).
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17. Da leitura dos dispositivos acima transcritos, já ficou bastante claro que para
exclusão das receitas das subvenções de investimentos na apuração do lucro
real, deve-se constituir uma reserva de incentivos fiscais com as receitas dos
benefícios obtidos e esta reserva, necessariamente, deve ser constituída até o
dia 31 de dezembro do ano em curso. Fato que não ocorreu na presente análise.
Irresignada, a Recorrente interpôs a sua peça recursal, alegando, em preliminar: “A
NULIDADE DO ACÓRDÃO DE MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE POR FUNDAR-SE EM RAZÕES
NOVAS DIVERSAS DAS CONSIGNADAS NO DESPACHO DECISÓRIO – VIOLAÇÃO DO DEVIDO
PROCESSO LEGAL E PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA”
Alega que a DRJ/08 teria se fundado em razões novas diversas das consignadas no
Despacho Decisório. No Despacho Decisório aquela autoridade teria analisado apenas a ECD de
2018, e, por isso, não teria localizado a constituição da reserva de subvenção referente ao ano-
calendário de 2015, ao passo que “momento algum a autoridade fiscal apontou que registrar os
valores atinentes à linha 106. (-) Doações e Subvenções para Investimento da ECF, relativos ao
ano-calendário 2015, na EDC de 2018 seria um problema, e que por isso a Recorrente deveria ter,
necessariamente, constituído reserva de incentivos fiscais até o dia 31 de dezembro do ano do
benefício”... “Ou seja, está a clara a inovação do acórdão da 8a Turma da Delegacia de Julgamento
da Receita Federal do Brasil 08, que ao fundamentar a manutenção do indeferimento do crédito,
destoa do motivo inicialmente apontado pela autoridade fiscal no Despacho Decisório”.
Segundo a Recorrente:
...o prejuízo à Recorrente é manifesto, ante a negativa de reconhecimento do seu
direito creditório, que fora apreciado pela DRJ 08 por motivo diverso do apontado
inicialmente pela autoridade fiscal e em devoção a formalidades que ultrapassam
a razoabilidade...
Quanto ao mérito, alega, em resumo:
4.1. DA NECESSIDADE DE REFOMA DO DESPACHO DECISÓRIO E DO ACÓRDÃO
RECORRIDO – DA DESNECESSIDADE DA CONSTITUIÇÃO DE RESERVA DE
INCENTIVOS FISCAIS OCORRER ATÉ O DIA 31 DE DEZEMBRO DO ANO EM CURSO
DO BENEFÍCIO – IMPOSSIBILIDADE LEGAL – VERDADE MATERIAL – RESERVA
CONSTITUÍDA NA ECD DE 2019
a) “A constituição da reserva decorrente do benefício de ICMS excluído pela
Recorrente em sua apuração do IRPJ e CSLL não ocorreu dentro da “ECD –
Escrituração Contábil Digital” de 2015, devido ao fato do benefício ter sido
reconhecido e utilizado posteriormente a entrega da referida obrigação acessória
(apenas em 2019), ou seja, a contribuinte realizou a reapuração do montante de
benefícios fiscais, e posteriormente solicitou o saldo negativo advindo do valor
pago a maior”.
b) “...o manual da ECD e a lei das s/a proíbem, de forma expressa, qualquer
lançamento contábil no resultado de fatos anteriores ao exercício atual, sendo
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categórico ao estabelecer que tais lançamentos devem ser realizados diretamente
no Patrimônio Líquido.”...” O art. 186 determina que ajustes de exercícios
anteriores não podem influenciar/impactar o resultado do exercício corrente”...
”...a impossibilidade de atender a exigência aventada pela 8a Turma da DRJ08
decorre da própria legislação...”
c) “Por mais que o art. 40, inciso IX, da IN RFB no 1.700/2017 traga a orientação
para que as receitas de subvenções para investimento sejam registradas nas
respectivas reservas de lucros até 31 de dezembro do ano em curso, no presente
caso, como a Recorrente reconheceu seu benefício fiscal apenas no ano de 2019, o
dispositivo da Instrução Normativa é inaplicável, ao passo que a Recorrente fica
limitada as outras disposições legais elencadas acima”.
d) “penalizar a Recorrente de usufruir do seu direito creditório no presente caso
contraria os princípios do formalismo moderado e da verdade material, os quais
visam assegurar aos contribuintes a produção de provas, em detrimento do
cumprimento à estrita legalidade e do formalismo restrito.”
e) “...a obrigação tributária de caráter acessório fora cumprida em fevereiro de
2019, onde é possível comprovar que a constituição da reserva de incentivos
fiscais da integralidade das subvenções para investimento reconhecidas em 2015,
no montante de R$ 5.391.427,14, aconteceu na referida época, motivo pelo qual,
com efeito, restou derrubada a justificativa da autoridade fiscal expressa no
despacho decisório”.
4.2. DO JULGAMENTO DO TEMA 1.182 DE RECURSOS REPETITIVOS REALIZADO NO
DIA 26/04/2023 PELO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA (STJ): REFORÇO DA TESE
JURÍDICA ACOLHIDA PELA CORTE NO JULGAMENTO DOS EMBARGOS DE
DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL No 1.517.492/PR - RECONHECIMENTO DO
DIREITO DA RECORRENTE A EXCLUSÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS DA
BASE DE CÁLCULO DO IRPJ/CSLL DE FORMA INCONDICIONAL
f) “o benefício fiscal de ICMS aproveitado pela Recorrente como subvenção para
investimento é o crédito presumido nas saídas de farinha de trigo.”
Bases legais do Crédito Presumido: itens 24 a 27 do Anexo III do RICMS/PR
(Decreto no 6.080/2012) e itens 21 a 24 do Anexo VI do RICMS/PR (Decreto
no 7.871/2017).
Convalidação: itens 81 a 84 da Resolução SEFA no 297/2018.
g) “o entendimento proferido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento dos
Embargos de Divergência em Recurso Especial no 1.517.492/PR, no qual acolheu a
tese na linha de que os créditos presumidos de ICMS devem ser excluídos do lucro
real e das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente de qualquer
limitação legal.”. Os créditos presumidos de ICMS foram retirados do conceito de
receita bruta operacional. Cita, nesse sentido, o RE 1.052.277 RG, Relator(a): Min.
DIAS TOFFOLI, julgado em 18/08/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-191 DIVULG
28-08-2017 PUBLIC 29-08-2017e AgInt no AgInt no REsp no 1.673.954/SC, rel. Min.
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Mauro Campbell Marques, julgado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em 22-
06-2020 e EREsp 1.517.492/PR e Repetitivo 1182 em 26/04/2023.
Ao fim, requer:
a) Decretar a nulidade do acórdão proferido pela 8a Turma da Delegacia de
Julgamento da Receita Federal do Brasil 08 que julga improcedente a
Manifestação de Inconformidade, pois este funda-se em razões novas diversas
das consignadas no Despacho Decisório, em evidente violação ao devido processo
legal e preterição do direito à ampla defesa, consoante fundamentação delineada
no item “3” deste Recurso Voluntário;
b) Subsidiariamente, roga-se pelo reconhecimento integral do pedido de
restituição em debate, uma vez que devidamente está comprovado que
constituição de reserva de incentivos fiscais ocorreu no ano de 2019, além do fato
de ser descabida a exigência da DRJ 08 de que a constituição de reserva de
incentivos fiscais ocorra até o dia 31 de dezembro do ano em curso do benefício,
conforme a fundamentação delineada no item “4.1” deste Recurso Voluntário;
c) Subsidiariamente, roga-se pelo reconhecimento integral do pedido de
restituição em debate, uma vez que o STJ em 26/04/2023 ao julgar o Tema 1.182
de recursos repetitivos ratificou o direito a exclusão do crédito presumido de
ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL, independentemente de qualquer
condição, conforme a fundamentação trazida no item “4.2” deste Recurso
Voluntário.

É o relatório naquilo que entendo essencial.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Relator
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário foi interposto tempestivamente e atende aos demais
requisitos de admissibilidade. Dele, portanto, conheço.
PRELIMINAR
Alega a Recorrente inovação no critério jurídico, que teria violado o devido processo
legal e preterição à ampla defesa. Tal alegação está baseada no fato de, no Despacho Decisório, a
autoridade de piso ter se referido a uma análise da escrituração contábil digital (ECD) do ano-
calendário de 2018, apenas. A DRJ, por sua vez, teria considerado em sua análise a ECD do ano-
calendário de 2019, ano no qual a Recorrente teria efetivamente registrado em conta de
patrimônio líquido uma reserva de subvenção, compreendendo os efeitos do ano-calendário em
análise neste feito.
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Entendo que não assiste razão à Recorrente. Explico:
Cotejando o teor Despacho Decisório, a base legal sobre a qual se fundou a razão de
decidir foi o art. 30, da Lei no 12.973/2014, e de onde destacamos:
10) A legislação retro citada estabelece, como condição à não computação das
subvenções na determinação do lucro real, sejam estas registradas na reserva
de lucros prevista no art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976
(reserva de incentivos fiscais), podendo ser utilizadas somente para absorção de
prejuízos e aumento de capital, respeitadas as condições estabelecidas. (grifos e
negrito nossos).
11) Para o período de apuração do crédito apontado, a impetrante não computou
na determinação do lucro real a quantia de R$ 5.391.427,14, a título de doações e
subvenções para investimento, não tendo constituído reserva de incentivos
fiscais, conforme a Escrituração Contábil Digital (ECD). (grifos nossos)
12) No ponto, insta salientar que o § 3o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, abaixo
transcrito, dispensa a constituição da referida reserva nas hipóteses em que o
contribuinte tenha apurado prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à
parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais, devendo-se, por
outro lado, ser constituída à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes. (grifos nossos)
Ou seja, a indicação de fls. 70, onde está anexada a folha 97 da escrituração da
Reserva de Inventivos Fiscais de 2018 não foi o determinante para a decisão. Para este
Conselheiro as passagens desse fato nos itens 13 e 14 do Despacho Decisórios não são a razão de
decidir. A decisão tem conexão com não haver contabilização de Reserva de Incentivos Fiscais no
ano-calendário em exame (2015), e não no fato de inexistir contabilização dessa mesma reserva
em 20181.
No item 15, essa assertiva fica mais clara. Vejamos:
15) Com efeito, dada a ausência de registro da exclusão da quantia de subvenções
para investimento do ano-calendário 2015, resta não atendido o art. 30 da Lei no
12.973/2014, que preconiza a obrigatoriedade de constituição da reserva à
medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes, razão pela qual o
valor de R$ 5.391.427,14, a título de doações e subvenções para investimento do
ano-calendário 2015, não é passível de exclusão na apuração do lucro líquido do
período de apuração e, por conseguinte, do e-Lalur e do e-Lacs.
De outra sorte, a DRJ, ao meu sentir, não alterou o critério jurídico. Analisou o
mesmo contexto legislativo (art. 30, da Lei 12.973/14), firmando o mesmo entendimento do
Despacho Decisório. Qual seja:

1 E mesmo sabendo-se que a Reserva de Incentivos Fiscais se encontra contabilizada em 2019 (ajustes de
anos anteriores), esse detalhe não alteraria a conclusão.
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10. Da leitura dos dispositivos acima reproduzidos, fica bastante claro que os
incentivos de ICMS, que a princípio teriam sido apurados pela manifestante na
aplicação dos recursos na expansão da atividade econômica, se enquadrariam na
condição de Subvenção de Investimentos e, nesta condição, as receitas
decorrentes deste benefício não seriam computadas na apuração do Lucro Real,
desde que fossem registradas como Reserva de Lucros (Reserva de Incentivos
Fiscais), até o dia 31 de dezembro do ano em curso. Não atendida esta condição,
os recursos do benefício deveriam ser tributados. (grifos nossos)
11. Ao analisarmos o procedimento de auditoria fiscal, constata-se que a
autoridade tributária, tendo em vista a necessidade de comprovação da certeza e
liquidez do crédito tributário reivindicado, executou um amplo trabalho
investigativo, com análise minuciosa de toda a contabilidade (ECD) da
contribuinte e, com isto, constatou que a manifestante não constituiu reserva de
incentivos fiscais das receitas registradas como Subvenção para Investimentos e,
assim, não atendeu o que determinava o art. 30 da Lei no 12.973/2014, conforme
consta do relato fiscal, abaixo reproduzido(folhas 76): (grifos nossos)
(...)
17. Da leitura dos dispositivos acima transcritos, já ficou bastante claro que para
exclusão das receitas das subvenções de investimentos na apuração do lucro real,
deve-se constituir uma reserva de incentivos fiscais com as receitas dos benefícios
obtidos e esta reserva, necessariamente, deve ser constituída até o dia 31 de
dezembro do ano em curso. Fato que não ocorreu na presente análise. (negrito
no original e grifos nossos).
Não foi a análise da ECD do ano-calendário de 2018, no Despacho Decisório, ou da
ECD de 2019, no Acórdão ora recorrido, a razão de decidir. Mas, tão somente a constatação da
inexistência de contabilização da Reserva de Incentivos Fiscais em 31 de dezembro do ano em
curso.
No mais, não encontrou este Conselheiros qualquer entrave à defesa da
Recorrente, seja na apresentação da Impugnação, seja na sua Manifestação de Inconformidade.
A matéria em questão encontra-se bem definida. A Recorrente contabilizou a
subvenção de ICMS em Reserva de Incentivos Fiscais em 2019 (como ajuste de anos anteriores),
mas retificou as ECFs para excluir os valores das subvenções nos ano-calendários a que se
referiam.
Com efeito, voto por afastar a preliminar de alteração de critério jurídico.
MÉRITO
A questão central e única de mérito pode ser compreendida a partir do item 10 do
Acórdão acima reproduzido, que afirma que os benefícios fiscais do ICMS da Recorrente “se
enquadrariam na condição de Subvenção de Investimentos e, nesta condição, as receitas
decorrentes deste benefício não seriam computadas na apuração do Lucro Real, desde que fossem
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registradas como Reserva de Lucros (Reserva de Incentivos Fiscais), até o dia 31 de dezembro do
ano em curso. Não atendida esta condição, os recursos do benefício deveriam ser tributados”.
(grifos nossos).
O benefício em tela se trata de crédito presumido de ICMS2, e que não contou com
qualquer ressalva qualitativa ou quantitativa por parte da autoridade de piso e nem da DRJ, como
visto alhures. Há apenas a afirmação de ser uma Subvenção para Investimento, mas cuja reserva
de incentivos a ela referente não foi constituída no ano da sua exclusão no Lalur e Lacs.
Com efeito, há que se ter em mente que os benefícios de ICMS, na modalidade
crédito presumido, não compõem a base de cálculo para fins do tributo em análise na esteira do
EResp No 1.517.492/PR, que, como afirmado pelo Recorrente, vem em reforço ao Tema 1.182 do
STJ (Recursos Repetitivos). Vejamos (com grifos nossos):
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP No 1.517.492 - PR (2015/0041673-7)
RELATOR : MINISTRO OG FERNANDES
REL. P/ ACÓRDÃO : MINISTRA REGINA HELENA COSTA
EMBARGANTE : FAZENDA NACIONAL
EMBARGADO : COTRIGUAÇU COOPERATIVA CENTRAL
ADVOGADO : PAULO AUGUSTO CHEMIN E OUTRO(S) - PR019379
EMENTA
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS
CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO
DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA
EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA
POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA
JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO
PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA
FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO
DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO
GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA
RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE
CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de
ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2 Bases legais do Crédito Presumido: itens 24 a 27 do Anexo III do RICMS/PR (Decreto no 6.080/2012) e
itens 21 a 24 do Anexo VI do RICMS/PR (Decreto no 7.871/2017). Convalidação: itens 81 a 84 da
Resolução SEFA no 297/2018 (conforme destacado no Recurso Voluntário).
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II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de
que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar
redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da
empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo
considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores
auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da
vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros.
III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo
acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a
União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no
exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente
outorgado
pelo
ente
federativo,
em
especial
porque
fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela
própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a
distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização
estatal e por ela é condicionada.
VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso
mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre
a União e os demais entes federados.
VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito
Federal a competência para instituir o ICMS – e, por consequência, outorgar
isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei
complementar.
VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais,
configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia
consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da
arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de
interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às
necessidades locais coletivas.
IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal
estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação
e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser
implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art.
3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das
desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao
permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus
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ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana,
fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro,
mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia
da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores
éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em
atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos
entes federados.
XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo
Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança
jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da
norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada
imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro
figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando
inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o
preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com
aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer,
absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de
incidência.
XIV – Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a
importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da
CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por
esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de
crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de
mercadorias e serviços.
XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n.
574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de
cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS
não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de
caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que
afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou
lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI – Embargos de Divergência desprovidos.
A ementa do referido julgado foi bastante feliz pois indica ao leitor que a
controvérsia seria a “inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL”. Ou
seja, estamos lidando com parcelas que não compõem as bases de cálculo e não devem ser nelas
inseridas. Entendeu aquela Corte que o crédito presumido de ICMS não se incorpora ao
patrimônio do contribuinte, representando mero ingresso de caixa.
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Ora, se o crédito presumido de ICMS, por sua natureza jurídica, não é receita, como
poderia a Lei no 12.973/14 estabelecer a possibilidade de uma exclusão no Lalur/Lacs somente se
tais ingressos estiverem contabilizados em conta de reserva de incentivos no patrimônio líquido
da empresa ao final do ano-calendário? Como se exclui um determinado montante de uma base
de cálculo, se nela já nem deveria estar tal montante incluído? É claro para este Conselheiro que o
STJ está a se referir a uma rubrica fora do campo de incidência tributária.
A exclusão via Lalur/Lacs é, nesse sentido, medida de reconhecimento da não
incidência dos tributos sobre tais parcelas. Não há como se compreender a exigência de
contabilização à conta de patrimônio líquido, para que seja reconhecida a não incidência dos
tributos. A natureza jurídica não se sujeita, nesse caso, a qualquer condição.
Adicionalmente, este Conselheiro também já se posicionou no mesmo sentido de
crédito presumido de ICMS não se constituir receita tributável. Vejamos a ementa do Acórdão no
9101-006.891, de 04 de abril de 2024, de lavra do I. Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS
ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR
DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA
OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero
"benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a
Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não
estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações
introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de
recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a
aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se
restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de
benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de
alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
Abaixo transcrevo excertos do voto do I. Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado, aqui fazendo também como minhas razões de decidir, em adição ao que já foi
explicitado acima, e com o devido registro de estima:
De pronto, o que se observa no acórdão acima é a delimitação da discussão no
sentido de definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, -
tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade,
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diferimento, entre outros -da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por extensão do
entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido
de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
De fato, o ERESP 1.517.492/PR, embora não submetido ao rito de recursos
repetitivos, foi proferido pelo ministros da 1a Seção do STJ em análise de
Embargos de Divergência em RESP, em que tratou especificamente da exclusão do
incentivo fiscal concedido como crédito presumido de ICMS da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, proferindo o seguinte entendimento:
(...)
Como se extrai o ERESP no 1.517.492 ao discutir a incidência do IRPJ e da CSLL
sobre o crédito presumido de ICMS concedido como incentivo pelos estados,
entendeu pela sua exclusão, independentemente de qualquer discussão acerca
dos efeitos das disposições introduzidas LC. no 160/2017.
Os acórdãos dos recursos especiais no 1.945.110 - RS e no 1.987.158, proferidos
no rito dos recursos repetitivos, a partir das premissas fixadas no ERESP no
1.517.492 cuidaram de analisar se as mesmas seriam aplicáveis a todos os demais
tipos de incentivos fiscais do ICMS, como por exemplo: redução de base de
cálculo, redução de alíquota, isenção, e o diferimento, concluindo que os mesmos
deveriam receber um tratamento distinto, dado o chamado “efeito de
recuperação” em face da sistemática de não cumulatividade própria do ICMS.
Os acórdãos apontam a distinção entre os tipos de benefício fiscal; enquanto o
crédito presumido integra a apuração do resultado, sendo necessária a sua
exclusão sob a premissa que não podem ser tributados nos termos do ERESP no
1.517.492, nos demais tipos de benefício as reduções ocorrem unicamente na
incidência do ICMS, não afetando a base de cálculo do IRPJ e CSLL, de sorte que
sua exclusão caracterizaria uma “verdadeira isenção heterônoma vedada pela
Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa
julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR”, conforme se extrai da citação feita ao RESP
no 1.968.755/PR.
Da análise desses precedentes o tribunal firmou as seguintes teses:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento,
entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos
os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e
art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento
firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento,
entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a
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demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao
art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a
dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal
foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do
empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao
lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for
verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para
finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico.
Voltando ao caso concreto, considerando-se que trata-se nestes autos de
exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
entendo que devem ser aplicadas ao presente caso as conclusões do ERESP no
1.517.492/PR, independentemente das disposições da LC. no160/2017.
Embora a tese fixada pelo STJ nos recursos repetitivos examinados trate dos
demais tipos de benefícios fiscais do ICMS o fez por exclusão da aplicação do
entendimento exarado no ERESP no 1.517.492/PR, referendando a aplicação
deste nos casos de exclusão crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL.
Desta feita, no presente caso, perde qualquer relevância analisar o atendimento
aos requisitos estabelecidos na Lei no 12.973/2014.
Com efeito, e considerando que o não reconhecimento do crédito tributário aqui
analisado não tem em conta outras matérias, exceto a não constituição da Reserva de Incentivo
Fiscal no final do ano de cada exercício, entendo que assiste razão ao Recorrente.
CONCLUSÃO
Em face de todo o exposto, voto por afastar a Preliminar, e, no mérito, DAR
PROVIMENTO ao Recurso Voluntário, para reconhecer integralmente o pedido de restituição em
debate.

Assinado Digitalmente
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior

VOTO VENCEDOR
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, redatora designada
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Em que pese o bem fundamentado voto do relator, durante os debates ocorridos
quando do julgamento do recurso voluntário, prevaleceu o entendimento no sentido de que a
comprovação do atendimento aos requisitos contidos no art. 30 da Lei no 12.973/2014 é essencial
para que o crédito presumido de ICMS seja excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Como já nos manifestamos em outras oportunidades, entendemos que a Lei
Complementar no 160/2017 afastou, de forma definitiva, o requisito da sincronia contido no
Parecer Normativo CST no 112/1978. Isso porque o artigo 9o da referida norma incluiu (i) o § 4o no
art. 30 da Lei no 12.973/2014, para estabelecer que os “incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para investimento, vedada a
exigência de outros requisitos ou condições não previstos” no artigo, bem como (ii) o §5o, para
esclarecer que tal previsão se aplica, inclusive, aos processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados.
No entanto, mesmo após o advento da Lei Complementar no 160/2017, persiste a
necessidade de se verificar se determinada benesse referente ao ICMS consiste em subvenção
para custeio ou investimento para fins de exclusão do lucro real, nos termos do art. 30 da Lei no
12.973/2014, que assim determinava:
“Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva
à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será
o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões
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decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos;
ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos
pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos
neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)
A análise isolada do §4o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, de fato, pode induzir à
conclusão de que, a partir da vigência da Lei Complementar no 160/2017, todo e qualquer
incentivo ou benefício fiscal ou financeiro-fiscal de ICMS seria considerado subvenção para
investimento, de forma que o tratamento fiscal aplicável independeria da sua caracterização como
subvenção para investimento ou custeio.
No entanto, os parágrafos devem ser interpretados em conjunto com a norma
contida no caput e não de forma autônoma. Nesse sentido é a Lei Complementar no 95/1998, que
versa sobre as regras de elaboração, redação, alteração e consolidação das leis, e determina, em
seu art. 11, III, que, para a obtenção de ordem lógica, as disposições normativas devem “expressar
por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as
exceções à regra por este estabelecida” e “promover as discriminações e enumerações por meio
dos incisos.
Aplicando tal norma de interpretação ao art. 30 da Lei no 12.973/2014, verifica-se
que o §4o não contém qualquer evidência de que se trata de exceção ao caput, donde se extrai
que sua função é complementar a norma lá contida, que, por sua vez, é discriminada nos incisos I
e II. Isso significa que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS não
serão computados na determinação do lucro real desde que atendidos, dentre outros, os
requisitos contidos no próprio caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014, quais sejam, de que (i) a
subvenção seja concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e (ii) a sua contabilização se dê em conta de reserva de incentivos fiscais.
Portanto, para que não seja computado na determinação do lucro real, o crédito
presumido de ICMS deve atender às exigências contidas no art. 30 da Lei no 12.973/2014 – ou, no
caso de períodos de apuração anteriores, na legislação que o antecedeu, isto é, nos artigos 38 do
Decreto-lei no 1.598/1977 e 18 da Lei no 11.941/2009. E, ao contrário do que afirmou o Ilustre
Relator, os Embargos de Divergência em Recurso Especial (“EREsp”) no 1.517.492/PR, proferido
em 08.11.2017 pela Primeira Seção do STJ e os Recursos Especiais no 1.945.110/RS e no 1.987.158,
objeto do Tema 1.182, julgado em 26.04.2023 pelo STJ, não afastam essas conclusões.
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No que se refere ao EREsp no 1.517.492/PR, o principal fundamento para afastar a
tributação do crédito presumido de ICMS pelo IRPJ e CSLL foi a violação ao pacto federativo. No
entanto, o referido julgado não vincula os julgadores do CARF, que, inclusive, não podem deixar de
aplicar art. 30 da Lei no 12.973/2014 ao fundamento de inconstitucionalidade, sob pena de
violação, dentre outros, ao art. 26-A do Decreto no 70.235/1972.
Ademais, a meu ver, existe a possibilidade de o posicionamento contido no EREsp
no 1.517.492/PR ser superado pelo próprio STJ ou até pelo STF. Isso porque, em 03.10.2023, a 2a
Turma do STJ, no ARESP no 2388499/RS, de relatoria do Min. Mauro Campbell, anulou uma
decisão do TRF4, por omissão, pois concluiu ser necessário verificar o preenchimento dos
requisitos do Tema 1182 em caso de crédito presumido de ICMS, isto é, aqueles contidos no art.
30 da Lei no 12.973/2014 – o que indica uma possível mudança de posicionamento pela 2a Turma
do STJ com relação ao decidido no EREsp no 1.517.492/PR, uma vez que, caso a tributação fosse
afastada em nome do pacto federativo, não se estaria a exigir o cumprimento dos requisitos
legais. E, ainda, o STF decidiu pela ausência de repercussão geral da discussão relativa à inclusão
de crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, no Tema RG no 9573, em
18.08.2017, ou seja, antes de o STJ decidir a matéria com base no princípio do pacto federativo, de
natureza constitucional, em 08.11.2017 – o que pode resultar em uma reanálise da existência de
repercussão geral pelo STF.
Com relação ao Tema 1.182, não concordo que a referida decisão “referendou” a
aplicação do EREsp no 1.517.492/PR aos casos de exclusão do crédito presumido de ICMS da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL, de forma que, nos presentes autos, perderia a relevância analisar o
atendimento aos requisitos previstos na legislação. O Tema 1.182, a meu ver, apenas excluiu do
seu âmbito de aplicação o crédito presumido de ICMS, não validando ou tornando vinculante o
entendimento contido no EREsp no 1.517.492/PR.
Aplicando tais lições ao presente caso, temos que, como a Recorrente não
comprovou o registro em Reserva de Lucros (Reserva de Incentivos Fiscais) das receitas relativas
ao crédito presumido de ICMS auferidas em cada ano-calendário, não foram atendidos os
requisitos contidos no art. 30 da Lei no 12.973/2014.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

3 RE no 1.052.277-RG/SC, j. 18.08.17.
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