Tribunal: CARF
Processo: 19515.720750/2016-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO MATEUS CICCONE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-01-29
Data de publicação: 2025-06-23

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2012
IRPJ MENSAL PAGA POR ESTIMATIVA. DEDUÇÃO NO AJUSTE ANUAL. Somente podem ser deduzidos na apuração do ajuste anual os valores de estimativa efetivamente pagos relativos ao ano-calendário objeto da declaração.
AJUSTE ANUAL. IRPJ A PAGAR. Mantém-se a parte do valor lançado de ofício correspondente à IPRPJ a pagar no ajuste anual não declarado em DCTF.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720750/2016-03
ACÓRDÃO
1402-007.229 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de janeiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AGRELL CONSTRUÇÃO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2012
IRPJ MENSAL PAGA POR ESTIMATIVA. DEDUÇÃO NO AJUSTE ANUAL.
Somente podem ser deduzidos na apuração do ajuste anual os valores de
estimativa efetivamente pagos relativos ao ano-calendário objeto da
declaração.
AJUSTE ANUAL. IRPJ A PAGAR. Mantém-se a parte do valor lançado de
ofício correspondente à IPRPJ a pagar no ajuste anual não declarado em
DCTF.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência
concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não
recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o
tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário em relação às infrações apuradas, exceto multa isolada, mantendo os
lançamentos; ii) por voto de qualidade, na forma do artigo 1o, da Lei no 14.689, de 20/09/2023 e
artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no 70.235 de 1972), negar provimento ao recurso voluntário
atinente à infração “multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativas
mensais”, vencidos o Relator e os Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça e Alessandro
Bruno Macêdo Pinto, que davam provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 1402-007.228, de 29 de janeiro de 2025,
prolatado no julgamento do processo 19515.720748/2016-26, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
Fl. 285
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 19515.720750/2016-03
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Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Labrudi Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 87, §§ 1o, 2o e 3o, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Auto de Infração que exige o pagamento de IRPJ o qual identificou
divergências entre a DIPJ 2013 (Ano Calendário 2012), e DCTFs do mesmo exercício, lavrando com
contra a empresa o Auto de Infração para exigência do crédito tributário referente ao ano
calendário de 2012, inclusos juros de mora, multa de ofício e multa exigida isoladamente.
De acordo com o mencionado Auto de Infração e do Termo de Verificação Fiscal, o
lançamento decorreu de revisão interna de declarações da pessoa jurídica, quando foi constatado
que a contribuinte havia deduzido do valor da IRPJ devida, valor de estimativa no valor total de R$
1.441.697,79, que não havia sido pago nem declarado em DCTF.
Intimada a justificar/demonstrar as insuficiências de recolhimentos e de
declarações em DCTF, a apresentar os respectivos registros contábeis/fiscais bem como suas
cópias, a contribuinte apresentou apenas cópias de balanços, Demonstrações de Resultado,
Instrumentos de Alteração Contratual e outros, não tendo justificado a insuficiência de declaração
em DCTF e dos recolhimentos.
A contribuinte apresentou impugnação alegando o que havia apresentado seus
livros contábeis e fiscais e que a autoridade fiscal não havia identificado ou demonstrado a efetiva
ocorrência do fato gerador, tendo se amparado “na presunção construída a partir da divergência
entre a DIPJ 2013 (ano calendário 2012) e DCTF do mesmo exercício.
Argumentou preliminar de nulidade no sentido de que a autoridade fiscal não havia
provado a ocorrência dos fatos geradores, desrespeitando as normas previstas no Decreto no
70.235/72, especificamente o artigo 10 e fundamentando a sua arguição de nulidade no artigo 5
Quanto ao mérito, alegou que a divergência apontada entre a DIPJ e DCTF do
mesmo período referente às estimativas dos meses de agosto e dezembro de 2012, devia-se a
Fl. 286
DF CARF MF
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erro no preenchimento da DIPJ, uma vez que a receita declarada em DIPJ refere-se a unidades
imobiliárias vendidas do empreendimento Arena Park, o qual havia sido desenvolvido pela
sociedade Arena Park Empreendimento Imobiliário Ltda, CNPJ 08.065.671/0001-42 da qual seria
sócia desde 30/09/2010.
Aduz que em virtude da saída da sócia MDL Realty, lhe havia sido vertida a
titularidade dos direitos sobre 61 unidades autônomas do referido empreendimento (conforme
Resolução no 4 da Sexta Alteração contratual e Resolução no 6. De forma que as correspondentes
receitas futuras, como as ocorridas no ano calendário de 2012, haviam deixado de compor os
ganhos dos demais sócios.
Alegou que ao preencher a DIPJ deixou de excluir a receita correspondente às 61
unidades autônomas sobre as quais não deteria mais participação e que o valor constante da linha
07 da Ficha 06 A, no montante de R$ 18.220.835,77, a título de receita de unidades imobiliárias
vendidas, não corresponderia à verdade dos fatos, pois teria sido “erroneamente apurado quando
da elaboração da DIPJ”, sendo correto o valor de R$ $11.541.640,57.
Juntou aos autos como comprovação, DIPJ no sentido de demonstrar a inexistência
de estimativa a recolher bem como do IRPJ apurado em decorrência do ajuste anual, a qual,
segundo seu entendimento, atenderia os requisitos do parágrafo primeiro do artigo 147 do CTN e
do artigo 616 do RIR/80.
Pleiteou diligência com fundamento no inciso IV do art. 16 do Decreto no
70.235/72, “a fim de que se produza a prova contábil necessária e adequada à correta
compreensão dos fatos.”
Alegou que estaria sendo exigido valor relativo a estimativas após o encerramento
do respectivo ano-calendário, o que seria indevido por serem antecipações do IRPJ que poderá ser
devido (ou não) no encerramento do respectivo ano-calendário. Da mesma forma, seria indevida a
exigência de eventual multa pelo seu não recolhimento “uma vez que essa já será aplicada em
relação a mesma conduta em relação ao não recolhimento no ajuste anual, como ocorreu no caso
concreto”, não podendo a mesma conduta ser duas vezes punida.
Afirma que em decorrência do erro cometido, não haveria tributo a ser recolhido,
seja em estimativa ou em ajuste, não havendo que se falar em cometimento de infração pelo não
recolhimento do tributo. Finaliza requerendo seja acolhida a preliminar de nulidade por falta de
prova da ocorrência dos fatos geradores; seja reconhecido ter havido erro de fato no
preenchimento da DIPJ, efetuando-se a exclusão de receitas que não seriam suas; seja
reconhecido o descabimento dos recolhimentos de estimativas após o encerramento do ano
calendário, sendo incabível também a imposição da multa isolada e solicita a realização de
diligência “a fim de que se produza prova contábil necessária e adequada à correta compreensão
dos fatos”.
A DRJ rejeitou preliminar de nulidade e julgou improcedente a impugnação
apresentada, mantendo integralmente o crédito lançado.
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O Recurso Voluntário argumentou que ocorreu erro de fato no preenchimento da
DIPJ do ano-calendário de 2012, tendo contabilizado em “Receita de Unidades Imobiliárias
Vendidas” as vendas de unidades de terceiro e que excluídas as receitas de terceiro, não haveria
IRPJ a recolher.
Aduz que não há preclusão na apresentação de prova documental, uma vez que os
documentos contábeis já foram apresentados pela Recorrente à Receita Federal quando da sua
intimação ao longo da ação fiscal, afirmando que seria imprescindível a produção de prova pericial
contábil, por exigir habilidade técnica para a análise das demonstrações contábeis, em especial do
Livro Diário, e produção do laudo com as conclusões.
Argumentou sobre a impossibilidade de aplicação concomitante de multa de ofício
e multa isolada, como ocorreu no presente caso.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que
pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins
regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto ao mérito, exceto quanto à multa isolada, transcreve-se o entendimento
majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
O Recurso Voluntário atende aos requisitos regimentais, pelo que o recebo
e dele conheço.
A Recorrente não manteve no Recurso Voluntário o argumento de
nulidade, não tendo, portanto, pedido preliminar a ser analisado.
Trata-se de Auto de Infração originado de ação fiscal referente a revisão de
declaração, tendo sido constatado que o valor apurado na DIPJ
relativamente à CSLL ajuste anual e estimativas referentes aos meses de
agosto e dezembro não haviam sido declarados em DCTF, bem como não
havia sido efetuado nenhum pagamento.
A Recorrente é pessoa jurídica de direito privado que atua no ramo da
construção civil, tendo como atividade econômica principal a construção
de edifícios e foi autuado porque no procedimento de revisão da
Declaração de Informações Econômico Fiscal (“DIPJ”) relativa à
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”) do ano-calendário de
Fl. 288
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2012, exercício de 2013, a fiscalização constatou que os valores informados
na DIPJ da Recorrente referentes à “CSLL a pagar” não foram informados
na Declaração de Créditos e Débitos Tributários Federais (“DCTF”) e que
não constaria o respectivo pagamento.
A Recorrente foi intimada a justificar as insuficiências de declarações na
DCTF e de recolhimento da CSLL, bem como a apresentar cópia dos
registros
contábeis/fiscais
correspondentes
às
justificativas.
Em
cumprimento à intimação, a Recorrente apresentou seu Balanço
Patrimonial, a Demonstração do Resultado do Exercício, o Recibo de
Entrega da Escrituração Contábil Digital, Livro Diário e a situação do
arquivo da Escrituração, todos referentes ao ano-calendário de 2012.
Ato contínuo, ocorreu a lavratura de Auto de Infração apontando como
valor do crédito tributário R$ 1.415.899,23, composto pela contribuição no
valor de R$ 527.651,20, juros de mora no total de R$ 228.684,03, multa
proporcional de R$ 395.738,40 e multa exigida isoladamente de R$
263.825,60.
O principal argumento da Recorrente no Recurso Voluntário é no sentido
de que a divergência apontada pelo Fisco entre a DIPJ e a DCTF do ano-
calendário de 2012 se deveria a erro de fato no preenchimento da DIPJ,
uma vez que o campo “Receita de Unidades Imobiliárias Vendidas” se
refere às unidades imobiliárias vendidas do empreendimento “Arena Park”,
desenvolvido pela empresa Arena Park Empreendimento Imobiliário Ltda.
(CNPJ 08.065.671/0001- 42), da qual a Recorrente é sócia desde
30/09/2010.
Argumenta a Recorrente que a empresa MDL Realty se retirou da
sociedade, sendo-lhe vertida a titularidade dos direitos sobre 61 unidades
do empreendimento “Arena Park”, conforme disposto nas Resoluções no 4
a 6 da Sexta Alteração Contratual da empresa Arena Park Empreendimento
Imobiliário Ltda., datada de 30/09/2010 (FLS. 174/198).
Aduz a Recorrente que as correspondentes receitas futuras das vendas das
61 unidades foram transferidas para a MDL Realty, deixando de compor os
ganhos dos demais sócios, posição na qual se inclui a Recorrente e que ao
preencher o campo “Receita de Unidades Imobiliárias Vendidas” da DIPJ do
ano-calendário de 2012, a Recorrente incluiu, por erro, a receita
correspondente às unidades transferidas, sobre as quais não detinha mais
participação.
Alega a Recorrente que em razão desse erro preencheu o campo “Receita
de Unidades Imobiliárias Vendidas” da DIPJ com o valor de R$
Fl. 289
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18.220.835,77, conforme linha 07 da ficha 06A (FL. 12), quando deveria ter
colocado o valor de R$ 11.541.640,57, desconsiderando o valor das vendas
das unidades de titularidade de terceiro e que essa alteração resultou em
um impacto no valor a recolher à título de CSLL.
Argumentou no sentido de que considerando a “Receita de Unidades
Imobiliárias Vendidas” indicada incorretamente, a base de cálculo da CSLL
apurada era de R$ 5.862.791,16, que corresponde ao lucro real
contabilizado na linha 95, da ficha 09A (FL. 17) e que quando considerado o
valor correto da “Receita de Unidades Imobiliárias Vendidas”, no total de
R$ 11.541.640,57 (FL. 206), menor que o próprio “Custo dos Bens e
Serviços Vendidos” (ficha 06A, linha 17), total de R$ 12.510.120,14, o lucro
apurado se tornaria negativo, conforme retificação apresentada pela
Recorrente junto à sua impugnação, não havendo que se falar, no seu
entendimento, em CSLL a recolher no ano-calendário de 2012.
Afirma a Recorrente que o suposto erro cometido poderia ser verificado
pela análise do Livro Diário, sendo possível apurar quais foram as
“entradas” contabilizadas referentes a venda das unidades imobiliárias do
empreendimento “Arena Park”, que não sejam aquelas que foram vertidas
em favor da empresa MDL Realty, afirmando que não houve preclusão
quanto à apresentação pela Recorrente de seu Livro Diário, já apresentado
à Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Fiscalização em São
Paulo,
em
25/05/2015,
juntamente
com
Balanço
Patrimonial,
Demonstração do Resultado do Exercício (“DRE”), Escrituração Contábil e
demais arquivos digitais quando intimada para tanto no procedimento de
revisão da DIPJ relativa à CSLL do ano-calendário de 2012 – exercício de
2013 (fls. 53 e 85).
Além da multa de ofício no percentual de 75% aplicada pela falta ou
insuficiência de recolhimento da CSLL após a sua apuração definitiva e
vencimento, ainda lhe foi aplicada, concomitantemente, multa isolada no
percentual de 50% pela violação do dever de antecipar o valor do tributo a
título de estimativas mensais, pleiteando pelo afastamento da cobrança da
multa isolada, que deve ser absorvida pela multa de ofício.
Portanto, resta claro que o presente caso se trata de revisão de declaração,
tendo a autoridade fiscal intimado a contribuinte a apresentar sua
escrituração contábil e fiscal bem como a esclarecer o fato de que as
estimativas referentes a agosto (esta deduzida do valor da CSLL apurada ao
final do ano-calendário) e dezembro não haviam sido recolhidas nem
declaradas em DCTF e que a CSLL a pagar apurada no final do ano-
Fl. 290
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calendário e constante da Ficha 17 de sua DIPJ não havia sido recolhida
nem declarado em DCTF.
A justificativa da Recorrente referente ao erro de fato não foi demonstrada
nem perante a fiscalização e nem perante a apresentação da impugnação e
do presente Recurso Voluntário.
Ou seja, a Recorrente não traz nenhum elemento comprobatório de sua
alegação de que teria cometido erro na apuração das estimativas e da CSLL
anual.
A Recorrente não provou que teria considerado como receita auferida
valores relativos a unidades de empreendimento imobiliário as quais
teriam sido destinadas a ex-sócia do referido empreendimento quando de
cisão parcial ocorrida.
A Recorrente apresentou a Sexta Alteração do Contrato Social da Arena
Park Empreendimento Imobiliário SPE LTDA referente a cisão parcial com
versão da parcela cindida para a sócia MDL Realty mas sem prova de que
valores relativos a comercialização de tais unidades imobiliárias haviam
sido computados como receita da contribuinte no ano calendário objeto do
lançamento.
De fato, tratando-se de comprovar a ocorrência do suposto erro no cálculo
das referidas estimativas e do IRPJ apurado ao final do ano calendário
deviria a Recorrente ter produzido a respectivas provas.
Por outro lado, o lançamento tributário exigi a CSLL apurada pela própria
Recorrente na respectiva DIPJ (a qual deve refletir os lançamentos
constantes em sua escrituração) que não foi recolhido nem confessado em
DCTF. A exigência fiscal, dessa forma, partiu de falta cometida pela
Recorrente, qual seja o não pagamento e não declaração em DCTF da CSLL
e das estimativas por ela própria apurado em sua DIPJ.
Destarte, trata-se de saldo a pagar de contribuição constante da DIPJ a
partir do ano-calendário de 1999 não declarado em DCTF, cuja própria
Recorrente apontou em referia DIPJ.
Conforme é cediço, os débitos não declarados em DCTF devem ser objeto
de lançamento de ofício, visando à formalização do crédito tributário.
Ora, no presente caso, em relação ao lançamento da CSLL, após a análise
da Ficha 17 da DIPJ, destinada ao Cálculo da CSLL – PJ e Geral, pelas
informações ali consignadas, verifica-se que a CSLL devida no ajuste anual,
importa em R$527.651,20. Quanto à CSLL considerada efetivamente paga,
relativa ao ano-calendário de 2012, passível de dedução na linha 84 da
Fl. 291
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referida Ficha 17, a título de “CSLL Mensal Paga por Estimativa”, para fins
da apuração da CSLL a pagar no Ajuste Anual, tem-se que a contribuinte
não declarou na competente DCTF nenhum débito de CSLL por estimativa
nem a CSLL relativa ao ajuste anual do ano-calendário de 2012.
Correta, portanto, a fiscalização. Pensar diferente significaria admitir a
possibilidade de refazer a apuração da empresa Recorrente em sede de
Recurso Voluntário, o que não se pode admitir.
Oportuno ressaltar que a jurisprudência do CARF é no sentido de que
retificar a DCTF seria possível, desde que a retificação das informações
declaradas por iniciativa da própria declarante, quando vise a reduzir ou a
excluir tributo, seja realizada em conjunto com a comprovação do erro em
que se funde em consonância com o § 1o do artigo 147 do Código Tributário
Nacional,
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de
terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à
autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua
efetivação.
§ 1o A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a
reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que
se funde, e antes de notificado o lançamento.
Isso significa que as alterações promovidas em DCTF para diminuir o valor do
tributo devido devem ser comprovadas através de escrita contábil. A
comprovação, portanto, é condição para admissão da retificação realizada,
quando essa, como no caso dos autos, suprimiu tributo.
Ocorre que no presente caso não houve retificação de DCTF.
Ora, a DCTF é instrumento de confissão de dívida, tendo, assim, o condão
de constituir formalmente o crédito tributário, materializando-o.
Destarte, não se trata apenas de mero erro de preenchimento de DCTF e
sim de ausência de retificação de DCTF, tendo essa ausência de retificação
resultado na incerteza de comprovação do argumento apresentado
Note-se que a Recorrente reconhece que NÃO retificou a DCTF, mesmo
assim aponta que existe direito a seu favor. Data venia, seria necessário a
retificação da DCTF para analisar a validade do debate em questão,
especialmente no presente caso.
Isso porque a DCTF é a forma com que o sujeito passivo dá conhecimento à
autoridade administrativa da ocorrência do fato jurídico tributário e
informa o pagamento do valor correspondente ao tributo.
Note-se que o contribuinte não retificou/apresentou a DCTF mesmo após a
impugnação e mesmo após a decisão da DRJ. Isso significa que não se pode
Fl. 292
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reconhecer o suposto erro de fato em face de ausência de retificação no
presente caso em razão de situações específicas.
Ademais, no presente caso não se trata de mero erro de fato a ser
superável
pela
apresentação
de
outros
documentos.
Existem
incompatibilidades nos documentos apresentados.
Por derradeiro, oportuno destacar que o presente caso NÃO se trata de
divergência sobre possibilidade (ou não) de retificação da DCTF após a
prolação da decisão de primeira instância. O presente caso trata de
REANÁLISE de processo já finalizado com relação ao DCTF não
apresentada.
Portanto, não se trata apenas de prova apresentada contra fatos opostos
por DCTF para reconhecimento do direito pleiteado. Neste contexto, a
prova sequer pode ser apreciada porque se assim o fosse estar-se-ia
desrespeitando o princípio da Coisa Julgada em Processo administrativo
com relação a DCTF. Ora, não se pode alterar uma situação fática que
existiu no momento da apuração da Recorrente.
Desta maneira, não se trata de aplicação ou não do princípio da verdade
material. Também não se trata de erro no preenchimento da declaração,
mas sim de erro de direito e consequente omissão na manifestação de
vontade que se prestaria a constituir a realidade que se pretende afirmar
como desmerecida pela imposição de uma verdade formal.
A doutrina de maneira geral ensina que embora não se possa falar em
coisa julgada administrativa, as quais devem respeitar a ideia de vinculação
dos autos administrativos sem margem para discricionariedade, haveria,
sim, uma possibilidade de revisão no caso de se verificar “modificação em
um, ou mais de um, dos pressupostos de identidade de pessoa, de causa, ou
de objeto, capaz de excluir a coisa julgada substancial no processo
judiciário” (Sousa, R. G. de. (1946). A coisa julgada no direito tributário.
Revista
De
Direito
Administrativo,
5,
48–76.
https://doi.org/10.12660/rda.v5.1946.9427).
Esse pensamento poderia abrir discussão no sentido de que no presente
caso haveria um suposto fato novo, qual seja, lançamentos errados não
considerados posteriormente por erro do próprio contribuinte.
Com isso, o contribuinte poderia iniciar um novo processo administrativo
justamente para debater esse fato novo ou, no caso, iniciar uma nova
análise de fato novo, mesmo não tendo retificado a declaração original.
Fl. 293
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Ocorre que no meu entendimento esse fato novo não poderia reiniciar a
discussão principalmente por se tratar de lançamento atrelado à apuração
do Imposto de Renda e CSLL, mesmo se o contribuinte realize uma nova
apuração como alega ter realizado.
Em que pese o brilhantismo da ideia, entendo que o fato na verdade não
seria novo, pois o fato no presente caso, de fato, é a apuração fiscal, e isso
já fora feito em sede administrativa com os documentos coerentes
apresentados a qual, data venia, não tem erro de preenchimento e sim
suposto erro de apuração.
Pensar diferente exigiria, no mínimo, uma prova evidente de existência de
apuração correta. Não se trata disso no presente caso. O que se tem é uma
tese, um argumento, de que existe erro de apuração a ser considerado e
que esse erro demandaria uma NOVA análise de apuração, fato esse já
realizado uma vez.
Note-se que, nos termos da decisão da DRJ o Recorrente não provou a
existência de erro material justificável e mesmo se ele de fato existir o
contribuinte teria de ter utilizado os fundamentos que correspondesse aos
documentos apresentados.
Diante o exposto, voto no sentido de NEGAR provimento ao Recurso
Voluntário nessa parte.
Quanto à multa isolada, transcreve-se o entendimento majoritário da turma,
expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Por divergir do Ilustre Relator sobre a possibilidade da concomitância da
aplicação da multa de ofício e a multa isolada pelo não pagamento das
estimativas, passo a redigir o seguinte voto, adotando o mesmo que a
Relatora do Acórdão n° 9101-002.750 – CSRF / 1a Turma, Adriana Gomes
Rêgo, por possuir o mesmo entendimento:
No mérito, a questão a ser dirimida no presente recurso diz respeito à
possibilidade de serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada pela
falta de recolhimento de estimativas mensais, e a multa de ofício pela falta
de recolhimento do tributo devido no ajuste anual.
A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real,
apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real,
apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos
mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na
receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão
e/ou redução.
Fl. 294
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11
Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base
de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26
de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos
arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de
quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de
imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano,
exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e
prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com
base no lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de
acordo com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a
periodicidade anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de
estimativa. Essa é a regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente,
sujeitando-se,
assim,
e
de
forma
obrigatória,
aos
recolhimentos mensais a título de estimativas.
Como se vê nos autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 955 e ss), a multa
isolada aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses
tributos teve fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais precisamente
Fl. 295
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em seu inciso II, alínea "b", com as modificações introduzidas pela Lei no
11.488, de 2007.
A exigência da multa isolada foi mantida pela autoridade julgadora de 1a
Instância, mas, no julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo,
por maioria de votos, acatou as alegações da autuada e exonerou a multa
isolada exigida nestes autos por entender que (i) "em razão de uma
mesma conduta (recolhimento a menor do IRPJ e da CSLL no anocalendário
de 2008 em razão de dedução indevida), foram aplicadas duas penalidades
distintas contra a recorrente (multa isolada e multa de ofício)"; (ii) "o dever
de antecipar apenas existe enquanto houver uma obrigação a ser
antecipada (isto é, enquanto ainda não tiver ocorrido o fato gerador do IRPJ
e da CSLL), é forçoso concluir que a base imponível da multa isolada
desaparece após o final do exercício (momento da ocorrência do fato
gerador), deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Todavia, discordo de tal entendimento porque vislumbro que as
penalidades exigidas são autônomas e incidem sobre infrações distintas.
A exemplo do que argumenta a Contribuinte em suas contrarrazões, há
aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 2007, posteriormente
convertida
na
Lei
no
11.488,
de
2007,
não
teriam
afetado,
substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas
reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base
imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam que a
própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de
reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas
hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título
de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como
retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora.
E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada
pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato
de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o
que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do
ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o
sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a
apuração dos tributos incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição
diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento
de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está
Fl. 296
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prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a
exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo
experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração
trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no
ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo
ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de
agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas
naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
anocalendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que
não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no
1.725, de 1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
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[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições
equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual.
E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa
posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada,
porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado
pela Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades
distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que
deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o
principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o
pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida
isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de
qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas
à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição.
Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,

no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
I ­ (revogado);
II ­ (revogado);
Fl. 298
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III ­ (revogado);
IV ­ (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas
pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do
Acórdão no 101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a
multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para
valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou
dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta
CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos
nos 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de
2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de
novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, no
9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16 de
outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos
assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve
ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base
estimada ao longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos
legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi
dito o seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas.
Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação
do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho,
sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse
entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições
do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Fl. 299
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Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho
quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a
multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não
poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do
ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste
anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou
seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas
multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no
parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar
a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do
art. 44 da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa
hipótese, que aliás é a questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa
cumulatividade é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto,
do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Fl. 300
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Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria
necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar
como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário
em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral
do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente,
não se confunde com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da
Lei no 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado
lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto,
é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União
durante o período verificado entre a data em que a estimativa deveria ser
paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do
tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final
do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subsequente.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um
incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito
passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes
da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da
referida Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF
em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por
sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma
da CSRF. Veja-se, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
Fl. 301
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18
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada
decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso
I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso
I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
Fl. 302
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19
[...]
PORTARIA No- 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e
de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001261, de 22/11/11; 9101­001203, de
22/11/11; 9101­001238, de 21/11/11; 9101­001307, de 24/04/12;
1402­001.217, de 04/10/12; 1102­00748, de 09/05/12; 1803­001263, de
10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001.261, de 22/11/2011; 9101­001.203, de
17/10/2011; 9101­001.238, de 21/11/2011; 9101­001.307, de
24/04/2012; 1402­001.217, de 04/10/2012; 1102­00.748, de 09/05/2012;
1803-001.263, de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013
exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das
penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no
Fl. 303
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20
11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração
legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão
de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não
apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria
ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da
CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado
contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram
alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse
acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na
supressão da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a,
como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também
foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF,
submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF os enunciados
correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009
foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo
as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida
Provisória no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque
a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para
declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir
das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar
de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da
CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a
jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação,
com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no
ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas
exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida
Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer
referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela,
em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44,
§1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os
efeitos sumulares à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas
lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas
antes da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
Fl. 304
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PROCESSO 19515.720750/2016-03
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publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido
formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência
não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação
da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
Fl. 305
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RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento
fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
Fl. 306
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LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos
com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está
inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse
caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação
da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula
veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências
formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória no
351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador
administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar
aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do
princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse
fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em
debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao
fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do
texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir
relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para
aplicação das consequências do entendimento sumulado.
Fl. 307
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Da mesma forma que faz a Contribuinte em suas contrarrazões, há
quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das
penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento
da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no
ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a
subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao
final do anocalendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no
caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo
de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para
imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das
multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha
previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação
simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de
penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida
vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias
na condução do Acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem
conceitual acerca das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de
obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de
natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta
última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos
casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de
infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de
descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação
tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as
obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1o A obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente. § 2o A obrigação acessória decorre da
legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação
principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória
é aquela que possui características administrativas, na medida em que
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as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da
administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade
fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à
obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e
imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale
ldestacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção
aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de
tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da
inobservância de uma norma que visava proteger os interesses
fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal,
ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se
referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em
verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam
da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos
antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer
que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação
jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto
destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador
para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo
ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção
deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua
criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de
Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativoconstitucional através do qual pode-se concretizar o controle
dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na
definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma
sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na
perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata
e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do
interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O
Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São
Paulo, 2000, pg.135)
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Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa
é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante
do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a
base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que
se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser
agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de
obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e,
qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo,
fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de
antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no
9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo
2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do
Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de
considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo,
conforme se depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO

ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o
regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode
apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa,
e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista
no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278-RJ, relator Ministro
Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC - Relator
Ministro João Otávio de Noronha - Segunda Turma - Data do Julgamento
19/09/2006 - DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO
DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
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LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o
pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n.
9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto,
DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 - Relator
Ministro Humberto Martins - Segunda Turma - DJ 17.08.2006 p. 341) Do
exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária,
pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal,
qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação
prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que
entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava
conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco
obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a
multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no
artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação
principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente
administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma
primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir
que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que
deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e
recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é
que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a
antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida
pela Lei no 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que
o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em
debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento
ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação
não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de
tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
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forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes
do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão
do valor dos tributos devidos e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito
de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até
porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto
aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro
tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o do
CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça
acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente
de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento
em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no
confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou
seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das
penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a
ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso
Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade
de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos
incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
As contrarrazões oferecidas pela Contribuinte, aliás, fazem referência
ao REsp 1.496.354/PR, mencionado na ementa acima. Todavia, referidos
julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da
antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do
ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas,
sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o
prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão
de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir
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do encerramento do anocalendário. Favorece, assim, o sujeito passivo
que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma
infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos
lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos
resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados
desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do
princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da
oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da
consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução
de conflitos aparentes de normaspenais, ou seja, situações em que
duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um
mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória
tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que
o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do
CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios
gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos
supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 - que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN
que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão
Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal
tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito
penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787,
p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN
afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a
retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado
por Heraldo Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as
regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais
foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de
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coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza
da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base
do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o
legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito.
Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema
concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe
elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações
administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por
exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de
Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer,
simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72,
§1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e
administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o
infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da
Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56,
da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As
sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela
autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser
aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente
ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se
ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta,
pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto
cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato
administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção
a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo
homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência.
Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a
possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime
que figura como delito-meio ou delito fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação
das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive
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lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do Acórdão no
9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas
acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar,
portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento
de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário:
seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se
falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso
voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento
integral do tributo devido”.
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O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como
visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de
2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável.
Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria
possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva
ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o
legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da
penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo
devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o
pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática.
Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o
primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de
cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes
pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar
limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas
indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da
obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo,
da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo
registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão
conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das
obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e
com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar
de bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto
Souza Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar
conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela
qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já
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asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais
normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a
primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases
estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro
real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não
enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base
estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão,
conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não
decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases
estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as
quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de
conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos
incisos I e IV do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação
do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento
da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um
bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa
do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela
não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a
conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave,
já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro
real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por
diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto,
alem dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes
pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos
contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes
formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses
instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção
(como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta
menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJestimada é
uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” –
não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não
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pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer
independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o
resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os
valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com
base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a
multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência
da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe
conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a
aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não
recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a
infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para
compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação
de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por
lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor. Se o
recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento
de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior
percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado
da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos
paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações
cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no
351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem
observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros têm plena liberdade
de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado -
no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável
antes da edição da Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) - , representa o entendimento
acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente,
pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado
não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso
concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto
antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é
omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à
manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com
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fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996. Neste
sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no
Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL
no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada
sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78.
Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo
legal apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as
bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas
sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da
estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar
se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a
multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui
uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não
subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que
formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício
proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando
exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a
exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso,
pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam
nesta interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307
e 1803-001.263 a abordagem genérica da infração de falta de
recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda
infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob
esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta
de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste
anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportamse à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a
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apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de
recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no
1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das
multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício.
Tais referências permitem concluir que, para identificação da
concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou,
ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases
estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105
evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à
concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de
forma independente - estimativa não recolhida em razão de seu
parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da
compensação de bases negativas acima do limite legal - e assim
resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido
concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 - R$ 31.595,78),
correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a
falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da
aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no
1201-00.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos
Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não
implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode
ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito
quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos
posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a
tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse
modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base
tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base
estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada
relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida
sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18 – R$ 5.076.300,39), parcela essa
que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o
qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
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Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a
identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das
circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula,
mas não aplicá-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao
fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo
significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula
confere liberdade interpretativa ao julgador.
Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105,
eis que a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44
da Lei no 9.430, de 1996, sendo ambas as multas devidas.
Entendeu o Colegiado a quo, ainda, que "a base imponível da multa isolada
desaparece após o final do exercício (momento da ocorrência do fato
gerador), deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Divirjo, no entanto, de tal entendimento, uma vez que evidência suficiente
de que a multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do
ano-calendário permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente. Nestes termos, a lei afirma a aplicação da multa ainda
que a apuração final revele a inexistência de tributo devido sobre o
lucro apurado. Ademais, a utilização da expressão "ainda que" deixa
patente o cabimento da multa isolada mesmo se houver tributo devido
ao final do ano-calendário, hipótese na qual seria devida, também, a multa
proporcional estipulada na nova redação do inciso I do art. 44, da Lei no
9.430, de 1996.
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do
ano-calendário somente se sujeita a encargos a partir de seu vencimento.
Logo, para desconstituir a infração de falta de recolhimento de
estimativas, o sujeito passivo deve recolher as antecipações em atraso
com os encargos pertinentes desde seu vencimento mensal. O
recolhimento do tributo devido no ajuste anual, mesmo acrescido dos
correspondentes encargos, não repara o prejuízo causado ao fluxo de caixa
Fl. 321
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da União que, na regra geral de tributação, receberia trimestralmente o
ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro.
Assim, irrelevante o argumento da recorrida de que "durante o ano
calendário de 2008, apurou o IRPJ e CSLL devidos estimativamente, e os
recolheu" ou de que não teria infringido ao art. 2o da Lei no 9.430/96.
Ao deduzir despesa considerada não necessária, comum ou usual, fez o
recolhimento a menor das estimativas mensais, implicando no
descumprimento da obrigação acessória.
Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrário à
aplicação da multa isolada depois do encerramento do ano-calendário e
favorável à adoção do princípio da consunção resultaria em cenário no
qual a falta de recolhimento de estimativas somente seria punida se a
infração fosse constatada antes do encerramento do ano-calendário,
interpretação que praticamente nega eficácia ao dispositivo legal11 e
confere significativa vantagem à opção pelo lucro real anual em detrimento
à regra geral de apuração trimestral do lucro tributável.
Deve, portanto, o recurso fazendário ser acolhido, reformando-se o
acórdão recorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea
(ou concomitante) da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurados ao final do ano-calendário e das multas isoladas por falta
de recolhimento de estimativas mensais desses tributos.

Desta maneira, por todo exposto acima, entendo que é completamente
possível a concomitância das multas de ofício e de estimativas não pagas
lançadas após a vigência da MP 351/2007.
Sendo assim, com relação à concomitância de lançamento da multa de
ofício com a isolada, voto por não dar provimento ao recurso voluntário,
acompanhando o Relator com os demais pontos.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário em relação às infrações apuradas, mantendo os lançamentos.

Assinado Digitalmente
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Paulo Mateus Ciccone – Presidente Redator

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