Tribunal: CARF
Processo: 10830.905672/2019-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIA SALES CAMPOS VALE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-21
Data de publicação: 2025-09-02

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Tendo o Despacho Decisório e o Acórdão apresentado a motivação para o não reconhecimento do direito creditório e o respectivo fundamento legal, não há que se falar em cerceamento do direito de defesa.
PROVAS. INSUFICIÊNCIA.
A mera arguição de direito, desacompanhada de provas baseadas na escrituração contábil/fiscal do contribuinte, não é suficiente para demonstrar a existência do crédito almejado.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMBALAGEM SECUNDÁRIA – CAIXAS DE PAPELÃO. PRESERVAÇÃO DO PRODUTO. POSSIBILIDADE
Com fundamento no Art. 3.o, da Lei 10.637/02, por configurar insumo, as embalagens do produto final são igualmente relevantes e essenciais.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS.
O importador ou industrial sujeito ao regime não cumulativo que adquire de outro importador ou industrial bens ou produtos sujeitos à aplicação do regime concentrado de alíquotas para utilização como insumo do processo produtivo tem, tão somente, o direito ao crédito calculado com a aplicação da alíquota ordinária da contribuição não cumulativa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10830.905672/2019-11
ACÓRDÃO
3201-012.447 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
EMS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Tendo o Despacho Decisório e o Acórdão apresentado a motivação para o
não reconhecimento do direito creditório e o respectivo fundamento legal,
não há que se falar em cerceamento do direito de defesa.
PROVAS. INSUFICIÊNCIA.
A mera arguição de direito, desacompanhada de provas baseadas na
escrituração contábil/fiscal do contribuinte, não é suficiente para
demonstrar a existência do crédito almejado.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMBALAGEM SECUNDÁRIA – CAIXAS DE
PAPELÃO. PRESERVAÇÃO DO PRODUTO. POSSIBILIDADE
Com fundamento no Art. 3.o, da Lei 10.637/02, por configurar insumo, as
embalagens do produto final são igualmente relevantes e essenciais.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS.
O importador ou industrial sujeito ao regime não cumulativo que adquire
de outro importador ou industrial bens ou produtos sujeitos à aplicação do
regime concentrado de alíquotas para utilização como insumo do processo
produtivo tem, tão somente, o direito ao crédito calculado com a aplicação
da alíquota ordinária da contribuição não cumulativa.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 1638
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.447 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10830.905672/2019-11
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar arguida e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reverter
as glosas relativas às despesas com embalagem secundária – caixas de papelão.

Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale – Relatora

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Barbara Cristina de Oliveira
Pialarissi, Fabiana Francisco, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro
Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão proferida pela Turma da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou improcedente a Manifestação de
Inconformidade apresentada pela Recorrente e não reconheceu o direito creditório.
Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório
produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos:
Trata o presente processo do pedido eletrônico de ressarcimento - PER no
07946.80760.290318.1.5.18-2009, relativo ao crédito de PIS/Pasep não
cumulativo do 4o trimestre 2017, no valor de R$ 4.839.306,72, bem como das
Declarações
Eletrônicas
de
Compensação
-
Dcomp
no
02532.77892.030418.1.7.18-5086
e
no
05470.11277.270418.1.3.18-0670,
vinculadas ao mencionado PER.
Após analisar o pleito da interessada (PER e Dcomps vinculadas), a unidade de
origem, Delegacia da Receita Federal do Brasil em Campinas - SP, emitiu, em
22/01/2021, o Despacho Decisório (rastreamento no 2993027) por meio do qual
reconheceu parcialmente o direito creditório pleiteado, no valor de R$
3.258.769,53, e, em razão deste fato:
- homologou parcialmente as compensações declaradas na Dcomp no
02532.77892.030418.1.7.18-5086;
-
não
homologou
as
compensações
declaradas
na
Dcomp
no
05470.11277.270418.1.3.18-0670; e indeferiu o pedido de ressarcimento, uma
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vez que todo o crédito reconhecido foi utilizado na homologação das
compensações declaradas nas Dcomps acima mencionadas.
Observe-se que a análise do pleito da interessada teve por base procedimento
fiscal (Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal – TDPF no 08.1.04.00-2019-
00197-6) no qual foram analisados os Pedidos de Ressarcimentos de PIS e Cofins
do 3o trimestre de 2017 ao 2o trimestre de 2018 e que as conclusões fiscais, que
concedem o embasamento para a decisão administrativa, constam da
INFORMAÇÃO FISCAL PERDCOMP TDPF (Termo de Distribuição de Procedimento
Fiscal) no 08.1.04.00-2019-00197-6 e Anexos, que foram apensados ao despacho
decisório.
Consoante se verifica pela leitura de mencionada Informação Fiscal, a auditoria
(dos direitos creditórios solicitados) foi realizada com base nas informações,
esclarecimentos e documentos fiscais e contábeis apresentados durante o
procedimento fiscal, bem como pela análise da escrita fiscal contábil e
Escrituração Fiscal Digital – EFD Contribuições dos períodos analisados, tendo a
autoridade a quo efetivado as seguintes glosas nas rubricas dos créditos da não
cumulatividade:
1. Embalagem Secundária – Caixas de Papelão. Sustenta que as embalagens
secundárias, entendidas como aquelas que são utilizadas para conter uma ou mais
embalagens primárias e que são utilizadas essencialmente para o transporte,
manipulação e armazenagem das mercadorias, não concedem o direito ao
créditos das contribuições não cumulativas, consoante o disposto no item 5 do
Parecer Normativo COSIT no 5, de 2018.
2. Produtos Químicos classificados no capítulo 29 da NCM. Argumenta que estes
produtos estão sujeitos à alíquota zero das contribuições, consoante previsão
contida no inciso I, art. 1o do Decreto no 6.426, de 2008, e que, portanto, a
aquisição deles não concede o direito ao crédito das contribuições não
cumulativas. Relata que a interessada, após intimação, apresentou documentação
comprovando que realizou o estorno de parte das aquisições realizadas. Nesse
sentido, diz que implementou a glosa dos créditos indevidos que não foram
estornados pela interessada.
3. Crédito Presumido previsto no inciso I, § 1o, do art. 3o da Lei 10.147, de 2000.
Sustenta
que
os
produtos
CLAVULANATO
POTÁSSIO+AEROSIL,
SUL.NEOMICINA+BACITRACINA
POM,
DORILEN
GOTAS
E
CLAVULANATO
POTÁSSIO+AVICEL não concedem o direito ao crédito previsto em mencionado
dispositivo legal. Relata que a empresa foi intimada e que apresentou resposta
declarando que “os produtos em questão geraram crédito presumido devido a
uma falha de cadastro” (conforme resposta contida no Anexo 5 B).
4. Produtos Monofásicos. Argumenta que a apuração de créditos da não
cumulatividade, relativa a aquisições de produtos monofásicos, com aplicação das
alíquotas de 2,1 % (PIS) e 9,9% (Cofins), no caso da interessada, é incorreta.
Explica que referidas alíquotas diferenciadas para fins de crédito, previstas no art.
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24 da Lei no 11.727, de 2008, são aplicadas, tão somente, quando as aquisições
são destinadas para a revenda das mercadorias, ou seja, quando as aquisições são
destinadas para a industrialização as alíquotas a serem aplicadas (para o cálculo
dos créditos) são as normais, de 1,65 % (PIS) e 7,6 % (Cofins).
A autoridade a quo explica que as Notas Fiscais glosadas, relativas aos quatro
tipos de glosas, encontram-se discriminadas nos Anexos 2, 3, 4 e 8 da Informação
Fiscal, e também que: No tocante às glosas relativas aos itens 1 e 2. Que elas
foram implementadas, conforme quadro colacionado na informação fiscal, no
Crédito vinculado à Receita Tributada – códigos 101/102/201/301;
- No que diz respeito às glosas relativas ao item 3. Que como o crédito presumido
do período foi integralmente aproveitado para dedução das contribuições do
período essas glosas foram implementadas no “Crédito vinculado à receita
Tributada no Mercado Interno – Alíquota Básica- código 101 e quando não havia
pedido de ressarcimento nesta rubrica esta fiscalização efetuou a glosa no Crédito
vinculado à receita tributada no mercado interno – Alíquota Diferenciada- código
102.” - E quanto às glosas relativas ao item 4. Que elas foram implementadas,
conforme quadro colacionado na informação fiscal, no Crédito vinculado à Receita
de Alíquotas Diferenciadas, códigos 102/202/302.
A contribuinte foi cientificada do despacho decisório em 25/01/2021, e
apresentou, em 10/02/2021, manifestação de inconformidade, cujo conteúdo é
resumido a seguir.
Inicialmente, após identificar-se e caracterizar o processo administrativo, a
interessada pugna pela tempestividade da manifestação apresentada (1. Da
Tempestividade) e traz um breve relato do procedimento fiscal (2. Sumário).
Na seqüência, a impugnante descreve, de forma resumida, as etapas de
industrialização no tocante aos denominados comprimidos sólidos (3. Dos Fatos e
das Etapas de Industrialização). Diz que estes medicamentos são adquiridos de
fornecedor localizado na Zona Franca de Manaus. Que eles são fornecidos e
entregues em embalagens industriais (bombonas e/ou sacos especiais). E que eles
passam por novas etapas de industrialização: primeiramente, sendo embalados
em blísteres; depois, sendo acondicionados em caixas, as quais contém as
quantias mínimas de medicamentos (blísteres) que são vendidos aos
consumidores finais nas farmácias; e, por fim, em caixas maiores (caixas de
papelão), as quais se destinam às Distribuidoras de medicamentos e que se
constituem no produto final produzido pela empresa.
No mérito, a interessada passa a discorrer sobre as glosas implementadas pela
fiscalização (4. Das Glosas), apresentando os seguintes argumentos para a defesa
dos créditos glosados (denominação dos tópicos conforme apresentado na
manifestação).
4.1 Glosa de Créditos Oriundos da Aquisição de Embalagens. Nesse tópico a
impugnante defende o direito ao crédito em relação as embalagens secundárias,
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ou seja, as caixas de papelão utilizadas para o acondicionamento das caixas de
medicamentos. Argumenta que o processo de industrialização da empresa incluí
referidas embalagens, consoante as disposições contidas no § único, art 3o da Lei
4.502, de 64 (antiga legislação do Imposto de Consumo) e no art. 4o do Decreto no
7.212, de 2010 (regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados). Diz
que referidas caixas são elementos estruturais e inseparáveis do processo
produtivo e que “Não são caixas destinadas somente ao transporte, mas produtos
com dados individualizados de cada embalagem.”. Nesse sentido, colaciona na
manifestação, fotos das caixas de papelão na linha de produção. Argumenta que a
decisão proferida pelo STJ no Recurso Especial no 1.221.170 – PR garante o direito
ao crédito no presente caso e que a autoridade fiscal ignorou as ressalvas
contidas no item 57 a 59 do Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018. Ademais,
sustenta que referidas caixas enquadram-se nos critérios de essencialidade e
relevância uma vez “que integram o processo produtivo, caracterizam o conceito
de industrialização, e são indispensáveis para a colocação do produto no mercado
das distribuidoras de medicamentos de maneira adequada e com qualidade de
vedação necessárias para o consumo.”.
4.1 Glosa de Créditos Oriundos da Aquisição de Produtos Químicos Classificados
no Capítulo 29 da NCM e Glosa de Créditos Presumidos. No tocante a estas duas
glosas, a interessada explica que, após as intimações da fiscalização, “buscou
identificar se o problema de creditamento indevido tinha ocorrido e em que
extensão, e verificou a possibilidade de ter havido falhas de classificação de
produtos e matérias primas em seu cadastro interno.”. Nesse sentido, diz que
realizou um levantamento inicial, com mais produtos do que os que foram
indicados nas intimações fiscais, e que apurou a ocorrência de algumas falhas de
classificação cadastral, as quais, na maior parte dos casos já haviam sido corrigidas
anteriormente a análise fiscal. Diz, também, que começou a fazer um
levantamento mais amplo, para o fim de identificar outras falhas de
cadastramento, mas que essa checagem pelo fato de ser complexa ainda está em
andamento. Acrescenta que a fiscalização encerrou a fiscalização antes da
conclusão deste outro levantamento “incluindo nas glosas alguns casos ainda em
levantamento e que possuem valores já corrigidos e estornados.”. Pede que sejam
restabelecidos os valores dos créditos (relativos às duas glosas) que já estavam
corrigidos e estornados e que foram indevidamente glosados pela autoridade a
quo.
4.3 Glosa de Créditos Oriundos da Aquisição de Produtos Monofásicos. Nesse
tópico a impugnante pugna pelo direito ao crédito com a aplicação das alíquotas
diferenciadas dos produtos monofásicos. Argumenta que a interpretação que
fiscalização deu ao disposto no art. 24 da Lei no 11.727, de 2008, é equivocada e
que as glosas foram implementadas sem um detalhamento efetivo, ocasionando,
pela singeleza das justificativas apresentadas, um certo cerceamento do direito de
defesa. Para defesa de sua tese, a interessada traz um longo arrazoado, por meio
do qual apresenta toda a evolução legislativa relacionada com o PIS e com a
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Cofins. Em síntese, argumenta que, no caso dos medicamentos, as alíquotas
aplicáveis, para fins de apuração do direito ao crédito, são as previstas no inciso I
do artigo 1o da Lei no 10.147/2000 (2,1% e 9,9%, PIS e Cofins respectivamente);
que referidos produtos estão sujeitos ao regime monofásico e sobre eles não se
aplicam as alíquotas normais das contribuições (1,65 % e 7,6 %, PIS e Cofins
respectivamente), consoante os disposto no inciso II, §1 do art. 2o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003; que o caput de mencionados artigos
2o (das Lei no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003) deve ser lido em conjunto
com seus parágrafos, incisos e alíneas, conforme o disposto nos art. 10 e 11 da Lei
Complementar no 95, de 1998, que trata da elaboração, redação, alteração e
consolidação de leis; que as conclusões da fiscalização desrespeitam as exceções
previstas para o caput dos mencionados artigos 2o, além de ferir o princípio da
não cumulatividade previsto na CF e trazer enriquecimento indevido para o
Estado; que não existe sentido na interpretação da fiscalização, uma vez que os
produtos foram tributados às alíquotas concentradas e majoradas (2,1% de PIS e
de 9,9% de COFINS); que o crédito a ser tomado é aquele que foi destacado nas
notas fiscais de aquisição de insumos sujeitos à incidência monofásica; que as
contribuições devidas nas operações anteriores devem ser descontadas nas
operações posteriores na sua inteireza; que, no caso concreto da impugnante, os
produtos adquiridos com a tributação monofásica passam por novas etapas de
industrialização; que estas etapas de industrialização seguem os conceitos
definidos no art 3o da Lei no 4.502, de 64 (antiga legislação do Imposto de
Consumo), no art. 4o do Decreto no 7.212, de 2010 (regulamento do Imposto
sobre Produtos Industrializados) e no art. 3o da IN RFB no 1.911, de 2019; que, no
caso da interessada, “a incidência monofásica acaba ocorrendo por duas vezes,
uma na industrialização promovida pelo Fornecedor do insumo e outra na
industrialização promovida pela Contribuinte, fenômeno este denominado de
‘plurifasia’.”; que o art. 24 da Lei no 11.727, de 2008, e a Instrução Normativa RFB
no 1.911, de 2019, reforçam o entendimento de que o direito ao crédito deve ser
realizado pelo valor pago na etapa anterior; que a Lei no 11.727, de 2008 e a IN
RFB No 1.911, de 2019, ampliaram a possibilidade de creditamento de produtos
monofásicos, pelo valor pago pelo Fornecedor na etapa anterior, também para os
casos de revenda; que o direito ao crédito vindicado está previsto em toda a
legislação que regulamenta as contribuições não cumulativas; que o artigo 24 da
Lei no 11.727, de 2008, não limitou o direito de creditamento do valor pago na
fase anterior, mas, ao contrário, ampliou as possibilidades desse creditamento
para os casos de revenda; e o que interessa ressaltar é que o mencionado artigo
24, em seu §1o, deixa claro que o creditamento deve ser feito pelo valor pago (PIS
e COFINS) na fase anterior.
Em conclusão, no tópico 5. Do Pedido, a interessada solicita o cancelamento das
glosas
implementadas
pela
fiscalização,
relativamente
ao
pedido
de
ressarcimento tratado no presente processo.

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A decisão recorrida não reconheceu o direito creditório e conforme ementa do
Acórdão no 109-006.514 apresenta o seguinte resultado:

ACÓRDÃO No 109-006.514 - 9a TURMA DA DRJ09
DATA DA SESSÃO 27 DE MAIO DE 2021
PROCESSO No 10830.905672/2019-11
INTERESSADO EMS S/A
CNPJ/CPF 57.507.378/0003-65
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
DESPACHO DECISÓRIO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Tendo o Despacho Decisório apresentado a motivação para o não
reconhecimento do direito creditório e o respectivo fundamento legal, não há que
se falar em cerceamento do direito de defesa.
PROVAS. INSUFICIÊNCIA.
A mera arguição de direito, desacompanhada de provas baseadas na escrituração
contábil/fiscal do contribuinte, não é suficiente para demonstrar a existência do
crédito almejado.
CONTESTAÇÃO
DE
VALIDADE
DE
NORMAS
VIGENTES.
JULGAMENTO
ADMINISTRATIVO. COMPETÊNCIA.
A autoridade administrativa não tem competência para, em sede de julgamento,
negar validade às normas vigentes.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMBALAGENS DE TRANSPORTE. VEDAÇÃO.
As embalagens para transporte de mercadorias acabadas são considerados gastos
posteriores à finalização do processo de produção e, portanto, não geram direito
ao crédito da não cumulatividade da contribuição.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS.
O importador ou industrial sujeito ao regime não cumulativo que adquire de
outro importador ou industrial bens ou produtos sujeitos à aplicação do regime
concentrado de alíquotas para utilização como insumo do processo produtivo
tem, tão somente, o direito ao crédito calculado com a aplicação da alíquota
ordinária da contribuição não cumulativa.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Fl. 1644
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Foi interposto de forma tempestiva Recurso Voluntário reproduzindo integralmente
os argumentos apresentados na Manifestação de Inconformidade.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Flávia Sales Campos Vale, Relatora.
Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário.
Conforme já relatado, trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão
proferida pela Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada pela Recorrente e não reconheceu
o direito creditório.
Por meio do Recurso Voluntário, requer a Recorrente o cancelamento das glosas
efetuadas pela Autoridade Fiscal no valor de 1.580.537,19, referente a créditos do PIS, e a
compensação com os débitos vinculados a PERDCOMP no 07946.80760.290318.1.5.18-2009.
1. Preliminar de Cerceamento do Direito de Defesa
Aduz a Recorrente em sede de preliminar de Cerceamento do Direito de Defesa
(...) a questão foi abordada pela razão de que a Autoridade Fiscal simplesmente
cita como direito ao crédito o disposto nos artigos 3os das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, e conclui que não se aplica no caso de industrialização o disposto no
artigo 24 da Lei no 11.727/2008.
O Julgador, na mesma linha de atuação do Auditor Fiscal, comete o mesmo
cerceamento de defesa ao não rebater as hipóteses de crédito arguidas pela
contribuinte, tanto nos itens 4.2.1 como no 4.2.3. como se verá adiante.

A DRJ afastou a preliminar suscitada nos seguintes termos:
Dentre as razões que constam da manifestação, relativas aos créditos oriundos de
aquisição de produtos monofásicos, a interessada traz o argumento de que a
singeleza da justificativa apresentada pela fiscalização “chega a provocar um certo
cerceamento de defesa, na medida em que não expõe detalhadamente as
efetivas razões da glosa.” Ao se analisar o despacho decisório constata-se,
entretanto que não ocorreu o alegado cerceamento de direito de defesa, nem tão
pouco qualquer imperfeição técnica capaz de macular a eficácia de seus efeitos,
tendo em vista que a formalização do mesmo foi originada em procedimento
administrativo amparado nas normas que regulam a matéria, com o cumprimento
de todas as formalidades legalmente impostas.
Fl. 1645
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Por outro lado, nota-se que a peça impugnatória contraria a tese da interessada,
uma vez que se identifica nela uma defesa realizada com grande desenvoltura que
ataca todos os aspectos do despacho decisório, revelando o pleno conhecimento
do conteúdo do mesmo, bem como ausência de qualquer limitação à
possibilidade de defesa da autuada.
Observa-se, também, que não houve qualquer limitação à possibilidade de defesa
da autuada, já que ela teve livre acesso a todas as informações constantes do
despacho decisório e que não houve qualquer restrição ao seu direito de
apresentação da manifestação de inconformidade ou qualquer empecilho relativo
à produção de provas.

Sobre a questão da nulidade do Despacho Decisório e do Acórdão recorrido, é
preciso recorrer à legislação que trata das hipóteses de nulidade dos atos administrativos
envolvidos no processo administrativo fiscal. A esse respeito, o art. 59 do Decreto no 70.235, de
1972, relaciona as situações que os comprometem os atos administrativos em sua legitimidade:

Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
....................................................”

No âmbito do Processo Administrativo Fiscal, portanto, somente são nulos os atos,
termos, despachos e decisões elaborados por pessoa incompetente, bem como os despachos e
decisões proferidos com cerceamento do direito de defesa.
Não tendo sido exaradas por pessoa incompetente, mas por Auditor Fiscal da
Receita Federal do Brasil, autoridade com prerrogativa legal para tanto, o Despacho Decisório e o
Acórdão recorrido sob suspeita não se enquadram no inciso I supratranscrito.
Da análise dos autos, também não se pode invocar a pretensa nulidade com base
no inciso II, do art. 59, não se cogitando da hipótese de cerceamento de defesa, já que a
fundamentação do não reconhecimento do direito creditório foi suficiente para garantir o pleno
exercício do contraditório e da ampla defesa, conforme demonstrado pela apresentação
tempestiva e devidamente fundamentada da Manifestação de Inconformidade e do Recurso
Voluntário pela Recorrente.
Dessa maneira, rejeito a preliminar suscitada.
Fl. 1646
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2. Mérito
Em relação a possível reversão das glosas mantidas pela DRJ, antes de enfrentar o
mérito, necessário se faz analisar a legislação relativa apuração e desconto desses créditos e,
nesse sentido estabelece Lei no 10.637/2002:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção
de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008) (Produção de efeito)I - dos itens
mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
Fl. 1647
DF CARF MF
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III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973, de
2014) (Vigência)
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão de obra paga a pessoa física; II - da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último
quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e (Redação dada
pela Lei no 14.592, de 2023)§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em
relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do
mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.

Também deve ser observado o Parecer Normativo COSIT no 5, de 17 de dezembro
de 2018, a saber:
“Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS estabelecida pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
Fl. 1648
DF CARF MF
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PROCESSO 10830.905672/2019-11
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b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.”

Em suma, depreende-se da leitura do Parecer Normativo Cosit 05-2018 dever o
conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem
ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
Destaque-se que o pleito da Recorrente foi reconhecido por meio do Despacho
Decisório de forma parcial em razão de 4 (quatro) tipos de glosas, implementadas nos créditos da não
cumulatividade, a saber: 1. Embalagem Secundária – Caixas de Papelão; 2. Produtos Químicos
classificados no capítulo 29 da NCM; 3. Crédito Presumido previsto no inciso I, § 1o, do art. 3o da Lei
10.147, de 2000; e 4. Produtos Monofásicos.
Dito isto, nos termos da legislação supracitada e a luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou
para a prestação de serviços pela pessoa jurídica, passo a análise das glosas mantidas pela DRJ.
2.1. Embalagem Secundária – Caixas de Papelão
A fiscalização sustenta que as caixas de papelão, devem ser tratadas como embalagens
secundárias, entendidas como aquelas que são utilizadas para conter uma ou mais embalagens
primárias e que são utilizadas essencialmente para o transporte, manipulação e armazenagem das
mercadorias, não concedem o direito aos créditos das contribuições não cumulativas, consoante o
disposto no item 5 do Parecer Normativo COSIT no 5, de 2018.

A DRJ fundamenta a manutenção da glosa nos seguintes termos:
Como bem ressaltado na manifestação, o novo conceito de insumo, aplicável às
contribuições não cumulativas (PIS e Cofins) a partir da decisão proferida pelo STJ
no Recurso Especial no 1.221.170 – PR, encontra-se delineado no Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018.
De citado instrumento legal, destaca-se o seguinte trecho, in verbis:
“5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade
do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça,
em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de
créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados
pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços,
Fl. 1649
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13
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido
processo, salvo exceções justificadas. Fl. 1511 DJ DRJ09 PR Original PROCESSO
10830.905672/2019-11
ACÓRDÃO
109-006.514
DRJ09
8
56.
Destarte,
exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.” (Grifos Nossos).
Ainda, em reforço às previsões contidas no mencionado Parecer, é de se destacar
as previsões contidas no art. 172, da IN RFB no 1911, de 11 de outubro de 2019,
que prevê o seguinte à respeito das embalagens para transporte:
“Art. 172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos os
bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo
de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II,
com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
(...)§ 2o Não são considerados insumos, entre outros:
(...)II - embalagens utilizadas no transporte do produto acabado;”(...) (Grifos
Nossos)
Como se verifica na legislação de regência da matéria, consta muito claro que as
embalagens para transporte de mercadorias acabadas não podem ser
consideradas como bens utilizados como insumo.
No presente caso, constata-se que as embalagens que tiveram os créditos
glosados (caixas de papelão) são utilizadas, primordialmente, na estocagem e
movimentação dos produtos comercializados pela empresa. Referida conclusão
pode ser obtida pela observação das fotos apresentadas na manifestação. Ou
seja, apesar das argumentações da interessada que tentam caracterizar as
embalagens em questão como sendo de acondicionamento, inexistem dúvidas de
que se tratam de embalagens de transporte e, portanto, nesta condição, em
conformidade com a legislação acima mencionada, não concedem direito ao
crédito nas contribuições não cumulativas.
Nesse direção, em que pese as demais argumentações trazidas pela interessada, o
fato é que os instrumentos legais citados anteriormente são de observância
obrigatória no âmbito da administração tributária federal e que, portanto, as
glosas devem ser mantidas.

Alega a Recorrente direito ao crédito relativo as despesas com embalagem
secundária – caixas de papelão:
Fl. 1650
DF CARF MF
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14

O Julgador, ao analisar a impugnação da glosa dos créditos das embalagens, se
restringe a citar o item 55 do Parecer Normativo Cosit/RFB no 05 de 17 de
dezembro de 2018, ignorando o inteiro teor do citado parecer, bem como as
argumentações apresentadas na impugnação.
Destaque-se que o Parecer Normativo Cosit/RFB no 05 de 17 de dezembro de
2018, foi editado para explicitar o entendimento da Receita Federal do Brasil, em
sintonia com a Decisão do STJ no Recurso Especial no 1.221.170-PR, que definiu o
conceito de insumo como:
RECURSO ESPECIAL No 1.221.170 - PR (2010/0209115-0) RELATOR : MINISTRO
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO RECORRENTE : ANHAMBI ALIMENTOS LTDA
ADVOGADOS : FLAVIO EDUARDO SILVA DE CARVALHO E OUTRO(S) - DF020720
EDUARDO PUGLIESE PINCELLI - SP172548 FELIPE CORDEIRO - PR047266
RECORRIDO : FAZENDA NACIONAL ADVOGADO : PROCURADORIA-GERAL DA
FAZENDA NACIONAL - PR000000O INTERES. : ABIQUIM - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA
DA INDÚSTRIA QUÍMICA - "AMICUS CURIAE"
ADVOGADOS : GLÁUCIA MARIA LAULETTA FRASCINO E OUTRO(S) - SP113570
MARCOS JOAQUIM GONÇALVES ALVES E OUTRO(S) - SP146961 ARIANE COSTA
GUIMARÃES E OUTRO(S) - DF029766 ADVOGADA : VIVIAN ISHII GUIMARÃES -
DF037917 SOC. de ADV. : MATTOS FILHO, VEIGA FILHO, MARREY JR. E QUIROGA
ADVOGADOS E OUTRO(S) EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E
404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO
SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE
CONHECIDO,
E,
NESTA
EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036
E SEGUINTES DO CPC/2015).
1-Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2-O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
3-Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
Fl. 1651
DF CARF MF
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PROCESSO 10830.905672/2019-11
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empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das
notas taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, após o
realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte,
dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que
lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-
vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar)
votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro
Francisco Falcão. Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO MINISTRO RELATOR A conclusão, expressa no
item “2” da Ementa acima, é a seguinte:
2- O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Esta definição é de suma importância quando define que a essencialidade ou
relevância deve ser considerada considerando a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Como já explicado no item 2, repetido agora, a Contribuinte é empresa do ramo
farmacêutico, sendo fabricante e importadora de medicamentos e cosméticos,
regularmente registrada na ANVISA - Agência Nacional de Vigilância Sanitária.
Na sua dinâmica de trabalho, no contexto que interessa especificamente a esse
processo fiscal, parte dos medicamentos por ela fabricados são, inicialmente,
adquiridos de Fornecedor localizado na Zona Franca de Manaus, responsável por
processar a primeira etapa da fabricação dos medicamentos, especialmente os
denominados comprimidos sólidos.
Fl. 1652
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Tais medicamentos são adquiridos pela Contribuinte e são entregues pelo
Fornecedor em embalagens industriais (bombonas e/ou sacos especiais).
Após o recebimento dos produtos do Fornecedor da ZFM, os medicamentos
entram em novas etapas de industrialização dentro da fábrica e, juntamente com
todos os demais produtos da produção local, são submetidos à primeira
embalagem em blísteres, que garantem a vedação até o consumo.
Seguindo na linha de produção, os blísteres são acondicionados em caixas que
conterão a quantia determinada de medicamentos e que serão vendidas aos
consumidores finais pelas Farmácias.
Estas primeiras caixas, destinadas aos consumidores finais, são então
acondicionadas em caixas maiores, essas destinadas às Distribuidoras de
medicamentos, sendo que as caixas maiores constituem o produto acabado da
industrialização efetuada pela Contribuinte.
O produto acabado para venda aos distribuidores são as Caixas que contém as
embalagens individuais. A contribuinte não vende embalagens individuais,
somente Caixas com estas embalagens individuais.
A Receita Federal, ao tratar do tema no Parecer Normativo COSIT no 5 de 17 de
dezembro de 2018, registra a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em
comento: a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas
singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Dispositivos
Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003, art. 3o,
inciso II.
A ementa acima traz a intepretação do que é a essencialidade e relevância, sendo:
Fl. 1653
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✓ Essencialidade - quando o item faz parte da estrutura do processo produtivo,
sendo inseparável para a sua execução, ou quando a sua falta provoque a não
conclusão do processo produtivo.
No caso da contribuinte, a linha de produção consiste em embalar em blísteres os
comprimidos sólidos, embalar os blísteres em embalagens individuais (destinadas
ao consumidor final) e acondicionar estas embalagens individuais em Caixas, que
constituem o produto acabado destinado à venda para as distribuidoras de
medicamentos.
Portanto, sem a embalagem das Caixas de Papelão, é impossível concluir o
processo produtivo, resultando daí a sua essencialidade.
✓ Relevância – Identifica o item que, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto, integre o processo de produção, quer pelas singularidades da
cadeia produtiva, quer por imposição legal.
A caixa de papelão não faz parte do produto em si, que são os comprimidos
sólidos, mas integra o processo de produção. Impossível concluir o processo
produtivo sem acondicionar os produtos acabados para a venda.
Repetindo, o produto acabado da contribuinte são as caixas de papelão contendo
as embalagens individuais de medicamentos. No final da linha de produção, os
produtos acabados são as caixas de papelão destinada aos distribuidores de
medicamentos, sendo que a contribuinte não vende nem para as farmácias nem
para consumidores finais.
Logo as caixas de papelão denominadas de embalagens secundárias são essenciais
e relevantes para o processo produtivo da contribuinte.
As disposições dos itens 55 e 56 do Parecer Normativo COSIT no 5 de 17 de
dezembro de 2018, citada isoladamente do inteiro teor do Parecer pelo Julgador
(e pelo Auditor Fiscal), não é conclusivo. Ambos, Julgador e Auditor Fiscal, omitem
nas suas avaliações as disposições dos itens 57, 58 e 59, que complementam o
entendimento do que seria insumo ou não.
Os itens 57, 58 e 59 do Parecer Normativo COSIT no 5 de 17 de dezembro de 2018
dispõe:
57. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação específica de
alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de medidas posteriores à
finalização da produção do bem e anteriores a sua efetiva disponibilização à
venda, como ocorre no caso de exigência de testes de qualidade a serem
realizados por terceiros (por exemplo o Instituto Nacional de Metrologia,
Qualidade e Tecnologia –Inmetro), aposição de selos, lacres, marcas, etc., pela
própria pessoa jurídica ou por terceiro.
58. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da
ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços
Fl. 1654
DF CARF MF
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exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação,
conclui-se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos para
que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação.
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem-produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou
prestação. (grifo nosso)Sendo o produto acabado da contribuinte, as embalagens
contendo as embalagens individuais de medicamentos oriundos do processo
produtivo, não há razão para não ser caracterizado como insumo essencial e
relevante no processo produtivo.
Mesmo assim, por outro prisma, o processo de industrialização segue os conceitos
definidos pela antiga legislação do Imposto de Consumo, Parágrafo Único do
artigo 3o da Lei 4.502/64:
Art. 3o Considera-se estabelecimento produtor todo aquêle que industrializar
produtos sujeitos ao impôsto. Parágrafo único. Para os efeitos dêste artigo,
considera-se industrialização qualquer operação de que resulte alteração da
natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto,
salvo: ...
Por sua vez o Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados, aprimora
o conceito de industrialização no artigo 4o do Decreto no 7.212/2010:
Art. 4 Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como ( Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo
único , e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único) : ... IV - a que importe em
alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em
substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas
ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou ...
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e
condições das instalações ou equipamentos empregados.
No entanto, ao editar a Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11 de outubro de
2019, que trata da regulamentação das contribuições do PIS e da COFINS, a
Receita Federal do Brasil, surpreendentemente, na redação do Art.3o, some com
o item IV do artigo 4o do Decreto no 7.212/2010, fazendo com que o texto da
referida IN acabe por ignorar que as atividades de acondicionamento ou
recondicionamento fazem parte do processo produtivo.
Fl. 1655
DF CARF MF
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Art. 3o Considera-se industrialização, nos termos definidos na legislação do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), as operações de: I - transformação;
II- beneficiamento; III- montagem; e IV- renovação ou recondicionamento.
Ou o conceito de industrialização previsto no artigo 3o da Lei no 4.502/64 é válido
para as contribuições do PIS ou da COFINS, ou que se edite nova norma legal que
defina o que é industrialização. Não pode a RFB, por omissão, em normas
infralegais, alterar as definições legais existentes.
Assim sendo, verifica-se que além das situações fáticas acima expostas, a norma
também define, como parte do processo de industrialização, o acondicionamento
ou reacondicionamento.
Basta verificar a linha de produção, demonstrada nas fotos de nos 1 a 7, para se
concluir que as caixas de papelão fazem parte do processo produtivo. O processo
de produção se encerra com as embalagens destinadas à venda para as
distribuidoras de medicamentos. Verifica-se também, que as embalagens de
papelão são específicas para cada tipo de produto final. Não são caixas destinadas
somente ao transporte, mas produtos com dados individualizados para cada
embalagem.
Mesmo que, raciocinando por absurdo, possa alguém entender que para o
consumo dos medicamentos as embalagens não sejam indispensáveis (blister,
caixas individuais e caixas de produto final), tem-se que, conforme o item “b” do
Parecer Normativo COSIT no 5, acima citado, as mesmas integram o processo
produtivo, caracterizam o conceito de industrialização e são indispensáveis para a
colocação do produto no mercado das distribuidoras de medicamentos de
maneira adequada e com a qualidade de vedação necessárias para o consumo.
Infelizmente, o Julgador absteve-se de enfrentar estas questões, que a recorrente
entende fundamentais para a completa compreensão do processo produtivo, bem
como da essencialidade e relevância das embalagens secundárias para finalizar o
ciclo de produção da contribuinte.
Demonstrada a essencialidade e relevância dos insumos, denota-se totalmente
indevida a glosa dos créditos decorrente da aquisição de embalagens destinadas
ao processo de produção de medicamentos.

Ocorre que, correto o entendimento da Recorrente, de fato, como bem
demonstrado nos autos, para o consumo dos medicamentos as embalagens são indispensáveis
(blister, caixas individuais e caixas de produto final), por integrarem o processo produtivo. Além,
de caracterizam o conceito de industrialização, são indispensáveis para a colocação do produto no
mercado das distribuidoras de medicamentos de maneira adequada e com a qualidade de
vedação necessárias para o consumo.
Fl. 1656
DF CARF MF
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Assim, ainda que as caixas também sejam para transporte do produto da
Recorrente, diante do exposto acima, a luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem
ou serviço para a produção de bens destinados à venda, geram direito a crédito.
Nesse sentido, este Conselho já se manifestou:
Numero do processo: 10925.002930/2007-12 Turma: Primeira Turma Ordinária da
Segunda Câmara da Terceira Seção Câmara: Segunda Câmara Seção: Terceira
Seção De Julgamento Data da sessão: Tue May 21 00:00:00 UTC 2019 Data da
publicação: Thu Jul 11 00:00:00 UTC 2019 Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO
PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2006 REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS.
CONCEITO. PRECEDENTE JUDICIAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA. No regime não
cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de insumo é mais amplo do
que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do
imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, veio de
encontro à posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho e, em
razão do disposto no Art. 62 do regimento interno deste Conselho, tem aplicação
obrigatória. AQUISIÇÃO DE BENS ATIVÁVEIS. CRÉDITO. PROPORÇÃO DA
DEPRECIAÇÃO. Itens ativáveis deverão ter seus créditos limitados à depreciação,
conforme previsão legal do inciso VI, Art. 3.o, das Leis 10.833/03 e 10.637/02 e
jurisprudência deste Conselho. EMBALAGENS DE TRANSPORTE. PRESERVAÇÃO
DO PRODUTO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Nos casos em que a embalagem de
transporte, destinada a preservar as características do produto durante a sua
realização, é descartada ao final da operação, vale dizer, para o casos em que
não podem ser reutilizadas em operações posteriores, o aproveitamento de
crédito é possível. Com fundamento no Art. 3.o, da Lei 10.637/02, por configurar
insumo, as embalagens do produto final são igualmente relevantes e essenciais.
Numero da decisão: 3201-005.347 Decisão: Vistos, relatados e discutidos os
presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em
dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para: a) reconhecer o crédito sobre
os dispêndios com embalagens; b) reconhecer o crédito, limitado à depreciação,
dos bens ativáveis; e c) negar o crédito para os demais insumos. Vencida a
conselheira Larissa Nunes Girard, que lhe deu provimento parcial em menor
extensão, para não reconhecer apenas os créditos sobre os dispêndios com
embalagens. Charles Mayer de Castro Souza - Presidente. (assinado digitalmente)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Relator. (assinado digitalmente) Participaram da
sessão de julgamento os conselheiros: Paulo Roberto Duarte Moreira, Tatiana
Josefovicz Belisario, Leonardo Correia Lima Macedo, Pedro Rinaldi de Oliveira
Lima, Larissa Nunes Girard (suplente convocada), Leonardo Vinicius Toledo de
Andrade, Laércio Cruz Uliana Junior e Charles Mayer de Castro Souza (Presidente).
Nome do relator: PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA

Portanto as glosas devem ser revertidas.
Fl. 1657
DF CARF MF
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2.2. Produtos Químicos classificados no capítulo 29 da NCM, Crédito Presumido
previsto no inciso I, § 1o, do art. 3o da Lei 10.147, de 2000 e Produtos Monofásicos
Em relação as glosas relativas Produtos Químicos classificados no capítulo 29 da
NCM, Crédito Presumido previsto no inciso I, § 1o, do art. 3o da Lei 10.147, de 2000 e Produtos
Monofásicos, em que pese as argumentações apresentadas pela Recorrente, por entender que a
decisão proferida pela instância a quo seguiu o rumo correto, utilizo sua fundamentação como se
minha fosse, nos termos do §12° do art. 114 do RICARF, in verbis:

Produtos Químicos classificados no capítulo 29 da NCM e Crédito Presumido
previsto no inciso I, § 1o, do art. 3o da Lei 10.147, de 2000
Nestes dois tipos de glosa, observa-se, consoante o relato da fiscalização, que a
apropriação do crédito está relacionada com falhas nos sistemas informatizados
da manifestante. Ou em outros palavras, durante o procedimento fiscal a
manifestante já havia reconhecido que não possuí direito ao crédito em ambos os
casos e que as apropriações de crédito foram realizadas de forma equivocada (por
erros de sistema).
Na manifestação, por sua vez, a interessada explica que realizou um
levantamento inicial, com mais produtos do que os que foram indicados nas
intimações fiscais e que apurou a ocorrência de algumas falhas de classificação
cadastral, as quais, na maior parte dos casos já haviam sido corrigidas
anteriormente a análise fiscal. Diz, também, que começou a fazer um
levantamento mais amplo, para o fim de identificar outras falhas de
cadastramento, mas que essa checagem pelo fato de ser complexa ainda está em
andamento. Acrescenta que a fiscalização encerrou a fiscalização antes da
conclusão deste outro levantamento “incluindo nas glosas alguns casos ainda em
levantamento e que possuem valores já corrigidos e estornados.”. Pede que sejam
restabelecidos os valores dos créditos (relativos às duas glosas) que já estavam
corrigidos e estornados e que foram indevidamente glosados pela autoridade a
quo.
Nota-se, outra vez, que a interessada não possui razão.
Primeiramente, porque, como já dito, nenhum dos dois tipos de entrada
concedem o direito ao crédito. A interessada aliás concorda com este fato.
Segundo, e mais importante, porque, consoante o disposto na Informação Fiscal,
as duas glosas (assim como as outras duas) foram especificadas e detalhadas, com
apontamento das Notas Fiscais glosadas em anexos específicos (Anexo 3 Glosa
NCM 29 – Crédito Aquisição de Bens Utilizados como Insumo e Anexo 4 Glosa de
Crédito Presumido Produtos sem Tarja Vermelha ou Preta), bem como com
consolidação mensal dos valores.
Fl. 1658
DF CARF MF
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E terceiro porque, neste ponto, a manifestação de inconformidade é genérica e
não traz qualquer prova dos fatos alegados. A interessada diz, tão somente, que
não terminou o levantamento dos erros cometidos e que a fiscalizou encerrou o
procedimento fiscal “segundo seus parâmetros e valores, incluindo nas glosas
alguns casos ainda em levantamento e que possuem valores já corrigidos e
estornados.”. Em outras palavras, a interessada, ao contrário da fiscalização, não
especificou e nem detalhou as glosas de créditos que possuem valores já
corrigidos e estornados. Também não apresentou quaisquer documentos para
derrubar as conclusões fiscais.
Produtos Monofásicos
A fiscalização argumenta que a apuração de créditos da não cumulatividade,
relativa a aquisições de produtos monofásicos, com aplicação das alíquotas de 2,1
% (PIS) e 9,9% (Cofins), no caso da interessada, é incorreta. Explica que referidas
alíquotas diferenciadas para fins de crédito, previstas no art. 24 da Lei no 11.727,
de 2008, são aplicadas, tão somente, quando as aquisições são destinadas para a
revenda das mercadorias, ou seja, quando as aquisições são destinadas para a
industrialização as alíquotas a serem aplicadas (para o cálculo dos créditos) são as
normais, de 1,65 % (PIS) e 7,6 % (Cofins).
A impugnante, por seu turno, pugna pelo direito ao crédito com a aplicação das
alíquotas diferenciadas dos produtos monofásicos, sustentando que a
interpretação que fiscalização deu ao disposto no art. 24 da Lei no 11.727, de
2008, é equivocada. Em síntese, argumenta que, no caso dos medicamentos, as
alíquotas aplicáveis, para fins de apuração do direito ao crédito, são as previstas
no inciso I do artigo 1o da Lei no 10.147/2000 (2,1% e 9,9%, PIS e Cofins
respectivamente); que o caput dos artigos 2o (das Lei no 10.637, de 2002 e no
10.833, de 2003) deve ser lido em conjunto com seus parágrafos, incisos e alíneas;
que as conclusões da fiscalização desrespeitam as exceções previstas para o caput
dos mencionados artigos 2o, além de ferir o princípio da não cumulatividade
previsto na CF etrazer enriquecimento indevido para o Estado; que não existe
sentido na interpretação da fiscalização, uma vez que os produtos foram
tributados às alíquotas concentradas e majoradas (2,1% de PIS e de 9,9% de
COFINS); que o crédito a ser tomado é aquele que foi destacado nas notas fiscais
de aquisição de insumos sujeitos à incidência monofásica; que, no caso concreto
da impugnante, os produtos adquiridos com a tributação monofásica passam por
novas etapas de industrialização; que, no caso da interessada, “a incidência
monofásica acaba ocorrendo por duas vezes, uma na industrialização promovida
pelo Fornecedor do insumo e outra na industrialização promovida pela
Contribuinte, fenômeno este denominado de ‘plurifasia’.”; que a Lei no 11.727, de
2008 e a IN RFB No 1.911, de 2019, ampliaram a possibilidade de creditamento de
produtos monofásicos, pelo valor pago pelo Fornecedor na etapa anterior,
também para os casos de revenda; que o direito ao crédito vindicado está
previsto em toda a legislação que regulamenta as contribuições não cumulativas;
que o artigo 24 da Lei no 11.727, de 2008, não limitou o direito de creditamento
Fl. 1659
DF CARF MF
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do valor pago na fase anterior, mas, ao contrário, ampliou as possibilidades desse
creditamento para os casos de revenda; e o que interessa ressaltar é que o
mencionado artigo 24, em seu §1o, deixa claro que o creditamento deve ser feito
pelo valor pago (PIS e COFINS) na fase anterior.
Ao se analisar a legislação, constata-se, mais uma vez, que a razão está com a
fiscalização.
Primeiramente, é bom relembrar, que os créditos da controvérsia são relativos a
aquisições de produtos monofásicos (medicamentos) destinados para a
industrialização e não para a simples revenda.
Obviamente, portanto, o direito ao crédito para o presente caso não se encontra
previsto no art. 24 da Lei no 11.727, de 2008. Referido artigo (abaixo reproduzido)
tratou do direito ao crédito para os casos em que uma pessoa jurídica
importadora ou industrial atua, também, como revendedora de produtos sujeitos
à incidência concentrada ou monofásica.
“Art. 24. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, produtora ou fabricante dos produtos
relacionados no § 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
pode descontar créditos relativos à aquisição desses produtos de outra pessoa
jurídica importadora, produtora ou fabricante, para revenda no mercado interno
ou para exportação.
§ 1o Os créditos de que trata o caput deste artigo correspondem aos valores da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência
da operação.
§ 2o Não se aplica às aquisições de que trata o caput deste artigo o disposto na
alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e na alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003.”(Grifos Nossos)Nesse sentido, portanto, correta a
interpretação da fiscalização de que mencionado artigo não concede o suporte
legal para os créditos tomados pela interessada com alíquotas diferenciadas.
Na situação vivenciada pela impugnante, na qual os produtos adquiridos com
alíquota concentrada foram utilizados pela interessada como insumo do processo
produtivo, o direito ao crédito encontra-se, na verdade, disposto nos artigos 2o e
3o da Lei no 10.833, de 2003 (Cofins), abaixo reproduzidos, bem como da Lei no
10.637, de 2002 (PIS), cuja redação é idêntica.
“Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e
seis décimos por cento).
(...)Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
Fl. 1660
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(...)II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)I - dos itens mencionados nos
incisos I e II do caput, adquiridos no mês;”(Grifos Nossos)E a leitura dos
dispositivos acima mencionados não deixa dúvidas. Quando os bens e serviços são
adquiridos para utilização como insumo na produção ou fabricação de produtos
destinados a venda “o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota
prevista no caput do art. 2o desta Lei” (Grifos nossos), ou seja, no caso do PIS deve
ser aplicada a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por
cento - alíquota prevista no Caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 2002) e no caso
da Cofins a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento – alíquota
prevista no Caput do art. 2o da Lei no 10.833, de 2003).
Note-se que a redação que consta do §1o do art. 3o acima é bem clara: o
dispositivo faz referência direta à alíquota prevista no Caput do Art. 2o e não,
como quer fazer quer a interessada, às alíquotas previstas no Art. 2o. Não há,
portanto, como acolher a tese de que se devem aplicar alíquotas diversas,
previstas nas exceções que constam dos incisos do § 1o. Obviamente se o
legislador quisesse que fossem aplicadas outras alíquotas, que não as ordinárias
(1,65% e 7,6%), teria escrito de forma ampla, com direcionamento para as
alíquotas previstas no art. 2o, para que fossem atingidas, também, as alíquotas
relativas às exceções. No entanto, como visto, o texto foi escrito de forma
restritiva para atingir, tão somente, à alíquota prevista no caput do artigo (da Lei
no 10.637, de 2002 e da Lei no 10.833, de 2003).
Portanto, em que pese os argumentos da interessada, conclui-se que a legislação
de regência das contribuições não cumulativas prevê tratamentos distintos
quanto o direito ao crédito nas aquisições realizadas por pessoas jurídicas
importadoras ou industriais fabricantes dos produtos sujeitos à aplicação de
alíquota diferenciadas (relacionados no § 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003): quando os produtos são adquiridos para revenda, consoante
o disposto no art. 24 da Lei no 11.727, de 2008, o crédito corresponde ao valor da
contribuição (PIS ou Cofins) devido pelo vendedor em decorrência da operação
(ou seja, calcula-se o crédito pela alíquota concentrada aplicada na operação
anterior); e quando os produtos são adquiridos como insumo, conforme o
disposto no §1o do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, o
crédito é calculado, tão somente, com a aplicação da alíquota ordinária da
contribuição não cumulativa (ou seja, calcula-se o crédito de PIS com aplicação da
alíquota de 1,65% e o da Cofins com a alíquota de 7,6%).
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DOCUMENTO VALIDADO
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Dessa forma, as glosas devem ser mantidas.
Conclusão
Assim, ante todo o exposto, rejeito a preliminar de cerceamento de defesa, dou
provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas relativas as despesas com
embalagem secundária – caixas de papelão.

Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale

Fl. 1662
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