Tribunal: CARF
Processo: 10380.723884/2016-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-25
Data de publicação: 2025-09-23

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
OMISSÃO DE RECEITAS. SALDO CREDOR DE CAIXA. PAGAMENTOS NÃO CONTABILIZADOS. DEDUÇÕES NÃO CONTABILIZADAS. SEGREGAÇÃO DE PRODUTOS SUJEITOS A TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA OU DEDUÇÃO DE CRÉDITOS EM REGIME NÃO-CUMULATIVO. Devem subsistir as incidências sobre as receitas presumidamente omitidas na ausência de prova de que os pagamentos não contabilizados e os valores estornados na conta Caixa corresponderiam, também, a compras que deixaram de impactar os custos do período fiscalizado. As presunções em tela são erigidas a partir de indícios de valores mantidos à margem da escrituração comercial que o legislador afirmou corresponder a receitas da atividade omitidas, ressalvada prova em contrário. Nada há, nestas constatações, que demande a recomposição de ofício do lucro ou do faturamento tributável com os efeitos de compras ou deduções da receita bruta não contabilizadas.
MULTA QUALIFICADA. PRESUNÇÃO LEGAL. SIMPLES OMISSÃO DE RECEITA. IMPOSSIBILIDADE. Omissão de receita baseada em presunção legal, sem qualquer outra circunstância ligada à ocorrência do fato gerador, não pode ensejar a qualificação da penalidade. A reiteração das irregularidades na escrituração não afasta a dúvida quanto aos valores presumidamente omitidos corresponderem a receitas da atividade sabidamente tributáveis. Aplicação das Súmulas CARF no 14 e no 25.
DECADÊNCIA. MATÉRIA DECIDIDA NO RITO DOS RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA. OBRIGATORIEDADE. As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. APLICAÇÃO DO ART. 150 DO CTN. NECESSIDADE DE CONDUTA A SER HOMOLOGADA. O fato de o tributo sujeitar-se a lançamento por homologação não é suficiente para, em caso de ausência de dolo, fraude ou simulação, tomar-se o encerramento do período de apuração como termo inicial da contagem do prazo decadencial. CONDUTA A SER HOMOLOGADA. Além do pagamento antecipado e da declaração prévia do débito, sujeita-se à homologação, em 5 (cinco) anos contados da ocorrência do fato gerador, a informação prestada, pelo sujeito passivo acerca das bases tributáveis apuradas no período, ainda que por meio de declaração retificadora, bem como a apresentação de escrituração comercial indicando recolhimento ou apuração credora de Contribuição ao PIS e de Cofins, se a autoridade fiscal não desconsidera esta apuração e promove a exigência dos tributos devidos apenas em face das receitas presumidamente omitidas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10380.723884/2016-76
ACÓRDÃO
1004-000.254 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SUPERMERCADO WANDERBOX LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
OMISSÃO DE RECEITAS. SALDO CREDOR DE CAIXA. PAGAMENTOS NÃO
CONTABILIZADOS. DEDUÇÕES NÃO CONTABILIZADAS. SEGREGAÇÃO DE
PRODUTOS SUJEITOS A TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA OU DEDUÇÃO DE
CRÉDITOS EM REGIME NÃO-CUMULATIVO. Devem subsistir as incidências
sobre as receitas presumidamente omitidas na ausência de prova de que
os pagamentos não contabilizados e os valores estornados na conta Caixa
corresponderiam, também, a compras que deixaram de impactar os custos
do período fiscalizado. As presunções em tela são erigidas a partir de
indícios de valores mantidos à margem da escrituração comercial que o
legislador afirmou corresponder a receitas da atividade omitidas,
ressalvada prova em contrário. Nada há, nestas constatações, que
demande a recomposição de ofício do lucro ou do faturamento tributável
com os efeitos de compras ou deduções da receita bruta não
contabilizadas.
MULTA QUALIFICADA. PRESUNÇÃO LEGAL. SIMPLES OMISSÃO DE RECEITA.
IMPOSSIBILIDADE. Omissão de receita baseada em presunção legal, sem
qualquer outra circunstância ligada à ocorrência do fato gerador, não pode
ensejar a qualificação da penalidade. A reiteração das irregularidades na
escrituração não afasta a dúvida quanto aos valores presumidamente
omitidos corresponderem a receitas da atividade sabidamente tributáveis.
Aplicação das Súmulas CARF no 14 e no 25.
DECADÊNCIA. MATÉRIA DECIDIDA NO RITO DOS RECURSOS REPETITIVOS.
OBSERVÂNCIA. OBRIGATORIEDADE. As decisões definitivas de mérito,
proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional,
na sistemática dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. APLICAÇÃO
DO ART. 150 DO CTN. NECESSIDADE DE CONDUTA A SER HOMOLOGADA. O
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fato de o tributo sujeitar-se a lançamento por homologação não é
suficiente para, em caso de ausência de dolo, fraude ou simulação, tomar-
se o encerramento do período de apuração como termo inicial da
contagem do prazo decadencial. CONDUTA A SER HOMOLOGADA. Além do
pagamento antecipado e da declaração prévia do débito, sujeita-se à
homologação, em 5 (cinco) anos contados da ocorrência do fato gerador, a
informação prestada, pelo sujeito passivo acerca das bases tributáveis
apuradas no período, ainda que por meio de declaração retificadora, bem
como a apresentação de escrituração comercial indicando recolhimento ou
apuração credora de Contribuição ao PIS e de Cofins, se a autoridade fiscal
não desconsidera esta apuração e promove a exigência dos tributos
devidos apenas em face das receitas presumidamente omitidas.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidades de votos, em rejeitar as
arguições de nulidade do lançamento, dar provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir a
multa de ofício para 75% e acolher a arguição de decadência em face das exigências de IRPJ e CSLL
no 1o trimestre de 2011, e de Contribuição ao PIS e de Cofins nos meses de janeiro/2011 a
abril/2011. Votaram pelas conclusões, quanto à multa qualificada, os Conselheiros Luis Henrique
Marotti Toselli e Jandir José Dalle Lucca, nos termos das declarações de voto apresentadas.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Relatora

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente
em exercício).

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RELATÓRIO
SUPERMERCADO WANDERBOX LTDA (Contribuinte), já qualificada nos autos,
recorre de decisão proferida pela 1a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento de
Ribeirão Preto/SP que, por unanimidade de votos, julgou IMPROCEDENTE a impugnação
interposta contra lançamento formalizado em 11/05/2016, exigindo crédito tributário no valor
total de R$ 2.980.459,96.
Consta da decisão recorrida o seguinte relato:
De acordo com a descrição dos fatos e enquadramento legal neles constantes, os
lançamentos decorrem de omissão de receitas, por presunção legal, em face da
ocorrência de saldo credor de caixa e pela falta de escrituração de compras pagas.
Consta ainda a aplicação de multa de ofício qualificada, no percentual de 150%,
com fundamento no Art. 44, inciso I, e § 1°, da Lei n°9.430/96 com a redação dada
pelo art. 14 da Lei n° 11.488/07.
Às fls. 69 a 117 consta a Informação Fiscal lavrada pelo Auditor-Fiscal, documento
que integra os autos de infração, da qual se extrai:
Para a Fiscalização ficou sobejamente constatado após estudo dos Livros Fiscais de
Entrada de Mercadorias, de Apuração do ICMS da Matriz e Filial 03, da Declaração
de Imposto de Renda Pessoa Jurídica — DIPJ Exercício 2012 e da Contabilidade
entregue pelo contribuinte ao Sistema de Escritura Pública e Digital e as Notas
Fiscais Eletrônicas de compra de mercadorias, baixadas por esta fiscalização, a
pratica de omissão de compras realizadas ao longo do ano calendário 2011 e
comprovadamente quitadas no mesmo ano, o qual foi objeto da presente
fiscalização.
Elegemos 07 (sete) Fornecedores Nacionais do Supermercado Wanderbox Ltda, os
quais foram selecionados por representarem um percentual expressivo das compras
realizadas ao longo do ano calendário 2011.
Para cada fornecedor escolhido atribuímos um número de Anexo, sendo que todos
os levantamentos realizados foram inclusos em diversas planilhas consoante cada
anexo pertencente ao Fornecedor Nacional.
Vimos no desenrolar da fiscalização que ficou sobejamente comprovado conforme
análise em itens anteriores que o contribuinte Supermercado Wanderbox Ltda
efetuou diversas compras de mercadorias ao longo do ano-calendário 2011,
realizando o pagamento das mesmas e não implementou a contabilização das
referidas transações de compras nas contas contábeis atribuídas aos 07 (sete)
fornecedores nacionais.
Assim, a conclusão de nosso trabalho ocorreu com a elaboração da Planilha
Consolidação Mensal dos Pagamentos Omitidos de Compra de Mercadorias com
dados dos sete fornecedores nacionais estudados, a qual serviu de base para efeito
de cobrança dos tributos federais incidentes sobre a receita omitida decorrente da
omissão de compras detectada.
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Uma outra infração verificada foi decorrente de possíveis pagamentos de compras
de mercadorias realizados pelo Supermercado Wanderbox Ltda perante os
Fornecedores Nacionais J Sleiman e Cia Ltda, Fortaleza Distribuidora e Logística
Ltda, Xinguara Industria e Comercio S/A, J S B Comercio e Representações Ltda e
Nestlê do Brasil Ltda.
O contribuinte ao registrar os eventos de compra de mercadorias efetuou apenas o
registro de pagamento das referidas mercadorias, utilizando-se da conta Caixa
Geral com o lançamento a débito e a conta Contas Correntes com o lançamento a
credito sem identificar a nota fiscal que estava sendo quitada, ocorrendo a
identificação pela semelhança dos valores.
Entretanto os extratos bancários apresentados a fiscalização em resposta ao Termo
de Constatação e Intimação Fiscal n° 01 pelo contribuinte põe por terra este relato
vez que os históricos destes lançamentos nos referidos extratos bancários afirmam
que se referem a pagamento de boleto outros bancos, no caso do Banco Triangulo e
pagamento de título, no Banco do Brasil o que indica que tais valores não
transitaram pela Conta Caixa, vez que o lançamento correto deveria ter sido a
debito da conta Fornecedores e a credito da conta Bancos consoante demonstra os
referidos extratos bancários.
Mesmo considerando que o contribuinte tenha efetuado o lançamento como forma
de controle não detectamos a saída subsequente dos referidos valores como forma
de completar a operação e restabelecer o saldo real da Conta Caixa, indicando uma
provável irregularidade quanto ao saldo de caixa.
Realizamos pesquisa no Diário Geral o qual foi anexado ao presente processo e não
encontramos nenhum pagamento relacionados as notas fiscais de compra de
mercadorias, seja as que constaram na relação como pagamentos de compras
omitidos seja as que propiciaram o saldo credor de caixa.
A planilha Valores a serem Glosados do Livro Caixa diz respeito a vários valores
referentes as notas fiscais de compra de mercadorias junto ao Fornecedores J
Sleiman e Cia Ltda, Fortaleza Distribuidora e Logística Ltda, Xinguara Indústria e
Comercio S/A, J S B Comercio e Representações Ltda e Nestlê do Brasil Ltda que
foram detectadas na Conta Banco Contas Correntes, as quais foram lançadas a
debito de caixa e a credito da conta Banco Conta Correntes o qual provocou um
crescimento artificial do saldo devedor da conta Caixa, considerando que as saídas
subsequentes destes lançamento da conta Caixa Geral não foram localizados.
Com a planilha dos Valores a serem Glosados da conta Caixa Geral preenchida
consoante totalizador no Anexo 08 e de posse da Consolidação Diária da Conta
Caixa Geral procedemos aos lançamentos de estornos dos valores a crédito nesta
última, através da recomposição da conta Caixa Geral do que resultou no
surgimento de saldo credores em diversas datas, caracterizadores de omissão de
receita, na forma do art. 281, Inciso I, do Regulamento do Imposto de
Renda(Decreto n° 3000/99) conforme planilhas em anexo.
Conhecidos os maiores valores a título de saldos credores, elaboramos a planilha
Demonstrativo da Receita Omitida decorrente do Saldo Credor de Caixa, decorrente
das diferenças entre os maiores saldos credores existentes ao longo do ano
calendário 2011. (Anexo 8)
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Assim detectamos a existência dos maiores saldos credores nos dias 30/09, 31/10,
31/11 e 27/12/2011 de 2011 conforme indica a planilha inclusa no Anexo 08.
O primeiro maior saldo credor ocorreu no dia 30 de setembro de 2011 na quantia
de R$ 167.025,31, sendo este o primeiro a ser tributado. O próximo será em 31 de
outubro de 2011 no valor de R$ 358.356,06. Como já tributamos o primeiro saldo
em 30 de setembro, devemos efetuar a diferença entre o saldo credor encontrado
em 30/09/2011 e o de 31/10/2011, ocasião em que chegamos ao valor de R$
191.330,75 o qual será tributado com data de 31/10/21011.
O mesmo procedimento adotaremos em relação ao saldo credor encontrado em
30/11/2011 que foi de R$ 496.444,43 e após a aplicação da mesma regra,
chegaremos ao montante de R$ 138.088,37 para ser tributado.
Por último encontramos o saldo credor de R$ 638.387,89 e após o mesmo
regramento já exposto, encontramos o montante de R$ 141.943,46 para efeito de
tributação através de Auto de Infração.
Elaboramos ainda Representação Fiscal para fins penais considerando o fato do
contribuinte ter por diversas vezes e de maneira continuada deixado de contabilizar
diversas notas fiscais de compra de mercadorias com o intuito deliberado de
diminuir as necessidades de receitas, as quais em princípio seriam tributáveis e por
consequência, ocasionar a diminuição dos impostos federais incidentes sobre as
referidas receitas suprimidas de maneira artificial.
Destaque-se ainda que os lançamentos efetuados a debito de caixa em
contrapartida a conta Contas Correntes para possíveis pagamentos de compra de
mercadorias quando os extratos bancários apresentados não corroboram tais
lançamentos tem o objetivo também de omitir receitas, considerando o acréscimo
anômalo da conta Caixa Geral e o surgimento de saldo credor do caixa após o
desfazimento de tais lançamentos irregulares a débito da conta Caixa Geral, o que
originou o lançamento por omissão de receitas.
O sujeito passivo foi cientificado da autuação em 11/05/2016, pessoalmente, por
intermédio de sua sócia, conforme fls. 16697 e 16698.
Foram apresentadas, em 10/06/2017, as impugnações de fls. 16701 a 16802.
Tais defesas se iniciam com o relato de que “a defendente é empresa dedicada ao
comércio varejista na modalidade se supermercado, e faz a apuração de Imposto
de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido na modalidade Lucro Real
Trimestral” e que “muitos bens revendidos são tributados por PIS/COFINS à
modalidade monofásica, vale dizer, há tributação sob alíquota superior à padrão
nas fases anteriores de circulação dos bens, e exigível apenas dos fabricantes ou
importadores de tais bens. Por consequência, não há tributação por PIS/COFINS no
momento da venda dos bens pelo supermercado”.
Em seguida faz um relatório do auto de infração e pondera que “para o auto de
infração sobre IRPJ e o reflexivo sobre CSLL, a técnica, consistiu, tanto para Saldo
Credor de Caixa, como para Falta de Escrituração de Compras, de apenas aplicar
sobre os valores identificados as alíquotas dos tributos (se realizou o somatório
dos valores do trimestre). Vale dizer, não houve a composição de uma DRE, a qual
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poderia ter sido feito aplicando os novos dados apurados pela fiscalização”. E
continua: “para os autos de infração sobre COFINS e PIS a técnica, consistiu
também de apenas aplicar sobre os valores identificados as alíquotas dos tributos
(se realizou o somatório dos valores do trimestre). Essa técnica faz tabula rasa da
circunstância de que vários bens revendidos por supermercados são produtos
alimentícios e de limpeza sob tributação monofásica, vale dizer, SEM incidência
nessa etapa de comercialização, ressaltando que ao caso presente as notas fiscais
sem escrituração foram identificadas, e bem assim podem ser identificados os
produtos e esclarecida a questão. Por outro lado, se houver a tributação ao regime
normal existe o crédito fiscal de aquisição dos bens”.
No tópico “III — DAS RAZÕES DE DEFESA”, se insurge contra os lançamentos
fiscais nos termos a seguir resumidos:
III.1— Preliminar de Nulidade em razão de deixar de verificar a composição da
receita bruta antes da autação e fazer as deduções necessárias
As regras do Decreto 70.235/72 quanto a formulação de autos de infração
implicam em serviço de detalhado por parte da autoridade tributária, como se vê
das expressões "indispensáveis à comprovação do ilícito", e "obrigatoriamente
descrição do fato" A par da regra, é de se observar que o Relatório descreve apenas
a aplicação do valor das compras não contabilizadas como receita bruta, aplicando
sobre os valores as alíquotas de IRPJ e CSLL Vale dizer, houve recolhimento de
tributos, e tal fato não foi considerado na apuração. Ao assim proceder, não houve
demonstração de todos os fatos necessários para a compreensão da controvérsia.
Deveria ter sido feito o método de apuração do reflexo da omissão de receita
perante as demais variáveis de apuração do tributo.
III.1— Preliminar de Nulidade em razão de deixar de verificar a aquisição de bens
tributados à modalidade monofásica, e de apuração do crédito correspondente
A autuada identificou o valor da receita de venda dos produtos sujeitos a tributação
monofásica, e daí não lançou o tributo nas DACON, e também não se apropriou de
créditos fiscais; identificou o valor de entradas de produtos sujeitos à tributação
não cumulativa e se apropriou de créditos; identificou o valor da receita de venda
dos produtos sujeitos a tributação não cumulativa e realizou o pagamento dos
tributos. Vale dizer, houve recolhimento de tributos, e tal fato não foi considerado
na apuração
III.2 — Preliminar de Nulidade quanto a aplicação de multa de 150% para a
situação de irregularidade quanto a conta caixa
Transcrito acima que o relatório fiscal fundamentou a situação excepcional apenas
a situação de omissão de receitas, deixando de assim compreender quando ao
tema da irregularidade de caixa.
Para a aplicação da multa excepcional deverá haver explícita motivação. Não
ocorrendo, deve ser o auto de infração retificado para que a multa quanto a
irregularidade quanto a saldo de caixa seja reduzida para 75% (setenta e cinco por
cento). Incide a Súmula 25 CARF:
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Súmula CARF n9 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
III.3 — Não aplicação de multa qualificada
Trata-de mais de erro do que fraude. Daí porque aplicável a Súmula 14 do CARF:
"A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo."
Haveria fraude se, por hipótese, os vendedores não confirmassem o fato do
pagamento, ou se não houvesse por parte do autuado o registro de entrada das
notas fiscais de compras. Daí que a Súmula destaca o termo "Simples apuração", o
que denota que seria necessária uma outra conduta.
III.4 — Preliminar de Decadência e reclassificação da multa
O auto de infração foi lavrado em 04/05/2016 e narra fatos geradores que
ocorreram há anos.
O reflexo do tempo implica na decadência a ser calculada na forma do art. 150 par.
40 do CTN, tendo em vista que ocorreu a apuração e pagamento do tributo.
É como descreve a jurisprudência do CARF, mesmo nos casos de presunção de
receita.
III.5 — Em mérito
A análise fiscal se deu quanto as compras de cada fornecedor... não fez a
repercussão da suposta receita omitida na apuração, e nem nos custos;
A repercussão da omissão de receita não deve ser calculada na forma proposta no
auto de infração, dado que desrespeita regra básica de apuração do IRPJ/CSLL
Lucro Real. Porque:
a) Compras pagas ensejam o reconhecimento de despesa;
b) Os tributos sobre as contas pagas ensejam reconhecimento como despesa.
O lançamento tributário aplicado representa um excesso sobre-normal, enfim,
desproporcional aos fins do Estado. Lembre-se o Princípio da Proporcionalidade
Não fez a segregação entre as compras de bens de itens sujeitos à tributação
monofásica. Trata-se de procedimento necessário, já que quanto a essas saídas,
não incem PIS/COFINS;
III.6 — Sobreposição de omissão de receita sobre saldo de caixa, quanto a valores
que seriam usados para quitar as compras não contabilizadas
A tese de autuação comporta a noticia de que, pelo menos quanto ao 3°
quadrimestre de 2011 o contribuinte teria saldos em caixa não contabilizados. E
esse valor teria sido usado para pagar as compras não escrituradas nos livros razão
e diário.
Bem assim, houve indicação simultânea, de que o mesmo valor seria considerado
como omissão de receita quanto ao saldo irregular de caixa, bem como quanto ao
valor da compra.
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Há sobreposição, de forma que deve ser excluída a tributação sobre a
irregularidade da conta caixa
III — DO PEDIDO DE PERÍCIA
É necessária a perícia para confirmar os seguintes itens, essenciais para o deslinde
da questão
- cálculo de apuração de cada trimestre na modalidade Lucro Real Trimestral, em
formato de Demonstração do Resultado do Exercício, de forma a 1) adicionar ao
valor da receita bruta o valor das aquisições, 2) adicionar ao valor das despesas
com compras o valor das aquisições; 3) adicionar ao valor das despesas a
repercussão dos tributos sobre as compras.
- verificar em cada uma das notas fiscais de compras, se os produtos nelas descritos
(através de sua identificação pelo NCM) estão sujeitos à tributação monofásica, de
forma a reduzir o valor da base de cálculo;
- caso os produtos estejam sob as regras do regime não cumulativo, que seja
calculado o crédito
É o relatório do necessário.
A Turma julgadora rejeitou estes argumentos em decisão assim ementada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
PRELIMINAR DE NULIDADE.
Rejeita-se a preliminar de nulidade invocada pela defesa, quando não presentes
os fatos descritos no artigo 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
DECADÊNCIA. INÍCIO DA CONTAGEM
Começa a fluir o prazo decadencial no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que poderia ser lançado, quanto aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação, quando comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
PEDIDO DE PERÍCIA. INDEFERIDO.
Indeferido o pedido de perícia, por ser prescindível, dado que todos os elementos
necessários para o deslinde da questão constam dos autos.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2011
OMISSÃO DE RECEITA. PRESUNÇÃO LEGAL. SALDO CREDOR DE CAIXA E
PAGAMENTOS NÃO ESCRITURADOS.
Nos termos do art. 281 do RIR/99, caracteriza-se como omissão no registro de
receita I) a indicação na escrituração de saldo credor de caixa; II) a falta de
escrituração de pagamentos efetuados. Não restando regularmente comprovado
pelo contribuinte a inocorrência das específicas hipóteses legais, descabe
qualquer oposição ao lançamento efetivado.
Fl. 16924
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RECEITA OMITIDA. APURAÇÃO. DEDUÇÃO DAS COMPRAS PAGAS E NÃO
ESCRITURADAS. SEGREGAÇÃO DE BENS SUJEITOS A TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA E
APURAÇÃO DE EVENTUAIS CRÉDITOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Em face da inexistência de previsão legal, deve ser rejeitada a pretensão do
impugnante quanto à necessidade de deduzir, do montante apurado como
receitas omitidas, o montante das compras não registradas, bem como a
segregação de bens com tributação monofásica e demais deduções ou créditos
aventados.
SOBREPOSIÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITA ENTRE SALDO CREDOR DE CAIXA E AS
COMPRAS NÃO CONTABILIZADAS
Verificado nos autos que correspondem a fatos geradores distintos, não deve
prosperar a alegada sobreposição.
MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO. CABIMENTO.
Deve ser mantida a multa qualificada, na medida em que a conduta praticada pela
impugnante se enquadra perfeitamente na hipótese de qualificação da multa de
ofício, restando caracterizada a ocorrência da sonegação prevista no art. 71, da
Lei no 4.502/64.
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Ano-calendário: 2011
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS.
Aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência matriz,
devido à íntima relação de causa e efeito entre elas.
Cientificada da decisão de primeira instância em 13/04/2017 (fl. 16830), a
Contribuinte, representada pelos mesmos signatários da impugnação, interpôs recurso voluntário,
tempestivamente, em 05/05/2017 (fls. 16833/16877), no qual reprisa os argumentos
apresentados na impugnação.
Descreve as constatações fiscais e a superposição da presunção de omissão de
receitas a partir de valores de pagamentos não escriturados com a constatação de saldo credor de
caixa e traça no item 15 de sua defesa exemplos de alocação das diferenças para recomposição da
Demonstração de Resultado do exercício, adicionando que no âmbito da apuração da Contribuição
do PIS e da Cofins, a técnica fiscal faz tabula rasa da circunstância de que vários bens revendidos
por supermercados são produtos alimentícios e de limpeza sob tributação monofásica. Ademais, se
houver a tributação ao regime normal existe o crédito fiscal de aquisição dos bens.
Enfatiza sua defesa no sentido de que o lançamento toma a regra do art. 281 do
RIR/99 como se fosse uma outra modalidade de tributação de IRPJ/CSLL, deixando de considerar o
valor da receita omitida no contexto do regime de tributação próprio do sujeito passivo. Neste
sentido cita o Acórdão no 1402-002.274 e complementa:
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21. A análise fiscal se deu quanto as compras de cada fornecedor, e a fiscalização
refez o livro razão bem como o livro caixa. Mas, como alegado antes nesta defesa,
não fez a repercussão da suposta receita omitida na apuração, e nem nos custos.
22.
Trata-se
de
procedimento
não
muito
difícil,
inclusive
lançado
exemplificativamente nesta defesa quanto ao 1o trimestre, item 10. Por a conta
demonstrada, o IRPJ a recolher passaria de R$ 5.991,84 para R$ 5.944,54, e a CSLL
passaria de R$ 3.595,10 para R$ 3.566,72.
23. Vale dizer, em uma perspectiva analítica a repercussão da omissão de receita
não deve ser calculada na forma proposta no auto de infração, dado que
desrespeita regra básica de apuração do IRPJ/CSLL Lucro Real. Porque:
a) Compras pagas ensejam o reconhecimento de despesa;
b) Os tributos sobre as contas pagas ensejam reconhecimento como despesa.
24. Tal como posto no art. 6o do Decreto Lei 1.598/77, já transcrito nesta petição.
Logo, o cálculo deverá ser refeito, tal como posto ao item acima nesta peça.
A Fiscalização, assim, considera o valor de compras como indicativo de receita e faz
a aplicação direta da alíquota do IRPJ, como se não houvesse a necessidade de apuração do IRPJ e,
por outro lado, desconsidera o valor de compras como despesa, e a repercussão desses tributos.
Destaca que o caso é diverso do previsto no art. 61 da Lei no 8.981/91 e que a regra do art. 40 da
Lei 9.430/96 não é explícita em afirmar a desnecessidade de apuração.
Invoca doutrina acerca do princípio da proporcionalidade, afirmando que o
lançamento tributário aplicado representa um excesso sobre-normal, enfim, desproporcional aos
fins do Estado. E reitera a Preliminar de Nulidade em razão de deixar de verificar a composição da
receita bruta antes da autação e fazer as deduções necessárias asseverando que:
29. De forma que o AI restou mesmo nulo, dado que se suprimiu essa importante
etapa. Afina, pode se ponderar dúvidas no sentido de:
- A alocação dos valores se dá conforme a metodologia posta pelo contribuinte
posta no item 15 supra, e ainda, apenas quanto ao 1a trimestre?
- Quais seriam os valores a cobrar para os 4 trimestres?
- Como seria exercido o direito de defesa quanto a determinação dos valores para
os 4 trimestres?
30. Por esse contexto se justifica a aplicação das regras do Decreto 70.235/72,
como se vê das expressões “indispensáveis à comprovação do ilícito”, e
“obrigatoriamente descrição do fato”:
[...]
31. A par da regra, é de se observar que o Relatório descreve apenas a aplicação
do valor das compras não contabilizadas como receita bruta, aplicando sobre os
valores as alíquotas de IRPJ e CSLL.
Fl. 16926
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32. É fato que a autuada realizou os seguintes procedimentos:
a) Identificou o valor da receita bruta conforme as regras do IRPJ / CSLL;
b) Identificou o valor de seus custos, sendo que o valor das compras de bens para
revenda importam em parcela substancial de seus custos;
c) Identificou o valor dos rendimentos tributáveis através operação matemática
na qual se verifica o valor da receita menos o valor dos custos, dentre outros
cálculos, e recolheu os tributos.
33. Vale dizer, houve recolhimento de tributos, e tal fato não foi considerado na
apuração. Ao assim proceder, não houve demonstração de todos os fatos
necessários para a compreensão da controvérsia. Deveria ter sido feito o método
de apuração do reflexo da omissão de receita perante as demais variáveis de
apuração do tributo.
Com respeito à Preliminar de Nulidade em razão de deixar de verificar a aquisição
de bens tributados à modalidade monofásica, e de apuração do crédito correspondente, cita o
precedente no 9101-002.608 acerca da necessidade de segregar as operações nos regimes
tributados e monofásicos, mesmo no caso de tributação reflexiva, bem como o Acórdão no 3402-
003.867, que evidencia a impossibilidade de haver uma displicência quanto a esse aspecto. Conclui
que a falha no levantamento fiscal comprometeu sua defesa.
Com respeito à qualificação da penalidade e à decadência parcial adiciona:
37. Transcrito acima que o relatório fiscal fundamentou a situação excepcional
apenas a situação de omissão de receitas, deixando de assim compreender
quando ao tema da irregularidade de caixa.
38. A teoria posta é de que o erro do contribuinte mais lhe satisfez. A tese abstrai
o fato de que um inadimplemento de tributos gera, sempre:
- Acréscimo monetário pela SELIC, em parâmetros que são os maiores do mundo,
normalmente acima de 12% ao ano;
- A multa de 75% decorrente do lançamento de ofício.
39. Logo, não há vantagem alguma em errar perante a SRFB, e há apenas a
presunção de que os contribuintes se beneficiam. E bem assim, o julgamento não
descreveu um verbo, uma conduta típica, como falsificação de dados.
40. Razão pela qual a multa quanto a irregularidade quanto a saldo de caixa seja
reduzida para 75% (setenta e cinco por cento). Incide a Súmula 25 CARF:
[...]
41. E, ao contrário. Sabe-se que na circunstância de empresas que tem apuração
sob a modalidade Lucro Real, o fato de haver despesas tem a tendência de reduzir
o valor do imposto a pagar.
[...]
Fl. 16927
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42. Ao caso presente a acusação fiscal descreve o contribuinte teria deixado de
realizar o evento que lhe favorecia, e narra o fato de troca de profissional contábil
– possivelmente pela imperícia. Assim descrito no Relatório Fiscal:
[...]
43. Podemos encadear os fatos:
a) Exercício de atividade de supermercado, com intensa tributação estadual sob o
regime de substituição tributária de ICMS, com pagamento desse tributo no
momento da aquisição de mercadorias;
b) Necessidade de disponibilidade de caixa para pagar o ICMS antes mesmo da
venda dos produtos;
c) Registro de entrada os dados de compras, tal como previsto em legislação,
especialmente em razão da Nota Fiscal Eletrônica, e Escrituração Fiscal Eletrônica,
o que permite a comparação de dados de saída e de entrada de vendedores e de
compradores;
c) Falha do contribuinte em fazer o registro contábil das compras listadas na ação
fiscal, fato que lhe favoreceria quando da apuração do IRPJ Lucro Real Trimestral,
atribuível ao profissional contábil anterior;
d) Confirmação da existência das compras, e de seu pagamento pelos vendedores;
e) Falha do contribuinte ao localizar os meios de pagamento das compras listadas
na ação fiscal (em razão de não ter a informação mais precisa em razão da não
descrição correta pelo profissional contábil anterior), e prestação de informação
equivocada à fiscalização.
44. Trata-de mais de erro do que fraude. Um erro que prejudicou o contribuinte,
lhe fará pagar SELIC e multa de 75%. Daí porque aplicável a Súmula 14 do CARF:
[...]
45. Haveria fraude se, por hipótese, os vendedores não confirmassem o fato do
pagamento, ou se não houvesse por parte do autuado o registro de entrada das
notas fiscais de compras. Daí que a Súmula destaca o termo “Simples apuração “,
o que denota que seria necessária uma outra conduta.
Como houve apuração e pagamento de tributo, a decadência deveria ser
determinada pela regra do art. 150, §4o do CTN, sendo aplicável a todas as compras omitidas
realizadas até 04/05/2011.
Reitera o pedido de perícia, indica assistente técnico, e finaliza requerendo:
a) o recebimento da presente defesa prévia, com suspensão da exigibilidade do
crédito, nos termos do art. 151 do CTN e efeito legal de impedimento quanto a
exigência do tributo;
b) seja deferida a perícia solicitada;
Fl. 16928
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c) seja reconhecida a preliminar de nulidade em razão da ausência de
determinação de cálculo em DRE, e de da ausência de identificação dos produtos
comprados para revenda que estejam sob regime de tributação monofásica;
d) seja reconhecida a nulidade quanto a aplicação da multa qualificada de 150%,
sem fundamentação, quanto a ocorrência de saldos irregular da conta caixa;
e) seja reclassificada a multa, de qualificada, para ordinária, de forma a ensejar o
reconhecimento da decadência na forma do art. 150 par 4o do CTN;
f) caso não reconhecida a decadência, seja improcedente a exigência fiscal, por
tudo posto na defesa, enfrentando as matérias, como:
f1) o reconhecimento da repercussão de receita para empresa sob tributação
Lucro Real Trimestral implica em cálculo conforme as regras de apuração do IRPJ,
o que implica e em redução do valor a pagar, conforme cálculo de apuração a ser
conhecido em perícia, ou diligência;
f2) a exclusão da tributação sobre saldos irregulares a conta caixa, tendo em vista
que já ocorre a tributação de omissão de receita quanto ao mesmo período em
razão das aquisições que supostamente seria pagos com valores em caixa;
f3) a exclusão da base de cálculo quanto aos valores de compra de bens sujeitos à
tributação monofásica;
f4) seja apurado o crédito fiscal decorrente de aquisições, quantos aos produtos
sujeitos à tributação sob regime não cumulativo.
Às fls. 16880/16682 e 16893/16915 constam comunicações de alienação de bens
em face do que dispõe o art. 64 da Lei no 9.532/97.

VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora
O recurso voluntário foi interposto com observância das condições de
admissibilidade, razão pela qual deve ser CONHECIDO.
As arguições de nulidade deduzidas pela Contribuinte reportam, em verdade,
supostos vícios na apuração da base tributável, e assim serão apreciadas como razões de mérito,
em linha com o que bem consignado na decisão de 1a instância:
O sujeito passivo argumenta nulidades, em preliminares a serem analisadas pela
autoridade julgadora. Alega “nulidade em razão de deixar de verificar a
composição da receita bruta antes da autuação e fazer as deduções necessárias;
nulidade em razão de deixar de verificar a aquisição de bens tributados à
modalidade monofásica, e de apuração do crédito correspondente; nulidade
quanto a aplicação de multa de 150% para a situação de irregularidade quanto a
conta caixa e decadência e reclassificação da multa”.
Fl. 16929
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Segundo o Decreto no 70.235, de 1972, in verbis:
“Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
(...)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em
prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando
não influírem na solução do litígio.” (Grifou-se)
Como se vê, de acordo com o art. 59, I, supra, só se pode cogitar de declaração de
nulidade de auto de infração - que se insere na categoria de ato ou termo -,
quando esse auto for lavrado por pessoa incompetente (art. 59, I). A nulidade por
preterição do direito de defesa, como se infere do art. 59, II, transcrito, somente
pode ser declarada quando o cerceamento está relacionado aos despachos e às
decisões, ou seja, somente pode ocorrer em uma fase posterior à lavratura do
auto de infração.
Quaisquer outras irregularidades, incorreções e omissões não importarão em
nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo,
salvo se este lhes houver dado causa, a teor do art. 60 do Decreto no 70.235, de
1972. Caso não influam na solução do litígio, também prescindirão de
saneamento.
Dessa feita, não devem ser acolhidas as preliminares de nulidade, em razão de
não haver ofensa aos dispositivos legais mencionados. Os fundamentos
apresentados em algumas delas serão enfrentadas na seqüência, seja como
prejudicial de mérito (decadência), seja no âmbito da análise de mérito.
A objeção central da Contribuinte diz respeito à “modalidade de tributação de
IRPJ/CSLL”, bem como de Contribuição ao PIS e Cofins, aplicada pela autoridade lançadora,
ignorando o regime de tributação ao qual ela se sujeita. Os lançamentos assim formalizados
seriam nulos porque:
 Os valores de compras tomados como indicativos de receitas omitidas foram
submetidos diretamente à aplicação da alíquota de IRPJ, sem reapuração do
lucro tributável correspondente;
 Os valores de compras foram desconsiderados como despesas na apuração
fiscal;
 A presunção de saldo credor de caixa foi superposta com a presunção de
omissão de receitas a partir de pagamentos não escriturados; e
Fl. 16930
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 Foi ignorada a não incidência de Contribuição ao PIS e de Cofins sobre vários
itens revendidos em supermercados, sujeitos a tributação monofásica.
Os lançamentos de IRPJ e CSLL foram determinados na sistemática do lucro real
trimestral. Os tributos incidentes sobre o lucro foram calculados mediante aplicação das alíquotas
sobre o valor das receitas omitidas apuradas, e a Contribuição ao PIS, bem como a Cofins, foram
determinadas mediante aplicação das alíquotas previstas na sistemática não-cumulativa
diretamente sobre as receitas omitidas apuradas.
A Informação Fiscal às e-fls. 69/117 consigna que o procedimento fiscal se prestou a
apurar a divergência entre o valor zerado da receita bruta informada na DIPJ do ano-calendário
2011 com o valor declarado a Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará de R$ 22.577.813,30,
referente as Notas Fiscais de Saída. A autoridade fiscal teve em sua posse a escrituração contábil e
fiscal da Contribuinte, bem como planilhas de cálculo da Contribuição ao PIS e da Cofins, mas,
centrando a investigação nas notas fiscais de entrada que geraram crédito na apuração não-
cumulativa destas contribuições, e nos fornecedores de maior expressão, os questionamentos
dirigidos à Contribuinte tiveram por objeto os pagamentos de compras omitidas nos registros
fiscais e contábeis, acerca dos quais foi esclarecido tratar-se de erro, sem intenção de omitir
receitas. A Contribuinte informou, também, que as compras teriam sido pagas com recursos
próprios, decorrente de sua lícita atividade comercial, o que estaria evidenciado em saldo de caixa
que justificaria tais operações.
A autoridade lançadora determinou os pagamentos das compras não contabilizados
e, examinando a conta Caixa, identificou alguns deles lançados a débito da conta Caixa e a crédito
das contas representativas de Bancos, dando a entender que se tratava de saída de recursos da
conta Bancos e ingresso na Conta Caixa Geral sem qualquer referência ao pagamento de nota
fiscal de compra de mercadorias, apesar de corresponderem a pagamento de boleto de outros
bancos, que não tramitariam pela conta Caixa.
Diante destas constatações, a autoridade fiscal estornou da conta Caixa os
pagamentos de fornecedores, evidenciando saldos credores de Caixa, e determinou os
pagamentos de compras que não foram identificados nos lançamentos a débito da conta Caixa. Os
maiores saldos credores de Caixa de cada mês, apurados em 30/09, 31/10, 31/11 e 27/12/2011,
foram tributados como receitas presumidamente omitidas na forma do art. 281, inciso I do RIR/99,
descontando-se nos meses seguintes os valores tributados nos meses anteriores. Os pagamentos
não contabilizados de compras de mercadorias foram tributados como receitas presumidamente
omitidas na forma do art. 281, inciso II do RIR/99.
Consta dos autos apenas DIPJ Retificadora (e-fls. 16624/16696), apresentada em
01/09/2014 – data de lavratura do termo de início do procedimento fiscal -, com apuração de
lucro real de baixa expressão nos quatro trimestres do ano-calendário 2011, compatíveis com as
Demonstrações de Resultado de e-fls. 16620/16623.
Fl. 16931
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A pretensão da Contribuinte é ver anulados os lançamentos porque não reajustados
outros itens da apuração do resultado em razão das receitas omitidas apuradas.
Como se infere dos exemplos apresentados no recurso voluntário, a Contribuinte
defende que também deveriam ser majoradas as compras, assim como as deduções de Cofins e
Contribuição ao PIS, considerando a “carga tributária média” por ela apurada em,
respectivamente, 5,11% e 1,11%. Procedendo dessa forma, com a adição das receitas
consideradas omitidas no 1o trimestre/2011 (R$ 4.976,50) a Contribuinte apurou lucro operacional
de R$ 39.630,24, inferior ao originalmente apurado de R$ 39.945,59. Em seu entendimento,
portanto, como a receita omitida é anulada pelo aumento equivalente do custo dos produtos
vendidos, recalculados com as compras que também teriam sido subtraídas da apuração original,
e as deduções de Contribuição ao PIS e de Cofins no trimestre também seriam ampliadas com o
incremento de receita omitida, não haveria base tributável para o IRPJ e a CSLL. De forma
equivalente, com respeito à Contribuição ao PIS e à Cofins, ainda que se ignore que vários bens
revendidos não estão sujeitos à incidência por se submeterem à tributação monofásica, no regime
normal de tributação a incidência sobre as receitas omitidas seria anulada pelo crédito fiscal de
aquisição dos bens.
A autoridade julgadora de 1a instância bem refutou esta pretensão com os
seguintes argumentos:
Com a devida vênia, está havendo um equívoco por parte do impugnante. O
lançamento não está cobrando as receitas decorrentes das vendas dos produtos
comprados, compras estas não registradas na contabilidade.
O lançamento se fundamenta em presunções legais de omissão de receitas, nos
termos do art 281 e incisos do RIR/99, e ao prever tais presunções, a legislação
supõe, até que se prove o contrário, que ao efetuar os pagamentos de compras
sem a devida escrituração, utilizou-se de recursos a margem da contabilidade
decorrentes de receitas já auferidas, porém omitidas, e não necessariamente de
compras anteriores. Trata-se, portanto, de receitas anteriores às tais compras não
registradas. Essas receitas poderiam até ter diversas outras origens, até mesmo
ilícitas, o que não vem ao caso. Como não foi demonstrada a origem dos recursos
aplicados, não se sabe se decorrem de aquisições de bens e, se decorressem,
quais bens, da sua atividade operacional ou não.
Se prevalecesse o raciocínio do sujeito passivo, a presunção legal de omissão de
receitas seria letra morta, pois o valor da omissão de receitas seria anulado com a
dedução dos custos decorrentes da compra em valor igual.
O que pretende o impugnante é criar uma dedução de receita omitida, a
semelhança da presunção legal em comento, o que absolutamente não existe.
Pretendendo garantir a apuração adequada do montante do tributo devido, o
contribuinte é quem deveria ter observado a legislação de regência, os prazos
respectivos, registrado todas as suas compras, todas as suas receitas, apurado
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todos os seus custos e despesas, não incidindo nas hipóteses de presunção legal
de omissão de receitas.
O mesmo raciocínio prevalece quanto à impossibilidade de analisar bens
tributados ou não na modalidade monofásica e eventuais créditos, no âmbito do
PIS/Cofins.
Diante disso, rejeito a pretensão do impugnante quanto à necessidade de deduzir,
do montante apurado como receitas omitidas, o montante das supostas compras
não registradas, da segregação de bens com tributação monofásica e demais
deduções ou créditos aventados.
De fato, a lançamento se sustenta em presunções de omissão de receitas que não
autorizam o ajuste correspondente em compras.
A presunção de omissão de receitas decorrente do que a Contribuinte designa
como “falta de escrituração de compras”, em verdade, tem como indício a falta de contabilização
de pagamentos, como expresso no art. 281, inciso II do RIR/99, que tem como base a seguinte
disposição da Lei no 9.430/96:
Art. 40. A falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica,
assim como a manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja
comprovada, caracterizam, também, omissão de receita.
A presunção legal foi instituída a partir das evidências recorrentes de que tais
pagamentos, quando não escriturados, guardavam significativa possibilidade de terem sido
promovidos com recursos à margem da contabilidade, oriundos de receitas subtraídas da
escrituração e da tributação em momentos passados. O indício, assim, é elevado à condição de
prova suficiente da receita quando o pagamento é realizado e não contabilizado, dispensando,
inclusive, a aferição se este pagamento corresponde a compra ou outro gasto eventualmente
dedutível na determinação do lucro tributável, porque relevante é a saída de disponibilidades
antes não escrituradas. Em tais circunstâncias, ainda que o pagamento corresponda a compra, é
possível até que tal valor tenha sido contabilizado como obrigação a pagar, com a potência de
onerar os custos e o resultado do período negativamente, ainda que o saldo permaneça em
passivo por não haver caixa escritural para suportar o lançamento de seu pagamento, dadas as
receitas antes subtraídas da escrituração. Logo, a autoridade fiscal não tinha qualquer dever de
recompor os custos do período em face da constatação de pagamentos não contabilizados, ainda
que decorrentes de compras. Para desfazer o indício que autoriza a presunção legal, a
Contribuinte deve demonstrar que os pagamentos foram promovidos com recursos que não
guardam correspondência com valores tributáveis ou, se tributáveis, regularmente submetidos à
incidência. Daí porque a perícia pleiteada, com vistas apenas a reconstituir cálculos hipotéticos
com a recomposição das compras e deduções de vendas, não tem qualquer utilidade como prova.
A presunção legal de saldo credor de caixa, presente no art. 281, inciso I do RIR/99,
tem origem mais remota, expressa no Decreto-lei no 1.598/77:
Fl. 16933
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Art. 12 - A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de
bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados.
§ 1o - A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das
vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos
incidentes sobre vendas.
§ 2o - O fato de a escrituração indicar saldo credor de caixa ou a manutenção, no
passivo, de obrigações já pagas, autoriza presunção de omissão no registro de
receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.
[...]
A hipótese legal parte da premissa que a conta contábil representativa de
disponibilidades tem saldo necessariamente devedor, ou seja, maior que zero. Quando a conta
Caixa apresenta saldo credor, ressalvada a prova de erro, está evidenciado o registro de saídas
físicas de Caixa superiores aos registros de entradas físicas e, por consequência, omissão do
registro de entradas físicas. Aqui, também, o indício é elevado à condição de prova suficiente do
fato gerador, invertendo-se o ônus da prova e imputando-se ao sujeito passivo o dever de provar
que não houve saldo credor de Caixa, quer por excesso de registros de saídas físicas, quer por falta
de registro de entradas físicas, estas correspondentes a valores não tributáveis ou submetidos a
regular tributação.
No presente caso, a Contribuinte havia registrado a débito da conta Caixa valores
que saíram de contas representativas de Bancos destinados a pagamentos de títulos objeto de
compensação bancária. Tais pagamentos eram destinados a fornecedores, mas não foram
contabilizados a débito da conta de obrigações, e sim supriram indevidamente a conta Caixa, que
estava desguarnecida por falta de registro de entradas físicas passadas, que a lei autoriza presumir
como receitas omitidas. Estas receitas omitidas não guardam relação direta com os fornecedores
pagos, cujas obrigações, inclusive, podem ter sido contabilizadas originalmente a débito de
Estoques, e inclusive onerado os custos e o resultado do período. As receitas presumidamente
omitidas são aquelas que deixaram de entrar fisicamente em Caixa, possivelmente verificadas em
períodos pretéritos, mas que a lei autoriza presumir como ocorridas na data em que identificado o
saldo credor de Caixa. Assim, são aqui aplicáveis as mesmas ponderações feitas acerca da
presunção a partir de pagamentos não contabilizados, em favor do proceder da autoridade fiscal,
e da inutilidade da perícia requerida.
Com respeito à incidência da Contribuição ao PIS e da Cofins, caberia à Contribuinte
provar que os valores mantidos à margem da contabilidade, que se destinaram aos pagamentos
não contabilizados e que deixaram de suprir a conta Caixa, guardavam correspondência com a
venda de mercadorias sujeitas a tributação monofásica, ou que estariam associadas a créditos não
considerados na apuração não-cumulativa original. As presunções legais autorizam o Fisco a
afirmar a omissão de receitas e associá-las à atividade de maior incidência dentre os regimes de
tributação a que se sujeita a Contribuinte, nos termos da Lei no 9.249/95:
Fl. 16934
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Art. 24. Verificada a omissão de receita, a autoridade tributária determinará o
valor do imposto e do adicional a serem lançados de acordo com o regime de
tributação a que estiver submetida a pessoa jurídica no período-base a que
corresponder a omissão.
§ 1o No caso de pessoa jurídica com atividades diversificadas tributadas com base
no lucro presumido ou arbitrado, não sendo possível a identificação da atividade a
que se refere a receita omitida, esta será adicionada àquela a que corresponder o
percentual mais elevado.
§ 2o O valor da receita omitida será considerado na determinação da base de
cálculo para o lançamento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, da
Contribuição para o PIS/Pasep e das contribuições previdenciárias incidentes
sobre a receita. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 3o Na hipótese deste artigo, a multa de lançamento de ofício será de trezentos
por cento sobre a totalidade ou diferença dos tributos e contribuições devidos,
observado o disposto no § 1o do art. 4o da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991.
(Revogado pela Lei no 9.430, de 1996)
§ 4o Para a determinação do valor da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS e da Contribuição para o PIS/Pasep, na hipótese de a
pessoa jurídica auferir receitas sujeitas a alíquotas diversas, não sendo possível
identificar a alíquota aplicável à receita omitida, aplicar-se-á a esta a alíquota mais
elevada entre aquelas previstas para as receitas auferidas pela pessoa jurídica.
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 5o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se ao recolhimento da Cofins e da
Contribuição para o PIS/Pasep, calculadas por unidade de medida de produto, não
sendo possível identificar qual o produto vendido ou a quantidade que se refere à
receita omitida, a contribuição será determinada com base na alíquota ad
valorem mais elevada entre aquelas previstas para as receitas auferidas pela
pessoa jurídica. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 6o Na determinação da alíquota mais elevada, considerar-se-ão: (Incluído pela
Lei no 11.941, de 2009)
I – para efeito do disposto nos §§ 4o e 5o deste artigo, as alíquotas aplicáveis às
receitas auferidas pela pessoa jurídica no ano-calendário em que ocorreu a
omissão; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
II – para efeito do disposto no § 5o deste artigo, as alíquotas ad valorem
correspondentes àquelas fixadas por unidade de medida do produto, bem como
as alíquotas aplicáveis às demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
É exatamente este o sentido do que fixado na ementa do Acórdão no 1402-002.274,
invocado pela Contribuinte em seu recurso voluntário.
Fl. 16935
DF CARF MF
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Com a inversão do ônus da prova, cabe ao sujeito passivo provar que outra deveria
ser a incidência e, como visto, as cogitações feitas para justificar perícia são inúteis para esta
demonstração.
Adicione-se, por oportuno, que o lançamento da Contribuição ao PIS e da Cofins
sobre as receitas omitidas não constitui deduções passíveis de aproveitamento na apuração do
lucro tributável nos períodos autuados. Esta é a posição majoritária neste Conselho, bem expressa
no voto do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, condutor do Acórdão no 9101-007.282:
A controvérsia diz respeito ao abatimento (dedução) dos valores de PIS e COFINS
autuados como reflexos, isto é, exigidos sobre a mesma receita considerada
omitida pela autoridade fiscal responsável pelos lançamentos ora analisados (IRPJ
e CSLL).
Trata-se de matéria conhecida dessa 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais.
Em Sessão de 07/08/2017, por exemplo, prevaleceu o entendimento, por voto de
qualidade, que a dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competência,
para fins de apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, está restrita aos
valores constantes da escrituração comercial, não alcançando os valores das
contribuições lançadas de oficio sobre receitas omitidas.
Do voto vencedor dessa decisão (Acórdão no 9101-002.996), de autoria da I. ex-
Presidente do CARF, Dra. Adriana Gomes Rêgo, extrai-se que:
Dúvida não há de que os tributos e contribuições, regra geral, são dedutíveis na
apuração do lucro real e da base da CSLL segundo o regime de competência.
Entretanto, não é possível negar que este regime só é assegurado para as
incidências devidamente contabilizadas e declaradas. Entendimento em contrário,
com a devida vênia, significaria dar ao contribuinte, antecipadamente, o direito de
deduzir como despesa os tributos por ele próprio sonegados, o que, em primeira
análise, atenta contra o senso comum, senão à razoabilidade e à própria
moralidade.
As exigências decorrentes lançadas de ofício (PIS e COFINS) são também passíveis
de serem contestadas pelo sujeito passivo, até mesmo de forma (ou por
argumento) independente do próprio IRPJ ou CSLL (tal como alguma específica
decadência, ou isenção, ou erro de apuração), podendo os seus valores serem
alterados ou até mesmo inteiramente cancelados, e por este motivo não podem
eles ser deduzidos a priori, uma vez que a base de cálculo adotada no lançamento
tributário não pode ser precária, nem condicionada à futura deliberação.
Não é atribuição da autoridade lançadora, portanto, reconhecer de ofício uma
despesa que foi omitida da escrituração pelo próprio contribuinte. É pressuposto
do direito à dedução de uma despesa do lucro real que esta despesa tenha sido
escriturada.
Ademais, o reconhecimento antecipado ao contribuinte do direito à dedução da
despesa, direito este que ele apenas poderá vir a ter quando de fato vier (e se vier)
Fl. 16936
DF CARF MF
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a reconhecer a própria despesa (ou seja, a contribuição devida), pode gerar
nefastos prejuízos à Fazenda Pública, ao passo que o procedimento adotado pelo
fisco (de não deduzir as contribuições do IRPJ e da CSLL lançados de ofício) nenhum
prejuízo traz a nenhuma das partes, conforme se passa a demonstrar.
Considere-se, para fins de simplificação de raciocínio, um lançamento por omissão
de receitas que gere apenas lançamento de IRPJ (principal) e PIS (reflexo), e que as
únicas questões litigiosas ainda pendentes digam respeito apenas (i) ao PIS, e (ii) no
que toca ao IRPJ, apenas à dedutibilidade ou não, na sua apuração, do PIS lançado
de ofício.
Neste contexto, considerando que a fiscalização não tenha abatido o PIS da base de
cálculo do IRPJ (como se entende seja o correto), duas situações podem acontecer
ao longo do contencioso no que diz respeito ao lançamento do PIS:
1) Se a decisão final considerar o PIS devido, o contribuinte poderá afinal, após o
trânsito em julgado, reconhecer contabilmente a despesa (que antes omitira de sua
escrituração), e considerá-la como despesa dedutível do IRPJ; 2) Se a decisão final
considerar o PIS não devido, há que se reconhecer que o lançamento de ofício do
IRPJ não exigiu do contribuinte um único centavo a mais do que seria devido.
Portanto, qualquer que venha a ser a decisão administrativa acerca do lançamento
de ofício do PIS, vê-se que nenhum prejuízo houve, em qualquer caso, quer ao
contribuinte, quer ao Erário.
Por outro lado, considerando agora que a fiscalização houvesse abatido o PIS da
base de cálculo do IRPJ (procedimento que se reputa incorreto, e sem base legal),
duas situações podem acontecer ao longo do contencioso no que diz respeito ao
lançamento do PIS:
1) Se a decisão final considerar o PIS devido, o contribuinte poderá afinal, após o
trânsito em julgado, reconhecer contabilmente a despesa (que antes omitira de sua
escrituração), porém obrigatoriamente teria de considerar esta despesa como
indedutível do IRPJ, pois já a teria previamente abatido do lucro real antes mesmo
de reconhecê-la.
A par da dificuldade de controle, por parte da Fazenda Nacional, com relação a este
procedimento, há um inegável risco, ao menos potencial, de utilização em
duplicidade de uma mesma despesa, em detrimento da Fazenda Pública; 2) Se a
decisão final considerar o PIS não devido, resta então irreversivelmente
caracterizado o prejuízo à Fazenda Nacional. Isto porque, neste caso, terá sido
permitido ao contribuinte a dedução do lucro real de uma despesa imaterial,
inexistente, que nunca foi (e nem será jamais) contabilizada. Dito prejuízo é
irreversível pois não é possível às autoridades julgadoras o reformatio in pejus, de
sorte que o lançamento de IRPJ terá sido irreversivelmente feito a menor que o
devido.
O quadro abaixo sintetiza, em forma esquemática, as aventadas possibilidades:
Fl. 16937
DF CARF MF
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Por oportuno, salienta-se que esse quadro serve inclusive para decisões em sede
de CSRF, porque somente com o reconhecimento expresso e final do contribuinte
(por meio da efetiva contabilização, como despesas, dos valores do PIS e da COFINS
devidos), é que passará ele a ter direito a deduzir tais despesas dos seus tributos
cuja base de cálculo é o lucro apurado (IRPJ e CSLL).
Por todo o exposto, não se deve abater as contribuições lançadas de ofício da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL constituídos de ofício.
Em outubro de 2019, esta E. 1a Turma da CSRF, por intermédio do Acórdão no
9101-004.445, prevaleceu esse mesmo entendimento, conforme ementa abaixo
transcrita:
LUCRO REAL. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS LANÇADAS DE OFÍCIO. INDEDUTIBILIDADE.
A dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competência, para fins de
apuração do Lucro Real, está restrita aos valores constantes da escrituração
comercial, não alcançando os valores do PIS e da Cofins lançados de ofício sobre
receitas omitidas. Precedentes. Acórdãos no 9101-002.996 e 9101-004.114.
Nesse sentido caminhou o Acórdão no 9101-005.326 que, por maioria de votos,
decidiu contrariamente à tese do contribuinte. Nesta ocasião, cumpre observar
que o presente Julgador apreciou a matéria pela primeira vez, tendo
acompanhado o voto vencedor, da I. Conselheira Dra. Andrea Duek Simantob,
pelas conclusões, por entender que, na verdade, o direito pleiteado pela
Recorrente não se sustenta não por força do § 1o do artigo 41 da Lei 8.981/951 ,
mas sim em face do próprio regime de competência, regime este que inclusive é
reiterado no caput deste dispositivo como condição necessária a permitir a
dedutibilidade com tributos.
Os argumentos que constaram em declaração de voto apresentada no caso citado
foram em seguida incorporados e complementados no Acórdão no 9101-005.342,
9101-005.986 e 9101-006.151, estes sim de minha relatoria e que, por terem
discutidos a mesma matéria, reitero-os como razões de decidir em sentido
contrário ao pleito da recorrente:

1 Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de
competência.
§ 1° O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos
dos incisos II a IV do art. 151 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
Fl. 16938
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O contribuinte, ao não reconhecer contabilmente as contribuições ao PIS e COFINS
ora exigidas na época dos seus fatos geradores, não incorreu em nenhuma despesa
com estes tributos. E se não incorreu em despesa, não há que se falar, aos olhos do
princípio da competência, em um direito de dedução fiscal pretérito.
Ora, é pressuposto da dedutibilidade (conceito fiscal) que a despesa (conceito
contábil) tenha sido incorrida/registrada pelo contribuinte, o qual possui o poder-
dever de mensurar e reconhecer os eventos econômicos que possam impactar suas
atividades de acordo com as práticas jurídico-contábeis que entender aplicáveis aos
fatos.
Nesse sentido, se o contribuinte, à época dos fatos geradores dos tributos ora
lançados, aplicou um critério de mensuração e reconhecimento de passivo
tributário do qual o fisco posteriormente não concordou, a diferença lançada
constitui, na verdade, um novo fato econômico (fato superveniente), não
impactando o lucro líquido por ele apurado no passado.
Tanto é assim que o contribuinte, diante de uma autuação fiscal, poderá questionar
a sua exigibilidade pelos meios de defesa que lhe são assegurados e, mais ainda,
poderá sequer reconhecer um decréscimo patrimonial daí decorrente.
A fiscalização, ao apurar receitas consideradas omitidas, não incorre em despesas
com PIS e COFINS em nome do contribuinte, mesmo em se tratando de
lançamentos ditos reflexos. Não há como confundir uma “obrigação tributária”,
representada aqui pelos Autos de Infração, com uma “obrigação contábil” (passivo
exigível) de exercícios anteriores, este sim redutor de lucro líquido.
Os lançamentos tributários de PIS/COFINS reflexos, pois, não constituem despesas
pretéritas capazes de impactar o IRPJ e CSLL lançados no mesmo procedimento
fiscal. Tais lançamentos (principal + reflexos), quando muito, poderão gerar uma
despesa dedutível no futuro, a depender da avaliação da autuação e do tratamento
a ser conferido pelo contribuinte.
Dizemos “poderá” porque cada um dos lançamentos tributários será analisado
individualmente pelo contribuinte, que além de possuir a faculdade de discutir a
própria legitimidade das cobranças, tem a liberdade, dependendo da medida
tomada e da política contábil adotada, de eleger o momento necessário para
escriturar esses fatos econômicos em suas demonstrações financeiras, seja a título
de passivo exigível, seja a título de provisão ou seja a título de tributo com
exigibilidade suspensa, momento este que aí sim a despesa será incorrida, mas que
não necessariamente será imediatamente dedutível aos olhos da lei fiscal.
Assim, por exemplo, determinado contribuinte recebe, em 2020, Autos de Infração
que exigem tributos de 2016. Caso a contribuinte concorde com a autuação e “abra
mão” de discuti-la, ele poderá registrar a obrigação tributária (gerada pelos Autos
de Infração) como passivo exigível, sendo a despesa daí decorrente dedutível neste
momento em obediência ao regime de competência.
Caso, porém, não concorde com a cobrança, o contribuinte poderá discuti-la sem a
necessidade imediata de reconhecer um passivo exigível. Mas, mesmo
reconhecendo a contingência, a despesa daí decorrente ou terá natureza de
provisão ou de tributo com exigibilidade suspensa. Em não escriturando, de
despesa os tributos lançados não se tratam.
Fl. 16939
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Isso significa dizer que, a todo rigor, a dedução de ofício das contribuições reflexas
de PIS/COFINS ensejaria, na verdade, uma redução indevida nas apurações do IRPJ
e CSLL, seja porque não impactaram o lucro líquido do exercício, seja porque são
despesas apenas em potencial.
Além disso, como bem observou o primeiro paradigma aqui citado (Acórdão no
9101-002.996), caso o contribuinte logre êxito em afastar as aludidas contribuições
reflexas, a dedução de ofício se mostraria indevida e, como seria irreversível, a
Fazenda nem mais poderia exigir a diferença correspondente (e devida) de IRPJ e
CSLL.
Esclareça-se, por fim, quanto ao apontamento sumário de que a presunção de saldo
credor de caixa foi superposta com a presunção de omissão de receitas a partir de pagamentos
não escriturados, que o procedimento fiscal foi cuidadosamente desenvolvido com vistas a evitar
tal sobreposição, como bem exposto pela autoridade julgadora de 1a instância:
Alega o impugnante que, pelo menos quanto ao 3° quadrimestre de 2011, o
contribuinte teria saldos em caixa não contabilizados, e esse valor teria sido usado
para pagar as compras não escrituradas nos livros razão e diário, havendo
indicação simultânea de que o mesmo valor seria considerado como omissão de
receita quanto ao saldo irregular de caixa bem como quanto ao valor da compra.
Haveria sobreposição, de forma que deveria ser excluída a tributação sobre a
irregularidade da conta Caixa.
A despeito da mera argumentação, que deveria vir demonstrada na impugnação,
e não veio, em afronta ao disposto no artigo 16 do Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972, que por si só já implicaria na desconsideração do argumento
genericamente citado, debrucei-me nos fatos relacionados a cada uma das
infrações, quer seja a existência do saldo credor de caixa, quer seja a existência de
pagamentos de compras não registrados na contabilidade e constatei que não
procede a alegação do contribuinte.
Constata-se da Informação Fiscal e demais elementos que a embasam, que trata-
se de fatos geradores distintos, não há a sobreposição alegada.
A título ilustrativo, vejamos algumas observações e exemplos.
O saldo credor de caixa foi gerado a partir da recomposição da conta Caixa, em
face de estornos desde o mês 02/2011, que só foi aparecer a partir do mês
09/2011.
Esta infração foi demonstrada por intermédio de algumas planilhas, dentre elas a
denominada “Relação de Valores a serem Glosados do Livro Caixa”. Esta, por sua
vez, diz respeito a todos os valores referentes às notas fiscais de compra de
mercadorias junto aos fornecedores que foram detectadas na conta Banco Contas
Correntes, as quais foram lançadas a débito de Caixa e a crédito da conta Banco
Conta Correntes, o qual provocou um crescimento artificial do saldo devedor da
conta Caixa.
Fl. 16940
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Já a infração correspondente a omissão de receitas em face da falta de
escrituração dos pagamentos de compras, está bem descrita em outras planilhas,
dentre elas uma denominada “Planilha de Consolidação Mensal dos Pagamentos
Omitidos de compra de Mercadorias para efeito de Tributação”, decorrente da
“Relação dos Pagamentos Omitidos de Compra de Mercadorias”, a partir da
“Relação de Pagamentos confirmados e Respectivas Notas Fiscais”, com a relação
das notas fiscais cujos pagamentos não foram encontrados na sistemática de
débito a Caixa, acima comentada.
Vejamos um dos fornecedores circularizados, J Sleiman. Consoante a Informação
Fiscal e respectivos anexos, para este fornecedor, houve valor glosado na conta
Caixa, no mês 07/2011, nos seguintes valores: R$ 1.414,20, R$ 1.614,80 e R$
1.001,98, totalizando R$ 4.030,98, que contribuiu para a constatação do saldo
credor de caixa somente a partir de 09/2011. No entanto, para este fornecedor,
estas Notas Fiscais/Pagamentos, e nenhuma outra que esteja no mesmo critério,
foi considerada na “Relação dos Pagamentos Omitidos de compra de Mercadorias
para efeito de Tributação”.
Em relação ao Fornecedor Nacional Pinheiro Distribuidora de Alimentos Ltda a
fiscalização não encontrou nenhum valor semelhante lançado a débito da conta
Caixa Geral e a crédito da conta Contas Correntes, consoante outros fornecedores
analisados. Isto posto, não foi necessário a confecção da planilha dos valores a
serem glosados da conta Caixa Geral. Foi confeccionada apenas a planilha dos
Pagamentos Omitidos de Compra de Mercadorias com os mesmos valores
constantes na Planilha Relação de Pagamentos confirmados para efeito de
consolidação no Anexo 08.
Tais fatos bastam para o convencimento deste julgador no sentido de que não foi
trazido nada por intermédio da impugnação que possa infirmar as conclusões do
lançamento fiscal nesse aspecto.
De fato, como se vê nas conclusões da Informação Fiscal, no Anexo 1
correspondente ao fornecedor J. Sleiman e Cia Ltda, há distintas planilhas com “Relação de Notas
Fiscais Eletrônicas nos Meses de julho, agosto e setembro de 2011”, “Relação das Notas Fiscais
escrituradas no Livro de Entradas – Matriz/Filia e não contabilizadas”, “Relação de Pagamentos
confirmados e respectivas Notas Fiscais”, “Planilha de Relação dos Pagamentos Omitidos de
Compra de Mercadorias” e “Planilha da Relação dos Valores a serem Glosados da Conta Caixa
Geral”, a evidenciar o cuidado da autoridade lançadora em distinguir os pagamentos
correspondentes a lançamentos a débito de Caixa e a crédito de Bancos, daqueles que não foram
contabilizados de forma alguma.
Por todo o exposto, devem ser REJEITADAS as arguições de nulidade e NEGADO
PROVIMENTO ao recurso voluntário quanto à determinação dos valores devidos a título de IRPJ,
CSLL, Contribuição ao PIS e COFINS sobre as presunções de omissão de receitas a partir de saldo
credor de caixa e de pagamentos não contabilizados.
Fl. 16941
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Já com respeito à qualificação da penalidade, a autoridade julgadora de 1a instância
firmou o seu cabimento nos seguintes termos:
A impugnação apresentada insurge-se contra a aplicação da multa qualificada sob
os argumentos de que o relatório fiscal fundamentou a multa excepcional apenas
para a situação de omissão de receitas, deixando de assim compreender quanto
ao tema da irregularidade de caixa. Para a aplicação da multa excepcional deve
haver explícita motivação. Reproduz a Súmula 25 do CARF. E ainda defende que
os fatos que ensejaram a autuação trata-se mais de erro do que fraude,
defendendo a aplicação da Súmula 14 do CARF.
[...]
A autoridade administrativa, por sua vez, fundamentou a aplicação da referida
multa no art. 44, inciso I e § 1o da Lei 9.430/96, que diz:
[...]
Segundo a Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964:
Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Entendeu o auditor-fiscal, conforme consta em sua Informação Fiscal, que integra
o Auto de Infração, que houve, em tese, o crime de sonegação fiscal, tendo
formalizado Representação Fiscal para Fins Penais, considerando o fato do
contribuinte ter, por diversas vezes e de maneira continuada, deixado de
contabilizar diversas notas fiscais de compra de mercadorias com o intuito
deliberado de diminuir as necessidades de receitas, as quais em princípio seriam
tributáveis e por consequência, ocasionar a diminuição dos impostos federais
incidentes sobre as referidas receitas suprimidas de maneira artificial. E ainda,
que os lançamentos efetuados a debito da conta Caixa em contrapartida a conta
Contas Correntes para possíveis pagamentos de compra de mercadorias quando
os extratos bancários apresentados não corroboram tais lançamentos têm o
objetivo também de omitir receitas, considerando o acréscimo anômalo da conta
Caixa Geral e o surgimento de saldo credor do caixa após o desfazimento de tais
lançamentos irregulares a débito da conta Caixa Geral, o que originou o
lançamento por omissão de receitas.
A conduta adotada pelo sujeito passivo não se resumiu a um mero erro. Como
pode um erro se perpetrar no decorrer de todo o exercício fiscalizado? Não se
trata de fatos pontuais. Há evidente dolo. Constata-se nos autos, resumido na
Fl. 16942
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Informação Fiscal, que a prática de omissão de compras foi uma rotina e refletiu
em grandes diferenças apuradas, conforme se extrai dos quadros a seguir:

Ademais, a conduta adotada pelo contribuinte, que culminou com o acréscimo
anômalo da conta Caixa Geral e o surgimento de saldo credor do caixa, também
se estendeu para vários fornecedores e para quase todos os meses do ano.
Entendo, portanto, que assiste razão à autoridade administrativa, devendo ser
mantida a multa aplicada, na medida em que a conduta praticada pela
impugnante se enquadra perfeitamente na hipótese de qualificação da multa de
ofício, restando caracterizada a ocorrência da sonegação prevista no art. 71, da
Lei no 4.502/64.
Como se vê, a reiteração dos erros e impropriedades que evidenciaram o saldo
credor de Caixa e resultaram na não contabilização de parte dos pagamentos foi suficiente para
concluir pela evidência de dolo na conduta da Contribuinte. Contudo, a esta reiteração de ações
que podem ser consideradas intencionais, e não apenas erros, não foram associadas provas que
indicassem se tratar de receitas da atividade sabidamente tributáveis e omitidas pela
Contribuinte.
Em declaração de voto juntada ao Acórdão no 1101-00.725, esta Conselheira assim
firmou seus parâmetros para qualificação da penalidade em lançamentos decorrentes da
constatação de omissão de receitas:
Concordo integralmente com a I. Relatora no que tange aos efeitos do Ato
Declaratório de Exclusão e à exigência do crédito tributário principal. Mas tenho
Fl. 16943
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outras razões para concluir pelo afastamento da multa de ofício qualificada, de
forma que subsistam apenas os acréscimos de multa de ofício no percentual de
75% e de juros de mora.
Os debates havidos durante as sessões de julgamento permitiram-me bem
delinear os critérios que adoto para exigência da multa de ofício qualificada.
No primeiro caso apreciado, estivemos frente a um contribuinte que havia
omitido significativo volume de receitas, apuradas com base na presunção do art.
42 da Lei no 9.430/96. Ou seja, frente a depósitos bancários de origem não
comprovada, concluiu a autoridade lançadora pela existência de valores
tributáveis.
A contribuinte apresentara livros contábeis que precariamente reproduziam a
movimentação bancária questionada, fazendo transitar a maior parte dos valores
apenas por contas patrimoniais, e reconhecendo como receita de vendas somente
os valores expressos nas notas fiscais emitidas. Consoante reproduzido pelo I.
Relator, a contribuinte limitou-se a argüir, sem qualquer prova documental, que
em virtude da natureza perecível das mercadorias, havia operações de revenda de
mercadorias que seguiam diretamente do produtor rural para os clientes da
empresa, acobertadas pela Nota Fiscal de Produtor Rural; o pagamento ocorria de
forma informal, de vez que realizava pagamentos aos produtores rurais e
posteriormente recebia de seus clientes a quitação das mercadorias revendidas.
A qualificação da penalidade decorreu do fato de a contribuinte não ter emitido
notas fiscais, não ter escriturado a maior parte de suas receitas e não ter
declarado à Receita Federal sua efetiva receita, tentando passar a falsa impressão
que a sua receita de vendas de mercadorias foi de apenas R$ 1.107.598,81,
quando na realidade foi de R$ 7.109.024,52.
Entendi, frente a estes elementos, que se tratava da simples apuração de omissão
de receitas, à qual se reporta à Súmula CARF no 14. O volume de receitas
presumidamente omitidas era significativo, e deficiências na escrituração
demonstravam a desídia da contribuinte na manutenção de seus assentamentos
contábeis. Todavia, embora estes elementos permitissem a imputação de omissão
de receitas, eles ainda eram insuficientes para afirmar a intenção dolosa de deixar
de recolher tributo. Necessário seria que a Fiscalização investigasse um pouco
mais, estabelecendo vínculos concretos entre a movimentação bancária e a
atividade operacional da empresa, para assim afirmar que houve a intenção de
ocultar receitas tributáveis do Fisco Federal. Evidências como a apuração de
depósitos decorrentes de liquidação de títulos de cobrança, ou circularização de
alguns depositantes, já permitiriam criar esta inferência.
No segundo caso apreciado, as receitas omitidas foram apuradas a partir das
informações do Livro Registro de Saídas, que apresentava expressivo volume de
operações, ao passo que as DIPJ, DACON e DCTF não continham qualquer registro
de resultados tributáveis ou débitos apurados. Ainda assim, a Fiscalização
circularizou um dos clientes da fiscalizada, e identificou outras operações que
Fl. 16944
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sequer haviam sido escrituradas no Livro Registro de Saídas. Ao final, concluiu a
autoridade fiscal que apesar de ter auferido vultosa receita, a contribuinte agiu
dolosamente com o objetivo de impedir o conhecimento da ocorrência dos fatos
geradores das obrigações tributárias principais, apresentando declarações
zeradas.
Acompanhei a Turma que, à unanimidade, manteve integralmente o crédito
tributário ali exigido, com a aplicação da multa qualificada.
No presente caso, também está presente o significativo volume de receita
omitida, à semelhança dos demais casos. Além disso, a constatação de que
receitas foram subtraídas à tributação decorre de fatos coletados da própria
escrituração contábil/fiscal da contribuinte: seus registros escriturais e as
informações prestadas à Fazenda Estadual prestaram-se como prova direta dos
valores tributados. E, no meu entender, estes aspectos já são suficientes para
afastar a Súmula CARF no 14, como antes mencionei A distinção deste caso, em
relação ao anterior, está na acusação fiscal. A autoridade lançadora justifica a
qualificação da penalidade em razão da omissão mediante declaração ao Fisco
Federal de somente R$ 129.557,60 do total de R$ 13.947.987,53 das vendas
registradas em sua contabilidade, cujo total foi registrado em sua escrituração
fiscal e contábil e informado ao Fisco do Estado do Paraná, conforme
demonstrado nos subitens "2.3.1", "2.3.2" e "2.3.3", nos quais limita-se a
descrever os valores extraídos da escrituração contábil, da escrituração fiscal e
das GIAS/ICMS e da declaração simplificada apresentada à Receita Federal.
A autoridade lançadora não acusou a contribuinte de ocultar receitas
sabidamente tributáveis, de modo que o litígio não se estabeleceu em relação à
intenção da contribuinte em deixar de recolher tributos. A dúvida ganha maior
relevo quando observo, no Termo de Verificação Fiscal, que cerca de 50% dos
valores omitidos decorrem de CAFÉ DESTIN EXPORTAÇÃO e CAFÉ C/ SUSP PIS-
COFINS, cuja exclusão da base de cálculo do SIMPLES Federal poderia decorrer de
interpretação da legislação tributária.
Assim, embora entenda que não é o caso de aplicação da Súmula CARF no 14,
concordo com o afastamento da qualificação da penalidade, proposto pela I.
Relatora.
Também contrário à qualificação da penalidade foi o entendimento expresso no
voto condutor do Acórdão no 1101-001.267:
Com referência à qualificação da penalidade em razão da omissão de receitas
presumida a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, é certo
que a contribuinte não contabilizou integralmente sua movimentação financeira,
assim como a presunção de omissão de receitas se verificou em todos os períodos
fiscalizados. Todavia, para se afirmar que os depósitos bancários correspondem a
receitas da atividade é necessário que a Fiscalização reúna outras evidências,
como por exemplo o creditamento bancário a título de cobrança ou desconto, ou
Fl. 16945
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indícios outros que vinculem os depósitos bancários a clientes da contribuinte, de
modo a demonstrar que o sujeito passivo, ao deixar de escriturá-los e de
comprovar sua origem no curso do procedimento fiscal, tinha a intenção de não
recolher os tributos decorrentes daquelas bases de cálculo sabidamente
tributáveis. A presunção legal permite que o Fisco promova a exigência ainda que
o sujeito passivo não se desincumba de seu dever de escriturar, porém a reiterada
constatação de receitas presumidamente omitidas não é suficiente para
qualificação da penalidade, pois não permite concluir que o sujeito passivo agiu
ou se omitiu dolosamente para impedir ou retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendária do fato gerador, ou mesmo
para impedir ou retardar sua ocorrência. Ainda que por indícios esta intenção
deve estar, ao menos, presumida, de modo que a sua reiteração a ocorrência
conduza à caracterização do intuito de fraude presente nos arts. 71 a 73 da Lei no
4.502/64, como exige o art. 44, inciso II da Lei no 9.430/96, em sua redação
original. Se a presunção de omissão de receitas não está associada a outros
elementos que a vinculem a receitas sabidamente tributáveis, a jurisprudência
deste Conselho já está consolidada no seguinte sentido:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73.
Esclareça-se que, como consignado neste voto, a recorrente invocou a descrição
"auto explicativa" contida nos extratos bancários para vincular outros depósitos
bancários a operações de compra e venda de veículos usados, evidência de
vendas sem emissão de nota fiscal, na medida em que as operações assim
comprovadas foram admitidas pela Fiscalização como origem de parte dos
depósitos bancários. Ocorre que esta circunstância não foi integrada à acusação
fiscal acima exposta, acrescida apenas por referências ao significativo
descompasso entre a movimentação financeira e as receitas declaradas pelo
sujeito passivo, e pela menção ao grande volume de rendimentos tributáveis
omitidos, mas aí tendo em conta, também, a significativa parcela de depósitos
bancários cuja origem não foi comprovada. Assim, além da reiteração, a acusação
fiscal apenas afirma que a omissão de receitas presumida a partir de depósitos
bancários de origem não comprovada apresenta valores expressivos,
constatações que não se prestam como indícios da intenção de omitir receitas
sabidamente tributáveis.
Em tais circunstâncias, a presunção legal de omissão de receitas subsiste, mas a
qualificação da penalidade não se sustenta. Desnecessário, portanto, apreciar as
demais alegações da recorrente acerca da ausência de embaraços à investigação
fiscal, da validade da documentação apresentada e necessária desconstituição por
parte da Fiscalização, do regular registro contábil dos rendimentos tributáveis, do
Fl. 16946
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indevido uso da presunção hominis para qualificação da penalidade e das
inconsistências verificadas na acusação de sonegação, pois tais argumentos já
foram antes refutados no que importa à caracterização da omissão de receitas,
bem como para manutenção da multa qualificada sobre a omissão de receitas de
intermediação financeira.
Por estas razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso voluntário para excluir
a qualificação da penalidade aplicada sobre os créditos tributários decorrentes da
presunção de omissão de receitas a partir de depósitos bancários de origem não
comprovada.
De outro lado, esta Conselheira manteve a qualificação da penalidade no voto
condutor do Acórdão no 1101-001.144, porque agregados outros elementos às apurações feitas a
partir dos depósitos bancários que favoreceram a contribuinte no período fiscalizado:
Já no que se refere à multa de ofício mantida no percentual de 150%, cumpre ter
em conta que a base de cálculo autuada decorre da constatação de receitas
auferidas no período fiscalizado, mediante confronto dos depósitos bancários
com os documentos apresentados pela contribuinte durante o procedimento
fiscal, a partir dos quais foi possível constatar que apenas parte das operações
foram contabilizadas pela autuada, e que nem mesmo em relação a esta parcela
foram declarados ou recolhidos os valores devidos. Diante deste contexto, a
autoridade lançadora expôs que:
No que concerne à aplicação da multa proporcional ao valor do imposto, a mesma
foi de 150%, por prática, em tese, de infração qualificada como:
1 – Sonegação (art. 71 da Lei n° 4.502/1964), tendo em vista que a contribuinte
agiu e omitiu com dolo para impedir e retardar totalmente em relação ao ano-
calendário 2001 o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
1.1 – Da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal (por três anos
consecutivos, não entregou a DIPJ, deixando de informar o resultado do exercício, a
base de cálculo e o regime de tributação; não informou nenhum valor nas DCTF;
não apresentou a escrituração comercial para que houvesse possibilidade de
apuração da base de cálculo; não comprovou a origem dos créditos em contas
mantidas em instituições financeiras, tendo cabido tal tarefa à fiscalização, tudo
evidenciando o intuito de omitir informações, com o fito de eximir-se do pagamento
do imposto/contribuições);
1.2 – Das suas condições pessoais, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal e o crédito tributário correspondente (na condição de rede de lojas na
exploração do comércio varejista de móveis e eletrodomésticos, deixou de informar
o total das receitas típicas da atividade, inclusive deixando de apresentar
declarações, como se não mais estivesse em atividade, sem se importar em
esclarecer se os créditos em suas contas bancárias se referiam a esse tipo de
atividade ou a outra, levando a fiscalização a apurar os valores pelo regime de lucro
arbitrado; ainda, passou toda a rede de lojas a empresa sucessora que, como
demonstrado nos anexos, muitas vezes é solidária, ao passo que ambas operaram
nos mesmos estabelecimentos comercias às mesmas épocas; nesse sentido, a
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autuada desfez-se de todo seu patrimônio comercial, reduzindo a ampla rede a
apenas um pequeno estabelecimento no endereço constante do cabeçalho).
Acrescente-se a esta acusação as referências, também trazidas pela Fiscalização,
acerca da reiteração desta conduta omissiva por parte da pessoa jurídica SANTEX
que, antes da autuada (IMPELCO), foi constituída para operação da marca GR
ELETRO:
No ano de 2000 foi requisitado procedimento de fiscalização pelo Ministério Público
Federal, onde foi constatada a sucessão de SANTEX por IMPELCO – processos
números 10183.004979/00-11 (arquivado por decadência) e 10183.002620/2001-
25 (créditos inscritos na Dívida Ativa da União).
Em ambas as ocasiões os procedimentos de fiscalização foram precedidos de ações
policiais de busca e apreensão nos estabelecimentos da contribuinte, que sempre
usa a marca GR ELETRO, mudando apenas o CNPJ dos estabelecimentos e
abandonando o anterior, categoria em que se inclui IMPELCO, furtando-se ao
cumprimento das obrigações tributárias.
Contudo, no sistema CNPJ os estabelecimentos matriz e filiais de IMPELCO
continuam
ativos,
em
vários
dos
mesmos
endereços
da
empresa
sucessora/solidária, além de haver movimentação financeira em 2002 no valor de
R$ 49.283.060,04, de R$ 42.620.634,83 em 2003, de R$ 11.790.083,53 em 2004 e
de R$ 58.836,41 em 2005, não havendo entrega de declarações também para esses
anos, confirmando a assertiva de que IMPELCO foi "substituída" paulatinamente
por VESLE MÓVEIS E ELETRODOMÉSTICOS LTDA (vide fls. 02 a 04 do ANEXO IV –
QUATRO)., aberta em 06/06/2000, considerando que a marca GR ELETRO
continuou no mercado, inclusive com inserções na mídia televisiva e propaganda
contínua em listas telefônicas, sendo mais recentemente substituída pela marca
FACILAR, adotada no início de 2007 por VESLE.
Considerando a forma de apuração, nestes autos, dos fatos tributáveis, não são
aplicáveis as Súmula CARF no 14 e 25, porque não se trata de presunção legal de
omissão de receitas, ou de simples apuração de omissão de receitas, e ainda que
tenha havido arbitramento dos lucros, outras evidências foram agregadas para
demonstração do intuito de fraude.
Observe-se, ainda, que a recorrente limita-se a argumentar que não houve
embaraço à fiscalização (aspecto antes apreciado em sede de recurso de ofício), e
nega a existência de dolo apenas em razão da autuação de fundar em presunção.
No mais, afirma confiscatória a penalidade subsistente, ao final pleiteando sua
redução para 75% uma vez que reconhecida pelos Nobres Julgadores a quo que: “a
contribuinte não causou embaraço à fiscalização, prestando os esclarecimentos
que lhe eram possíveis”. Ocorre que o percentual de 150% está previsto no art. 44
da Lei no 9.430/96 para as exigências de ofício nas quais restar caracterizado o
intuito de fraude, aqui presente em razão das evidências reunidas pela
Fiscalização acerca da deliberada intenção da contribuinte de, reiteradamente
praticando fatos jurídicos tributáveis, deixar de escriturá-los adequadamente de
modo a subtraí-los da incidência tributária.
Fl. 16948
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Tais parâmetros orientaram os votos contrários à qualificação da penalidade em
face de significativa e/ou reiterada omissão de receitas presumidas a partir de depósitos bancários
de origem não comprovada, dissociada de outras evidências de os depósitos bancários
corresponderem a receitas da atividade do sujeito passivo, como são exemplos as decisões
veiculadas nos Acórdãos no 9101-004.596 (Diadorim Participações Ltda, Relatora Viviane Vidal
Wagner), 9101-004.458 (Frigorífico Foresta Ltda, Relatora Cristiane Silva Costa), 9101-004.456
(Tumelini Fomento Mercantil Ltda, Relatora Cristiane Silva Costa), 9101-004.423 (Frigorífico Ilha
Solteira Ltda, Relatora Lívia De Carli Germano), 9101-005.030 (Candy Comércio e Representações
Ltda, Relatora Amélia Wakako Morishita Yamamoto), 9101-005.083 (Silvia Maria Ribeiro Arruda),
9101-005.084 (Saesa do Brasil Ltda ME), 9101-005.121 (Nadia Maria F. C. de Farias), 9101-005.150
(Ilha Comunicações Ltda, Relatora Andréa Duek Simantob), 9101-005.151 (Pizzaria e Churrascaria
Bosque Ltda, Relator Caio Cesar Nader Quintella), 9101-005.212 (Abbatur Turismo e Locações
EIRELI, Relatora Andréa Duek Simantob), 9101-005.216 (Casa Verre Comércio e Distribuição EIRELI,
Relator Luis Henrique Marotti Toselli), 9101-005.244 (Kolbach S/A, Relatora Lívia De Carli
Germano), 9101-005.367 (Centro Ótico Comercial Ltda), 9101-005.366 (Valesa Agropecuária
Comércio e Representações Ltda – EPP, Relator Caio Cesar Nader Quintella), 9101-005.403
(Cooperfort Serviços Ltda, Relator Caio Cesar Nader Quintella), 9101-005.412 (APK Logística e
Transporte Ltda), 9101-005.413 (Francisco Marinho de Assis Pereira, Relator Fernando Brasil de
Oliveira Pinto), 9101-005.522 (Shock Emergia Ltda), 9101-005.698 (Texsa do Brasil Ltda, Relator
Luis Henrique Marotti Toselli), 9101-005.924 (Rock Star Produções, Comércio e Serviços Ltda,
Relator Caio Cesar Nader Quintella), 9101-005.983 (Comercial Importadora Exportadora Formiligas
Ltda, Relator Caio Cesar Nader Quintella), 9101-006.116 (Rock Star Marketing, Promoções e
Eventos Ltda, Relatora Lívia De Carli Germano), 9101-006.321 (Kingsberg Comércio Importação e
Exportação de Tecidos Ltda, Relatora Lívia De Carli Germano), 9101-006.489 (Geral Expresso
Agenciamento de Transportes de Carga Ltda, Relator Luis Henrique Marotti Toselli), 9101-006.490
(Jetlog Serviços Ltda, Relatora Lívia De Carli Germano), 9101-006.524 (Rock Star Marketing Ltda)
9101-006.525 (Soterra Terraplenagem e Locação de Equipamentos Ltda, Relator Gustavo
Guimarães da Fonseca), 9101-006.612 (Hotel Thermas Eireli, Relator Gustavo Guimarães da
Fonseca), 9101-006.653 (Comercial da Amazônia Petróleo EIRELI, Relator Luis Henrique Marotti
Toselli), 9101-006.670 (Systech Equipamentos Eletrônicos e de Informática Ltda, Relator Luis
Henrique Marotti Toselli) e 9101-007.214 (JSM Engenharia e Terraplenagem Ltda – ME, Relator
Luis Henrique Marotti Toselli). A mesma orientação foi adotada no voto proferido no Acórdão no
9101-005.285 (MMJL Comercial Ltda, Relatora Andréa Duek Simantob), no qual embora fosse
possível extrair dos autos evidências para qualificação da penalidade, elas não foram referidas na
acusação fiscal para permitir o regular exercício de defesa pelo sujeito passivo. De outro lado,
permitiram a manutenção da qualificação da penalidade no Acórdão no 9101-004.838 (Guaporé
Comércio de Madeiras Ltda) quando constatado que a autoridade fiscal não só estabeleceu o
vínculo dos depósitos bancários com receitas da atividade da Contribuinte como também
evidenciou todo o percurso por ele desenvolvido para, consciente e intencionalmente, suprimi-las
das bases tributáveis, bem como para ocultar esta conduta por meio da apresentação de
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declarações com informações falsas e adotar todos os meios evasivos para dificultar o
procedimento fiscal. A presunção de omissão de receitas estipulada no art. 42 da Lei no 9.430/96,
em tais circunstâncias, não se destina, propriamente, à determinação das receitas, mas sim à
definição do momento de ocorrência do fato gerador, diante da falta de colaboração do sujeito
passivo em detalhar as receitas de sua atividade omitidas. Na mesma linha foi o voto vencedor
proferido no Acórdão no 9101-005.033 (Distribuidora de Alimentos Santa Marta ME, Relatora
Amélia Wakako Morishita Yamamoto), assim como as declarações de voto nos Acórdão no 9101-
005.298 (Bluecell Representações em Telecomunicações Ltda., Relatora Lívia De Carli Germano) e
9101-005.414 (Celson Bar e Restaurante Ltda, Relator Lívia De Carli Germano), além do voto
vencido no Acórdão no 9101-005.687 (Cerâmica Formigres Ltda).
Nestes autos, depois de relatados os procedimentos para apuração das receitas
presumidamente omitidas, a autoridade lançadora consigna na Informação Fiscal de e-fls. 69/117
que:
Elaboramos ainda Representação Fiscal para fins penais considerando o fato do
contribuinte ter por diversas vezes e de maneira continuada deixado de
contabilizar diversas notas fiscais de compra de mercadorias com o intuito
deliberado de diminuir as necessidades de receitas, as quais em princípio seriam
tributáveis e por consequência, ocasionar a diminuição dos impostos federais
incidentes sobre as referidas receitas suprimidas de maneira artificial.
Destaque-se ainda que os lançamentos efetuados a débito de caixa em
contrapartida a Contas Correntes para possíveis pagamentos de compra de
mercadorias quando os extratos bancários apresentados não corroboram tais
lançamentos tem o objetivo também de omitir receitas, considerando o
acréscimo anômalo da conta Caixa Geral e o surgimento de saldo credor de caixa
após o desfazimento de tais lançamentos irregulares a débito da conta Caixa
Geral, o que originou o lançamento por omissão de receitas.
Ocorre que, todas as receitas omitidas apuradas foram presumidas a partir dos
pagamentos não contabilizados e do saldo credor de caixa, sem a adição de quaisquer elementos
que pudesse correlacioná-las com receitas da atividade.
Ausente
tal
demonstração
de
qualquer
correlação
entre
as
receitas
presumidamente omitidas com operações sabidamente tributáveis, apesar de válidas as
presunções de omissão de receitas, e mesmo diante da reiteração e dos vícios da escrituração
fiscal, subsiste dúvida se as entradas correspondiam a receitas da atividade intencionalmente
subtraídas da incidência tributária. Assim, por força do art. 112, inciso II do CTN, a qualificação da
penalidade não pode subsistir.
Neste ponto, portanto, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso voluntário para
afastar a qualificação da penalidade.
A Contribuinte defende, por fim, que, como reflexo da não aplicação da multa
qualificada, deve ser reconhecida parcialmente a decadência dos valores lançados, alcançando
Fl. 16950
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todas as compras omitidas realizadas até 04/05/2011, vez que o lançamento lhe foi cientificado
em 04/05/2016, depois de transcorrido o prazo previsto no art. 150, §4o do CTN.
No âmbito do CARF, a matéria tem seu julgamento afetado pelas disposições do
Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
[...]
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e
pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática
prevista pelos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973 - Código de Processo
Civil (CPC), deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF.
No mesmo sentido permanece expressa tal determinação no art. 99 do atual
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023.
Isto porque, relativamente à contagem do prazo decadencial na forma do art. 150,
do CTN, o Superior Tribunal de Justiça já decidiu, na sistemática prevista pelo art. 543-C do Código
de Processo Civil, o que assim foi ementado no acórdão proferido nos autos do REsp no
973.733/SC, publicado em 18/09/2009:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA
DE
PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO
CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN.
IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte,
inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp
766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg
nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006,
DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004,
DJ 28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no
perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo
lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco
regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do
Fl. 16951
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direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos
casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o
contribuinte não efetua o pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi,
"Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo,
2004, págs. 163/210).
3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se pelo
disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde,
iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato
imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação,
revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos
previstos nos artigos 150, § 4o, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de
desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, "Do Lançamento no
Direito Tributário Brasileiro", 3a ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs.
91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10a ed., Ed. Saraiva, 2004,
págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito
Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199).
5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a
lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento antecipado
das contribuições previdenciárias não restou adimplida pelo contribuinte, no que
concerne aos fatos imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a
dezembro de 1994; e (iii) a constituição dos créditos tributários respectivos deu-se
em 26.03.2001.
6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo em vista
o decurso do prazo decadencial qüinqüenal para que o Fisco efetuasse o
lançamento de ofício substitutivo.
7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
Extrai-se deste julgado que o fato de o tributo se sujeitar a lançamento por
homologação não é suficiente para, em caso de ausência de dolo, fraude ou simulação, tomar-se o
encerramento do período de apuração como termo inicial da contagem do prazo decadencial de 5
(cinco) anos. A manifestação do Superior Tribunal de Justiça, em sede de recursos repetitivos, no
REsp no 973.733/SC, exige conduta objetiva a ser homologada, sob pena de a contagem do prazo
decadencial ser orientada pelo disposto no art. 173 do CTN.
Tal conduta, como se infere a partir do item 1 da referida ementa, não seria apenas
o pagamento antecipado, mas também a declaração prévia do débito.
Relevante notar, porém, que, no caso apreciado pelo Superior Tribunal de Justiça, a
discussão central prendia-se ao argumento da recorrente (Instituto Nacional de Seguridade Social
– INSS) de que o prazo para constituição do crédito tributário seria de 10 (dez) anos, contando-se
5 (cinco) anos a partir do encerramento do prazo de homologação previsto no art. 150, §4o do
Fl. 16952
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CTN, como antes já havia decidido aquele Tribunal. Por esta razão, os fundamentos do voto
condutor mais se dirigiram a registrar a inadmissibilidade da aplicação cumulativa/concorrente dos
prazos previstos nos artigos 150, §4o, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de
desarrazoado prazo decadencial decenal.
Acrescente-se, ainda, que o Superior Tribunal de Justiça também aprovou a Súmula
no 555 segundo a qual: Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal
para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN,
nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa. Todavia, os precedentes para a consolidação deste
entendimento, para além do que já consignado acerca do REsp no 973.733/SC antes referido, têm
em conta as seguintes circunstâncias fáticas:
 AgRg nos EREsp 1199262 / MG: afirma aplicável a regra do art. 150, §4o do
CTN se o crédito tributário exigido decorre de pagamento a menor de
tributo reduzido por creditamento indevido em sistemática não-cumulativa;
 AgRg no Ag 1241890 / RS: confirmou a decadência de crédito tributário
relativo a Imposto sobre Serviços – ISS lançado depois de expirado o prazo
do art. 173, I do CTN;
 AgRg no Ag 1394456 / SC e AgRg no Ag 1407622 / PR: afastaram aplicação
cumulativa dos arts. 150, §4o e 173, I do CTN pretendida para não ver
decaída exigência depois do transcurso do prazo do art. 173, I do CTN;
 AgRg no AREsp 20880 / PE: validou aplicação da regra do art. 173, I do CTN a
tributo estadual sob a premissa de que não havia pagamento ou declaração,
como informado na Inscrição em Dívida Ativa;
 AgRg no AREsp 102378 / PR: infirmada a notificação anterior do lançamento,
confirmou-se a decadência de Contribuição ao SENAI constituída depois do
transcurso do prazo do art. 173, I do CTN;
 AgRg no AREsp 246013 / SE: rejeitou a alegação de que a exigência de
diferencial de alíquota de ICMS estaria associada a pagamento parcial e
manteve a regra decadencial do art. 173, I do CTN;
 AgRg no AREsp 252942 / PE: validou a regra decadencial do art. 173, I do
CTN frente a exigência de IRPF decorrente de acréscimo patrimonial a
descoberto sem explicitar se houve alegação de pagamento antecipado ou
declaração do débito;
 AgRg no AREsp 260213 / PE e AgRg no REsp 1074191 / MG: validaram a
regra decadencial do art. 173, I do CTN frente a exigência de ICMS sem
prova de pagamento ou declaração do débito;
 AgRg no REsp 1218460 / SC: manteve a aplicação da regra do art. 173, I do
CTN para lançamento de contribuição devida à Fazenda Nacional diante da
inexistência de qualquer pagamento antecipado do tributo por parte da ora
Fl. 16953
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recorrente (Sujeito Passivo), a qual permaneceu totalmente inerte à
obrigação conforme provas de extrato analítico de débitos;
 AgRg no REsp 1235573 / RS: validou a regra decadencial do art. 173, I do
CTN porque a parte deixou de efetuar o pagamento da contribuição devida
sobre o 'prêmio por tempo de serviço', em sua totalidade, não havendo que
se falar em pagamento parcial ou recolhimento a menor da contribuição
sobre a folha de salários;
 AgREsp 1277854 PR: afasta a aplicação da regra decadencial do art. 150, §4o
do CTN se inexistiu pagamento de tributos pela empresa, mas apenas
apresentação de DCTF contendo informações sobre supostos créditos
tributários a serem compensados;
 REsp 985301 / SC e REsp 1015907 / RS: afastaram aplicação cumulativa dos
arts. 150, §4o e 173, I do CTN pretendida para não ver decaída exigência de
Contribuição Previdenciária depois do transcurso do prazo do art. 173, I do
CTN;
 REsp 1090021 / PE: afasta pretensão de aplicação da regra do art. 45 da Lei
no 8.212/91 e declara decaída exigência de Contribuição Previdenciária
formalizada depois do transcurso do prazo do art. 173, I do CTN;
 REsp 1154592 / PR: confirma aplicação da regra decadencial do art. 173, I do
CTN a lançamento de IRPJ, IRRF e CSLL por inexistência de pagamento, mas
com relato de aplicação de multa qualificada e agravada;
 REsp 1344130 / AL: confirma aplicação da regra decadencial do art. 150, §4o
do CTN a lançamento de IRPJ porque o simples fato de a apuração e o
pagamento do crédito terem ocorrido após o vencimento do prazo previsto
na legislação tributária não desloca o termo inicial da decadência para o
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido realizado (art. 173, I, do CTN) e também porque não consignada a
existência de dolo, fraude ou simulação na conduta do contribuinte que
efetuou o pagamento após o vencimento.
Confirma-se, portanto, que a quase totalidade dos precedentes sequer tangenciou a
repercussão das obrigações acessórias impostas aos sujeitos passivos. Quanto à decisão no AgRg
no REsp no 1.277.854/PR, ela aparenta contrariar a decisão em sede de repetitivos proferida no
REsp no 973.733/SC que cogita da aplicação da regra decadencial do art. 150, §4o do CTN na
hipótese de informação do débito em DCTF, muito embora apontamentos ao longo do voto da
primeira, acerca da informação do débito em declaração, indiquem corresponder à formalização
da compensação, mas não em Declaração de Compensação – DCOMP, vez que referente a débitos
de IRRF devidos em abril e maio de 1998, enquanto referida declaração somente foi instituída com
a Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002. Nota-se, ainda, que se a
decisão no AgRg no REsp no 1.277.854/PR negasse a aplicação do art. 150, §4o do CTN na hipótese
de declaração parcial do débito em DCTF, ela poderia estar em contradição com a própria súmula
aprovada, segundo a qual, recorde-se, quando não houver declaração do débito, o prazo
Fl. 16954
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decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na
forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.
De todo o exposto conclui-se que não há, naquele julgado ou nos demais que
instruem a Súmula no 555 do STJ, maior aprofundamento acerca do que seria objeto de
homologação tácita na forma do art. 150 do CTN, permitindo-se aqui a livre convicção acerca de
sua definição. Referido dispositivo, por sua vez, assim estabelece:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2o Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção
total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação.
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Indispensável, portanto, o exercício da atividade que a lei atribui ao sujeito passivo,
a qual não se limita ao pagamento, que deve estar associado à apuração do crédito tributário
devido, assim estampada em sua escrituração comercial e fiscal.
No presente caso, no ano-calendário 2011, a Contribuinte apresentou DIPJ
Retificadora no início do procedimento fiscal, informando apuração na sistemática do lucro real
trimestral e indicando valores devidos a título de IRPJ e CSLL em todos os trimestres, acerca dos
quais a autoridade lançadora não fez qualquer ressalva de declaração ou recolhimento,
formalizando a exigência apenas em face das receitas presumidamente omitidas e na sistemática
de tributação indicada e DIPJ.
A DIPJ não traz informações da apuração de Contribuição ao PIS e de Cofins, mas a
autoridade lançadora também nada indicou acerca da falta de recolhimento destas contribuições
sobre as receitas do período. Para além disso, vê-se no extrato do Diário Geral do 1o quadrimestre
às e-fls. 4079/6556 que há recolhimentos contabilizados para estas contribuições, referente ao
Fl. 16955
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mês de janeiro/2011, realizado em 25/02/2011, bem como apuração de Contribuição ao PIS e
Cofins a recuperar em fevereiro, março e abril/2011.
Como se vê, as ressalvas da autoridade fiscal à apuração originalmente promovida
pela Contribuinte não se prestaram a desconstituí-la e ensejaram, apenas, exigência suplementar
de tributos. Assim, não se pode dizer que se verificaria uma das hipóteses de inaplicabilidade da
homologação tácita prevista no art. 150, §4o do CTN, nas quais a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação, ou que, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre.
Afastada a hipótese de dolo, fraude ou simulação, que também excepciona a
aplicação do art. 150, §4o do CTN, importa reconhecer a homologação tácita das apurações em
relação às quais já havia transcorrido 5 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador por ocasião do
lançamento cientificado à Contribuinte em 11/05/2016.
Equivoca-se a Contribuinte quando firma a decadência em face de compras
omitidas realizadas até 04/05/2011. Primeiro porque a ciência do lançamento não se verificou em
04/05/2016, mas sim em 11/05/2016. Segundo porque a homologação tácita prevista no art. 150,
§4o do CTN se verifica em cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, o qual se perfaz ao
final de cada trimestre, no que se refere ao IRPJ e à CSLL, e ao final de cada mês, com respeito à
Contribuição ao PIS e a Cofins.
Assim, em 11/05/2016 já se encontravam homologadas tacitamente as apurações
de IRPJ e CSLL no 1o trimestre de 2011, e as apurações de Contribuição ao PIS e de Cofins nos
meses de janeiro/2011 a abril/2011.
No âmbito da decadência, portanto, deve ser DADO PROVIMENTO PARCIAL ao
recurso voluntário da Contribuinte para cancelar as exigências de IRPJ e CSLL no 1o trimestre de
2011, e de Contribuição ao PIS e de Cofins nos meses de janeiro/2011 a abril/2011.

Conclusão
Por todo o exposto, o presente voto é no sentido de REJEITAR as arguições de
nulidade do lançamento e DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso voluntário para afastar a
qualificação da penalidade e ACOLHER a arguição de decadência em face das exigências de IRPJ e
CSLL no 1o trimestre de 2011, e de Contribuição ao PIS e de Cofins nos meses de janeiro/2011 a
abril/2011.
Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca
Fl. 16956
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Em síntese, a Relatora compreendeu que “todas as receitas omitidas apuradas
foram presumidas a partir dos pagamentos não contabilizados e do saldo credor de caixa, sem a
adição de quaisquer elementos que pudesse correlacioná-las com receitas da atividade” e que,
“Ausente tal demonstração de qualquer correlação entre as receitas presumidamente omitidas
com operações sabidamente tributáveis, apesar de válidas as presunções de omissão de receitas, e
mesmo diante da reiteração e dos vícios da escrituração fiscal, subsiste dúvida se as entradas
correspondiam a receitas da atividade intencionalmente subtraídas da incidência tributária. Assim,
por força do art. 112, inciso II do CTN, a qualificação da penalidade não pode subsistir”.
Entretanto, ouso divergir no sentido de que é factível a qualificação da multa, nos
casos de presunção da omissão de receitas, mesmo quando inexista a demonstração da correlação
entre as entradas das quais decorreu a presunção e as receitas da atividade fim. Isso porque, essa
correlação já se encontra albergada pela própria natureza da presunção de omissão de receitas,
sendo despiciendas quaisquer outras incursões da fiscalização nesse sentido.
Porém, ainda que esse elemento seja desnecessário, é imprescindível que a
fiscalização identifique outros fatores que indiquem que a omissão de receitas foi concebida de
forma dolosa, relatando-os de forma clara e objetiva e correlacionando-os à qualificação
perpetrada.
No caso dos autos, verifica-se que a fiscalização, em que pese conste do lançamento
menção ao “Art. 44, inciso I, e §1o, da Lei no 9.430/96”, não dedicou uma linha sequer para
fundamentar a qualificação da penalidade. Apenas refere-se a alguns aspectos fáticos que
justificaram a elaboração de Representação Fiscal para Fins Penais, o que não é suficiente para dar
lastro à aplicação da duplicação da pena, visto que, em matéria sancionatória, o libelo acusatório
não pode ser presumido, em atendimento ao princípio da tipicidade, que estabelece que a
descrição da conduta infracional deve ser precisa, clara e completa no auto de infração, não
admitindo presunções ou lacunas na narrativa dos fatos. Deriva diretamente dos princípios da
legalidade e da segurança jurídica, consagrados no art. 5o, II e XXXIX da Constituição Federal.
Por tais razões, acompanho a I. Relatora pelas suas conclusões.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca

Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
Manifestei interesse em apresentar a presente declaração de voro para expor as
razões que me levaram a acompanhar o afastamento da multa qualificada apenas pelas
conclusões do voto da I. Relatora.
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Como venho me posicionando sobre a matéria, cabe ao Fisco o ônus de demonstrar
qual foi exatamente a conduta fraudulenta ou dolosa que sustentaria a qualificação da penalidade,
lembrando que a multa de ofício ordinária, de 75%, deve ser aplicada, nos exatos termos do art.
44, I, da Lei no 9.430/96, sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de
falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, cabendo
a qualificação apenas nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro
de 1964, como dispõe o §1o deste mesmo dispositivo legal.
Ocorre que, da análise dos autos, nota-se que a fiscalização, embora mencione
genericamente o Art. 44, inciso I, e §1o, da Lei no 9.430/96, em nenhum momento justificou a sua
aplicação ao caso concreto, o que macula a duplicação da multa por falta de motivação e
cerceamento de defesa.
Essas as razões, contudo, para acompanhar Relatora pelas conclusões.

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 16958
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