Tribunal: CARF
Processo: 11610.004253/2007-75
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCA DAS CHAGAS LEMOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-11
Data de publicação: 2025-03-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/03/2003 a 31/12/2003
ASSUNTO: PIS/PASEP. DECLARAÇÃO. PAGAMENTO ANTERIOR. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. OCORRÊNCIA.
Tendo sido constatado que o pagamento integral do tributo se deu antes de sua declaração, há que se aplicar o instituto da denúncia espontânea. Intelecção do REsp no 1.149.022 - SP (09/6/2010).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11610.004253/2007-75
ACÓRDÃO
3302-014.931 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANDEIRANTE ENERGIA S/A,
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/03/2003 a 31/12/2003
ASSUNTO: PIS/PASEP. DECLARAÇÃO. PAGAMENTO ANTERIOR. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. OCORRÊNCIA.
Tendo sido constatado que o pagamento integral do tributo se deu antes
de sua declaração, há que se aplicar o instituto da denúncia espontânea.
Intelecção do REsp no 1.149.022 - SP (09/6/2010).
ACÓRDÃO
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
Francisca das Chagas Lemos – Relatora
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez
Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Sílvio José Braz Sidrim, Francisca das Chagas Lemos, José
Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de processo administrativo decorrente de Auto de Infração lavrado, após a
realização de auditoria interna na DCTF da Recorrente, para a exigência da “Multa paga a menor”,
referente à contribuição ao Programa de Integração Social ("PIS"), para os períodos de 03/2003 a
12/2003.
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O Auto de Infração foi lavrado contra a Recorrente em 14.03.2007, em virtude do
não recolhimento de multa de mora em função da retificação de Declarações de Contribuições e
Tributos Federais – DCTF, em um valor total de R$ 232.369,77. Na descrição e enquadramento
legal constante do AI, pode-se ler (fl. 32):

DEMONSTRATIVO DE MULTAS E/OU JUROS A PAGAR – NÃO PAGOS OU PAGOS A
MENOR (fl. 44):

No ANEXO IIa (fl. 43), e tomando-se como exemplo o débito PA 01/06/2003, com
vencimento 15/07/2002 (última linha do ANEXO IV, acima), tem-se que os pagamentos efetuados
até o vencimento, de valores principais e juros, com as respectivas datas (colunas “Descrição do
pgto. analisado”; linhas “PAGO/RECOLHIDO”). No referido mês foi efetuado pagamento principal
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vinculado de R$ 16.652,46, com juros totalizando R$ 2.283,05, não tendo sido efetuado
recolhimento de MULTA.
Portanto, ao que tudo indica, foi constatado pela Fiscalização o recolhimento do
principal mais juros após a referida retificação.

Em sua Impugnação a Recorrente sustentou que não é cabível multa de mora, posto
que efetuou o recolhimento das diferenças de tributos então devidas de forma espontânea, sem o
início de qualquer procedimento tendente a sua cobrança. Entendeu cabível a aplicação da
denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN.
A Recorrente afirmou que a multa moratória não se reveste de caráter
indenizatório. Sua natureza é exclusivamente punitiva e não de ressarcimento, como faz parecer o
seu rótulo. Afirmou que a tese foi corroborada com o julgamento do STF do RE 79.625, ao decidir
que a partir da vigência do Código Tributário, toda multa é punitiva, somente se admitindo, como
acréscimo do crédito fiscal, a cobrança do que for puramente indenizatório, assim os juros pela
demora do devedor relapso.
Em Decisão da 9a. Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
em São Paulo I (SP), Acórdão 16-25.140, de 29.04.2010 (fl. 50), ao Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, foi julgada improcedente e Impugnação e mantido o crédito tributário exigido,
nos seguintes termos:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA 0 PIS/PASEP
Período de apuração: 01/03/2003 a 31/12/2003
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MULTA DE MORA - DENÚNCIA ESPONTÂNEA. A Multa de mora não tem
natureza jurídica de sanção ou penalidade, mas sim de indenização por
atraso no pagamento, de modo que não cabe sua exclusão em casos de
denúncia espontânea. Impugnação Improcedente. Crédito Tributário
Mantido.

Tendo por base o Parecer Normativo CST n° 61, de 26/10/1979, em que as multas
fiscais ou são punitivas (aquela que se fundamenta no interesse público de punir o inadimplente)
ou são compensatórias (destina-se, diversamente, não a afligir o infrator, mas a compensar o
sujeito ativo pelo prejuízo suportado em virtude do atraso no pagamento do que lhe era devido), a
DRJ manteve a glosa recorrida.
A Autoridade Administrativa exige a multa de mora, decorrente de valores pagos
sob o instituto da denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do Código Tributário Nacional, o
qual, no seu entender, tem o condão de exonerar, apenas o pagamento de multa punitiva, sendo
devida, portanto, a multa moratória correspondente.
Desse modo, a tese adotada pela DRJ é a que o instituto da denúncia espontânea
exclui tão-somente a responsabilidade por infrações, o que significa afastar as penalidades
aplicáveis ao contribuinte infrator que agiu espontaneamente. Contudo, como a multa de mora
não tem natureza jurídica de sanção ou penalidade, e sim de indenização pelo atraso no
pagamento, não cabe a exclusão de sua exigência nos casos de denúncia espontânea.
Cientificada da decisão em 11.06.2010, a Recorrente protocolou Recurso
Voluntário em 13.07.2010 em que argumentou, quanto ao mérito, pela IMPOSSIBILIDADE DE SE
EXIGIR MULTA DE MORA NA DENÚNCIA ESPONTÂNEA, resumidamente, conforme os pontos que
seguem:
1. Reiterou a interpretação do art. 138 do CTN, no sentido de que o crédito
tributário devido será acrescido apenas dos juros de mora, excluída a
exigência de multa de qualquer espécie, seja de ofício ou moratória;
2. Defendeu que ao excluir a responsabilidade por infração a legislação
tributária, o legislador não fez distinção entre quais responsabilidades
estavam sendo excluídas;
3. Não fosse essa a intenção do legislador, não teria ele excetuado os juros de
mora, que devem ser pagos juntamente com o principal no ato da denúncia
espontânea;
4. Acostou precedentes favoráveis à tese da Câmara superior de Recursos
Fiscais e do Superior Tribunal de Justiça.
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5. Requereu a inexigência da multa de mora nos casos abarcados pelo instituto
da denúncia espontânea, cancelando-se, assim, o auto de infração originário
do presente processo administrativo.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Francisca das Chagas Lemos, Relatora.

I ADMISSIBILIDADE
Recebo presente Recurso Voluntário, por tempestivo e por atender aos demais
requisitos legais.

II – DO DIREITO – MÉRITO: DENUNCIA ESPONTÂNEA
A matéria envolve a compreensão da extensão da denúncia espontânea para o
afastamento da multa de mora, consoante relato dos fatos.
Assim, a controvérsia restringe-se à questão de saber se a denúncia espontânea
pode ser caracterizada em caso de não recolhimento de multa de mora em função da retificação
de Declarações de Contribuições e Tributos Federais – DCTF, em virtude de a Recorrente observar
erro constante da declaração original.
Conforme consta dos autos, a Recorrente procedeu com a retificação da DCTF,
recolheu o valor considerado devido acrescido de juros, deixando de recolher multa por atribuir
ao fato os benefícios da denúncia espontânea.
Na perspectiva da Fiscalização, por não se aplicar denuncia espontânea, lavrou Auto
de Infração para cobrança de multa para todo o período que compreendeu a retificação e
recolhimento dos valores sem multa, totalizando em um montante de R$ R$ 232.369,77.
Vejamos breve histórico do tema para a correta adequação ao caso analisado.

A) Superior Tribunal de Justiça, em sede de recurso repetitivo: REsp 1.149.022 /
SP
Após muitas discussões no judiciário, tem-se o julgamento no STJ do Recurso
Especial no REsp no 1.149.022/SP (09/6/2010). A questão submetida a julgamento tratou da
configuração de denúncia espontânea (artigo 138, do CTN) na hipótese em que o contribuinte,
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após efetuar a declaração parcial do débito tributário acompanhado do respectivo pagamento
integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença
a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
O processo foi relatado pelo ministro Luiz Fux, cuja tese firmada foi a seguinte:
TESE JURÍDICA:
"A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da
Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá
concomitantemente".
A partir do parâmetro estalecido pelo STJ, propiciou a publicação de atos para tratar
do tema:

(i)
ATO DECLARATÓRIO No 4/2011 - PROCURADORA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL: Declara
que fica autorizada a dispensa de apresentação de contestação e de interposição de
recursos, bem como a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro
fundamento relevante, com relação às ações e decisões judiciais que fixem o
entendimento no sentido da exclusão da multa moratória quando da configuração da
denúncia espontânea, ao entendimento de que inexiste diferença entre multa moratória e
multa punitiva, nos moldes do art. 138 do Código Tributário Nacional.

(ii)
PARECER PGFN/CRJ/No 2113 /2011: Em profícuo estudo tomando por base o julgamento
do Poder Judiciário, assente no âmbito do STJ, a PGFN tratou sobre a inexistência de
diferença entre as multas moratórias e as punitivas, quando da configuração da denúncia
espontânea, uma vez que o art. 138 do CTN não faz qualquer distinção entre elas.

(III)
SOLUÇÃO DE CONSULTA No 233/2019 – COSIT: O tema é objeto da Solução de Consulta no
233 – COSIT, de 16.08.2019, estabelecendo Normas de Administração Tributária,
afastando diferença entre multa moratória e multa punitiva.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA DE MORA E MULTA PUNITIVA.
Atendidos os requisitos do art. 138 do CTN, a denúncia espontânea afasta
a aplicação de multa, inexistindo, nesse caso, diferença entre multa
moratória e multa punitiva.
A prestação a destempo da obrigação acessória pelo sujeito passivo, para
configurar denúncia espontânea da obrigação principal, não o elide da
multa referente ao descumprimento da obrigação acessória, posto que,
são obrigações autônomas.
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A comunicação da infração tributária e pagamento do tributo nos termos
do art. 138 do CTN não impede o lançamento da multa pelo atraso no
descumprimento das obrigações acessórias a que estava sujeita. (Grifei).

(IV)
INSTRUÇÃO
NORMATIVA
RFB
No
2.130/2023:
Regulamenta
a
opção
pela
autorregularização para fins de fruição do benefício previsto no art. 3o da Medida
Provisória no 1.160, de 12 de janeiro de 2023. Ainda que a contextualização da IN seja
específica para determinados casos, a IN 2130/2023 admitiu (e utiliza) os parâmetros da
denúncia espontânea:

(...)
Art. 2o A autorregularização pelo sujeito passivo deverá ser realizada por
meio da confissão e do pagamento do valor integral dos tributos por ele
confessados, acrescidos dos juros de mora, desde que já iniciado o
procedimento fiscal e antes da constituição do crédito tributário, caso em
que fica afastada a incidência da multa de mora e da multa de ofício.

(...)
§ 2o A confissão dos tributos devidos deverá ser realizada por meio da
retificação das correspondentes declarações e escriturações, na forma do
art. 4o. (Grifei).

B) Jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF

A Câmara Superior de Recursos Fiscais – CARF adotou o critério definido pelo STJ:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador:
10/11/2014
DECLARAÇÃO.
PAGAMENTO
ANTERIOR.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. OCORRÊNCIA.
Tendo sido constatado que o pagamento integral do tributo se deu antes
de sua declaração, há que se aplicar o instituto da denúncia espontânea.
Intelecção do REsp no. 962.379/RS. 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC.
FISCAIS; Acórdão 9303-014.290; 09.11.2023, Relatora Liziane Angelotti
Meira).

Ao tratar do mérito, a Relatora destacou que: (...)

O que a jurisprudência afirma é a não-configuração de denúncia
espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo contribuinte,
já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava devidamente
constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A contrario sensu,
pode-se afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo,
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mesmo o sujeito a lançamento por homologação, é possível a
configuração de sua denúncia espontânea, uma vez concorrendo os
demais requisitos estabelecidos no art. 138 do CTN.
O raciocínio sedimentado no REsp no. 962.379/RS está presente em outras
importantes decisões do STJ, entre as quais, aquela consignada no REsp no.
1.149.022/SP, submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, cuja ementa
segue transcrita:
(...)
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor
declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o
Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e
quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício
previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na
origem (fls. 127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou
diferenças de recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e
Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu
esse montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a
denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso,
antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não
houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira
confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada
a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código
Tributário Nacional."

A análise do REsp no. 962.379/RS e do REsp no. 1.149022/SP também
esclarece outra questão: quais os efeitos da denúncia espontânea com
relação à multa de mora?
Da leitura do excerto do REsp no. 962.379/RS, acima transcrito, conclui-se
que uma das consequências da denúncia espontânea é precisamente a
exclusão da multa de mora:
Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a consequente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento
por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo
de vencimento. Por sua vez, a ementa do REsp no. 1.149022/SP deixa
transparente a necessária exclusão da multa de mora quando presente a
denúncia espontânea:
(...)
Tais contornos de aplicação do instituto da denúncia espontânea também
foram assimilados pela jurisprudência do CARF. Nesse sentido, veja-se, por
exemplo, o Acórdão no. 9303-002.626, da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, Relator Conselheiro Rodrigo da Costa Poças, cujo excerto a seguir,
extraído do voto do relator, resume a matéria tratada até aqui:

Por força do art. 62-A do RICARF, devem ser reproduzidas nos
julgamentos administrativos realizados por este Conselho as decisões
proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de recurso
repetitivo. Se o contribuinte fizer a declaração e pagar o tributo com
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atraso, não há que se falar em denúncia espontânea. Porém se o
contribuinte não tiver declarado o tributo, ou tiver declarado a
menor e o fizer ou retificar a declaração posteriormente e, antes ou
concomitantemente, proceder o pagamento, estará configurada a
denúncia espontânea, não podendo haver a aplicação da multa de
mora.

Dos excertos, dessume-se que a configuração da denúncia espontânea
requer
o
pagamento
da
obrigação
tributária
anterior
ou
concomitantemente a sua declaração. Nas diferentes decisões que apoiam
tal tese, o simples fato de não ter havido pagamento tempestivo de tributo
representa infração passível de penalidade pecuniária, a saber, a multa de
mora, a qual poderá ser afastada com o reconhecimento da denúncia
espontânea. (...)

Como visto, a Solução de Consulta no 233 – COSIT, de 16.08.2019, assegurou que “a
denúncia espontânea afasta a aplicação da multa, inexistindo diferença, nesse caso, entre a multa
moratória e a multa punitiva”. O entendimento consolidado pelo STJ, foi formalizado pela PGFN
em Ato Declaratório que dispensa a apresentação de contestação e recursos contra decisões que
afastem as duas espécies de multa no caso de denúncia espontânea. Deste modo, tem-se que a
solução de consulta no 233 – COSIT, confirma a adoção de tal posicionamento pelo fisco federal.
Para o caso presente, salvo melhor juízo, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada nas decisões citadas, de modo que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

III – DISPOSITIVO
Voto por dar provimento do Recurso Voluntário.
É como voto.
Francisca das Chagas Lemos.

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