Tribunal: CARF
Processo: 10950.733293/2020-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALESSANDRO BRUNO MACEDO PINTO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-16
Data de publicação: 2025-12-11

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016
LUCRO REAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR N.o 160/2017. ART. 30 DA LEI N.o 12.973/2014. REQUISITOS LEGAIS OBRIGATÓRIOS. AUSÊNCIA DE RESERVA DE LUCROS. TRIBUTAÇÃO DEVIDA.
A Lei Complementar n.o 160/2017, ao classificar os incentivos fiscais de ICMS como subvenções para investimento, atraiu expressamente a aplicação do regime jurídico previsto no art. 30 da Lei n.o 12.973/2014. A exclusão de tais valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não é incondicional. Subordina-se estritamente à constituição de Reserva de Incentivos Fiscais e à vedação de distribuição desses valores aos sócios. Constatada a ausência de escrituração dos valores na conta de reserva específica no Patrimônio Líquido (Livro Diário), resta descumprida a condição legal para a não incidência, impondo-se a manutenção do lançamento.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2016
LANÇAMENTOS REFLEXOS. CSLL.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da CSLL.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10950.733293/2020-81
ACÓRDÃO
1402-007.472 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AMIFEC ALIMENTOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016
LUCRO REAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR N.o 160/2017. ART. 30 DA LEI N.o
12.973/2014.
REQUISITOS
LEGAIS OBRIGATÓRIOS.
AUSÊNCIA DE
RESERVA DE LUCROS. TRIBUTAÇÃO DEVIDA.
A Lei Complementar n.o 160/2017, ao classificar os incentivos fiscais de
ICMS como subvenções para investimento, atraiu expressamente a
aplicação do regime jurídico previsto no art. 30 da Lei n.o 12.973/2014. A
exclusão de tais valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não é
incondicional. Subordina-se estritamente à constituição de Reserva de
Incentivos Fiscais e à vedação de distribuição desses valores aos sócios.
Constatada a ausência de escrituração dos valores na conta de reserva
específica no Patrimônio Líquido (Livro Diário), resta descumprida a
condição legal para a não incidência, impondo-se a manutenção do
lançamento.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2016
LANÇAMENTOS REFLEXOS. CSLL.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a
decisão prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis
mutandis, ao lançamento da CSLL.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 574
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10950.733293/2020-81
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Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, na forma do artigo 1o,
da Lei no 14.689, de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no 70.235 de 1972), negar
provimento ao recurso voluntário da recorrente, mantendo os lançamentos, vencidos o Relator e
os Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça e Ricardo Piza Di Giovanni que davam
provimento. Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro Rafael Zedral.

(documento assinado digitalmente)
Alessandro Bruno Macêdo Pinto - Relator.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone – Presidente.

(documento assinado digitalmente)
Rafael Zedral – Redator.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Alessandro Bruno Macêdo
Pinto, Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Rafael Zedral, Ricardo
Piza Di Giovanni e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

RELATÓRIO
1.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face v. acórdão proferido pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Distrito Federal (DRJ01) que decidiu
manter os Autos de Infração para exigência de IRPJ e CSLL, tendo em vista a exclusão indevida, no
lucro líquido do período (LALUR e LACS), de valores relativos a crédito presumido de ICMS
incidente na venda interestadual de produtos derivados da mandioca, referentes ao ano-
calendário de 2016, acrescidos juros de mora e da multa de ofício no percentual de 75%, no valor
total de R$ 2.319.330,55.
2.
Os Autos de Infração foram assim fundamentados:
Fl. 575
DF CARF MF
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3

3.
Para evitar repetições, colaciono o relatório do v. acórdão recorrido:
[...] RELATÓRIO
Tratam-se os presentes autos de apuração do IRPJ e da CSLL relativos ao ano-calendário de 2016,
cujos débitos não foram recolhidos a Fazenda Pública em virtude da exclusão indevida, no lucro
líquido do período (LALUR e LACS), de valores relativos a subvenções para investimentos calculados a
partir de crédito presumido de ICMS incidente na venda interestadual de produtos derivados da
mandioca.
O valor total (original) do auto de infração de IRPJ totalizou R$1.692.449,67, e a CSLL totalizou
626.880,88.
DO SUJEITO PASSIVO
De acordo com seu Estatuto Social, no período abrangido pela fiscalização (6a e 7a Alteração
Contratual), a empresa tinha como objeto social principal a atividade de: "Fabricação e
comercialização de féculas, amidos, e modificados de mandioca, transportes rodoviários de cargas
secas, municipal, intermunicipal e interestadual".
Fl. 576
DF CARF MF
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Além disto, no CNAE-Fiscal sua classificação principal é a de n° 1065-1-01 -"Fabricação de amidos e
féculas vegetais ", abrigando-se sob o nome de fantasia "AMIFEC ", e possui duas filiais, sendo uma
filial localizada no município de Maria Helena e outra em Cidade Gaúcha, ambas no Estado do
Paraná.
Segundo as informações contidas na Escrituração Contábil Fiscal - ECF referente ao ano-calendário
sob fiscalização, apresentada em 29/07/2019, o sujeito passivo indicou o regime tributação do IRPJ e
da CSLL com base no lucro real e apuração TRIMESTRAL, além de estar sujeito ao regime não-
cumulativo de apuração do PIS/Pasep e da COFINS.
No que concerne a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), aferiu-se que o
sujeito passivo apresentou todas as declarações devidas nos períodos fiscalizados (mensal) dentro
do prazo de entrega, porém sem qualquer valor de IRPJ e CSSL devidos, existindo apenas débitos
relativos a retenções de PIS/Pasep e COFINS, além de IRRF em todo o período de 2016, conforme
plnilha (SIC) no Termo de Verificação Fiscal (TVF).
Em relação às EFD-Contribuições devidas no período de janeiro de 2016 a dezembro de 2016,
constatou-se que o sujeito passivo apresentou as declarações de forma espontânea dentro do
período de entrega das declarações.
De acordo com as informações contidas nessas EFDs, corroboradas pelos dados extraídos das notas
fiscais eletrônicas emitidas no período em análise (SPED-NFe), verificou-se que o sujeito passivo
realizou basicamente vendas de farinha de mandioca (branca e amarela), goma de mandioca, fécula
de mandioca, polvilho doce e azedo, mistura (mix) para pão de queijo e tapioca, produtos com
incidência de PIS/Pasep e Cofins às alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, com exceção dos
produtos classificados sob o NCM n° 1106.20.00 e 1901.20.00, que são tributados à alíquota zero
pelas contribuições.
DO PROCEDIMENTO FISCAL
O procedimento de fiscal teve início em 09/09/2019, mediante ciência postal do Sujeito Passivo
acerca do Termo de Início de Procedimento Fiscal - TIPF, lavrado em 05/09/2019, pelo qual foram
solicitados as informações e os documentos necessários à realização da verificação fiscal, sobretudo
no que se refere à apuração do Imposto do Renda da Pessoa Jurídica e das contribuições sociais no
ano-calendário de 2016.
Nesse diapasão, o sujeito passivo foi intimando, por intermédio do Termo de Intimação Fiscal
lavrado em 19/11/2019, a demonstrar a base legal e os cálculos realizados na exclusão de
"Doações e Subvenções para Investimento" realizada nos quatro trimestres de 2016 no LALUR e no
LACS.
Em resposta apresentada em 22/01/2020, o sujeito passivo apresentou os seguintes argumentos
sobre a exclusão dos valores relativos às Subvenções para Investimento:
O direito ao crédito presumido sobre a venda de fécula de mandioca, amido de mandioca e
farinha de mandioca estava previsto no Regulamento do ICMS do Estado do Paraná vigente
na época, com prorrogação de validade conforme Decreto 3.241 de 23 de dezembro de 2015,
que introduziu alterações no Regulamento original conforme Decreto 6.080 de 28 de setembro
de 2012, mais precisamente no Anexo IU - Crédito Presumido, item 8, Nota 1, prorrogando até
31/12/2016, o beneficio do crédito presumido de 55% sobre o valor do ICMS incidente sobre
as saídas, conforme transcritos abaixo:
Em suma, o sujeito passivo assevera que tem direito a crédito de ICMS proveniente da venda de
derivados de mandioca, calculado a partir de 55% (cinquenta e cinco por cento) do débito desse
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tributo estadual, conforme previsto nos decretos estaduais citados, incidente sobre a venda
interestadual de derivados de mandioca.
Além disto, segundo o sujeito passivo esse crédito deveria ser considerado como Subvenção para
Investimentos, nos termos da Lei n° 12.973/14 (art. 30), uma vez que cumpriu todos os requisitos
legais para o aproveitamento dos valores mediante sua exclusão do lucro líquido do período, bem
como da base de cálculo da CSLL, dentre eles a não distribuição de lucros aos sócios da empresa.
Ademais, os montantes relativos ao crédito presumido apurado, ao controle de utilização e ao
controle de saldos do referido crédito estariam demonstrados em uma planilha anexada à resposta
apresentada, sendo que as exclusões levadas a efeito foram realizadas até o limite dos lucros
apurados em cada período de apuração, de modo a não gerar prejuízo fiscal, ou base de cálculo
negativa, e que está política teria sido adotada a partir do quarto trimestre de 2013.
Contudo, asseverou a Autoridade Fiscal, os demonstrativos citados pelo sujeito passivo não foram
apresentados à fiscalização.
Por fim, o sujeito passivo propugnou que com o advento da Lei Complementar n° 160/2017,
sobretudo no seu art. 9°, que todos os incentivos e benefícios fiscais deveriam ser considerados
como Subvenção para Investimentos. Demais disso, pontuou que, no âmbito do ICMS, a Lei
Complementar n° 24/1975 seria enfática ao enquadrar como benefício fiscal toda e qualquer
permissão que implique em redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus do tributo.
DAS IRREGULARIDADES
DAS SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO
O sujeito passivo realizou ajustes na apuração do lucro real no e na base de cálculo da CSLL excluindo
da base de cálculo para a apuração do IRPJ e da CSLL valores relativos a crédito presumido de
ICMS/PR, classificados, segundo ele, como Subvenção para Investimentos.
Os valores registrados trimestralmente pelo sujeito passivo no e-LALUR e no e-LACS anularam
completamente o lucro líquido contábil, de maneira que não houve, em todos os períodos de
apuração, qualquer valor a pagar a título de IRPJ e CSLL.
Os valores excluídos pelo sujeito passivo alcançaram a quantia de R$ 3.469.564,92 (três milhões,
quatrocentos e sessenta e nove mil, quinhentos e sessenta e quatro reais e noventa e dois centavos),
conforme tabela no TVF.
Segundo o contribuinte fiscalizado, os valores em apreço se referem a crédito presumido de ICMS
calculado sobre a venda de fécula de mandioca, amido de mandioca e farinha de mandioca,
benefício previsto no Regulamento do ICMS do Estado do Paraná, nos termos do Decreto n°
12.530/14, que introduziu alterações ao Regulamento do ICMS/PR, estabelecido pelo Decreto °
6.080/12, preconizado no ANEXO III - Crédito Presumido, Item 8, Nota 1, à alíquota de 55%
(cinquenta e cinco por cento) incidente sobre o valor do ICMS devido sobre as saídas daqueles
produtos nas operações interestaduais.
De acordo com as informações extraídas junto às EFDs apresentadas no período, vislumbrou-se que
o sujeito passivo realizou operações de saída de produtos derivados de mandioca (NCMs 1106.20.00
e 1108.14.00) em operações interestaduais (CFOP 6.xxx) no valor de R$ 60.736.821,25 (sessenta
milhões, setecentos e trinta e seis mil, oitocentos e vinte e um reais e vinte e cinco centavos)
[considerando todas as saídas, não apenas as de venda] que projetaria um crédito presumido de R$
2.412.085,83 (dois milhões, quatrocentos e doze mil, oitenta e cinco reais e oitenta e três centavos),
conforme depurado no TVF.
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A Autoridade Fiscal ressalta que a Subvenção para Investimentos calculada pelo sujeito passivo no
ano-calendário de 2016 superou a projeção de crédito presumido em R$ 1.057.479,09 (um milhão,
cinquenta e sete mil, quatrocentos e setenta e nove reais e nove centavos).
Não obstante, ao se cotejar a escrituração contábil contida na ECD apresentada pelo sujeito passivo
via SPED-Contábil, contatou-se que o sujeito passivo NÃO realizou qualquer lançamento com o
intuito de registrar a exclusão dos valores relativos aos créditos presumidos do resultado exercício,
em desacordo com o estipulado no caput do art. 30 da Lei n° 12.973/2014, que determina que as
subvenções para investimentos não devem ser computadas na determinação do lucro real desde
que registradas na conta patrimonial de Reserva para Incentivos Fiscais.
Além do mais, em cotejo ao Livro de Registro e Apuração de ICMS, presente na EFD-ICMS/IPI
apresentada pelo sujeito passivo, não foi possível identificar a totalidade dos créditos presumidos
propugnados no período de apuração.
Com efeito, ao se consultar os registros sob o código PR020008 foi possível extrair que apenas R$
929.595,84 (novecentos e vinte e nove mil, quinhentos e noventa e cinco reais e oitenta e quatro
centavos) foram escriturados no livro de apuração a título de crédito presumido de ICMS, sendo a
totalidade dos valores registrada somente no quarto trimestre de 2016, conforme demonstrado no
TVF.
Da Natureza Jurídica das Subvenções Para Investimento - Inaplicabilidade no Caso Concreto - Não
Cumprimento dos Requisitos Legais
A redação final do art. 30 da Lei n° 12.973/14 passou a ter a seguinte configuração, com destaque
para os §§ 4° e 5° adicionados pela Lei Complementar 160/17.
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as
doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde
que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n° 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no
inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros
requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar n° 160, de
2017)
§ 5o O disposto no § 4° deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar n° 160, de
2017). (grifos nossos)
Com efeito, o próprio caput do art. 30 estabelece expressamente que "...concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos... " e "...desde que seja registrada em
reserva de lucros... " .
Além destes, há no texto legal dispositivos que restringem a aplicação e a destinação dos recursos
registrados na reserva de lucros, tais como, destaca-se, a não restituição dos valores aos sócios e a
não integração na base de cálculo dos dividendos.
Da Inexistência de Registros Contábeis - Não Cumprimento dos Requisitos Legais
A Autoridade Fiscal afirma que um dos requisitos para que as Subvenções Para Investimentos
tenham efeitos fiscais na determinação do lucro real é o registro dos valores em reserva de lucros.
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Expressamente o texto legal (art. 30 da Lei no 12.973/14) estabelece a seguinte condicional: "(...)
desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n° 6.404, de 15 de
dezembro de 1976 ".
No entanto, assevera a Autoridade Fiscal, o sujeito passivo não realizou qualquer registro no
resultado tendo como contrapartida conta patrimonial de reserva de lucros, sobretudo nos valores
aproveitados em cada período de apuração.
Da Insuficiência de Registro e Controle Fiscal - RAICMS
De acordo com a legislação estadual vigente à época dos fatos geradores, Decreto n° 6.080/12
(RICMS/PR), o crédito presumido proveniente do ICMS devido nas vendas interestaduais de
derivados de mandioca deveria ser lançando como "Outros Créditos" no Livro de Registro de
Apuração de ICMS - RAICMS, devendo ainda ser consignada a expressão ""Crédito Presumido - item 8
do Anexo III do RICMS ".
Além disto, conforme destacado anteriormente, nas orientações de preenchimento do SPED-Fiscal,
os créditos presumidos analisados, referente ao Estado do Paraná, deveriam ser escriturados sob o
código "PR020008 ".
Pois bem, em consulta às EFDs-ICMS/IPI transmitidas pelo sujeito passivo, vislumbrou-se que foram
escriturados apenas R$ 929.595,84 (novecentos e vinte e nove mil, quinhentos e noventa e cinco
reais e oitenta e quatro centavos) no quarto trimestre de 2016.
A Autoridade Fiscal destaca que o sujeito passivo pleiteia R$ 2.539.969,08 (dois milhões, quinhentos
e trinta e nove mil, novecentos e sessenta e nove reais e oito centavos) de crédito presumido de
ICMS a mais do que efetivamente escriturou em seus livros fiscais. Não obstante, ainda advoga que
os valores sejam considerados como Subvenção para Investimentos e, deste modo, sejam excluídos
do lucro líquido de cada período, evitando, assim, a tributação de IRPJ e CSLL.
Da Não Comprovação de Saldo, Controle e Utilização de Créditos
Do mesmo modo como não foi possível confirmar os valores apurados a título de crédito presumido
de ICMS, a Autoridade Fiscal afirma que o sujeito passivo não logrou êxito em demonstrar a
existência de saldo anterior e de controle de crédito passível de utilização.
A despeito de regularmente intimado a demonstrar os valores, o sujeito passivo afirmou, em
resposta apresentada em 22/01/2020, conforme abaixo colacionado, ter entregue à fiscalização
demonstrativos que revelavam a existência de saldo anterior e de controle de utilização dos créditos
presumidos de ICMS, entretanto, não foram apresentados, de fato, à fiscalização quaisquer
demonstrativos ou documentos que ratificassem as alegações do contribuinte.
IRPJ e REFLEXOS NA CSLL - AC 2015 - SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS E DOAÇÕES -
INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS
Constatou-se que não foram cumpridos os requisitos legais para o aproveitamento do benefício
fiscal, porquanto o contribuinte não escriturou os valores em contas patrimoniais de reserva de
lucros, em afronta ao caput do art. 30 da Lei n° 12.973/14, além de não registrar suficientemente os
créditos presumidos no RAICMS, em desacordo com o Decreto Estadual n° 6.080/12 (RICMS/PR),
tampouco conseguiu demonstrar a existência de saldo de créditos presumidos de ICMS em valores
suficientes para suportas as exclusões realizadas na apuração do lucro real no ano-calendário de
2016.
Fl. 580
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Portanto, a Autoridade Fiscal glosou os valores considerados como Subvenções para Investimentos
na apuração do Lucro Real, por inobservância dos requisitos legais para sua aceitação na exclusão do
resultado do período.
IMPUGNAÇÃO (RESUMO)
DO MÉRITO
DAS SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS
Imperioso destacar que a contribuinte fielmente cumprira com as determinações lecionadas em
todos os preceitos normativos constitucionais, bem como tributários. De modo que, conforme dito
alhures em manifestação de inconformidade, o registro da reserva de lucros com saldo inicial de R$
915.936,21 (novecentos e quinze mil, novecentos e trinta e seis reais e vinte e um centavos) e saldo
final de R$ 5.171.777,40 (cinco milhões, cento e setenta e um mil, setecentos e setenta e sete reais,
quarenta centavos) pode ser comprovado através da juntada do balanço patrimonial da contribuinte
- Sped Contábil (Doc. 01).
Ultrapassado o entendimento constitucional das concedidas subvenções para investimento e seu
necessário registro em reserva de lucros para a descaracterização na determinação do lucro real,
tem-se a competência estatal alinhada junto à alínea "g" do inciso XII, do § 2°, do artigo 155 da Carta
Magna.
Em detrimento disto, da Lei, ou seja, em respaldo ao Princípio norteador tributário, o Princípio da
Legalidade, o sujeito passivo apenas manteve o entendimento constitucional alegado ao ser
atribuída a classificação da subvenção para investimento.
E, mesmo que não houvesse tal classificação, que fosse para custeio, mesmo assim, o crédito
presumido de ICMS não integraria a base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
muito menos a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Cumpre destacar que é absolutamente inviável incluir créditos presumidos nas bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL. Isto porque este raciocínio evidencia que referidos valores são considerados como
elementos estranhos à própria materialidade da hipótese de incidência de tais exigências.
Ademais, como já muito sabido pelo Fisco, o Supremo Tribunal Federal já julgou, em regime de
repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, decidindo pela inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na
base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento de que o valor do ICMS não se incorpora ao
patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres
públicos.
Dessarte, nos moldes do entendimento firmado pelo egrégio Superior Tribunal de Justiça, os créditos
presumidos de ICMS não integram a base de cálculo da contribuição para o Imposto de Renda
Pessoa Jurídica - IRPJ e para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL.
Nesse mesmo sentido foi o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, aos olhos do ministro
Mauro Campbell Marques, que considerou o entendimento quanto a violação caso os benefícios e
incentivos fiscais concedidos para o ICMS integrassem a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A Justiça Federal do Estado de São Paulo também ratificou o entendimento do Supremo Tribunal
Federal, ao considerar a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS.
A impugnante afirma que apurou créditos presumidos de ICMS sobre suas vendas, na forma do
Regulamento do ICMS do Estado do Paraná, cujos valores apurados foram considerados
absolutamente compatíveis com as informações obtidas através das EFDs pelo auditor fiscal.
Fl. 581
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Todavia, considerou o auditor inadmissível a exclusão desses valores na apuração do IRPJ e CSLL na
forma de subvenção para investimentos, por terem tais créditos natureza jurídica diversa da exigida
pela Lei para tal finalidade.
Com relação ao requisito da destinação específica dos recursos obtidos com benefício para a
implantação ou expansão de empreendimento econômico, afirma o auditor que o Decreto estadual
n.° 6.080/2012 que instituiu o crédito presumido em favor da Impugnante não reúne tais
características, pois, não há exigência da referida destinação a tais recursos.
Desconsidera, entretanto, afirma a impugnante, a superação do entendimento investido que há
muito vinha sendo discutido no CARF e outras instâncias recursais e até mesmo no Poder Judiciário,
visto que, com a edição da Lei N° 160/2017 definiu-se o entendimento segundo o qual as subvenções
governamentais de incentivos fiscais ou financeiros fiscais relativos ao ICMS devem ser consideradas
como subvenções para investimento, vedada a exigência de requisitos não previstos no artigo 30 da
Lei N° 12.973/2014, desde que cumpridos os requisitos para registro ou depósito no CONFAZ.
O §4° do art. 30, da Lei n° 12.973/2014, com a redação dada pela LC n° 160/2017, prescreve que os
incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e
pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros
requisitos ou condições não previstos no caput. Já o §5° do mesmo artigo determina a aplicação do
§4° aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados, aplicando-se
imediatamente a eles.
Neste sentido, cumpre a Contribuinte comprovar que os atos concessivos de tais benefícios foram
regularizados com o seu registro no CONFAZ para atendimento da Lei Complementar e, neste
sentido, a Impugnante faz prova, neste ato, da publicação da Resolução SEFA n° 297/2018 no Diário
Oficial do Estado do Paraná em 26/03/2018.
DA EXISTÊNCIA DE REGISTROS CONTÁBEIS - DO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS PELA
CONTRIBUINTE
O artigo 30 da Lei n.° 12.973/2014 determina sobre o direito da contribuinte retirar todos os valores
relativos às subvenções para investimentos operante ao lucro real, desde que observado seu registro
em reserva de lucros mencionado no artigo 195-A da Lei n.° 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
O Impugnante afirma que cumpriu todos os requisitos para exclusão das subvenções (crédito
presumido de ICMS) de seu IRPJ e CSLL, uma vez que nos termos já comentados, comprovou o
atendimento dos requisitos da L.C. n.° 160/2017 e ainda, registrou-os na conta de reserva de
incentivos fiscais.
O Impugnante assevera ter cumprido integralmente os ditames legais, escriturando as subvenções
recebidas pelo regime de competência, lançando-as a débito na conta de passivo "ICMS a Recolher"
e a crédito na conta de resultado "Crédito Presumido ICMS PR - Decreto 12.530/2014", pertencente
ao grupo "Outras Receitas". Após, foram revertidas para o Patrimônio Líquido, na conta "Reserva de
Subvenção para investimentos", conforme comprovado em sua contabilidade e verificado pelo
auditor fiscal.
DA SUFICIÊNCIA DE REGISTRO E CONTROLE FISCAL - RAICMS
Asseverou o insigne Auditor que o crédito presumido proveniente do ICMS devido nas vendas
interestaduais de derivados de mandioca deveria ser lançado com outro valor.
Que ao ser realizada à consulta às EFDs-ICMS/IPI transmitidas pelo sujeito passivo, "vislumbrou-se
que foram escriturados apenas R$ 929.595,84 (novecentos e vinte e nove mil, quinhentos e noventa
e cinco reais, oitenta e quatro centavos)", referente ao quarto trimestre de 2016.
Fl. 582
DF CARF MF
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PROCESSO 10950.733293/2020-81
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A documentação apresentada permitiu, aduz o impugnante, ao auditor fiscal verificar toda a
operação e sua regularidade, entretanto, por uma impressão pessoal, por um desejo intimo buscou
construir uma teoria quanto determinação de códigos, valores e nomenclaturas.
Pois bem, como dito a operação e toda a documentação contábil e financeira que a embasa foi
perfeitamente verificada pelo auditor fiscal, assevera o impugnante, que não logrou êxito em
apresentar argumento efetivo quanto a sua idoneidade.
DA INCESSANTE COMPROVAÇÃO DE SALDO, CONTROLE E UTILIZAÇÃO DE CRÉDITOS
Neste tópico, incansavelmente, vem a Contribuinte, RATIFICAR todos os atos, documentações e
justificativas anteriormente lançados, haja vista que já juntara planilha da qual DEMONSTROU
categoricamente os montantes de crédito presumido auferidos não só no período de 2016, mas a
partir do ano 2011 com resposta protocolada em 22 de janeiro de 2020.
IRPJ e REFLEXOS NA CSLL - AC 2015 - SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS E DOAÇÕES -
OBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS
Conforme entendimento do auditor, a contribuinte não cumprira os requisitos legais para se
aproveitar da benesse fiscal da exclusão do lucro real e, por consequência, da tributação do IRPJ e da
CSLL, tendo em vista os valores apurados a título de crédito presumido de ICMS-PR.
Ora, conforme relatado durante todo o procedimento de verificação fiscal, os documentos
comprobatórios dos quais estão em acordo com os requisitos legais para realizar o aproveitamento
do benefício fiscal, que na realidade, bem ao pé da letra, nada têm de benesse fiscal, visto todas as
ações realizadas pela Contribuinte estarem em plena harmonia a legislação pátria, bem como o
afastamento legal da tributação do IRPJ e da CSLL restar evidente o direito da contribuinte!
ISTO POSTO, aduz o impugnante, é de se considerar que o presente processo administrativo-fiscal
possui todos os documentos necessários ao comprovado direito da Impugnante, bem como o crédito
presumido de ICMS não integrar a base de cálculo de IRPJ ou CSLL.
DA DESNECESSIDADE DE REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS.
Imperioso destacar que a presente notificação, em tese, "Crime Contra a Ordem Tributária", previsto
no artigo 2°, inciso I, da Lei n.° 8.137/90 é categoricamente descabida, afirma o impugnante, haja
vista as fundamentações de fato e direito aqui elencadas.
[...]
4.
A DRJ/DF (DRJ01) proferiu o v. acórdão recorrido de fls. 523/541, julgando
totalmente improcedente a Impugnação, mantendo integralmente o crédito tributário, assim
ementado:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016
São subvenções para investimento somente as subvenções concedidas como estímulo à implantação
ou expansão de empreendimentos econômicos e, as que sejam registradas em reserva de lucros.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2016
São subvenções para investimento somente as subvenções concedidas como estímulo à implantação
ou expansão de empreendimentos econômicos e, as que sejam registradas em reserva de lucros.
Fl. 583
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11
5.
Inconformada com o v. acórdão a quo, a Recorrente interpôs o Recurso Voluntário
de fls. 558/566 visando sua reforma, arguindo, em síntese, que:
i.
“DO DIREITO” afirma que:
“(...) Primeiramente, cabe a esta Contribuinte, ora, Recorrente informar ao Fisco
que o caso em tela se trata, sim, de SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO aos
moldes da Lei n. 12.973/2014! (...)”;
“(...) Os créditos presumidos de ICMS não devem compor a base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, tendo em vista que não representam lucro, de modo que, ao
tributar, a União retiraria noutra via, o incentivo fiscal que o Estado-membro
dentro do exercício de sua competência tributária, outorgou (...)”; e,
ii.
“DO FERIMENTO AO PRINCÍPIO FEDERATIVO” afirma que:
“(...) Pouco importa o advento da Lei Complementar n. 160/2017, em se
tratando da sua irrelevante classificação dos créditos presumidos de ICMS
como subvenções para investimentos ou custeios, não sendo permitido, em
hipótese alguma, referido benefício ser tributado pelo IRPJ e pela CSLL (...)”;
“(...) Assim, tem se que a tributação federal do crédito presumido de ICMS
representa violação ao princípio federativo, inclusive de que a superveniência
da Lei Complementar n. 160/2017, cujo artigo 9' acrescentou os §§ 4' e 5' ao
artigo 30 da Lei n. 12.973/2014, qualificando o incentivo fiscal estadual como
subvenção para investimento, não tem o intuito de modificar a conclusão,
consagrada no julgamento dos EREsp 1.517.492/PR (...)”;
“(...) Ao ser levado o tema para o Supremo Tribunal Federal apreciar, ele
entendeu que por inexistir repercussão geral de matéria em se tratando do IRPJ
e da CSLL (Tema 957 – RE 1.052.277), haja vista a questão ser tida como
infraconstitucional, a competência para atuar junto ao referido tema é do
Superior Tribunal de Justiça (...)”;
“(...) Subvenção para investimento nada mais é do que uma forma do Governo
estabelecer espécies de assistência a determinadas entidades, das quais na
maioria dos casos, são concedidas através de pecúnia. Tal ensinamento é
trazido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis 07. Ademais, o
entendimento de que as subvenções para investimentos não são constituídas
para base de cálculo do IRPJ e da CSLL é vasto. É claro o artigo 30 da Lei
n.12.973/2014, ao dispor sobre o não cômputo na determinação do Lucro Real,
cujos benefícios fiscais em se tratando do ICMS em consideração às subvenções
para investimentos, sejam excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL, senão
vejamos (...)”;
“(...) O Superior Tribunal de Justiça já firmou entendimento no sentido de ser
impossibilitado à União retirar o incentivo fiscal do qual o Estado-Membro, no
exercício de sua competência tributária determinou. A partir disto, ressalta-se
a origem caracterizadora de que por não se tratar de lucro, o Ministério da
Economia jamais pode tributar tal benesse fiscal e justamente por partir de
tal pressuposto caracterizador, criar novos requisitos a fim de impossibilitar a
aplicação apenas da constitucionalidade corroborada a pseuda possibilidade
Fl. 584
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de tributação, descabida a realização de registro em reserva de lucros ou
cumprimento de outras exigências (...)”;
“(...) Assim, o crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ,
nem a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Todavia,
como dito alhures, para o Superior Tribunal de Justiça pouco importa a
classificação do crédito como subvenção para custeio ou para investimento.
(...)”;
“(...) Ainda, para a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça, é irrelevante a
classificação do crédito como subvenção para investimento. Tal irrelevância se
direciona para a consideração na base de cálculo do IRPJ e da CSLL benefícios e
incentivos fiscais concedidos para o ICMS dos quais violam o pacto federativo
estabelecido na Carta Magna de 1988 (...)”;
“(...) Inclusive para o ministro Mauro Campbell Marques, também são
irrelevantes as alterações produzidas sobre o artigo 30 da lei 12.973/14 pelos
artigos 9o e 10 da Lei Complementar n. 160/17, que visam estabelecer a
classificação do crédito presumido de ICMS como subvenção para investimento,
com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos,
desde que cumpridas determinadas condições. Desse modo, em vias
constitucionais normativas é plenamente correto aplicar à exclusão das
subvenções para investimentos da base de cálculo do Imposto de Renda e da
Contribuição Social e lançar os créditos presumidos no resultado possibilitando
a exclusão da base de cálculo do IRPJ/CSLL no Livro de Apuração do Lucro Real-
LALUR, conforme apuração tida para com o ano calendário de 2016, ano este
objeto de fiscalização do Sujeito Ativo (...)”.
6.
Por fim, requereu que “(...) seja acolhido o presente recurso para o fim de anular os
créditos tributários dos quais o Sujeito Ativo indaga ter direito (...)”.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Alessandro Bruno Macêdo Pinto – Relator
7.
O Recurso Voluntário é tempestivo, conforme despacho de fl. 572, bem assim
preenche os pressupostos de admissibilidade, nos termos do Decreto no 70.235/1972 (PAF), razão
pela qual dele conheço.
8.
Cuida-se o feito de Autos de Infração para exigência de IRPJ e CSLL, cujos débitos
não foram recolhidos a Fazenda Pública em virtude da exclusão supostamente indevida, no lucro
líquido do período (LALUR e LACS), de valores relativos a crédito presumido de ICMS do Estado do
Paraná, incidente na venda interestadual de produtos derivados da mandioca, referentes ao ano-
calendário de 2016, acrescidos juros de mora e da multa de ofício no percentual de 75%, no valor
total de R$ 2.319.330,55.
9.
A DRJ/DF (DRJ01) proferiu o v. acórdão recorrido de fls. 523/541, julgando
totalmente improcedente a Impugnação, arguindo, em suma, que:
Fl. 585
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1. Autoridade Fiscal glosou os valores considerados como subvenções para
investimentos na apuração do Lucro Real, por inobservância dos requisitos
legais para sua aceitação na exclusão do resultado do período;
2. Constatou-se que não foram cumpridos os requisitos legais para o
aproveitamento do benefício fiscal, porquanto o contribuinte não escriturou os
valores em contas patrimoniais de reserva de lucros, em afronta ao caput do
art. 30 da Lei no 12.973/14, além de não registrar suficientemente os créditos
presumidos no RAICMS, em desacordo com o Decreto Estadual no 6.080/12
(RICMS/PR), tampouco conseguiu demonstrar a existência de saldo de créditos
presumidos de ICMS em valores suficientes para suportas as exclusões
realizadas na apuração do lucro real no ano-calendário de 2016;
3. A concessão de incentivo ou redução de ICMS pelos estados não pode ser
indiscriminadamente considerada como subvenção para investimento, tal
benefício somente será considerado dessa forma se atender ao requisito da
destinação específica para a implantação ou expansão de empreendimento
econômico;
4. No caso dos autos, ao se analisar os dispositivos legais emanados do poder
público do Estado do Paraná concessivos do direto creditório presumido na
venda de produtos derivados da mandioca, usufruídos pelo sujeito passivo, não
foi possível identificar o "animus" do legislador em estabelecer requisitos ou
determinar a destinação específica dos recursos para aqueles contribuintes que
fizerem jus ao benefício;
5. Não há qualquer exigência legal, ou infra legal, impelindo os contribuintes a
destinarem os recursos disponibilizados pelo benefício em apreço, de forma
genérica ou específica, como condição para a fruição do mesmo;
6. Portanto, conclui-se que o benefício estabelecido no Decreto Estadual no
6.080/12 não reúne as características intrínsecas apregoadas no caput do art.
30 da Lei no 12.973/14 para ser definido e considerado como subvenção para
investimentos e, assim, ser excluído da incidência do IRPJ e da CSLL conforme
efetuado pelo sujeito passivo;
7. Observa-se que não há qualquer dispositivo no ordenamento jurídico federal
que estende esse benefício específico à apuração dos tributos federais, já que,
como visto anteriormente, o §4o, do art. 30, da Lei no 12.973/14, determina
que somente os benefícios de ICMS que atenderem os requisitos daquela lei
devem ser considerados como subvenção para investimentos e assim
influenciar na incidência tributária dos tributos federais;
8. Portanto, os créditos presumidos de ICMS/PR apurados pelo sujeito passivo
não devem ser considerados subvenção para investimentos, nos termos da
legislação federal e, consequentemente, não possuem autorização legal para
que sejam excluídos da apuração do IRPJ e da CSLL a pagar no ano-calendário
de 2016 conforme realizado no LALUR pelo fiscalizado;
Fl. 586
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9. Denota-se do art. 30, caput, da Lei no 12.973/14, que um dos requisitos sine
quo non para que as Subvenções Para Investimentos tenham efeitos fiscais na
determinação do lucro real é o registro dos valores em reserva de lucros;
10. Observa-se, o sujeito passivo não realizou qualquer registro no resultado tendo
como contrapartida conta patrimonial de reserva de lucros, sobretudo nos
valores aproveitados em cada período de apuração;
11. Portanto, além do benefício estabelecido no Decreto Estadual no 6.080/12 não
reunir as características do caput do art. 30 da Lei no 12.973/14 para ser
definido e considerado como subvenção para investimentos, mesmo que fosse
considerado como tal, não foi registrado como reserva de lucros;
12. Desta forma, outras argumentações da contribuinte como dos controles da
RAICMS ou do controle da utilização dos créditos, perderam o objeto, pois
como visto os benefícios aqui discutidos não são subvenção para
investimentos, e mesmo se fossem, não foram registrados como reserva de
lucros.
10.
Em sede de Recurso Voluntário de fls. 558/566 a Recorrente aduziu, em resumo,
que:
i.
“DO DIREITO” afirma que:
“(...) Primeiramente, cabe a esta Contribuinte, ora, Recorrente informar ao Fisco
que o caso em tela se trata, sim, de SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO aos
moldes da Lei n. 12.973/2014! (...)”;
“(...) Os créditos presumidos de ICMS não devem compor a base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, tendo em vista que não representam lucro, de modo que, ao
tributar, a União retiraria noutra via, o incentivo fiscal que o Estado-membro
dentro do exercício de sua competência tributária, outorgou (...)”; e,
ii.
“DO FERIMENTO AO PRINCÍPIO FEDERATIVO” afirma que:
“(...) Pouco importa o advento da Lei Complementar n. 160/2017, em se
tratando da sua irrelevante classificação dos créditos presumidos de ICMS
como subvenções para investimentos ou custeios, não sendo permitido, em
hipótese alguma, referido benefício ser tributado pelo IRPJ e pela CSLL (...)”;
“(...) Assim, tem se que a tributação federal do crédito presumido de ICMS
representa violação ao princípio federativo, inclusive de que a superveniência
da Lei Complementar n. 160/2017, cujo artigo 9o acrescentou os §§ 4o e 5o ao
artigo 30 da Lei n. 12.973/2014, qualificando o incentivo fiscal estadual como
subvenção para investimento, não tem o intuito de modificar a conclusão,
consagrada no julgamento dos EREsp 1.517.492/PR (...)”;
“(...) Ao ser levado o tema para o Supremo Tribunal Federal apreciar, ele
entendeu que por inexistir repercussão geral de matéria em se tratando do IRPJ
e da CSLL (Tema 957 – RE 1.052.277), haja vista a questão ser tida como
infraconstitucional, a competência para atuar junto ao referido tema é do
Superior Tribunal de Justiça (...)”;
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“(...) Subvenção para investimento nada mais é do que uma forma do Governo
estabelecer espécies de assistência a determinadas entidades, das quais na
maioria dos casos, são concedidas através de pecúnia. Tal ensinamento é
trazido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis 07. Ademais, o
entendimento de que as subvenções para investimentos não são constituídas
para base de cálculo do IRPJ e da CSLL é vasto. É claro o artigo 30 da Lei
n.12.973/2014, ao dispor sobre o não cômputo na determinação do Lucro Real,
cujos benefícios fiscais em se tratando do ICMS em consideração às subvenções
para investimentos, sejam excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL, senão
vejamos (...)”;
“(...) O Superior Tribunal de Justiça já firmou entendimento no sentido de ser
impossibilitado à União retirar o incentivo fiscal do qual o Estado-Membro, no
exercício de sua competência tributária determinou. A partir disto, ressalta-se
a origem caracterizadora de que por não se tratar de lucro, o Ministério da
Economia jamais pode tributar tal benesse fiscal e justamente por partir de
tal pressuposto caracterizador, criar novos requisitos a fim de impossibilitar a
aplicação apenas da constitucionalidade corroborada a pseuda possibilidade
de tributação, descabida a realização de registro em reserva de lucros ou
cumprimento de outras exigências (...)”;
“(...) Assim, o crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ,
nem a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Todavia,
como dito alhures, para o Superior Tribunal de Justiça pouco importa a
classificação do crédito como subvenção para custeio ou para investimento.
(...)”;
“(...) Ainda, para a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça, é irrelevante a
classificação do crédito como subvenção para investimento. Tal irrelevância se
direciona para a consideração na base de cálculo do IRPJ e da CSLL benefícios e
incentivos fiscais concedidos para o ICMS dos quais violam o pacto federativo
estabelecido na Carta Magna de 1988 (...)”;
“(...) Inclusive para o ministro Mauro Campbell Marques, também são
irrelevantes as alterações produzidas sobre o artigo 30 da lei 12.973/14 pelos
artigos 9o e 10 da Lei Complementar n. 160/17, que visam estabelecer a
classificação do crédito presumido de ICMS como subvenção para investimento,
com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos,
desde que cumpridas determinadas condições. Desse modo, em vias
constitucionais normativas é plenamente correto aplicar à exclusão das
subvenções para investimentos da base de cálculo do Imposto de Renda e da
Contribuição Social e lançar os créditos presumidos no resultado possibilitando
a exclusão da base de cálculo do IRPJ/CSLL no Livro de Apuração do Lucro Real-
LALUR, conforme apuração tida para com o ano calendário de 2016, ano este
objeto de fiscalização do Sujeito Ativo (...)”.
11.
Por fim, requereu que “(...) seja acolhido o presente recurso para o fim de anular os
créditos tributários dos quais o Sujeito Ativo indaga ter direito (...)”.
Fl. 588
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12.
Com efeito, o contribuinte assevera que tem direito ao crédito presumido de ICMS,
conforme previsto no Regulamento do ICMS do Estado do Paraná (Decreto no 12.530/2014, que
introduziu as alterações ao Regulamento do ICMS/PR, estabelecido pelo Decreto no 6.080/2012,
preconizado no ANEXO III – Crédito Presumido, Item 8, Nota 1), proveniente da venda
interestadual de fécula, amido e farinha de mandioca, calculado à alíquota de 55%, incidente
sobre o valor do ICMS devido nas saídas destes produtos nas operações interestaduais, tendo em
vista que é considerado como subvenção para investimento, bem assim que cumpriu todos os
requisitos legais para o aproveitamento dos valores, mediante sua exclusão do lucro líquido do
período e da base de cálculo da CSLL, e não distribuiu os lucros provenientes aos sócios da
empresa, nos termos do artigo 30 da Lei no 12.973/2014.
13.
Pois bem.
14.
A controvérsia cinge-se em determinar se as condicionantes legais estabelecidas
pela Lei no 12.973/2014, com as alterações promovidas pela LC no 160/2017, para o gozo da
isenção, podem ser aplicáveis à parcela do lucro derivada do gênero “benefícios fiscais” (espécies:
créditos presumidos de ICMS e demais benefícios fiscais de ICMS, como isenções, reduções de
base ou alíquota, diferimentos, entre outros) sem restrição. Ou, ao contrário, somente se aplicam
os requisitos legais para os outros benefícios (isenções, reduções, diferimentos, entre outros), não
sendo aplicáveis aos créditos presumidos, após o julgamento do Tema Repetitivo no 1182 pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ).
15.
Para chegar-se ao deslinde da questão, necessário examinar as normas financeiras,
societárias, contábeis e tributárias aplicáveis às subvenções, para bem definir o paradigma
analítico em discussão.
16.
Na ótica do Direito Financeiro, as despesas eram classificadas como correntes
(despesas de custeio e de transferências correntes – dentro destas as contribuições e subvenções
destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito público ou privado) e de capital
(investimentos e inversões financeiras), conforme definição e classificação dos §§ 2o e 3o, do
artigo 12, da Lei no 4.320/1964, que estatuiu as Normas Gerais de Direito Financeiro para
elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do
Distrito Federal, in verbis:
Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas: (Vide Decreto-lei no 1.805,
de 1980)
DESPESAS CORRENTES
Despesas de Custeio
Transferências Correntes
DESPESAS DE CAPITAL
Investimentos
Inversões Financeiras
Transferências de Capital
§ 1o Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de serviços
anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de
bens imóveis.
Fl. 589
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§ 2o Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas as quais não
corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções
destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito público ou privado.
§ 3o Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências destinadas a cobrir
despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como:
I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial
ou cultural, sem finalidade lucrativa;
II - subvenções econômicas, as que se destinem a emprêsas públicas ou privadas de caráter
industrial, comercial, agrícola ou pastoril.
[...]
17.
Com efeito, as subvenções governamentais, rotuladas como sociais ou econômicas,
eram as transferências financeiras concedidas pelos governos, geralmente em pecúnia, visando
fomentar determinadas atividades, setores, regiões ou outros focos de interesse estatal.
18.
As subvenções sociais destinavam-se as instituições sem fins lucrativos (como as
assistenciais, culturais e educacionais), visando “a prestação de serviços essenciais de assistência
social, médica e educacional, sempre que a suplementação de recursos de origem privada
aplicados a esses objetivos, revelar-se mais econômica”, conforme artigo 16.
19.
Enquanto as subvenções econômicas, subdivididas em subvenção de custeio e
subvenção para investimento – v. cf. artigo 18, parágrafo único, alíneas “a” e “b” –, apoiavam as
empresas privadas ou públicas (industriais, comerciais, agrícolas etc.), a fim de estimular setores
ou atividades específicas, como inovação e desenvolvimento.
20.
Já a Lei no 4.506/1964, que dispôs sobre o Imposto Sobre as Rendas e Proventos De
Qualquer Natureza (IR), em seu artigo 44, inciso IV, trouxe o tratamento inaugural às subvenções
para custeio, determinando que elas integrariam a receita bruta operacional, in fine:
Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
I - O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta própria;
II - O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III - As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;
IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito
público ou privado, ou de pessoas naturais.
21.
No Direito Civil, verifica-se que o artigo 182, § 1o, alínea “d”, da Lei no 6.404/1976
(Lei das S/A), em sua redação original, prescrevia que as subvenções para investimento não
entrariam no cômputo do resultado do exercício, em vez disso, deveriam ser registradas
diretamente na conta de Patrimônio Líquido (Reserva de Capital), verbis:
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda
não realizada.
§ 1o Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de
emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital
social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
Fl. 590
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c) o prêmio recebido na emissão de debêntures;
d) as doações e as subvenções para investimento.
22.
Nesse contexto, no Direito Tributário, o artigo 38, § 2o, do Decreto-Lei no
1.598/1977, introduziu a distinção entre as modalidades de subvenção governamental, passando a
considerar a subvenção para investimento como receita isenta do IRPJ, desde que atendidas as
seguintes condições:
Art. 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a
reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de
valores mobiliários de sua emissão a título de:
[...]
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos
concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as
doações não serão computadas na determinação do lucro real, desde que (redação original):
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos
ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no artigo 36 e seus parágrafos; ou
(redação original)
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e
utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas (redação original).
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as
doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde
que: (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979) (vigente a época dos fatos)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos
ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3o e 4o do artigo 19; ou (Redação
dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979) (vigente a época dos fatos)
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e
utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. (Redação dada pelo
Decreto-lei no 1.730, 1979) (vigente a época dos fatos)
23.
Assim, as subvenções para investimento, concedidas com o objetivo de estimular a
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, ainda que por isenção ou redução de
impostos, não eram computadas na determinação do lucro real, contanto que fossem registradas
na conta de reserva de capital (para absorção de prejuízo ou para ser incorporada ao capital
social) ou feitas com o objetivo de garantir a exatidão do balanço, utilizadas para absorver
superveniências passivas ou insuficiências ativas, conforme estabelecia o artigo 38, § 2o do
Decreto-Lei no 1.598/1977.
24.
No mesmo sentido, o artigo 19, inciso V, determinava:
Art 19 - Considera-se lucro da exploração o lucro líquido do exercício ajustado pela exclusão dos
seguintes valores: (redação original)
[...]
V - as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção e redução de impostos,
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as
doações, feitas pelo poder público; e (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
[...]
Fl. 591
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25.
Há que se destacar também o disposto no Parecer Normativo CST no 112, de
29/12/1978, que aduziu “(...) Em resumo, SUBVENÇÃO, sob o ângulo tributário para fins de
imposição do imposto de renda às pessoas jurídicas, é um auxílio que não importa em qualquer
exigibilidade para o seu recebedor (...)”.
26.
Na visão da Ciência Contábil, o Pronunciamento Técnico CPC 07 (Subvenção e
Assistência Governamentais), datado de 02/12/2010, definiu subvenção governamental da
seguinte forma:
“Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma de
contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade
normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às
atividades operacionais da entidade. Não são subvenções governamentais aquelas que não podem
ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transações com o governo que não podem ser
distinguidas das transações comerciais normais da entidade”.
27.
Em síntese, a legislação tributária já previa que as subvenções têm natureza de
receitas e são, portanto, tributáveis, tanto que são classificadas pela legislação do Imposto de
Renda como “Outros Resultados Operacionais”, na modalidade subvenção corrente para custeio
ou operação – v. cf. artigo 392, inciso I, do Decreto no 3.000/1999 (RIR/99) –, ou como “Resultados
não Operacionais”, na modalidade subvenção para investimento, de que trata o artigo 443 do
mesmo diploma legal, in verbis:
Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito
público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei no 4.506, de 1964, art. 44, inciso IV);
II - as recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões, quando dedutíveis (Lei no
4.506, de 1964, art. 44, inciso III);
III - as importâncias levantadas das contas vinculadas a que se refere a legislação do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço (Lei no 8.036, de 1990, art. 29).
[...]
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento,
inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 38, § 2o, e Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 1o, inciso VIII):
I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos
ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou
II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e
utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
28.
Desta forma, as primeiras (para custeio) são sempre tributáveis. As segundas (para
investimento) também são tributáveis, mas poderão não o ser, desde que atendidas as seguintes
condições impostas pela lei: (i) existência de investimento; (ii) origem governamental; (iii)
emprego na implantação ou expansão de empreendimento econômico; (iv) observância dos
requisitos contábeis (registro em reserva de capital e obrigação de garantir a exatidão do balanço).
Fl. 592
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20
29.
Contudo, a ausência da constituição da reserva de incentivos fiscais ou a
desobediência às finalidades previstas na lei, ensejavam a inclusão das subvenções para
investimento no cômputo do lucro real.
30.
As subvenções para custeio são transferências de recursos públicos para uma
pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la a arcar com o pagamento do seu conjunto de
despesas, nas suas operações correntes.
31.
Já as subvenções para investimentos, pelo contrário, são transferências de recursos
para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas ordinárias, mas sim
na aplicação específica em bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
32.
A Solução de Divergência COSIT no 15/2003 asseverou que: “(...) para que as
subvenções para investimento gozem do favor fiscal do art. 443 do RIR, de 1999, conforme se
apreende deste dispositivo, exige-se que: 1) a subvenção seja realmente uma subvenção para
investimento, tal como acima conceituado; 2) seja o subvencionador pessoa jurídica de direito
público; 3) que o beneficiário da subvenção seja a pessoa jurídica titular do empreendimento
econômico; 4) e por último, que a subvenção seja registrada contabilmente em conta de reserva de
capital, que poderá ser utilizada apenas para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital
social, não podendo ser distribuída (...)”.
33.
Em dezembro de 2007 foi editada a Lei no 11.638 para adequação da matriz
contábil brasileira aos padrões internacionais, incluindo o artigo 195-A na Lei no 6.404/1976 (Lei
das S/A), que instituiu a figura da conta reserva de incentivos fiscais, para a qual deve ser
destinada a parcela do lucro líquido decorrente das subvenções governamentais para
investimentos:
Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a
reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções
governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo
obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).
34.
Durante o Regime de Transição Tributário (RTT), instituído pela Lei no 11.941/2009,
o tema foi disciplinado pelo artigo 18, que trazia em sua redação as condições para que as
subvenções de investimento não fossem submetidas à tributação, inclusive, a necessidade de
trânsito dos valores pela conta de resultado do período, in fine:
Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder
Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa
jurídica deverá:
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de
competência, inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua
observância;
II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou subvenções
governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro real;
Fl. 593
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III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais, apurada até o limite do
lucro líquido do exercício;
IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do lucro real, o valor
referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que ele tiver destinação diversa
daquela referida no inciso III do caput e no § 3o deste artigo.
§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas caso seja dada
destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução
do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor
total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco)
anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação
ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor
total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos;
ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 2o O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de que trata o § 2o do
art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, não se lhe aplicando o caráter de
transitoriedade previsto no § 1o do art. 15 desta Lei.
§ 3o Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput deste artigo, a
pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de
doações e subvenções governamentais, e neste caso não puder ser constituída como parcela de
lucros nos termos do inciso III do caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos exercícios
subsequentes.
35.
O RTT foi revogado pela Lei no 12.973/2014, que consolidou em seu artigo 30 o
tratamento tributário das subvenções para investimento, alterando substancialmente o
tratamento contábil, até então estabelecido pelo artigo 38, § 2o, do Decreto-Lei no 1.598/1977, e
determinou o registro do valor recebido pela pessoa jurídica na conta de reserva de lucros prevista
no artigo 195-A da Lei no 6.404/1976, denominada reserva de incentivos fiscais, e não mais na
conta de reserva de capital, in verbis:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as
doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde
que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais
Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que
forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
Fl. 594
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§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o
disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas
hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução
do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor
total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco)
anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação
ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor
total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos;
ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
[...]
36.
A Lei no 12.973/2014 ainda estabeleceu expressamente que as receitas decorrentes
de subvenções para investimento não comporiam a base de cálculo das contribuições para o
PIS/Pasep e COFINS – v. cf. artigo 38-B, § 1o.
37.
Desta forma, as subvenções para investimento, que no regime anterior poderiam
ou não transitar pelo resultado, passaram a obrigatoriamente transitar pelo resultado, com
reconhecimento das receitas ao longo do período em que a pessoa jurídica beneficiária fizesse jus
à subvenção.
38.
Apesar da alteração no tratamento contábil, continuava sendo possível excluir as
receitas oriundas de subvenção na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que
observada a exigência de destinação do resultado correspondente para a reserva de incentivos
fiscais, além da vedação de sua distribuição aos sócios.
39.
Persistia, entretanto, controvérsia entre contribuintes e a Receita Federal do Brasil
(RFB) quanto ao correto enquadramento das subvenções de investimento, requisito necessário
para a fruição da exclusão tributária. A Autoridade Fiscal, amparada no Parecer Normativo CST no
112/1978, condicionava esse enquadramento à comprovação de que os valores subvencionados
fossem aplicados na implantação ou ampliação de empreendimento econômico.
40.
Com o intuito de reduzir a litigiosidade, sobretudo envolvendo o IRPJ e a CSLL em
autuações relacionadas ao tratamento de incentivos de ICMS, editou-se a Lei Complementar no
160/2017, que, em seus artigos 9o e 10, incluiu os §§ 4o e 5o ao artigo 30, da Lei no 12.973/2014,
nos seguintes termos:
[...] Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos seguintes
§§ 4o e 5o:
“Art. 30. ..................................................................................
.................................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no
inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos
ou condições não previstos neste artigo.
Fl. 595
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§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais
ainda não definitivamente julgados.”
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se
inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em
desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por
legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar,
desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei
Complementar.
41.
Essa alteração estabeleceu, de forma expressa, que os benefícios de ICMS possuem
natureza de subvenção para investimento para fins fiscais, sendo excluídos da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, desde que os valores transitem pelo resultado, sejam registrados em subconta de
reserva de lucros denominada “reserva de incentivos fiscais”, utilizados para absorção de prejuízos
ou aumento do capital social, e não sejam distribuídos aos sócios.
42.
Outrossim, a lei vedou a exigência de qualquer condição adicional pelo Fisco, como
a comprovação de estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
43.
O Decreto no 9.580/2018 (RIR/2018) consolidou essa orientação, alinhando-se à LC
160/2017. Todavia, a RFB manteve entendimento mais restritivo, reforçado pela Solução de
Consulta COSIT no 145/2020, segundo o qual, mesmo após a LC no 160/2017, a exclusão dos
incentivos de ICMS da computação na determinação do lucro real, somente seria admitida
mediante observância das condições do artigo 30 da Lei no 12.973/2014, o que incluiria, em sua
ótica, a aplicação dos valores em expansão ou implantação de empreendimento econômico.
44.
No plano judicial a discussão é antiga no STJ e recai, essencialmente, sobre duas
linhas argumentativas principais.
45.
A primeira, fixada em 2013, pela Segunda Turma do STJ, reiterada quando do
julgamento do AgInt no REsp no 1.603.082/SC, de relatoria do Min. Herman Benjamin, no sentido
de que o crédito presumido do ICMS, ao configurar diminuição de custos e despesas, aumenta
indiretamente o lucro tributável e, por isso, deve compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
assim ementado:
TRIBUTÁRIO. BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
LEGALIDADE DA INCLUSÃO.
1. Cuida-se, na origem, de Mandado de Segurança que busca obter a suspensão da exigibilidade do
crédito tributário decorrente da inclusão do crédito presumido do ICMS nas bases de cálculo do IRPJ,
CSLL e das contribuições ao PIS e COFINS (fl. 263, e-STJ).
2. Consoante a jurisprudência do STJ, o crédito presumido do ICMS, ao configurar diminuição de
custos e despesas, aumenta indiretamente o lucro tributável e, portanto, deve compor a base de
cálculo do IRPJ e da CSLL (AgRg no REsp 1.448.693/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, DJe 12/8/2014; EDcl no REsp 1.349.837/SC, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 2/5/2013).
3. Agravo Interno não provido. (AgInt no REsp no 1.603.082/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 22/09/2016, DJe do dia 11/10/2016).
46.
De outro lado, a segunda linha jurisprudencial, fixada no ano de 2015, pela Primeira
Turma do STJ, reafirmada no julgamento do AgInt no REsp no 1.517.492/PR, de relatoria do Min.
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24
Sérgio Kukina, seguiu no sentido de que os créditos presumidos de ICMS não poderiam integrar as
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de violação ao pacto federativo, tendo em vista que
isto representaria tributação, pela União, de IRPJ e CSLL, de incentivo fiscal concedido pelos
Estados e/ou Distrito Federal, o que infringiria o artigo 150, inciso VI, alínea “a”, da CF/88, que
veda aos entes federativos instituir impostos sobre renda, patrimônio ou serviços uns dos outros,
com a seguinte ementa:
RECURSO FUNDADO NO NOVO CPC/15. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. CRÉDITO PRESUMIDO DE
ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES DA 1a
TURMA.
1. A Primeira Turma desta Corte, firmou entendimento no sentido da não inclusão do crédito
presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, porquanto referidos créditos foram
renunciados pelo Estado em favor do contribuinte como instrumento de política de
desenvolvimento econômico daquela Unidade da Federação, devendo sobre eles ser reconhecida
a imunidade do art. 150, VI, a, da CF. Precedentes: AgRg no REsp 1227519/RS, Rel. Ministro
BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/03/2015, DJe 07/04/2015 e AgRg no REsp
1461415/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
13/10/2015, DJe 26/10/2015.
2. Agravo interno a que se nega provimento. (AgInt no REsp no 1.517.492/PR, Rel. Ministro SÉRGIO
KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06/10/2016, DJe do dia 20/10/2016).
47.
Assim, entendeu-se que os valores recebidos à título de crédito presumido de ICMS
não configuram renda ou lucro tributável da sociedade beneficiária.
48.
Em 2019, a Segunda Seção do STJ, ao julgar o REsp no 1.605.245/RS, reafirmou a
segunda tese (pacto federativo), reconhecendo a irrelevância da classificação da subvenção para
fins fiscais. Assim, a União estaria impedida de tributar créditos presumidos de ICMS,
independentemente de requisitos legais.
49.
Definiu-se que a análise estaria prejudicada em decorrência do posicionamento
manifestado pela Primeira Seção, considerando que, utilizando-se o fundamento de violação
direta do artigo 150, inciso VI, alínea “a”, da Carta Magna, é indiferente a classificação do tipo de
subvenção para fins tributários e, consequentemente, irrelevantes as modificações legais
introduzidas pela LC no 160/2017.
50.
Por essa tese, o benefício fiscal concedido pelo Estado, no caso o crédito presumido
de ICMS, não poderia compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente de
qualquer requisito, sejam os previstos na legislação federal (trânsito pelo resultado, não
distribuição do lucro) ou aqueles oriundos da interpretação restritiva da RFB (aplicação para
expansão de empreendimento).
51.
Já no ano de 2022, por ocasião do julgamento do REsp no 1.968.755/PR, a 2a Turma
do STJ passou a diferenciar as espécies do gênero “benefícios fiscais” em: 1) créditos presumidos
de ICMS que representariam “grandezas positivas” e, portanto, não poderiam ser tributados pelo
IRPJ e CSLL em nenhuma hipótese, nos termos do entendimento firmado pela Primeira Seção no
EREsp no 1.517.492/PR; 2) demais benefícios fiscais de ICMS, como isenções, reduções de base ou
alíquota seriam considerados “grandezas negativas”, porquanto só poderiam ser excluídos da
tributação se atendidos os requisitos do artigo 10 da LC no 160/2017 e do artigo 30 da Lei no
12.973/2014.
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25
52.
Neste sentido, aduziu-se que as isenções de ICMS concedidas ao contribuinte
poderiam ser consideradas como subvenções para investimento e, portanto, excluídas das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL, nas condições previstas no artigo 30 da Lei no 12.973/2014, sem a
necessidade de comprovação de que os incentivos foram concedidos como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
53.
Em 2023, por meio dos julgamentos do REsp no 1.945.110/RS e do REsp no
1.987.158/SC, que se deram sob o rito dos recursos repetitivos, no Tema no 1182, a questão
submetida a julgamento na Primeira Seção consistiu em “Definir se é possível excluir os benefícios
fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção,
imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do
entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL)”.
54.
Nestes julgados reforçou-se o raciocínio que distingue os créditos presumidos (não
tributáveis em qualquer circunstância) de outros benefícios (isenções, reduções, diferimentos,
entre outros), posicionamento já adotado pela Primeira Turma do STJ, que podem ser
desonerados desde que cumpridos os requisitos do artigo 10 da LC no 160/2017 e do artigo 30 da
Lei no 12.973/2014, sem que seja necessário comprovar que os incentivos foram concedidos como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, afastando a exigência
antes defendida pela RFB, sendo firmada a seguinte tese:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de
cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n.
160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP
1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de
cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei
12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de comprovação prévia,
pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou
expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento
do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do
benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico.
55.
O REsp no 1.945.110/RS foi julgado a unanimidade, com a seguinte ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE
CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE
INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS
DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE
JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ
E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI
COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA
DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉCONSTITUÍDA.
SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA
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FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO.
DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.
1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao
ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento,
entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP
1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).
2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: A
temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas de Direito Público
deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.
2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMS das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa,
DJe de 16/3/2022).
2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da
Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento das condições e
requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
(REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em
05/04/2022).
3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de
discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP
1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não
estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og
Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O
objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão
adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS.
4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De
acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que é próprio
do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas
operações representam tão somente diferimentos de incidência.
4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que
adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o
ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de
cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não
beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da
aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade
de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de
recuperação, representado no diferimento da incidência.
4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da
recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado
assevera que: “As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas
em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse
assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Não
incidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18,
p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva
criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido,
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ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência
de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno
que conhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de
Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício
fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito
presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco,
afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS
não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada
operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.
4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da
não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem
peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de
crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).
5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a
Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a
possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o
crédito presumido, compreendeu que “o caso concreto é completamente diferente do precedente
mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que
jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos
presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em
suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo
de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL
da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e
invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção,
Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se
prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências
constitucionais entre os entes federativos”.
6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das
premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que
prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, -
tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e
conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não
podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que
referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a
aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se
o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a comprovação de que os
incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes,
consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp
n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.
8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de
cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da
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CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n.
160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP
1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de
cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei
12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela
empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou
expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento
do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do
benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico.
9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial da Fazenda Nacional indica
violação aos seguintes dispositivos legais: arts. 141, 320, 373 e 434, 489, §1o, V, e 1022, do
CPC/2015; aos arts. 1o, 6o, 14, § 1o, da Lei no 12.016/2009; ao art. 6o do Decreto-Lei no 1.598/77; aos
arts. 44, 108, § 2o, e 111, II, do CTN; aos arts. 2o e 26 da Lei no 8.981/95; ao art. 1o da Lei no
9.316/96; aos arts. 1o e 28 da Lei no 9.430/96; ao art. 30 da Lei no 12.973/14, com a redação dada
pela LC 160/17, e ao art. 10 da Lei Complementar no 160/17. Além da ocorrência de omissão no
julgamento dos embargos de declaração pelo TRF4, no mérito recursal a Fazenda Nacional sustenta:
(a) inexistência de prova documental pré-constituída; (b) existência de decisão extra petita; (c) que é
impossível a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por
inaplicabilidade do EREsp 1517492/PR, sendo necessário o cumprimento das exigências legais para
fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. No caso concreto, de início, afasta-se as
alegações de omissão e obscuridade do acórdão proferido na origem pelo TRF4. Quanto ao mérito, o
recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação aos artigos 1o e 6o da Lei no
12.016/2009 c/c arts. 320, 373 e 434 do Código de Processo Civil, pela incidência da Súmula 7/STJ.
No que diz respeito à exclusão dos benefícios fiscais relativos ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, dou provimento parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, para permitir a pretendida
exclusão desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n.
160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), com exceção do benefício fiscal do crédito presumido (ao
qual se aplica o entendimento da Primeira Seção firmado no ERESP 1.517.492/PR). Na hipótese,
devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das
condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos
demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos
que a demanda judicial comporte (mandado de segurança).
10. Dispositivo: Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa extensão,
parcialmente provido.
Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.
56.
No voto do Min. relator Benedito Gonçalves restou evidenciado que:
[...] 4. DIFERENÇA ENTRE O CRÉDITO PRESUMIDO E AS DEMAIS ESPÉCIES DE BENEFÍCIOS FISCAIS DE
ICMS
[...]
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Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das
demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte
efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito
da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma
característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por
meio do efeito de recuperação.
Oportuno relembrar, a respeito dessa característica do sistema brasileiro da não cumulatividade
(aplicável tanto ao ICMS como ao IPI, no que interessa a este debate), do teor da Súmula Vinculante
n. 58 do STF: “Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos
isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não
cumulatividade”.
Em outras palavras, a instituição de benefícios fiscais de desoneração de determinada operação não
gera, automaticamente, o crédito presumido mais à frente. Por isso, em regra, o Fisco irá se
recuperar dos valores que deixaram de ser recolhidos, salvo se efetivamente resolva criar um
benefício de crédito presumido.
Diante disso, podemos concluir que a questão da não inclusão do crédito presumido de ICMS na
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, do modo como compreendido pela Primeira Seção no ERESP
1.517.492/PR, não tem a mesma aplicabilidade para todos os demais benefícios fiscais.
O entendimento da Primeira Seção segundo o qual a tributação do crédito presumido terminaria por
representar uma incursão do Fisco Federal em valores que o Fisco Estadual resolveu despender, não
tem a mesma aplicabilidade para benefícios fiscais de desoneração.
Vale dizer, dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário
brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício
daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção,
redução de base de cálculo, dentre outros).
A concessão de uma isenção, por exemplo, não terá o mesmo efeito na cadeia de incidência do ICMS
do que a concessão de um crédito presumido, sendo este um benefício que efetivamente irá
repercutir nos cofres estaduais.
[...]
Diante das premissas aqui seguidas, rogando as devidas vênias à corrente de pensamento diverso,
que tive a oportunidade de acompanhar junto ao colegiado da Primeira Turma, em uma nova
reflexão sobre a temática compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que
prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, -
tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.
5. DA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DOS BENEFÍCIOS FISCAIS DO ICMS
Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do
crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e
CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que
estabelece.
Nada impede que seja acolhida a pretensão dos contribuintes, em menor extensão, a fim de
proporcionar a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017, que classificou tais isenções
de ICMS concedidas por legislação estadual publicada até 08.08.2017, mesmo que instituídas em
desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2o, do art. 155 da Constituição Federal,
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como subvenções para investimento, as quais podem ser extraídas da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL nas condições previstas no art. 30, da Lei n. 12.973/2014.
A dedução dos benefícios fiscais estará franqueada aos contribuintes que atendam aos requisitos
estabelecidos em lei.
[...]
57.
Portanto, o que restou decidido foi que os créditos presumidos de ICMS não
poderão ser tributados pelo IRPJ e CSLL em nenhuma hipótese, nos termos do entendimento
firmado pela Primeira Seção no EREsp no 1.517.492/PR.
58.
Outrossim, os demais benefícios fiscais de ICMS, tais como: isenções, reduções de
base ou alíquota, diferimento, entre outros, somente poderão ser excluídos da tributação se
atendidos os requisitos do artigo 10, da LC no 160/2017 e do artigo 30 da Lei no 12.973/2014.
59.
Destacou-se ainda, que os demais benefícios de desoneração de ICMS (isenções,
reduções de base ou alíquota, diferimento, entre outros) não possuem a mesma característica,
pois a Fazenda Estadual “não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por
meio do efeito de recuperação”.
60.
Cabe salientar ainda que para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS
(redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros) da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, não deve ser exigida a demonstração da concessão como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
61.
Porém, se em procedimento fiscalizatório for verificado que os valores oriundos do
benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico, pode a RFB proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL, desde que
prove a simulação, fraude ou conluio.
62.
Apesar da consolidação judicial, a PGFN manteve orientação restritiva,
condicionando a dedução à comprovação de que os valores subvencionados fossem aplicados na
expansão ou implantação de empreendimento, além do registro em reserva de incentivos fiscais.
63.
Recentemente foi editada a Lei no 14.789, de 29/12/2023, que revogou o artigo 30
da Lei no 12.973/2014, bem como determinou que “Os débitos tributários, inscritos ou não em
dívida ativa da União, apurados em virtude de exclusões em desacordo com o art. 30 da Lei no
12.973, de 13 de maio de 2014, serão objeto de transação tributária especial em razão da
disseminação de casos controvertidos no contencioso administrativo e judicial que envolva o
assunto” e que “Os débitos tributários apurados em virtude de exclusões em desacordo com o art.
30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, não lançados poderão ser objeto de
autorregularização específica pelo contribuinte antes do lançamento” – v. cf. artigos 13 e 14.
64.
Assim, criou-se uma nova sistemática para abatimento no lucro real, por meio de
apuração de crédito fiscal de IRPJ vinculado à subvenção para a implantação ou a expansão de
empreendimento econômico passível de compensação com débitos próprios, vincendos ou
vencidos, relativos a tributos administrados pela própria RFB ou o ressarcimento em dinheiro,
após a entrega da ECF, e a partir do ano-calendário seguinte ao reconhecimento das receitas de
subvenção.
65.
Como visto, as subvenções para investimento, inclusive, as estabelecidas mediante
isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulos à implantação ou expansão de
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empreendimentos econômicos, e as doações feitas pelo Poder Público, estão previstas na
legislação nacional desde a Lei no 4.320/1964.
66.
Desta forma, inicialmente a legislação nacional fazia distinção entre as subvenções
para investimentos e as subvenções para custeio.
67.
Contudo, com a edição da LC no 160/2017 e da Lei no 14.789/2023, de forma
expressa, estabeleceu-se que os benefícios de ICMS possuem natureza de subvenção para
investimento para fins fiscais, sendo excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que
cumpridos os requisitos legais.
68.
Não obstante, existe um claro e vinculante1 posicionamento adotado pelo STJ, no
sentido de que há flagrante distinção entre os créditos presumidos (não tributáveis em qualquer
circunstância) e outros benefícios (isenções, reduções, diferimentos, entre outros), que podem
não ser computados na determinação do lucro real, desde que cumpridos os requisitos do artigo
10 da LC no 160/2017 e do artigo 30 da Lei no 12.973/2014, sem que seja necessário comprovar
que os incentivos foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
69.
Como consequência dessa distinção, o Min. relator Benedito Gonçalves entendeu
que a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, nos termos
definidos pela Primeira Seção no EREsp no 1.517.492/PR (julgado em 08/11/2017, DJe do dia
01/02/2018), não tem a mesma aplicação para todos os benefícios fiscais.
70.
Filio-me a este posicionamento esposado pela Primeira Turma do STJ e reafirmado
pela Primeira Seção, no julgamento do Tema Repetitivo no 1182, tendo em vista que as
subvenções para investimento (única espécie de incentivo e de benefício fiscal ou financeiro-fiscal,
relativa ao imposto previsto no inciso II, do caput, do artigo 155, da CF/88 (ICMS), após a
publicação da LC no 160/2017 e da Lei no 14.789/2023) podem ser excluídas da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, sem que seja necessário o cumprimento de quaisquer requisitos, vez que a
atribuição de crédito presumido ao contribuinte representa dispêndio de valores por parte do
Fisco, afastando o chamado “efeito de recuperação” da arrecadação.
71.
No caso em análise, verifica-se uma confusão da autoridade autuante, da DRJ/DF
(DRJ01) e da própria contribuinte, a respeito do gênero e espécies de benefícios fiscais.
72.
O Termo de Verificação Fiscal (TVF) de fls. 32/70 aduziu que:
[...] 1. OBJETO DA FISCALIZAÇÃO
Trata-se o presente procedimento fiscal da análise da escorreita apuração da Imposto de Renda
Pessoa Jurídica - IRPJ, e dos reflexos na Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, iniciado em
virtude de indícios de irregularidades na apuração de créditos de PIS/PASEP e COFINS, além da
constatação de ausência de recolhimentos de IRPJ e CSLL no ano-calendário de 2016.
Neste Termo de Verificação Fiscal serão abordados os dados coligidos na apuração do IRPJ e da CSLL
relativos ao ano-calendário de 2016, cujos débitos não foram recolhidos a Fazenda Pública em

1Novo Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023:
[...]
Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior
Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos,
deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
Fl. 604
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virtude da exclusão indevida, no lucro líquido do período (LALUR e LACS), de valores relativos a
subvenções para investimentos calculados a partir de crédito presumido de ICMS incidente na
venda interestadual de produtos derivados da mandioca.
[...]
4. DAS IRREGULARIDADES
Da análise dos documentos colocados à disposição da fiscalização em atendimento aos termos
lavrados no curso do procedimento foram constatadas as seguintes irregularidades:
4.1. DAS SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO
O sujeito passivo realizou ajustes na apuração do lucro real no e na base de cálculo da CSLL excluindo
da base de cálculo para a apuração do IRPJ e da CSLL valores relativos a crédito presumido de
ICMS/PR, classificados, segundo ele, como Subvenção para Investimentos.
Os valores registrados trimestralmente pelo sujeito passivo no e-LALUR e no e-LACS anularam
completamente o lucro líquido contábil, de maneira que não houve, em todos os períodos de
apuração, qualquer valor a pagar a título de IRPJ e CSLL.
[...]
Segundo o contribuinte fiscalizado, os valores em apreço se referem a crédito presumido de ICMS
calculado sobre a venda de fécula de mandioca, amido de mandioca e farinha de mandioca,
benefício previsto no Regulamento do ICMS do Estado do Paraná, nos termos do Decreto no
12.530/14, que introduziu alterações ao Regulamento do ICMS/PR, estabelecido pelo Decreto no
6.080/12, preconizado no ANEXO III – Crédito Presumido, Item 8, Nota 1, à alíquota de 55%
(cinquenta e cinco por cento) incidente sobre o valor do ICMS devido sobre as saídas daqueles
produtos nas operações interestaduais, conforme transcrito a seguir:
[...]
Não obstante, ao se cotejar a escrituração contábil contida na ECD apresentada pelo sujeito passivo
via SPED-Contábil, contatou-se que o sujeito passivo NÃO realizou qualquer lançamento com o
intuito de registrar a exclusão dos valores relativos aos créditos presumidos do resultado exercício,
em desacordo com o estipulado no caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014, que determina que as
subvenções para investimentos não devem ser computadas na determinação do lucro real desde
que registradas na conta patrimonial de Reserva para Incentivos Fiscais.
[...]
Além do mais, em cotejo ao Livro de Registro e Apuração de ICMS, presente na EFD-ICMS/IPI
apresentada pelo sujeito passivo, não foi possível identificar a totalidade dos créditos presumidos
propugnados no período de apuração.
Conforme estipulado na legislação de regência (Nota 2, Item 8, Anexo III do RICMS-PR), o crédito
presumido de ICMS será lançado no campo “Outros Créditos” do livro Registro de Apuração de ICMS
- RAICMS, consignando a expressão “Crédito Presumido - item 8 do Anexo III do RICMS”.
De acordo com a orientação estabelecida na EFD-ICMS/IPI, que pode ser consultada por intermédio
do
endereço
eletrônico
na
internet
-
link:
http://www.sped.fazenda.pr.gov.br/arquivos/File/EFD/TABELA_5.1.1/TABELA_5_1_1_OUTROS_
CREDITOS.pdf., o crédito presumido em apreço deverá ser escriturado sob o código PR020008 -
ICMS - Outros créditos - Crédito presumido previsto no item 8 do Anexo III do RICMS - 01/03/2015 -
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01/10/2017 – devendo ser gerado um Registro E111 informando no campo 04 o valor do crédito
presumido.
Com efeito, ao se consultar os registros sob o código PR020008 foi possível extrair que apenas R$
929.595,84 (novecentos e vinte e nove mil, quinhentos e noventa e cinco reais e oitenta e quatro
centavos) foram escriturados no livro de apuração a título de crédito presumido de ICMS, sendo a
totalidade dos valores registrada somente no quarto trimestre de 2016, conforme abaixo
demonstrado:
[...]
A despeito da possibilidade de apuração de crédito presumido de ICMS nas operações de venda
interestaduais de produtos derivados de mandioca, não se deve admitir na presente fiscalização a
exclusão desses valores na apuração do IRPJ e da CSSL devidos, considerados pelo sujeito passivo
como subvenção para investimentos, pelas razões fáticas e jurídicas a seguir expostas.
[...] (grifos nossos)
73.
Já a DRJ/DF (DRJ01) asseverou que:
[...]DAS SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS
As subvenções para investimento, inclusive as estabelecidas mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulos à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos,
e as doações feitas pelo poder público, estão previstas na legislação nacional desde o Decreto-Lei n°
1.598/77.
Inicialmente a legislação nacional fazia distinção entre as subvenções para investimentos e as
subvenções para custeio.
[...]
Com a edição da Lei n° 12.973/14, que revogou a Lei n° 11.941/09 nos dispositivos que tratavam
acerca das subvenções para investimento, nova redação foi dada ao Decreto-Lei n° 1.598/77, com
efeitos a partir de 01/01/2015, estabeleceu que:
[...]
Em 07 de agosto de 2017, foi promulgada a Lei Complementar n° 160/17 que, dentre outros
dispositivos, tencionava disciplinar o tratamento tributável dado as subvenções para investimento
previsto na Lei n° 12.973/14. Então, a redação final do art. 30 da Lei n° 12.973/14 passou a ter a
seguinte configuração, com destaque para os §§ 4° e 5° adicionados pela Lei Complementar 160/17:
[...]
Como consequência das novas disposições legais trazidas pela LC n° 160, de 2017, foi publicada a
Instrução Normativa RFB n° 1.881, de 03 de abril de 2019, que acrescentou o §8° ao art. 198 da
Instrução Normativa RFB n° 1.700, de 2017, nos seguintes termos:
[...]
Destaque-se, entretanto, que nem o § 8° do art. 198 da IN 1700, de 2017, nem o §4° do art. 30 da Lei
n° 12.973, de 2014, afastaram integralmente as exigências previstas em seus artigos, ou seja, as
determinações ali dispostas continuam a ser exigíveis, inclusive para os incentivos e os benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS.
Destarte, ainda que qualificado pelo legislador como uma subvenção para investimento, os
incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS só receberão o tratamento
Fl. 606
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conferido pelo art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, caso tenham sido concedidos como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e obedeçam as demais prescrições do
artigo.
Por derradeiro, a Coordenação-Geral de Tributação (COSIT), por meio da Solução de Consulta no 145,
de 15 de dezembro de 2020, tratou da matéria, e na sua ementa determinou:
INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS
AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.
A partir da Lei Complementar n° 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados
subvenções para investimento por força do § 4° do art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, poderão
deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos
e as condições impostos pelo art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade
de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
Destarte, a concessão de incentivo ou redução de ICMS pelos estados não pode ser
indiscriminadamente considerada como subvenção para investimento, tal benefício somente será
considerado dessa forma se atender ao requisito da destinação específica para a implantação ou
expansão de empreendimento econômico.
Voltando ao caso dos autos, ao se analisar os dispositivos legais emanados do poder público do
Estado do Paraná concessivos do direto creditório presumido na venda de produtos derivados da
mandioca, usufruídos pelo sujeito passivo, não foi possível identificar o "animus" do legislador em
estabelecer requisitos ou determinar a destinação específica dos recursos para aqueles
contribuintes que fizerem jus a ao (SIC) benefício.
Não há qualquer exigência legal, ou infra legal, impelindo os contribuintes a destinarem os recursos
disponibilizados pelo benefício em apreço, de forma genérica ou específica, como condição para a
fruição do mesmo.
Portanto, conclui-se que o benefício estabelecido no Decreto Estadual n° 6.080/12 não reúne as
características intrínsecas apregoadas no caput do art. 30 da Lei n° 12.973/14 para ser definido e
considerado como subvenção para investimentos e, assim, ser excluído da incidência do IRPJ e da
CSLL conforme efetuado pelo sujeito passivo.
Observa-se que não há qualquer dispositivo no ordenamento jurídico federal que estende esse
benefício específico à apuração dos tributos federais, já que, como visto anteriormente, o §4°, do
art. 30, da Lei n° 12.973/14, determina que somente os benefícios de ICMS que atenderem os
requisitos daquela lei devem ser considerados como subvenção para investimentos e assim
influenciar na incidência tributária dos tributos federais.
Portanto, os créditos presumidos de ICMS/PR apurados pelo sujeito passivo não devem ser
considerados subvenção para investimentos, nos termos da legislação federal e, consequentemente,
não possuem autorização legal para que sejam excluídos da apuração do IRPJ e da CSLL a pagar no
ano-calendário de 2016 conforme realizado no LALUR pelo fiscalizado.
Ainda tratando do art. 30, caput, da Lei n° 12.973/14, transcrever novamente, nunca é demais:
[...]
Denota-se, pois que um dos requisitos sine quo non para que as Subvenções Para Investimentos
tenham efeitos fiscais na determinação do lucro real é o registro dos valores em reserva de lucros.
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Observa-se, o sujeito passivo não realizou qualquer registro no resultado tendo como contrapartida
conta patrimonial de reserva de lucros, sobretudo nos valores aproveitados em cada período de
apuração.
[...]
Portanto, além do benefício estabelecido no Decreto Estadual n° 6.080/12 não reunir as
características do caput do art. 30 da Lei n° 12.973/14 para ser definido e considerado como
subvenção para investimentos, mesmo que fosse considerado como tal, não foi registrado como
reserva de lucros.
Desta forma, outras argumentações da impugnante como dos controles da RAICMS ou do controle
da utilização dos créditos, perderam o objeto, pois como visto os benefícios aqui discutidos não são
subvenção para investimentos, e mesmo se fossem, não foram registrados como reserva de lucros.
[...]
74.
Com efeito, constata-se a ocorrência de inúmeras divergências sobre o gênero e
espécies de benefícios fiscais. Enquanto a DRF discorre sobre crédito presumido de ICMS e
subvenção para investimento, a DRJ/DF (DRJ01) somente faz referência a esta última.
75.
Ora, o gênero benefício fiscal é dividido nas espécies: a) créditos presumidos de
ICMS que não podem ser tributados pelo IRPJ e CSLL em nenhuma hipótese, nos termos do
entendimento firmado pela Primeira Seção no EREsp no 1.517.492/PR e reafirmado no Tema no
1182; e b) demais benefícios fiscais de ICMS, tais como isenções, reduções de base ou alíquota,
diferimentos, entre outros, que só podem ser excluídos da tributação do IRPJ e CSLL, se atendidos
os requisitos do artigo 10 da LC no 160/2017 e do artigo 30 da Lei no 12.973/2014.
76.
O Decreto no 6.080, de 28 de setembro de 2012 (RICMS/PR), determinou que:
[...]
ANEXO III - CRÉDITO PRESUMIDO (a que se refere o parágrafo único do art. 4o deste Regulamento)
8 Aos estabelecimentos fabricantes das seguintes mercadorias classificadas na NCM:
a) AMIDO de mandioca (1108.19.00);
b) amido modificado e dextrina, de mandioca (3505.10.00);
c) xarope de glicose de mandioca (1702.30.00);
d) fécula de mandioca (1108.14.00);
e) farinha temperada de mandioca (1106.20.00 e 1901.90.90);
f) polvilho (1108.14.00);
g) mandioquinha palha (2005.99.00).
Acrescentada a alínea "g" ao item 8 do Anexo III pelo art. 13, alteração 4843, do Decreto 12.496 de
05.11.2014, surtindo efeitos a partir de 13.12.2014.
h) farinha de mandioca branca fina crua (1106.20.00);
Acrescentada a alínea "h" ao item 8 do Anexo III pelo art. 1o, alteração 973a, do Decreto n. 3.747, de
30.3.2016, em vigor em 31.3.2016 (publicação), produzindo efeitos a partir de 1o.4.2016.
i) farinha de mandioca branca grossa crua (1106.20.00);
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Acrescentada a alínea "i" ao item 8 do Anexo III pelo art. 1o, alteração 973a, do Decreto n. 3.747, de
30.3.2016, em vigor em 31.3.2016 (publicação), produzindo efeitos a partir de 1o.4.2016.
j) farinha de mandioca torrada (1106.20.00).
Acrescentada a alínea "j" ao item 8 do Anexo III pelo art. 1o, alteração 973a, do Decreto n. 3.747, de
30.3.2016, em vigor em 31.3.2016 (publicação), produzindo efeitos a partir de 1o.4.2016.
Notas:
1. O benefício de que trata este item fica autorizado para:
1.1 até 31.12.2016, no percentual de 55% (cinquenta e cinco por cento) do valor do imposto devido
nas saídas desses produtos em operações interestaduais;
1.2 até 31.12.2017, no percentual de 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto devido nas
saídas desses produtos em operações interestaduais;
Nova redação dada à nota 1 do item 8 do Anexo III pelo art. 1o, alteração 895a, do Decreto n. 3.241,
de 23.12.2015, em vigor em 23.12.2015, produzindo efeitos a partir de 1o.1.2016.
Redação original em vigor de 1o.10.2012 até 31.12.2015:
"1. até 31.12.2015, no percentual de setenta por cento do valor do imposto devido nas saídas desses
produtos em operações interestaduais;
Prorrogado o prazo de vigência da nota 1 do item 8 do Anexo III, pelo art.1o, alteração 487a , do
Decreto 12.530 de 06.11.2014, produzindo efeitos a partir de 1o.01.2015.
Prazos anteriores:
a) dada pelo Art.1o, alteração 28a , do Decreto 6.913 de 28.12.2012.
"31.12.2014"
Prazo original:
"31.12.2012""
2. o crédito presumido de que trata este item será lançado no campo “Outros Créditos” do livro
Registro de Apuração de ICMS - RAICMS, consignando a expressão “Crédito Presumido - item 8 do
Anexo III do RICMS”;
3. a opção pelo crédito presumido, bem como a renúncia, deverá ser declarada em termo lavrado
no RO-e; RICMS - Aprovado pelo Decreto n. 6.080 de 28.09.2012
Nova redação dada à nota 3 do item 8 do Anexo III pelo art. 1o, alteração 673a, do Decreto n. 2.175
de 14.08.2015, em vigor em 17.08.2015, produzindo efeitos a partir de 1o.09.2015.
Redação original em vigor de 1o.10.2012 até 31.08.2015:
"3. a opção pelo crédito presumido, bem como a renúncia, deverá ser declarada em termo lavrado
no livro RUDFTO;"
4. tanto a opção quanto a renúncia produzirão efeitos por período não inferior a doze meses,
contados do primeiro dia do mês subsequente ao da lavratura do correspondente termo;
5. o benefício de que trata este item não se aplica cumulativamente com o tratamento previsto no
item 14 do Anexo II;
Nova redação dada à nota 5 do item 8 do Anexo III pelo art. 1o, alteração 895a, do Decreto n. 3.241,
de 23.12.2015, em vigor em 23.12.2015, produzindo efeitos a partir de 1o.1.2016.
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Redação original em vigor de 1o.10.2012 até 31.12.2015:
"5. o benefício de que trata este item não se aplica cumulativamente com os tratamentos previstos
no item 14 do Anexo II e no item 36 deste Anexo;"
6. aplica-se o disposto neste item às operações internas com fécula de mandioca;
7. o benefício previsto para as operações de que trata a nota 6 se aplica cumulativamente com o
diferimento parcial previsto no art. 108;
8. o benefício de que trata este item se aplica também nas operações de saídas realizadas por centro
de distribuição ou outro estabelecimento industrial pertencente ao mesmo titular, desde que não
tenha sido anteriormente utilizado na operação de transferência.
9. o crédito presumido de que trata este item fica limitado a que o total dos créditos do
estabelecimento não exceda o total dos débitos no período de apuração;
Acrescentada a nota 9 ao item 8 do Anexo III pelo art. 1o, alteração 673a, do Decreto n. 2.175 de
14.08.2015, em vigor em 17.08.2015, produzindo efeitos a partir de 1o.09.2015.
10. na hipótese de o total dos créditos exceder o total dos débitos, o estabelecimento deverá efetuar
o estorno da parte do crédito presumido correspondente ao valor do saldo credor apurado.
Acrescentada a nota 10 ao item 8 do Anexo III pelo art. 1o, alteração 673a, do Decreto n. 2.175 de
14.08.2015, em vigor em 17.08.2015, produzindo efeitos a partir de 1o.09.2015.
[...] (grifos nossos)
77.
Logo, o crédito presumido de ICMS (nomenclatura utilizada pelo Decreto no
6.080/2012), concedido pelo Estado do Paraná, não pode integrar as bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL, sob pena de violação do pacto federativo, tendo em vista que isto representaria tributação,
pela União, de IRPJ e CSLL, de incentivo fiscal concedido pelos Estados e/ou Distrito Federal, o que
infringiria o artigo 150, inciso VI, alínea “a”, da CF/88, que veda aos entes federativos instituir
impostos sobre renda, patrimônio ou serviços uns dos outros, nos termos do entendimento
firmado pela Primeira Seção do STJ, quando do julgamento do EREsp no 1.517.492/PR.
78.
Em outras palavras, se fosse possível a União tributar incentivos fiscais concedidos
pelos Estados e/ou Distrito Federal, estar-se-ia concedendo a União a possibilidade de retirar, por
via oblíqua, o incentivo fiscal que um Estado-membro outorgou, no exercício regular de sua
competência tributária – v. cf. artigo 155, inciso II, da CF/88.
79.
Outrossim, haveria indevida intervenção da União na política fiscal dos Estados-
membros e do DF, concedentes dos benefícios de ICMS, já que a tributação dessa riqueza teria
como resultado o esvaziamento ou a mitigação do benefício instituído pelo ente estatal.
80.
Ademais disso, no arranjo federativo em matéria tributária, a Constituição
estabeleceu os limites e atribuições de cada ente político na esfera fiscal, delimitando suas áreas
de atuação com o objetivo de prevenir conflitos entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
81.
Porquanto, o modelo federativo adotado no Brasil parte da premissa de que a
repartição das competências tributárias decorre da própria forma de organização estatal, estando
condicionada a ela.
82.
Assim sendo, como desdobramento dessa repartição de competências, o artigo 155,
inciso II, da Carta Magna, atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir o
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ICMS, incluindo a possibilidade de concessão de isenções, benefícios e incentivos fiscais, desde
que observadas as condições previstas em lei complementar, conforme disposto no artigo 155, XII,
alínea “g”.
83.
Desta forma, a concessão de incentivos fiscais por Estados, atendidos os requisitos
legais, configura exercício legítimo da autonomia assegurada pelo modelo federativo. Embora,
implique renúncia de parte da arrecadação, esse instrumento busca viabilizar o atendimento de
interesses estratégicos das unidades federadas, voltados a suas prioridades e necessidades locais
coletivas.
84.
Noutro giro, o abalo na credibilidade do programa estatal proposto pelo Estado-
membro, acarreta desdobramentos nocivos no campo da segurança jurídica, os quais também não
podem ser desprezados.
85.
Logo, se o propósito da norma consiste em conceder a um determinado segmento
empresarial a isenção fiscal, é inegável que o ressurgimento do imposto, ainda que sob outra
denominação, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando praticamente
inócua a finalidade pretendida pela lei, e consequentemente aumentará o preço final dos
produtos e a carga tributária da sociedade empresária.
86.
Por fim, ressalta-se que os valores recebidos à título de ICMS concedidos pelos
Estados, visando o desenvolvimento regional, não podem ser qualificados como renda, proventos
de qualquer natureza ou lucro da empresa beneficiária, por conseguinte não incide o fato gerador
da obrigação tributária, insculpido no artigo 43, caput e incisos I e II, do Código Tributário Nacional
(CTN).
87.
Portanto, como o caso em análise, trata-se de crédito presumido de ICMS
concedido pelo Estado do Paraná e não de outros benefícios fiscais de ICMS – isenções, reduções
de base ou alíquota, diferimento, entre outros –, referente ao ano-calendário de 2016, deve-se
aplicar as decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo STJ, na sistemática dos
recursos repetitivos, conforme determina o artigo 99, do Novo Regimento Interno do CARF
(RICARF), aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023, in fine:
Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou
pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão
geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica nos casos em que houver recurso extraordinário,
com repercussão geral reconhecida, pendente de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, sobre
o mesmo tema decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos.
88.
Com efeito, é vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação destas decisões.
89.
Neste sentido, segue recente precedente da 1a Turma da CSRF (Acórdão no 9101-
006.891), sessão do dia 04 de abril de 2024, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA
BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC
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No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS.
OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a
oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do
julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de
"crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das
alterações introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de
recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a aferição do
cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se restringir à constituição de
reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a
demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada “lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, os argumentos que ensejaram a aprovação da
referida súmula são totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II,
alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
90.
Do voto do i. Conselheiro relator Luiz Tadeu Matosinho Machado, extrai-se os
seguintes excertos:
[...] Voltando ao caso concreto, considerando-se que trata-se nestes autos de exclusão do crédito
presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, entendo que devem ser aplicadas ao
presente caso as conclusões do ERESP no 1.517.492/PR, independentemente das disposições da LC.
no160/2017.
Embora a tese fixada pelo STJ nos recursos repetitivos examinados trate dos demais tipos de
benefícios fiscais do ICMS o fez por exclusão da aplicação do entendimento exarado no ERESP no
1.517.492/PR, referendando a aplicação deste nos casos de exclusão crédito presumido do ICMS
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Desta feita, no presente caso, perde qualquer relevância analisar o atendimento aos requisitos
estabelecidos na Lei no 12.973/2014.
[...]
91.
Deste modo, voto no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário, a fim de
cancelar os Autos de Infração.
Dispositivo
92.
Por todo o exposto e por tudo que consta processado nos autos, conheço do
Recurso Voluntário e a ele DOU PROVIMENTO, a fim de cancelar integralmente os lançamentos.

(documento assinado digitalmente)
Alessandro Bruno Macêdo Pinto - Relator.

Fl. 612
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.472 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10950.733293/2020-81
40
VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rafael Zedral, redator designado
Peço vênia ao i. Relator para divergir e fazer prevalecer o entendimento da maioria
qualificada deste colegiado quanto ao mérito.
O litígio versa sobre a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL de valores
referentes a créditos presumidos de ICMS. O Relator original propôs o cancelamento da autuação,
baseando-se na tese da proteção ao Pacto Federativo (STJ).
A análise dos autos demonstra que a Recorrente não registrou o benefício em
reservas de lucros. É certo que a LC no 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei no
12.973/2014, classificando os incentivos de ICMS como subvenções para investimento e vedando
exigências de natureza material, como a prova física da expansão do empreendimento.
Entretanto, essa vedação jamais dispensou os requisitos contábeis intrínsecos
previstos no caput do artigo 30, que é claro ao condicionar a não tributação ao fato de que a
subvenção "seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404/76":
“Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para:”

O benefício fiscal não é incondicional e exige, como contrapartida, a retenção
desses valores no Patrimônio Líquido para garantir o fortalecimento do empreendimento. Se o
valor é distribuído (ou não reservado), ele se torna lucro disponível e tributável.
No presente caso, a fiscalização comprovou que a conta "24701 - RESERVA DE
INCENTIVOS FISCAIS" (ou equivalente) não recebeu os lançamentos devidos. Ao não registrar os
valores na reserva específica, a Recorrente permitiu que o montante ficasse disponível para
distribuição, violando a condição essencial para a exclusão.
Como acertadamente concluiu a DRJ: '”denota-se, pois que um dos requisitos sine
qua non para que as Subvenções Para Investimentos tenham efeitos fiscais na determinação do
lucro real é o registro dos valores em reserva de lucros”.
A ausência desse registro impede o controle sobre a destinação dos recursos e viola
a condição legal para a não tributação. Mesmo diante da superveniência da Lei Complementar no
160/2017, a dispensa de requisitos refere-se à natureza do incentivo (exigência de
implantação/expansão), mas não revoga a mecânica contábil de blindagem dos recursos no
Patrimônio Líquido prevista no art. 30 da lei 12.973/2014.
Fl. 613
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41
Adicionalmente, soma-se a grave inconsistência material apontada pela fiscalização,
onde os valores excluídos do Lucro Real superam significativamente os créditos efetivamente
escriturados nos livros fiscais de ICMS, reforçando a fragilidade do pleito da Recorrente e a
impossibilidade de acolhimento do recurso.
A decisão de primeira instância administrativa analisou com profundidade o acervo
probatório, demonstrando a inconsistência material e a falta de cumprimento dos requisitos legais
pela Recorrente.
Considerando que a decisão recorrida realizou a correta análise dos fatos e a
adequada aplicação da legislação, adoto expressamente seus fundamentos como razões de
decidir, com fulcro no art. 50, V, § 1o, da Lei no 9.784/1999 e no art. 114, § 12, I, do RICARF vigente
(Portaria MF no 1.634/2023). Segue transcrito o excerto pertinente do Acórdão no 101-008.935 –
8a TURMA/DRJ01:
“Autoridade Fiscal glosou os valores considerados como Subvenções para
Investimentos na apuração do Lucro Real, por inobservância dos requisitos legais
para sua aceitação na exclusão do resultado do período. Constatou-se que não
foram cumpridos os requisitos legais para o aproveitamento do benefício fiscal,
porquanto o contribuinte não escriturou os valores em contas patrimoniais de
reserva de lucros, em afronta ao caput do art. 30 da Lei n° 12.973/14, além de não
registrar suficientemente os créditos presumidos no RAICMS, em desacordo com
o Decreto Estadual n° 6.080/12 (RICMS/PR), tampouco conseguiu demonstrar a
existência de saldo de créditos presumidos de ICMS em valores suficientes para
suportas as exclusões realizadas na apuração do lucro real no ano-calendário de
2016. A impugnante afirma que apurou créditos presumidos de ICMS sobre suas
vendas, na forma do Regulamento do ICMS do Estado do Paraná, cujos valores
apurados foram considerados absolutamente compatíveis com as informações
obtidas através das EFDs pelo auditor fiscal.
O artigo 30 da Lei n° 12.973/2014 determina sobre o direito da
contribuinte retirar todos os valores relativos às subvenções para investimentos
operante ao lucro real, desde que observado seu registro em reserva de lucros
mencionado no artigo 195-A da Lei n.° 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
O Impugnante afirma que cumpriu todos os requisitos para exclusão das
subvenções (crédito presumido de ICMS) de seu IRPJ e CSLL, uma vez que nos
termos já comentados, comprovou o atendimento dos requisitos da L.C. n.°
160/2017 e ainda, registrou-os na conta de reserva de incentivos fiscais.
A Contribuinte RATIFICA todos os atos, documentações e justificativas
anteriormente lançados, haja vista que já juntara planilha da qual DEMONSTROU
categoricamente os montantes de crédito presumido auferidos não só no período
de 2016, mas a partir do ano 2011 com resposta protocolada em 22 de janeiro de
2020.
DAS SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS
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As subvenções para investimento, inclusive as estabelecidas mediante
isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulos à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos, e as doações feitas pelo poder
público, estão previstas na legislação nacional desde o Decreto-Lei n° 1.598/77.
Inicialmente a legislação nacional fazia distinção entre as subvenções para
investimentos e as subvenções para custeio.
Enquanto as subvenções para custeio são transferências de recursos para
uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de
despesas, nas suas operações correntes. As subvenções para investimentos são
transferências de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la,
não nas suas despesas ordinárias, mas, sim na aplicação específica em bens ou
direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos.
Com o advento da Lei n° 11.941/09, as subvenções para investimento
passaram a ser contabilizadas em conta de resultado, devendo a não incidência
do Imposto de Renda ser operacionalizada mediante sua exclusão no LALUR.
Contudo, a não incidência do Imposto de Renda estaria condicionada,
ainda, à manutenção das subvenções em conta de reservas de lucros, sendo que,
no momento em que ocorrer a destinação diversa desses lucros, o montante
deveria ser adicionado no LALUR e submetido à tributação.
Ademais, ainda havia a imposição de que as subvenções deveriam ser
concedidas como "estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos " Com a edição da Lei n° 12.973/14, que revogou a Lei n° 11.941/09
nos dispositivos que tratavam acerca das subvenções para investimento, nova
redação foi dada ao Decreto-Lei n° 1.598/77, com efeitos a partir de 01/01/2015,
estabeleceu que:
Lei n° 12.973/14:
Art. 2° O Decreto-Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977, passa a
vigorar com as seguintes alterações: (...)
"Art. 19 .....................................................................
V - as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção e
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo
poder público; e (...)
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção
ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo
poder público não serão computadas na determinação do lucro real,
desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art.
195-A da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente
poderá ser utilizada para: (Vigência)
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I- absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou II- aumento do capital social.
§ 1° Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá
recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos
períodos subsequentes.
§ 2° As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas
cas não seja observado o disposto no § 1° ou seja dada destinação
diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de: -
capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou
ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituido, limitado ao valor total
das
exclusões
decorrentes
de
doações
ou
subvenções
governamentais para investimentos; - restituição de capital aos
sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco)
anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior
capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total
das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções
governamentais para investimentos; ou III - integração à base de
cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3° Se, no período de apuração,
a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil
inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como
parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida
que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. (...)
Art. 75. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições
contidas nos arts. 1° e 2° e 4° a 70 desta Lei para o ano-calendário de
2014. (Vide artigo 119§1)
§ 1° A opção será irretratável e acarretará a observância de todas as
alterações trazidas pelos arts. 1° e 2° e 4° a 70 e os efeitos dos incisos
I a VI, VIII e X do caput do art. 117 a partir de 1° de janeiro de 2014.
§ 2° A Secretaria da Receita Federal do Brasil definirá a forma, o
prazo e as condições da opção de que trata o caput. (...).
Art. 117. Revogam-se, a partir de 1° de janeiro de 2015: (...)
X - os arts. 15 a 24, 59 e 60 da Lei n° 11.941, de 27 de maio de 2009.
Então, as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que registradas em reserva de
lucros e não podendo ter destinação diversa a de: (i) absorção de prejuízos, desde
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que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de
Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou (ii) aumento do capital social.
Ressalta-se que o dispositivo ainda prevê, expressamente, a vedação
quanto a capitalização do valor e posterior restituição do capital aos sócios,
mediante redução de capital, ou restituição do capital social aos sócios, mediante
redução do capital social, além de não poder integrar a base de cálculo de
dividendos obrigatórios.
Em 07 de agosto de 2017, foi promulgada a Lei Complementar n° 160/17 que,
dentre outros dispositivos, tencionava disciplinar o tratamento tributável dado as
subvenções para investimento previsto na Lei n° 12.973/14. Então, a redação final
do art. 30 da Lei n° 12.973/14 passou a ter a seguinte configuração, com destaque
para os §§ 4° e 5° adicionados pela Lei Complementar 160/17:
Lei n° 12.973/14:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II -
aumento do capital social.
§ 1° Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva
à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2° As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1° ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput, inclusive nas hipóteses de:
I- capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será
o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos; II- restituição de capital aos
sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos
anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do
valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
de subvenções governamentais para investimentos; ou III- integração à base de
cálculo dos dividendos obrigatórios.
14 § 3° Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
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nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros
nos períodos subsequentes.
§ 4oOs incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos
pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos
neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados." (Negritado)
A LC n° 160, de 2017, foi editada para possibilitar a celebração de convênio
entre os estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais relativos ao
ICMS concedidos à revelia do Confaz - intento alcançado com a publicação do
Convênio ICMS 190, de 2017. Paralelamente ao seu objetivo principal, trouxe
também em seu texto regramento específico quanto ao tratamento de subvenção
para investimento de todo benefício fiscal concernente àquele imposto. Este
último ponto foi introduzido no ordenamento por intermédio de seu art. 9°, o
qual acrescentou os §§ 4° e 5° ao já mencionado art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014.
A norma em questão insere novo comando legal ao dispositivo que confere
o adequado tratamento tributário, no que tange ao IRPJ e a CSLL, às subvenções
para investimento. A LC n° 160, de 2017, atribui a qualificação de subvenção para
investimento aos incentivos e os benefícios fiscais ou econômico-fiscais atinentes
ao ICMS e determina que, para receberem o tratamento tributário previsto no art.
30, não poderão ser exigidos requisitos ou condições que não estejam previstos
neste artigo. Ou seja, devem esses incentivos e benefícios equiparados à
subvenção para investimento para fins deste dispositivo, dentre outros requisitos,
terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, bem como devem ser contabilmente registrados
conforme determina o citado dispositivo.
Como consequência das novas disposições legais trazidas pela LC n° 160, de
2017, foi publicada a Instrução Normativa RFB n° 1.881, de 03 de abril de 2019,
que acrescentou o §8° ao art. 198 da Instrução Normativa RFB n° 1.700, de 2017,
nos seguintes termos:
Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público,
reconhecidas no resultado com observância das normas contábeis, não
serão computadas na determinação do lucro real e do resultado ajustado,
desde que sejam registradas na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A
da Lei n° 6.404, de 1976, observado o disposto no seu art. 193, a qual
somente poderá ser utilizada para: (...)
§ 8° Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
relativos ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
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sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal,
são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de
outros requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1° a 4° deste
artigo. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB n° 1881, de 03 de abril
de 2019) (grifou-se)
Destaque-se, entretanto, que nem o § 8° do art. 198 da IN 1700, de 2017,
nem o §4° do art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, afastaram integralmente as
exigências previstas em seus artigos, ou seja, as determinações ali dispostas
continuam a ser exigíveis, inclusive para os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS.
Destarte, ainda que qualificado pelo legislador como uma subvenção para
investimento, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
ICMS só receberão o tratamento conferido pelo art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014,
caso tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e obedeçam as demais prescrições do artigo.
Impende destacar ainda o caráter retroativo da norma, de acordo com o
art. 10 da LC n° 160, de 2017:
Art. 10. O disposto nos §§ 4° e 5° do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de
maio de 2014, aplicase inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na
alínea 'g' do inciso XII do § 2° do art. 155 da Constituição Federal por
legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos
desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de
registro e depósito, nos termos do art. 3° desta Lei Complementar.
A nova realidade normativa alcança também os incentivos e benefícios
fiscais instituídos por legislação estadual até a data de início da produção de
efeitos da LC n° 160, de 2017, ainda que concedidos em desacordo com o rito
estabelecido pela LC n° 24, de 1975. Para tanto, impõemse que sejam observadas
as exigências de registro e depósito, na Secretaria Executiva do Confaz, da
documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos
incentivos/benefícios, a teor do versado no art. 3° da LC n° 160, de 2017.
Por derradeiro, a Coordenação-Geral de Tributação (COSIT), por meio da
Solução de Consulta no 145, de 15 de dezembro de 2020, tratou da matéria, e na
sua ementa determinou:
INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS FISCAIS
RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS E
CONDIÇÕES.
A partir da Lei Complementar n° 160, de 2017, os incentivos e os
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e
Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4°
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do art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na
determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições
impostos pelo art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de
que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
Destarte, a concessão de incentivo ou redução de ICMS pelos estados não
pode ser indiscriminadamente considerada como subvenção para investimento,
tal benefício somente será considerado dessa forma se atender ao requisito da
destinação específica para a implantação ou expansão de empreendimento
econômico.
Voltando ao caso dos autos, ao se analisar os dispositivos legais emanados
do poder público do Estado do Paraná concessivos do direto creditório presumido
na venda de produtos derivados da mandioca, usufruídos pelo sujeito passivo,
não foi possível identificar o "animus" do legislador em estabelecer requisitos ou
determinar a destinação específica dos recursos para aqueles contribuintes que
fizerem jus a ao benefício.
Não há qualquer exigência legal, ou infra legal, impelindo os contribuintes
a destinarem os recursos disponibilizados pelo benefício em apreço, de forma
genérica ou específica, como condição para a fruição do mesmo.
Portanto, conclui-se que o benefício estabelecido no Decreto Estadual n°
6.080/12 não reúne as características intrínsecas apregoadas no caput do art. 30
da Lei n° 12.973/14 para ser definido e considerado como subvenção para
investimentos e, assim, ser excluído da incidência do IRPJ e da CSLL conforme
efetuado pelo sujeito passivo.
Observa-se que não há qualquer dispositivo no ordenamento jurídico
federal que estende esse benefício específico à apuração dos tributos federais, já
que, como visto anteriormente, o §4°, do art. 30, da Lei n° 12.973/14, determina
que somente os benefícios de ICMS que atenderem os requisitos daquela lei
devem ser considerados como subvenção para investimentos e assim influenciar
na incidência tributária dos tributos federais.
Portanto, os créditos presumidos de ICMS/PR apurados pelo sujeito
passivo não devem ser considerados subvenção para investimentos, nos termos
da legislação federal e, consequentemente, não possuem autorização legal para
que sejam excluídos da apuração do IRPJ e da CSLL a pagar no ano-calendário de
2016 conforme realizado no LALUR pelo fiscalizado.
Ainda tratando do art. 30, caput, da Lei n° 12.973/14, transcrever
novamente, nunca é demais:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante
isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as
doações feitas pelo poder público não serão computadas na
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determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n° 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(negritado)
Denota-se, pois que um dos requisitos sine quo non para que as
Subvenções Para Investimentos tenham efeitos fiscais na determinação do lucro
real é o registro dos valores em reserva de lucros.
Observa-se, o sujeito passivo não realizou qualquer registro no resultado
tendo como contrapartida conta patrimonial de reserva de lucros, sobretudo nos
valores aproveitados em cada período de apuração.
Em palavras da Autoridade Fiscal:
Segundo é possível concluir pelo cotejo das informações
contidas nas planilhas eletrônicas "Balancete - Nível 5 ", "PL " e
"Livro Diário ", presentes no arquivo digital denominado
"Lançamentos Contábeis.xlsx", anexado ao presente termo fiscal,
cujos dados foram extraídos da ECD transmitida pelo contribuinte
fiscalizado, o sujeito passivo não registrou os valores considerados
como Subvenção para Investimentos em conta patrimonial de
reserva de lucros no ano-calendário de 2016.
Portanto, além do benefício estabelecido no Decreto Estadual n°
6.080/12 não reunir as características do caput do art. 30 da Lei n° 12.973/14 para
ser definido e considerado como subvenção para investimentos, mesmo que fosse
considerado como tal, não foi registrado como reserva de lucros.
Desta forma, outras argumentações da impugnante como dos controles
da RAICMS ou do controle da utilização dos créditos, perderam o objeto, pois
como visto os benefícios aqui discutidos não são subvenção para investimentos, e
mesmo se fossem, não foram registrados como reserva de lucros.”

Restou cristalino que a Recorrente não observou os requisitos cumulativos para a
fruição da isenção (constituição de reserva e não distribuição), conforme exigido pelo art. 30 da
Lei n.o 12.973/2014. A simples existência de crédito presumido não autoriza o descumprimento
das obrigações acessórias e contábeis impostas pela lei 12.973/2014.
A manutenção integral da decisão recorrida, que bem aplicou o direito aos fatos, é
medida que se impõe.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Rafael Zedral
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.472 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10950.733293/2020-81
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Fl. 622
DF CARF MF
Original