Tribunal: CARF
Processo: 10872.720474/2016-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SARA MARIA DE ALMEIDA CARNEIRO SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-09
Data de publicação: 2025-10-24

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012
DIREITO DE IMAGEM. POSSIBILIDADE DE EXPLORAÇÃO PELA PESSOA JURÍDICA. FUNDAMENTO DA AUTUAÇÃO SUPERADO. IMPOSSIBILIDADE DE ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DO LANÇAMENTO.
A acusação fiscal delimita o próprio lançamento e os seus fundamentos não podem ser alterados no fluxo do contencioso. Considerando que a acusação fiscal partiu de uma premissa de que seria impossível a exploração do direito de imagem por pessoa jurídica, a superação deste fundamento leva ao cancelamento da exigência fiscal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10872.720474/2016-31
ACÓRDÃO
2202-011.462 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
DARIO LEONARDO CONCA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012
DIREITO DE IMAGEM. POSSIBILIDADE DE EXPLORAÇÃO PELA PESSOA
JURÍDICA. FUNDAMENTO DA AUTUAÇÃO SUPERADO. IMPOSSIBILIDADE DE
ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DO LANÇAMENTO.
A acusação fiscal delimita o próprio lançamento e os seus fundamentos
não podem ser alterados no fluxo do contencioso. Considerando que a
acusação fiscal partiu de uma premissa de que seria impossível a
exploração do direito de imagem por pessoa jurídica, a superação deste
fundamento leva ao cancelamento da exigência fiscal.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário, vencidos os conselheiros Sara Maria de Almeida Carneiro Silva (relatora) e
Marcelo Valverde Ferreira da Silva, que lhe davam provimento parcial. Designado para redigir o
voto vencedor o Conselheiro Henrique Perlatto Moura. Manifestou interesse em declarar voto o
Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino.
(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente e Relatora

(documento assinado digitalmente)
Henrique Perlatto Moura – Redator Designado.
Fl. 588
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10872.720474/2016-31
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Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Valverde Ferreira da
Silva, Andressa Pegoraro Tomazela, Marcelo de Sousa Sateles (substituto integral), Henrique
Perlatto Moura, Thiago Buschinelli Sorrentino e Sara Maria de Almeida Carneiro Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de exigência de Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) suplementar do
ano-calendário de 2012, apurada em decorrência de omissão de rendimentos (i) do trabalho com
vínculo empregatício recebidos de PJ; (ii) do trabalho sem vínculo empregatício recebidos de PJ;
(iii) recebidos de fonte no exterior, além da aplicação da (iv) multa isolada por falta de
recolhimento do carnê leão.
Conforme bem sumariado no relatório do acórdão recorrido, o qual peço vênia para
adotar:
Por meio do Termo de Início de Procedimento Fiscal lavrado em 24/11/2014, o
contribuinte foi intimado a apresentar documentação comprobatória acerca dos
valores informados a título de rendimentos isentos e não tributáveis em sua
declaração relativa ao exercício de 2013. Em resposta, o contribuinte, por meio
de seu procurador, solicitou maior prazo para prestação de esclarecimentos.
Em 08/07/2015, foram inicialmente apresentados o comprovante de rendimentos
de fls. 10, bem como cópias de livro Diário (fls. 11/14). Às fls. 18/27, constam
contrato e distrato firmados com o Fluminense Football Club, documentos
apresentados em resposta ao Mandado de Procedimento Fiscal no
07.1.09.00.2013.00064. Em 24/04/2016 e 27/04/2016, foram efetuadas novas
diligências (fls. 35 e 41,44), em razão das quais foram apresentadas as
informações de pagamento, notas fiscais, comprovantes bancários de fls. 50/70.
Em 02/06/2016, foi realizada nova diligência (fls. 74,77), o que motivou a juntada
dos documentos de fls. 82/147, quais sejam, contratos firmados pelo interessado
com São Paulo Alpargatas S.A., notas fiscais e comprovantes bancários, dentre
outros. Em 20/06/2016, foi realizada outra diligência (fls. 148), com reintimação
em 19/07/2016 (fls. 153), em razão das quais foram apresentados os documentos
de fls. 162/198, aí incluídos os contratos realizados entre a pessoa jurídica Dario L
Conca Empreendimentos Esportivos Ltda. e o Evergrand Real Estate Group.
Na sequência, foi efetuada nova intimação, em 05/09/2016 (fls. 199), o que
motivou a juntada dos documentos de fls. 207/268.
Em vista das irregularidades apuradas, a Fiscalização elaborou o Termo de
Verificação de fls. 269/274 e lavrou o auto de infração de fls. 275/282, com as
seguintes infrações:
Fl. 589
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- omissão de rendimentos do trabalho com e sem vínculo empregatício recebidos
de pessoa jurídica, no ano 2012;
- omissão de rendimentos recebidos de fontes no exterior, no ano 2012;
- multa por falta de recolhimento do IRPF devido a título de carnê-leão, no ano
2012.
Entendeu a autoridade fiscal que houve omissão de rendimentos tributáveis
auferidos a título de uso do direito de imagem, recebidos do Fluminense Football
Club e da São Paulo Alpargatas, no Brasil, por meio da pessoa jurídica Dario L
Conca Empreendimentos Esportivos Ltda.. Justificou a fiscalização que o direito à
imagem, nome, voz, apelido esportivo e nome do atleta é direito personalíssimo
e, portanto, intransmissível a terceiros.
O Fisco entendeu, ainda, que o interessado omitiu rendimentos recebidos no
exterior, também auferidos a título de uso do direito de imagem, recebidos do
Evergrand Real State Group, na China, por meio da pessoa jurídica Dario L Conca
Empreendimentos Esportivos Ltda.. Em virtude de tal lançamento, foram
lançadas, ainda, as respectivas multas isoladas por falta de recolhimento do
carnê-leão.
O contribuinte foi cientificado do lançamento em 22/11/2016 (fls. 287) e
apresentou, em 20/12/2016, a impugnação de fls. 291/327, por intermédio de
mandatário (fls. 329), na qual teceu, em síntese, os seguintes argumentos:
- o entendimento de que a pessoa jurídica Dario L Conca Empreendimentos
Esportivos Ltda. não poderia explorar o direito de imagem do interessado é
improcedente, conforme legislação em vigor;
- o licenciamento do direito de uso da imagem do IMPUGNANTE, que não se
confunde com os serviços de jogador de futebol, foi explorado por DLC, empresa
do qual o IMPUGNANTE é sócio e que tem legitimidade para fazê-lo, conforme
seu contrato social, por meio de contratos firmados com empresas diversas;
- o IMPUGNANTE não mantinha nenhuma relação de emprego com ALPARGATAS
e FLUMINENSE no ano-calendário de 2012. Na realidade, o IMPUGNANTE já se
encontrava na China, país no qual passou a atuar como jogador de futebol
profissional, desde julho de 2011. O IMPUGNANTE mantinha relação de emprego
apenas com o clube Chinês para o qual atuava, não mantendo mais nenhum
vínculo com o FLUMINENSE;
- o direito ao uso da imagem, por ter natureza patrimonial, pode ser cedido a
terceiros, inclusive a pessoa jurídica, estando essa possibilidade expressamente
reconhecida pela jurisprudência, doutrina e pelo ordenamento jurídico brasileiro;
- o art. 980-A, parágrafo 5o, do Novo Código Civil, deixa clara a possibilidade de o
direito patrimonial de uso de imagem de pessoa física ser atribuído a uma EIRELI,
que nada mais é do que uma pessoa jurídica, passando ela a ser a efetiva titular
das receitas advindas da exploração econômica do referido direito;
Fl. 590
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- cita o disposto no art. 87-A da lei no 9.615, de 24/03/1998, incluído pela Lei no
12.395, de 16/03/2011, que estabelece que "O direito ao uso da imagem do
atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de
natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com
o contrato especial de trabalho desportivo.";
- o direito patrimonial de uso de imagem de pessoa física pode, sim, ser por ela
atribuído a quaisquer pessoas jurídicas, que poderão posteriormente explorá-lo
economicamente. O aspecto patrimonial do direito personalíssimo não precisa
ser explorado apenas e necessariamente pelo titular original desse direito;
- que essa assertiva, inclusive, foi confirmada pelo artigo 8o da Medida Provisória
(“MP”) no 690, de 31/08/2015, que, ao introduzir certos parágrafos aos artigos
25, 27 e 29 da Lei no 9.430, de 1996, alterou as regras de tributação das receitas
advindas da exploração de direitos de uso de imagem por pessoas jurídicas que
optaram por ser tributadas com base no regime do lucro presumido. De acordo
com a referida MP, tais receitas passariam a ser integralmente adicionadas à base
de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, sem nenhuma aplicação dos
percentuais de presunção previstos em lei;
- o fato de os contratos de cessão do direito de uso de imagem firmados pela
pessoa jurídica Dario L Conca Empreendimentos Esportivos Ltda. envolverem
obrigação de natureza personalíssima por parte de um de seus sócios não é
suficiente para deslocar os rendimentos da pessoa jurídica para o impugnante,
conforme entendeu a fiscalização;
- a Lei no 11.196/2005, no art. 129, instituiu a possibilidade de o serviço de
caráter personalíssimo do sócio ser prestado pela pessoa jurídica da qual participa
e ser nela tributado;
- o acórdão do TRT citado pelo Termo de Verificação não pode servir como
fundamento do auto de infração, por envolver situação fática distinta daquela
verificada no presente caso;
- é incontroverso que o IMPUGNANTE não mantinha nenhuma relação de
emprego com as empresas que remuneraram sua empresa pela exploração de
direitos de imagem. Além do mais, se há, de um lado, o precedente do TRT
reportado pela Fiscalização, há, de outro, precedentes do Tribunal Superior do
Trabalho (“TST”) que entenderam que não se pode atribuir natureza salarial a
pagamentos efetuados por licenciamento de direito de uso de imagem, salvo
quando alguma fraude ficar caracterizada (o que não ocorre no presente caso);
- não há nenhum dispositivo legal que vede que direitos personalíssimos, no que
se refere aos seus aspectos patrimoniais, sejam transferidos e explorados por
pessoas jurídicas;
- a natureza personalíssima da obrigação assumida não é suficiente para deslocar
os rendimentos auferidos pela pessoa jurídica para o sócio responsável pela
execução da referida obrigação;
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- não existe fundamento legal para a desconsideração dos contratos firmados
pela pessoa jurídica Dario L Conca Empreendimentos Esportivos Ltda.;
- ainda não há lei que preveja hipóteses específicas de desconsideração ou
requalificação, para fins de incidência de tributos, de atos e negócios jurídicos
lícitos, como é o caso dos contratos celebrados por Dario L Conca
Empreendimentos Esportivos Ltda.;
- não podem os contratos celebrados pela empresa serem desconsiderados pela
Fiscalização, com a subconseqüente imputação dos rendimentos dele
decorrentes ao IMPUGNANTE;
- os valores pagos por Evergrand Real Estate Group não estariam sujeitos à
tributação no Brasil pelo fato de ter-se mudado para a China no ano-calendário
2011, em caráter permanente;
- para fins de cumprimento do acordo destinado a evitar a dupla tributação
firmado entre Brasil e China, o impugnante deve ser considerado residente na
China, e não no Brasil;
- no caso de manutenção da infração, deve ser efetuada a compensação dos
tributos recolhidos pela pessoa jurídica Dario L Conca Empreendimentos
Esportivos Ltda. com os valores apurados no auto de infração;
- a multa lançada isoladamente, no percentual de 50%, é descabida, pois aplicada
concomitantemente com a multa proporcional de 75%, o que caracteriza “bis in
idem”;
- a imposição de multa isolada na hipótese de não cumprimento de obrigação
principal (no caso, de recolher o IRPF via carnê-leão) ofende o artigo 97, inciso V,
combinado com o artigo 113, ambos do CTN;
- o auto de infração não obedeceu à regra contida no artigo 38 do Decreto no
7.574/2011 e no artigo 9o do Decreto no 70.235/1972, que determinam que as
multas isoladas aplicadas em razão de insuficiência de IRPF carnê-leão devem ser
lançadas em auto de infração específico e que tal fato acarreta a nulidade da
exigência relativa à multa isolada;
- não procede a cobrança de juros sobre as multas lançadas no auto de infração,
uma vez que a legislação em vigor não prevê tal possibilidade.
O contribuinte cita, ainda, em diversos pontos de sua impugnação,
entendimentos da doutrina, decisões judiciais e decisões administrativas de
órgãos colegiados para justificar o seu entendimento.
O Colegiado da 4a Turma da Delegacia de Julgamento Receita Federal do Brasil em
Curitiba (DRJ/CTA), por unanimidade de votos, julgou a impugnação improcedente. A decisão
restou assim ementada:
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
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Considera-se não impugnada a parte do lançamento com a qual o contribuinte
concorda expressamente, bem como aquela que não tenha sido contestada pelo
impugnante.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EXPLORAÇÃO DE DIREITO PERSONALÍSSIMO.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos obtidos pelo contribuinte em virtude de exploração de direito
personalíssimo vinculados ao exercício da atividade esportiva devem ser
tributados na declaração da pessoa física, que é de fato aquela que tem relação
pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador, sendo
irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus
interesses.
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
INTELECTUAIS.
CARÁTER

PERSONALÍSSIMO.
POSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO NA PESSOA JURÍDICA.
A lei permite a constituição de pessoas jurídicas para a prestação de serviços,
mesmo em caráter personalíssimo. No entanto, não se enquadram na hipótese
definida no art. 129 da Lei 11.196/2005 todos os serviços, mas tão somente os
serviços intelectuais, quais sejam, aqueles que, em oposição ao serviço físico, ou
material, dependem da inteligência ou do preparo acadêmico do trabalhador.
CONDIÇÃO DE RESIDENTE NO BRASIL.
Considera-se residente no Brasil a pessoa física que se ausente do Brasil em
caráter temporário ou se retire em caráter permanente do território nacional
sem apresentar a Comunicação de Saída Definitiva do País durante os primeiros
12 (doze) meses consecutivos de ausência.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
A aplicação da multa isolada decorre de descumprimento do dever legal de
recolhimento mensal de carnê-leão, não se confundindo com a multa
proporcional aplicada sobre o valor do imposto apurado nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração ou de declaração inexata.
JUROS SOBRE MULTA. LEGALIDADE.
Correta a incidência de juros moratórios sobre a multa aplicada, haja vista esta
compor o crédito tributário, conforme legislação vigente.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões administrativas e as judiciais, não proferidas pelo STF sobre a
inconstitucionalidade das normas legais, não se constituem em normas gerais,
razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra
ocorrência, senão àquela objeto da decisão.
CITAÇÕES DOUTRINÁRIAS NA IMPUGNAÇÃO.
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Não compete à autoridade administrativa apreciar alegações mediante juízos
subjetivos, uma vez que a atividade administrativa deve ser exercida de forma
plenamente vinculada, sob pena de responsabilidade funcional.
DA APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO. LEGALIDADE.
Não cabe à administração tributária manifestar-se sobre a constitucionalidade ou
legalidade da norma, restringindo-se a aplicá-la no sentido literal, sob pena de
responsabilidade funcional.
COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS RECOLHIDOS NA PESSOA JURÍDICA COM IRPF.
A pessoa física, em seu nome, não pode pleitear os impostos apurados, lançados
e recolhidos, mesmo que indevidamente, pela pessoa jurídica, sendo que a única
entidade competente para pleitear a restituição deste indébito é a própria pessoa
jurídica, na forma da legislação e por meio de seus representantes.

RECURSO VOLUNTÁRIO
Cientificado da decisão de piso, o contribuinte apresentou recurso em 9/4/2018 (fls.
413 e ss) por meio da qual, após narrar os fatos, devolve a este Conselho as mesmas teses de
defesa apresentadas à primeira instância.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Relatora.
Compulsando os autos noto que não há comprovação ou mesmo tentativa de
cientificação da decisão recorrida, nem mesmo nos históricos do processo, de forma que
considero o recurso tempestivo e por preencher os demais pressupostos de admissibilidade, dele
conheço e passo à sua análise.
De se registrar inicialmente que já desde a impugnação o contribuinte não se
insurgiu quanto ao lançamento relativo à omissão de rendimentos sem vínculo empregatício,
estando tal matéria preclusa desde aquela fase processual.
Posto isso, passo à análise das razões recursais, cujas teses de defesa estão
dispostas nos seguintes capítulos:
DA POSSIBILIDADE DE UMA PESSOA FÍSICA CEDER A QUALQUER PESSOA
JURÍDICA O DIREITO PATRIMONIAL DE USO DE SUA IMAGEM PARA POSTERIOR EXPLORAÇÃO
ECONÔMICA.
Neste capítulo, alega o recorrente que,
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ao contrário do que conclui a Fiscalização e o Julgador de 1a instância, o art. 11
do Código Civil não veda a possibilidade de o direito de uso da imagem, em seu
aspecto patrimonial, ser cedido a terceiros, inclusive pessoas jurídicas, com vistas
à exploração econômica.
A seguir, cita entendimento do STJ, no sentido de que o direito de imagem se
reveste de duplo conteúdo,
(i) o primeiro, de aspecto moral, que está intrinsicamente ligado ao direito da
personalidade; e (ii) o segundo, de aspecto patrimonial, que decorre do fato de o
referido direito ter um valor no mundo real, podendo ser explorado
economicamente
Entende que o aspecto patrimonial do direito de uso da imagem pode ser
transferido a terceiros, inclusive a pessoa jurídica, que poderá explorá-lo economicamente,
conforme condições previamente estabelecidas entre as partes, não havendo nenhuma norma
proibitiva nesse sentido.
Acrescenta que
Como já demonstrado na impugnação, é necessário repisar que o artigo 980-A, §
5o, do próprio CC, com a redação dada pela Lei no 12.441, de 11/07/2011, ao
dispor sobre EIRELI, prevê de forma clara e expressa a possibilidade de o seu
titular (pessoa física) ceder (autorizar) a ela (pessoa jurídica) o direito patrimonial
de uso de sua imagem, nome, marca ou voz, podendo a EIRELI explorá-lo
economicamente e receber os respectivos rendimentos:
Alega que
o próprio CC deixa clara a possibilidade de o direito patrimonial de uso de
imagem de pessoa física ser atribuído a uma pessoa jurídica, passando ela a ser a
efetiva titular das receitas advindas da exploração econômica do referido direito.
Passa a citar doutrina e jurisprudência, alegando ainda que
a possibilidade de serviço de caráter personalíssimo do sócio ser prestado por
pessoa jurídica da qual participa e as receitas daí advindas serem nela (pessoa
jurídica) tributadas foi expressa e definitivamente admitida com o advento do
artigo 129, da Lei no 11.196, de 21/11/2005...
De fato a matéria tem sido amplamente discutida no âmbito deste Conselho e, de
se registrar, conforme alega o recorrente, que ele mesmo já teve outra autuação, relativa a anos
diversos, mas aparentemente pelos mesmos fatos, julgada aqui neste Conselho, sendo dado
integral provimento ao recurso na Câmara baixa, por voto de maioria; porém, após análise de
recurso especial de divergência apresentado pela PGFN, o lançamento foi restabelecido pela
Câmara Superior (Acórdão 9202-007.322, de 25/10/2018), no que concerne aos rendimentos
recebidos de fontes no Brasil, em decisão que restou assim ementada:
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RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO. DEMONSTRAÇÃO DA
DIVERGÊNCIA.
Tendo os acórdãos recorrido e paradigma examinado situações similares
oferecendo,
contudo,
soluções
distintas,
resta
configurado o
dissídio
jurisprudencial, devendo ser conhecido o recurso.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EXPLORAÇÃO DE DIREITO PERSONALÍSSIMO.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos obtidos pelo contribuinte em virtude de exploração de direito
personalíssimo vinculados ao exercício da atividade esportiva devem ser
tributados na declaração da pessoa física, que é de fato aquela que tem relação
pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador, sendo
irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus
interesses.
Quanto aos rendimentos recebidos do exterior, não se configurou divergência,
sendo o recurso especial não admitido nesse ponto.
Pois bem. Entendendo que a discussão deve levar em conta o caso concreto, passo
à sua análise.
Discute-se no presente processo rendimentos recebidos no ano de 2012, quando a
possibilidade de o direito de uso da imagem, em seu aspecto patrimonial, poder ser cedida a
terceiros, inclusive a pessoas jurídicas, com vistas à exploração econômica, passa a ganhar
normatização.
Inicialmente com a edição da Lei 12.395/2011, que inseriu o artigo 87-A na Lei
9.615/98:
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos,
deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
desportivo. (Incluído pela Lei no 12.395, de 2011).
Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso
de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato
especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não
poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao
atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da
imagem. (Incluído pela Lei no 13.155, de 2015)
Não se pode negar que o dispositivo admite a possibilidade de o atleta ceder o
direito ao uso de sua imagem, nome, voz a terceiros, no que concerne ao aspecto patrimonial,
mediante um contrato específico de natureza civil, paralelo ao contrato de trabalho. De se
registrar que tal contrato de cessão do direito de imagem pelo recorrente à pessoa jurídica
Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. (DLC) é inexistente nos presentes autos, de
forma que esta não poderia negociá-lo, pois não o detinha.
Fl. 596
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10
Mas mesmo que assim não fosse, referido normativo porém não estabeleceu que a
tributação da renda obtida recairia na pessoa jurídica ou na pessoa física, diferente do que
estabelece o art. 980-A, § 5o, do CC, que, conforme afirma corretamente o próprio recorrente,
admite que o direito de imagem em seu aspecto patrimonial possa ser transmitido a terceiros.
Porém, este último normativo não se aplica ao presente caso no que concerne à forma de
tributação, eis que DLC não é uma EIRELI.
Já o art. 129, da Lei 11.196/2005 permite a interposição de pessoas, aqui sim, para
fins tributários e previdenciários independente da forma de constituição da pessoa jurídica, mas
desde que haja prestação de serviços intelectuais e estes sejam executados pela pessoa jurídica:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter
personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a
sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta
realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem
prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro
de 2002 - Código Civil.(g.n.)
No caso dos autos, examinando os contratos de licenciamento, o que se verifica é a
cessão do nome, voz, imagem e apelido do Recorrente, como determinam as cláusulas
contratuais, mas não há qualquer obrigação de ‘fazer’, não se enquadrando como serviço. Extrai-
se do Contrato com o Fluminense Footebool Clube (fls. 18 e ss), por exemplo:
CLÁUSULA PRIMEIRA - OBJETO
1.1 O objeto do presente Contrato é a concessão pela CONCEDENTE ao
FLUMINENSE com a anuência expressa do atleta, do direito de exploração da
imagem, voz, nome e apelido desportivo do ATLETA, em todo e qualquer
“procedimento publicitário e de marketing” desenvolvido no país e no
exterior.
1.2 ...
E mesmo que fosse superada a falta de prestação de serviços, remanesce o
questionamento de qual seria o serviço intelectual, científico, artístico ou cultural existente na
cessão da voz, imagem, nome e apelido do recorrente. De se notar que a própria Constituição
Federal (arts. 215 e 217) distingue cultura de desportos; ainda no REsp no 1.227.240 o STJ
rechaçou, de forma incidental, a inclusão da atividade desenvolvida por atletas entre aquelas
mencionadas pelo art. 129 da Lei no 11.196/2005.
Nesse mesmo sentido, transcrevo elucidativos trechos do voto proferido no
Acórdão 9202-011.585, de Relatoria do Conselheiro Leonam Rocha de Medeiro:
Há, ainda, quem reconheça, como o faz o acórdão recorrido, que a cessão da
exploração da vertente patrimonial do direito de imagem para uma pessoa
jurídica esteja autorizada e prevista no art. 129 da Lei no 11.196, porém, a meu
ver, o dispositivo trata exclusivamente de “prestação de serviços” e a exploração
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econômica (comercialização) da vertente patrimonial do direito de imagem de
uma pessoa física por outra pessoa, física ou jurídica, que recebe a autorização
para a exploração comercial não é prestação de serviços. Trata-se de sublicenciar
o direito de uso da imagem em razão da licença que recebe para comercializar o
direito patrimonial traduzido pela imagem da pessoa física.
Certamente, o “jogar futebol” não é o objeto licenciado, tampouco é possível
considerar que o jogador de futebol preste serviço intelectual na concepção
doutrinária do termo.
Serviço intelectual artístico ou cultural são os exercidos, por exemplo, por artistas,
figurinistas, teatrólogos etc. Desporto e cultura na própria visão do texto
constitucional não se confundem.
A licença ou autorização concedida ou cessão é para a exploração econômica
(comercialização) da imagem e isso não é sequer prestação de serviço ou, caso
queira se entender que se cuida de prestação de serviço, então o serviço prestado
será de agenciamento, mas não de “jogar futebol” em si mesmo e a nível de
Tribunais estaduais não vêm se entendendo que seja agenciamento ou qualquer
outra espécie de serviço. Se fosse entendido como serviço só aí se falaria no art.
129 da Lei no 11.196. Portanto, se não há serviço, não vejo como aplicar de forma
direta o art. 129, embora, nem por isso, se deixe de existir a possibilidade da
cessão da exploração da imagem por força da livre iniciativa e do amplo direito de
empresariar e de se organizar.
...
Por fim, pergunta-se: qual serviço teria sido prestado pela pessoa jurídica (a lei diz:
‘quando por esta realizada’)? Não restam dúvidas que os serviços foram todos prestados pela
pessoa física. Mesmo se admitindo que uma pessoa jurídica seja uma ficção, e que suas atividades
são de fato desempenhados por pessoas naturais, não se pode negar que não há nos autos a
mínima demonstração da existência de uma organização tendente a exploração da imagem, ou
elementos de estruturação da escrituração de despesas, de direitos e de obrigações na sociedade
empresária em relação a imagem explorada, mas sim uma simulação de uma sociedades
comercial, cujo único ativo seria a imagem, nome e voz e apelido do Recorrente, e apenas um
dos sócios é o gerador de receita.
Afastada portanto a aplicação do art. 129 da Lei no 11.196/2005.
Necessário então verificar, no caso concreto, a possibilidade de que a incidência
tributária sobre as rendas discutidas recaísse sobre a pessoa jurídica DLC.
Transcrevo incialmente os fundamentos constantes no Termo de Verificação (fls.
270 e ss) que motivaram o lançamento:
Os valores recebidos do licenciamento de direitos de uso de nome, voz e imagem
do Fluminense Football Club, CNPJ 33.647.553/0001-90, Alpargatas S A, CNPJ
61.079.117/0001-05 e de Evergrand Real Estate Group, configuram omissão de
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rendimentos decorrentes do fato de o Contribuinte, ao exercer a atividade de
atleta profissional de futebol, ter feito uso de uma pessoa jurídica a Dario L Conca
Empreendimentos Desportivos Ltda, CNPJ 09.302.775/0001-96, para as quais
passaram a ser pagos os rendimentos decorrentes da venda dos seus direitos de
imagem de jogador de futebol. Tal procedimento teve por objeto deixar de
recolher tributos.
O contribuinte em sua comunicação de saída definitiva do Brasil, declarou, em
02/03/2015, que se tornou não residente no Brasil, em 26/01/2015, portanto
manteve a condição de residente no país no ano-calendário de 2012, e à luz do
artigo 1° da Instrução Normativa SRF 208 de 27/09/2002, os rendimentos
recebidos de fonte no exterior devem ser tributados no Brasil.
A obrigação de prestar trabalho tem natureza personalíssima, assim como a
licença de uso de imagem, a cargo do jogador, pessoa física, o que impede a
designação de pessoa jurídica para sua execução. O direito de imagem não pode
ser transmitido à outra pessoa, de modo que a esta é vedado negociá-lo
posteriormente como se titular desse direito fosse.
A única finalidade da pessoa jurídica foi a de servir de intermediária para o
repasse ao contribuinte dos seus direitos de imagem, ou seja, a interposta pessoa
jurídica foi usada para mascarar a real remuneração paga ao referido profissional.
A execução da obrigação personalíssima, não é realizada pela pessoa jurídica, mas
sim por seu sócio. Logo os rendimentos do cumprimento desta obrigação são
auferidos pela pessoa física, que se constitui no sujeito passivo da obrigação
tributária decorrente da incidência do imposto sobre essa renda.
Os pagamentos relativos aos contratos de cessão de uso de imagem efetuados
pelas empresas Fluminense Football Club, CNPJ 33.647.553/0001-90, Alpargatas S
A, CNPJ 61.079.117/0001-05 e de Evergrand Real Estate Group, afetaram
sensivelmente a tributação legalmente prevista.
Ocorre que no ano de 2012, o contribuinte, jogador de futebol, cujos serviços são
prestados de forma pessoal, deveria ter seus rendimentos tributados na pessoa
física, incluídos aí os rendimentos originados da cessão do direito ao uso da
imagem, sendo incabível a atribuição desses rendimentos à pessoa jurídica.
...
Registro que, mesmo vencida a tese da fiscalização no sentido de que “O direito de
imagem não pode ser transmitido à outra pessoa, de modo que a esta é vedado negociá-lo
posteriormente como se titular desse direito fosse”, este não é o único fundamento do
lançamento.
Interessante o pronunciamento do Conselheiro Marco Aurélio de Oliveira Barbosa,
proferido no voto vencedor do Acórdão 2202-004.008, que examinou questão semelhante:
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Em relação a atletas e, em especial a jogadores de futebol, há grande dissenso na
doutrina quando se discute qual seria a natureza jurídica das verbas pagas a título
de direito de uso da imagem.
Há quem entenda que a cessão do direito de imagem só existe em virtude da
profissão de atleta, ou seja, os clubes ou seus patrocinadores celebram com o
jogador - ou com uma pessoa jurídica por ele constituída - um contrato pelo qual
irão divulgar a imagem do atleta, inclusive vinculando-a à venda de produtos.
Assim, como o referido contrato é celebrado somente em função da relação de
emprego entre o clube e o atleta, não haveria dúvida de que o pagamento
efetuado em razão do direito de imagem tem natureza salarial e assim deve ser
tributado.
Por outro lado, existe um entendimento de que o contrato de cessão de direito
do uso de imagem, por ser autônomo, paralelo e inconfundível com o contrato
desportivo, integra um direito da personalidade do atleta e pode ser cedido,
tendo finalidade distinta do salário.
Entendo que a distinção entre as finalidades dos contratos de cessão de direito
de imagem somente pode ser aferida no caso concreto e uma indagação a ser
feita, de crucial importância para o deslinde da questão, é se o contrato de
direito de uso de imagem é autônomo em relação ao contrato de trabalho. Sendo
positiva a resposta, é possível que se esteja diante de um contrato de natureza
civil e os rendimentos dele provenientes não integram a remuneração do atleta,
a depender de outras variáveis a serem analisadas caso a caso. De modo
contrário, não havendo autonomia entre o contrato de direito de uso de imagem
e o contrato de trabalho, o que se tem é um contrato simulado, com a intenção
de mascarar a real remuneração do esportista, com especial interesse na
diminuição do pagamento dos tributos, tanto pelo contratante como pelo
contratado.
...
Inicialmente alega o recorrente:
3.5. A Fiscalização atribiu uma pequena parte dos valores recebidos por DLC no
ano-calendário de 2012 a rendimentos auferidos pelo RECORRENTE em razão de
suposto contrato de trabalho com vínculo empregatício (item 1 do AUTO,
Infração: “Omissão de Rendimentos do Trabalho com Vínculo Empregatício
Recebidos de Pessoa Jurídica). Tais valores se referem àqueles que foram
auferidos por DLC em razão de contratos de licenciamento e uso de imagem, voz,
nome e apelido desportivo firmados com ALPARGATAS e FLUMINENSE.
3.6. Conforme demonstrado na impugnação, o RECORRENTE não mantinha
nenhuma relação de emprego com ALPARGATAS e FLUMINENSE no ano-
calendário de 2012. Na realidade, o RECORRENTE já se encontrava na China, país
no qual passou a atuar como jogador de futebol profissional, desde julho de
2011. O RECORRENTE mantinha relação de emprego apenas com o clube chinês
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para o qual atuava, não mantendo mais nenhum vínculo com o FLUMINENSE,
conforme comprova o Termo de Rescisão apresentado com a impugnação (fls.
388), ou com a ALPARGATAS.
3.7. Esses fatos, sem dúvida nenhuma, demonstram a diferença existente entre
os serviços de atleta (que podem ser objeto de contratos de emprego) e a cessão
do direito de uso da imagem do RECORRENTE. Não é por outro motivo que a
exploração do direito de uso de imagem do RECORRENTE foi objeto de contratos
firmados por DLC com várias empresas, sendo todas elas distintas daquela com a
qual mantinha vínculo empregatício no ano-calendário de 2012.
A cessão de direitos foi formalizada por uma contratação entre a pessoa jurídica
empresa DLC e Fluminense Football Club, CNPJ 33.647.553/0001-90, Alpargatas S A, CNPJ
61.079.117/0001-05 e de Evergrand Real Estate Group.
Extrai-se do Contrato com o Fluminense Footebool Clube (fls. 18 e ss):
...
F) O direito de cessão onerosa de imagem, voz, nome e apelido desportivo de
Atleta pode ser transacionado civil e comercialmente, não integrando ao Contrato
de Trabalho para todos os efeitos legais.
...
CLÁUSULA PRIMEIRA - OBJETO
1.1 O objeto do presente Contrato é a concessão pela CONCEDENTE ao
FLUMINENSE com a anuência expressa do atleta, do direito de exploração da
imagem, voz, nome e apelido desportivo do ATLETA, em todo e qualquer
“procedimento publicitário e de marketing” desenvolvido no país e no exterior.
1.1.1 Para fins deste CONTRATO, fica, desde já, estabelecido que "procedimentos
publicitários e de marketing" são todos e quaisquer "eventos ou "produtos"
desenvolvidos por iniciativa do FLUMINENSE ou de seus patrocinadores e
parceiros comerciais, tais como, por exemplo, aventos esportivos, sociais, festas
de campanhas publicitárias, de divulgação de produtos e/ou serviços, produção e
publicação de vídeos, DVD, sítios na Internet, jornais e revistas em geral,
especialmente as esportivas, filmes, documentários, fotos, "posters", livros,
álbuns de figuras, produtos esportivos, profissionais e/ou amadores, brinquedos,
bonecos, broches, brindes de qualquer natureza, bandeiras, bandeirolas e
flamulas, todos com a marca do FLUMINENSE e/ou sua história no esporte.
1.2 O FLUMINENSE poderá usar e dispor, livremente e durante o prazo deste
CONTRATO, do direito que ora lhe é concedido, em toda e qualquer modalidade
de utilização, por si ou por terceiros por ele autorizados para tal fim,
especialmente seus patrocinadores e parceiros comerciais, aos quais poderá dar
ciência do inteiro teor deste instrumento, ficando estabelecido que, em qualquer
hipótese, a utilização do direito ora concedido não pode violar os principios da
probidade, da moral, dos bons costumes e da boa-fé.
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...
1.5 As partes acordam que o FLUMINENSE poderá utilizar a imagem, voz, nome e
apelido desportivo do ATLETA, tal como previsto na Cláusula Primeira, a qualquer
tempo, sem qualquer restrição e pagamento adicional, e sem necessidade de
autorização prévia, mesmo após o término ou rescisão do presente CONTRATO,
quando o objetivo for de natureza histórica e documental.
1.5.1 Quando o objetivo do FLUMINENSE for de natureza comercial e/ou
publicitária, a utilização da imagem, voz, nome e apelido desportivo do ATLETA,
poderá ocorrer após o término ou rescisão do presente CONTRATO sem
necessidade de autorização prévia ou qualquer pagamento adicional, desde que o
objeto das imagens esteja relacionado a lances de jogo e/ou momentos históricos
do ATLETA junto ao FLUMINENSE.
...
3.3 Durante a vigência deste Contrato, a CONCEDENTE se obriga a não ceder ou
autorizar o uso, ainda que temporariamente e sob qualquer modalidade, da
imagem, voz, nome ou apelido desportivo do ATLETA, a terceiros, sem prévia
comunicação formal ao FLUMINENSE.
...
5.1 CLAUSULA QUINTA - PREÇO DA CONCESSÃO
5.1 Pela concessão do direito de exploração, no país e no exterior, da imagem,
voz, nome e apelido desportivo do ATLETA, o FLUMINENSE se obriga a pagar,
durante a vigência do presente Contrato, à CONCEDENTE o valor mensal de R$
100.000,00 (cem mil reais).
...
8.2 Em caso de término ou rescisão do presente instrumento ou do contrato de
trabalho, seja a que titulo for, o FLUMINENSE ficará desobrigado do pagamento
das parcelas vincendas especificadas no presente instrumento.
Consta ainda do Distrato (fls. 26/27):
2. A partir desta data, o FLUMINENSE fica expressa e integralmente desobrigado a
efetuar quaisquer pagamentos à CONCEDENTE ou ao ATLETA, conforme previsão
expressa da cláusula 8.2 do contrato ora rescindido, com exceção às parcelas
vencidas e não quitadas, no valor total de R$ 600.000,00 (seiscentos mil reais),
cujos pagamentos serão efetuados em 10 (dez) parcelas de R$ 60.000,00
(sessenta mil reais), a primeira com vencimento em 10.1.2012 e as demais com
vencimento a cada dia 10 dos meses subsequentes:
O contrato foi assinado em 1o/1/2011 e o distrato em 1o de julho de 2011,
exatamente quando foi rescindido o contrato com o Fluminense Football Club (fl. 388), sendo que
as parcelas vencidas e não quitadas seriam pagas em 2012, ou seja, apesar de pagas em 2012
referem-se ao contrato assinado em 2011, quando o recorrente ainda era jogador do
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FLUMINENSE, mantendo com este vínculo de emprego. Considerando que o IRPF observa o regime
de caixa, tais valores, recebidos em virtude do contrato de 2011, foram corretamento
considerados como rendimentos do ano de 2012, de forma que sem razão o recorrente quanto a
tal alegação.
De notar ainda, pelos termos contratuais, que contrato está indissociavelmente
relacionado à pessoa física do recorrente e ao clube de futebol: a exploração econômica não pode
ocorrer sem a ação do seu titular, a pessoa física.
De se notar também que o clube detinha os direitos de imagem de seu jogador com
exclusividade (cláusula 3.3), pagava valores fixos mensais (R$ 100.000/mês) e o contrato estava
diretamente vinculado à existência do contrato de trabalho (cláusula 8.2), de forma que não havia
uma autonomia entre os contratos. Nesse sentido, conforme poderou o Conselheiro
Pedro Paulo Pereira Barbosa (Acórdão 9202007.322):
É sabido, até porque que a Lei no 9.611, de 1998 disciplina a matéria, que os
contratos entre clubes e jogadores de futebol envolve a cessão a este do uso do
direito de imagem, em razão, dentre outras coisas, do fato de o atleta envergar
uniforme com a veiculação de marcas comerciais, pelas quais o clube é
remunerado. No presente caso, o contrato do atleta não envolveu o pagamento
de qualquer valor a esse título, que foi substituído pelo contrato do clube com a
empresa.
Ou seja, no caso concreto os pagamentos a título de cessão do uso do direito de
imagem, voz, nome e apelido ao Fluminense estão diretamente associados à relação de emprego
do atleta com o clube, sendo na realidade uma complementação da remuneração em razão de seu
trabalho como jogador, evidenciando que o que se objetivava na contratação com a DLC era a
redução da tributação do imposto sobre a renda da pessoa física, no caso do Recorrente, e a
redução de outros encargos legais, em relação ao clube esportivo.
Conforme apontado no TVF:
A única finalidade da pessoa jurídica foi a de servir de intermediária para o
repasse ao contribuinte dos seus direitos de imagem, ou seja, a interposta pessoa
jurídica foi usada para mascarar a real remuneração paga ao referido profissional.
A execução da obrigação personalíssima, não é realizada pela pessoa jurídica, mas
sim por seu sócio. Logo os rendimentos do cumprimento desta obrigação são
auferidos pela pessoa física, que se constitui no sujeito passivo da obrigação
tributária decorrente da incidência do imposto sobre essa renda.
...
Ainda nesse mesmo sentido, apontou o julgador de piso, no que o acompanho:
Ressalte-se que a sociedade é formada pelos sócios Dario Leonardo Conca
(99,96%) e Paula Shayene Cruz de Araújo (0,04%), a qual, com certeza, não exerce
atividade igual a do impugnante, tampouco possui os mesmos direitos de
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imagem que este, uma vez que a imagem é intrínseca e exclusiva de cada ser e,
por isso mesmo, personalíssima.
...
Desse modo, o critério de identificação do sujeito passivo não depende da
vontade dos contratantes. Contribuinte, nos termos do art. 121, I, do CTN é
aquele que tem relação direita com o fato gerador.
O proveito econômico – que é fato gerador do imposto de renda –, pertence
única e exclusivamente à pessoa do atleta, visto que somente ele pode dispor de
sua imagem, como esclarecido. A pessoa física é quem tem relação direta com
obtenção do rendimento decorrente da disposição de sua imagem, o que torna
indiscutível ser ele o contribuinte, nos termos do CTN:
...
O que se comprovou é que o proveito econômico do negócio realizado teve por
destinatário direto o sujeito passivo e não a pessoa jurídica formalmente
contratada.
Não há nos autos a mínima demonstração da existência de uma organização
tendente a exploração da imagem, ou elementos de estruturação da escrituração de despesas, de
direitos e de obrigações na sociedade empresária em relação a imagem explorada, mas sim uma
simulação de uma sociedade comercial, cujo único ativo é a imagem, nome e voz e apelido do
Recorrente, na qual apenas um dos sócios, e este com 99,4% da sociedade, é o gerador de receita,
de forma que, mesmo que tenha havido a cessão de direitos econômicos à DLC, o recorrente é o
titular, de fato e de direito, de eventuais créditos decorrentes da alienação desses direitos, e,
portanto, o real beneficiário dos rendimentos recebidos a este título.
Interessante os fundamentos trazidos pelo Desembargador Jorge F. Gonçalves da
Fonte no voto vencedor do Recurso Ordinário no 00049200-82.2009.5.01.0009, do Tribunal
Regional do Trabalho da 1a Região (Acórdão publicado em 29/07/2011), cuja decisão foi mantida
pelo TST:
A prática de pagamento de salários por fora é uma característica negativa desse
ramo profissional. As agremiações desportivas que difundem a maior paixão
nacional remuneram seus atletas com altos salários e, com raras exceções,
esquecem-se de aprovisionar recursos para honrar seus compromissos sociais e
tributários, isto sem levar em consideração os constantes atrasos no pagamento
dos próprios salários dos jogadores. Criou-se, então, esse sofisma de direito de
imagem, entabulado em instrumento normalmente firmado por empresa
constituída pelos respectivos atletas, indiscutível pacto adjeto do contrato de
trabalho, que, em resumo, era proveitoso para as duas partes. O clube entende
que fica imune aos encargos sociais, mormente em relação ao FGTS que deixa de
incidir sobre a cessão do direito de imagem, enquanto que o jogador, sob o
abrigo de uma pessoa jurídica, recebe significativa vantagem no que tange ao
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imposto de renda, com alíquota mais baixa comparada ao percentual atribuído a
qualquer pessoa física que aufere rendimentos por seu trabalho.[...]
Nesse mesmo sentido, o ACÓRDÃO 9202-011.585 – CSRF/2a TURMA - SESSÃO DE 28
de novembro de 2024 - Mauricio Nogueira Righetti – Redator:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF Ano-calendário: 2007,
2008
(...)
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATLETA. JOGADOR DE FUTEBOL. DIREITO DE
IMAGEM DE CONTEÚDO PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE CESSÃO DA
EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA
PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM DOS SÓCIOS. INEXISTÊNCIA DE
EFETIVA EXPLORAÇÃO E DESENVOLVIMENTO DA ATIVIDADE ECONÔMICA POR
MEIO DA EMPRESA. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DA SIMULAÇÃO. EVASÃO
FISCAL. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA POR IDENTIFICAÇÃO DOS FATOS
EFETIVAMENTE OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA.
O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a
terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim especulativo
que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e patrimoniais do
direito privado estando autorizada a cessão da exploração da imagem, inclusive,
diretamente da pessoa física do atleta para pessoa jurídica da qual ele seja titular
ou um dos sócios, conquanto a exploração deva ser efetiva, de modo a se
combater a simulação e evitar a evasão fiscal.
Com relação ao contrato com São Paulo ALPARGATAS S. A. (fls. 84 e ss), este nem
mesmo conta com a intermediação da DCL, tendo sido assinado diretamente pelo recorrente e
São Paulo ALPARGATAS S. A. (DCL constaria apenas no aditamento de fls. 95/96, porém tal
aditamento não está assinado); mesmo assim as notas fiscais foram emitidas por DLC e os valores
por ela recebidos, o que se traduz em mais uma prova de que DLC se constituiu na verdade de
uma simulada pessoa jurídica, pois como poderia a receita ser da pessoa jurídica, se o contrato é
com a pessoa física?
Ademais, da mesma forma que no contrato como Fluminense, o contrato com
Alpagartas está indissociavelmente relacionado à pessoa física do recorrente: a exploração
econômica não pode ocorrer sem a ação do seu titular, a pessoa física, que recebia valores fixos
mensais (cláusula 8.1), sendo forçoso concluir que tais rendimentos eram na realidade da pessoa
física. Ademais, penso que aqui nem mesmo cabe a discussão relativa ao art. 129 da Lei
11.196/2005, ou ainda ao art. 980-A do CC, pois o que se teve foi uma contratação direta entre o
recorrente e Alpargatas, sendo certo que os valores pagos são rendimentos da pessoa física.
Dessa forma, correta a requalificação do negócio jurídico pela Autoridade Fiscal, e a
identificação do real contribuinte, aplicando a regra do art. 121, I, do Código Tributário Nacional,
ou seja, atribuição da responsabilidade pela obrigação principal àquele que de fato teve relação
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pessoal e direta com a situação que constituiu o fato gerador do imposto de renda, comprovando
a omissão de rendimentos.
De se destacar por fim que no lançamento em questão a Autoridade Fiscal não
aplicou a teoria da desconsideração da pessoa jurídica - e nem poderia por falta de competência -
mas tão somente, identificou o contribuinte, aplicando a regra do art. 121, I, do Código Tributário
Nacional, ou seja, atribuiu a responsabilidade pela obrigação principal àquele que de fato teve
relação pessoal e direta com a situação que constituiu o fato gerador do imposto de renda,
comprovando a omissão de rendimentos.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE FONTE NO EXTERIOR
Alega o recorrente que os valores pagos por Evergrand Real Estate Group não
estariam sujeitos à tributação no Brasil pelo fato de ter-se mudado para a China no ano-calendário
2011, em caráter permanente. Afirma, ainda, que para fins de cumprimento do acordo destinado
a evitar a dupla tributação firmado entre Brasil e China, o impugnante deve ser considerado
residente na China, e não no Brasil, uma vez que não tinha relações estreitas com o Brasil, já que
é argentino.
Inicialmente, não há dúvidas quanto a residência do recorrente no Brasil:
apresentou declaração de ajuste anual referente ao ano de 2012, informando rendimentos isentos
e não tributáveis neste País; declarou que se tornou não residente no Brasil somente a partir de
26/01/2015; foi autuado no mesmo lançamento ora em discussão por omissão de rendimentos,
não contestada, recebidos do Sindicado dos Atletas de Futebol do Estado do RJ.
Quanto à sua residência na China, não encontro nestes autos comprovação nesse
sentido. Os únicos documentos trazidos aos autos concernente aos valores em discussão são os
contratos de fls. 162 a 168. Porém considerando a decisão já transitada em julgado neste Órgão,
anexada pelo recorrente e publicada por este Conselho, que apreciou o lançamento em face do
mesmo recorrente nos anos de 2010 e 2011, Acórdão 2201-003.748, PAF 18470.728514/2014-66,
é possível aproveitar as provas daquele PAF. Cito trechos do já citado julgamento:
RENDIMENTOS DO EXTERIOR. CHINA.
Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação
tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
..
Considerando a tradução do Contrato de Trabalho de Jogador de Futebol
Estrangeiro, fl. 137 e seguintes, é possível identificar que, a partir de 01 de julho
de 2011, o recorrente passou a ter vínculo empregatício com o Guang Zhou
Football Clube, de quem recebeu, além de salário e bonificações, residência e
bilhetes aéreos de ida e volta entre a Cidade de Guang Zhou e o Brasil, bem assim
obrigou-se a participar de todos os jogos, treinamentos do time, discussões
especiais de treinamento e de outras ativididades exigidas pelo seu Técnico.
Fl. 606
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Assim, identifico como inconteste que, nos termos do Acordo internacional
celebrado celebrado, a condição de residente do recorrente na China, pois ainda
que se considere que este também manteve habitação em caráter permanente
no Brasil, não há dúvidas de que, no curso do contrato em tela, é na China que o
atleta mantém estreitas relações pessoais e econômicas.
Tal fato é corroborado, inclusive, pelo contrato de cessão de direito de uso de
nome e imagem firmado com a Evergrande Real State Group, fl. 49 a 52, cujos
rendimentos podem ser considerados como rendimentos sem vínculo
empregatício.
Também conforme já demonstrando no capítulo anterior, o recorrente deixou de
trabalhar como jogador de futebol para o FLUMINENSE em julho/2011, não havendo qualquer
demonstração de trabalho no Brasil no de 2012 no Brasil, exceto em relação à Alpargatas.
Posto isso, certo é que para evitar situações de dupla tributação, o Brasil firmou
acordos internacionais com diversos países, dentre eles a China e existindo acordo ou tratado para
evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e o país de onde provenham os rendimentos, a
tributação é a prevista nesses acordos. Conforme analisou o Relator daquele PAF
18470.728514/2014-66, no que o acompanho:
Alega que não se discute a sua caracterização, ou não, como residente no Brasil,
mas o fato de ter se estabelecido, com ânimo definitivo, na China e lá esteve
sujeito ao recolhimento de imposto de renda, conforme comprovantes de
recolhimentos juntados aos autos.
A decisão a quo não enfrentou o tema, limitando-se a asseverar que, com relação
ao acordo destinado a evitar a dupla tributação, citado pelo interessado, já
esclareceu a fiscalização que os art. 14 e 15 do Decreto no 762, de 19/02/1993,
autorizam a tributação no Brasil dos rendimentos produzidos na China.
Já a Procuradoria da Fazenda Nacional afirma que o critério para se identificar se
o Brasil pode ou não tributar a renda obtida no exterior é se o beneficiário é ou
não é residente no país, nos termos definidos pelo Art. 16 do Decreto 3000/99
(RIR):
Art. 16. Os residentes ou domiciliados no Brasil que se retirarem em caráter
definitivo do território nacional no curso de um anocalendário, além da declaração
correspondente aos rendimentos do ano-calendário anterior, ficam sujeitos à
apresentação imediata da declaração de saída definitiva do País correspondente
aos rendimentos e ganhos de capital percebidos no período de 1o de janeiro até a
data em que for requerida a certidão de quitação de tributos federais para os fins
previstos no art. 879, I, observado o disposto no art. 855 (Lei no 3.470, de 28 de
novembro de 1958, art. 17). (...)
§ 3o As pessoas físicas que se ausentarem do País sem requerer a certidão
negativa para saída definitiva do País terão seus rendimentos tributados como
Fl. 607
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residentes no Brasil, durante os primeiros doze meses de ausência, observado o
disposto no § 1o, e, a partir do décimo terceiro mês, na forma dos arts. 682 e 684
(Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 97, alínea "b", e Lei no 3.470, de 1958, art.
17).
Nos termos do inciso VIII do art. 84 da Constituição Federal, compete
privativamente ao Presidente da República celebrar tratados, convenções e atos
internacionais sujeitos a referendo do Congresso Nacional.
Lastreado em tal competência, por meio do Decreto no 762/93, foi promulgado o
Acordo Destinado a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em
matéria de Imposto sobre a Renda, entre o Governo da República Federativa do
Brasil e o Governo da República Popular da China.
Tal acordo aplica-se às pessoas residentes em um ou em ambos os Estados
contratantes e abrange os tributo aqui em discussão (IR).
Do Decreto em questão, merecem destaque os excertos abaixo:
ARTIGO 3
2. Para a aplicação deste Acordo por um Estado Contratante, qualquer termo que
não esteja aí definido terá, a menos que seu contexto exija de forma diversa, o
sentido dado pela respectiva legislação tributária, aplicável aos impostos
abrangidos por este Acordo.
ARTIGO 4
Residente
1. Para os fins deste Acordo, a expressão "residente em um Estado Contratante"
designa qualquer pessoa que, por força da legislação daquele Estado
Contratante, esteja, ali, sujeita a imposto em razão do seu domicílio, da sua
residência, da localização de sua sede administrativa (gerência afetiva) ou de
qualquer outro critério semelhante.
2. Quando, por força das disposições do parágrafo anterior, uma pessoa física for
considerada residente em ambos os Estados Contratantes, sua situação será
definida de acordo com as seguintes regras:
a) será considerada residente no Estado Contratante em que disponha de
habitação em caráter permanente; se dispuser de habitação em caráter
permanente em ambos os Estados Contratantes, será considerada residente
naquele em que forem mais estreitas as suas relações pessoais e econômicas
(centro de interesses vitais);
b) se não puder ser determinado o Estado Contratante onde tem o seu centro de
interesses vitais ou se não dispuser de habitação em caráter permanente, a
pessoa física será considerada residente no Estado Contratante em que
permanecer habitualmente; (...)
ARTIGO 14
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Trabalho sem Vínculo Empregatício
1. Os rendimentos obtidos por pessoa residente em um Estado Contratante, com
o exercício de profissão liberal ou de outra atividade independente, serão
tributáveis somente nesse Estado, exceto nos seguintes casos, em que tais
rendimentos podem ser tributados também no outro Estado Contratante: (...)
ARTIGO 15
Trabalho com Vínculo Empregatício
1. Ressalvado o que dispõem os Artigos 16, 18, 19, 20 e 21, os salários, os
ordenados e outras remunerações similares, obtidas por pessoa residente em um
Estado Contratante, em razão de emprego, serão tributáveis apenas nesse Estado
Contratante, exceto se o trabalho for efetuado no outro Estado Contratante. Se o
trabalho é aí efetuado, as remunerações correspondentes são tributáveis nesse
outro Estado. (...)
ARTIGO 17
Artistas e Atletas
1. Não obstante o disposto nos Artigos 14 e 15, os rendimentos obtidos por
pessoa residente em um Estado Contratante pela participação profissional em
espetáculos, tais como artistas de teatro, cinema, rádio ou televisão ou pelos
músicos e atletas nas suas atividades pessoais exercidas no outro Estado
Contratante, serão tributados nesse outro Estado Contratante.
Já a o Lei 5.172/66 (CTN) prevê:
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Considerando a tradução do Contrato de Trabalho de Jogador de Futebol
Estrangeiro, fl. 137 e seguintes, é possível identificar que, a partir de 01 de julho
de 2011, o recorrente passou a ter vínculo empregatício com o Guang Zhou
Football Clube, de quem recebeu, além de salário e bonificações, residência e
bilhetes aéreos de ida e volta entre a Cidade de Guang Zhou e o Brasil, bem assim
obrigou-se a participar de todos os jogos, treinamentos do time, discussões
especiais de treinamento e de outras ativididades exigidas pelo seu Técnico.
Assim, identifico como inconteste que, nos termos do Acordo internacional
celebrado, a condição de residente do recorrente na China, pois ainda que se
considere que este também manteve habitação em caráter permanente no Brasil,
não há dúvidas de que, no curso do contrato em tela, é na China que o atleta
mantém estreitas relações pessoais e econômicas.
Tal fato é corroborado, inclusive, pelo contrato de cessão de direito de uso de
nome e imagem firmado com a Evergrande Real State Group, fl. 49 a 52, cujos
rendimentos podem ser considerados como rendimentos sem vínculo
empregatício.
Fl. 609
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Assim, sejam os rendimentos decorrentes ou não de vínculo empregatício,
considerando que o Acordo para evitar bitributação celebrado entre o Brasil e a
China revoga ou modifica a legislação interna, entendo que merece acolhida o
pleito recursal, pois há que se reconhecer a condição de residente na China no
curso do contrato celebrado, o que afasta a tributação no Brasil dos rendimentos
oriundos do exterior.
De se destacar que no caso concreto não restam dúvidas que É na China que o
atleta mantém relações pessoais e econômicas mais estreitas, pois os valores recebido
FLUMINENSE eram decorrentes do trabalho como jogador de futebol realizado no ano anterior e
com Apargatas, com quem celebrou corretamente contrato direto, os valores são residuais em
relação ao total do lançamento, conforme notas fiscais de fls. 99 a 107 (R$ 105.187,50, no total,
sendo a base de cálculo do lançamento mais de R$ 5,5 milhões).
Dessa forma, afastado o lançamento deve ser afastada mantida também a multa
isolada pela falta de recolhimento do carnê-leão, bem como a multa de ofício de 75% incidente
sobre tais valores.
DOS JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO
Quanto aos juros sobre a multa de ofício, nos termos da Súmula CARF no 108:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
DO PEDIDO SUBSIDIÁRIO DE APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS
Por fim, quanto ao pedido de aproveitamento dos pagamentos feitos pela pessoa
jurídica DCL aos valores reclassificados como rendimentos da pessoa física, indico meu
posicionamento pela sua possibilidade, porém somente em relação aquilo que está sendo mantido
no lançamento, ou seja, os rendimentos recebidos do FLUMINENSE e de Alpargatas, valores estes
que não são rendimentos da pessoa jurídica, mas da pessoa física, logo os pagamentos efetuados
em relação a tais rendas pela pessoa jurídica poderão ser aproveitados pela pessoa física.
Em relação a tais valores, conforme ponderou o Conselheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos no Acórdão no 9202-002764, j. 06/08/2013:
Entendo que, tendo sido desconsiderada a validade de um ato simulado, devem
ser também desconsiderados todos seus efeitos e buscados os efeitos do ato
dissimulado. Ora, a imputação dos valores pagos pela pessoa jurídica, referentes à
atividade que de acordo com a própria fiscalização não teria sido por ela exercida,
é uma mera conseqüência lógica e necessária ao lançamento. De outra forma,
penso que não realizar a imputação dos valores pagos pela pessoa jurídica aos
valores devidos pela pessoa física, decorrentes da mesma atividade, seria uma
incoerência interna, desconsiderando-se somente uma parte do ocorrido.
Tem-se no caso concreto, naquilo que do lançamento foi mantido, o mesmo
negócio jurídico, a mesma receita, antes tributada pela pessoa jurídica e que se demonstrou tratar
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de rendimento da pessoa física, sendo apenas reclassificada. Uma vez apurado o real sujeito
passivo e o real valor devido, deste deve ser abatido o que já foi pago na mesma operação.
Mutatis mutandis, este Conselho já editou a Súmula CARF no 176, segundo a qual
“O imposto de renda pago por sócio pessoa física, em tributação definitiva de
ganho de capital, pode ser deduzido do imposto de renda exigido de pessoa
jurídica em razão da requalificação da sujeição passiva [da PF para a PJ] na
tributação da mesma operação de alienação de bens ou direitos.”
O caso concreto trata da mesma operação de forma que, pela inteligência da
referida Súmula, o tributo pago pela Pessoa Jurídica deve ser abatido daquele exigido da Pessoa
Física.
Há quem alegue que esse aproveitamento carece de fundamento legal, eis que a
compensação não é permitida em tais casos. Porém não se trata de compensação, mas de abater
do valor devido aquilo que já foi pago, requalificando os pagamentos efetuados pela pessoa
jurídica em razão da desconsideração no negócio jurídico praticado. A operação é única. O fato
gerador é o mesmo e não há vedação legação para que se faça tal apropriação. Nesse sentido,
transcrevo os fundamentos trazidos no Acórdão precedente 1301-002.607, que fundamentou a
referida Súmula:
Pois bem. Primeiro ponto a consignar é que não se trata de compensação
tributária, e sim, de necessidade de requalificação dos pagamentos efetuados
pelas pessoas físicas em razão da própria desconsideração, para fins fiscais, dos
atos e negócios jurídicos praticados. Tratando-se de desconsiderar operações e
requalificar o ganho de capital declarado e pago pelas pessoas físicas para
atribuí-lo à recorrente, deve-se, então, penso, que o mesmo tratamento deve ser
dispensado aos pagamentos efetuados sobre esse mesmo ganho de capital.
Com efeito, neste contexto, não se podem utilizar medidas diferentes para
endereçar atos jurídicos decorrentes de um mesmo suporte fático, conferindo
diferentes tratamentos, para fins fiscais, ao ganho de capital decorrente da venda
das ações da Hortigil e aos recolhimentos tributários calculados sobre esse
mesmo ganho. Trata-se de uma questão de coerência interna do lançamento: se
a titularidade do ganho de capital pelas pessoas físicas foi alterada, o mesmo
deve ser feito em relação aos pagamentos efetuados.
Portanto, como o ganho de capital auferido foi atribuído à recorrente, então, os
recolhimentos a título de IRPF incidente sobre esse mesmo ganho de capital
também devem ser requalificados, já que o suporte fático é exatamente o
mesmo.
Interessante
ainda
as
ponderações
trazidas
no
Acórdão
precedente
1401-002.196que fundamentou a mesma Súmula:
Se acaso as pessoas físicas neste processo desejassem utilizar os pagamentos
realizados para reduzir os valores lançados, somente poderiam fazê-lo por meio
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de compensação, na forma do art. 74, da Lei no 9.430/96. Assim fazendo, teriam
de reconhecer:
1) Que os pagamentos realizados foram indevidos, ou seja, desconsiderariam seus
próprios atos;
2) Que os débitos compensados são perfeitos e exigíveis, reconhecendo sua
exigibilidade, mesmo que parcial, sem a possibilidade de modificação pelo
processo administrativo;
3) seriam penalizados, na compensação, com o acréscimo das multas de ofício
que não mais poderiam ser revistas.
Caso tentassem evitar tais danos, teriam de aguardar o trâmite de todo o
processo administrativo de impugnação e, assim, o dano seria outro, o de ver
atingido pela decadência, em face da demora na solução do litígio, os créditos
para com a Fazenda Nacional decorrentes dos pagamentos em questão.
Assim, à vista do exposto e visando evitar o desequilíbrio entre direitos e
obrigações entre as partes envolvidas, voto no sentido de negar provimento ao
recurso de oficio, mantendo a possibilidade de dedução, do valor da autuação, do
montante pago pelas pessoas físicas a título de ganho de capital decorrente da
mesma operação objeto desta autuação.
Reproduzo ainda relevantes considerações feitas pelo Conselheiro Leonam Rocha
de Medeiros no Acórdão 9202-011.556, de 17/10/2024:
O “aproveitamento” constitui consequência direta do próprio lançamento de
ofício, e deveria ter sido efetivado pela autoridade lançadora.
...
Por vezes, quando não se acolhe o abatimento, se diz que se trata de uma
compensação, o que não é. Noutras ocasiões se fala que não há norma legal que
permita tal dedução, o que veremos não ser o caso (confira-se, por exemplo, os
§§ 2o e 3o do art. 150 do CTN); ou, noutras hipóteses, se sustenta que o
recorrente ao pretender o aproveitamento é violar a teoria dos atos próprios, que
veda o comportamento contraditório, porém não é bem assim.
A teoria dos atos próprios, pautada em boa-fé objetiva, que veda situações
contraditórias (nemo potest venire contra factum proprium), não se constata em
desfavor do autuado, mas sim da Administração Tributária. É verdade que o
impugnante do lançamento de ofício nos casos de autuação como a presente
objetiva sustentar uma “legalidade” da tributação na interposta pessoa jurídica
(que não seria uma “interposta”, que não haveria simulação/dissimulação),
todavia deduz o pedido de aproveitamento (abatimento ou dedução; que não se
confunde com compensação) em caráter subsidiário e só o faz se prevalecer a
acusação fiscal.
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Por sua vez, a Administração Tributária acusa e sustenta haver uma interposição
de pessoa e que a interposta é uma “extensão”, uma espécie de “longa manus”
do autuado, que opera por ordem e execução do autuado, que faz recolhimentos
e declarações que não traduzem a realidade porque o fato gerador, em verdade, é
realizado pelo autuado. Ora, então por qual razão descortinada a falsidade e
prevalecendo a verdade não se aproveitar o que já recolhido para os cofres
públicos? A contradição reside aí, além do mais o STF e o STJ já pacificaram que se
aplica a Teoria dos Atos Próprios à Administração Pública.
O não aproveitamento do que já foi pago, do que já foi recolhido pela interposta,
com exigência de ressarcimento por meio de restituição em outros autos (em um
futuro novo processo administrativo, quiçá com prazo de restituição já superado,
ou gerando contencioso sobre a perda ou não do prazo), se o próprio autuado é o
executor, ordenador, controlador da interposta, se os elementos são
descortinados pelos fatos reportados na descrição fática dada pela auditoria fiscal
no ato administrativo, não se mostra em consonância com a lógica normativa do
lançamento de ofício (CTN, art. 149 combinado com o art. 150, §§ 2o e 3o).
...
Destaca-se especialmente o seguinte a partir do CTN:
Art. 150, § 2o Não influem sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção
total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação.
...
Há dever legal da autoridade lançadora de proceder com a revisão de ofício dos
atos praticados, o que aponta para o dever de aproveitamento destes atos e
consequentes recolhimentos.
Aliás, o lançamento tem que conter uma só lógica.
Os elementos de fato estão interligados em uma só estrutura que motiva e
condiciona o lançamento de ofício, de modo que este deve considerar os juízos de
fato da situação revista e corrigida em dever vinculado e obrigatório. Isso decorre
da própria capacidade contributiva e da praticidade da tributação.
O CTN prevê o instituto da imputação de pagamento (CTN, art. 163), apesar de
não ser o caso da espécie, mas serve para demonstrar que a autoridade
administrativa tem este ônus e dever legal de deduzir o já recolhido.
Não se pode, igualmente, desprezar que a lei tributária que define infrações, ou
lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao contribuinte,
em caso de dúvida quanto: à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à
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natureza ou extensão dos seus efeitos (CTN, art. 112, II); à punibilidade (CTN, art.
112, III); à graduação da penalidade (CTN, art.
112, III).
No caso de lançamento de ofício haverá multa. O aproveitamento reduzirá a
multa por reduzir o montante devido. Não deve o autuado suportar ônus ainda
maior do que os legítimos interesses fazendários de ver entregue ao custeio
público os valores tributários e penalidades devidas com suas apurações corretas;
os valores já recolhidos acabam sendo uma espécie de antecipação já efetivada, o
que pode ser reconhecido nas correções e revisões de ofício do lançamento (CTN,
art. 149) como dever de apurar o montante devido (CTN, art. 142) e aproveitar os
atos de terceiros da forma correta (CTN, art. 150, §§ 2o e 3o).
Não deve a Fazenda Pública, além das multas que devam ser legitimamente
geradas, utilizar de outros expedientes sancionatórios para a espécie, ainda que
por omissão ao não corrigir e revisar de ofício (CTN, art. 149) a situação e indicar
uma “certa ilegitimidade no pedido de aproveitamento” ou pretender tratar o
caso como se fosse uma compensação para afastar o tema do contencioso em
análise.
Os próprios recolhimentos fazem parte da motivação do ato de lançamento, que
procede com o contexto e a narrativa do ocorrido, condicionando e revelando os
atos efetivamente praticados e os propósitos pretendidos, que são afastados para
imperar a verdade material. Não se pode, doutro lado, desprezar após tal reporte,
parte do contexto e ocasionar uma forma peculiar de sanção.
O aproveitamento é meio de impugnação do lançamento de ofício a ser tratado
no contencioso administrativo fiscal, portanto. A pretensão é de correta aplicação
do critério de apuração do montante devido, podendo, também, ser conhecido
como abatimento ou dedução, não se confundindo com a compensação
tributária, que é objeto de procedimento próprio.
É da competência da autoridade lançadora, inclusive sendo dever de ofício
vinculado e obrigatório, a revisão, a correção e a retificação de declarações do
contribuinte – em amplo poder de fiscalizar e corrigir a conduta deste –, e, ainda,
a constituição da exigência da obrigação tributária.
...
No final do dia, é importante a compreensão do Supremo Tribunal Federal (STF)
ao sinalizar que “[a] constituição do crédito tributário deve se submeter à
atividade administrativa plenamente vinculada, de modo que deve a autoridade
fiscal zelar pela correta mensuração da carga tributária, tal como autorizada pela
legitimação democrática (regra da legalidade e princípios da indisponibilidade do
interesse público e da propriedade).” (Agravo regimental no agravo de
instrumento n.o 526.787, Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, acórdão
publicado em 7 de maio de 2010)
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...
Observe-se que a pessoa física utilizava uma pessoa jurídica interposta para
reduzir a tributação e queira, ou não, a interposta pessoa participando da
simulação recolhia tributos aos cofres públicos pretendendo a extinção do crédito
tributário.
A fiscalização aponta que a empresa não é efetiva, mas uma espécie de longa
manus do contribuinte e que ele pretender se valer de tal estrutura para burlar a
tributação não é válido, motivo pelo qual imputou as receitas da pessoa jurídica
como rendimentos da pessoa física.
Ocorre que, não aproveitar o que já foi recolhido aos cofres públicos, a meu
sentir, ocasiona um quadro que finda por pretender estabelecer uma sanção
maior do que as multas punitivas aplicáveis. É utilizar o tributo como sanção, até
porque a restituição ou compensação por empresa de fachada não se mostra
lógica. É contraditório a fiscalização tributar a pessoa física, dizendo que a pessoa
jurídica é uma mera fachada e, por outro lado, pretender que a empresa fictícia
requeira uma restituição em outros autos. O lançamento tem que conter uma só
lógica.
O ato simulado e o dissimulado são descortinados e deve prevalecer a verdade
real.
Como consequência disto deve-se aproveitar o que foi executado na simulação,
sem prejuízo da cobrança sancionatória da multa e do principal quanto aos
valores que se pretendia sonegar pela simulação engendrada.
A autoridade fiscal no lançamento procede com a revisão da declaração do
terceiro para desconstituir o que ele declarou pretendendo extinguir o crédito
tributário em benefício do verdadeiro sujeito passivo da obrigação tributária e
reconhecer a simulação (CTN, arts. 147, caput, e §2o; 149, V e VII) e, também,
revisa a declaração do sujeito passivo para apontar a omissão na sua declaração
em razão da dissimulação interligada com a anterior simulação reconhecida, haja
vista ser este último o real devedor do crédito tributário (CTN, arts. 147, caput, e
§2o; 149, V e VII).
O problema é que quando não se aproveita o crédito se desconsidera o dever de
retificar de ofício (CTN, art. arts. 147, caput, e §2o; 149, caput), bem como não se
atenta para o dever de aproveitamento dos atos praticados pelo terceiro que
assume o fato gerador em interesse comum4 visando à extinção do crédito
tributário (CTN, §§ 2o e 3o do art. 150) a partir da comprovada simulação com a
pratica de ato em benefício do sujeito passivo (CTN, VII do art. 149), os quais
devem ser afastados, pois o crédito tributário deve ser extinto no verdadeiro
sujeito passivo, porém se impõe aproveitar os atos praticados, sendo
“considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na
imposição de penalidade, ou sua graduação” (CTN, § 3o do art. 150, grifei).
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O dever da autoridade lançadora é calcular o verdadeiro montante do tributo
devido, após o aproveitamento (CTN, arts. 142, 147, caput, e §2o; 149, caput, VII,
150, §§ 2o e 3o).
Toda essa lógica é sintetizada na assertiva: “a lógica da autuação fiscal permite o
aproveitamento”.
Veja-se que a situação corretamente se conceitua como aproveitamento, não é
compensação, a qual precisaria de processo autônomo para atestar certeza e
liquidez.
O tema é sim de contencioso administrativo fiscal, uma vez que ligado ao ato de
lançamento e aos deveres de ofício da autoridade lançadora.
O pedido do contribuinte, ao fim e ao cabo, é para que se observe a matéria
tributável e o cálculo do montante do tributo devido (CTN, art. 142), que se lance
apenas o saldo em aberto (o montante devido – aí, sim, inclusive aplicando a
multa de ofício), atentando-se aos atos anteriores praticados pelo terceiro
(pessoa jurídica) em conluio com o autuado por aplicação da interposição de
pessoa no interesse comum no fato gerador, ainda que os atos praticados pelo
terceiro não devam influenciar a obrigação tributária (CTN, art. 150, §2o), porém
considerando tais atos – inclusive os recolhimentos –, na apuração do saldo
porventura devido (é o que dispõe o art. 150, §3o, do CTN)5 , de modo que se
aproveite os recolhimentos, haja vista que o fato jurígeno da cobrança perpassa
pela reclassificação, perpassa pela simulação e dissimulação reconhecida e
afastada pela fiscalização.
O agir da autoridade lançadora é sempre vinculado e obrigatório e no caso de
lançamentos em que precise autuar tem-se que o procedimento deve ser
efetivado de ofício, incluindo dever de revisar e corrigir, conforme caput e incisos
do art. 149 e art. 147, caput e § 2o, todos do CTN6 , de modo que pode realizar as
imputações e ajustes procedimentais em sistema de seu exclusivo acesso,
independentemente de um proceder do contribuinte ou do responsável solidário
por interesse comum no fato gerador.
Outro aspecto é que o próprio Codex Tributário prevê o instituto da imputação de
pagamentos (CTN, art. 163)
7 , que, se não é norma específica para o caso, serve de baliza orientadora e
aclaradora, diante do dever de agir de ofício da autoridade lançadora (CTN, art.
149, com seus deveres de agir de ofício em revisões e correções; além do art. 147,
caput, e § 2o).
Ademais, vedado ainda o locupletamento fazendário com a retenção dos valores
já recolhidos e invocação de eventual perda do prazo para restituir, sem
mencionar o imbróglio quanto ao titular e ao momento em que se formularia um
pedido de restituição ou compensação. Tais questões não encontram amparo na
estrita legalidade.
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...
Logo, entendo possível aproveitar (abater) os valores já recolhidos para a
Administração Tributária pela pessoa jurídica utilizada pelo autuado, isto é, para
aproveitar os valores recolhidos pela interposta pessoa (terceiro, que em
benefício do autuado agiu conjuntamente em simulação), de modo que sejam
considerados na apuração do saldo porventura devido, especialmente a teor dos
§§ 2o e 3o do art. 150, art. 149, caput, V e VII, e art.
147, caput, §2o, todos do CTN23 .
Impõe-se o aproveitamento ou abatimento ou dedução de tributos recolhidos por
haver identidade única, conforme lógica do lançamento e imposição das normas
indicadas.
Dessarte, se reconhece o dever aproveitar, competindo em liquidação do julgado
conferir eventuais questões de disponibilidade do crédito.
Isso posto, entendo que os recolhimentos efetuados por DLC relativos aos
correspondentes recolhimentos, períodos e proporcionais aos rendimentos recebidos do
Fluminense e de Alpargatas poderão ser aproveitados. Com isso, a multa deverá incidir sobre os
valores remanescentes.
CONCLUSÃO
Isso posto, voto por dar provimento parcial ao recurso, para excluir do lançamento
os valores considerados omitidos oriundos de fonte no exterior, em razão de não estrem sujeitos à
tributação no Brasil nos termos do convênio assinado com a China; para excluir,
consequentemente, a multa isolada por falta de recolhimento do carnê-leão; e para que sejam
deduzidos do montante de IRPF remanescente os valores pela pessoa jurídica, no limite dos
correspondentes recolhimentos.

(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Henrique Perlatto Moura, redator designado.
Primeiramente, congratulo a Conselheira Relatora pelo brilhante voto, que analisou
de forma profunda os documentos carreados aos autos para chegar à conclusão de que os
rendimentos auferidos pela parte Recorrente a título de direito de imagem seriam passíveis de
requalificação para que fossem tributáveis na Pessoa Física e não na Pessoa Jurídica, questão que
poderia ter levado esta turma a adotar desfecho diverso do alcançado ao final dos debates –
Fl. 617
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PROCESSO 10872.720474/2016-31
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embora exista um problema de premissa que norteou a divergência cristalizada neste meu voto
vencedor.
Isso, pois a divergência instaurada em sede de debates diz respeito à limitação que
este colegiado possui no tocante à descrição dos fatos imputados pelo relatório fiscal, que
delimita a acusação realizada em desfavor do sujeito passivo e, considerando a lacônica acusação
realizada pela autoridade fiscal, a turma, por maioria, concluiu que não seria possível a
manutenção do lançamento. É dizer, a deficiência na acusação fiscal não pode ser suprida no curso
do contencioso, sob pena de inovação dos fundamentos do lançamento.
Neste particular, cumpre destacar que a acusação fiscal neste caso possui apenas
um argumento, qual seja de que os rendimentos auferidos a título de direito de imagem não
seriam passíveis de exploração por meio de Pessoa Jurídica em nenhuma hipótese, como se
verifica da transcrição abaixo do Termo de Verificação Fiscal:

Os valores recebidos do licenciamento de direitos de uso de nome, voz e imagem
do Clube de Regatas do Flamengo, CNPJ 33.649.575/0001-99, Nike do Brasil
Comércio e Participações Ltda, CNPJ 59.546.515/0002-15, Vulcabrás Azaléia-RS
Calçados e Artigos Esportivos S/A, CNPJ 98.408.073/0001-11 e Sport Club
Corinthians Paulista, CNPJ 61.902.722/0001-26, configuram omissão de
rendimentos decorrentes do fato de o Contribuinte, ao exercer a atividade de
jogador de futebol, ter feito uso de uma pessoa jurídica, a empresa Adriano
Serviços e Assessoria Esportiva Ltda, CNPJ 04.644.121/0001-27, para a qual
passaram a ser pagos os rendimentos decorrentes da venda dos seus direitos de
imagem de jogador de futebol. Tal procedimento teve por objeto deixar de
recolher tributos.
A obrigação de prestar trabalho tem natureza personalíssima, assim como a
licença de uso de imagem, a cargo do jogador, pessoa física, o que impede a
designação de pessoa jurídica para sua execução. O direito de imagem não pode
ser transmitido a outra pessoa, de modo que a esta é vedado negociá-lo
posteriormente como se titular desse direito fosse.
A única finalidade da pessoa jurídica foi a de servir de intermediária para o
repasse ao contribuinte dos seus direitos de imagem, ou seja, a interposta pessoa
jurídica foi usada para mascarar a real remuneração paga ao referido profissional.
A execução da obrigação personalíssima, não é realizada pela pessoa jurídica, mas
sim por seu sócio. Logo os rendimentos do cumprimento desta obrigação são
auferidos pela pessoa física, que se constitui no sujeito passivo da obrigação
tributária decorrente da incidência do imposto sobre essa renda.
Os pagamentos relativos aos contratos de cessão de uso de imagem efetuados
pelo Clube de Regatas do Flamengo, CNPJ 33.649.575/0001-99, Nike do Brasil
Comércio e Participações Ltda, CNPJ 59.546.515/0002-15, Vulcabrás Azaléia-RS
Calçados e Artigos Esportivos SA, CNPJ 98.408.073/0001-11 e Sport Club
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Corinthians Paulista, CNPJ 61.902.722/0001-26 afetaram sensivelmente a
tributação legalmente prevista.
Ocorre que nos anos de 2009, 2010 e 2011, o Contribuinte, jogador de futebol,
cujos serviços são prestados de forma pessoal, deveria ter seus rendimentos
tributados na pessoa física, incluídos aí os rendimentos originados da cessão do
direito ao uso da imagem, sendo incabível a atribuição desses rendimentos à
pessoa jurídica. Tal entendimento já foi manifestado no Acórdão 06-39.013 – 4a.
Turma da DRJ/CTA, que dispõe:
“CESSÃO DO DIREITO AO USO DA IMAGEM. CONTRATO DE TRABALHO DE
NATUREZA PERSONALÍSSIMA. PRESTAÇÃO INDIVIDUAL DE SERVIÇOS. TÉCNICO DE
FUTEBOL. SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.”
Também a 10a. Turma do Tribunal Regional do Trabalho da 1a Região (TRT – RJ),
processo 00001398-66.2010.5.01.0005-R0, entendeu que os valores recebidos a
título de imagem têm natureza salarial.
Pelo exposto, foi apurada omissão de rendimentos tributáveis conforme
Demonstrativo anexo ao presente Termo de Verificação.
Este Termo de Verificação Fiscal e o Demonstrativo constitui parte integrante e
inseparável do auto de infração, com observância do Decreto 70.235, de 06 de
março de 1972, e alterações posteriores, que dispõe sobre o Processo
Administrativo Fiscal.
E, para constar e surtir os efeitos legais, lavro o presente Termo, em 02 (duas) vias
de igual forma e teor, assinado pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e
enviado por via postal, com aviso de recebimento – A. R., ao Contribuinte, que
recebe uma das vias.

Do cotejo acima percebe-se que o silogismo empregado pela fiscalização é bastante
simplório, e pode ser traduzido nas premissas e conclusão abaixo:

Premissa maior: O direito de imagem não pode ser transmitido e
explorado por pessoa jurídica dada sua natureza pessoal (lastreada em um
acórdão da DRJ e uma decisão judicial descontextualizada);
Premissa menor: Houve constituição de pessoa jurídica para exploração de
direito de imagem;
Conclusão: É necessária a requalificação do rendimento para que seja
tributado na pessoa física da Recorrente.

Fl. 619
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Destaco que a premissa menor não se embasa em elementos específicos do caso
concreto, mas tão somente reconhece que, por ter sido constituída pessoa jurídica para explorar
cessão de direito de imagem de um atleta, já surgiria o dever de a fiscalização requalificar os
rendimentos auferidos, independente de imputar qualquer conduta específica de fraude, ou
mesmo justificar nos contratos apresentados o motivo pelo qual aquelas obrigações
convencionadas não poderiam ser exploradas por pessoa jurídica.
Ocorre que, da leitura do voto da Conselheira Relatora, percebe-se que o
fundamento de que o direito de imagem seria intransmissível e a sua exploração seria vedada pela
pessoa jurídica foi superado, ocasião em que esta passou a realizar um extenso cotejo das
cláusulas contratuais dos contratos que a fiscalização alegadamente se embasou para a lavratura
do auto de infração e, com isso, avaliar se seriam passíveis de serem explorados pela pessoa
jurídica.
Isso pode ser evidenciado nos trechos abaixo extraídos do voto vencido:

O dispositivo admite a possibilidade de o atleta ceder o direito ao uso de
imagem a terceiros, mediante um contrato específico de natureza civil, paralelo
ao contrato de trabalho. De se registrar que tal contrato de cessão do direito de
imagem do recorrente à pessoa jurídica Adriano Serviços e Assessoria Esportiva
Ltda. é inexistente nos presentes autos, de forma que esta não poderia negociá-
lo, pois não o detinha.
Mas mesmo que assim não fosse, referido normativo não estabeleceu que a
tributação da renda obtida recairia na pessoa jurídica ou na pessoa física,
diferente do que estabelece o art. 980-A, § 5o, do CC, que admite que o direito de
imagem em seu aspecto patrimonial possa ser transmitido a terceiros; porém,
este último normativo não se aplica ao presente caso no que concerne à forma de
tributação, eis que Adriano Serviços e Assessoria não é uma EIRELI.
Já o art. 129, da Lei 11.196/2005 permite a interposição de pessoas, aqui sim,
para fins tributários e previdenciários independente da forma de constituição da
pessoa jurídica, mas desde que haja prestação de serviços intelectuais e estes
sejam executados pela pessoa jurídica:
(...)
No caso dos autos, examinado os contratos de licenciamento do uso do direito
como o de nome, voz e imagem do atleta, o que se verifica é a cessão do nome,
voz, imagem e apelido do Recorrente, como determinam as cláusulas contratuais,
mas não há qualquer obrigação de ‘fazer’, não se enquadrando como serviço.
Extrai-se do Contrato com o Corinthias (fls. 249 e ss), por exemplo:
(...)
E mesmo que fosse superada a falta de prestação de serviços, remanesce ainda o
questionamento de qual seria o serviço intelectual, científico, artístico ou cultural
Fl. 620
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existente na cessão da voz, imagem, nome e apelido do recorrente. De se notar
que a própria Constituição Federal (arts. 215 e 217) distingue cultura de
desportos; ainda no REsp no 1.227.240 o STJ rechaçou, de forma incidental, a
inclusão da atividade desenvolvida por atletas entre aquelas mencionadas pelo
art. 129 da Lei no 11.196/2005. (...)Por fim, pergunta-se: qual serviço teria sido
prestado pela pessoa jurídica (a lei diz: ‘quando por esta realizada’)? Não restam
dúvidas que os serviços foram todos prestados pela pessoa física. Mesmo se
admitindo que uma pessoa jurídica seja uma ficção, e que suas atividades são de
fato desempenhados por pessoas naturais, não se pode negar que não há nos
autos a mínima demonstração da existência de uma organização tendente a
exploração da imagem, ou elementos de estruturação da escrituração de
despesas, de direitos e de obrigações na sociedade empresária em relação a
imagem explorada, mas sim uma simulação de uma sociedades comercial, cujo
único ativo seria a imagem, nome e voz e apelido do Recorrente, e apenas um dos
sócios é o gerador de receita.
Afastada portanto a aplicação do art. 129 da Lei no 11.196/2005.

Veja-se que, do cotejo acima, a Conselheira Relatora supera a premissa adotada
pela fiscalização, dado que, se tivesse compreendido pela existência de estrutura e obrigações
passíveis de exploração na pessoa jurídica, teria reconhecido a legitimidade da exploração por
esta. Pensando em termos de silogismo, o racional adotado em seu voto pode ser assim descrito:

Premissa maior 1: É possível a exploração do direito de imagem por pessoa
jurídica desde que cumpridos requisitos mínimos;
Premissa maior 2: Para ser possível a exploração do direito de imagem por
pessoa jurídica, esta deve deter o direito de imagem por meio de contrato
de cessão do jogador para ela;
Premissa maior 3: A Pessoa Jurídica precisa ter uma estrutura operacional
compatível para a exploração do direito de imagem;
Premissa maior 4: As obrigações convencionadas devem ser passíveis de
exploração pela Pessoa Jurídica;
Premissa menor 1: Não havia contrato de cessão de imagem para que a
Pessoa Jurídica explorasse a imagem do jogador;
Premissa menor 2: Não havia estrutura operacional compatível;
Premissa menor 3: Não havia obrigações passíveis de exploração pela
pessoa jurídica;
Fl. 621
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Conclusão: Os rendimentos devem ser requalificados para serem
tributados na Pessoa Física do atleta.

Com isso, embora uma análise menos analítica do voto da Relatora possa levar à
conclusão de que esta concorda com o fundamento da acusação fiscal, em verdade o trabalho por
ela conduzido vai muito além do que a autoridade lançadora realizou quando da elaboração do
Termo de Verificação Fiscal. A alteração das premissas que embasam o lançamento evidencia a
fragilidade da acusação fiscal neste caso particular.
Para chegar à conclusão que a Relatora alçou em seu voto, foi necessário
estratificar as premissas adotadas pela fiscalização e temperá-las, dado que a acusação parte do
pressuposto de que a exploração do direito de imagem por Pessoa Jurídica seria impossível, o que
restou superado pela primeira premissa do raciocínio do voto vencido, questão que norteou todo
o debate da turma e levou a maioria a compreender pela ausência de motivação específica do
lançamento capaz de sustentá-lo.
Cumpre também destacar que essa premissa é superada pela própria Câmara
Superior de Recursos Fiscais, que entende pela necessidade de que sejam cumpridos requisitos
mínimos para que exista uma materialidade na exploração do direito de imagem por pessoa
jurídica, embora a situação exija a comprovação de elementos característicos da simulação, como
se verifica do acórdão no 9202-011.585, voto vencedor redigido pelo Conselheiro Mauricio
Nogueira Righetti, ementa e trecho do voto abaixo:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2007,
2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA.
CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando uniformizar
dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos processuais e a norma
regimental.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATLETA. JOGADOR DE FUTEBOL. DIREITO DE
IMAGEM DE CONTEÚDO PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE CESSÃO DA
EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA
PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM DOS SÓCIOS. INEXISTÊNCIA DE
EFETIVA EXPLORAÇÃO E DESENVOLVIMENTO DA ATIVIDADE ECONÔMICA POR
MEIO DA EMPRESA. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DA SIMULAÇÃO. EVASÃO
FISCAL. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA POR IDENTIFICAÇÃO DOS FATOS
EFETIVAMENTE OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA.
O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a
terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim especulativo
Fl. 622
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que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e patrimoniais do
direito privado estando autorizada a cessão da exploração da imagem, inclusive,
diretamente da pessoa física do atleta para pessoa jurídica da qual ele seja titular
ou um dos sócios, conquanto a exploração deva ser efetiva, de modo a se
combater a simulação e evitar a evasão fiscal. Demonstrado por elementos
incontroversos a prática de atos artificiais que caracterizam simulação, inexistindo
efetiva exploração econômica em atividade organizada em conceito empresarial,
é dever da autoridade fiscal requalificar a sujeição passiva indicando os fatos
efetivamente ocorridos.
(...)
Trecho do voto vencedor de Mauricio Nogueira Righetti
A licitude da cessão para efeito de exploração econômica da imagem é matéria
corrente no colegiado e ratifico inteligência de que pode ser compreendida pela
análise do art. 90, § 2o, da Lei no 9.610/1998 c/c o art. 129, da Lei no 11.196/2005.
O art. 129, da Lei no 11.196/2005 dispõe que, para fins fiscais e previdenciários, os
serviços de natureza artística, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a
designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade
prestadora de serviços, se sujeita tão somente à legislação aplicável às pessoas
jurídicas.
Vale dizer, quanto ao viés tributário, o artigo 129 da Lei 11.196 estabelece que,
em geral, os rendimentos decorrentes da cessão de direitos de imagem devem ser
tributados como receita da pessoa jurídica, e não como renda do trabalho. Isso
pode reduzir a carga tributária total, pois a tributação sobre a pessoa jurídica
(lucro presumido ou simples, por exemplo) pode ser menor do que a tributação
sobre rendimentos do trabalho.
Neste prisma, é possível afirmar que o direito de imagem, como direito
personalíssimo, pode ser cedido/licenciado a uma pessoa jurídica também para
fins tributários e previdenciários. Importante mencionar que esta lei foi julgada
constitucional pelo STF na ADC 66 de 21/12/2020.
(Acórdão 9202-011.585, processo no 10980.726872/2012-19, Rel. Leonam Rocha
de Medeiros, redator para o voto vencedor Mauricio Nogueira Righetti, 2a
Turma/Câmara Superior Rec. Fiscais, 2a Seção, sessão de 28/11/2024, publicado
em 17/01/2025)

Com isso, tem-se que a compreensão da CSRF, em linha com o pensamento da
Relatora e compartilhado pelos demais conselheiros desta turma, é de que o direito de imagem é
sim passível de exploração pela Pessoa Jurídica.
As diferenças de posicionamento que percebo neste colegiado dizem respeito aos
limites que tornariam legítima a exploração do direito de imagem do atleta à luz das obrigações
Fl. 623
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avençadas e estrutura consolidada, questão que inclusive será objeto de declaração de voto pelo
Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino.
Dessa forma, superada a única premissa adotada pela fiscalização, percebe-se que o
trabalho realizado pela Relatora, em verdade, se revela um esforço de suprir uma deficiência que
já existia na origem da acusação fiscal, dado que a autoridade lançadora foi completamente
silente com relação à demonstração dos aspectos fáticos que justificariam a requalificação dos
rendimentos, se embasando tão somente na impossibilidade de exploração por Pessoa Jurídica.
Dada a lacônica fundamentação adotada pela autoridade fiscal, somada à completa
ausência de cotejo dos fatos que justificariam a requalificação, não seria possível, pela superação
da premissa de impossibilidade de exploração de direito de imagem por pessoa jurídica, concluir
que no caso vertente a Recorrente teria se valido de uma estrutura fraudulenta com fito de
desviar parcelas que seriam remuneração da pessoa física, considerando a natureza do serviço
prestado e a existência de uma estrutura compatível e coerente para a exploração da imagem.
A isso, soma-se que não houve imputação de dolo ou fraude quando do
lançamento, dado que a autoridade lançadora entendeu por bem em aplicar tão somente a multa
de ofício. Veja-se que, fosse o caso de a Recorrente ter se utilizado de uma estrutura fraudulenta
com fito de desviar a remuneração devida pela pessoa física à pessoa jurídica, seria pressuposto
do lançamento também a qualificação da penalidade, nos termos do artigo 44, § 1o, da Lei no
9.430, de 1996, notadamente pela constatação da ocorrência de uma das condutas prescritas nos
artigos 71 a 73 da Lei no 4.502, de 1964.
Feito todo este esclarecimento, destaco que a divergência inaugurada parte do
pressuposto de que, superada a premissa da impossibilidade de exploração do direito de imagem
por pessoa jurídica em abstrato, não há outra imputação no relatório fiscal que permita a
manutenção da conclusão alcançada pela autoridade lançadora.
Com isso, torna-se desnecessário adentrar nas especificidades probatórias dos
contratos firmados pela Recorrente que supostamente se refeririam a exploração de direito de
imagem dado que, como já dito, a própria autoridade lançadora não se desincumbiu do ônus de
especificar tais condutas em desfavor da Recorrente.
É dizer, superada a premissa que norteia a acusação fiscal, resta prejudicada a
própria análise minudente das cláusulas contratuais realizada pela Conselheira Relatora, bem
como da necessidade de aproveitamento dos pagamentos dos tributos recolhidos pela pessoa
jurídica com relação à mesma operação.
Para que fique clara a especificidade do lançamento em questão e as lacunas
relativas ao enquadramento fático, percebe-se que existem situações em que a autoridade
lançadora realiza um trabalho formidável, não se limitando a invocar teses jurídicas de forma
genérica para fundamentar a grave acusação de que houve fraude na exploração do direito de
imagem sem indicar quais elementos de prova se prestariam a sustentar a conclusão.
Fl. 624
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Um ponto elucidativo é que o mesmo trabalho de fiscalização realizado neste
processo se verifica também no processo no 10872.720474/2016-31, também com relação ao
mesmo contribuinte, também do ano calendário 2012, em que se entendeu pela inexistência de
imputação de conduta específica de fraude ou mesmo cotejo dos elementos de prova que
embasariam a acusação fiscal. Destaco que o jogador já havia sido autuado com relação aos anos
calendário 2011 e 2012, tendo sido mantido o lançamento por voto de qualidade pelo acórdão no
2201-009.544, que contou com a participação do Conselheiro Thiago Sorrentino. Neste outro caso,
como se extrai do relatório do acórdão do Relator Carlos Alberto do Amaral Azevedo, o termo de
verificação fiscal possui 12 páginas (mais que o dobro deste caso), e identifica inúmeros elementos
fáticos que justificariam a requalificação dos rendimentos, excerto abaixo transcrito:

Trata o presente da Auto de Infração de Imposto sobre a Renda da Pessoa Física,
relativo ao exercício de 2011 e 2012, fl. 425/440, pelo qual a Autoridade
Administrativa lançou crédito tributário, consolidado, em outubro de 2014, no
valor de R$ 23.816.618,34, incluindo multa por lançamento de ofício de 75%.
No Termo de Verificação e Constatação Fiscal de fl 412 a 424 é possível identificar
os motivos em que se baseou a Autoridade Fiscal para promover o lançamento,
dentre os quais merecem destaque:
- que a fiscalização teve origem em supostas irregularidades identificadas em
diligência fiscal levadas a efeito no Fluminense Football Club e Unimed-Rio
Cooperativa de Trabalho Médico do Rio de Janeiro;
- que o sujeito passivo foi intimado a apresentar documentação comprobatória
dos rendimentos isentos e não tributáveis, declarados para os exercícios de 2011
e 2012, recebidos de Dario L Conca Emp Esportivos Ltda;
- que, em resposta, foram apresentados:
a) contrato preliminar de patrocínio e outras avenças firmado entre o Sr.
Dario Leonardo Conca e São Paulo Alpargatas S.A.;
b) contrato firmado entre a Dario L Conca Empreendimentos Esportivos Ltda e
Evergrande Real Estate Group;
c) guias de impostos recolhidos na China;
d) livros diários da empresa Dario L Conca Empreendimentos esportivos para o
período.
- que após termos de intimação, pode-se afirmar que não houve contrato
definitivo com a São Paulo Alpargatas, foi comprovado pagamento de impostos na
China e não houve compensação ou restituição de imposto pago no exterior-- que
nos exercícios de 2011 e 2012, o fiscalizado declarou rendimentos isentos e não
tributáveis recebidos de Dario L Conca Empreendimentos Desportivos Ltda na
ordem de R$ 1.900.000,00, em 2011, e R$ 34.900.000,00, em 2012;
Fl. 625
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- que os rendimentos em tela decorrem de contrato de licenciamento de direitos
de uso de nome, voz e imagem do atleta e devem ser tributados na pessoa física;
- que a única finalidade de interposição da pessoa jurídica entre o efetivo
executor de obrigação personalíssima e o contratante foi mascarar a
remuneração para ao profissional e assim esquivar-se de tributação mais gravosa
incidente sobre rendimentos das pessoas físicas;
- que embora o contrato "preliminar" com a São Paulo Alpargatas ter sido
celebrado, corretamente, com a pessoa física do atleta, a remuneração recebida
foi constituiu receita da pessoa jurídica;
- que não obstante informações prestada à fiscalização de transferência para
China, em 2011, o contribuinte apresentou declarações de rendimentos normais
para os exercícios de 2011 e 2012, não apresentou declaração da saída definitiva
do país e não permaneceu na China por período superior a 183 dias, o que
configura manutenção de sua condição de residente no país, o que importa
tributação, no Brasil, dos valores recebidos de fontes no exterior;
- que tal qual ocorrido no Brasil, na China, houve a celebração de contrato de
trabalho de jogador de futebol, firmado entre o próprio atleta e o Guang Zhou
Evergrande Football Clube e um contrato de cessão de direitos de uso do nome e
imagem firmado entre a Evergrade Real Estate Group e a Dario L Conca
Empreendimentos Desportivos Ltda.
- que os valore pagos pela cessão de direito de uso de nome e imagem são
líquidos e seriam depositados em conta bancária de Agência do CITYBANK sediada
no Rio de Janeiro/RJ;
- que os valores recebidos pelo contrato de jogador teriam sido tributados no
exterior;
- que, para fins de apuração da matéria tributável, a Fiscalização reajustou o
rendimento bruto, adicionando o imposto retido na China e efetuando a
compensação do imposto pago no exterior (cálculos em fl. 422);
- que sobre os rendimentos recebidos do exterior, foram lançadas multas isoladas
pelo não recolhimento do carnê leão. (Acórdão no 2201-009.544, processo no
18470.728514/2014-66, Rel. Carlos Alberto do Amaral Azeredo, 1a Turma
Ordinária da 2a Câmara da 2a Seção, sessão de 03/12/2021)

O comparativo do relatório acima com a transcrição integral da acusação fiscal
deste processo revela que neste outro, embora com relação ao mesmo ano calendário, a
fiscalização logrou êxito em indicar elementos concretos caracterizadores da requalificação, não
se limitando a invocar uma tese jurídica que, como demonstrado, restou superada pelo
entendimento da Relatora e da própria CSRF.
Fl. 626
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Curioso que o trecho do relatório do acórdão acima transcrito que referencia o TVF
daquele processo já se revela maior que todo a acusação fiscal que lastreia este processo, ponto
central na compreensão adotada por maioria de que o lançamento seria insubsistente.
Em suma, verifica-se que neste caso em particular, a fiscalização não logrou êxito
em demonstrar elementos do caso concreto que permitissem a requalificação dos rendimentos
para que fossem tributáveis na pessoa física do atleta.
Feitas estas considerações, entendo pela integral procedência do Recurso
Voluntário.

Conclusão
Ante o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Henrique Perlatto Moura

DECLARAÇÃO DE VOTO
* Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino

Senhora Presidente, peço licença para inaugurar a divergência, mas não sem antes
registrar a profundidade e a latitude da análise realizada por Vossa Senhoria. A propósito, a
precisão e o cuidado na estruturação da fundamentação do voto da eminente conselheira-relatora
pavimentaram a necessidade de examinar as idiossincrasias e as vicissitudes do quadro fático-
jurídico trazidas à luz, de modo a exigir que qualquer divergência fosse apresentada à esta Turma
com a explicitação dos pontos de eventual discordância, em homenagem ao Princípio do
Colegiado.
Minha divergência abrange apenas dois pontos.
Inicialmente, observo que os motivos adotados no lançamento são insuficientes
para confirmar o juízo de fraude e simulação adotado pela autoridade lançadora e pelo órgão
julgador de origem.
A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do
lançamento (art. 142, par. ún.do CTN) e da circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art.
50 da Lei 9.784/1999).
Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
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constituição do crédito tributário” (AI 718.963-AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Segunda
Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-2010 EMENT VOL-
02441-02 PP-00430), e, dessa forma, o processo administrativo de controle da validade do crédito
tributário pauta-se pela busca da “verdade material”.
A propósito,

por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público e da
propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade
administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a
carga tributária efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular.
Assim, a presunção de validade juris tantum do lançamento pressupõe que as
autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que legalmente dispõem para
aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais critérios da
norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição
passiva.
(RE 599194 AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em
14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-
08 PP01610 RTJ VOL-00216-01 PP-00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-153
De fato, o lançamento se apoia em uma única premissa, consistente na suposta
proibição da cessão onerosa de direito de imagem, em todos, quaisquer, e cada um dos casos
contingentes (tout court).
A questão sobre a validade da cessão onerosa de direitos da personalidade
apresenta um falso dilema que se dissolve mediante análise econômico-jurídica. O tratamento
dispensado pelo sistema jurídico brasileiro ao licenciamento de direitos de imagem demonstra
como os mercados resolvem eficientemente problemas que abstrações doutrinárias complicam
desnecessariamente.
Comecemos pela realidade observável do mercado: direitos de imagem geram valor
econômico substancial. Atletas profissionais nas principais ligas de futebol brasileiro derivam
sensível percentual de sua compensação total de contratos de direito de imagem. O mercado de
endorsements de celebridades movimenta bilhões de reais anualmente. Não são fenômenos
marginais, mas características centrais da vida econômica moderna. Qualquer regra jurídica que
ignore esses fatos ou tente proibir essas transações criaria ineficiências massivas e perdas de peso
morto.
A natureza dual dos direitos de imagem, combinando atributos de personalidade e
propriedade, não constitui um enigma filosófico requerendo elaborada resolução teórica. É
simplesmente o reconhecimento de que certos bens possuem características tanto de consumo
quanto de identidade humana. O aspecto personalíssimo impede alienação permanente
(protegendo contra exploração abusiva e preservando dignidade humana), enquanto o aspecto
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patrimonial permite licenciamento temporário (facilitando criação de riqueza e alocação eficiente
de recursos). Essa estrutura maximiza o bem-estar social total ao prevenir falhas de mercado
enquanto viabiliza trocas benéficas.
Nesse contexto, o artigo 129 da Lei 11.196/2005 representa uma resposta
legislativa racional e expletiva a problemas de custos de transação. Ao autorizar explicitamente a
exploração de serviços imateriais organizados por pessoas jurídicas, a lei reduz incertezas, diminui
custos de contratação e viabiliza estruturas tributariamente eficientes. A validação dessa estrutura
pelo Supremo Tribunal Federal na ADC 66 eliminou dúvidas constitucionais remanescentes,
reduzindo ainda mais os custos de transação. O resultado é um mercado mais líquido e eficiente
para direitos de imagem.
Como salvaguarda, a exigência dos tribunais de que estruturas societárias
demonstrem substância empresarial genuína, e não meras cascas de elisão fiscal, reflete raciocínio
econômico sólido. Entidades fictícias impõem custos sociais através da erosão da base tributária
sem criar valor econômico correspondente. Mas estruturas empresariais legítimas geram
externalidades positivas através da criação de empregos, desenvolvimento de expertise
especializada e gestão mais eficiente de direitos. O teste jurídico adequadamente distingue
arranjos criadores de valor daqueles meramente rent-seeking.
Ademais, a racionalidade da autonomia subjacente à comercialização de direitos de
imagem possui forte justificativa econômica. Indivíduos possuem informação superior sobre o
valor de seus próprios direitos de imagem e os métodos ótimos para exploração. Restrições
paternalistas substituiriam o ordenamento privado pelo julgamento judicial ou regulatório,
inevitavelmente produzindo resultados subótimos. O teorema de Coase sugere que, ausentes
custos de transação, direitos fluirão para usuários de maior valor independentemente da alocação
inicial. Ao viabilizar contratação direta, a lei minimiza custos de transação e facilita resultados
eficientes.
A natureza temporária e revogável do licenciamento de direitos de imagem
endereça potenciais falhas de mercado derivadas de assimetrias informacionais e desequilíbrios
de poder de barganha. Diferentemente da alienação permanente, o licenciamento preserva o
valor da opção do principal enquanto viabiliza exploração comercial eficiente. Essa estrutura
espelha arranjos bem-sucedidos em licenciamento de patentes, contratos de franquia e outros
contextos em que transferências temporárias de direitos maximizam valor conjunto.
Assim, a distinção entre direitos da personalidade (inalienáveis) e sua exploração
econômica (cedível) espelha conceitos econômicos estabelecidos e juridicamente permitidos.
Força de trabalho não pode ser permanentemente vendida (escravidão é proibida), mas serviços
laborais são livremente comercializados. Capital humano é incorporado e inseparável da pessoa,
ainda assim seus retornos podem ser contratados e cedidos. Essas distinções refletem sabedoria
econômica: preservar autonomia pessoal enquanto viabiliza intercâmbio mutuamente benéfico.
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Todo atleta profissional, influenciador ou figura pública já mercantiliza sua imagem
através de contratos de trabalho não assalariado, acordos de patrocínio e aparições na mídia. A
única questão é se o direito reconhecerá essa realidade e viabilizará estruturas eficientes, ou
forçará transações em canais ineficientes que não beneficiam nem talentos nem o público.
Os ganhos de eficiência administrativa derivados de estruturas societárias para
direitos de imagem são substanciais. Pessoas jurídicas fornecem gestão especializada,
contabilidade profissional, pooling de riscos e economias de escala impossíveis para indivíduos.
Um jogador de futebol focando em performance atlética não pode gerenciar eficientemente
dezenas de contratos de licenciamento através de múltiplas jurisdições. Intermediários
corporativos reduzem custos de transação para todas as partes enquanto criam valor através da
especialização.
O argumento de que a mera interposição de pessoa jurídica constituiria fraude
ignora a realidade econômico-jurídica da especialização e divisão do trabalho. Se a pessoa jurídica
potencialmente adiciona valor real, então sua existência é economicamente justificada. O teste
não deveria ser se o atleta poderia teoricamente gerenciar seus próprios direitos, mas se a
estrutura corporativa potencialmente cria eficiências que excedem seus custos.
Em conclusão, a validade da cessão onerosa de direitos de imagem representa não
uma traição à personalidade humana, mas um reconhecimento racional da realidade econômica.
O framework jurídico brasileiro, propriamente interpretado de modo a exigir propósito
empresarial substancial, alcança um equilíbrio eficiente: protegendo dignidade humana enquanto
viabiliza transações maximizadoras de riqueza. Isso é análise econômica do direito em sua melhor
forma, pragmática, eficiente e fundamentada em comportamento de mercado observável ao invés
de construtos teóricos abstratos. Aqueles que objetam por razões filosóficas são livres para
recusar a comercialização de suas próprias imagens, mas não deveriam impor suas preferências a
atores econômicos racionais buscando maximizar o valor de seus dotes de capital humano.
Essa constatação seria teoricamente suficiente para indicar o acolhimento dos
pedidos deduzidos no recurso voluntário. Porém, dada a robustez da argumentação desenvolvida
no voto da eminente conselheira-relatoria, entendo ser necessário apresentar mais algumas
ideias, ainda que a título de declarações laterais (obiter dicta), sem as quais não se faria justiça ao
cuidado adotado por Vossa Senhoria.
No bem lançado voto, a conselheira-relatora aponta os seguintes fundamentos,
para entender pela negativa de provimento ao recurso voluntário:
•
Inexistência de contrato de cessão entre o atleta e sua própria pessoa
jurídica;
•
Inaplicabilidade do art. 129 da Lei 11.196/2005 - atividade de atleta não
configura serviço intelectual, científico, artístico ou cultural;
•
Identidade de prazos entre contratos de trabalho e de cessão de imagem;
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•
Pagamentos fixos mensais independentemente de exploração efetiva;
•
Exclusividade dos direitos detida pelo clube;
•
Despesas operacionais pagas diretamente pelo clube, não pela pessoa
jurídica;
•
Obrigações personalíssimas executadas diretamente pelo atleta;
•
Ausência de estrutura empresarial na pessoa jurídica;
•
Único sócio gerador de receita (a outra sócia não participava da atividade);
•
Ausência de obrigação de "fazer" nos contratos - mera cessão sem prestação
de serviços.

A evolução da economia contemporânea, particularmente no setor de propriedade
intelectual e direitos de personalidade, apresenta desafios interpretativos significativos para o
sistema tributário brasileiro. A questão da cessão de direitos de imagem através de pessoas
jurídicas ilustra com clareza essa tensão entre novas realidades econômicas e categorias jurídicas
tradicionais. Embora compreensíveis as preocupações da administração fazendária com possíveis
práticas evasivas, uma análise cuidadosa dos fundamentos frequentemente invocados para
desconsiderar essas estruturas revela nuances que merecem consideração mais detida.
Comecemos pela questão da formalização contratual entre o titular dos direitos e a
pessoa jurídica por ele constituída. É certo que a documentação adequada constitui elemento
importante para a segurança jurídica das relações empresariais. Todavia, quando analisamos a
situação específica em que o próprio titular constitui sociedade para exploração de seus direitos
de imagem, surge naturalmente a indagação sobre a necessidade de contrato adicional. A
constituição societária, com a definição de seu objeto social e a integralização do capital com
direitos imateriais, pode legitimamente operar como instrumento suficiente para a transferência
desses direitos à pessoa jurídica. Não se trata de defender a informalidade, mas de reconhecer
que diferentes arranjos documentais podem alcançar o mesmo resultado jurídico válido.
Essa compreensão nos conduz naturalmente à análise do artigo 129 da Lei
11.196/2005, frequentemente invocado nessas discussões. Embora seja razoável questionar se a
atividade desportiva enquadrar-se-ia perfeitamente na categoria de serviços intelectuais, artísticos
ou culturais, convém observar que a exploração de direitos de imagem transcende a mera prática
esportiva. Quando uma pessoa jurídica administra, negocia e comercializa esses direitos,
desenvolve atividade empresarial de gestão de propriedade intelectual que possui características
próprias. A distinção constitucional entre cultura e desporto, embora relevante para outros fins,
não necessariamente impede o reconhecimento de que a gestão profissional de direitos de
imagem constitua atividade empresarial autônoma, com suas próprias vicissitudes e
complexidades.
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Para ilustrar, trago o exemplo de uma frase atribuída ao jogador de futebol George
Best. Segundo ele teria dito ao se comparar com o atleta Pelé, o brasileiro ser-lhe-ia superior em
técnica e resultados futebolísticos, pois o irlandês preferia não desperdiçar todo o tempo em
treinamentos dedicados ao esporte. De fato, a vida às luzes da ribalta, com demonstrações
públicas constantes de excessos, reverteu-se em apelo fanático junto à torcida do Manchester
United e da Tuaisceart Éireann, por nós conhecida como Irlanda do Norte.
Nesse contexto, é possível argumentar com segurança que o valor econômico da
imagem de qualquer indivíduo não está atrelado a sua capacidade profissional, pois ela é formada
a partir da percepção e dos gostos da população ou de parte dela, em uma dada quadra temporal
(como no zeitgaist, ou o tempora! o mores!).
Essa dissociação constatada é relevante, na medida em que indica que a eventual
busca por um propósito negocial não pode estar adstrita a elementos unicamente ligados ao
desempenho profissional, nos casos relativos à propriedade imaterial, especialmente da formação
de valor da imagem.
Por seu turno, a coincidência de prazos entre contratos trabalhistas e de cessão de
imagem merece análise cuidadosa, pois de fato pode suscitar questionamentos legítimos.
Entretanto, tal sincronia temporal também pode decorrer de racionalidade empresarial
perfeitamente compreensível. Durante o período de vínculo com determinado clube, o atleta
alcança máxima exposição midiática, tornando seus direitos de imagem particularmente valiosos.
Seria, portanto, natural que os contratos de exploração desses direitos acompanhassem o período
de maior valor econômico. A idiossincrasia do mercado esportivo está precisamente nessa
correlação entre veneração popular e valor de imagem, o que pode explicar, sem necessariamente
indicar simulação, a coordenação temporal dos contratos.
De modo similar, a adoção de pagamentos fixos mensais, embora possa parecer
desvinculada da exploração efetiva dos direitos, representa prática comum em diversos setores da
economia criativa. Editoras pagam adiantamentos fixos a autores, independentemente das vendas
futuras. Empresas de tecnologia licenciam patentes por valores predeterminados, sem vinculação
direta ao uso efetivo. Essa previsibilidade financeira atende a necessidades legítimas de
planejamento empresarial e alocação de riscos, constituindo escolha negocial que, isoladamente,
não deveria ser interpretada como indício de irregularidade.
Prosseguindo, a questão da exclusividade na cessão merece reflexão equilibrada. É
verdade que a exclusividade pode, em certas circunstâncias, sugerir vinculação estreita entre as
partes. Por outro lado, o mercado de direitos de imagem, por suas características intrínsecas,
frequentemente demanda arranjos exclusivos para viabilizar a exploração econômica eficiente.
Patrocinadores e licenciados esperam poder associar suas marcas de forma clara e sem conflitos à
imagem do atleta. A fragmentação desses direitos entre múltiplos cessionários poderia
comprometer significativamente seu valor de transação. Assim, a exclusividade pode representar
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não subordinação, mas racionalidade econômica adaptada às peculiaridades desse mercado
específico, como em uma espécie de “monopólio natural”.
Quanto à questão das despesas operacionais assumidas diretamente pelos clubes
ou patrocinadores, reconhecemos que tal prática pode suscitar dúvidas sobre a efetiva autonomia
da pessoa jurídica cessionária. Contudo, diferentes modelos de alocação de custos são possíveis
no mundo empresarial, refletindo considerações de eficiência operacional, controle de qualidade
ou simples conveniência administrativa. Empresas frequentemente optam por centralizar certas
operações ou despesas por razões que nada têm a ver com simulação ou fraude. A análise deve
considerar o conjunto das circunstâncias, não apenas aspectos isolados da estrutura negocial.
Evidentemente, muitos empreendedores preferem incluir despesas na formação do
próprio preço, de modo a ocultá-las não apenas do mercado, mas também de seus concorrentes.
Porém, essa técnica de precificação não é obrigatória, segundo o direito brasileiro.
Essa distinção conceitual nos ajuda a compreender melhor a questão da estrutura
empresarial. É compreensível a preocupação com pessoas jurídicas desprovidas de substância
operacional real. No entanto, a economia moderna, especialmente no setor de propriedade
intelectual, comporta modelos de negócio com estruturas enxutas, nas quais o principal ativo é
intangível. Empresas de gestão de direitos autorais, marcas e patentes frequentemente operam
com equipes mínimas, terceirizando atividades acessórias. A simplicidade estrutural, embora
possa justificar exame mais cuidadoso, não deveria, por si só, invalidar o modelo de negócio.
A presença de familiares na composição societária, com apenas um dos sócios
diretamente envolvido na geração de receitas, representa realidade comum no empresariado
brasileiro e merece consideração parcimoniosa. O direito societário há muito reconhece diferentes
formas de participação: sócios de capital, sócios de indústria, sócios administradores e meros
quotistas. Em empresas familiares, especialmente aquelas centradas em talentos ou habilidades
pessoais, é natural que nem todos os sócios participem igualmente da atividade principal. Tal
arranjo pode refletir planejamento sucessório legítimo, organização patrimonial familiar ou
simples divisão de responsabilidades, sem necessariamente configurar artifício para evasão fiscal.
Por fim, é fundamental reconhecer que a cessão de direitos de imagem não se
enquadra perfeitamente nas categorias tradicionais de prestação de serviços, fornecimento de
bens, nem industrialização. Trata-se de operação jurídica com características próprias, envolvendo
o licenciamento de direitos imateriais cuja exploração econômica segue lógica distinta. Quando
adequadamente estruturada e documentada, com substância econômica real e propósito negocial
legítimo, tal operação merece reconhecimento tributário correspondente à sua natureza jurídica
específica.
Não por menos, a insuficiência e invalidade da divisão das atividades econômicas
nas três categorias inerentes aos Sécs. XVIII e XIX já foi há muito reconhecida pelo próprio
Supremo Tribunal Federal, quando se deparou com discussão da tributação das instituições
financeiras pelo extinto Finsocial (cf., apenas a título de curiosidade histórica, o RE 198.604). As
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atividades bancárias, atuariais e financeiras foram o ornitorrinco a invalidar a rígida tripartição
entre serviços, comércio e indústria.
Assim, a questão da tributação de direitos de imagem através de pessoas jurídicas
não comporta soluções simplistas ou generalizações apressadas. Cada situação concreta apresenta
suas particularidades que demandam análise cuidadosa e ponderada. Reconhecemos a
legitimidade das preocupações fiscais com possíveis abusos e a necessidade de coibir práticas
genuinamente evasivas. Por outro lado, é igualmente importante preservar espaço para modelos
de negócio legítimos que reflitam a evolução da economia contemporânea.
A cessão de direitos de imagem através de pessoas jurídicas, quando revestida de
substância econômica real e propósito negocial genuíno, representa modalidade legítima de
estruturação empresarial que merece tratamento tributário apropriado. A desconsideração dessas
estruturas deveria ocorrer apenas mediante demonstração concreta de simulação ou fraude, com
análise individualizada das circunstâncias específicas de cada caso, evitando-se presunções
genéricas que possam inibir o desenvolvimento de setores econômicos legítimos.
Com essas considerações laterais, peço novamente licença à eminente conselheira-
relatora, para dar provimento ao recurso voluntário.
É como voto.

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