Tribunal: CARF
Processo: 11274.720776/2021-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO IZAGUIRRE DA SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-19
Data de publicação: 2025-12-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018

SOCIEDADES COOPERATIVAS. ATO NÃO COOPERATIVO. TRIBUTAÇÃO. Prática de atos não cooperativos por Sociedades Cooperativas, realizados de forma complementar e acessória, devem ser tributados.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11274.720776/2021-89
ACÓRDÃO
1302-007.591 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
UNIMED NORTE NORDESTE-FEDERACAO INTERFEDERATIVA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018

SOCIEDADES COOPERATIVAS. ATO NÃO COOPERATIVO. TRIBUTAÇÃO.
Prática de atos não cooperativos por Sociedades Cooperativas, realizados
de forma complementar e acessória, devem ser tributados.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido,
ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde
em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo,
não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na
mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de
recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em
que suas bases se identificarem.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: (i) em relação às exigências tributárias a
título de IRPJ e CSLL, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário; (ii)
quanto à exigência da multa isolada, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso,
vencidos os Conselheiros Alberto Pinto Souza Junior e Marcelo Izaguirre da Silva (relator), que
votaram para negar provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Henrique Nimer Chamas.

Assinado Digitalmente
Fl. 209
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DOCUMENTO VALIDADO
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2
Marcelo Izaguirre da Silva – Relator

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Sérgio Magalhães Lima – Presidente

Participaram da Sessão de Julgamento os conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão,
Sérgio Magalhães Lima (Presidente).

RELATÓRIO
CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO

INFORMAÇÕES ESSENCIAIS

Composição do Crédito
1. O processo trata de constituição de crédito tributário de IRPJ, CSLL e Multas de Ofício (75%) e
Isolada. O valor atualizado do crédito é de aproximadamente R$ 44 milhões. O crédito original
foi assim composto:

Fl. 210
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PROCESSO 11274.720776/2021-89
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Infrações Constituídas
2. Os Autos de Infração instruídos nos autos abarcam infrações em 2018 de Glosa de Exclusões
Indevidas (Atos Cooperativos) e Multa Isolada:

FUNDAMENTOS ESSENCIAIS DO RELATÓRIO FISCAL

Receitas Operacionais – Plano de Saúde
3. Em essência, o Fisco indica (folha 39) que em cotejo (ECD e ECF 2018) de informações concluiu
que receitas operacionais da Recorrente, as quais originaram a presente autuação, têm
origem em recebimentos de planos de saúde. Tais receitas se configuram como serviços de
intermediação tributáveis.

Atos Cooperativos
4. Neste contexto, há indicação de que as únicas receitas que podem ser consideradas como
atos cooperativos são aquelas provenientes de intercâmbio com outras cooperativas, as quais
apresentaram um total negativo (despesa) de R$ 8,3 milhões.

Multas Isoladas
5. Com inclusão de infrações aqui identificadas, houve insuficiência de pagamentos de IRPJ e
CSLL a título de estimativas mensais. Por consequência, o Fico constituiu multas isoladas
identificadas nos autos.

PRIMEIRA INSTÂNCIA

IMPUGNAÇÃO E ACÓRDÃO

6. Discordando do Fisco, visando suspender o crédito constituído, a Recorrente apresentou
Impugnação (folha 129) em desfavor de argumentos explicitados no Relatório Fiscal (folha
23). Em acórdão (folha de primeira instância houve a seguinte decisão:
Tributo
Infração
Ano
IRPJ e CSLL
Exclusões Indevidas
Multa Isolada
Base Estimada
COMPOSIÇÃO DO CRÉDITO CONSTITUÍDO
2018
Fl. 211
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Acordam os membros da 15a TURMA/DRJ07 de Julgamento, por unanimidade
de votos, JULGAR IMPROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, mantendo o crédito
tributário em litígio.

SEGUNDA INSTÂNCIA

RECURSO VOLUNTÁRIO

7. Discordando das argumentações explicitadas na Decisão de Primeira Instância (folha 165), a
Recorrente apresentou o presente Recurso Voluntário (folha 192) invocando, em essência, no
que se refere ao litígio ora analisado, tópicos similares a aqueles incluídos na Impugnação
(folha 129). Em tal recurso, há explicitação de argumentos contrários ao entendimento
unânime exarado naquela decisão. Seguem fundamentos essenciais das alegações.
Ato Cooperativo
8. A Recorrente, para explicitar seu entendimento de que pratica Ato Cooperativo que dispensa
tributação de suas receitas, reafirma (folha 136) que não possui contratos diretos com
prestadores de serviços e não disponibiliza serviços médicos hospitalares diretamente aos
seus beneficiários. Neste sentido, indica que vende planos de saúde à terceiros para fomento
de suas cooperadas, as quais, de fato, prestam serviços médicos hospitalares por meio de
operação de intercâmbio.
9. Na visão da Recorrente (folha 136), a relação com terceiros, diga-se, comercialização de plano
de saúde, era de interesse de suas cooperadas. Neste sentido, entende-se que a prática de
venda de planos de saúde possui natureza cooperativa e não mercantil.
10. A relação praticada pela Recorrente com os terceiros/beneficiários tem como objetivo apenas
atração de clientes para suas cooperadas (cooperativas médicas singulares). Tal contexto não
pode ser considerado mercantil, mas, sim ATO COOPERATIVO já que a autuada apenas
angaria beneficiários. Por esta razão entende-se que receitas advindas de vendas de plano de
saúde foram e devem ser contabilizadas como atos cooperados e NÃO submetidas à
tributação.

É O RELATÓRIO.

Fl. 212
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VOTO VENCIDO
Conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva - Relator

PRELIMINARES

TEMPESTIVIDADE E REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE

20. Nos termos do Decreto 70.235/1972, o Recurso Voluntário é tempestivo e atende a requisitos
de admissibilidade nele previstos. Conforme Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (Carf), aprovado pela Portaria MF 1.634/2023, a matéria objeto do
Recurso está contida na competência da Primeira Seção de Julgamento.

MÉRITO

Receitas de Planos de Saúde – Atos Não Cooperados
21. Conforme indica a Recorrente na folha 193, o Fisco entende que receitas advindas de vendas
de plano de saúde não se caracterizam como atos cooperados. Por esta razão, a conclusão
final é a de que a Recorrente deveria ter submetido tais receitas à tributação do IRPJ e da
CSLL.
22. Ou seja, a posição do Fisco é clara. Em sua visão, a Recorrente garante serviços médicos
hospitalares a terceiros de forma direta1 através da contratação da prestação de serviços de
pessoas físicas ou jurídicas não associadas. Assim, ao exercer tal atividade, estaria praticando
atos não cooperativos não legalmente permitidos para efeitos tributários.
23. Por outro lado, a argumentação essencial da Recorrente é a de que por ser uma confederação
de cooperativas, apenas pratica atos com objetivo de atração de clientes para suas
cooperadas, denominadas de COOPERATIVAS MÉDICAS SINGULARES.
24. Em sua visão, tal relação não pode ser considerada como prática mercantil. Ou seja, defende
que é ato cooperativo já que apenas angaria beneficiários. Por esta razão seu entendimento é
o de que receitas advindas de vendas de plano de saúde, no caso em concreto, são
considerados atos cooperados NÃO submetidos à tributação.

1 Folha 194: ...por ser uma cooperativa de serviços médicos que também opera como administradora de planos de
saúde e realizar a atividade de venda de plano de saúde diretamente aos beneficiários, a comercialização não
constituiria ato de apoio à atividade profissional do cooperado e nem corresponderia ao resultado do serviço por ele
diretamente prestado.
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25. Para fundamentar voto, a decisão de primeira instância utilizou íntegra de fundamentos
contidos na seguinte decisão sobre caso muito similar ao ora analisado. Segue dados sobre tal
decisão:

26. O Fisco, após detalhar a partir da folha 23 informações sobre Estatuto Social dados gerais da
Recorrente, bem como, percorrer a legislação que define ATO COOPERATIVO, entendeu que a
autuada além de praticar atos cooperativos previstos em seu objetivo social (previstos no 4o
da Lei 5.764/71), também praticou outros atos não considerados como cooperativos, os quais
estão previstos nos artigos 85 a 88 da referida Lei.2
27. É relevante destacar que tais atos ATÍPICOS são tributáveis, conforme prevê o artigo 111 da
norma mencionada: Serão considerados como renda tributável os resultados positivos obtidos
pelas cooperativas nas operações de que tratam os artigos 85, 86 e 88 desta Lei.
28. Conforme argumenta o Fisco (folha 27), a norma indica que atos atípicos podem ser
praticados de forma complementar e em caráter acessório, visando objetivos próprios
qualificados como atos não cooperativos. Tais atos devem ser contabilizados em separado e,
em sua visão, seus resultados são submetidos à regular tributação (artigos 87 e 111).
29. A Autoridade Tributária, intentando correlacionar a referida norma com previsão tributária
específica, cita os artigos 182 e183 do Regulamento do Imposto de Renda. 3 Em relação a tal
ação, vale transcrever o seguinte trecho do Relatório Fiscal (a partir da folha 28):

2 LEI 5.764/71: Art. 85. As cooperativas agropecuárias e de pesca poderão adquirir produtos de não associados,
agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir
capacidade ociosa de instalações industriais das cooperativas que as possuem.
Art. 86. As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados, desde que tal faculdade atenda aos
objetivos sociais e estejam de conformidade com a presente lei.
Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados, mencionados nos artigos 85 e 86, serão
levados à conta do "Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social" e serão contabilizados em separado, de molde
a permitir cálculo para incidência de tributos.
Art. 88. Poderão as cooperativas participar de sociedades não cooperativas para melhor atendimento dos próprios
objetivos e de outros de caráter acessório ou complementar.
3 Para fins do presente trabalho importa os seguintes trechos de tais dispositivos: Art. 183. As sociedades cooperativas
que obedecerem ao disposto na legislação específica pagarão o imposto calculado sobre os resultados positivos das
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28. Por outro lado, é a efetiva contabilização em separado dos atos
cooperativos e atos não cooperativos, provida de uma correta e real
classificação de receitas e despesas, conforme exigência do art. 87 da Lei no
5.764/71, o mecanismo fundamental e imprescindível para a identificação dos
resultados tributáveis e não tributáveis da cooperativa.
29. Atentemos, então, para o caso sob análise, que se trata de uma
cooperativa médica que atua como operadora de plano de assistência à
saúde.
30. Sabe-se que, as operadoras de planos de saúde têm por objeto o
fornecimento de cobertura geral de qualquer serviço relativo à saúde física e
mental do cliente contratante do plano, o que engloba: serviços médicos,
como consultas e exames clínicos; hospitalares, como internação e cirurgia;
ambulatoriais, como pronto-socorro e pequenas intervenções cirúrgicas; além
dos serviços de outros profissionais da saúde como protéticos, ortopedistas,
fisioterapeutas etc.
31. Vê-se, pois, que as coberturas prometidas pelos planos de saúde vão muito
além de consultas fornecidas por profissionais médicos, envolvendo,
principalmente, terceiros, tais como hospitais, laboratórios, clínicas
especializadas, entre outros serviços da área da saúde.
32. A apropriação de receita advinda do pagamento das mensalidades dos
planos de saúde são receitas auferidas independentemente da efetiva
prestação dos serviços médicos; portanto, não decorre da prática de ato
cooperativo, uma vez que não têm relação com a prestação de serviço
específico por médico cooperado.
33. O cliente paga a mensalidade do plano de saúde, para ficar
potencialmente habilitado a fazer uso da estrutura de serviços de saúde
contratada, e a cooperativa (aqui, atuando como empresa de plano de saúde)
se obriga a prestar toda a assistência, caso se faça necessária; ainda que o
custo dessa assistência exceda aos das mensalidades pagas; ainda que os
serviços tenham que serem prestados por terceiros não cooperados, conforme
pertencente à “rede assistencial contratada” (não cooperada) relacionada nos
contratos dos planos de saúde.
34. Ou seja, uma cooperativa, quando garante serviços a terceiros típicos de
“planos de saúde”, atua em verdadeira intermediação comercial.

operações em atividades estranhas à sua finalidade, tais como (Lei na 5.764, de 1971, arts. 85, 86, 88 e 111, e Lei na
9.430, de 1996, arts. 1o e 2o): II - de fornecimento de bens ou serviços a não associados, para atender aos objetivos
sociais:...
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Obriga-se a contratar com terceiros (não associados - médicos, hospitais,
clínicas etc.) a prestação de serviços para terceiros (não associados - os
clientes contratantes dos planos de saúde).
35. Tais intermediações efetivamente constituem operações de mercado e
fogem totalmente ao objetivo social da cooperativa, ficando longe dos limites
da definição de ato cooperativo e da prática dos atos não cooperativos
tolerados pela Lei.
30. Em paralelo as ponderações citadas, há também menção ao Parecer Normativo CST 38, de 31
de outubro de 1980, o qual, segundo o Fisco, trata de forma específica cooperativas
operadoras de planos de saúde, sendo base da jurisprudência administrativa. A referida
norma, citada a partir da folha 29, vai ao encontro da visão do Fisco ao afirmar que:
2.3.2- Atos Não-Cooperativos Legalmente Permitidos
A segunda categoria corresponde a alguns atos não-cooperativos, cuja
pratica o legislador considerou tolerável, por servirem ao propósito de pleno
preenchimento dos objetivos sociais, mas sujeita-os, por isso mesmo, à
escrituração em separado e à tributação regular dos resultados obtidos.
31. Ora, os elementos probatórios instruídos nos autos, lastreados Escrituração Contábil Fiscal –
ECD (vide quadro folha 33), indicam que a Recorrente possui, de forma incontestável, venda
de planos de saúde. A operacionalidade de tal contexto está explicitada a partir da própria
folha 33 já mencionada. Tal ação é seguida de citação de vasta jurisprudência (a partir da
folha 34). Segue exemplos:
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32. A partir da folha 36 o Fisco detalha e fundamenta a constituição de crédito resultante da
exclusão indevida detectada na apuração das bases de cálculo do IRPJ e CSLL, incluindo a
infração por falta/redução de pagamento de estimativas mensais (tal infração não foi objeto
de litígio nem na Impugnação, tampouco, no Recurso Voluntário).
33. No Recurso Voluntário a Recorrente faz larga argumentação tentando alegar que as vendas de
planos de saúde, reconhecidamente por ela praticadas, são atos cooperativos. É esta a
conclusão que a Recorrente faz em letras destacadas ao final de seus argumentos (folhas 205
e 206). Os seguintes trechos confirmam tal afirmação:
...AS RECEITAS ADVINDAS DE VENDAS DE PLANO DE SAÚDE SE CARACTERIZAM COMO
ATOS COOPERADOS E ...NÃO SÃO SUBMETIDAS À TRIBUTAÇÃO DO IRPJ E DA CSLL.
...as receitas advindas desta comercialização não é pura e simplesmente ato
mercantil, mas no caso telado é um ato cooperativo.
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34. Ora, a legislação e a jurisprudência são claras quanto ao tema. A interpretação da Recorrente
não pode ser invocada para exonerá-la da tributação. Portanto, voto por considerar
improcedente o Recurso Voluntário quanto a tal matéria. Por consequência, deve ser mantida
a multa isolada conforme explicitado na decisão de primeira instância.

CONCLUSÃO

35. Considerando o exposto, voto por considerar Improcedente o Recurso Voluntário.

É O VOTO.

Assinado Digitalmente
Conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva - Relator

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Henrique Nimer Chamas, redator designado

Não obstante o bem fundamentado voto do relator, dele divirjo quanto à
possibilidade de exigência de multa isolada em conjunto com a multa de ofício. Eis as razões.

Concomitância de multa de ofício e multa isolada pelo não pagamento de estimativas
A recorrente defende a ilegalidade de cobrança de multa de ofício em conjunto com
multa isolada, decorrente do não pagamento de estimativas, matéria também impugnada e
afastada pelo acórdão recorrido.
A matéria a ser analisada é objeto de uma série de questionamentos perante este
Conselho. A análise histórico-sistemática da evolução interpretativa sobre a matéria é relevante
para fundamentar o entendimento adotado.
O artigo 44 da Lei no 9.430/1996, que comina multas aplicáveis a infrações
tributárias, passou por inúmeras alterações desde a sua edição, gerando dúvidas sobre a
materialidade das penalidades prescritas. Dois momentos são relevantes para verificar o contexto
histórico-normativo: o momento anterior e posterior à alteração promovida pela Lei no
11.488/2007.
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Em sua redação original, assim prescreveu o legislador pátrio:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;

O caput do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, na redação original, mencionava a
materialidade atingida pela multa isolada, isto é, a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição.
Ao normatizar que a multa isolada se referiria à totalidade de tributo ou
contribuição, a dúvida interpretativa é se a norma buscou atingir o valor do ajuste anual ou apenas
“parte” da totalidade que se refere à estimativa mensal apurada. Aparentemente, tendo em vista
que as antecipações de estimativas em nada se relacionam com a totalidade de tributo ou
contribuição, a referência normativa se reporta ao valor devido no ajuste anual.
Contudo, alguns problemas de ordem prática são evidenciados, caso se interprete o
termo totalidade como o devido no ajuste anual. Inicialmente, enquanto não há o ajuste anual,
não haveria possibilidade de se verificar a ausência de recolhimento de estimativa ainda no curso
do ano-calendário. Em segundo lugar, a interpretação esvaziaria o permissivo do inciso IV,
porquanto não seria possível cobrar a multa isolada quando o valor devido no ajuste anual
constituísse efetivamente prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa. Em ambos os casos,
inexistiria base de cálculo para a multa isolada, impedindo sua aplicação.
As dúvidas deram azo a longos debates na jurisprudência administrativa deste
CARF, sobre a possibilidade de cobrança concomitante da multa de ofício e da multa isolada, o que
motivou a edição da Súmula CARF no 105, assim disposta:
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Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes:
9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-
00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012
O conteúdo sumular é claro ao impedir a aplicação concomitante da multa isolada
com a multa de ofício, devendo prevalecer esta última.
Contudo, a Medida Provisória no 303/2006, que perdeu sua eficácia, e a Medida
Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, modificou o texto legal do artigo 44 da
Lei no 9.430/1996, retirando do caput a indicação da base de cálculo das multas. O dispositivo
passou a vigorar com a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
A norma prescrita constituiu importante evolução na matéria das sanções
tributárias, sobretudo, porque deu fim à discussão sobre qual será a base imponível para multa no
caso das estimativas mensal devida e não paga.
Mas os embates relacionados às sanções punitivas continuam. A nova redação do
artigo 44, inciso II, da Lei no 9.430/1996 esclarece ser a base de cálculo da multa isolada o valor do
pagamento mensal. Sua interpretação deve se dar em conjunto com o teor da Súmula CARF no 82:
Súmula CARF no 82
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 10/12/2012
Fl. 220
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Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ
ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-96353, de 17/10/2007 Acórdão no 105-16808, de 05/12/2007
Acórdão no 108-08933, de 27/07/2006 Acórdão no 107-09125, de 12/09/2007
Acórdão no 103-22842, de 24/01/2007 Acórdão no 101-96683, de 17/04/2008
Acórdão no 105-17057, de 30/05/2008.
O conteúdo sumulado consolidou o entendimento de que as estimativas consistem
em mera antecipação do tributo devido, tornando-as inexigíveis após o término do ano-
calendário, a partir do qual o próprio tributo é apurado e devido.
Compreende-se as estimativas como sendo uma técnica de arrecadação imposta
aos optantes pelo regime anual de apuração do lucro real e, caso seja autuado o contribuinte,
sofrendo a exigência do recolhimento das estimativas no curso do ano-calendário ao qual
correspondem, não se exige a multa isolada, mas multa de ofício de 75%. Isso significa que se
impõe ao contribuinte a penalidade, para que cumpra sua obrigação de antecipar recursos aos
cofres públicos, independentemente de, ao final do ano-calendário, apurar ou não saldo de
tributo a pagar.
Entender de forma contrária implicaria o esvaziamento da norma sancionatória
imposta àquele que deixa de antecipar o devido tributo, instituindo prazo decadencial inferior a
um ano, o que não é suportado pela previsão do Código Tributário Nacional.
A conduta penalizada é distinta: inicialmente, ao contribuinte é imputado o dever
de antecipar as parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais);
após, surge o dever de pagar esse mesmo tributo apurado como devido ao final do ano-calendário
(ajuste anual). São duas situações distintas, as quais seguem regimes jurídicos também diferentes.
As duas condutas, a bem da verdade, são independentes. É possível apurar as
estimativas mensais e não apurar o ajuste anual, bem como é possível que o contribuinte apure o
ajuste anual, ainda que não tenha realizado a mensuração das estimativas mensais. Ao cabo, o
que se busca é o pagamento do tributo pelo sujeito passivo, mas os bens jurídicos tutelados não
são os mesmos: as estimativas se voltam à manutenção do fluxo de caixa do governo durante o
ano, a fim de que a arrecadação do IRPJ apurado pelo Lucro Real anual não implique em um único
pagamento (inclusive, que poderia impactar a adimplência fiscal); por outro lado, o ajuste anual
tem a finalidade de que o sujeito passivo pague o que de fato é devido, em respeito aos princípios
aplicáveis à relação jurídico-tributária – tanto é que existe a figura do saldo negativo, para os
contribuintes que antecipem tributo a maior no decorrer do ano.
É por isso que as condutas envolvem penalidades específicas para cada caso.
Estimativas não pagas são penalizadas com multa isolada de 50%, ao passo que o ajuste anual
devido é penalizado à razão de 75%.
Fl. 221
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Após o ano de 2007, com a alteração legislativa da Lei no 11.488/2007, portanto, a
aplicação da Súmula CARF no 105 foi esvaziada.
Contudo, tratando-se de lançamento concomitante de multa isolada e de ofício, isto
é, quando não se trata de um simples lançamento de multa de ofício, cobrada em razão de o
contribuinte não ter atuado em prol de antecipar o tributo devido apurado mensalmente no lucro
real por estimativa, a situação torna-se mais complexa.
Os lançamentos conjuntos em que se exige a multa de ofício pelo não pagamento
dos tributos apurados sob a sistemática do lucro real anual em conjunto com a multa isolada
afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins, no
REsp no 1.496.354-PR (DJE 24/03/2015):
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.
Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no REsp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
Fl. 222
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1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo
exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no
montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de
ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção.
Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão,
Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de
24/3/2015.
4. Recurso especial provido.
Este CARF, conforme esposado no voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, de
lavra do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, firmou o seguinte entendimento:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo
para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar
algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa
isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra
imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo
devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
Fl. 223
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(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in
idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra (Teoria da
Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo:
Noeses, 2014, p. 462).
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
Fl. 224
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corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos
no lançamento de ofício.
(...)
Ora a questão que é insuperável é a seguinte: como a contribuinte poderia se
manter adimplente com as estimativas se a sua apuração não refletia a necessidade do
recolhimento e nem sequer permitiria o pagamento do tributo? A estimativa somente surgiu após
o lançamento de ofício e até então a contribuinte cumpriu adequadamente suas obrigações
acessórias e principal. É desarrazoado exigir que a contribuinte mantivesse duas formas de
apuração do IRPJ (uma que fosse fiel ao seu entendimento e outra com um potencial
entendimento distinto do Fisco brasileiro).
Nesse sentido, dou provimento ao Recurso Voluntário, para afastar a exigência da
multa isolada pelo não recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL.

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas

Fl. 225
DF CARF MF
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