Tribunal: CARF
Processo: 16682.720935/2019-32
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-18
Data de publicação: 2026-04-09

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2018
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. BIODIESEL PARA ADIÇÃO AO DIESEL. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
A adição do biodiesel ao diesel Tipo “A” para a obtenção do diesel Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não são considerados insumos pela legislação PIS/Cofins, pois resta caracterizada a simples revenda.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. EMPRESA COMERCIAL DISTRBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, em empresas comerciais distribuidoras de combustíveis, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS NÃO ONERADOS PELAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E À COFINS.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos não onerados pelas contribuições geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO COMUM. DISTRIBUIDORAS DE ÁLCOOL. VEDAÇÃO.
Trata-se de opção legislativa a impossibilidade de apuração de créditos da contribuição sobre as aquisições de álcool etanol hidratado.
NÃO CUMULATIVIDADE. DÉBITOS. REVENDA DE ETANOL ANIDRO IMPORTADO. DISTRIBUIDOR DE COMBUSTÍVEL. SUJEITO ÀS ALÍQUOTAS DE IMPORTADOR
A empresa que importa etanol anidro, ainda que seja distribuidora de combustíveis, na revenda desse combustível, sujeita-se às alíquotas prescritas no inciso II, art.1o, do Decreto no 6.573/2008 (importador).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720935/2019-32
ACÓRDÃO
3102-002.938 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RAIZEN S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2018
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO
DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no
âmbito deste Conselho.
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. BIODIESEL PARA ADIÇÃO AO DIESEL.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
A adição do biodiesel ao diesel Tipo “A” para a obtenção do diesel Tipo “C”,
na proporção estabelecida pela ANP, não são considerados insumos pela
legislação PIS/Cofins, pois resta caracterizada a simples revenda.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. EMPRESA COMERCIAL
DISTRBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos
acabados,
em
empresas
comerciais
distribuidoras
de
combustíveis, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a
COFINS não cumulativos.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS NÃO ONERADOS
PELAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E À COFINS.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos não onerados pelas
contribuições geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a
COFINS não cumulativos.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO
COMUM. DISTRIBUIDORAS DE ÁLCOOL. VEDAÇÃO.
Fl. 2530
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.938 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720935/2019-32
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Trata-se de opção legislativa a impossibilidade de apuração de créditos da
contribuição sobre as aquisições de álcool etanol hidratado.
NÃO CUMULATIVIDADE. DÉBITOS. REVENDA DE ETANOL ANIDRO
IMPORTADO. DISTRIBUIDOR DE COMBUSTÍVEL. SUJEITO ÀS ALÍQUOTAS DE
IMPORTADOR
A empresa que importa etanol anidro, ainda que seja distribuidora de
combustíveis, na revenda desse combustível, sujeita-se às alíquotas
prescritas no inciso II, art.1o, do Decreto no 6.573/2008 (importador).
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em julgar o recurso voluntário da seguinte
forma: i) por unanimidade, dar parcial provimento para cancelar a glosa dos fretes na aquisição de
mercadorias não onerados pelas contribuições ao PIS e à COFINS (biodiesel e etanol hidratado); e
ii) por voto de qualidade, para manter a glosa sobre as seguintes rubricas: (1) as glosas sobre
aquisição de biodiesel, que pode ser aproveitado na condição de insumo; (2) as glosas de créditos
com fretes internos, com o fito de possibilitar a transferência de produtos entendidos como
insumos e produtos em elaboração entre estabelecimentos próprios, listados no Demonstrativo A
no Relatório Fiscal; (3) as glosas sobre armazenagem de estoques mínimos, com base no artigo 3o,
inciso IX, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, que assegura o direito ao aproveitamento de créditos
da não-cumulatividade sobre “armazenagem de mercadoria”; (4) as glosas de créditos do ativo
imobilizado listados no Demonstrativo C1 e C2 do Relatório Fiscal; (5) as glosas de créditos com
aquisição do Biodiesel do Demonstrativo D do Relatório Fiscal; (6) as glosas de créditos sobre
aquisição de álcool hidratado comum, do Demonstrativo E; e (7) considerar indevida a apuração
realizada pela Fiscalização do Demonstrativo F do Relatório Fiscal. Vencidos os conselheiros
Matheus Schwertner Zicarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimarães e Gisela Pimenta
Gadelha Dantas. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 3102-002.936, de 18 de setembro de 2025, prolatado no
julgamento do processo 16682.720938/2019-76, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Luis Cabral,Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Gisela
Pimenta Gadelha, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

Fl. 2531
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16682.720935/2019-32
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RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 87, §§ 1o, 2o e 3o, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara Pedido de Ressarcimento
apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de PIS-PASEP/COFINS.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
1. INSUMO. IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
A atividade de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis
em geral, exercida pela impugnante, não se confunde com atividade
produtiva para fins de creditamento da contribuição.
2.
DESPESAS DE FRETES DE TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS ACABADOS
Despesas com fretes de transferências de produtos acabados não se
enquadram como frete na operação de venda e também não podem ser
consideradas como insumo, visto que elas se dão depois de terminado o
processo produtivo.
3. PIS/PASEP. COFINS. INSUMOS.
A análise da apropriação de créditos de PIS/Pasep e Cofins não-
cumulativos, deve ser feita com base no julgamento do Recurso Especial
(Resp) n° 1221170/PR pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça.
4. PROVAS.
O impugnante tem o ônus de demonstrar seu direito para que este seja
reconhecido pela autoridade julgadora. A mera alegação de que os
documentos pertinentes estariam à disposição do Fisco não é suficiente
para gerar a dúvida motivadora de diligência fiscal.

Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário,
reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento,
suscitando as mesmas questões de mérito, repetindo os mesmos argumentos apresentados na sua
manifestação de inconformidade. Ao final, pugna pelo provimento do recurso.
Fl. 2532
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme se depreende da leitura do relatório fiscal, trata o processo de
pretensão da recorrente em ver restituídos os valores de COFINS não
cumulativo do 2o TRIM/2018, com compensações atreladas, incidentes
sobre as seguintes rubricas glosadas pela fiscalização:
a)
FRETES de AQUISIÇÃO (de Biodiesel e EHC) bem como para viabilizar
TRANSFERÊNCIA de combustíveis, biocombustíveis e lubrificantes entre
suas bases de armazenamento (diga-se, transporte de produtos acabados,
em elaboração e insumos entre estabelecimentos da própria RECORRENTE,
também chamado de “frete interno” e/ou “frete intercompany”), os quais
estão discriminados as planilhas denominadas “DEMONSTRATIVO A” (frete
interno), “DEMONSTRATIVO G1” e “DEMONSTRATIVO G2” (fretes
aquisição), acostadas em arquivo não paginável de fls. 2742/2752;
b)
serviços relacionados a questões operacionais da RECORRENTE, a
exemplo de serviços de limpeza, análise técnica, broker, dispêndios de Pool
e pagamentos realizados pelo uso de tecnologia, etc., como também
despesas administrativas e estratégicas: aluguéis, telecomunicações,
locação de equipamentos, marketing e propaganda para divulgação de
marca, dentre outras, todos elencados nas planilhas “DEMONSTRATIVO
B1” e “DEMONSTRATIVO B2”. Para a autoridade fiscal, tais dispêndios
foram classificados de forma equivocada pela RECORRENTE como insumos
de sua atividade (art. 3, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03);
c)
Utilizado créditos atrelados a bens adquiridos pela RECORRENTE seu
ATIVO IMOBILIZADO, como bombas de abastecimento, medidores, filtros,
mangotes, compressores etc., os quais estão discriminados nas planilhas
“DEMONSTRATIVO C1” e “DEMONSTRATIVO C2”;
d)
Utilizado créditos indevidos oriundos de despesas incorridas com a
AQUISIÇÃO DE BIODIESEL, produto adquirido única e exclusivamente por
imposição legal e utilizado pela RECORRENTE na produção/elaboração do
combustível ÓLEO DIESEL “B” que posteriormente é comercializado aos
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PROCESSO 16682.720935/2019-32
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postos revendedores de combustíveis. A Autoridade Fiscal entendeu que
tal produto foi classificado de forma equivocada como insumo da atividade
da RECORRENTE (planilha “DEMONSTRATIVO D”);
e)
Apurado e utilizado de forma indevida créditos oriundos da
AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO (“EHC”), (planilha “DEMONSTRATIVO
E”); e
f)
Calculado de forma indevida (a menor) DÉBITOS de PIS/COFINS
devidos pela revenda no mercado interno de ÁLCOOL ANIDRO (“EAC”)
IMPORTADO pela RECORRENTE, nas aquisições de biodiesel, supostamente
utilizado como insumo na produção de óleo diesel “B”;
O contribuinte dedica-se precipuamente à atividade de distribuição
atacadista de combustíveis e biocombustíveis em geral, sendo detentora
do direito de uso da conhecida marca “SHELL” no Brasil.
Feitas essas breves considerações, passa-se à análise do mérito.
Das alegações quanto aos aspectos legais e regulatórios da atividade fim
da Recorrente. Da figura da distribuidora na indústria de combustíveis e
biocombustíveis. Da atividade híbrida de produção e distribuição.
Aquisições biodiesel

Conforme já ressaltado, a recorrente dedica-se à aquisição e
comercialização de combustíveis em geral, especialmente, gasolina “c" e
óleo diesel “b”. Dessa forma, adquire obrigatoriamente "álcool anidro”, o
qual adicionado à gasolina “a”, obtém a gasolina “c” destinada à revenda.
Da mesma forma adquire biodiesel, o qual é adicionado ao óleo diesel “A”
e obtém o diesel “B”.
Em sua defesa, sustenta que possui o direito de crédito sobre as aquisições
de álcool anidro adicionado à gasolina, de acordo com as disposições
contidas no art. 3°. II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 haja vista tratar-
se de insumo na produção da gasolina “c”. Da mesma forma, requer o
crédito na aquisição de biodiesel adicionado, na proporção prevista no art.
1-B da Lei no 13.033/2014, e atualmente estipulada pela Resolução CNPE
no 16/2018, ao óleo diesel para obter o diesel “b”. Desde a Emenda
Constitucional n. 42/2003 que introduziu ao art. 195 o parágrafo 12, por
meio das Leis 10.637/2002 e Lei 10.833/2003, o PIS e a COFINS passaram
ao regime geral da não cumulatividade, instituindo o direito do
contribuinte descontar de créditos calculados nas operações anteriores
Fl. 2534
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sobre aquisições de insumos utilizados na produção ou fabricação de
produtos, os quais posteriormente são destinados à venda (art. 3°, II).
Esclareceu, ainda, que o álcool anidro é utilizado como matéria-prima, o
qual não é revendido, mas insumido em processo de mistura, resultando
na gasolina “c” transformada e acabada para o consumo nos veículos em
geral. Uma vez que, na posição de distribuidor (Recorrente), utiliza o álcool
anidro como insumo na produção da gasolina “c", não há revenda
posterior.
Assim, além do álcool anidro ser matéria-prima intermediária na produção
da gasolina “c", passou a sofrer incidência não cumulativa após as
alterações promovidas pela Lei 10.865/2004 ao art. 1°., § 3°, IV, daquelas
Leis originais citadas. Isso porque o dispositivo citado alterou
substancialmente as disposições do art. 1°. da Lei 10.833/2003, retirando
do inciso IV do parágrafo 3°. a proibição de creditamento das contribuições
recolhidas de forma concentrada, (monofásica), restringindo a vedação
exclusivamente, para as operações de revenda de álcool hidratado. O seu
direito teria sido ratificado pela Lei 11.033/2004, art. 17 e Medida Provisória
413/2008, art. 14.
Similarmente, ocorre com o ÓLEO DIESEL produzido na refinaria
(denominado ÓLEO DIESEL “A”) que, após ser misturado ao BIODIESEL na
proporção prevista no art. 1-B da Lei no 13.033/2014, e atualmente
estipulada pela Resolução CNPE no 16/2018, passa a ser chamado de ÓLEO
DIESEL “B”.
Nesse contexto, afirma que, apesar da Raizen ser terminologicamente
denominada como uma “distribuidora” (o que em um primeiro momento
deixa a impressão que seu papel é unicamente revender produtos já
acabados), fato é que a sua atividade empresarial possui natureza
híbrida/complexa, pois não se resume ao mero armazenamento e
distribuição de produtos prontos para o consumo (como ocorre com os
atacadistas em geral), mas também engloba a produção de combustíveis
até então inexistentes (a GASOLINA “C” e o ÓLEO DIESEL “B”), fruto da
combinação de combustíveis fósseis com biocombustíveis.
A Recorrente sustenta que a glosa de créditos efetuadas, e ratificadas pelos
julgadores da DRJ, em igual sentido, ancoraram-se em uma interpretação
restritiva do conceito de “insumo” para PIS e COFINS, o qual não se
coaduna com o princípio da não cumulatividade previsto no parágrafo 12
do artigo 195 da Constituição Federal, a exemplo da posição de expoentes
da Doutrina e dos mais recentes julgados proferidos pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, bem como, principalmente, com
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base no julgamento realizado pelo E. Superior Tribunal de Justiça no RE no
1.221.170/PR, o qual definiu que o conceito insumo está vinculado à
essencialidade ou relevância dos dispêndios em relação à atividade
econômica do contribuinte.
Como se observa nos autos, pleiteia a recorrente ver reconhecido o seu
direito creditório sobre as aquisições de biodiesel B100 majoritariamente
como insumo na mistura com o Diesel-A, nos parâmetros permitidos pela
legislação vigente, para a formulação/produção e venda do Diesel-B.
Para melhor compreensão das matérias envolvidas, por oportuno, deve-se
apresentar preliminarmente a delimitação do conceito de insumo
hodiernamente aplicável às contribuições em comento (COFINS e
PIS/PASEP), e em consonância com os artigos 3o, inciso II, das Leis
no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os insumos
que conferem ao contribuinte o direito de apropriar créditos sobre suas
respectivas aquisições.
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria
dos Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do
conceito de insumo, não tão restritivo quanto o presente na legislação de
IPI e não excessivamente alargado como aquele presente na legislação de
IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os créditos
relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e
essenciais ao processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles
sejam empregados indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que
referendam o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de
“insumo” é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo apenas os “bens
e serviços” que integram o custo de produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de
20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o
PIS/PASEP e à COFINS não guarda correspondência com o extraído da
legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente
alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário
Fl. 2536
DF CARF MF
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ao processo produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto
final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à
matéria, sessão de 20.ago.2014)
Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts.
1.036 e seguintes do CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que
se amolda aquele que vinha sendo usado pelas turmas do CARF, tendo
como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância. Reproduzo a
ementa do julgado que expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido
e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos
a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
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Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou
os seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que
deve ser seguido por este Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável
no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de proteção
individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na
produção ou na execução do serviço.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da
COFINS não-cumulativo é necessário que cada item reivindicado como
insumo seja analisado em consonância com o conceito de insumo fundado
nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo STJ, ou
mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de
outras previsões específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002,
10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir a possibilidade de
aproveitamento do crédito.
Embora o referido Acórdão do STJ não tivesse transitado em julgado, de
forma que, pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os
membros do CARF, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota SEI
no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF1, com a aprovação da dispensa de

1 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014, seção 1, página
20)
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C
do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de dispensa
de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho
de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de 11 de março de
2013.
Fl. 2538
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contestação e recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no
10.522, de 2002, 2 c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que
vincula a Receita Federal nos atos de sua competência.
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o
Parecer Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA
NO
RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.

§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento feito pela
RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão, informando sobre a
existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil seguinte ao
termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual questionamento feito
pela RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts. 543-B
e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado, detalhando o
momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados e
aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

2 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a desistir
do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar sobre:
(Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça,
do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do Procurador-
Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de
julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil;
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil,
com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal. (Incluído pela Lei
no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que
tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias a
que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias,
após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação dada
pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento,
para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)

Fl. 2539
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16682.720935/2019-32
11
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à
venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive
de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição
legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833,
de 2003, art. 3o, inciso II.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito do crédito de PIS e da
COFINS não-cumulativo é necessário que cada item reivindicado como
insumo seja analisado em consonância com o conceito de insumo fundado
nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo STJ, ou
mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de
outras previsões específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002,
10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir casuisticamente a
possibilidade de aproveitamento do crédito.
Voltando ao caso em concreto, como se sabe, a tributação das
contribuições nesse ramo de atividade de combustíveis se dá normalmente
na forma de tributação concentrada, aquela na qual as alíquotas são
diferenciadas. No caso do diesel, a referida concentração foi fixada nos
produtores ou importadores.
A Lei no 11.116/ 2005, conversão da Medida Provisória no 227/2004, é que
dispõe sobre a tributação concentrada do biodiesel. A referida lei
determina que as contribuições incidem uma única vez sobre a receita
bruta auferida pelo produtor ou importador, às alíquotas de 6,15% (PIS) e
28,32% (Cofins), de acordo com o art. 3o daquela Lei.
No entanto, se o importador ou produtor optar pelo Recob (Regime
Especial de Apuração e Pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Fl. 2540
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720935/2019-32
12
Cofins incidentes sobre Combustíveis e Bebidas), incidem as alíquotas
específicas de R$ 120,14 (PIS/Pasep) e R$ 553,19 (Cofins) por metro cúbico
de biodiesel, consoante artigo 4o da Lei no 11.116/2005. Elas podem ser
alteradas, para mais ou para menos, por ato do Poder Executivo, fixando
coeficientes de redução, conforme autorização dada pelo artigo 5o da
mesma lei.
Por força de vedação legal também, no período abrangido pelo pedido de
restituição, as aquisições feitas por distribuidor de biodiesel não geravam
direito a crédito a ser descontado das Contribuições para o PIS/Pasep e
COFINS na revenda no regime não cumulativo, conforme dispõe o § 1o do
artigo 2o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, in verbis:
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete
inteiros e seis décimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida
pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas
previstas:
(...)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
(negrito nosso)
Como se observa, o texto legal era expresso quanto à impossibilidade de
tomada de crédito na aquisição de biodiesel na revenda de produto sujeito
à tributação concentrada.
Percebe-se, no entanto, que a Recorrente requer que o conceito de insumo
seja aplicado também ao seu ramo de atividade (distribuição de
combustíveis), mormente com relação às aquisições de biodiesel e outras
rubricas que serão analisadas mais à frente.
Faz-se necessário explicitar as formas como são feitas as misturas dos
biocombustíveis nos combustíveis fósseis realizadas pelas distribuidoras.
Elas podem ocorrer de 3 (três) formas diferentes:
I. MISTURA EM TANQUE: Nas instalações de armazenamento de um
distribuidor de combustíveis ou de um terminal, a mistura biodiesel/diesel,
em proporções preestabelecidas, pode ser executada em um tanque
Fl. 2541
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720935/2019-32
13
previamente selecionado, a partir de transferência de ÓLEO DIESEL “A” e
BIODIESEL de forma alternada ou simultânea, com a utilização de
misturadores;
II. MISTURA NO CAMINHÃO-TANQUE: Caso a operação consista no
carregamento
dos
produtos
separadamente
em
um
mesmo
compartimento do caminhão-tanque, recomenda-se iniciar com DIESEL,
em proporções preestabelecidas. A homogeneização da mistura ocorre
durante o percurso, desde a instalação até a entrega ao consumidor final;
III. MISTURA EM LINHA NO CARREGAMENTO DO CAMINHÃO TANQUE:
Normalmente pequenas quantidades de BIODIESEL são introduzidas na
linha com utilização de bombas dosadoras, misturando-se ao ÓLEO DIESEL
“A” pelo movimento turbulento do produto ao longo da homogeneização.
Conforme explicitado no relatório fiscal, a atividade econômica de
distribuição de combustíveis, dentro do contexto do abastecimento
nacional de combustíveis, é definida e delimitada pela Lei no 9.487/1999,
conhecida como a Lei do Petróleo, e regulamentada através da Resolução
ANP no 58/2014.
A Resolução ANP no 58/2014 estabelece que a atividade de distribuição de
combustíveis compreende as etapas de “aquisição, armazenamento,
mistura, transporte, comercialização e controle de qualidade de
combustíveis”.
Nesse
contexto,
a
atividade
empresarial
da
RAIZEN
consiste
essencialmente em adquirir produtos prontos das refinarias, tais como a
gasolina tipo A e o óleo diesel tipo A, e proceder à mistura desses
combustíveis ao etanol anidro e ao biodiesel, respectivamente, para a
formulação da gasolina tipo C e do Diesel tipo B a serem comercializados.
No cenário explicitado, entendo que não se pode admitir esse alargamento
pleiteado do conceito de insumo visando a aplicação em sua atividade de
comércio (distribuição de combustíveis), por inexistir autorização legal para
tanto. Na comercialização de mercadorias que não foram produzidas ou
fabricadas pelo contribuinte, somente há o direito ao creditamento sobre
os bens adquiridos para revenda, com base nos incisos I dos arts. 3o das
Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, mas não com base nos incisos II
desses artigos, pois ausente, nesse caso, o processo produtivo de
prestação de serviços ou de produção ou fabricação de bens requerido
neste inciso.
Entendo que, na situação colocada, o biodiesel não pode ser tratado como
insumo como quer a recorrente. Quando a distribuidora adquire esse
Fl. 2542
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14
biodiesel, que só pode ser adicionado ao diesel “A” para obter o diesel para
o consumidor final do tipo “B”, essa mistura formada, determinada em
percentual pela ANP (Agência Nacional do Petróleo), não pode ser
considerada um produto fabricado/produzido pela empresa distribuidora
para efeitos das contribuições ao PIS e COFINS, nos termos do arts. 3o,
inciso II, das Leis no 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003. Essa mera
adição de percentual de biodiesel no diesel previsto na citada portaria,
operação essa que é feita mediante o simples despejo do biodiesel no
tanque reservatório de diesel, não pode elevar a empresa que realiza essa
operação à condição de produtor ou fabricante de diesel, até mesmo
porque se ela se enquadrasse nessa condição estaria sujeita ao
recolhimento de alíquotas concentradas de 6,15% (PIS) e 28,32% (Cofins)
nas suas vendas de diesel “B”, nos termos da Lei no 11.116/2005,
conversão da Medida Provisória no 227/2004, o que não ocorre no caso.
Assim, o contribuinte, na condição de comerciante que revende
mercadoria adquirida, não pode realizar o creditamento com base no
inciso II, dos arts.3os, das leis citadas. Poderia apenas pelo inciso I, desde
que não houvesse vedação expressa, como antes já demonstrado.
Nessa mesma direção tem se posicionado a SRF por meio da Solução de
Consulta no 3 – Cosit, de 01/03/2021, que tratou da mesma questão, nos
seguintes termos:
(...)
9. Em termos objetivos, a presente consulta busca esclarecer se as
atividades de obtenção de gasolina “C” (mistura de gasolina “A” e etanol
anidro combustível nas proporções definidas pela legislação em vigor) e de
óleo diesel “B” (óleo diesel “A” adicionado de biodiesel no teor
estabelecido pela legislação vigente) integram as atividades características
da etapa de distribuição de combustíveis líquidos ou se caracterizam
atividade de produção de combustível (industrialização).
(...)
16. Verifica-se, então, que não procede a alegação da Consulente no
sentido de que a atividade por ela exercida é “diferentemente das demais
empresas que operam no mercado de simples compra e venda de
combustíveis”, já que, conforme demonstrado nos itens anteriores, todos
os distribuidores exercem as mesmas atividades.
17. Também não se confundem a atividade de formulação de combustíveis,
que é a produção de gasolina “A” e de óleo diesel “A” exclusivamente por
mistura mecânica de correntes de hidrocarbonetos líquidos, com as
atividades desenvolvidas pelo distribuidor, que se resumem à mistura de
Fl. 2543
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15
gasolina “A” e etanol anidro combustível, para obtenção da gasolina “C”, e
à adição de biodiesel ao óleo diesel “A” para a obtenção do óleo diesel “B”.
18. Destaca-se, ainda, que não é permitido ao Distribuidor exercer a
atividade de formulação, visto que as distribuidoras de combustível não
foram incluídas na permissão contida art. 15 da Resolução ANP no 5, de
2012, in verbis:
Art. 15. As refinarias de petróleo e centrais de matéria-prima petroquímica
com suas atividades autorizadas pela ANP poderão exercer a atividade de
formulação de combustíveis.
19. Em contrapartida, também é vedado ao produtor de combustíveis o
exercício da atividade de distribuição, visto que não é permitido a ele
efetuar vendas para varejistas, conforme se verifica das transcrições abaixo:
(...)
20. Da análise dos itens 18 e 19, verifica-se que a regulamentação do setor
isolou as atividades de distribuição de combustíveis das atividades de
produção de combustíveis. Não sendo possível, portanto, que as atividades
desenvolvidas
pela
Consulente
sejam
consideradas
produção
de
combustíveis.
21. Quanto à alegação de que “a Consulente realiza uma nítida atividade
produtiva, nos termos definidos pelos arts. 3° e 4° do Decreto n.°
7.212/2012”, cabe destacar que o referido decreto “Regulamenta a
cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre
Produtos Industrializados – IPI”, não se aplicando ao caso em tela, que
possui regulamentação específica.
(...)
Conclusão
29. Com base nos fundamentos expostos, responde-se à consulente que A
mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de
gasolina tipo “C” e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para
obtenção de óleo diesel tipo “B” não se equiparam à produção de
combustíveis. Dessa forma, não é permitida a apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep com relação às aquisições
de combustíveis derivados de petróleo para mistura e posterior revenda
por parte das pessoas jurídicas distribuidoras de combustíveis.
Nesse mesmo sentido também, tem sido o entendimento da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, conforme exemplifica o acórdão abaixo
transcrito:
Acórdão no 9303-010.327, de 17 de junho de 2020
Fl. 2544
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DOCUMENTO VALIDADO
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16
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é
considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples
revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que
determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no
11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.

Acórdão no3402.007.717
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é
considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples
revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que
determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no
11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.
Vale ainda citar o Parecer Normativo SRF no5, de 17 de dezembro de 2018,
no qual apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos
na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial 1.221.170/PR:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40.Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins nas atividades de produção de bens destinados à venda e de
prestação de serviços a terceiros.
41.Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há
insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta
atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens
adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
Fl. 2545
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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17
Confirma-se, assim, conforme se depreende do conceito de insumo
adotado neste voto, delimitado pela Ministra Regina Helena Costa em seu
voto no REsp no 1.221.170/PR, que somente há insumos geradores de
créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS nas atividades
de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a
terceiros.
Por fim, também não prospera a alegação de que é possível o
creditamento pelo critério da relevância, uma vez que a mistura do
biodiesel ao diesel se dá por imposição da legislação dos combustíveis,
conforme alegado pela recorrente, isso porque a imposição legal citada
pelo voto da ministra Regina Helena Costa diz respeito aquele insumo que,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual EPI). Disso se
depreende que, se não há produção, como ocorre no presente caso,
também não há possibilidade de se reconhecer insumo sobre o critério da
relevância em outra atividade diferente de produção ou prestação de
serviços.
Dessa forma, conclui-se que inexiste fundamento legal para o
creditamento das contribuições sobre as aquisições de biodiesel pelas
distribuidoras de combustíveis, não havendo qualquer reparo a ser feito no
despacho decisório e no acórdão recorrido que o ratificou.
Esse mesmo entendimento da impossibilidade de creditamento de insumo
de empresas comerciais/distribuidoras deve nortear a análise das demais
glosas envolvidas no caso.

Créditos sobre fretes internos
A glosa deste tópico refere-se a créditos calculados pelo contribuinte sobre
despesas com fretes em transferências de combustíveis entre seus
estabelecimentos. A fiscalização assim descreveu a glosa de frete
efetuada:
A RAÍZEN desconta créditos em relação a frete pela transferência de
combustíveis entre suas bases primárias e secundárias na apuração da
Contribuição para o PIS e da Cofins, o chamado “frete interno”.
Ocorre que o creditamento, no caso, está em desacordo com a legislação
vigente.
Fl. 2546
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18
As hipóteses admitidas na sistemática da não cumulatividade estão
expressas e exaustivamente previstas nos incisos I a IX dos artigos 3os das
Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. A legislação é clara ao assegurar o
creditamento sobre as despesas com frete apenas nas operações de venda
dos produtos, quando o ônus for suportado pelo vendedor (inciso IX).
Segundo o relatório fiscal, a RAÍZEN desconta créditos em relação a frete
pela transferência de combustíveis entre suas bases primárias e
secundárias na apuração da Contribuição para o PIS e da Cofins, o chamado
“frete interno”.
A recorrente se insurge contra a conclusão do despacho decisório
afirmando que, na verdade, o frete da transferência do produto acabado se
insere no conceito de insumo pelos critérios da essencialidade ou
relevância, nos termos do julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Explica a recorrente que, abstraindo os casos de importação, o fluxo
logístico de distribuição de combustíveis tem início nas refinarias e nas
usinas, aonde os produtos derivados de petróleo são transferidos para as
distribuidoras (diga-se, RECORRENTE) exclusivamente através de dutos ou
por cabotagem, e são armazenados em instalações chamadas de “BASES
PRIMÁRIAS”, assim denominadas por receberem derivados de petróleo
diretamente das refinarias. Em paralelo, os biocombustíveis são recebidos
pela recorrente majoritariamente através de transporte rodoviário e, em
menor escala, ferroviário e hidroviário.
Por conta do histórico de políticas de infraestrutura voltadas
exclusivamente ao desenvolvimento de rodovias, somando-se as
dimensões continentais do Brasil (somente o Estado de Minas Gerais é
maior do que a França), a malha dutoviária do País é extremamente
limitada, nesse sentido, para que não haja falta de abastecimento nas
cidades distantes dos polos produtores ou das bases primárias, as
distribuidoras possuem um segundo tipo de base de armazenamento,
denominadas “BASES SECUNDÁRIAS”, que ficam localizadas fora das
grandes cidades, e recebem os combustíveis, biocombustíveis, lubrificantes
e insumos UNICAMENTE45 por ferrovia, hidrovia ou rodovia.
Nesse sentido, a principal diferença das BASES PRIMÁRIAS para as BASES
SECUNDÁRIAS reside no fato de que aquelas recebem os derivados de
petróleo diretamente das refinarias, ao passo que as bases secundárias são
abastecidas com combustíveis fósseis recebidos por transferência de uma
base primária ou de outra base secundária. Ou seja:
Fl. 2547
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19

Nesse sentido, sem a contratação pela RECORRENTE de um frete (i)
ferroviário e, posteriormente; (ii) rodoviário, a gasolina/diesel produzidos
não chegariam às bases secundárias, o que torna o serviço de frete para as
distribuidoras
uma
DESPESA
ABSOLUTAMENTE
ESSENCIAL
e
intrinsicamente ligada à sua atividade-fim, sem a qual, utilizando-se do
teste de subtração proposto pela própria FAZENDA NACIONAL na Nota SEI
no 63/2018/CRJPGACET/PGFN-MF47, não seria possível a realização das
suas atividades.
Sem razão a Recorrente.
Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na
sistemática da não cumulatividade para as empresas quanto aos fretes:
i)
na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do
custo de aquisição (artigo 289 do Regulamento do Imposto de Renda
Decreto n° 3.000/99) e, assim, ao amparo do inciso I do artigo. 3° da Lei n°
10.833/03;
ii)
nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo
vendedor, nos termos do inciso. IX do artigo. 3o da Lei no 10.833/03; e
iii)
o frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como
insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à
venda, com base no inc. II do art. 3° da Lei no10.833/03.
No caso concreto, observa-se, pelos documentos juntados, que as
despesas com fretes tratam do transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa.
Fl. 2548
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20
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para outros
estabelecimentos da empresa não se enquadram em nenhum dos
permissivos legais de crédito citados, pois não possui qualquer identidade
com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens destinados a
revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que
o vendedor assume o ônus o frete, tampouco pode ser considerado
insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem, já que as
operações de fretes ocorrem em contexto no qual não existe produção de
combustíveis, como antes já discorrido.
Nessa direção, foi o voto proferido pelo Conselheiro José Fernandes, no
acórdão no 3302003.212, de 16.05.2016, conforme trecho da decisão, a
seguir parcialmente transcrita:
De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do
valor do frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como
insumos de produção ou fabricação de bens destinados à venda, integra o
custo de aquisição dos referidos bens e somente nesta condição compõe a
base cálculo dos créditos das mencionadas contribuições, enquanto que o
valor do frete referente ao transporte dos bens em produção ou fabricação
entre estabelecimentos fabris integra o custo produção na condição de
serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação de bens
destinados à venda. Com a ressalva de que, pela razões anteriormente
aduzidas, há direito de apropriação de crédito sobre o valor do frete no
transporte de bens utilizados como insumos, somente se o valor de
aquisição destes bens gerar direito a apropriação de créditos das referidas
contribuições.
No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos
representam os meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em
todas as etapas do ciclo de produção ou fabricação, que se inicia com o
ingresso
dos
bens
de
produção
(matérias-primas
ou
produtos
intermediários) e termina com a conclusão do produto a ser
comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas operações do processo
produtivo realizadas em unidades produtoras ou industriais situadas em
diferentes localidades, certamente, durante o ciclo de produção ou
fabricação haverá necessidade de transferência dos produtos em produção
ou fabricação para os outros estabelecimentos produtores ou fabris, que
demandará a prestação de serviços de transporte.
Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos
créditos calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas
formas diferentes, a saber:
Fl. 2549
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720935/2019-32
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a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de aquisição do bem
de produção (matérias-primas, produtos intermediários ou material de
embalagem); e
b) sob a forma de custo de produção, correspondente ao valor do frete
referente ao serviço do transporte dos produtos em fabricação nas
operações de transferências entre estabelecimentos industriais.
Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de
apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre
o valor do frete no transporte dos produtos acabados na operação de
venda, desde que o ônus seja suportado pelo vendedor, conforme
expressamente previsto no art. 3o, IX, e § 1o, II, da Lei 10.833/2003, que
seguem reproduzidos:
(...)
Em suma, chega-se a conclusão que o direito de dedução dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos
gastos com frete, são assegurados somente para os serviços de transporte:
a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos,
caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma
de custo de aquisição dos bens transportados (art. 3o, I, da Lei 10;637/2002,
c/c art. 289 do RIR/1999);
b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou
fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia
direito a créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos
créditos como custo de aquisição dos insumos transportados (art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002, c/c art. 290 do RIR/1999);
c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio
contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo
do crédito da contribuição como serviço de transporte utilizado como
insumo na produção ou fabricação de bens destinados à venda (art. 3o, II,
da Lei 10.637/2002); e
d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso
em que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição
como despesa de venda (art. 3o, IX, da Lei 10.637/2002).
Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no
transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
pessoa jurídica (entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não
geram direito a apropriação de crédito das referidas contribuições, porque
tais operações de transferências (i) não se enquadra como serviço de
transporte utilizado como insumo de produção ou fabricação de bens
destinados à venda, uma vez que foram realizadas após o término do ciclo
Fl. 2550
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720935/2019-32
22
de produção ou fabricação do bem transportado, e (ii) nem como operação
de venda, mas mera operação de movimentação dos produtos acabados
entre estabelecimentos, com intuito de facilitar a futura comercialização e a
logística de entrega dos bens aos futuros compradores. O mesmo
entendimento, também se aplica às transferências dos produtos acabados
para depósitos fechados ou armazéns gerais. (negritos nossos)Ademais, o
Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os
contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo
entendimento em seu item 5 (gastos posteriores à finalização do processo
de produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do
inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e
de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados
após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros
de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos
bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de
produção de bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito
os itens utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação
do serviço. Todavia, no caso de bens e serviços que a legislação específica
exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão de
creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para
que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para
venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação.
(negritos nossos)
Nesse sentido também, a recentíssima súmula CARF no217:
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas
Assim, com base nessa motivação, devem ser mantidas as glosas de fretes
no transporte de combustíveis entre os estabelecimentos.
Fl. 2551
DF CARF MF
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Despesas de armazenagem na distribuição de combustíveis
A recorrente argumenta que em vista do mandamento constitucional
previsto no art. 177, §2o da CF/88 que determinou a obrigatoriedade de
manutenção regular do abastecimento de combustíveis em nível nacional,
uma das soluções encontradas pelo legislador como medida de segurança
a fim de evitar o desabastecimento em determinada região foi permitir que
a ANP pudesse exigir que as distribuidoras de combustíveis mantenham,
em todas as suas bases de armazenamento, estoques mínimos de
combustíveis e de biocombustíveis.
Tal regulamentação atualmente está disposta na Resolução ANP no
45/13(GASOLINA/DIESEL) e na Resolução ANP no 06/15 (QAV).
Segundo a recorrente, a relevância na obrigatoriedade da manutenção dos
estoques mínimos no presente caso reside no fato de que tal imposição
legal transforma o frete e a armazenagem em despesas obrigatórias e
absolutamente essenciais para a RECORRENTE, pois, caso uma de suas
bases, ainda que abastecida, fique com estoques inferiores aqueles
determinados pelo órgão regulador, a RECORRENTE estará sujeita a
elevadíssimas multas aplicadas pela ANP.
Sem razão a recorrente.
Como se sabe, as despesas com armazenagens sujeitas ao cálculo de
créditos são aquelas relacionadas com armazenagens nas vendas, prevista
no inciso IX, art.3o, das Leis nos10.637/02 e 10.833/03.
A armazenagem relacionada com o tópico ora analisado não tem relação
com aquele da venda. Conforme explicitado pela defesa, tais despesas de
armazenagens estão relacionadas com os estoques mínimos exigidos pela
legislação que regula os combustíveis no Brasil.
Como já se disse anteriormente, não há a possibilidade de se reconhecer
esse tipo de despesa como insumo, posto que a empresa recorrente não
exerce as atividades de produção ou prestação de serviços. Na atividade de
revenda de combustíveis não se admite o reconhecimento de créditos
como insumos, por inexistência de previsão legal.
Também não prospera a alegação de que é possível o creditamento pelo
critério da relevância, em vista da legislação que regula os combustíveis no
Brasil exige estoques mínimos, conforme alegado pela recorrente, isso
porque a imposição legal citada pelo voto da ministra Regina Helena Costa
diz respeito aquele insumo que, embora não indispensável à elaboração do
Fl. 2552
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720935/2019-32
24
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel
da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado
na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de proteção
individual EPI). Disso se depreende que, se não há produção, como ocorre
no presente caso, também não há possibilidade de se reconhecer insumo
sobre o critério da relevância em outra atividade diferente de produção ou
prestação de serviços.
Diante do exposto, mantém-se a glosa de despesas com armazenagem.

Fretes para aquisição de EHC e biodiesel
Neste tópico, a fiscalização glosou os créditos de fretes nas aquisições de
EHC e biodiesel por entender que o regime de apropriação de créditos do
produto transportado determina o regime de apropriação de créditos das
despesas de transporte desses produtos. Ou seja, como o frete na
aquisição compõe o custo de aquisição do bem, então se o produto
adquirido não for onerado pela contribuição por alguma previsão legal
(suspensão, monofasia, alíquota zero, isento, etc), o frete deve seguir esse
mesmo regime do principal adquirido, não dando direito a crédito sobre o
frete na sua aquisição.
Assim, conclui a fiscalização que o frete integra o custo de aquisição do
bem sujeito à alíquota zero, conforme art. 289, § 1°, do Regulamento do
Imposto de Renda – RIR, de 1999. Portanto, estando a mercadoria sujeita à
alíquota zero o frete a ela vinculado não gera direito a crédito em
observância ao art. 3°, § 2°, inciso II, da Lei n° 10.833/2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no
10.865, de 2004)
Com razão a recorrente.
Fl. 2553
DF CARF MF
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25
Observa-se que o dispositivo transcrito impede o creditamento em relação
a bens não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos
ao pagamento da contribuição. Não trata o dispositivo de vedação de
creditamento de serviços sujeitos à tributação incorridos com bens não
onerados pelas contribuições (que é o caso do presente processo).
Tem-se, assim, por insubsistente a subsunção efetuada pela auditoria fiscal
no sentido de que o fato do produto transportado não ser onerado pelas
contribuições, o frete, por compor o custo do produto adquirido, seguiria o
mesmo regime dele, não permitindo, dessa forma, créditos dos serviços a
ele associados. Trata-se o transporte de operação autônoma que compõe o
custo de aquisição da mercadoria e, se devidamente tributada, enseja o
creditamento.
Dessa forma, tratando-se o serviço de transporte operação autônoma com
relação a mercadoria transportada, conclui-se que, ainda que a mercadoria
adquirida não tenha sido onerada pelas contribuições, as despesas com
frete oneradas pelas contribuições devem ser apropriadas no regime da
não cumulatividade, com fundamento no inciso I do art. 3°, das Leis n°
10.637/2002 para o PIS/Pasep e 10.833/2003.
Nessa perspectiva, já foi decidido por esta 3a Seção, conforme as ementas
parciais de alguns acórdãos, abaixo reproduzidos:
FRETES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO CRÉDITO.
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos
insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da
COFINS, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições.
(Acórdão no 3302005.813– 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 24 de
setembro de 2018, de relatoria do Conselheiro Raphael Madeira Abad)

CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA
ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota
zero, geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não
cumulativos.
(Acórdão no 3302004.890 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 25 de outubro
de 2017, de relatoria do Conselheiro José Renato Pereira de Deus)
Confirmando esse entendimento, recentemente, também foi aprovada e
publicada a súmula CARF no188 permitindo o creditamento nesses casos:
Fl. 2554
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3102-002.938 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720935/2019-32
26
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Assim, deve ser cancelada a glosa dos fretes na aquisição de mercadorias
não onerados pelas contribuições ao PIS e à COFINS (biodiesel e etanol
hidratado).

Créditos sobre ativo imobilizado
Segundo a fiscalização, a RAIZEN apurou e apropriou créditos relativos ao
ativo imobilizado, conforme registrado nos registros F120 e F130 das EFD-
Contribuições. Tais créditos foram glosados, haja vista que a empresa não
possuía atividade produtiva de combustíveis.
Irresignada, neste tópico, a recorrente se reporta a todo o exposto nos
tópicos anteriores, os quais afirma que possui sim, atividade produtiva.
Sem razão a recorrente.
Como é cediço, a possibilidade de cálculo de crédito das contribuições
sobre a depreciação do imobilizado é prevista nos artigos 3os das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, em seus incisos VI e VII, que preveem o crédito
sobre máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado e sobre edificações e benfeitorias:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
(negritos nossos)
Como se depreende do dispositivo transcrito, a possibilidade de desconto
de crédito deve ter pertinência com a utilização do imobilizado para a
locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços.
Fl. 2555
DF CARF MF
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27
No caso em apreço, como já restou discutido nos tópicos anteriores a
recorrente não produz combustíveis, sendo a sua atividade precipuamente
de revenda de combustíveis.
A fim de evitar repetições, valem aqui as mesmas considerações do tópico
anterior “Das alegações quanto aos aspectos legais e regulatórios da
atividade fim da Recorrente. Da figura da distribuidora na indústria de
combustíveis e biocombustíveis. Da atividade híbrida de produção e
distribuição. Aquisições biodiesel” para manter a glosa dos créditos
incidentes sobre o imobilizado.

Demais despesas glosadas (pagamento de royalties e direito de
exclusividade, dispêndios relativos à assessoria e consultoria técnica,
dispêndios com representantes comerciais, publicidade, propaganda e
marketing, dispêndios com informática, correios e telecomunicações,
despesas com serviços de escritório e apoio administrativo, dispêndios
para a viabilização da atividade da mão de obra e educação)
Como consignado no presente voto, a possibilidade de desconto de crédito
como insumo deve ter pertinência com a sua utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
No caso em apreço, como já restou discutido nos tópicos anteriores a
recorrente não produz combustíveis, sendo a sua atividade precipuamente
de revenda de combustíveis.
A fim de evitar repetições, valem aqui as mesmas considerações do tópico
anterior “Das alegações quanto aos aspectos legais e regulatórios da
atividade fim da Recorrente. Da figura da distribuidora na indústria de
combustíveis e biocombustíveis. Da atividade híbrida de produção e
distribuição. Aquisições biodiesel” para manter a glosa dos créditos
incidentes sobre as demais despesas.

Créditos na aquisição de etanol hidratado
Sem mais delongas, a matéria aqui tratada neste tópico foi devidamente
analisada no acórdão no3101-003.945, da Turma Ordinária 3101, de 28 de
novembro de 2024, com a relatoria do conselheiro Renan Rego, que, por
concordar com os seus fundamentos, adoto como as minhas razões de
decidir:
Fl. 2556
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28
Verificou-se que a Recorrente descontou créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins na aquisição no mercado interno de etanol hidratado
comum (EHC).
No entanto, de acordo com a autoridade fazendária, o creditamento,
quando possível, envolve somente o produtor ou importador, não podendo
o distribuidor tomar crédito na aquisição de álcool para a revenda, pois a
Medida Provisória 613/2013, convertida na Lei 12.859/2013, trouxe
relevante alteração para excluir o termo distribuidor de sua redação, de
modo a não mais permitir, a partir de 08/05/2013, que o distribuidor se
credite quando da aquisição de álcool para revenda.
Confira-se a atual redação:
§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes,
sujeitos ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins podem descontar créditos relativos à aquisição do
produto para revenda de outro produtor ou de outro importador. (g.n.)
Ainda explica que:
Ademais, ainda que se admitisse a tomada de crédito pelo distribuidor,
mostra-se inaceitável a operacionalização efetuada pela RAÍZEN. Com
efeito, afirma que seu débito na revenda do álcool é de R$ 110,91 (19,10 +
91,10) por m3, somando-se as duas contribuições, ao passo que se
creditaria de R$ 130,90 (23,38 + 107,52) na aquisição. No final das contas,
resultaria no direito de ressarcimento de R$ 19,99 (130,90 – 110,91) por m3
de álcool comercializado.
Dessa forma, glosaram-se os créditos descontados na aquisição de etanol
hidratado comum granel (NCM 22071090), escriturados nos registros C191
e C195 da EFD-Contribuições, detalhados no Demonstrativo D.
Em outra posição, a Recorrente defende que se trata exclusivamente de
operações com EHC, cuja tributação, a partir de agosto/2017 passou a ser
plurifásica, razão pela qual, a partir desse período, passou a descontar
créditos de PIS/COFINS referentes à aquisição desse produto para revenda.
Explica que supressão do distribuidor nada mais era do que evitar que ele
pudesse permanecer aproveitando créditos sobre as compras de EHC cujas
revendas não seriam oneradas, o que transformaria o referido dispositivo
em um benefício fiscal, e não na explicitação da regra geral da não
cumulatividade a que alude o §12o do art. 195 da CF/88.
Nesse particular, no entanto, não prosperam as razões da Recorrente.
Explico.
A tributação pela Cofins e pela contribuição para o PIS/Pasep das receitas
provenientes das vendas de álcool etanol hidratado segue regime próprio,
com contornos estabelecidos pela legislação.
Fl. 2557
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29
Para o período de apuração em discussão nos autos (ano de 2017) têm-se
as seguintes regras:
a) no que se refere a possibilidade de apropriação de créditos da
contribuição, a partir da edição da Medida Provisória – MP - no 613, de 7 de
maio de 2013, cujo art. 4o alterou a redação do § 13 do art. 5o da Lei no
9.718, de 27 de novembro de 1998, foi vedada a apuração de créditos das
contribuições pelas empresas distribuidoras de álcool, permanecendo a
possibilidade apenas para os respectivos produtores e importadores;
b) relativamente à incidência da contribuição para as distribuidoras de
álcool, existem duas hipóteses:
b.i) se não optante pelo Recob, para a contribuição ao PIS/Pasep aplica-se a
alíquota de 3,75% sobre a receita bruta auferida na venda de álcool, e para
a Cofins o percentual de 17,25% (art. 5o, inciso II da Lei no 9.718, de 1998);
b.ii) se optante do Recob, à contribuição ao PIS/Pasep aplica-se a alíquota
específica de R$ 58,45 por metro cúbico de álcool, e para a Cofins a alíquota
específica de R$ 268,80 (art. 5o, § 4o, inciso II da Lei no 9.718, de 1998), as
quais foram reduzidas, respectivamente, para R$ 19,81 e R$ 91,10 (art. 1o,
inciso II, e art. 2o, inciso II, ambos do Decreto no 6.573, de 19 de setembro
de 2008, com a redação dada art. 2o do Decreto no 9.112, de 28 de julho de
2017).
Além disso, o § 13-A do art. 5° da Lei n° 9.718/1998 é literal em permitir
creditamento, por parte do distribuidor, somente de álcool anidro para
adição à gasolina, e não do álcool hidratado comum para revenda.
§ 13-A. O distribuidor sujeito ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins poderá descontar créditos
relativos à aquisição, no mercado interno, de álcool anidro para adição à
gasolina. (Incluído pela Lei no 14.292, de 2022)
Trata-se de opção legislativa, com fundamento em análise do
funcionamento da cadeia de produção e comercialização do álcool, a
vedação de apuração de créditos pelas distribuidoras sobre a aquisição de
álcool hidratado comum, assim como a tributação das respectivas vendas.
Diante disso, mantém-se as glosas de créditos sobre aquisição de álcool
hidratado comum (demonstrativo D).
Forte nos fundamentos do voto transcrito, não deve ser feito qualquer
reparo na decisão recorrida.

Débito na revenda de etanol anidro importado
Neste tópico a fiscalização identifica que houve a tomada de créditos sobre
operações de importação de ETANOL ANIDRO GRANEL para revenda.
Fl. 2558
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30
Reconhece a fiscalização que a tomada de crédito em comento encontra
amparo na Lei no 10.865/2004, em virtude do pagamento da Contribuição
para o PIS/PASEP-Importação e da Cofins-Importação:
Art. 8o
(...)
§ 19. A importação de álcool, inclusive para fins carburantes, é sujeita à
incidência da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-
Importação com alíquotas de, respectivamente, 2,1% (dois inteiros e um
décimo por cento) e 9,65% (nove inteiros e sessenta e cinco centésimos por
cento), independentemente de o importador haver optado pelo regime
especial de apuração e pagamento referido no art. 5o da Lei no 9.718, de 27
de novembro de 1998.
Art. 17. As pessoas jurídicas importadoras dos produtos referidos nos §§ 1o
a 3o, 5o a 10, 17 e 19 do art. 8o desta Lei poderão descontar crédito, para
fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em
relação à importação desses produtos, nas hipóteses:
(...)
V – produtos referidos no § 19 do art. 8o desta Lei, quando destinados à
revenda;
(negritos nossos)
No entanto, constatou a fiscalização que a RAIZEN apurou débitos, sobre
suas operações de revenda do etanol anidro por ela mesma importado, às
alíquotas específicas incidentes para os distribuidores, quando deveria ter
adotado as alíquotas específicas incidentes sobre as revendas do
importador, aquelas dispostas no inciso I do artigo 5o da Lei no 9.718/1998,
conforme o seguinte relato:
A revenda do álcool anidro, no ano de 2018, estava sujeita às seguintes
alíquotas específicas, conforme fixadas no artigo 5o, §4o, da Lei no
9.718/1998, aplicados os coeficientes de redução dispostos no artigo 1o do
Decreto no 6.573/2008 e alterações, em alternativa às alíquotas ad
valorem:
I – R$ 23,38 (vinte e três reais e trinta e oito centavos) e R$ 107,52 (cento
e sete reais e cinqüenta e dois centavos) por metro cúbico de álcool, no
caso de venda realizada por produtor ou importador;
II – R$ 19,81 (dezenove reais e oitenta e um centavos) e R$ 91,10 (noventa
e um reais e dez centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda
realizada por distribuidor.
Fl. 2559
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PROCESSO 16682.720935/2019-32
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Reitera-se que as alíquotas acima descritas são o resultado da aplicação,
sobre os valores originalmente previstos no artigo 5, §4o, da Lei no
9.718/1998, dos coeficientes de redução dispostos respectivamente nos
Decretos nos 9.101/2017 (redutor 0,0 para os produtores e importadores) e
9.112/2017 (redutor 0,6611 para os distribuidores), por força dos §§ 8o e 9o
do artigo 5o da Lei no 9.718/1998.
(...)
Embora, na resposta oferecida no âmbito do procedimento fiscal, acima
transcrita, a RAIZEN afirme apurar seus débitos pelas alíquotas incidentes
sobre os importadores (artigo 5o, §4o, inciso I), para o ano de 2018 o que se
observa, à vista dos registros C180 e filhos C181/C185 das EFD-
Contribuições, é a apuração pelas alíquotas incidentes sobre os
distribuidores (artigo 5o, §4o, inciso II).
Conquanto se coloque no mercado de combustíveis nacional como uma
empresa distribuidora, é preciso considerar que, nas operações em
comento, a RAIZEN atua como importadora direta do produto revendido.
Dessa forma, as alíquotas incidentes sobre suas operações de revenda são
aquelas previstas no inciso I do artigo 5o da Lei no 9.718/1998(R$ 23,38 e R$
107,52).
Só caberia à RAIZEN aplicar as alíquotas como distribuidora (R$ 19,81 e R$
91,10) se ela adquirisse o álcool no mercado interno. No caso, a própria
RAIZEN atuou como importadora, razão pela qual deve figurar na revenda
com igual status.
(negritos nossos)
A Recorrente sustenta que atua tanto como importadora quanto como
distribuidora e a legislação aplicável, como visto, não faz qualquer menção
à alíquota que deve prevalecer/ser aplicada nessas hipóteses em que o
contribuinte exerce concomitantemente (duas) atividades tributadas de
forma diferente.
Defende que a legislação em questão adota como critério para identificar a
respectiva alíquota incidente no caso concreto determinada qualidade do
sujeito passivo, e não atributos da operação por este realizada. Ou seja, a
legislação não aduz que as operações com EAC importado e/ou com EAC
distribuído no mercado interno seriam tributados sob esta ou sob aquela
alíquota diferentemente, e sim que as operações realizadas pelo sujeito
passivo importador e/ou pelo sujeito passivo distribuidor seriam oneradas
de forma distinta.
Sem razão a recorrente.
Fl. 2560
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Inicialmente, é bom frisar que resta incontroverso nos autos que é possível
identificar na operação específica que o etanol anidro importado foi o
mesmo revendido pela recorrente (Raizen), conforme apurou a fiscalização
nas operações objeto do procedimento ora analisado.
Dito isso, infere-se do dispositivo antes transcrito que, estando a
recorrente na posição de importador do etanol anidro proveniente do
exterior, posteriormente revendido, nessa revenda do etanol anidro, a
empresa deve se enquadrar conforme prescrito no inciso II, art.1o, do
Decreto no 6.573/2008 (importador). Assim como, se o etanol anidro for
adquirido no mercado interno, aplicam-se às operações as alíquotas ad
valorem do inciso II (distribuidor).
No caso em apreço, não resta dúvida que a recorrente atuou como
importador do produto (etanol anidro) que se equiparou a ele ao fazer ela
própria a importação para a revenda.
Com essas considerações, rejeitam-se os argumentos de defesa da
Recorrente e mantém a decisão recorrida nesse ponto.
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer do recurso e, no mérito,
dar-lhe parcial provimento para cancelar a glosa dos fretes na aquisição de
mercadorias não onerados pelas contribuições ao PIS e à COFINS (biodiesel
e etanol hidratado).
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento para
cancelar a glosa dos fretes na aquisição de mercadorias não onerados pelas contribuições ao PIS e
à COFINS (biodiesel e etanol hidratado); e manter a glosa sobre as seguintes rubricas: (1) as glosas
sobre aquisição de biodiesel, que pode ser aproveitado na condição de insumo; (2) as glosas de
créditos com fretes internos, com o fito de possibilitar a transferência de produtos entendidos
como insumos e produtos em elaboração entre estabelecimentos próprios, listados no
Demonstrativo A no Relatório Fiscal; (3) as glosas sobre armazenagem de estoques mínimos, com
base no artigo 3o, inciso IX, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, que assegura o direito ao
aproveitamento de créditos da não-cumulatividade sobre “armazenagem de mercadoria”; (4) as
glosas de créditos do ativo imobilizado listados no Demonstrativo C1 e C2 do Relatório Fiscal; (5) as
glosas de créditos com aquisição do Biodiesel do Demonstrativo D do Relatório Fiscal; (6) as glosas
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de créditos sobre aquisição de álcool hidratado comum, do Demonstrativo E; e (7) considerar
indevida a apuração realizada pela Fiscalização do Demonstrativo F do Relatório Fiscal.

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

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