Tribunal: CARF
Processo: 10183.909242/2018-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-10-09

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do direito.
RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITOS REGIME NÃO CUMULATIVO. MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS NAS OPERAÇÕES DE NÃO INCIDÊNCIA.
As transações entre as cooperativas e seus cooperados que sejam classificadas como atos cooperativos nos termos do art. 79, da Lei no 5.764/1971, configuram-se como hipótese de não incidência e ensejam a manutenção dos créditos do regime não cumulativos a elas associadas, com base no art. 17, da Lei no 11.033/2004.
CRÉDITOS REGIME NÃO CUMULATIVO. PRESUNÇÃO DE IDONEIDADE DOCUMENTAL. PROVA A FAVOR DO CONTRIBUINTE PELA CONTABILIDADE REGULAR. IMPOSSIBILIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
A contabilidade regular, devidamente lastreada em documentos idôneos, faz prova a favor do contribuinte. No entanto, a demonstração do direito creditório tem o ônus da prova atribuído àquele que pleiteia o direito, sendo responsável pela correção das informações prestadas, pela regular contabilidade e pela correção das informações constantes dos documentos comprobatórios. Não cabe, no âmbito do contencioso administrativo fiscal, a correção de dados e informações constantes em documentação fiscal que possui rito próprio.
FRETE. PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. INSUMOS E BENS PARA A REVENDA. CRÉDITOS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
Todos os valores que representem o esforço da empresa em adquirir e ter à disposição de seu processo produtivo ou negocial insumos e bens para a revenda devem compor o custo da aquisição destes bens. No caso em que o bem adquirido não seja tributável pelas contribuições do PIS/COFINS, o restante do custo de aquisição que tenha sido tributado dá direito ao crédito no regime não cumulativo.
FRETE SOBRE PRODUTOS ACABADOS. MOVIMENTAÇÃO ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO CONTRIBUINTE. CENTROS DE DISTRIBUIÇÃO. CRÉDITOS REGIME NÃO CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE.
As previsões de possibilidade de auferimento de créditos no regime não cumulativo do PIS/COFINS, determinadas nos art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, em relação a despesas de frete e armazenamento referem-se exclusivamente às operações de vendas ou ao custo de aquisição de insumos e bens para a revenda. Gastos com produtos acabados não podem ser classificados como insumos, e gastos na movimentação e armazenagem de produtos acabados que ainda não foram vendidos não podem ser considerados como operações de vendas que pressupõe comprador certo e ponto de entrega contratado.
ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITOS REGIME NÃO CUMULATIVO. TOTAL CONSUMIDO.
O inciso III, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, dão direito ao crédito referente aos gastos com a energia elétrica efetivamente consumida e não ao valor contratado.
AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO AO CRÉDITO.
A ausência de notas fiscais de venda dos fornecedores, em razão de legislação estadual, pode ser suprida com a emissão de notas fiscais de entrada, no entanto, é necessário que haja comprovação da efetiva entrega e pagamento dos bens adquiridos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10183.909242/2018-51
ACÓRDÃO
3402-012.646 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPNOROESTE - COOPERATIVA AGROPECUARIA DO OESTE DE MATO GROSSO
LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O
PLEITO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em
pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com
declaração de compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para
sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao
processo pelo pleiteante do direito.
RATEIO
PROPORCIONAL.
CRÉDITOS
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS NAS OPERAÇÕES DE NÃO INCIDÊNCIA.
As transações entre as cooperativas e seus cooperados que sejam
classificadas como atos cooperativos nos termos do art. 79, da Lei no
5.764/1971, configuram-se como hipótese de não incidência e ensejam a
manutenção dos créditos do regime não cumulativos a elas associadas,
com base no art. 17, da Lei no 11.033/2004.
CRÉDITOS REGIME NÃO CUMULATIVO. PRESUNÇÃO DE IDONEIDADE
DOCUMENTAL. PROVA A FAVOR DO CONTRIBUINTE PELA CONTABILIDADE
REGULAR. IMPOSSIBILIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS
NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
A contabilidade regular, devidamente lastreada em documentos idôneos,
faz prova a favor do contribuinte. No entanto, a demonstração do direito
creditório tem o ônus da prova atribuído àquele que pleiteia o direito,
sendo responsável pela correção das informações prestadas, pela regular
contabilidade e pela correção das informações constantes dos documentos
comprobatórios. Não cabe, no âmbito do contencioso administrativo fiscal,
Fl. 7187
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10183.909242/2018-51
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a correção de dados e informações constantes em documentação fiscal
que possui rito próprio.
FRETE. PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. INSUMOS E BENS PARA A REVENDA.
CRÉDITOS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
Todos os valores que representem o esforço da empresa em adquirir e ter
à disposição de seu processo produtivo ou negocial insumos e bens para a
revenda devem compor o custo da aquisição destes bens. No caso em que
o bem adquirido não seja tributável pelas contribuições do PIS/COFINS, o
restante do custo de aquisição que tenha sido tributado dá direito ao
crédito no regime não cumulativo.
FRETE
SOBRE
PRODUTOS
ACABADOS.
MOVIMENTAÇÃO
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DO
MESMO
CONTRIBUINTE.
CENTROS
DE
DISTRIBUIÇÃO. CRÉDITOS REGIME NÃO CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE.
As previsões de possibilidade de auferimento de créditos no regime não
cumulativo do PIS/COFINS, determinadas nos art. 3o, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, em relação a despesas de frete e
armazenamento referem-se exclusivamente às operações de vendas ou ao
custo de aquisição de insumos e bens para a revenda. Gastos com produtos
acabados não podem ser classificados como insumos, e gastos na
movimentação e armazenagem de produtos acabados que ainda não
foram vendidos não podem ser considerados como operações de vendas
que pressupõe comprador certo e ponto de entrega contratado.
ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITOS REGIME NÃO CUMULATIVO. TOTAL
CONSUMIDO.
O inciso III, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, dão direito
ao crédito referente aos gastos com a energia elétrica efetivamente
consumida e não ao valor contratado.
AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO AO CRÉDITO.
A ausência de notas fiscais de venda dos fornecedores, em razão de
legislação estadual, pode ser suprida com a emissão de notas fiscais de
entrada, no entanto, é necessário que haja comprovação da efetiva
entrega e pagamento dos bens adquiridos.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar suscitada e, no mérito, nos seguintes termos: (I) dar parcial provimento ao Recurso
Fl. 7188
DF CARF MF
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PROCESSO 10183.909242/2018-51
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Voluntário para manter os créditos do regime não cumulativo referentes às transações relativas a
atos cooperativados, assim como excluir do rateio proporcional as receitas vinculadas a estes atos;
e (II) reverter as glosas referentes: (i) às aquisições de bens de fornecedores optantes pelo Simples
Nacional que estejam devidamente identificados nos autos; (ii) ao frete na aquisição de leite e
outros produtos tributados, nos termos do item IV do voto do relator. O conselheiro Márcio José
Pinto Ribeiro não participou da votação, uma vez que já havia votado o conselheiro Jorge Luís
Cabral. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
decidido no Acórdão no 3402-012.643, de 23 de julho de 2025, prolatado no julgamento do
processo 10183.909249/2018-72, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Anna Dolores Barros de
Oliveira Sa Malta, Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Leonardo Honório dos Santos,
Jorge Luis Cabral e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a)
Anselmo Messias Ferraz Alves.

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que indeferiu o Pedido de Ressarcimento
(PER) referente a RESSARCIMENTO COFINS.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
RATEIO
PROPORCIONAL.
ATOS
COOPERATIVOS.
As receitas das cooperativas, regra geral, estão sujeitas ao pagamento das
contribuições. As exclusões da base de cálculo referentes aos atos cooperativos
são permitidas independentemente da alíquota aplicável ao produto ou segmento.
Caso sobrevenha legislação aumentando a alíquota para os produtos lácteos, os
valores continuarão sendo excluídos da base de cálculo justamente por se tratar
Fl. 7189
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de atos cooperativos – cuja natureza é diversa das receitas próprias da
cooperativa.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DO
PRÓPRIO CONTRIBUINTE.
As transferências são operações de natureza diversa das vendas, uma vez que
nestas ocorre a transmissão da propriedade do produto, enquanto nas
transferências apenas a movimentação do mesmo. Não podem ser considerados
insumos os gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica ou para centros de
distribuição. (Parecer Normativo COSIT No 05/2018)
FRETES. CUSTO DE AQUISIÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO.
Estão incluídos no custo de aquisição dos insumos geradores de créditos das
contribuições, dentre outros, os dispêndios com transporte do local de
disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento do adquirente. Os gastos
com fretes nas aquisições de leite in natura poderão integrar a base de cálculo dos
créditos presumidos quando for permitido esse creditamento em relação ao bem
adquirido (leite in natura).
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
O silêncio do contribuinte quando em sua impugnação leva à consolidação da
decisão administrativa quanto aos pontos não contestados, uma vez que não fica
instaurado o litígio, tornando precluso o recurso voluntário quanto à matéria não
questionada.
DIREITO CREDITÓRIO. COMPROVAÇÃO.
Todas as informações prestadas pelo sujeito passivo estão sujeitas a verificação
pela autoridade administrativa. Em matéria de direito creditório, para o
reconhecimento em favor do contribuinte é necessário que restem plenamente
caracterizados os seus atributos de certeza e liquidez. As declarações
apresentadas pelo sujeito passivo têm caráter informativo ou declaratório,
competindo a autoridade fiscal verificar as informações nelas prestadas. Sendo
assim, o direito creditório informado deve ser comprovado pela documentação
hábil e idônea correspondente aos fatos que lhe deram origem e registrados em
sua escrituração contábil.
A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância e apresentou Recurso
Voluntário.
Em seu Recurso Voluntário argumenta, em síntese, o seguinte:
I. Ônus da Prova – Alega que o ônus da prova seria da Administração Tributária e
que esta não se desincumbiu da formação de provas;
II. Rateio Proporcional de Receitas Tributadas e não Tributadas – Argumenta
que a Autoridade Tributária ao proceder ao rateio proporcional considerou as
transações entre a Cooperativa e seus Cooperados como transações entre
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pessoas distintas e, neste caso, não haveria lucros, ou receita tributável pelo
PIS/COFINS. Argui que seria o caso de não incidência;
III. Insumos isentos, alíquota zero, sem incidência ou com suspensão – alega que
os CST utilizados pela Autoridade Tributária não condizem com os informados na
EFD Contribuições;
IV. Frete na aquisição de leite e sobre produtos tributados– em que pese o leite
ter sua tributação suspensa, o frete é pago a pessoa jurídica no país e tributado, e
a glosa deve ser revertida. Além disso afirma que a Autoridade Tributária também
teria glosado fretes sobre produtos tributados;
V. Fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da Recorrente – pleiteia
classificá-los como fretes nas operações de venda e esclarece que são tributados.
VI. Energia Elétrica – pleiteia que seja reconhecido o crédito sobre o valor
contratado.
VII.
Aquisição de bens do ativo imobilizado – afirma que os produtos
negociados não são sujeitos à suspensão, alíquota zero ou outras condições que
afaste a cobrança do PIS/COFINS, e que a utilização de CST deste tipo de correm
de que certos fornecedores são optantes pelo Simples Nacional.
VIII. Aquisição de Leite sem nota fiscal – a Recorrente adquire leite de
produtores rurais que não emitem notas fiscais de vendas em razão da Lei
Complementar do Estado do Mato Grosso no 570/2015, que eram supridas pela
Recorrente através da emissão de notas fiscais de entrada, estas aquisições foram
glosadas.
IX. Perícia e diligência – requer que se realize diligência.
Por fim, apresenta o seguinte pedido:
Ante ao exposto, requer-se:
I. o recebimento e processamento da presente, com os documentos que a
acompanham;
II. seja dado provimento do presente Recurso Voluntário para o fim de que, seja
reformando o Despacho Decisório e o Acórdão nos termos das razões de pedir;
III. por conseguinte, homologar os créditos requeridos, e, ato contínuo, homologar
as compensações declaradas, decidir pela atualização dos créditos com aplicação
da SELIC desde a data do protocolo dos pedidos, decidir pela expedição da ordem
bancária e decidir sobre o depósito na conta bancária informada no pedido de
ressarcimento;
IV. postula-se, desde já, a produção de prova, por todos os meios admitidos em
direito.
Nestes termos,
Pede deferimento.

Este é o relatório.

Fl. 7191
DF CARF MF
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VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Como relator ad hoc, sirvo-me das minutas de ementa, relatório e voto inseridas
pelo relator original no diretório oficial do CARF.
Assim, tanto a ementa quanto o relatório e o voto a seguir foram retirados da
pasta “T” da 2a Turma Ordinária da 4 Câmara da 3a Seção de Julgamento deste
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, tendo sido o voto proferido pelo
Conselheiro Jorge Luis Cabral na sessão de setembro de 2024. Naquela ocasião,
após o voto do relator original, houve pedido de vista, conforme registrado em
Ata:
Vista para o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles. O relator votou por dar
parcial provimento ao Recurso Voluntário no sentido de manter os créditos do
regime não cumulativo referentes às transações relativas a atos cooperativados,
assim como excluir do rateio proporcional as receitas vinculadas a estes atos; e
reverter as glosas referentes a aquisições de bens de fornecedores optantes pelo
Simples Nacional que estejam devidamente identificados nos autos; frete na
aquisição de leite e outros produtos tributados, nos termos do item IV deste voto.
Não votaram os demais conselheiros. Nesse ponto houve o pedido de vista.
Feitos esses esclarecimentos iniciais, passa-se a reproduzir, na íntegra, o voto do
Conselheiro Jorge Luis Cabral, relator original, a seguir:

Voto do Conselheiro Jorge Luis Cabral, proferido em setembro de 2024

O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de
admissibilidade de forma que dele tomo conhecimento.

Preliminar do ônus da prova.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo
Civil, Lei no 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz
inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da
prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
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II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a
incumbência de provar suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor
da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O
Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida
em que expressa este conceito no seu artigo 9o, como podemos ver reproduzido a
seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a
aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou
notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou
penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos,
laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus
artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar
instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com a
redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a
favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos
hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos
registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis,
conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar
cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a
autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo
Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela
reprodução dos seus artigos 36 e 37, a seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do
dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37
desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em
documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em
outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de
ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias.
Fl. 7193
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No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da
Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de valor
pagos indevidamente a maior de IPI, neste caso, ela própria figurando como
autora e, portanto, suportando o ônus da prova.
É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do
contribuinte em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros
precisam estar de acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale
dizer que cabe a autoridade tributária verificar se os registros escriturais refletem
adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais, especialmente em
relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que se
refiram.
Por fim, caberia à autoridade tributária suprir apenas dados registrados em
documentos existentes na própria Administração Tributária da União, quando
assim declarados pela autora. Também não cabe a pretensão de que a Autoridade
Preparadora, ou Julgadora, saneiem de ofício o processo na ausência de
apresentação de documentos.
Sem razão à Recorrente.

Rateio Proporcional de Receitas Tributadas e não Tributadas
A questão gira em torno da aplicação dos §§ 8o e 9o, do art. 3o, das Leis no 10.637,
de 30 de dezembro de 2022, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, conforme
podemos verificar pela leitura do Despacho Decisório, e-folhas 99 a 135:
8. De acordo com as EFD Contribuições entregues, o contribuinte optou pelo
Método de Determinação dos Créditos com base na Proporção da Receita Bruta
Auferida no Mercado Interno, ou seja, pelo método do Rateio dos créditos entre as
Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não Tributadas no Mercado
Interno.
9. A Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e a Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, para efeito de cálculo dos créditos a descontar da contribuição
apurada, na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa
da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em relação a apenas parte de suas
receitas, dispõe:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa
da contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas
receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos,
despesas e encargos vinculados a essas receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas
referidas no § 7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa
dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica,
pelo método de:
I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema
de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II
Fl. 7194
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– rateio proporcional , aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns
a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica será aplicado consistentemente
por todo o ano-calendário, observadas as normas a serem editadas pela
Secretaria da Receita Federal.” (grifo nosso)
(...)
15. Do que se depreende das normas acima, não são todos os créditos vinculados a
vendas no mercado interno que podem ser objeto de ressarcimento ou
compensação, mas apenas os créditos relacionados a operações de vendas
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência da Contribuição
para o PIS/PASEP e COFINS.
16. Em relação aos créditos vinculados às receitas tributadas na forma do art. 2o
das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, aplica-se o disposto no § 4o do art. 3o
das referidas leis. Ou seja, nesses casos, se a empresa tem o direito ao desconto do
crédito e este não for aproveitado em determinado mês, poderá utilizá-lo para
desconto nos meses subsequentes, mas não poderá ser objeto de pedido de
ressarcimento ou de compensação.
17. A legislação tributária definiu no art. 3o, § 7o, das citadas leis, os critérios de
segregação de parcelas do crédito relativo a custos, despesas e encargos, quando a
pessoa jurídica sujeitar-se à incidência cumulativa e não cumulativa. Embora na
hipótese ora em análise (tributada e não tributada no mercado interno) não haja
comando expresso sobre o método a ser utilizado, por inferência lógica, o rateio
proporcional nas situações em que não for possível aplicar a apropriação direta é
plenamente justificável.
18. Assim sendo e tendo em vista que sobre parte das receitas auferidas pela
empresa incide a tributação prevista no caput do art. 2o da Lei no 10.637/2002,
imputou-se o rateio proporcional das despesas, para efeito de cálculo dos créditos
passíveis de serem utilizados em compensação.
19. Pelo método de rateio proporcional (à razão entre a receita bruta não tributada
no mercado interno e a receita bruta total), o percentual apurado deve ser aplicado
somente sobre os custos, despesas e encargos comuns.
20. Deve-se destacar, ainda, que em relação às operações relativas a atos
cooperados, por não se enquadrarem às operações de vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e COFINS, conforme disposto no artigo 17 da Lei no 11.033/2004, não
podem ser computadas para fins de rateio, haja vista que o parágrafo único do
artigo 79 da Lei no 5.764/1971 dispõe que ato cooperativo não implica operação de
mercado, ou seja, não configura ato mercantil:
“Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as
cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas
entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem
contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.”
21. Isto posto, com base no batimento entre as notas fiscais de saídas apresentadas
nas EFD Contribuições entregues, e com os seus respectivos registros contábeis no
Livro Razão, gerou-se o quadro a seguir segregado em ato cooperado ou não
cooperado (ato mercantil) e o tipo de tributação (fls. 906 a 3134).
Então temos a situação em que a Cooperativa aufere receitas que são tributadas
com cooperados e com não cooperados, receitas que não são tributadas com
estes dois grupos também e, majoritariamente, receitas referentes a atos
cooperados que são excluídas da base de cálculo do PIS/COFINS.
Fl. 7195
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Os gastos que são passíveis de geração de créditos para o regime não cumulativo,
desta forma, precisam ser diferenciados por grupos onde se possa identificar
aqueles que são comuns a todas estas possibilidades de tributação da receita
bruta auferida, e que sofrerão rateios e aqueles que são exclusivos de
determinada modalidade de tributação e são integralmente aplicados às suas
receitas correspondentes para o cálculo das contribuições.
De certo que a natureza jurídica dos atos entre cooperativas e cooperados não
podem ser considerados como receitas por força do art. 79, da Lei no 5.764/1971,
e pela exclusão prevista no art. 15, da Medida Provisória no 2.158-35/2001, art.
1o, da Lei no 10.676/2003 e art. 17, da Lei no 10.684/2003, todas hipóteses de
exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS.
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e
seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando
associados, para a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem
contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
A Recorrente argumenta que as receitas relacionadas aos atos cooperados são
hipótese de não incidência do PIS/COFINS e, portanto, aplicar-se-ia o art. 17, da
Lei no 11.033/2004.
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
A Autoridade Julgadora de Primeira Instância assim motivou a manutenção do
cálculo de rateio adotado pela Autoridade Tributária:
Manifestando-se a respeito da possibilidade de apuração de créditos da não
cumulatividade por contribuintes que adquirem insumos de sociedades
cooperativas, a Coordenação Geral de Tributação - Cosit, através da Solução de
Consulta no 65/2014, respondeu positivamente à indagação, em coerência com o
entendimento de que as exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm
direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou redução de
alíquota a 0 (zero) nas suas vendas. Confira-se:
Solução de Consulta Cosit no 65, de 2014
4. A dúvida principal da consulente é saber se a aquisição de produtos junto
a cooperativas impede o aproveitamento de créditos no regime de apuração
não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
5. Inicialmente esclareça-se que o cálculo e o aproveitamento de créditos no
regime de apuração não cumulativa estão limitados às situações e condições
previstas na legislação, especialmente no art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e
da Lei no 10.833, de 2003. Não há na legislação vedação ao aproveitamento
de créditos pelo simples fato de o produto ou serviço ser adquirido de
cooperativa.
6. De acordo com o art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003, a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento
das contribuições não dá direito a crédito. [...]
7. As receitas das cooperativas, regra geral, estão sujeitas ao pagamento
das contribuições. As exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas
têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou
redução de alíquota a 0 (zero) nas suas vendas, o que impediria o
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aproveitamento de crédito por parte dos compradores de seus produtos. As
sociedades cooperativas, além da incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins sobre o faturamento, também apuram a Contribuição
para o PIS/Pasep com base na folha de salários relativamente às operações
referidas na MP no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 15, I a V.
[negritos acrescidos]
(...)
A questão também é tema da Solução de Consulta COSIT no 383/2017, cujos
trechos que se transcreve:
VENDAS POR COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO
E RESSARCIMENTO.
Os créditos de que trata o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, vinculados a
vendas feitas por cooperativas com a exclusão da base de cálculo de que
tratam o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, o art. 1o da Lei
no 10.676, de 2003, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 2003, não podem em
regra ser compensados com outros tributos nem ressarcidos. Contudo,
podem ser compensados e ressarcidos os mesmos créditos vinculados a
vendas feitas por cooperativas com alíquota zero, isenção, suspensão ou não
incidência.
Dispositivos Legais: Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 15; Lei no
10.676, de 2003, art. 1o; Lei no 10.684, de 2003, art. 17; Lei no 11.033, de
2004, art. 17; e IN RFB no 635, de 2006, art. 15.
(...)
8. Passa-se, então, à análise da presente consulta, cujo cerne consiste em
determinar se as vendas pelas cooperativas com exclusão de determinados valores
da base de cálculo se enquadram na hipótese do art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de
dezembro de 2004, que permite a manutenção do crédito não aproveitado e,
consequentemente, sua compensação e ressarcimento.
9. Pois bem, determina o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, que nas hipóteses de
suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência, os créditos vinculados a essas
operações podem ser mantidos:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou
não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem
a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
10. Por sua vez, as exclusões da base de cálculo referenciadas pela consulente
encontram-se previstas nos seguintes dispositivos legais:
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
Art. 15. As sociedades cooperativas poderão, observado o disposto nos arts.
2o e 3o da Lei no 9.718, de 1998, excluir da base de cálculo da COFINS e do
PIS/PASEP:
I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de
produto por eles entregue à cooperativa; Lei no 10.676, de 2003.
Art. 1o As sociedades cooperativas também poderão excluir da base de
cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, sem prejuízo do
disposto no art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de
2001, as sobras apuradas na Demonstração do Resultado do Exercício, antes
da destinação para a constituição do Fundo de Reserva e do Fundo de
Assistência Técnica, Educacional e Social, previstos no art. 28 da Lei no 5.764,
de 16 de dezembro de 1971.
Lei no 10.684, de 2003.
Art. 17. Sem prejuízo do disposto no art. 15 da Medida Provisória no 2.158-
35, de 24 de agosto de 2001, e no art. 1o da Medida Provisória no 101, de 30
de dezembro de 2002, as sociedades cooperativas de produção agropecuária
e de eletrificação rural poderão excluir da base de cálculo da contribuição
para o Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do
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Servidor Público - PIS/PASEP e da Contribuição Social para o Financiamento
da Seguridade Social – COFINS os custos agregados ao produto agropecuário
dos associados, quando da sua comercialização e os valores dos serviços
prestados pelas cooperativas de eletrificação rural a seus associados.
11. No âmbito infralegal, a Instrução Normativa RFB no 635, de 24 de março de
2006, assim dispõe:
Art. 11. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
apurada pelas sociedades cooperativas de produção agropecuária, pode ser
ajustada, além do disposto no art. 9o, pela:
I - exclusão do valor repassado ao associado, decorrente da comercialização,
no mercado interno, de produtos por ele entregues à cooperativa;
(...)
V - dedução dos custos agregados ao produto agropecuário dos associados,
quando da sua comercialização;
(...)
VII - dedução das sobras líquidas apuradas na Demonstração do Resultado
do Exercício, antes da destinação para a constituição do Fundo de Reserva e
do Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social (Fates), previstos no
art. 28 da Lei no 5.764, de 1971.
12. Em suma, a cooperativa, ao efetuar a venda de produtos a terceiros, aufere
receita que compõe a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
No entanto, essa base de cálculo é ajustada mediante as exclusões previstas em lei.
Em razão disso, exsurge a dúvida se tais exclusões permitem a manutenção, o
ressarcimento e a compensação dos créditos apurados com fundamento no art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, vinculados a tais
operações.
13. Para o deslinde da questão, releva entender a natureza jurídica dessas
exclusões da base de cálculo. Note-se que tais exclusões não correspondem a uma
retirada de parte da base de cálculo, que deixa de ser tributada. Na verdade, as
referidas exclusões não correspondem a parte das receitas das cooperativas. A
título de exemplo, tomemos a exclusão do valor repassado ao associado. Esse valor
não corresponde ao valor de venda das mercadorias pela cooperativa; corresponde
sim ao valor de aquisição dessas mercadorias (valor que o associado recebe). Não
se está, portanto, retirando parte da receita das cooperativas do campo de
incidência das contribuições. A receita continua no campo de incidência. O que se
retira, na verdade, está na categoria de despesas, como o valor repassado ao
associado.
14. Em outras palavras, toda a receita é tributada. O que se tem, na realidade, é
uma redução do quantum debeatur do tributo, que não corresponde nem a isenção,
nem a suspensão, nem a alíquota zero e nem a não incidência.
15. Não se admite, portanto, que os créditos vinculados a essas operações das
cooperativas possam ser mantidos e, consequentemente, ser compensados ou
ressarcidos nos termos do art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, e do art. 16 da Lei no
11.116, de 18 de maio de 2005.
16. Esclareça-se, contudo, que nada obsta que a cooperativa, ao vender produtos
sujeitos a isenção, suspensão, alíquota zero ou não incidência não possa utilizar os
créditos do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
vinculados a essas vendas, para fins de compensação ou ressarcimento.
(...)
Portanto, não há que se falar que os chamados atos cooperativos (art. 79 da Lei no
5.764, de 1971) encontram-se fora do campo de incidência do Pis e da Cofins, nem
que se confundem com isenção.
Vemos que a DRJ fundamenta sua decisão com base em Soluções de Consulta da
COSIT que trata de fato diverso do que está sendo analisado neste processo,
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posto que trata da possibilidade de manutenção de créditos de PIS/COFINS por
cooperados que tenham adquirido bens de suas cooperativas e, neste caso,
aplica-se claramente o § 2o, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
pois a cooperativa excluiu da base de cálculo de PIS/COFINS as receitas de
operações com cooperados, e o art. 17, da Lei no 11.033/2004, trata
exclusivamente das vendas que o adquirente de bens venha a fazer com
suspensão, isenção, alíquota zero, ou não incidência, o que não é o caso neste
processo.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - de mão de obra paga a pessoa física; (Redação dada pela Lei no 14.592, de
2023)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição; e (Redação dada pela Lei no 14.592, de 2023)
III - do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição. (Incluído pela Lei no
14.592, de 2023)
A jurisprudência do CARF já se debruçou sobre este tema, conforme os Acórdãos
da Câmara Superior de Recursos Fiscais que reproduzo a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2002 a
30/12/2004 COOPERATIVA DE CRÉDITO. ATOS COOPERATIVOS TÍPICOS. LEI
5.764/71. NÃO INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS.
Nos termos do artigo 62-A do Regimento Interno do CARF, as decisões definitivas
de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de
Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543-B
e 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil, deverão
ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF.
No presente caso, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento realizado na
sistemática do artigo 543-C do Código de Processo Civil, entendeu que não são
tributados pelo PIS e pela Cofins os chamados atos cooperativos.
Recursos Especiais nos 1.164.716 e 1.141.667. Precedentes STJ.
(...)
O Recurso foi tempestivamente apresentado e atende os demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento.
Com efeito, quanto esta matéria, registro meu posicionamento e desta E. Câmara
Superior de Recursos Fiscais, conforme decisão consubstanciada no Acórdão no
9303005.043, de minha Relatoria, pronunciada na sessão de julgamento de 17 de
abril de 2017, a qual utilizo como fundamento para minhas razões de decidir por se
tratar de matéria idêntica:
(...)
Quanto esta matéria, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio da 1a Seção da
Corte entenderam que não são tributados pelo PIS e pela Cofins os chamados atos
cooperativos. O entendimento foi tomado de forma unânime nos julgamentos dos
Recursos Especiais nos 1.164.716 e 1.141.667, na sistemática do artigo 543-C do
Código de Processo Civil, ou seja, através da análise dos chamados “recursos
repetitivos”.
O precedente proferido tem a seguinte ementa:
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"RECURSO ESPECIAL No 1.164.716 - MG (2009/0210718-5) VOTOVOGAL
MINISTRA ASSUSETE MAGALHÃES:
O presente Recurso Especial, interposto pela FAZENDA NACIONAL, trata da
incidência de PIS e COFINS sobre atos cooperativos típicos, definidos no art.
79 da Lei 5.764/71, nos seguintes termos: "Art. 79. Denominam-se atos
cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre
estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a
consecução dos objetivos sociais.Parágrafo único. O ato cooperativo não
implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto
ou mercadoria".
A não incidência dos citados tributos sobre os atos cooperativos típicos tem
por fundamento o supratranscrito parágrafo único do art. 79 da Lei
5.764/71.
Explica-se: se tais atos não implicam operação de mercado, ou contrato de
compra e venda, não geram receita ou lucro, situação que impossibilita a
incidência das contribuições ao PIS e da COFINS.
Quanto ao tema, é certo que o Superior Tribunal de Justiça tem
entendimento firmado no sentido de que sobre atos cooperativos típicos não
incidem as contribuições ao PIS e COFINS:
"TRIBUTÁRIO
E
PROCESSUAL
CIVIL.
COOPERATIVA.
ATOS
NÃO
COOPERATIVOS. INCIDÊNCIA. PIS E COFINS. REEXAME DE PROVAS. SÚMULA
7/STJ.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido de
que os atos cooperativos típicos – assim entendidos aqueles praticados entre
as cooperativas e seus associados ou entre os associados e as cooperativas,
ou entre cooperativas, para a consecução dos objetivos sociais – não geram
receita ou lucro, consoante disposto no art. 79, parágrafo único, da Lei
5.764/1971.
2. No caso sub judice, o Tribunal de origem, soberano na análise dos fatos e
das provas, concluiu que os atos praticados pela cooperativa constituem
atos não cooperados, decorrentes de contratos de prestação de serviços
firmados com terceiros a serem realizados pelos seus médicos cooperados.
Rever tal entendimento encontra óbice na Súmula 7/STJ.
(...)
Nos termos do art. 62 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, é de observância
obrigatória dos Conselheiros as decisões definitivas do Supremo Tribunal Federal
ou do Superior Tribunal de Justiça proferidas em sede de julgamento realizado nos
termos dos artigos 543B e 543C.
(...)
(Brasil. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Câmara Superior de Recursos
Fiscais. Acórdão no 9303-005.786, da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, Brasília, DF, 20 de setembro de 2017.)
Neste sentido, entendo que os créditos que contribuíram para receitas da
cooperativa em transações com os seus cooperados podem ser mantidos pela
Recorrente, por força da aplicação do art. 17, da Lei no 11.033/2004, em face
destas operações configurarem-se como hipótese de não incidência do
PIS/COFINS, devendo ,portanto, ser alterado o critério de rateio proporcional
entre receitas tributadas e não tributadas no mercado interno.
Com razão à Recorrente.

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Insumos isentos, alíquota zero, sem incidência ou com suspensão
Neste caso, a documentação fiscal indicava bens adquiridos com isenção, alíquota
zero ou não tributados, devido a indicação do código CST
Com relação aos erros de indicação da CST na documentação fiscal, não cabe ao
processo administrativo fiscal a sua retificação, que possui procedimento próprio
a ser executado, e a sua indicação faz parte da presunção de idoneidade dos
documentos apresentados, logo, não há como a mera alegação de que foram
equívocos não é suficiente para revertê-las.
Sem razão à Recorrente.

Frete na aquisição de leite e sobre produtos tributados
Adiante discute-se a natureza autônoma dos créditos referentes a fretes,
independente do tratamento tributário dado a carga transportada. Este assunto
foi enfrentado no Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 17 de dezembro de
2018, documento que orienta a aplicação do conceito de insumos na geração de
créditos de PIS/COFINS, em face ao REsp 1.221.170/PR, do Superior Tribunal de
Justiça (STJ), e à Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, onde encontramos
nos itens 158 a 161.
“158. Assim, após a Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014 (que adequou a legislação
tributária federal à legislação societária e às normas contábeis), estão incluídos no
custo de aquisição dos insumos geradores de créditos das contribuições, entre
outros, os seguintes dispêndios suportados pelo adquirente:
a) preço de compra do bem;
b) transporte do local de disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento do
adquirente;
c) seguro do local de disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento do
adquirente;
d) manuseio no processo de entrega/recebimento do bem adquirido (se for
contratada diretamente a pessoa física incide a vedação de creditamento
estabelecida pelo inciso I do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003);
e) outros itens diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados;
f) tributos não recuperáveis.
159. Fixadas essas premissas, dois apontamentos acerca do cálculo do montante
apurável de créditos com base no custo de aquisição de insumos são muito
importantes.
160. A uma, deve-se salientar que o crédito é apurado em relação ao item
adquirido, tendo como valor-base para cálculo de seu montante o custo de
aquisição do item. Daí resulta que o primeiro e inafastável requisito é verificar se
o bem adquirido se enquadra como insumo gerador de crédito das contribuições,
e que:
a) se for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens
integrantes de seu custo de aquisição poderão ser incluídos no valor-base para
cálculo do montante do crédito, salvo se houver alguma vedação à inclusão;
Fl. 7201
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b) ao revés, se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os
itens integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a apuração de
créditos, sequer indiretamente.
161. A duas, rememora-se que a vedação de creditamento em relação à “aquisição
de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição” é uma das
premissas fundamentais da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, conforme vedação expressa de apuração de créditos estabelecida no
inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003.
O crédito de PIS/COFINS deverá ser calculado pela aplicação das alíquotas
previstas no art. 2o, da Lei no 10.833/2003 ou da Lei no 10.637/2002, conforme o
caso, sobre o valor dos itens descritos nos incisos do caput do artigo 3o, em
ambas as Leis acima. Os custos de aquisição são considerados para se estabelecer
o valor dos bens e serviços listados no art. 3o, das Leis de regência do regime não
cumulativo de PIS/COFINS.
O Regime Cumulativo para o cálculo do PIS/COFINS decorre de uma regra
negativa prevista no art. 8o, da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, onde
se elencam exaustivamente os sujeitos passivos que devem permanecer no
regime cumulativo, e por exclusão, aqueles que devem ser submetidos ao novo
regime, no caso as pessoas jurídicas que optam por apurar o Imposto sobre a
Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), pelo Lucro Real.
Não havendo na legislação e normativa do PIS/COFINS o detalhamento específico
para todos os princípios e critérios de registro fiscal e contábil de gastos, custos,
despesas e receitas, deve-se adotar a legislação e normativa que os estabelece
para a apuração do Lucro Real, por consequência.
No Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018 (Regulamento do Imposto
sobre a Renda – RIR/2018), encontramos o seguinte dispositivo a respeito do
reconhecimento dos custos de aquisições de produtos como matérias primas
(insumos) ou bens para a revenda:
Custo de aquisição
Art. 301. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas
será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos
estoques existentes, de acordo com o livro de inventário, no fim do período de
apuração ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14 ).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos
devidos na aquisição ou na importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13) .
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o
custo de aquisição.
Custo de produção
Art. 302. O custo de produção dos bens ou dos serviços vendidos compreenderá,
obrigatoriamente ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13, § 1o ):
I - o custo de aquisição de matérias-primas e de outros bens ou serviços aplicados
ou consumidos na produção, observado o disposto no art. 301 ;
II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, na
manutenção e na guarda das instalações de produção;
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III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos
bens aplicados na produção;
IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; e
V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
Vemos que o custo do frete de aquisição compõe o custo de aquisição dos
insumos pela aplicação do inciso I, do art. 302, combinado com a aplicação do §
1o, do art. 301, do RIR/2018.
Já o direito ao crédito no regime não cumulativo de PIS/COFINS decorre do inciso
II, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, onde
admite-se o crédito para “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.
Ou seja, o custo de aquisição de insumos, ou de bens para a revenda, segundo o
inciso I dos mesmos artigos citados, dão direito ao crédito por todos os seus
componentes, representando o esforço total do contribuinte para poder ter
propriedade sobre os mesmos e disponibilizá-los para uso em sua atividade
produtiva.
E, tendo o frete sofrido a incidência do PIS/COFINS ele dará direito ao crédito
desta contribuição na sua apuração não cumulativa em relação aos insumos ou
bens para a revenda adquiridos, ainda que o valor do bem propriamente dito não
possa compor o montante do crédito por ser sujeito à alíquota zero, ser suspenso
ou não tributável, e o frete ser custo necessário à disponibilização do bem para o
contribuinte, nestes casos.
Desta forma, peço vênia para discordar da posição estabelecida pela RFB neste
tema, e dou razão à Recorrente neste ponto.

Fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da Recorrente
Trata-se da glosa de despesas com fretes na movimentação de produtos acabados
entre a unidade de produção e os centros de distribuição, referentes a
mercadorias que ainda serão comercializadas, mas que a Recorrente alega já
tratar-se das operações de vendas, conforme previsto no inciso IX, do art. 3o, da
Lei no 10.833/2003, combinado com o inciso II, do art. 15, desta mesma Lei para o
caso do PIS.
Com relação às glosas sobre fretes referentes a transferência de produtos
acabados para centros de distribuição, precisamos nos socorrer novamente ao
Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018, onde encontramos no seu parágrafo 56,
o seguinte texto:
“56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.(grifo nosso)”
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Vemos que estes fretes não podem ser abarcados pelo conceito de insumo,
mesmo quando consideramos uma interpretação mais ampla da atividade
produtiva da empresa, nos termos dos conceitos de essencialidade e de
relevância.
O artigo 3o, da Lei no 10.833/2004, em seu inciso IX, assim trata a apuração de
créditos nas operações de vendas:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)”
Vemos que a Lei refere-se especificamente à venda, que é uma relação jurídica
específica onde se procede à transferência onerosa da propriedade de alguma
coisa a terceiro, como podemos verificar no artigo 481, da Lei no 10.406, de 10 de
janeiro de 2002, o Código Civil.
“Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a
transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.”
Sendo assim, a única forma possível de se apropriar dos créditos previstos no
inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833/2004, seria a partir de despesas de frete
relacionadas à tradição da propriedade do bem.
“Art. 493. A tradição da coisa vendida, na falta de estipulação expressa, dar-se-á no
lugar onde ela se encontrava, ao tempo da venda.(Código Civil)”
Como podemos ver no artigo 493, transcrito acima, o frete na operação de venda
envolve o contrato que prevê local de entrega diverso da situação do bem no
momento da venda, não havendo nenhum destes requisitos, não há porque
estender o alcance da previsão legal a algo além do que já foi exposto.
A propósito, o julgamento do REsp 1.221.170/PR, apesar de ter objeto diverso,
por tratar-se apenas do conceito de insumos, aborda a similaridade entre os
conceitos contábeis relativos à apuração do Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas, e entendeu-se por não ampliar o alcance desta definição pois implicaria
em equiparar um regime de apuração não cumulativo de tributo a uma apuração
sobre o lucro, em claro desconcerto com o objetivo de se amainar os impactos de
uma tributação naturalmente regressiva, enquanto na tributação sobre o lucro, a
sua natureza é ser ela progressiva.
Vemos este ponto claramente no Voto Vogal do Ministro Mauro Campbel
Marques, no mesmo REsp 1.221.170/PR.
“No caso concreto, a recorrente pretende deduzir créditos a título de insumos os
"Custo Gerais de Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais
de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções) e as "Despesas Gerais Comerciais"
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros,
telefone, comissões).
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Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de
EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas,
telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a
exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma
da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto.
Pelas considerações expostas, com todas as vênias do Min. Relator, que adotou a
posição mais ampla de creditamento associada aos custos para efeito de IRPJ a
qual foi rechaçada na Segunda Turma, dele DIVIRJO PARCIALMENTE PARA
CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL
PROVIMENTO apenas para determinar o retorno dos autos à origem para que a
Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e
despesas com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de
limpeza conforme o conceito de insumos definido acima.
É como voto.”(grifo nosso)
Assim, o alcance dos créditos referentes às despesas e custos relacionados ao
processo produtivo, ou negocial da empresa precisam ater-se apenas à previsão
legal, sob pena de mudarem a natureza da apuração tributária não cumulativa,
para uma apuração alterada sobre o lucro, visto que implicaria também na
apropriação de todos as receitas reduzidas de todas as despesas e custos
necessários, mas desta vez ao invés de formarem a base de cálculo sobre a qual a
alíquota do tribute incide, criaria uma tributação sobre o lucro pelos descontos de
incidências tarifárias sobre todas as operações da empresa isolada e de forma
individual, um ineditismo do Direito Tributário.
Sem razão à Recorrente.

Energia Elétrica
A Recorrente pretende beneficiar-se de créditos relativos ao consumo de energia
elétrica, e entende que a parcela contratada e não consumida, e mais o valor da
taxa de iluminação pública deveriam integrar a base de cálculo do crédito
pretendido.
A Autoridade Tributária glosou estas parcelas e assim se posicionou a Autoridade
Julgadora de Primeira Instância:
DA MATÉRIA NÃO CONTESTADA
O sujeito não se manifestou sobre as seguintes glosas:
- Aquisição de bens para revenda - notas fiscais referentes a bens adquiridos para
revenda não sujeitas ao pagamento das contribuições; - Energia elétrica - valores
referentes a taxas de iluminação pública, juros, multa, dentre outros valores
diversos da energia elétrica consumida.
Dessa forma, são consideradas matérias não impugnadas nos termos do artigo 17
do Decreto 70.235/72:
“Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no
Fl. 7205
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9.532, de 1997)” O silêncio do contribuinte em sua manifestação de
inconformidade leva à consolidação da decisão administrativa quanto aos
pontos não contestados, uma vez que não fica instaurado o litígio, tornando
precluso o recurso voluntário quanto à matéria não questionada.
(...)
Despesas com energia elétrica
Das despesas com energia elétrica foram glosados os valores referentes a taxas de
iluminação pública, demanda contratada, juros, multa, dentre outros que possam
ser cobrados na fatura, mas dissociados do custo referente à energia elétrica
efetivamente consumida.
A empresa alega que a demanda contratada faz parte do custo da energia elétrica,
não tendo como ser dissociada deste, e integra a base de cálculo do PIS e da COFINS
pago pela distribuidora, não havendo, assim, vedação para o aproveitamento de
créditos. As glosas referentes a taxas de iluminação pública, juros, multa, dentre
outros, não foram contestadas.
Sobre o tema a Receita Federal do Brasil já se posicionou, corroborando com o
entendimento exposto pela fiscalização, motivo pelo qual a glosa deve ser mantida.
Veja-se trecho da Solução de Consulta Cosit n° 22/2016, a fim de elucidar a
questão;
11. Ou seja, como regra geral, para determinação do valor da contribuição
para o PIS/Pasep e a Cofins aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada
conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 1,65%, (um inteiro e sessenta e
cinco centésimos por cento), e de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por
cento), respectivamente.
12. Cabe ressaltar que a redação dos dispositivos legais acima transcritos é
clara ao estabelecer que gera direito a créditos do PIS/Pasep a energia
elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, e não a energia
elétrica contratada, nem tampouco o valor total da fatura de energia
elétrica como informou a consulente. Não gerando, assim, o direito a crédito
os valores tais como taxas de iluminação pública, demanda contratada,
juros, multa, dentre outros que possam ser cobrados na fatura, embora
dissociados do custo referente à energia elétrica efetivamente consumida.
Dessa forma, adotando o entendimento vinculante para esta instância de
julgamento mantém-se as glosas desse item.
Concordo inteiramente com o posicionamento da Autoridade Julgadora de
Primeira Instância e adoto sua fundamentação como razão de decidir.
Sem razão à Recorrente.

Aquisição de bens do ativo imobilizado
Há aqui duas situações distintas, a primeira refere-se a fretes sobre produtos não
tributados, neste caso em razão dos códigos de situação tributária, já tratado no
item “frete na aquisição de leite, acima, e segue a mesma linha de raciocínio, o
custo de aquisição que será depreciado integra todo o esforço necessário a dispor
do bem, logo considero que estas glosas precisam ser revertidas.
A segunda é a aquisição do próprio bem do ativo imobilizado que é caracterizado
nos documentos fiscais como não tendo sido tributado em face ao código CST
aplicado, quer seja pela presunção de que as aquisições tenham sido realizadas de
fornecedores optantes pelo Simples Nacional.
Fl. 7206
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Com relação aos erros de indicação da CST na documentação fiscal, cabe o mesmo
raciocínio e razão de decidir já expressa no item III, acima.
A questão das empresas do Simples Nacional já está pacificada no âmbito da
Receita Federal do Brasil pelo Ato Declaratório Interpretativo RFB no 15, de 26 de
setembro de 2007.
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, no uso da atribuição que lhe
confere o inciso III do art. 224 do Regimento Interno da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF no 95, de 30 de abril de 2007, e tendo
em vista o disposto no art. 23 da Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de
2006, e o que consta do processo no 10168.003407/2007-14, declara:
Artigo único. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não-cumulativa
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins), observadas as vedações previstas e demais disposições
da legislação aplicável, podem descontar créditos calculados em relação às
aquisições de bens e serviços de pessoa jurídica optante pelo Regime Especial
Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas
e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), instituído pelo art. 12 da Lei
Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006.
Entendo que os fornecedores, que reste demonstrado serem optantes pelo
Simples Nacional na data em que foi emitida a documentação fiscal de venda, são
tributados pelas contribuições do PIS/COFINS e os bens vendidos geram direito ao
crédito no regime não cumulativo aos compradores.
Dou razão parcial à Recorrente neste ponto.

Aquisição de Leite sem nota fiscal
A questão gira em torno da aquisição de leite in natura como insumo da
Recorrente que produz produtos lácteos. Ocorre que por disposição de Lei
Complementar Estadual que dispensaria a emissão de notas fiscais por produtores
de leite, pessoas físicas e em outras situações determinadas na Lei Complementar
Estadual.
Vemos que a Recorrente junta registros de Notas Fiscais e uma extensa lista de
romaneios que não faz relação com o volume e valores ou mesmo a identificação
das operações a que se refere. Também houve a juntada de um programa de
melhoria da qualidade do leite, mas sem fazer menção às operações
individualizadas que pudessem ser confrontadas com as glosas atacadas.
No entanto, não há no processo nenhuma demonstração do pagamento das
aquisições, ou mesmo do recebimento dos insumos, salvo as notas fiscais de
entrada, que pretendem suprir a ausência de documentação fiscal que suporte as
operações de aquisição de insumos.
Assim, entendo que não há elementos de prova no processo que suportem as
alegações da Recorrente, e também que cabe a quem pleiteia o direito em prová-
lo.
Fl. 7207
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Do pedido de diligência ou perícia.
Entendo que os elementos necessários a formar a minha convicção já estão
presentes nos autos, de forma que considero desnecessária qualquer diligência ou
perícia, e aplico o art. 29 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.

Diante de todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário
no sentido de manter os créditos do regime não cumulativo referentes às
transações relativas a atos cooperativados, assim como excluir do rateio
proporcional as receitas vinculadas a estes atos, e ; reverter as glosas referentes a
aquisições de bens de fornecedores optantes pelo Simples Nacional que estejam
devidamente identificados nos autos; frete na aquisição de leite e outros
produtos tributados, nos termos do item IV deste voto.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar
suscitada e, no mérito, nos seguintes termos: (I) dar parcial provimento ao Recurso Voluntário
para manter os créditos do regime não cumulativo referentes às transações relativas a atos
cooperativados, assim como excluir do rateio proporcional as receitas vinculadas a estes atos; e (II)
reverter as glosas referentes: (i) às aquisições de bens de fornecedores optantes pelo Simples
Nacional que estejam devidamente identificados nos autos; (ii) ao frete na aquisição de leite e
outros produtos tributados, nos termos do item IV do voto.
Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Fl. 7208
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