Tribunal: CARF
Processo: 10183.905472/2011-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-12
Data de publicação: 2025-02-24

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. DIREITO A CRÉDITO.
Na não cumulatividade das contribuições sociais, consideram-se insumos os bens e serviços adquiridos que sejam essenciais ao processo produtivo ou à prestação de serviços.
VENDA A COMERCIAL EXPORTADORA. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS.
A venda com fim específico de exportação é aquela em que os produtos são remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. PALLETS DE MADEIRA. BIG BAGS. POSSIBILIDADE.
Tratando-se de bens utilizados no transporte dos produtos, abarcando o material de embalagem, os pallets de madeira e as big bags, essenciais à conservação, manuseio, transporte e guarda de produtos perecíveis, há direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas, tanto na condição de insumos, quanto como elementos inerentes à armazenagem, observados os demais requisitos da lei.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. AQUISIÇÕES SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de insumos ou de bens para revenda submetidas à alíquota zero não geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEL. SERVIÇOS DE FRETE E CARRETO. SERVIÇOS DE MÃO DE OBRA. INSUMOS.
As aquisições de (i) óleo diesel combustível, (ii) serviços de frete e carreto na aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem e (iii) serviços de mão de obra ensejam o desconto de créditos das contribuições não cumulativas por se configurarem insumos utilizados na produção, observados os demais requisitos da lei.
CRÉDITO. LAVAGEM DE UNIFORMES. BOTA DESCARTÁVEL DE POLIETILENO. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de serviços de lavagem de uniformes e de botas descartáveis de polietileno comprovadamente utilizados no ambiente de fabricação de produtos alimentícios, observados os demais requisitos da lei.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EXPEDIÇÃO. ARMAZENAGEM. TRANSBORDO. PRODUÇÃO DE RAÇÕES. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de serviços de carga e descarga (transbordo), de expedição e armazenagem de cereais utilizados na produção de rações, observados os demais requisitos da lei.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas o aluguel de máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa, observados os demais requisitos da lei.
CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA. PERCENTUAL.
O percentual da alíquota do crédito presumido das agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função da origem do insumo que aplicou para obtê-lo. (Súmula CARF no 157).

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
PRELIMINARES. PROCEDIMENTO REALIZADO POR AUTORIDADE COMPETENTE. OBSERVÂNCIA DO DIREITO À AMPLA DEFESA. DECISÃO FUNDAMENTADA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Tendo sido o despacho decisório lavrado por autoridade competente e com observância do direito à ampla defesa, bem como fundamentado na legislação de regência, inclusive no que tange à legitimidade passiva, e baseado em fatos devidamente demonstrados, afastam-se as preliminares de nulidade arguidas.
VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS. LEI VÁLIDA E VIGENTE. INAPLICABILIDADE NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. (Súmula CARF no 2)
ALTERAÇÃO DO PEDIDO DURANTE O TRÂMITE PROCESSUAL. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. IMPOSSIBILIDADE.
O processo administrativo fiscal é impulsionado pelo pedido formulado pelo interessado, não podendo tal pedido ser alterado durante a tramitação processual em face de decisões a ele desfavoráveis, ainda mais quando não se encontra demonstrado o cumprimento dos requisitos legais exigíveis para o pleito alternativo pretendido.
ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão da Administração tributária não infirmada com documentação hábil e idônea.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10183.905472/2011-74
ACÓRDÃO
3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PERDIGÃO AGROINDUSTRIAL MATO GROSSO LTDA. (SUCEDIDA POR BR BRASIL
FOODS S/A)
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
BENS E SERVIÇOS. DIREITO A CRÉDITO.
Na não cumulatividade das contribuições sociais, consideram-se insumos
os bens e serviços adquiridos que sejam essenciais ao processo produtivo
ou à prestação de serviços.
VENDA A COMERCIAL EXPORTADORA. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
REQUISITOS.
A venda com fim específico de exportação é aquela em que os produtos
são remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque
de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da
empresa comercial exportadora.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE.
PALLETS DE MADEIRA. BIG BAGS. POSSIBILIDADE.
Tratando-se de bens utilizados no transporte dos produtos, abarcando o
material de embalagem, os pallets de madeira e as big bags, essenciais à
conservação, manuseio, transporte e guarda de produtos perecíveis, há
direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas, tanto na
condição de insumos, quanto como elementos inerentes à armazenagem,
observados os demais requisitos da lei.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. AQUISIÇÕES SUJEITAS À
ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de insumos ou de bens para revenda submetidas à alíquota
zero não geram direito ao desconto de crédito das contribuições não
cumulativas.
Fl. 2479
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
2
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
AQUISIÇÃO
DE
COMBUSTÍVEL.
SERVIÇOS DE FRETE E CARRETO. SERVIÇOS DE MÃO DE OBRA. INSUMOS.
As aquisições de (i) óleo diesel combustível, (ii) serviços de frete e carreto
na aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem e (iii) serviços de mão de obra ensejam o desconto de créditos
das contribuições não cumulativas por se configurarem insumos utilizados
na produção, observados os demais requisitos da lei.
CRÉDITO. LAVAGEM DE UNIFORMES. BOTA DESCARTÁVEL DE POLIETILENO.
POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de
serviços de lavagem de uniformes e de botas descartáveis de polietileno
comprovadamente utilizados no ambiente de fabricação de produtos
alimentícios, observados os demais requisitos da lei.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
EXPEDIÇÃO.
ARMAZENAGEM.
TRANSBORDO. PRODUÇÃO DE RAÇÕES. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de
serviços de carga e descarga (transbordo), de expedição e armazenagem de
cereais utilizados na produção de rações, observados os demais requisitos
da lei.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
ALUGUEL
DE
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas o aluguel de
máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa,
observados os demais requisitos da lei.
CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA. PERCENTUAL.
O percentual da alíquota do crédito presumido das agroindústrias de
produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o da Lei no
10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria
produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função
da origem do insumo que aplicou para obtê-lo. (Súmula CARF no 157).
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
PRELIMINARES.
PROCEDIMENTO
REALIZADO
POR
AUTORIDADE
COMPETENTE. OBSERVÂNCIA DO DIREITO À AMPLA DEFESA. DECISÃO
FUNDAMENTADA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Fl. 2480
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
3
Tendo sido o despacho decisório lavrado por autoridade competente e
com observância do direito à ampla defesa, bem como fundamentado na
legislação de regência, inclusive no que tange à legitimidade passiva, e
baseado em fatos devidamente demonstrados, afastam-se as preliminares
de nulidade arguidas.
VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS. LEI VÁLIDA E VIGENTE. INAPLICABILIDADE NO
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária. (Súmula CARF no 2)
ALTERAÇÃO DO PEDIDO DURANTE O TRÂMITE PROCESSUAL. AUSÊNCIA DE
DEMONSTRAÇÃO
DO
CUMPRIMENTO
DOS
REQUISITOS
LEGAIS.
IMPOSSIBILIDADE.
O processo administrativo fiscal é impulsionado pelo pedido formulado
pelo interessado, não podendo tal pedido ser alterado durante a
tramitação processual em face de decisões a ele desfavoráveis, ainda mais
quando não se encontra demonstrado o cumprimento dos requisitos legais
exigíveis para o pleito alternativo pretendido.
ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o
modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a
decisão da Administração tributária não infirmada com documentação
hábil e idônea.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, nos
seguintes termos: (i) por maioria de votos, para manter a inclusão, nas bases de cálculo das
contribuições, das receitas de exportação indireta em relação às quais não se comprovou o fim
específico de exportação, vencida a conselheira Flávia Sales Campos Vale, que votava em sentido
contrário; (ii) por unanimidade de votos, para reverter, observados os demais requisitos da lei, as
glosas de créditos relativos aos seguintes itens: (ii.1) aquisição de óleo diesel combustível e de
serviço de frete e carreto utilizados no ambiente de produção,(ii.2) aquisição de serviço de
lavagem de uniformes e de serviço de mão de obra utilizados no ambiente de produção, (ii.3)
aquisição de serviços de carga e descarga(transbordo), de expedição e armazenagem de cereais
utilizados na produção de rações, (ii.4) aluguel de máquinas e equipamentos utilizados nas
atividades da empresa e (ii.5) aquisição de bota descartável polietileno utilizada no ambiente de
Fl. 2481
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
4
produção; (iii) por maioria de votos, para reverter, observados os demais requisitos da lei, as
glosas de créditos relativos à aquisição de pallets de madeira e big bags utilizados no transporte de
matérias-primas ou produtos acabados, bem como dos demais materiais de embalagem, vencido
o conselheiro Marcelo Enk de Aguiar, que negava provimento nesse item; e, (iv) por unanimidade
de votos, para restabelecer, no cálculo do crédito presumido da agroindústria, a aplicação do
percentual de 60% previsto no § 3o, inciso I, do art. 8o da Lei no 10.925/2004, tendo-se em conta
os produtos fabricados e nãos os insumos adquiridos, nos termos da súmula CARF no 157.
Sala de Sessões, em 12 de fevereiro de 2025.

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Enk de Aguiar, Flávia
Sales Campos Vale, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Luiz Carlos de Barros Pereira (Substituto),
Fabiana Francisco de Miranda e Hélcio Lafetá Reis (Presidente). Ausente a conselheira Bárbara
Cristina de Oliveira Pialarissi, substituída pelo conselheiro substituto Luiz Carlos de Barros Pereira.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão da Delegacia de
Julgamento (DRJ) em que se julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade manejada
pelo contribuinte acima identificado em contraposição ao despacho decisório da repartição de
origem que indeferira o Pedido de Ressarcimento de saldo credor da contribuição para o PIS,
apurada na sistemática não cumulativa, e não homologara as compensações declaradas, em
decorrência, precipuamente, da glosa de créditos apurados sobre bens e serviços que, segundo a
Fiscalização, não se enquadravam no conceito de insumos.
Glosaram-se os créditos relativos aos seguintes bens e serviços: pallets de madeira,
big bag, aluguel de equipamento, serviço de carga e descarga, frete e carreto, expedição e
armazenagem de cereais, serviço técnico de eletricidade, serviços gerais, serviço técnico
mecânico, mão de obra, serviço imobilizado geral, lavagem de uniformes, óleo diesel, gasolina,
calcário em pó, caulim, metionina, defensivo, solvente, pinto de um dia, sorgo, milho, lacre, bucha,
moto bomba, disco, bujão, faca, dedo de borracha, desengripante, anel, papel miolo ondulado,
mola, rolete, rolos, acoplamento, tubo de cobre, selo, chaveta, cotovelo, eixo, rotor, contraporca,
arruela, pinça, guarnição, roda, rebolo, mancal, elemento filtrante, filtro, célula Ulma, membrana,
contra apoio, fotocélula, passador elástico, roda dentada, bloco terminal, resistência abaulada,
fixador, porca, parafuso, eixo, guia lateral, fixação de rolos, contrapeso, junta separador,
Fl. 2482
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
5
ventilador axial, peça de ligação, vedação eixo, anilha, válvula escape, guia disco, trilho solda,
vacuômetro, potenciômetro e amoxilina (fls. 379 a 391).
Além dos itens acima, glosaram-se, também, créditos relativos a dispêndios com
energia elétrica não comprovados por nota fiscal, créditos relativos a aquisições com alíquota zero
e outros, bem como créditos presumidos da agroindústria, tendo sido, ainda, desconsideradas as
vendas ao mercado externo por não se terem confirmado as exportações respectivas.
Por ter sido apurado saldo devedor da contribuição ao final da ação fiscal, lavrou-se
auto de infração, formalizado no processo 11516.720752/2012-49, que será apreciado juntamente
com o presente em razão de conexão.
Em
sua
Manifestação
de
Inconformidade,
o
contribuinte
requereu
o
reconhecimento da improcedência das glosas de créditos efetuadas ou a realização de perícia,
arguindo, aqui apresentado de forma sucinta, o seguinte:
a) nulidade do despacho decisório por ausência de motivação clara, explícita e
congruente quanto aos créditos das contribuições glosados;
b) nulidade do despacho decisório por cerceamento do direito de defesa e por
violação do princípio do devido processo legal administrativo em razão da falta de explicitação e
de detalhamento dos créditos das contribuições glosados;
c) nulidade do despacho decisório por ausência de prova das glosas de créditos
efetuadas (descumprimento do art. 9o do Decreto no 70.235/1972);
d) ilegitimidade passiva, pois os lançamentos decorrentes das glosas deveriam ter
sido realizados em nome da empresa comercial exportadora, Perdigão Agroindustrial S/A, que não
armazenou as mercadorias em recinto alfandegado, não se tendo por efetivada, por conseguinte,
a venda com fim específico de exportação;
e) improcedência do indeferimento do Pedido de Ressarcimento por terem sido
desconsideradas as receitas de exportação imunes (art. 149 da Constituição Federal);
f) inexistência de dúvida quanto à exportação, dentro do prazo de 180 dias, dos
produtos vendidos à empresa exportadora Perdigão Agroindustrial S/A, que não se apropriou de
créditos das contribuições nas operações, operações essas devidamente registradas em notas
fiscais e na contabilidade como exportação e não como venda no mercado interno;
g) a não cumulatividade das contribuições se pauta pela receita, de forma ampla,
não se restringindo ao faturamento, situação em que se devem descontar créditos nessa mesma
acepção, não podendo o legislador infraconstitucional, e muito menos atos infralegais, como as
instruções normativas, limitar as normas constitucionais correspondentes;
h) o conceito de insumo para fins de desconto de créditos das contribuições não
cumulativas encontra-se delineado nas leis sem qualquer restrição, abarcando, por conseguinte,
Fl. 2483
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
6
todos os bens e serviços utilizados, direta ou indiretamente, na produção, salvo as exceções
previstas nas próprias leis (art. 3o, § 2o, incisos I e II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003);
i) a sua atividade econômica (produção de alimentos para consumo humano) se
submete a diversos controles e exigências de órgãos estatais, como a Anvisa, Ministério da Saúde
etc., fato esse que reflete significativamente na amplitude do conceito de insumo;
j) os pallets não se configuram mera conveniência, tratando-se de elemento
relevante e essencial ao processo produtivo, dada a sua função de garantir condições de higiene e
limpeza tanto das matérias-primas quanto dos produtos finais, em conformidade com as normas
da Anvisa e do Ministério da Agricultura;
k) direito a crédito nas aquisições de bens e serviços submetidos à alíquota zero que
não constam do art. 1o da Lei no 10.925/2004 ou, pelo menos, ao crédito presumido do art. 8o da
mesma lei, nos casos em que aplicável;
l) necessidade de diligência para se comprovarem os valores relativos a gastos com
energia elétrica escriturados;
m) legitimidade dos créditos relativos aos serviços de carga e descarga (transbordo)
pagos a pessoas jurídicas estabelecidas no País, conforme inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003;
n) a alíquota do crédito presumido instituído pelo art. 8o da Lei no 10.925/2004
deve ser definida a partir do produto fabricado e não dos insumos adquiridos conforme defende a
Fiscalização;
o) inaplicabilidade da taxa Selic a título de juros de mora, precipuamente em
relação à multa de ofício, por falta de previsão legal;
p) a multa de 75% aplicada não pode ser exigida da empresa sucessora, pois a
penalidade não pode passar da pessoa do infrator, devendo-se considerar, ainda, que o evento
(sucessão) ocorrera posteriormente aos fatos geradores dos presentes autos;
q) a multa aplicada ofende os princípios da razoabilidade, da proporcionalidade e da
vedação ao confisco.
A decisão da DRJ que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade
restou ementada nos seguintes termos:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
AUTORIDADE
ADMINISTRATIVA.
INCOMPETÊNCIA.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação
tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos legais regularmente editados.
Fl. 2484
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
7
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
Respeitados pela autoridade administrativa os princípios da motivação e do
devido processo legal, improcedente é a alegação de cerceamento de defesa e
nulidade do feito fiscal.
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE É do
contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência do crédito
utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e compensação.
DILIGÊNCIA. PERÍCIA.
Em estando presentes nos autos do processo os elementos necessário e
suficientes ao julgamento da lide estabelecida, prescindíveis são as diligências e
perícias requeridas pelo contribuinte, cabendo a autoridade julgadora indeferi-las.
DIREITO DE CRÉDITO. ALEGAÇÕES CONTRA O FEITO FISCAL. PROVA. ÔNUS DO
CONTRIBUINTE.
Nos processos administrativos referentes reconhecimento de direito creditório,
deve o contribuinte, em sede de contestação ao feito fiscal, provar o teor das
alegações que contrapõe aos argumentos postos pela autoridade fiscal para não
reconhecer, ou reconhecer apenas parcialmente o direito pretendido.
PIS. COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DO CRÉDITO.
DACON
No âmbito do regime não cumulativo da Contribuições para o PIS e da Cofins, a
apuração dos créditos é realizada pelo contribuinte por meio do Dacon, não
cabendo a autoridade tributária, em sede do contencioso administrativo, assentir
com a inclusão, na base de cálculo desses créditos, de custos e despesas não
informados ou incorretamente informados neste demonstrativo.
PIS. COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. VENDAS A EMPRESAS
EXPORTADORAS. ISENÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
No âmbito do regime não cumulativo das Contribuições para o PIS e da Cofins, a
responsabilidade tributária pelo pagamento das contribuições devidas e seus
consectários legais, no caso de venda a empresa exportadora sem o
preenchimento dos requisitos legais da isenção no momento da venda, é do
contribuinte vendedor das mercadorias.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2007
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da
contribuição para o PIS são somente as previstas na legislação de regência, dado
Fl. 2485
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
8
que esta é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento,
não estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade
na atividade da empresa ou à sua escrituração na contabilidade como custo
operacional.
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO.
No regime não cumulativo da contribuição para o PIS, somente são considerados
como insumos, para fins de creditamento de valores: os combustíveis e
lubrificantes, as matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste,
o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de sua
aplicação direta na prestação de serviços ou no processo produtivo de bens
destinados à venda; e os serviços prestados por pessoa jurídica, aplicados ou
consumidos na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens
destinados à venda.
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL.
No âmbito do regime não cumulativo da contribuição para o PIS, a natureza do
bem produzido pela empresa que desenvolva atividade agroindustrial é
considerada para fins de aferir seu direito ao aproveitamento do crédito
presumido, já no cálculo do crédito deve ser observada a alíquota conforme a
natureza do insumo adquirido.
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. ISENÇÃO. VENDA COM FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO.
Para que a operação de venda se enquadre na definição de fim específico de
exportação e faça jus à isenção da contribuição o produtor-vendedor deve
remeter os produtos vendidos a empresa exportadora diretamente para
embarque de exportação, por conta e ordem do exportador, ou para recinto
alfandegado.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificado da decisão da DRJ em 28/06/2013 (fl. 750), o contribuinte interpôs
Recurso Voluntário em 11/07/2013 (fl. 751) e reiterou seus pedidos, repisando os argumentos de
defesa, salvo em relação à multa e os juros exigidos no processo do auto de infração.
Aos presentes autos, juntaram-se os documentos produzidos pela Fiscalização na
realização da diligência demandada pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do CARF,
por meio da Resolução no 3401-000.823, de 20 de agosto de 2014, no bojo do processo no
11516.720752/2012-49 (fls. 818 a 1.034).
Em 23 de fevereiro de 2015, o contribuinte, sob intimação, carreou aos autos do
processo no 11516.720752/2012-49 (i) Parecer Técnico do Instituto Nacional de Tecnologia – INT,
Fl. 2486
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
9
em que se analisou a essencialidade de diversos bens e serviços utilizados no processo produtivo
sob comento, (ii) fluxograma do processo produtivo e (iii) outros documentos correlatos.
No mesmo processo de no 11516.720752/2012-49 (autos de infração), o Presidente
Substituto da 3a Seção do CARF determinou que o julgamento deste processo fosse realizado em
conjunto, por conexão, com o processo dos lançamentos das contribuições e com os demais
processos relativos aos pedidos de ressarcimento (10183.905472/2011-74, 10183.905474/2011-
63,
10183.905477/2011-05,
10183.905475/2011-16,
10183.905476/2011-52
e
10183.905479/2011-96), encontrando-se cópia do despacho às fls. 1.051 a 1.052 destes autos.
Em 24 de junho de 2021, por meio da Resolução no 3201-003.025, esta turma
ordinária converteu o julgamento do recurso em diligência nos seguintes termos:
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do Recurso em diligência à Unidade Preparadora para que a
autoridade administrativa providencie o seguinte: a) diligenciar junto ao
Recorrente e/ou a terceiros com vistas a se obterem informações e documentos
que comprovem a efetividade das exportações por parte da empresa Perdigão
Agroindústria S/A e confirmar a ocorrência das exportações no prazo de 180 dias
contados das vendas efetuadas pelo ora Recorrente, bem como o não
creditamento pela comercial exportadora das contribuições devidas nas
operações; b) tendo-se em conta o Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que
evidencia o atual entendimento da Receita Federal quanto ao conceito de
insumos na não cumulatividade das contribuições, bem como o entendimento,
baseado em critérios de relevância e essencialidade, já externado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ) no julgamento do REsp no 1.221.170 e pela Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional (PGFN) na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF,
proceda-se à reanálise de todos os bens e serviços glosados pela Fiscalização a par
da atual acepção do conceito de insumos no âmbito da Administração tributária
federal; c) considerar, na reanálise, os documentos e dados presentes nos autos,
inclusive aqueles juntados em 23 de fevereiro de 2015 pelo Recorrente no
processo do auto de infração, quais sejam: (i) Parecer Técnico do Instituto
Nacional de Tecnologia – INT, em que se analisou a essencialidade de diversos
bens e serviços utilizados no processo produtivo sob comento, (ii) fluxograma do
processo produtivo e (iii) outros documentos correlatos; d) intimar o Recorrente
para comprovar, com base na escrita fiscal e nos documentos que a lastreiam, os
gastos com energia elétrica não reconhecidos pela Fiscalização que ele alega ter
direito; e) recalcular os créditos presumidos da agroindústria considerando o teor
da súmula CARF no 157; f) havendo necessidade, o Recorrente deverá ser
intimado para apresentar outras informações e documentos adicionais
necessários à apuração ora determinada; g) ao final, elaborar relatório fiscal
conclusivo quanto à extensão do direito creditório reconhecido, ou não, bem
como quanto aos documentos e informações de que trata a alínea “a” supra,
cientificando-se o Recorrente dos resultados apurados e sendo-lhe oportunizado
o prazo de 30 dias para se pronunciar, após o quê os presentes autos deverão
Fl. 2487
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
10
retornar a este colegiado para prosseguimento. Destaque-se que o presente
processo deve ser analisado em conjunto com o processo relativo aos autos de
infração e aos demais referentes a pedidos de ressarcimento/compensação
identificados no introito deste voto, processos esses vinculados a este por
conexão, cujos julgamentos se realizarão em conjunto, por força do despacho
exarado pelo Presidente Substituto da 3a Seção do CARF.
Realizada a diligência, a autoridade administrativa registrou os resultados na
Informação Fiscal presente às fls. 2.435 a 2.456, vindo o Recorrente a se manifestar, reafirmando o
seu direito.
É o relatório.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis

VOTO
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis, Relator.
O recurso é tempestivo, atende os demais requisitos de admissibilidade e dele tomo
conhecimento.
Conforme acima relatado, controverte-se nos autos acerca de despacho decisório
da repartição de origem que indeferiu o Pedido de Ressarcimento de saldo credor da contribuição
para o PIS, apurada na sistemática não cumulativa, e não homologou as compensações
declaradas, em decorrência, precipuamente, da glosa de créditos apurados sobre bens e serviços
que, segundo a Fiscalização, não se enquadravam no conceito de insumos.
Destaque-se, de pronto, que o Presidente Substituto da 3a Seção do CARF, no bojo
do processo de no 11516.720752/2012-49, relativo aos autos de infração decorrentes do mesmo
procedimento fiscal destes autos, bem como dos processos no 10183.905474/2011-63,
10183.905477/2011-05, 10183.905475/2011-16, 10183.905476/2011-52 e 10183.905479/2011-
96, determinou que o julgamento de todos os recursos desses processos fosse realizado em
conjunto, por conexão (fls. 1.051 a 1.052).
Nesse contexto, dada a determinação da Presidência da 3a Seção do CARF, o
julgamento deste processo, bem como dos demais do mesmo contribuinte incluídos na pauta
desta reunião de fevereiro de 2025, deve se realizar em conjunto com o processo dos autos de
infração (no 11516.720752/2012-49).
O Recorrente tem como objeto social “a produção e comercialização de ração,
produção de ovos férteis e pintos de um dia, formação de matrizes e poedeiras, abate de aves,
abrangendo a industrialização, comercialização, importação, exportação e distribuição de
produtos avícolas.”
Fl. 2488
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
11
Para análise do pleito, observar-se-ão os dispositivos das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003 que regem as matérias controvertidas, com destaque para o seu art. 3o, inciso II,1 em
que se prevê o desconto de créditos na aquisição de bens e serviços utilizados como insumos na
produção ou na prestação de serviços, tendo-se em conta o critério da essencialidade (dispêndios
necessários ao funcionamento do fator de produção), nos termos definidos pelo Superior Tribunal
de Justiça (STJ) no julgamento do REsp 1.221.170, submetido à sistemática dos recursos
repetitivos, de observância obrigatória por parte deste Colegiado.
Feitas essas considerações, passa-se à análise dos argumentos de defesa.
I. Preliminares de nulidade e ilegitimidade passiva.
Preliminarmente, o Recorrente pleiteia o reconhecimento da nulidade dos autos de
infração e, por decorrência, do despacho decisório destes autos, (i) por ausência de motivação
clara, explícita e congruente quanto aos créditos das contribuições glosados, (ii) por cerceamento
do direito de defesa e por violação do princípio do devido processo legal administrativo em razão
da falta de explicitação e de detalhamento dos créditos das contribuições glosados e (iii) por
ausência de prova das glosas de créditos efetuadas (descumprimento do art. 9o do Decreto no
70.235/1972).
Requer, ainda, o Recorrente o reconhecimento de sua ilegitimidade passiva, pois os
procedimentos fiscais, segundo ele, deveriam ter sido realizados em nome da empresa comercial
exportadora, Perdigão Agroindustrial S/A, que não armazenou as mercadorias em recinto
alfandegado, não se tendo por efetivada, por conseguinte, a venda com fim específico de
exportação.
Referidas questões foram objeto de análise pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara
da 3a Seção do CARF quando da prolação da Resolução no 3401-000.823, de 20 de agosto de 2014,
no processo dos autos de infração (no 11516.720752/2012-49), análise essa a que o presente voto
se alinha, razão pela qual se reproduz, na sequência, o que constou do voto condutor da referida
resolução, verbis:
Afirma a recorrente que a Perdigão MT Ltda. é parte ilegítima no presente
processo administrativo, pois, nos termos do relatório da fiscalização, a exigência
de PIS e COFINS decorre do fato de que houve a desconsideração de exportação,
razão pela qual o lançamento deveria ser realizado nas operações ligadas à
exportação em face da compradora, qual seja: Perdigão Agroindustrial S.A., nos
termos do art. 7o da Lei n. 10.637/2002.

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em
relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de
que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04
da Tipi;
Fl. 2489
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
12
Ocorre que o argumento não merece guarida.
Concordo com a DRJ que afirma que as contribuições lançadas (no caso de
receitas de vendas com “fim específico de exportação), foram praticados pela
Perdigão Agroindustrial Mato Grosso Ltda e não pela Perdigão Agroindustrial S/A.
A responsabilidade tributária das contribuições devidas para o caso em tela, para
empresa exportadora é do contribuinte vendedor das mercadorias e, tendo sido
esta, incorporada pela empresa recorrente, tais débitos passaram a ser exigíveis
de sua sucessora, nos termos dos arts. 129 e 132 do CTN, (...).
Com relação à nulidade em razão do cerceamento do direito de defesa o
recorrente afirma que os processos administrativos não possuem qualquer
fundamentação acerca dos créditos de PIS/COFINS e outros apenas possuem um
breve e genérico esclarecimento, sem ter havido qualquer relação dos itens
glosados, com a respectiva fundamentação fática e jurídica, sequer planilha ou
documento de suporte.
Ocorre que essas premissas não se sustentam diante da documentação elaborada
pela fiscalização e que está presente nos autos do presente processo
administrativo, conforme já bem explanado pela DRJ no corpo do voto do julgador
de piso.
Foram trazidos aos autos do presente processo todos os despachos decisórios dos
processos já mencionados no relatório, que tratam das glosas dos valores
efetuadas na base de cálculo dos créditos das contribuições do 2o, 3o e 4o
trimestres de 2007, com seus respectivos Termos de Verificação Fiscal.
Para tanto, veja-se o que está descrito nas informações fiscais dos despachos
decisórios, fl. 1192, in verbis:
4.3. Das verificações realizadas com a finalidade de verificar os créditos
informados nos Dacon respectivos, foram utilizadas as memórias de
cálculo fornecidas pelo contribuinte em atendimento ao Termo de
Intimação Fiscal no 001/01110 (recibo do SVA a fl. 291). Note-se que as
memórias de cálculo são essenciais para a comprovação do crédito
pedido pelo contribuinte. É através das memórias de cálculo que o
contribuinte informa à fiscalização quais as notas fiscais utilizadas para
apurar os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo declarados
em Dacon.
Numa primeira etapa de verificação, as informações presentes nas citadas
memórias de cálculo foram cotejadas com as notas fiscais, por meio do
cruzamento com os arquivos magnéticos previstos na IN SRF no 86/2001. Este
procedimento permitiu a validação dos arquivos.
Todas as notas fiscais foram confirmadas e consideradas no cálculo do crédito,
com as eventuais inconsistências corrigidas de ofício.
Fl. 2490
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
13
A segunda etapa de verificação consistiu na elaboração de uma “matriz de
glosas”. A fiscalização analisou cada uma das descrições dos itens das memórias
de cálculo, de forma a determinar, com base na legislação vigente à época, quais
os itens que davam direito a crédito.
A terceira etapa consistiu na aplicação da “matriz de glosas” a todos os itens de
notas fiscais que constavam na memória de cálculo. Com este procedimento,
pode-se identificar os créditos a que o contribuinte fazia jus em cada nota fiscal
utilizada na memória de cálculo.
A quarta etapa é a de glosa propriamente dita. Os procedimentos de glosa foram
adotados na seguinte sequência: foram somados os itens da memória de cálculo
para cada linha do DACON; em seguida, foi aplicada a “matriz de glosas” para
excluir os itens que não dão direito a crédito; subtraindo-se o segundo do
primeiro, chega-se ao valor reconhecido; a diferença positiva entre o valor
declarado no Dacon e o valor reconhecido é o valor glosado.
Caso a diferença seja igual a zero ou negativa, não há glosa.
Sequencialmente, pode-se representar os procedimentos de seguinte forma:
1. Soma dos itens na memória de cálculo 2. Resultado da aplicação da matriz de
glosas 3. Valor reconhecido = linha 1 menos linha 2 4. Valor glosado = diferença
positiva entre o valor declarado no Dacon e o valor reconhecido.
Ao final, os procedimentos, apenas as notas fiscais cujas informações não foram
apresentadas na memória de cálculo ou que de fato não se enquadravam nas
hipóteses de creditamento permitido é que foram glosadas e que todas as
informações relativas às glosas estão disponíveis nas planilhas “Relação de Notas
Fiscais Glosadas” e “Crédito presumido –Detalhe”, que estão nas fls. 712/1186.
Percebo que estes documentos descrevem as razões que embasaram o
indeferimento por parte da fiscalização, com base na própria documentação do
contribuinte, não havendo que se falar em cerceamento do direito de defesa e
suas repercussões.
Dessa forma, entendo que o lançamento foi lavrado à época com observância do
disposto no artigo 9o, do Decreto n° 70.235/72, com as posteriores alterações das
Leis n°s. 8.748/93 e 9.532/97. (fls. 1.755 a 1.756)
Conforme demonstrado pela relatora da referida resolução, a Fiscalização se
desincumbira, indubitavelmente, da comprovação dos créditos glosados, com a indicação da
documentação que lastreara as glosas, inclusive com a juntada aos autos dos termos de
verificação fiscal e dos despachos decisórios exarados nos processos relativos a pedidos de
ressarcimento, não havendo suporte, portanto, às alegações de ausência de motivação, de
cerceamento do direito de defesa, de violação do princípio do devido processo legal
administrativo e de ausência de prova das glosas de créditos efetuadas.
Fl. 2491
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
14
Tanto é assim que o próprio Recorrente, ciente dos fatos controvertidos nos autos,
construiu sua defesa demonstrando pleno conhecimento dos créditos que restaram glosados, não
trazendo aos autos qualquer outro elemento probatório que contradissesse as conclusões supra
ou que evidenciasse as alegadas omissões ocorridas no procedimento fiscal.
Nesse contexto, conclui-se que, com base nos documentos presentes nos autos,
não se vislumbra respaldo à objeção do Recorrente, constando do Termo de Verificação Fiscal
(TVF) os motivos que ensejaram as glosas objeto do recurso ora sob análise.
Afasta-se, também, a alegação de ilegitimidade passiva, pois, conforme abordado
no excerto do voto acima reproduzido, a responsabilidade tributária pelas contribuições, no caso
de descumprimento dos requisitos da venda com fim específico de exportação, é atribuída à
empresa vendedora, que é quem realiza o fato gerador das contribuições quando das vendas no
mercado interno, empresa essa que, no presente caso, veio a ser incorporada pelo Recorrente e
cujos débitos passaram a ser exigíveis da sucessora, nos termos dos arts. 129 e 132 do CTN.2
Afastam-se, portanto, as preliminares de nulidade.
II. Mérito.
No mérito, a controvérsia se formou em relação às seguintes matérias:
a) inclusão nas bases de cálculo das contribuições das receitas que, segundo a
Fiscalização, haviam sido contabilizadas indevidamente pelo sujeito passivo como receitas de
exportação;
b) glosas de créditos cuja apuração fora considerada incorreta pela Fiscalização.
II.1. Base de cálculo. Receitas decorrentes de exportações não efetivadas.
Segundo a Fiscalização, ao se examinarem os arquivos de notas fiscais e os registros
do Siscomex, constatou-se que o Recorrente, no período fiscalizado, não havia realizado nenhuma
operação de exportação de mercadorias em seu nome, sendo que, nas vendas de mercadorias
com CFOPs 5501 e 6501, não se teve por configurado o “fim específico de exportação”, razão pela
qual as receitas que até então vinham sendo escrituradas pelo Recorrente como de exportação
foram incluídas nas bases de cálculo das contribuições devidas nas vendas no mercado interno.
O Recorrente se contrapõe a esse entendimento reafirmando se tratar de receitas
de exportação imunes (art. 149 da Constituição Federal) e por inexistir dúvida quanto à efetiva

2 Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso
de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que
relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data. (...)
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em
outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas,
transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado,
quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a
mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Fl. 2492
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
15
exportação, dentro do prazo de 180 dias, dos produtos vendidos à empresa exportadora Perdigão
Agroindustrial S/A, empresa essa que não se apropriara de créditos das contribuições nas
operações, cujos registros constaram nas notas fiscais e na contabilidade como exportação e não
como venda no mercado interno.
As vendas de mercadorias para empresas comerciais exportadoras com fim
específico de exportação encontravam-se originalmente reguladas pelo art. 14 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001 nos seguintes termos:
Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de
1999, são isentas da COFINS as receitas:
(...)
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e
alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação
para o exterior;
IX – de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior;
(...)
§ 1o São isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos incisos
I a IX do caput.
§ 2o As isenções previstas no caput e no § 1o não alcançam as receitas de vendas
efetuadas:
I a empresa estabelecida na Amazônia Ocidental ou em área de livre comércio;
II a empresa estabelecida em zona de processamento de exportação;
III a estabelecimento industrial, para industrialização de produtos destinados à
exportação, ao amparo do art. 3o da Lei no 8.402, de 8 de janeiro de 1992.
Considerando os dispositivos legais supra, vale destacar que, a par da imunidade
tributária prevista no § 2o do art. 149 da Constituição Federal3, relativa às receitas decorrentes de
exportação, a lei criou isenções das contribuições para o PIS e Cofins em relação a receitas
decorrentes de vendas “com fim específico de exportação”, sendo os seguintes os demais pré-
requisitos:
a) vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais exportadoras
de que trata o Decreto-lei no 1.248/1972; ou

3 § 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
(Incluído pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
Fl. 2493
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
16
b) vendas a empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior
do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.
Quanto à definição do “fim específico de exportação”, esta se deu no parágrafo
único do art. 1o do Decreto-lei no 1.248/1972, verbis:
Art. 1o As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-
vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial
exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições
estabelecidas em regulamento. (g.n.)
Conforme apontado pela Fiscalização, o regime de entreposto aduaneiro a que se
refere a alínea “b” do parágrafo único supra encontra-se definido no Decreto-lei no 1.455/1976,
verbis:
Art. 10. O regime de entreposto aduaneiro na exportação compreende as
modalidades de regimes comum e extraordinário e permite a armazenagem de
mercadoria destinada a exportação, em local alfandegado:
I de uso público, com suspensão do pagamento de impostos, no caso da
modalidade de regime comum;
II de uso privativo, com direito a utilização dos benefícios fiscais previstos para
incentivo à exportação, antes do seu efetivo embarque para o exterior, quando se
tratar da modalidade de regime extraordinário.
§ 1o O regime de entreposto aduaneiro na exportação, na modalidade
extraordinário, somente poderá ser outorgado a empresa comercial exportadora
constituída na forma prevista pelo Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de
1972, mediante autorização da Secretaria da Receita Federal.
§ 2o Na hipótese de que trata o § 1o, as mercadorias que forem destinadas a
embarque direto para o exterior, no prazo estabelecido em regulamento, poderão
ficar armazenadas em local não alfandegado.
Com base nos dispositivos acima, é possível constatar que, em relação às comerciais
exportadoras, o fim específico de exportação se caracteriza quando as mercadorias são remetidas
para depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime
aduaneiro extraordinário de exportação.
Fl. 2494
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
17
A Fiscalização, amparando-se nos dispositivos legais acima referenciados, concluiu,
no presente caso, que o “fim específico de exportação” não se confirmara em razão das seguintes
constatações:
a Perdigão Agroindustrial Mato Grosso, entre 04 e 12/2007, entregava as
mercadorias em estabelecimentos não alfandegados indicados pela Perdigão
Agroindustrial S/A. Portanto, não se configuraria o embarque direto para
exportação ou o regime de entreposto aduaneiro. Sequer se configuraria o regime
de entreposto aduaneiro extraordinário, mesmo que a Perdigão Agroindustrial
S/A seja trading company, pois, neste caso, os recintos teriam de ser de uso
privativo, aos quais fosse concedido o regime de entreposto na exportação.
Em verdade, era a Perdigão Agroindustrial S/A, em seu próprio nome, que
adquiria as mercadorias da fiscalizada, “estufava” os contêineres em armazéns de
terceiros e realizava as exportações. Dessarte, as vendas da Perdigão
Agroindustrial Mato Grosso Ltda. para a Perdigão agroindustrial S/A eram vendas
normais no mercado interno.
Aparentemente, a Perdigão Agroindustrial S/A operava com a Perdigão
Agroindustrial Mato Grosso Ltda. como se esta fosse uma filial daquela, pois
somente neste caso as mercadorias poderiam ser transferidas de uma para a
outra sem incidência de PIS e COFINS, não importando onde as mercadorias
fossem entregues. No entanto, é importante lembrar que, embora façam parte do
mesmo grupo econômico e tenham sido sucedidas pela mesma pessoa (BRF Brasil
Foods S/A), Perdigão Agroindustrial Mato Grosso Ltda e Perdigão Agroindustrial
S/A eram, à época dos fatos, pessoas jurídicas distintas, que não se confundiam.
Portanto, no período de 04 a 12/2007, a contribuinte não fazia jus à exclusão, da
base de cálculo de PIS e COFINS, das saídas de mercadorias feitas em desacordo
com as regras que outorgam a isenção às “vendas para empresa comercial
exportadora com fim específico de exportação”. (fls. 1.382 a 1.383)
Constata-se, pois, que, por não se ter confirmado o “fim específico de exportação”
nos termos exigidos pela legislação acima abordada, seja relativamente às comerciais
exportadoras do Decreto-lei no 1.248/1972, seja em relação às demais comerciais exportadoras, a
Fiscalização concluiu que as vendas sob comento se caracterizavam como vendas no mercado
interno e, portanto, sujeitas à tributação das contribuições sociais, uma vez que as mercadorias
eram entregues em estabelecimentos privados não alfandegados.
Segundo consta do Termo de Verificação Fiscal (TVF), o Recorrente informara à
Fiscalização que a comercial exportadora Perdigão Agroindustrial S/A era uma trading company,
nos termos do Decreto-lei no 1.248/1972, e que as mercadorias a ela destinadas eram entregues
em locais alfandegados (filial 107) ou em locais não alfandegados de uso público (filial 108) (fl.
1.382).
O Recorrente, conforme acima já apontado, se contrapõe às conclusões da
Fiscalização arguindo que as receitas de exportação são imunes, por força do art. 149 da
Fl. 2495
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
18
Constituição Federal, e que as exportações sob comento se efetivaram dentro do prazo de 180
dias, não tendo a comercial exportadora Perdigão Agroindustrial S/A se apropriado de créditos das
contribuições nas operações, conforme demonstravam as notas fiscais e a contabilidade.
Argumenta o Recorrente que, por se tratar de uma imunidade tributária, cuja
estatura é constitucional, e não de uma isenção (esta infraconstitucional), sua interpretação não
pode ser restritiva, mas sim finalística e axiológica/teleológica, tendo em vista a finalidade
constitucionalmente prevista de desoneração das exportações, encontrando-se referida
imunidade regulamentada e concretizada pelas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, cujos
dispositivos devem ser compreendidos à luz do texto constitucional.
Aduz, ainda, o Recorrente que a Fiscalização não se pronunciara sobre a efetivação
ou não das exportações no prazo de 180 dias, ou seja, ela não duvidara da existência da
exportação dos produtos remetidos com fim específico de exportação à Perdigão Agroindustrial
S/A e nem abordara a não utilização de crédito pela comercial exportadora, decorrendo sua
conclusão somente do fato de que as mercadorias haviam sido depositadas em recintos não
alfandegados, fato esse, segundo o Recorrente, decorrente de uma mera exigência formal (“mero
formalismo”).
Contudo, o Recorrente nada traz aos autos para comprovar essas suas afirmativas,
restringindo sua defesa ao fato de a Fiscalização não ter se pronunciado sobre as questões
identificadas no parágrafo anterior. Porém, tendo a Fiscalização considerado suficiente para
tributar as receitas o fato de não se ter por configurado o “fim específico de exportação”, não se
poderia dela exigir avançar em questões outras que em nada alterariam sua constatação.
Aqui, merece registro, conforme o fizera o Recorrente em sua peça recursal, o fato
de que as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, editadas posteriormente à Medida Provisória no
2.158-35/2001 e aos Decretos-lei no 1.248/1972 e 1.455/1976, disciplinaram a não incidência das
contribuições na exportação condicionando o direito apenas a “vendas a empresa comercial
exportadora com o fim específico de exportação”, nada dizendo sobre o conceito do “fim
específico de exportação” e não fazendo qualquer remissão a outros atos normativos
regulamentares, sejam eles legais ou administrativos.
Referidas exonerações foram disciplinadas nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003
nos seguintes termos:
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002
(...)
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de:
(...)
III vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
Fl. 2496
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
19
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o para fins de:
I dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o, poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
(...)
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003
(...)
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
(...)
III vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação.
As Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 estipularam como condicionantes à
exoneração sob comento que (i) a venda fosse realizada a empresa comercial exportadora e que
(ii) tivesse fim específico de exportação, nada dizendo acerca da diferenciação feita pelo art. 14 da
Fl. 2497
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
20
Medida Provisória no 2.158-35/2001 (empresas comerciais exportadoras do Decreto-lei no
1.248/1972 e demais comerciais exportadoras).
Merece destaque, também, o fato de as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 não se
referirem à isenção ou a qualquer benefício fiscal quando cuidam da exoneração das contribuições
nas exportações, referindo-se a tal exoneração como hipótese de não incidência, denotando rigor
técnico na elaboração desses textos legais, pois, diferentemente da isenção, que é concedida por
lei e se refere ao exercício da competência tributária por parte do ente estatal, a não incidência
decorrente da imunidade tributária tem estatura constitucional e tem como natureza a
delimitação negativa da própria competência tributária, retirando da possibilidade de instituição
de tributos determinados fatos, pessoas ou situações previamente definidos pelo legislador
constituinte.
O art. 5o da Lei no 10.637/2002 e o art. 6o da Lei no 10.833/2003 tratam como não
incidência tanto a exportação direta quanto a exportação via empresa comercial exportadora, o
que indica que, tendo como destino o exterior, as vendas diretas ou indiretas não sofrem
incidência das contribuições.
O Regulamento Aduaneiro, por sua vez, reproduz a definição do “fim específico de
exportação” do Decreto-lei no 1.248/1972, bem como os condicionantes relativos às exportações
realizadas por meio de empresas comerciais exportadoras, verbis:
CAPÍTULO VI
DOS INCENTIVOS FISCAIS NA EXPORTAÇÃO
Seção I Das Empresas Comerciais Exportadoras
Art. 228. As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado
interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim
específico de exportação, terão o tratamento previsto nesta Seção (Decreto-Lei no
1.248, de 29 de novembro de 1972, art. 1o, caput; e Lei no 8.402, de 1992, art. 1o,
§1o).
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-
vendedor para (Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 1o, parágrafo único):
I - embarque de exportação, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora; ou
II - depósito sob o regime extraordinário de entreposto aduaneiro na exportação.
Art. 229. O tratamento previsto nesta Seção aplica-se às empresas comerciais
exportadoras que satisfizerem os seguintes requisitos (Decreto-Lei no 1.248, de
1972, art. 2o, caput):
I - estar registrada no registro especial na Secretaria de Comércio Exterior e na
Secretaria da Receita Federal do Brasil, de acordo com as normas aprovadas pelos
Fl. 2498
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
21
Ministros de Estado do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior e da
Fazenda, respectivamente;
II - estar constituída sob a forma de sociedade por ações, devendo ser
nominativas as ações com direito a voto; e
III - possuir capital mínimo fixado pelo Conselho Monetário Nacional.
Art.230. São assegurados ao produtor-vendedor, nas operações de que trata o art.
228, os benefícios fiscais concedidos por lei para incentivo à exportação (Decreto-
Lei no 1.248, de 1972, art. 3o, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 1.894, de
16 de dezembro de 1981, art. 2o).
Art.231. Os impostos que forem devidos, bem como os benefícios fiscais de
qualquer natureza, auferidos pelo produtor-vendedor, com os acréscimos legais
cabíveis, passarão a ser de responsabilidade da empresa comercial exportadora
no caso de (Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 5o, caput):
I - não se efetivar a exportação dentro do prazo de cento e oitenta dias, contados
da data da emissão da nota fiscal pela vendedora, na hipótese de mercadoria
submetida ao regime extraordinário de entreposto aduaneiro na exportação (Lei
no 10.833, de 2003, art. 9o, caput);
II - revenda das mercadorias no mercado interno; ou
III - destruição das mercadorias.
§1o O recolhimento dos créditos tributários devidos, em razão do disposto neste
artigo, deverá ser efetuado no prazo de quinze dias, a contar da ocorrência do
fato que lhes houver dado causa (Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 5o, §2o).
§2o Nos casos de retorno ao mercado interno, a liberação das mercadorias
depositadas sob regime extraordinário de entreposto aduaneiro na exportação
está condicionada ao prévio recolhimento dos créditos tributários de que trata
este artigo (Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 5o, §3o).
Art.232. É admitida a revenda entre empresas comerciais exportadoras, desde
que as mercadorias permaneçam em depósito até a efetiva exportação, passando
aos compradores as responsabilidades previstas no art. 231, inclusive a de
efetivar a exportação da mercadoria dentro do prazo originalmente previsto no
seu inciso I (Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 6o). (g.n.)
Em 12 de fevereiro de 2020, o Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento da
Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) no 4.735 e do Recurso Extraordinário (RE) no 759.244,
decidiu, por unanimidade de votos, que a exportação indireta de produtos realizada por meio de
empresas intermediárias são imunes à incidência de contribuições sociais, tendo sido produzida a
seguinte tese de repercussão geral (Tema 674): “A norma imunizante contida no inciso I do
parágrafo 2o do artigo 149 da Constituição da República alcança as receitas decorrentes de
operações indiretas de exportação, caracterizadas por haver participação negocial de sociedade
exportadora intermediária”.
Fl. 2499
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
22
O RE no 759.244 submeteu-se à sistemática da repercussão geral, tendo transitado
em julgado em 09/09/2020, tendo sido rejeitados os embargos de declaração opostos pela PGFN.
Também, na ADI, já se tem uma decisão definitiva.
Eis as ementas da ADI no 4.735 e do RE no 759.244:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 4735 DISTRITO FEDERAL
(...)
EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E DE
INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. ART. 170, §§ 1o E 2o, DA INSTRUÇÃO
NORMATIVA DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL (RFB) 971, DE 13 DE
DEZEMBRO DE 2009, QUE AFASTA A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA PREVISTA NO
ARTIGO 149, § 2o, I, DA CF, ÀS RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO
ENTRE O PRODUTOR E EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS. PROCEDÊNCIA
1. A discussão envolvendo a alegada equiparação no tratamento fiscal entre o
exportador direto e o indireto, supostamente realizada pelo Decreto-Lei
1.248/1972, não traduz questão de estatura constitucional, porque depende do
exame de legislação infraconstitucional anterior à norma questionada na ação,
caracterizando ofensa meramente reflexa (ADI 1.419, Rel. Min. CELSO DE MELLO,
Tribunal Pleno, julgado em 24/4/1996, DJ de 7/12/2006).
2. O art. 149, § 2o, I, da CF, restringe a competência tributária da União para
instituir contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre as
receitas decorrentes de exportação, sem nenhuma restrição quanto à sua
incidência apenas nas exportações diretas, em que o produtor ou o fabricante
nacional vende o seu produto, sem intermediação, para o comprador situado no
exterior.
3. A imunidade visa a desonerar transações comerciais de venda de mercadorias
para o exterior, de modo a tornar mais competitivos os produtos nacionais,
contribuindo para geração de divisas, o fortalecimento da economia, a diminuição
das desigualdades e o desenvolvimento nacional.
4. A imunidade também deve abarcar as exportações indiretas, em que
aquisições domésticas de mercadorias são realizadas por sociedades comerciais
com a finalidade específica de destiná-las à exportação, cenário em que se
qualificam como operações-meio, integrando, em sua essência, a própria
exportação.
5. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente. (g.n.)
(...)
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 759.244 SÃO PAULO
(...)
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA
DAS
EXPORTAÇÕES.
CONTRIBUIÇÕES
Fl. 2500
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
23
PREVIDENCIÁRIAS. RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO
INDIRETA. TRADING COMPANIES. Art.22-A, Lei n.8.212/1991.
1. O melhor discernimento acerca do alcance da imunidade tributária nas
exportações indiretas se realiza a partir da compreensão da natureza objetiva da
imunidade, que está a indicar que imune não é o contribuinte, ‘mas sim o bem
quando exportado’, portanto, irrelevante se promovida exportação direta ou
indireta.
2. A imunidade tributária prevista no art. 149, § 2o, I, da Constituição, alcança a
operação de exportação indireta realizada por trading companies, portanto,
imune ao previsto no art. 22-A, da Lei n. 8.212/1991.
3. A jurisprudência deste STF (RE 627.815, Pleno, DJe1o/10/2013 e RE 606.107,
DjE 25/11/2013, ambos rel. Min. Rosa Weber,) prestigia o fomento à exportação
mediante uma série de desonerações tributárias que conduzem a conclusão da
inconstitucionalidade dos §§ 1o e 2o, dos arts. 245 da IN 3/20054 e 170 da IN
971/2009, haja vista que a restrição imposta pela Administração Tributária não
ostenta guarida perante à linha jurisprudencial desta Suprema Corte em relação à
imunidade tributária prevista no art.149, § 2o, I, da Constituição.
4. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão geral:
“A norma imunizante contida no inciso I do § 2o do art.149 da Constituição da
República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária.”
5. Recurso extraordinário a que se dá provimento.
Verifica-se das decisões supra que o STF albergou sob o manto da imunidade
tributária das contribuições sociais (no caso específico do Recurso Extraordinário, as contribuições
previdenciárias) tanto a exportação direta quanto a indireta via comercial exportadora, situação
em que eventual regulação deve se dar, em regra, por meio de lei complementar, conforme acima
já abordado, mas nada dizendo sobre o termo “fim específico de exportação”.
As instruções normativas da Secretaria da Receita Previdenciária (SRP) a que se
refere o RE no 759.244, editadas em 2005 e 2009, excluíam da imunidade do inciso I do § 2o do
art. 149 da Constituição Federal, no que tange às contribuições previdenciárias, as exportações via
empresas comerciais exportadoras, decorrendo daí a declaração de inconstitucionalidade dos
artigos correspondentes.
Merecem destaque os seguintes trechos do voto do Ministro Relator da ADI 4.735:

4 Art. 245. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as receitas decorrentes de exportação
de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2o
do art. 149 da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional no 33, de 11 de dezembro de 2001.
§ 1o Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é comercializada diretamente com
adquirente domiciliado no exterior.
§ 2o A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no País é considerada
receita proveniente do comércio interno e não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao
produto.
Fl. 2501
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
24
De antemão, registro não incidir a disposição prevista no artigo 111, II, do CTN, no
sentido de interpretar-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre
outorga de isenção, já que desta não se trata. Cuida-se, como visto, de imunidade
tributária, a respeito da qual a Jurisprudência do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
tem convergido no sentido de uma hermenêutica constitucional ampla,
admitindo-se a utilização de todos os métodos interpretativos, inclusive o
teleológico ou finalístico.
(...)
O escopo da imunidade prevista no art. 149, § 2o, I, da CF é a desoneração da
carga tributária sobre transações comerciais que envolvam a venda para o
exterior, evitando-se a indesejada exportação de tributos, de modo a tornar mais
competitivos os produtos nacionais, contribuindo para geração de divisas e o
desenvolvimento nacional.
(...)
Ora, a imunidade foi prevista na Constituição de forma genérica sobre as “receitas
de exportação”, sem nenhuma diferenciação entre exportações diretas ou
indiretas, devendo incidir também na comercialização entre o produtor/vendedor
e as empresas comerciais com finalidade específica de exportação.
Na diligência determinada por esta turma julgadora por meio da Resolução no 3201-
003.025, a fiscalização concluiu os trabalhos nos seguintes termos:
I - REMESSAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO (Item “a” da Resolução -
CARF)
A Resolução - CARF determinou a coleta de informações e documentação
comprobatória das exportações realizadas pela Perdigão Agroindustrial S/A no
prazo de 180 dias contados das remessas efetuadas com o fim específico de
exportação pela Perdigão Agroindustrial Mato Grosso Ltda., bem como o não
creditamento pela comercial exportadora das contribuições devidas nas
operações.
O controle de exportação indireta estava disciplinado pelo Convênio ICMS 113, de
20/12/1996, à época das operações em análise. Tal ajuste, posteriormente, foi
revogado pelo Convênio ICMS 84, de 01/11/2009.
Para melhor compreensão, confira-se o disposto pelo Convênio ICMS 113, de
1996, vigente à época dos fatos:
Convênio ICMS 113/1996
Cláusula primeira Acordam os signatários em estabelecer mecanismos para
controle das saídas de mercadorias com o fim específico de exportação,
promovidas por contribuintes localizados nos territórios dos respectivos
Estados para empresa comercial exportadora, inclusive “trading” ou outro
estabelecimento da mesma empresa, localizado em outro Estado.
Fl. 2502
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
25
Parágrafo único. Para os efeitos deste convênio, entende-se como empresa
comercial exportadora:
I - as classificadas como “trading company”, nos termos do Decreto-Lei no
1.248, de 29 de novembro de 1972, que estiver inscrita como tal, no
Cadastro de Exportadores e Importadores da Secretaria de Comércio
Exterior - SECEX, do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio
Exterior;
II - as demais empresas comerciais que realizarem operações mercantis de
exportação, inscritas no registro do sistema da Receita Federal - SISCOMEX.
Cláusula segunda O estabelecimento remetente deverá emitir Nota Fiscal
contendo, além dos requisitos exigidos pela legislação no campo
“INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES”, a expressão “REMESSA COM FIM
ESPECÍFICO DE EXPORT AÇÃO.
Parágrafo único. Ao final de cada período de apuração, o remetente
encaminhará à repartição fiscal do seu domicílio, as informações contidas
na Nota Fiscal, em meio magnético, conforme o Manual de Orientação
aprovado pela cláusula trigésima segunda do Convênio ICMS 57/95, de 28
de junho de 1995, podendo, em substituição, ser exigidas em listagem, a
critério do fisco.
Cláusula terceira O estabelecimento destinatário, ao emitir Nota Fiscal com
a qual a mercadoria será remetida para o exterior, fará constar, no campo
“INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES” a série, o número e a data de cada
Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento remetente.
Cláusula quarta Relativamente às operações de que trata este convênio, o
estabelecimento destinatário, além dos procedimentos a que estiver sujeito
conforme a legislação de seu Estado, deverá emitir o documento
denominado “Memorando-Exportação”, conforme modelo constante do
Anexo Único, em três (3) vias, contendo, no mínimo, as seguintes
indicações:
I - denominação: "Memorando-Exportação";
II - número de ordem e número da via;
III - data da emissão;
IV - nome, endereço e números de inscrição, estadual e no CGC, do
estabelecimento emitente;
V - nome, endereço e números de inscrição, estadual e no CGC, do
estabelecimento remetente da mercadoria;
VI - série, número e data da Nota Fiscal do estabelecimento remetente e do
destinatário exportador da mercadoria;
Fl. 2503
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
26
VII - número do Despacho de Exportação, a data de seu ato final e o
número do Registro de Exportação por estado produtor/fabricante;
VIII - número e data do Conhecimento de Embarque;
IX - discriminação do produto exportado;
X - país de destino da mercadoria;
XI - data e assinatura de representante legal da emitente;
XII - identificação individualizada do estado produtor/fabricante no Registro
de Exportação.
§ 1° Até o último dia do mês subsequente ao da efetivação do embarque da
mercadoria para o exterior, o estabelecimento exportador encaminhará ao
estabelecimento remetente a 1a via do "Memorando-Exportação", que será
acompanhada de cópia do Conhecimento de Embarque, referido no inciso
VIII e do comprovante de exportação, emitido pelo órgão competente.
§ 2o A 2a via do memorando de que trata esta cláusula será anexada à 1a
via da Nota Fiscal do remetente ou à sua cópia reprográfica, ficando tais
documentos no estabelecimento exportador, para exibição ao fisco.
§ 3o A 3a via do memorando será encaminhada, pelo exportador, à
repartição fiscal de seu domicílio, podendo ser exigida a sua apresentação
em meio magnético.
À luz do disposto, o controle ocorria, em síntese, mediante o cumprimento das
seguintes obrigações:
I) o remetente da mercadoria estava obrigado a emitir nota fiscal com a seguinte
expressão no campo “Informações Complementares”: “REMESSA COM FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO”;
II) o destinatário (estabelecimento exportador), por sua vez, estava obrigado a:
a) emitir a nota fiscal de operação de venda ao exterior fazendo constar no campo
“Informações Complementares” a série, o número e a data de cada nota fiscal
emitida pelo estabelecimento remetente;
b) emitir o “Memorando-Exportação”; e
c) enviar, até o último dia do mês subsequente ao da efetivação do embarque das
mercadorias para o exterior, a 1a via do “Memorando-Exportação” acompanhada
de cópia do conhecimento de embarque e do comprovante de exportação.
Obrigações da Remetente
O quesito 01 do Termo de Intimação Fiscal n.o 18.673-2023 (...) solicitou a
apresentação das notas fiscais digitalizadas (legíveis), relacionadas nas tabelas
abaixo, emitidas pela Perdigão Agroindustrial Mato Grosso Ltda., a fim de
comprovar em cada nota fiscal a expressão “REMESSA COM FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO” (Cláusula segunda do Convênio ICMS 113/96):
Fl. 2504
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
27
(...)
As 34 notas fiscais relacionadas nas tabelas acima foram selecionadas
aleatoriamente das planilhas “Saídas com Fim específico exp CONTRIBUINTE” (...)
e correspondem a uma amostra de um universo de aproximadamente 4.700 notas
fiscais (considerando os três trimestres).
Na resposta à intimação, houve apresentação parcial das notas fiscais solicitadas
(...), quais sejam: 208.180, 208.718, 209.588, 209.864, 211.210, 211.480, 211.523,
211.994, 215.389, 216.330, 218.638, 221.843, 222.269, 222.827, 223.311,
224.482.
As notas fiscais apresentadas foram destacadas na cor verde nas tabelas acima.
Em resumo, foram apresentadas 16 notas fiscais de venda com o fim específico de
exportação (CFOP 6501) da amostra selecionada.
Obrigações da Comercial Exportadora
Quanto às obrigações da comercial exportadora (Perdigão Agroindustrial S/A), o
quesito 01 do TIF n.o 18.673-2023 solicitou: (I) as notas fiscais digitalizadas
(legíveis) referentes às operações de venda ao exterior que contenham no campo
“Informações Complementares” a série, o número e a data das notas fiscais
relacionadas nas tabelas acima (Cláusula terceira do Convênio ICMS 113/96); e (II)
“Memorando – Exportação” referentes às notas fiscais relacionadas nas tabelas
acima acompanhados de cópia do Conhecimento de Embarque e do comprovante
de exportação (Cláusula quarta e seu § 1o do Convênio ICMS 113/96).
Na resposta à intimação, a BRF S.A. deixou de apresentar a documentação
solicitada. No entanto, apresentou planilha denominada “Quesito 01
EXPORTAÇÃO” (termo de anexação de arquivo não paginável - fl. 1.365), a qual
relaciona as notas de remessa (selecionadas na amostra) com as notas fiscais de
exportação, bem como traz informações referentes às exportações: Registro de
Exportação, Declaração de Exportação, data de embarque.
Por conta disso, o quesito 02 do TIF n.o 2.246-2024 (...) reiterou o pedido de
apresentação das notas fiscais de exportação e memorandos vinculados.
Na resposta à intimação, a BRF S.A. apresentou a documentação solicitada: notas
fiscais de exportação (...) e memorandos de exportação (...).
O exame das notas fiscais de exportação (emitidas pela Perdigão Agroindustrial
S/A) revela que elas contêm as informações das notas fiscais de remessa com o
fim específico de exportação emitidas pela Perdigão Agroindustrial Mato Grosso
Ltda. (selecionadas na amostra); contêm, inclusive, informações das notas fiscais
de remessa que não foram apresentadas, bem como contêm informações de
diversas outras notas fiscais de remessa relacionadas nas planilhas “Saídas com
Fim específico exp CONTRIBUINTE”. Houve, portanto, o cumprimento à cláusula
terceira do Convênio ICMS 113/96. (g.n.)
Fl. 2505
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
28
Os memorandos de exportação confirmam as informações trazidas na
mencionada planilha “Quesito 01 EXPORTAÇÃO”. Tais memorandos identificam
as notas fiscais de exportação, relacionam as respectivas notas fiscais de
remessa (selecionadas na amostra) e trazem informações acerca do Registro de
Exportação, Declaração de Exportação e Data de Embarque, dados, estes, que
conferem com os registrados na planilha. (g.n.)
As informações referentes ao Registro de Exportação, Declaração de Exportação
e Data de Embarque (e respectiva averbação de embarque) foram também
confirmadas nos sistemas da RFB mediante pesquisa de dados do comércio
exterior conforme a planilha anexa a esta informação. Houve, portanto, o
cumprimento da cláusula quarta do Convênio ICMS 113/96. (g.n.)
O cotejo das datas de emissão das notas fiscais de remessa com as datas de
averbação do embarque das mercadorias para o exterior revela que as
operações de exportação foram, de fato, realizadas, e sempre dentro do prazo
de 180 dias. (g.n.)
Não Creditamento Pela Comercial Exportadora.
A Resolução - CARF solicitou a comprovação do não creditamento das
contribuições pela comercial exportadora (Perdigão Agroindustrial S/A) ao
adquirir as mercadorias com o fim específico de exportação da Perdigão
Agroindustrial Mato Grosso Ltda.
Por conta disso, o quesito 06 do TIF n.o (...) reintimou a BRF S/A a apresentar as
Fichas 06A/16A do Dacon da Comercial Exportadora, referentes ao período em
análise, bem como apresentar planilhas (memória de cálculo) com a relação das
notas fiscais que compuseram a base de cálculo do crédito referente à Linha 01
das mencionadas Fichas do Dacon (aquisição de bens para revenda).
A BRF S/A apresentou a documentação solicitada: Dacon (...) e memórias de
cálculo (...).
A análise das memórias de cálculo revela que a comercial exportadora apurou
créditos sobre aquisição de mercadorias da Perdigão Agroindustrial Mato
Grosso Ltda. entre abril e setembro de 2007. No entanto, as notas fiscais da
Perdigão Agroindustrial Mato Grosso Ltda. que dão suporte aos créditos
possuem número da nota e valores diferentes das notas fiscais de remessa com
o fim específico de exportação relacionadas nas planilhas “Saídas com Fim
específico exp CONTRIBUINTE”. (g.n.)
A título de contextualização, nos meses de abril e julho de 2007, a memória de
cálculo da Linha 01 (bens para revenda) da comercial exportadora registra base de
cálculo do crédito sobre aquisição de mercadorias da Perdigão Agroindustrial
Mato Grosso Ltda. no valor total R$ 521.993,40 e R$ 940.519,21 respectivamente.
Por outro lado, nestes mesmos meses de abril e julho de 2007, a Perdigão
Agroindustrial Mato Grosso Ltda. emitiu notas fiscais de remessa com o fim
Fl. 2506
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
29
específico de exportação para a comercial exportadora no valor total de R$
11.032.883,57 e R$ 10.683.186,39 respectivamente.
A comercial exportadora (Perdigão Agroindustrial S/A), portanto, não se
creditou das aquisições com o fim específico de exportação no período em
análise, já que os números das notas fiscais e valores que dão suporte à base de
cálculo dos créditos registrados no Dacon diferem dos números e valores dos
documentos fiscais de remessa com o fim específico de exportação relacionados
nas planilhas “Saídas com Fim específico exp CONTRIBUINTE”. (g.n.)
Verifica-se, portanto, que a fiscalização, na diligência, confirmou a efetividade das
exportações indiretas, cumprindo-se o que havia sido então determinado na Resolução no 3201-
003.025, de 24 de junho de 2021.
Tendo-se em conta os resultados da diligência supra, constata-se que a comercial
exportadora cumpriu a regra estipulada no art. 9o da Lei no 10.833/2003, bem como no art. 7o da
Lei no 10.637/2002, verbis:
Art. 9o A empresa comercial exportadora que houver adquirido mercadorias de
outra pessoa jurídica, com o fim específico de exportação para o exterior, que, no
prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contados da data da emissão da nota fiscal
pela vendedora, não comprovar o seu embarque para o exterior, ficará sujeita ao
pagamento de todos os impostos e contribuições que deixaram de ser pagos pela
empresa vendedora, acrescidos de juros de mora e multa, de mora ou de ofício,
calculados na forma da legislação que rege a cobrança do tributo não pago.
Após a referida resolução, este conselheiro veio a julgar a matéria em outros
processos, inclusive como relator, concluindo da forma como será exposta na sequência.
Nos acórdãos no 3201-011.532, 3201-011.533, 3201-011.534, 3201-011.535, 3201-
011.536, 3201-011.537 e 3201-011.538, todos de 28/02/2024, mais de dois anos, portanto, à data
da prolação da Resolução destes autos (24 de junho de 2021), tal matéria foi enfrentada nos
seguintes termos:
De acordo com a Fiscalização, os produtos vendidos com fim específico de
exportação (CFOP 6501) haviam sido remetidos diretamente para os endereços
dos adquirentes no Brasil, com inobservância das regras estipuladas no art. 4o da
IN RFB no 1.152/2011, razão pela qual se desconsideraram as respectivas
exportações por não se ter cumprido o requisito para esse tipo de operação, qual
seja, o envio das mercadorias diretamente para o embarque ou para recinto
alfandegado.
O Recorrente, por seu turno, aduz que os dispositivos legais utilizados pela
Fiscalização para fundamentar as autuações não definiam o que vinha a ser uma
venda com fim específico de exportação, prevendo-se apenas o prazo de 180 dias
para que a empresa adquirente efetivasse a exportação.
Fl. 2507
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
30
Destacou que, diferentemente das vendas a trading companies, essas reguladas
pelo Decreto no 1.248/1972, as vendas por ele realizadas, com fim específico de
exportação, todas devidamente comprovadas, tinham como adquirentes
empresas exportadoras registradas na Secex, nos termos do inciso IX do art. 45 do
Decreto no 4.524/2002, em relação às quais não se exigia a remessa direta para
embarque ou para recinto alfandegado.
Argumentou, ainda, que o excesso de formalismo não podia prejudicar o direito à
imunidade conferido pela Constituição Federal aos contribuintes exportadores,
em conformidade com o art. 2o da Lei no 9.784/1999, citando precedentes do
TRF4 e do CARF, em que se exigira apenas a comprovação da efetiva exportação
no prazo de 180 dias (verdade material).
Contudo, conforme demonstrado pela Fiscalização e pela DRJ, desde a edição da
Medida Provisória no 2.158-35/2001, a não exigência das contribuições
encontrava-se restringida às operações de vendas a comerciais exportadoras com
fim específico de exportação, verbis:
Art.14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de
fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas:
(...)
IX - de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a
empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior
do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior; (g.n.)
À época, a definição do termo “fim específico de exportação” encontrava-se
definido no § 2o do art. 39 da Lei no 9.532/1997, verbis:
Art 39. Poderão sair do estabelecimento industrial, com suspensão do
IPI, os produtos destinados à exportação, quando:
(...)
§ 2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os
produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e
ordem da empresa comercial exportadora.
Embora o caput do art. 39 supra faça referência somente à suspensão do IPI, o §
2o versa sobre a definição do termo jurídico “fim específico de exportação”, não
se vislumbrando possibilidade de se considerar que essa definição possa vir a
sofrer alterações a depender do tributo considerado.
Além do mais, o § 1o do art. 45 do Decreto no 4.524/2002 (Regulamento do
PIS/Cofins) adota essa mesma definição, conforme se pode verificar de seu texto a
seguir transcrito:
Art. 45. São isentas do PIS/Pasep e da Cofins as receitas (Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 14, Lei no 9.532, de 1997, art. 39, §
Fl. 2508
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
31
2o, e Lei no 10.560, de 2002, art. 3o, e Medida Provisória no 75, de 2002,
art. 7o):
(...)
§ 1o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os
produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e
ordem da empresa comercial exportadora. (g.n.)
Destaque-se que, nos termos do art. 98 do Anexo da Portaria MF no 1.634, de
21/12/2023 (Regimento Interno do CARF), as turmas de julgamento não podem
afastar a aplicação de lei ou decreto válido e vigente.
Logo, não se trata de mero formalismo, como alega o Recorrente, mas de uma
exigência legal que alcança não apenas as trading companies, mas todas as
empresas comerciais exportadoras.
Essa questão restou bem enfrentada no voto condutor do acórdão no 9303-
010.119, prolatado pela 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF)
em 11 de fevereiro de 2020, verbis:
À evidência, nos termos legais e regulamentares, não interessa se
eventualmente tenha ocorrido a exportação, pois a condição para não
incidência das contribuições, no caso, como medida de controle, é que
as mercadorias saídas com suspensão, quando destinada à comercial
exportadora para fins específicos de exportação, sejam elas remetidas
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da
empresa comercial exportadora. Inconteste que esse pressuposto não
foi atendido. Sem embargo, não atendido o pressuposto legal, a
sobrenorma isencional não incide.
Por fim, como consabido, estatui o CTN, art. 111, II, que se interpreta
literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de
isenção. (g.n.)
Referido acórdão restou ementado da seguinte forma:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/12/1998 a 31/03/2003
NÃO-CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. VENDAS COM FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
As vendas para as empresas comerciais exportadoras somente são
consideradas como tendo o fim específico de exportação quando
remetidas diretamente para embarque de exportação ou para recinto
Fl. 2509
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
32
alfandegado. A eventual posterior exportação dos produtos não supre
o descumprimento dessas condições. (g.n.)
Mais recentemente, a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção do CARF,
julgando embargos de declaração opostos pelo mesmo contribuinte destes autos
em outro processo administrativo, assim decidiu:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
Não há nos autos provas a respeito de que as mercadorias teriam sido
remetidas diretamente do estabelecimento (do produtor-vendedor)
para embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial
exportadora ou para depósito em entreposto, por conta e ordem da
empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário
de exportação.
(Acórdão no 3302-012.678, rel. Jorge Lima Abud, j. 15/12/2021)
Esta turma ordinária, em acórdão de minha relatoria, também já decidiu no
mesmo sentido, por unanimidade de votos, verbis:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
VENDA A COMERCIAL EXPORTADORA. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
REQUISITOS.
A venda com fim específico de exportação é aquela em que os produtos
são remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e
ordem da empresa comercial exportadora.
(Acórdão no 3201-007.382, rel. Hélcio Lafetá Reis, j. 21/10/2020)
Em sede de memoriais, o Recorrente pleiteia a observância da Solução de
Consulta Cosit no 8/2017, cujo item 38.2 assim dispõe:
38.2. para efeito de suspensão do IPI e da não incidência da
Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, para que as operações sejam
consideradas com fim específico de exportação, as mercadorias ou
produtos adquiridos devem ser (i) remetidos diretamente do
estabelecimento da pessoa jurídica para embarque de exportação ou
para recinto alfandegado; (ii) ou, no caso de trading companies,
remetidos para depósito em entreposto sob regime aduaneiro
extraordinário de exportação; (iii) ou ainda, no que tange às
Contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, as mercadorias podem
Fl. 2510
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
33
permanecer na empresa comercial exportadora pelo prazo previsto no
art. 7o da Lei no 10.637, de 2002, e art. 9o da Lei no 10.833, de 2003.
Nota-se que a Cosit, se valendo do art. 7o da Lei no 10.637/2002 e art. 9o da Lei no
10.833/2003, considerou como caracterizado o fim específico de exportação a
hipótese de as mercadorias permanecerem na empresa comercial exportadora
pelo prazo de 180 dias; contudo, essa hipótese normativa se refere à
comprovação da exportação e não à caracterização do fim específico de
exportação.
Eis os termos dos referidos dispositivos legais:
Art. 7oA empresa comercial exportadora que houver adquirido
mercadorias de outra pessoa jurídica, com o fim específico de
exportação para o exterior, que, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias,
contado da data da emissão da nota fiscal pela vendedora, não
comprovar o seu embarque para o exterior, ficará sujeita ao
pagamento de todos os impostos e contribuições que deixaram de ser
pagos pela empresa vendedora, acrescidos de juros de mora e multa,
de mora ou de ofício, calculados na forma da legislação que rege a
cobrança do tributo não pago.
§ 1oPara efeito do disposto neste artigo, considera-se vencido o prazo
para o pagamento na data em que a empresa vendedora deveria fazê-lo,
caso a venda houvesse sido efetuada para o mercado interno.
§ 2oNo pagamento dos referidos tributos, a empresa comercial
exportadora não poderá deduzir, do montante devido, qualquer valor a
título de crédito de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) ou de
contribuição para o PIS/Pasep, decorrente da aquisição das mercadorias
e serviços objeto da incidência.
§ 3oA empresa deverá pagar, também, os impostos e contribuições
devidos nas vendas para o mercado interno, caso, por qualquer forma,
tenha alienado ou utilizado as mercadorias. (g.n.)
[...]
Art. 9oA empresa comercial exportadora que houver adquirido
mercadorias de outra pessoa jurídica, com o fim específico de
exportação para o exterior, que, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias,
contados da data da emissão da nota fiscal pela vendedora, não
comprovar o seu embarque para o exterior, ficará sujeita ao
pagamento de todos os impostos e contribuições que deixaram de ser
pagos pela empresa vendedora, acrescidos de juros de mora e multa,
de mora ou de ofício, calculados na forma da legislação que rege a
cobrança do tributo não pago.(Produção de efeito)
Fl. 2511
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
34
§ 1oPara efeito do disposto neste artigo, considera-se vencido o prazo
para o pagamento na data em que a empresa vendedora deveria fazê-lo,
caso a venda houvesse sido efetuada para o mercado interno.
§ 2oNo pagamento dos referidos tributos, a empresa comercial
exportadora não poderá deduzir, do montante devido, qualquer valor a
título de crédito de Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, ou da
COFINS, decorrente da aquisição das mercadorias e serviços objeto da
incidência.
§ 3oA empresa deverá pagar, também, os impostos e contribuições
devidos nas vendas para o mercado interno, caso, por qualquer forma,
tenha alienado ou utilizado as mercadorias. (g.n.)
Conforme acima apontado, o § 1o do art. 45 do Decreto no 4.524/2002
(Regulamento do PIS/Cofins) adota a mesma definição para a caracterização do
fim específico de exportação, vindo o seu art. 80 a assim dispor:
Art. 84. A empresa comercial exportadora que não efetuar a
exportação dos produtos no prazo de 180 (cento e oitenta) dias,
contado da data da emissão da nota fiscal de venda pela empresa
produtora, deve realizar o pagamento previsto no inciso I do caput do
art. 89 até (Lei no9.363, de 16 de dezembro de 1996, art. 2o, § 7o):
I - a data de vencimento desse prazo, na hipótese do PIS/Pasep não
recolhido em decorrência das disposições do inciso III do art. 44; e II - o
décimo dia subseqüente ao do vencimento desse prazo, na hipótese de
contribuições não recolhidas em decorrência das disposições dos incisos
VIII e IX do art. 45.
Parágrafo único. Na hipótese da empresa comercial exportadora
revender, no mercado interno, produtos adquiridos com o fim específico
de exportação, deve efetuar, no prazo estabelecido no art. 82, o
pagamento das contribuições previstas no inciso II do caput do art. 89.
(g.n.)
Trata-se, portanto, o prazo de 180 de dias do período em que a empresa
comercial exportadora deverá efetivar a exportação das mercadorias adquiridas
com fim específico de exportação, sob pena de se obrigar a recolher os tributos e
multas devidos.
Ora, uma norma complementar da Administração tributária não pode inovar em
matéria de lei ou decreto, mas somente regulamentar seus dispositivos, em
conformidade com o já citado art. 98 do Anexo da Portaria MF no 1.634, de
21/12/2023, verbis:
Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF
afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto.
Fl. 2512
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
35
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de
tratado, acordo internacional, lei ou decreto que:
I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária
transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de
controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa
por Resolução do Senado Federal; ou II - fundamente crédito tributário
objeto de:
a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art.
103-A da Constituição Federal;
b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do
Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão
geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela
Administração Tributária;
c) dispensa legal de constituição, Ato Declaratório do Procurador-Geral
da Fazenda Nacional ou parecer, vigente e aprovado pelo Procurador-
Geral da Fazenda Nacional, que conclua no mesmo sentido do pleito do
particular, nos termos dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho
de 2002;
d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da
República, nos termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar no 73, de
10 de fevereiro de 1993; e e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos
termos do art. 43 da Lei Complementar no 73, de 1993. (g.n.)
Nota-se que, dentre as hipóteses de não aplicação da regra (parágrafo único
acima transcrito), não se encontra o entendimento dado pela Administração
tributária, o que impede que este colegiado deixe de observar o disposto no art.
7o da Lei no 10.637/2002, no art. 9o da Lei no 10.833/2003 e no § 1o do art. 45 do
Decreto no 4.524/2002 (Regulamento do PIS/Cofins).
Registre-se que todas as decisões do CARF acima referenciadas foram prolatadas
após a edição da Solução de Consulta Cosit no 8/2017.
Nesse sentido, afastam-se os argumentos do Recorrente acerca dessa questão.
Mantendo-se nestes autos a jurisprudência supra, no sentido de se exigir o
cumprimento dos requisitos previstos em lei, bem como em instruções normativas para fins de se
definir o conceito do “fim específico de exportação”, resta aprofundar a matéria cuja abordagem
se iniciou no voto da Resolução no 3201-003.025, de 24 de junho de 2021.
Inobstante o inciso II do art. 146 da Constituição Federal determinar que as
limitações constitucionais ao poder de poder de tributar, dentre as quais se incluem as imunidades
tributárias, devem ser reguladas por lei complementar, o Supremo Tribunal Federal (STF) já
decidiu que pode ser regulamentada por lei ordinária a definição de aspectos procedimentais da
imunidade (no caso julgado, a imunidade das entidades assistenciais), relacionados, inclusive, à
Fl. 2513
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
36
fiscalização e ao controle, mas desde que essa lei ordinária não invada o campo próprio da lei
complementar, conforme se verifica dos excertos dos votos a seguir transcritos:
É que, conforme explicitado, há também um domínio jurídico suscetível de
disciplina por lei ordinária, como o que diz respeito à outorga a determinado
órgão da competência de fiscalizar, mediante a emissão de certificado, o
suprimento dos requisitos para fruição da imunidade do art. 195, §7o, da CF.
(...)
“(...) o que diz respeito a questões relativas à fiscalização, à certificação, eu acho
que a lei ordinária é suficiente. Então, é preciso fazer uma distinção entre esses
requisitos materiais para o reconhecimento da imunidade e esses aspectos que
eu chamaria de procedimentais. Para isso, basta uma lei ordinária a meu ver.”5
(g.n.)
No caso sob análise nestes autos, está-se diante de leis válidas e vigentes (Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003), em que se estipula que as contribuições PIS/Cofins não cumulativas
não incidem nas “vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação”.
O termo “fim específico de exportação” adotado por tais leis já se encontrava
definido na legislação anterior, conforme se constata das seguintes transcrições:
DECRETO-LEI No 1.248, DE 29 DE NOVEMBRO DE 1972.
Art.1o - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do
produtor-vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial
exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições
estabelecidas em regulamento. (g.n.)
[...]
LEI No 9.532, DE 10 DE DEZEMBRO DE 1997.
(...)
Art. 39 (...)
§ 2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de

5 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário no 566.622. Rel. Ministro
Marco Aurélio. 18 de dezembro de 2019.
Fl. 2514
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
37
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora. (g.n.)
Assim, por se tratar de definição de procedimentos voltados a viabilizar a
fiscalização e o controle da imunidade das receitas decorrentes da exportação, eles deverão ser
observados pelos interessados, razão pela qual, não tendo sido cumpridos os requisitos das
“vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação”, nega-se
provimento a essa parte do Recurso Voluntário.
II.2. Glosas de créditos.
A Fiscalização efetuara as glosas em razão (i) do não enquadramento de alguns bens
e serviços adquiridos para utilização na produção no conceito de insumos adotado no art. 8o, § 4o,
inciso I, alíneas “a” e “b”, da Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004, (ii) da não
comprovação de parte dos gastos com energia elétrica, (iii) da ausência de autorização legal para
se creditar em relação aos dispêndios com serviços de carga e descarga (transbordo), (iv) do
recálculo do crédito presumido da agroindústria, dentre outros.
Na Resolução no 3401-000.823, de 20 de agosto de 2014 (processo do auto de
infração no 11516.720752/2012-49), a 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do CARF
converteu o julgamento do Recurso Voluntário em diligência para que o contribuinte elaborasse
uma “Matriz de Insumos”, descrevendo seu processo produtivo e a aplicação dos referidos itens
objeto de glosa pela fiscalização nas etapas respectivas, através de documento assinado por
profissional apto a tal desiderato.”
Na mesma resolução, a turma julgadora destacou que o conceito de insumos ali
adotado era aquele próprio das contribuições, abarcando os bens e serviços inerentes, essenciais,
necessários e imprescindíveis ao processo produtivo, conceito esse que não se confundia com os
conceitos das legislações do IPI e do IRPJ.
Contudo, no relatório da diligência identificado como Informação Fiscal naquele
processo, a Fiscalização destacou que o único conceito de insumo previsto na legislação de
regência do PIS/Pasep e da Cofins era aquele previsto na IN SRF no 247/2002, art. 66, § 5o,
reforçado na IN SRF no 404/2004, art. 8o, § 4o, evidenciando-se que ela não se curvou ao conceito
definido na Resolução no 3401-000.823, mantendo o entendimento externado no Termo de
Verificação Fiscal (TVF).
Conforme o Recorrente se pronunciou em suas contrarrazões, a Fiscalização
descumprira a diligência nos termos formulados pela turma julgadora do CARF, pois os itens
glosados foram reanalisados sob perspectiva diversa daquela determinada na resolução, razão
pela qual os presentes autos deveriam retornar à repartição de origem para se realizarem os
procedimentos determinados.
Realizada a nova diligência determinada por esta turma julgadora, passa-se à
análise do mérito.
Fl. 2515
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
38
II.2.1. Crédito. Insumos.
O Recorrente contesta a glosa de créditos decorrentes de aquisições de insumos
fundada num conceito equivocado do inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,6
abrangendo (i) pallets de madeira, (ii) bens sujeitos à alíquota zero, (iii) notas fiscais com código de
operação incompatível com o direito ao desconto de crédito e (iv) serviços sem direito a crédito.
O Recorrente contesta o conceito de insumos adotado pela fiscalização,
extremamente restritivo, fundado em instruções normativas ilegais e na legislação do IPI e não
condizente com a normatividade da não cumulatividade das contribuições.
Conforme já dito no introito deste voto, aqui se adotará o critério da essencialidade
(dispêndios necessários ao funcionamento do fator de produção) definido pelo Superior Tribunal
de Justiça (STJ) no julgamento do REsp 1.221.170, submetido à sistemática dos recursos
repetitivos, de observância obrigatória por parte deste Colegiado.
II.2.1.1. Pallets de madeira. Big bags. Material de embalagem.
A fiscalização glosou os créditos decorrentes da aquisição de pallets por considerar
que tais bens não se enquadravam como insumos aplicados diretamente na produção,
entendimento esse mantido pela Delegacia de Julgamento (DRJ).
O Recorrente alega que os pallets não são apenas itens de armazenagem e
transporte, mas bens necessários à observância de critérios de higiene exigidos pela legislação da
Anvisa e do Ministério da Agricultura, dado tratar-se de empresa que atua no mercado
alimentício, sendo, portanto, essenciais ao seu processo produtivo.
Requer, alternativamente, que os referidos créditos sejam considerados, também,
em face do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003,7 pois eles são utilizados na armazenagem e
transporte de mercadorias.
Na diligência determinada por esta turma julgadora, a fiscalização posicionou-se
pela manutenção da glosa de créditos referentes a paletes de madeira e sacos big bag, por se
tratar de bens utilizados no transporte de produtos acabados para comercialização
(movimentações externas), não participando, portanto, do processo produtivo.
Este CARF tem larga jurisprudência no sentido de reconhecer o direito de desconto
de créditos nas aquisições de pallets, conforme se verifica das ementas a seguir reproduzidas:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/04/2018 a 30/06/2018

6 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da
Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
7 Art. 3o (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor.
Fl. 2516
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
39
(...)
DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE PRODUTOS ACABADOS. AQUISIÇÃO DE
PALLETS, SERVIÇOS DE REFORMA, REMESSA PARA CONSERTO E RETORNO.
CRÉDITO RECONHECIDO.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte, sujeita a
inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência
Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de contratação de
armazéns com terceiros para depósito das mercadorias inacabadas ou acabadas
os custos são dedutíveis a teor do artigo 3o das leis das contribuições. Da mesma
forma em relação os gastos com aquisição de pallets e sua reforma, uma vez que
preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no
deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos
alimentícios. (Acórdão no 3101-002.642, rel. Sabrina Coutinho Barbosa, j.
23/07/2024 – g.n.)
[...]
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
(...)
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com materiais de embalagens e pallets, para proteção e
conservação da integridade de produtos alimentícios durante o transporte,
enquadram-se no conceito de insumos fixado pelo Superior Tribunal de Justiça
(STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, ensejando o direito à tomada do
crédito das contribuições sociais não cumulativas. (Acórdão no 9303-016.028, rel.
Vinicius Guimarães, j. 08/10/2024 – g.n.)
[...]
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Ano-calendário: 2012
(...)
PALETES. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados como embalagens
enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça
(STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, os pallets como
embalagem utilizados para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por
preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo
produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das contribuições. (Acórdão no
3202-001.851, rel. Juciléia de Souza Lima, j. 23/07/2024 – g.n.)
[...]
Fl. 2517
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
40
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2016 a 30/06/2016
(...)
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE.
POSSIBILIDADE.
Tratando-se de bens utilizados no transporte dos produtos (as chamadas big
bags), essenciais à sua conservação, manuseio, transporte e guarda, há direito
ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas, tanto na condição de
insumos, quando como elementos inerentes à armazenagem. (Acórdão 3201-
010.852, rel. Hélcio Lafetá Reis, j. 22/08/2023 – g.n.)
A conservação de produtos alimentícios perecíveis durante o transporte, em
operações de venda, entre estabelecimentos ou internamente no parque produtivo, é matéria
regulamentada nacional e internacionalmente, razão pela qual as medidas tomadas pelas
empresas que atuam no setor se mostram não apenas essenciais, mas imprescindíveis, sob pena
de se inviabilizar o negócio.
Nesse sentido, vota-se, com base nos incisos II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003 e inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003,8 por reverter as glosas de créditos
relativos a aquisições de pallets de madeira e big bags utilizados no transporte de matérias-primas
ou produtos acabados, bem como dos demais materiais de embalagem, dentre os quais as caixas e
os barbantes utilizados na costura e embalagem dos produtos destinados à venda, observados os
demais requisitos da lei.
II.2.1.2. Bens adquiridos com alíquota zero.
O Recorrente contesta a glosa de créditos de bens sujeitos à alíquota zero das
contribuições, aduzindo (i) ausência de identificação, por parte da fiscalização, dos bens
enquadráveis nessa situação, (ii) ausência de provas (notas fiscais), (iii) erro na tipificação dos
referidos bens, tendo-se em conta o teor do art. 1o da Lei no 10.925/2004, (iv) direito alternativo
ao crédito presumido da agroindústria (art. 8o da Lei no 10.925/2004) e (v) violação dos princípios
da não cumulatividade, da capacidade contributiva e da vedação ao confisco.
As Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 vedam, expressamente, o desconto de
créditos relativos a aquisições submetidas à alíquota zero, razão pela qual dispensam-se maiores
digressões sobre o tema, verbis:
Art. 3o (...)

8 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da
Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
suportado pelo vendedor.
Fl. 2518
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
41
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição; (g.n.)
A lei é clara, a exceção ao não creditamento na aquisição de bens e serviços em que
inexiste pagamento se restringe àqueles bens e serviços isentos aplicados na produção ou em
revenda tributada.
Verifica-se que o mesmo dispositivo discrimina a isenção das outras figuras
exonerativas (alíquota zero e não incidência), restringindo a possibilidade de crédito nas
aquisições de bens e serviços isentos quando deles não resultarem produtos sujeitos à alíquota
zero, isentos ou não alcançados pela tributação.
A jurisprudência do CARF acerca dessa matéria é extensa, conforme se verifica dos
seguintes exemplos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
(...)
INSUMOS ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A lei de regência da não cumulatividade da contribuição estipula que não dá
direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, dentre os quais se incluem os insumos adquiridos
com alíquota zero. (Acórdão 3201-006.043, j. 23/10/2019)
[...]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2009 a 31/12/2009
(...)
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO. VEDAÇÃO LEGAL.
A lei veda a apropriação de créditos das contribuições não cumulativas nas
aquisições de insumos sujeitos à alíquota zero, independentemente de se tratar
de bens aplicados na fabricação de produtos tributados ou não tributados.
(Acórdão 3201-010.999, j. 26/09/2023)
Em relação às alegações do Recorrente acerca da ausência de identificação, por
parte da fiscalização, dos bens enquadráveis nessa situação, das provas utilizadas (notas fiscais) e
Fl. 2519
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
42
do erro na tipificação dos referidos bens, há que se destacar o que consta da Informação Fiscal, a
saber:
b) Aquisições de bens utilizados como insumos e sujeitos à alíquota zero de
PIS/Pasep. Desta forma a aquisição de tais bens não pode gerar crédito a
descontar, de acordo com o art. 3o, §2o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003;
c) Notas fiscais cujo Código Fiscal de Operação não representa aquisição de bens e
nem outra operação com direito a crédito.
Cada uma das notas fiscais glosadas está especificada na listagem Relação de
Notas Fiscais Glosadas, presente neste processo nas folhas 379 a 391. (g.n.)
Os dados das notas fiscais glosadas (fls. 379 a 391) encontram-se muito bem
identificados em planilhas, abarcando todas as informações concernentes a tais glosas, dentre as
quais o número do documento, a identificação do produto e a razão da glosa de crédito (NT – não
tributado, isento ou alíquota zero), razão pela qual devem-se afastar tais argumentos de defesa.
Quanto ao pedido alternativo de se considerarem tais aquisições no cálculo do
crédito presumido do art. 8o da Lei no 10.925/2004, há que se destacar que tal pleito não constou
do Pedido de Ressarcimento (PER/DComp) em relação aos itens ora sob análise, que é o
documento em que se formalizam requisições da espécie, não podendo o processo administrativo
fiscal ser utilizado para retificar requisições do próprio sujeito passivo em face de decisões
administrativas a ele desfavoráveis.
Além disso, o § 1o do art. 8o da Lei no 10.925/2004 estipula os requisitos para se
apurar o crédito presumido da agroindústria nos casos de aquisições realizadas junto a pessoas
jurídicas,9 requisitos esses não comprovados pelo Recorrente, sendo essa mais uma razão para
não se acolher tal pleito.
Por fim, quanto à alegada violação dos princípios da não cumulatividade, da
capacidade contributiva e da vedação ao confisco, trata-se de argumentos que fogem ao escopo
da presente análise, pois, em conformidade com a súmula CARF no 2, este tribunal administrativo
não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária válida e
vigente.

9 § 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os
produtos in natura de origem vegetal classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e
1006.30, e 18.01, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM); (Redação dada pela Lei no 12.865, de 2013)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in
natura; e
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária. (Redação dada pela
Lei no 11.051, de 2004)
§ 2o O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1o deste artigo só se aplica aos bens adquiridos ou
recebidos, no mesmo período de apuração, de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no País, observado o
disposto no § 4o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Fl. 2520
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
43
Portanto, mantém-se o procedimento fiscal quanto a este item.
II.2.1.3. Glosa de créditos com base no código de operação (CFOP).
O Recorrente alega que o relatório fiscal que embasou o despacho decisório não fez
qualquer menção, ainda que exemplificativamente, aos códigos de operação (CFOP) em relação
aos quais inexistia o direito ao crédito das contribuições não cumulativas, o que, segundo ele,
compromete o seu direito à ampla defesa.
Contudo, conforme demonstrado no item anterior deste voto, os dados das notas
fiscais glosadas (fls. 379 a 391) encontram-se muito bem identificados em planilhas, abarcando
todas as informações concernentes a tais glosas, dentre as quais o número do documento, o
número do CFOP, a identificação do produto e o fundamento da glosa de crédito, razão pela qual
afastam-se tais argumentos de defesa.
Por outro lado, consultando-se as referidas planilhas, constata-se que a glosa sob
comento alcançou a aquisição dos seguintes produtos: óleo diesel combustível, aluguel de
equipamento, serviço de frete e carreto, lacre alaranjado, discos, bujão gás, faca inox, dedo
borracha dureza, desengripante metal, anel, papel miolo ondulado, mola, rolete, elemento
filtrante e filtros.
No relatório fiscal de diligência, a fiscalização se posicionou favoravelmente à
reversão da glosa de créditos na aquisição de óleo diesel combustível e de serviço de frete e
carreto, por considerar tais itens enquadráveis no conceito de insumo.
Em
sua
manifestação
pós-diligência,
o
Recorrente
não
se
contrapôs
especificamente aos demais itens cujas glosas foram mantidas, razão pela qual, à míngua de
elementos adicionais que pudessem infirmar os resultados da diligência ou que pudessem
esclarecer o enquadramento de tais bens e serviços no conceito de insumos utilizados no processo
produtivo, vota-se aqui, com base no art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,10
por reverter a glosa de créditos somente em relação à aquisição de óleo diesel combustível e de
serviço de frete e carreto utilizado no transporte de insumos e de produtos em elaboração,
observados os demais requisitos da lei.
II.2.1.4. Serviços utilizados como insumos.
O Recorrente aduz, genericamente, que sua contrariedade em relação às glosas de
créditos alcança todos “os demais produtos, bens, serviços e mercadorias eventualmente
descritos em eventual planilha da fiscalização, que não foi entregue à recorrente”.

10 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da
Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
Fl. 2521
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
44
De pronto, deve-se destacar que as planilhas elaboradas pela fiscalização durante o
procedimento encontram-se juntadas aos autos desde 15/03/2012, anteriormente, portanto, à
Manifestação de Inconformidade, esta apresentada em 03/05/2012.
Por outro lado, no relatório fiscal de diligência, a fiscalização se posicionou
favoravelmente à reversão da glosa de créditos na aquisição de serviço de lavagem de uniformes e
de serviço de mão de obra, por considerar que tais itens se enquadravam no conceito de insumo.
Em
sua
manifestação
pós-diligência,
o
Recorrente
não
se
contrapôs
especificamente aos demais itens cujas glosas foram mantidas, razão pela qual, à míngua de
elementos adicionais que pudessem infirmar os resultados da diligência ou que pudessem
esclarecer o enquadramento dos demais serviços no conceito de insumos utilizados no processo
produtivo, vota-se aqui, com base no art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, por
reverter a glosa de créditos somente em relação aos serviços de lavagem de uniformes e de mão
de obra utilizados na produção, observados os demais requisitos da lei.
II.2.2. Crédito. Energia elétrica.
Enquanto a Fiscalização glosou parte dos dispêndios com energia elétrica por falta
de comprovação, o Recorrente alega que se trata de gastos devidamente escriturados, passíveis
de apuração em diligência.
No relatório de diligência, a fiscalização assim se manifestou:
III – GASTOS COM ENERGIA ELÉTRICA (Item “d” da Resolução CARF)
A resolução do CARF determinou a intimação da contribuinte para comprovar os
gastos com energia elétrica não reconhecidos pelo despacho decisório.
No período em análise, a glosa sobre despesas de energia elétrica corresponde ao
mês de junho de 2007 no valor de R$ 246.902,68 conforme demonstra a tabela
abaixo:
(...)
Como se percebe, a glosa consiste apenas na diferença entre o valor informado
no Dacon e o registrado na memória de cálculo disponibilizada à fiscalização na
ocasião.
Com o intuito de cumprir a Resolução do CARF, o quesito 03 do TIF n.o 18.674-
2023 solicitou da empresa planilha (memória de cálculo) referente ao mês de
junho com a relação das notas fiscais que compuseram a base de cálculo do
crédito referente à linha 04 das fichas 06A/16a do Dacon. Solicitou também as
notas fiscais de consumo de energia elétrica digitalizadas que dão suporte aos
créditos informados.
Na resposta à intimação, a contribuinte apresentou planilha (termo de anexação
de arquivo não-paginável fl. 1.338) demonstrando que a base de cálculo do mês
de junho é de R$ 641.678,21. Ou seja, o mesmo valor da memória de cálculo
apontado pelo despacho decisório.
Fl. 2522
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
45
Em relação à documentação fiscal solicitada, a contribuinte apresentou apenas
uma nota fiscal de energia elétrica (fls. 1.363/1.364) no valor total de R$
566.652,12.
Mantém-se, portanto, a glosa sobre gastos com energia elétrica no valor de R$
246.902,68 no mês de junho de 2007 ante a falta de documentação
comprobatória quanto ao valor informado no Dacon (R$ 888.580,89). (g.n.)
Em sua manifestação pós-diligência, o Recorrente apenas aduz que a manutenção
da referida glosa decorreu da aplicação incorreta do conceito de insumo, nada dizendo sobre as
apurações supra, razão pela qual conclui-se por manter o procedimento fiscal respectivo, uma vez
que o interessado não se desincumbiu do ônus de comprovar suas alegações, em
desconformidade com os artigos 15 e 16 do Decreto no 70.235/1972.
II.2.3. Crédito. Armazenagem e frete em operações de venda.
O Recorrente contesta a glosa de créditos relacionados à armazenagem e ao frete
em operações vendas, previstos no inciso IX da Lei no 10.833/2003, abrangendo os serviços
portuários de carga e descarga (transbordo).
Sobre tais serviços, assim de manifestou a fiscalização no relatório de diligência:
Fichas 06A/16A – Linha 07 – Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de
Venda (item 4.3.4 do Despacho Decisório)
Glosas Revertidas
No período em análise, as glosas referentes à linha 07 correspondem ao serviço
de carga e descarga (transbordo), serviço de expedição e armazenagem de
cereais e aluguel de equipamento.
A BRF S/A apresentou quadro de explicações dos insumos tomados (fls. 973/979).
Conforme os itens 54 e 56 do mencionado quadro, os serviços de carga e
descarga e expedição/armazenagem de cereais são utilizados na produção de
rações, logo, essenciais à atividade econômica da empresa.
O crédito sobre aluguel de máquinas e equipamentos tem previsão no artigo 3o,
IV, das Leis n.o 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
As glosas, portanto, devem ser revertidas.
Não há itens com a glosa mantida na linha 07. (g.n.)
Alinhando-se aos resultados da diligência, vota-se, com base, respectivamente, nos
incisos II e IV das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,11 por reverter a glosa de créditos

11 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da
Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (...)
Fl. 2523
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
46
decorrentes da aquisição de (i) serviços de carga e descarga (transbordo), de expedição e DE
armazenagem de cereais utilizados na produção de rações e (ii) aluguel de máquinas e
equipamentos utilizados nas atividades da empresa.
II.2.4. Outros créditos reconhecidos na diligência.
Na diligência determinada por esta turma julgadora, a fiscalização se manifestou
favoravelmente à reversão da glosa de créditos relativos a bota descartável polietileno (insumo).
Em conformidade com a linha adotada no relatório de diligência, tal bem atende ao
critério de relevância definido pelo STJ, pois higiene e limpeza integram o processo de produção
de alimentos por imposição legal, razão pela qual vota-se aqui, com no inciso II das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, por reverter a referida glosa, observados os demais requisitos da lei.
Esta turma ordinária, com outra composição, já votou nesse sentido, conforme se
verifica da ementa a seguir transcrita:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
(...)
CRÉDITO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI). UNIFORMES.
POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de
equipamentos de proteção individual (EPI) e uniformes utilizados no ambiente de
produção, observados os demais requisitos da lei. (Acórdão no 3201-006.152, j.
20/11/2019).
II.3. Crédito presumido da agroindústria.
O Recorrente contesta as glosas do crédito presumido da agroindústria, previsto no
art. 8o da Lei no 10.925/2004, arguindo o direito à aplicação do percentual de 60% previsto no §
3o, inciso I, do mesmo artigo, tendo-se em conta o produto fabricado e nãos os insumos
adquiridos.
Sobre tal matéria, assim de manifestou a fiscalização no relatório de diligência:
IV – CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDUSTRIA (Item “e” da Resolução CARF)
A Resolução do CARF determinou o recálculo do crédito presumido da
agroindústria considerando o teor da súmula CARF n.o 157.
Súmula CARF n.o 157:
“O percentual da alíquota do crédito presumido das agroindústrias de
produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o da Lei no
10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
Fl. 2524
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
47
produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função
da origem do insumo que aplicou para obtê-lo”
De acordo com a Súmula, a natureza da mercadoria produzida ou comercializada
pela agroindústria determina o percentual da alíquota do crédito presumido
apurado sobre os insumos aplicados para a sua produção.
A relação dos produtos fabricados, com a classificação (NCM), está na planilha
anexa ao termo de anexação de arquivo não-paginável (fl. 1.022). A análise da
planilha revela que as mercadorias produzidas estão classificadas no capítulo 02
da NCM (carnes e miudezas comestíveis).
Assim, em cumprimento à Resolução do CARF, aplica-se a alíquota de 60%,
prevista no artigo 8o, § 3o, inciso I, da Lei n.o 10.925, de 2004, para apurar o
valor do crédito presumido da atividade agroindustrial.
Com efeito, o crédito presumido fica restabelecido conforme informado pela
contribuinte na linha 25 das Fichas 06A/16A do Dacon.
O crédito presumido adicional apurado na revisão corresponde ao crédito
presumido restabelecido na linha 25 deduzido do crédito presumido registrado na
linha 26 pelo despacho decisório. (g.n.)
Alinhando-se aos resultados da diligência, vota-se por restabelecer, no cálculo do
crédito presumido da agroindústria, a aplicação do percentual de 60% previsto no § 3o, inciso I, do
art. 8o da Lei no 10.925/2004, tendo-se em conta o produto fabricado e nãos os insumos
adquiridos, nos termos da súmula CARF no 157.
III. Conclusão.
Diante do exposto, vota-se por rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, por
dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: (i) reverter, observados os
demais requisitos da lei, as glosas de créditos relativos aos seguintes itens: (i.1) aquisição de
pallets de madeira e big bags utilizados no transporte de matérias-primas ou produtos acabados,
bem como dos demais materiais de embalagem, (i.2) aquisição de óleo diesel combustível e de
serviço de frete e carreto utilizados no ambiente de produção, (i.3) aquisição de serviço de
lavagem de uniformes e de serviço de mão de obra utilizados no ambiente de produção, (i.4)
aquisição de serviços de carga e descarga (transbordo), de expedição e armazenagem de cereais
utilizados na produção de rações, (i.5) aluguel de máquinas e equipamentos utilizados nas
atividades da empresa e (i.6) aquisição de bota descartável polietileno utilizada no ambiente de
produção e (ii) restabelecer, no cálculo do crédito presumido da agroindústria, a aplicação do
percentual de 60% previsto no § 3o, inciso I, do art. 8o da Lei no 10.925/2004, tendo-se em conta
os produtos fabricados e nãos os insumos adquiridos, nos termos da súmula CARF no 157.
É o voto.
Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis
Fl. 2525
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.312 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.905472/2011-74
48

Fl. 2526
DF CARF MF
Original