Tribunal: CARF
Processo: 17227.730291/2023-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-23
Data de publicação: 2025-10-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019, 2020
DEDUTIBILIDADE DE PERDAS NÃO TÉCNICAS NA DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. APLICABILIDADE DO ART. 47, §3o, DA LEI No 4.506/64.
As chamadas “perdas não técnicas” por furto não pode ser considerada uma “liberalidade” da contribuinte: trata-se de despesa necessária porque a esta é obrigada a incorrê-la contra sua vontade para exercer sua atividade, apesar de seus esforços para minimizar o problema. Trata-las como indedutíveis, à luz da legislação vigente, é não observar que a renda tributada é a renda líquida, isto é, as receitas subtraídas dos decréscimos necessários para a atividade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17227.730291/2023-15
ACÓRDÃO
1102-001.723 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LIGHT SERVICOS DE ELETRICIDADE S A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019, 2020
DEDUTIBILIDADE DE PERDAS NÃO TÉCNICAS NA DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA. APLICABILIDADE DO ART. 47, §3o, DA LEI No 4.506/64.
As chamadas “perdas não técnicas” por furto não pode ser considerada
uma “liberalidade” da contribuinte: trata-se de despesa necessária porque
a esta é obrigada a incorrê-la contra sua vontade para exercer sua
atividade, apesar de seus esforços para minimizar o problema. Trata-las
como indedutíveis, à luz da legislação vigente, é não observar que a renda
tributada é a renda líquida, isto é, as receitas subtraídas dos decréscimos
necessários para a atividade.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário, para afastar a glosa das perdas não técnicas na apuração do IRPJ e da CSLL,
cancelando integralmente as exigências, restando prejudicada a apreciação das demais matérias
trazidas pelo contribuinte no recurso. Vencido o Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa
(Relator), que mantinha a glosa e, consequentemente, confirmava as exigências. Designada para
redigir o voto vencedor a Conselheira Cristiane Pires McNaughton.

Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator

Assinado Digitalmente
Cristiane Pires McNaughton – Redatora do voto vencedor
Fl. 1637
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Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa,
Cristiane Pires Mcnaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Andrea Viana
Arrais Egypto (substituto[a] integral), Fernando Beltcher da Silva (Presidente), a fim de ser
realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Gabriel Campelo de Carvalho,
substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Andrea Viana Arrais.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 6458 e ss) em que o Recorrente se insurge
contra decisão no Acórdão da DRJ (AC n. 108-043.570 – 3a TURMA/DRJ08, e-fls. 1350 e ss) que
julgou procedente em parte a Impugnação, mantendo em parte o crédito tributário de IRPJ e CSLL
em litígio, decidindo pela não comprovação da dedutibilidade das despesas não técnicas
escrituradas no ano calendário 2019 e 2020, mas decidindo que” lançamento referente à CSLL deve
ser reparado a fim de que proceda a compensação da base de cálculo negativa nos limites legais.”.
Assim dispôs a DRJ em Relatório:
1. Em função de procedimento de fiscalização realizado em desfavor da pessoa jurídica em
epígrafe, foram lavrados autos de infração, em 26/12/2023, através dos quais se constituiu o
crédito tributário infra:

2. Toda a autuação encontra-se explanada no Termo de Verificação Fiscal (TVF) juntado
ao presente processo nas páginas 38 a 53.
3. Inicia a autuação apresentando suas considerações iniciais e comentários sobre o
procedimento fiscal que transcrevemos abaixo:
DAS CONSIDERAÇÕES INICIAIS
(1) Fica o contribuinte cientificado de que a ano calendário de 2019 foi incluído no
escopo da presente ação fiscal no tocante aos tributos IRPJ e CSLL, objetos do
presente Auto de Infração
(2) O presente Termo de Verificação Fiscal é decorrente do procedimento fiscal
supracitado, instaurado com objetivo de analisar a conformidade legal do tratamento
fiscal aplicado às “perdas não técnicas” de energia elétrica na rede de distribuição da
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fiscalizada quando da tributação do Imposto de Renda (IRPJ) e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
(3) O sujeito passivo é pessoa jurídica de direito privado constituída sob forma de
sociedade anônima de capital aberto, que tem por objeto, como estabelecido no art.
2o de seu Estatuto Social, a exploração de serviços públicos de energia elétrica, nas
áreas referidas no Contrato de Concessão e nas outras em que, de acordo com a
legislação aplicável, for autorizada a atuar, sendo-lhe vedadas quaisquer outras
atividades de natureza empresarial, salvo aquelas que estiverem associadas a este
objeto - tais como: uso múltiplo de postes mediante cessão onerosa a outros
usuários; transmissão de dados através de suas instalações, observada a legislação
pertinente; prestação de serviços técnicos de operação, manutenção e planejamento
de instalações elétricas de terceiros; serviços de otimização de processos energéticos
e instalações de consumidores; cessão onerosa de faixas de servidão de linhas aéreas
e áreas de terras exploráveis de usinas e reservatórios, desde que previamente
aprovadas pelo Poder Concedente e que sejam contabilizadas em separado, podendo,
para tanto, participar em outras sociedades como sócia, acionista ou quotista.
DO PROCEDIMENTO DE CONFORMIDADE FISCAL
(4) Em procedimento de desempenho das atividades de monitoramento econômico
tributário dos maiores contribuintes (Portaria RFB 4.888 de 07/12/2020) foi
enviado à fiscalizada E-MAC solicitando diversos esclarecimentos no tocante à
tributação do que se convencionou chamar de Perdas Não Técnicas (PNT). A
resposta do contribuinte à RFB datou de 06/05/2021. Passamos agora a analisar os
principais pontos deste procedimento.
(5) Esta RFB intimou, através de e-Mac a LIGHT descrever, em relação ao IRPJ e à
CSLL, os tratamentos contábil e fiscal dado às perdas de energia elétrica – tanto em
relação às perdas técnicas (PT) quanto às perdas não técnicas (PNT) -, bem como
esclarecer se as PNT foram consideradas como custo dos serviços prestados, ou,
eventualmente, como despesas dedutíveis, e se, na apuração do lucro tributável, as
PNT foram adicionadas ao Lucro Líquido na parte A do Lalur e da Lacs.
(6) Em sua Resposta, enviada em 06/05/2021, a LIGHT limitou-se a responder que:
“As perdas não técnicas (PNT) são consideradas como despesas dedutíveis
para fins de apuração do lucro tributável, isso pelo fato de além de a receita
do faturamento de energia elétrica contemplar a parcela das PNT que foram
incorporadas à tarifa, a companhia efetuou os registros das respectivas
Notícias Crime, nos termos da legislação em vigor, em relação às PNT. A
adição ao Lucro Líquido resultaria em bitributação, uma vez que as PNT já
estão incorporadas ao faturamento.”
(7) Neste mesmo e-Mac, a LIGHT foi intimada a Informar, no caso das perdas não
técnicas decorrentes de desfalque, apropriação indébita ou furto, ocasionados por
empregados ou terceiros, se há documentos que comprovem o inquérito instaurado
nos termos da legislação trabalhista, ajuizamento de ação ou representação
criminal, e, em caso positivo, apresentar cópias dos citados documentos.
(8) Em atendimento, a LIGHT informou que: “Sim. Encaminha três arquivos “pdf”,
nomeados com “Notícia Crime Perdas 2018” “Noticia Crime Perdas 2019” e
“Noticia Crime Perdas 2020”
4. Passa então a relatar sobre os termos e respostas emitidos e apresentadas no curso do
procedimento fiscal e depois adentra na análise da legislação da ANEEL referente às perdas
não técnicas, concluindo que as normas regulatórias indicam que as perdas técnicas (PT)
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são inevitáveis nos sistemas de distribuição de energia, ocorrendo devido ao processo físico
de transporte, como a energia dissipada em forma de calor. Por outro lado, as perdas não
técnicas (PNT) representam a diferença entre as perdas totais e as perdas técnicas,
resultando de fatores externos, como furtos de energia, erros de medição e faturamento, e
consumidores sem medidores. As PNT não são inerentes ao processo físico de distribuição,
mas estão ligadas à gestão comercial das distribuidoras de energia.
5. Analisa a legislação tributária aplicável inferindo que o Regulamento do Imposto de
Renda (RIR), Decreto no 3.000, de 1999, define que as quebras e perdas razoáveis inerentes
à fabricação, transporte e manuseio, bem como perdas de estoque por deterioração ou
obsolescência, podem integrar o custo dos serviços prestados, desde que devidamente
comprovadas (art. 291). Assim, as perdas técnicas (PT), consideradas intrínsecas às
atividades das distribuidoras de energia elétrica, podem ser incluídas no custo do serviço.
Em contraste, as perdas não técnicas (PNT), que resultam de fatores externos como furtos
de energia e erros de medição, não são inerentes às atividades de distribuição e, portanto,
não integram o custo do serviço prestado, mas podem ser tratadas como despesas dedutíveis
em situações específicas (art. 47 da Lei no 4.506, de 1964).
6. Assevera que a Receita Federal do Brasil (RFB) esclareceu através da Solução de
Consulta Interna COSIT no 3 de 2017 que as PNT podem ser deduzidas como despesas
operacionais para fins de apuração do lucro tributável se ocorrerem devido a desfalque,
apropriação indébita ou furto, desde que haja inquérito instaurado ou queixa perante
autoridade policial. A dedução é permitida apenas quando estas perdas são causadas por
empregados ou terceiros e não há compensação por seguro ou indenização, conforme
previsto no Parecer Normativo COSIT 50/1973. Este entendimento visa garantir que apenas
as despesas inevitáveis e comprovadas sejam dedutíveis, limitando a extensão das exceções
permitidas por lei.
7. Descreve então as alegações da impugnante sobre a dedutibilidade das PNT e apresenta
seu entendimento sobre as alegações, conforme transcrito abaixo:
DAS ALEGAÇÕES DO CONTRIBUINTE SOBRE A DEDUTIBILIDADE
(35) Em relação ao IRPJ e À CSLL, conforme descrito acima, o contribuinte alega
que, por serem computados no reajuste de tarifa solicitado à ANEEL, sua
indedutibilidade acarretaria uma dupla tributação, conforme expomos:
“Sim. Nos anos calendário de 2018 a 2020 a Companhia afirma que as perdas não
técnicas (PNT) foram consideradas como despesas dedutíveis para fins de apuração
do lucro tributável, isso pelo fato de além de a receita do faturamento de energia
elétrica contemplar a parcela das PNT que foram incorporadas à tarifa, a
companhia efetuou os registros das respectivas Notícias Crime, nos termos da
legislação em vigor, em relação às PNT. A adição ao Lucro Líquido resultaria em
bitributação, uma vez que as PNT já estão incorporadas ao faturamento”
(36) Alega ainda, conforme exposto supra, que, por ter feito denúncias em todos os
anos-calendário, cumpriu os requisitos previstos na legislação pertinente.
(37) Contudo, examinando as comunicações da empresa à autoridade policial,
verifica-se que se tratam de atos meramente protocolares, formalizados, em todos
os casos apresentados, até mesmo após o encerramento dos respectivos exercícios.
Além disso, as comunicações são vagas, de caráter genérico, não apresentando
qualquer individualização dos alegados furtos de energia elétrica, isto é, não
contêm elementos mínimos a possibilitar uma possível investigação. Mesmo tendo
sido apresentadas a esta Fiscalização algumas denúncias efetuadas especificamente
quanto a algumas pessoas físicas ou jurídica no tocante a roubo de energia, os
valores envolvidos nestas denúncias são irrisórios e nem de longe alcançam o valor
de 1% das PNT totais, sendo insuficientes para ilidir a presunção de que tais
despesas são indedutíveis nos termos da legislação em vigor.
(38) Quando a lei determina a comunicação do crime à autoridade investigadora, é
inerente que essa prescrição jurídica possui um conteúdo e uma finalidade que
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devem nortear a sua interpretação. Por outros termos, a comunicação não é mera
forma; é fundamentalmente conteúdo, o qual possui um caráter teleológico.
(39) O que se busca com a determinação legal é a recuperação dos valores
suprimidos na medida do possível. Se o contribuinte não adotar tal cautela, sua
omissão corresponde a uma liberalidade, cujo prejuízo não pode ser oponível ao
Estado na quantificação do resultado tributável. Assim, aceitar toda e qualquer
comunicação, sem especificação fática, e meses após as ocorrências é tornar a
determinação legal uma letra morta. Ademais, o fato de a área de operação da
concessionária possuir níveis elevados de violência não afasta o requisito legal.
(40) Tomando por referência os esclarecimentos do Parecer Normativo CST no
50/1973, considerado na fundamentação da mencionada SCI Cosit no 03/2017, há
que se registrar que a comunicação deve permitir a investigação da autoridade
policial, até porque uma das condições para a dedutibilidade é a imputabilidade da
autoria dos furtos a empregados ou terceiros, o que não se mostra possível de ser
feito, nesse caso, em razão da generalidade e do lapso temporal entre os fatos e a
denúncia.
(41) A legislação ao autorizar, em caráter de exceção, que se trate esse tipo de
perda como uma despesa dedutível para fins de apuração do lucro tributável,
considera a possibilidade de reversão dessa perda, que se acontecida no mesmo
exercício, torna a dedução em tela indevida. Isso é possível quando, identificado
que houve o furto, a autoridade policial seja demandada com elementos que
possibilitem uma investigação com êxito ou mesmo um flagrante.
(42) Como exposto acima, é importante que ao se demandar a autoridade policial, a
denúncia contenha elementos mínimos que permitam uma investigação. Caso
contrário, tomando essa providência como mero protocolo, sem atenção às
informações úteis ao prosseguimento da denúncia, poder-se-ia supor que bastaria
que o valor furtado fosse comunicado diretamente à RFB, na esfera administrativa,
sem onerar a autoridade policial, para que tal valor se tornasse dedutível, o que,
convenhamos, seria um completo absurdo.
(43) Isto posto, considerando que, nos termos da legislação de regência da matéria,
as Notícias Crimes apresentadas pela LIGHT não se revestem dos requisitos e
condições para que possam ser tidas como capazes de respaldar as PNT incorridas
pela Companhia na prestação dos serviços a seus clientes/consumidores como
despesas, passíveis de dedução na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL devidos.
(44) Em relação à alegação de bitributação, posto que tais “custos” integrariam a
receita posterior por serem incorporados à tarifa, não cabe razão ao contribuinte.
Deve ser ressaltado, entretanto que, mesmo admitindo esta hipótese, uma parte
destas PNT não foi incorporada à tarifa, conforme planilha apresentada pelo
próprio contribuinte em sua resposta a esta Fiscalização. Nesta planilha, existem
duas colunas: uma, denominada “PNT repassadas pela ANEEL à tarifa (R$)”, e
outra denominada “PNT não repassadas pela ANEEL à tarifa (R$)”. Intimado,
conforme descrito anteriormente, se as PNT não repassadas às tarifas foram
adicionadas ao lucro real, o contribuinte respondeu que não, sem apresentar
quaisquer alegações para não fazê-lo.
(45) Desta forma, em relação a estas PNT não repassadas à tarifa, não há o que
discutir em questão de bitributação. A contrário senso, tais PNT sequer foram
aceitas pela ANEEL para cálculo do repasse ao valor da tarifa, fazendo, neste caso,
prova contrária às alegações efetuadas pelo contribuinte.
8. Por fim, apresenta a apuração da base de cálculo, tendo segregado os montantes de PNT
em duas infrações distintas, uma referente a “Perdas Não Técnicas repassadas pela ANEEL
à tarifa” e outra referente a “Perdas Não Técnicas NÃO repassadas pela ANEEL à tarifa”,
conforme tabela abaixo:

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Impugnação
9. Tendo sido cientificado do Auto de Infração em 27/12/2023 (fl. 886), a impugnante
apresentou, em 25/01/2024, impugnação juntada às fls. 893 a 930.
10. Inicia a impugnação defendendo sua tempestividade e apresentando seu relato dos fatos.
Passa então as apresentar suas razões de impugnação.
AS PERDAS NÃO TÉCNICAS INTEGRAM O CUSTO DE AQUISIÇÃO DA ENERGIA
ELÉTRICA DISTRIBUÍDA PELA IMPUGNANTE
11. Entende a impugnante que a controvérsia central do presente processo administrativo é
determinar se as perdas não técnicas integram o custo de aquisição da energia elétrica para
distribuição. Afirma que o auditor-fiscal concluiu que essas perdas não fazem parte do
custo de aquisição, justificando que elas não são inerentes às atividades das distribuidoras
de energia e são decorrentes de fatores como furto de energia, conforme regulamentação da
ANEEL. A impugnante contesta a análise da autoridade fiscal argumentando que o
conceito de custo é subjetivo e deve considerar as especificidades de cada atividade
econômica, conforme o art. 46 da Lei 4.506/1964.
12. Alega que a legislação contábil e tributária suporta uma interpretação ampla do conceito
de custo uma vez que o Pronunciamento Técnico CPC 16 do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis e o art. 46 da Lei 4.506/1964 estabelecem que o custo do estoque deve incluir
todos os custos de aquisição, transformação e outros necessários para trazer os estoques à
condição atual. Além disso, a ANEEL, pela Resolução Normativa 703/2016, reconhece que
a tarifa de energia deve cobrir todos os custos da distribuidora, incluindo as perdas não
técnicas. A resolução define que as perdas, tanto técnicas quanto não técnicas, fazem parte
dos custos de aquisição da energia elétrica.
13. A Impugnante apresenta dados específicos para sua operação no Rio de Janeiro, onde
enfrenta altos índices de furto de energia, como na região da Rocinha. Esses dados
evidenciam que as perdas não técnicas são um custo necessário e usual da distribuição de
energia elétrica, sendo essenciais para a execução de seu objeto social. Assim, a
Impugnante argumenta que essas perdas devem ser reconhecidas como parte do custo de
aquisição da energia, conforme o art. 46 da Lei 4.506/1964, e, portanto, a cobrança de
IRPJ/CSLL deve ser cancelada.
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O PLENO ATENDIMENTO AO DISPOSTO NO § 3o, DO ART. 47, DA LEI 4.506/1964
14. Neste item da peça de defesa a Impugnante defende que as perdas não técnicas, se não
forem reconhecidas como parte do custo de aquisição da energia elétrica, devem ser
tratadas como despesas operacionais dedutíveis na apuração do IRPJ e CSLL, conforme o §
3o do art. 47 da Lei 4.506/1964. Afirma que a fiscalização, no entanto, argumentou que as
notícias de crime apresentadas pela empresa em 2019 e 2020 não são suficientemente
detalhadas para sustentar essas perdas como dedutíveis, destacando que as comunicações
eram protocolares e gerais, sem elementos mínimos para uma investigação adequada, e
feitas após o encerramento dos exercícios.
15. A Impugnante rebate que não é seu dever investigar a autoria dos furtos, função esta do
Estado, e afirma que as notícias de crime apresentadas são detalhadas e têm servido como
base para a atuação da polícia. Cita o professor Antônio Sérgio A. de Moraes Pitombo o
qual argumenta que a legislação não exige detalhes além da descrição do fato e que a
exigência de individualização dos autores não é viável para a empresa. A Impugnante
justifica que os registros são aceitos pela polícia e são suficientes para a dedutibilidade das
despesas, citando inclusive decisões do CARF que apoiam essa prática.
16. Alega que a complexidade do contexto é sublinhada pelo controle de grupos criminosos
em áreas onde ocorrem os furtos, o que impede ações mais efetivas por parte da
Impugnante. A legislação, como o art. 5o do Código de Processo Penal, permite a denúncia
de crimes mesmo sem a identificação dos autores, e a dedução das despesas deve ser
reconhecida. Afirma que a jurisprudência do CARF é favorável à dedutibilidade quando há
comunicação do fato à polícia, reforçando a legitimidade das ações da Impugnante, que
argumenta enfrentar desafios significativos devido à violência e à insegurança nas áreas de
operação.
17. A Impugnante afirma que é obrigada a adquirir toda a energia que circula na rede de
transmissão em sua área de concessão, incluindo a energia perdida por furtos, que não será
faturada para nenhum cliente. Este custo com perdas não técnicas reduz o patrimônio da
Impugnante sem gerar receita, impactando negativamente seu resultado financeiro no
período de apuração. A Constituição Federal outorgou à União a competência para cobrar
IRPJ/CSLL sobre o lucro apurado, e o CTN determina que a base de cálculo destes tributos
é o acréscimo patrimonial verificado pelo contribuinte .
18. Defende que a legislação tributária brasileira especifica que o lucro a ser tributado pelo
IRPJ/CSLL deve refletir o acréscimo patrimonial, o qual resulta da comparação entre
receitas, custos e despesas do contribuinte. O Regulamento do Imposto de Renda, nos
artigos 258 e 259, afirma que o lucro real é ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações previstas pela legislação. Alterar o lucro líquido para fins fiscais pode
distorcer a realidade da empresa, levando a tributar montantes que não representam efetivo
acréscimo patrimonial. No caso específico das perdas não técnicas, a energia furtada
constitui uma despesa que reduz o patrimônio da Impugnante, devendo, portanto, ser
considerada na apuração fiscal.
19. Alega que a Lei 4.506/1964, em seu artigo 46, reconhece que perdas razoáveis,
incluindo furtos, fazem parte dos custos de aquisição de mercadorias. Esse princípio é
aplicável a diversos setores, como a criação de gado e produção agropecuária, onde perdas
por furto são comuns e reconhecidas como custo dedutível. Não há justificativa jurídica
para negar o efeito fiscal das perdas não técnicas no setor de distribuição de energia
elétrica. Entende que exigir a adição das perdas não técnicas à base de cálculo do
IRPJ/CSLL contraria o conceito de lucro tributável estabelecido pelo CTN e o
Regulamento do Imposto de Renda, devendo a cobrança de IRPJ/CSLL sobre essas perdas
ser cancelada.
HIPÓTESE DE BIS IN IDEM
20. Defende que caso os argumentos anteriores não sejam aceitos, é necessário excluir da
base de cálculo as perdas não técnicas repassadas nas faturas de energia posteriores para
evitar bis in idem.
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21. Afirma que a ANEEL calcula e autoriza o repasse de uma parte dessas perdas nas
tarifas dos consumidores, como evidenciam as Notas Técnicas no 54/2018-SGT/ANEEL,
34/2019-SGT/ANEEL e 27/2020-SGT/ANEEL. Esse repasse implica que as perdas foram
pagas novamente pelos consumidores e sujeitas a nova tributação, o que configura
bitributação, violando o princípio do non bis in idem conforme jurisprudência do CARF.
Assim, entende imperativo excluir essas parcelas da base de cálculo do IRPJ/CSLL para
evitar dupla tributação, reconhecida inclusive em situações similares pelo CARF e pela
SEFAZ/RJ.
NECESSIDADE DE REAPURAÇÃO DO IRPJ/CSLL
22. Defende que se os autos de infração forem considerados procedentes, é necessário
reconhecer o excesso de IRPJ/CSLL cobrado, pois o auditor-fiscal não considerou variáveis
que deveriam reduzir o valor dos tributos. Primeiramente, a Impugnante tinha prejuízos
fiscais e base de cálculo negativa de CSLL acumulados, que deveriam, no seu
entendimento, ter sido compensados na nova base de cálculo. Além disso, a autoridade
fiscal cobrou PIS/COFINS dos mesmos períodos, devendo-se permitir a dedução dessas
contribuições na base de cálculo do IRPJ/CSLL. Finalmente, entende que se deve
reconhecer o direito de aumentar as deduções do PAT e de Incentivos à Inovação
Tecnológica, já que a base de cálculo foi majorada. Portanto, é necessário que a Receita
Federal reapure os tributos considerando esses pontos.
23. Encerra apostando os seguintes pedidos:
81 Diante de todo o exposto, pugna-se pelo integral provimento da presente
impugnação, extinguindo-se o Auto de Infração, pelos seguintes motivos:
a) Foi demonstrado que as perdas não técnicas não estão disciplinadas, sob o ponto
de vista fiscal, pelo §3o, do art. 47, da Lei 4.506/1964 – que trata de despesas
dedutíveis –, mas sim pelo inciso V, do art. 46, da mesma lei – que trata do custo do
bem revendida/distribuída –, porque é inerente (usual e normal) à atividade de
distribuição de energia elétrica;
b) Ainda que se admita a aplicação do §3o, do art. 47, da Lei 4.506/1964,
demonstrou-se que as representações de crime perante as autoridades policiais
feitas pela Impugnante atendem ao que é exigido por esse dispositivo;
c) Demonstrou-se que a perda não técnica de energia é item que compõe,
efetivamente, a revisão tarifária e, posteriormente é faturado contra os
consumidores, tornando-se receita da distribuidora. Logo, quando não se permite à
distribuidora deduzir o prejuízo que verificou com as perdas não técnicas e se exige
a tributação da tarifa de energia dos anos seguintes que buscam ressarcir a
empresa do prejuízo anterior, confira-se o bis in idem; e
d) Mais do que o bis in idem que ocorre nessa operação, existe uma tributação que
incide sobre o lucro irreal, violando o art. 153, III, da Constituição Federal,34 e os
art. 47 e 97, do CTN 35.
82 Caso se julguem procedentes (integral ou parcialmente) os autos de infração,
requer a Impugnante seja determinada diligência para que a Receita Federal
reapure o IRPJ/CSLL que estão sendo cobrados, considerando (a) o direito de a
Impugnante compensar os prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de CSLL
acumulados em exercícios anteriores a 2019; (b) a necessidade de reduzir da base
de cálculo do IRPJ/CSLL o valor de PIS/COFINS, que está sendo cobrado no
processo 17227-730.292/2023-51 e que trata de perdas não técnicas de 2019 e
2020; e (c) o direito de a Impugnante aumentar as deduções de PAT e Incentivo
Fiscal à Inovação Tecnológica, tudo nos termos do que foi exposto no Capítulo III.e
desta impugnação.
24. É o relatório.
Em apreciação, a 3a Turma da DRJ08, através do Acórdão n. 108-043.570, e-fls.
1350 e ss, julgou procedente em parte a Impugnação, mantendo em parte o crédito tributário em
litígio. Assim dispôs em ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Fl. 1644
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ACÓRDÃO 1102-001.723 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.730291/2023-15
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Ano-calendário: 2019, 2020
INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS NÃO TÉCNICAS NA DISTRIBUIÇÃO DE
ENERGIA ELÉTRICA.
As perdas não técnicas, isto é, aquelas decorrentes de fatos alheios ao processo de
distribuição de energia elétrica, não são dedutíveis da base de cálculo do imposto, exceto se
comprovadamente decorrentes de furtos de energia representados à autoridade policial. Não
caracterizam
essa
representação
comunicados
meramente
protocolares,
sem
a
individualização dos fatos ilícitos.
DEDUÇÃO. PIS. COFINS. APURAÇÃO IRPJ. LANÇAMENTOS CONCOMITANTES.
Havendo lançamento concomitante, no mesmo procedimento administrativo de
fiscalização, de contribuições para o PIS e de COFINS, essas não devem ser deduzidas na
apuração do IRPJ visto estarem com sua dedutibilidade suspensa no momento do
lançamento.
DEDUÇÃO. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR – PAT.
AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DOS GASTOS. IMPOSSIBILIDADE.
Para o aumento da dedutibilidade das despesas incorridas no PAT, em razão de aumento de
IRPJ a pagar em decorrência de lançamento de ofício, é necessária a comprovação dos
gastos efetuados para esse fim, mediante documentação hábil e idônea.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2019, 2020
INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS NÃO TÉCNICAS NA DISTRIBUIÇÃO DE
ENERGIA ELÉTRICA.
As perdas não técnicas, isto é, aquelas decorrentes de fatos alheios ao processo de
distribuição de energia elétrica, não são dedutíveis da base de cálculo do imposto, exceto se
comprovadamente decorrentes de furtos de energia representados à autoridade policial. Não
caracterizam
essa
representação
comunicados
meramente
protocolares,
sem
a
individualização dos fatos ilícitos.
DEDUÇÃO. PIS. COFINS. APURAÇÃO CSLL. LANÇAMENTOS CONCOMITANTES.
Havendo lançamento concomitante, no mesmo procedimento administrativo de
fiscalização, de contribuições para o PIS e de COFINS, essas não devem ser deduzidas na
apuração do CSLL visto estarem com sua dedutibilidade suspensa no momento do
lançamento.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Cientificado em 25/06/2024 (e-fl. 1377), apresentou Recurso Voluntário em
25/07/2024 (e-fl. 1380 e ss), em que repete os argumentos da impugnação, ressaltando:
- a 4a Turma Extraordinária, da 1a Seção, do CARF, julgou – em abril de 2024 – essa mesma matéria e
afastou o entendimento equivocado da Solução de Consulta Interna COSIT 3/2017 para reconhecer
que as perdas não técnicas efetivamente integram o custo o serviço prestado pelas distribuidoras de
energia elétrica.
- No referido julgamento, o CARF avaliou dois processos administrativos (16682.720895/2020-62 e
16682.721089/2020-10) em que a própria Recorrente havia sido autuada para cobrança de
IRPJ/CSLL, sob alegação da indedutibilidade das perdas não técnicas. É a mesma matéria tratada no
presente processo. A única diferença é que, naqueles dois processos julgados pela 4a Turma
Extraordinária a autuação se referia a perdas não técnicas contabilizadas nos anos de 2016 e 2017,
enquanto o presente processo cuida de perdas dos anos de 2019 e 2020.
- não se pode responsabilizar a Recorrente pelo notório problema da Segurança Pública do Estado do
Rio de Janeiro. É como se o Estado (em sentido amplo) penalizasse a Recorrente duas vezes: pelo não
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recebimento pela energia que foi furtada ao não garantir a segurança pública e pela exigência de
tributação de lucro que nunca existiu.
- as regras contábeis definem o conceito de custo de aquisição da mercadoria revendida como um
conceito aberto, pois o Pronunciamento Técnico CPC 16, emitido pelo Comitê de Pronunciamentos
Contábeis dispõe que “o valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de
transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e
localização atuais”.
- Ao fim da redação do art. 46 da Lei 4.506/1964, o legislador inseriu uma expressão (“tais como”)
com objetivo de reforçar a ideia de que o conceito de custo enunciado no caput é aberto e que, nos
incisos deste art. 46, seriam citados exemplos ;
- as perdas não técnicas se relacionam com a atividade desenvolvida em particular pela Recorrente.
- a Resolução Normativa ANEEL 703/2016 foi mais clara sobre esse ponto, definindo que a referida
Parcela A da tarifa de energia elétrica reflete a cobertura dos custos da Distribuidora com a aquisição
da energia que é revendida, sendo certo que nesses custos estão as perdas não técnicas;
- Em relatório intitulado “Perdas de Energia Elétrica na Distribuição” (fls. 966/983 destes autos)
publicado no ano de 2021 (portanto, data próxima aos fatos discutidos nesse processo), divulgou-se
que as perdas de energia correspondiam a 14,8% do total de energia elétrica consumida em 2020,
correspondendo metade desse valor às perdas não-técnicas.
- Uma das hipóteses, listadas como exemplificativas no art. 46, da Lei 4.506/1964, como item
integrante do custo de aquisição de mercadoria a ser revendida se enquadra perfeitamente na
conclusão do parágrafo anterior, dado que estabelece que compõe o custo as “perdas razoáveis”
apuradas segundo a natureza da atividade desenvolvida pela empresa:
- No relatório de “Perdas de Energia Elétrica na Distribuição” publicado pela ANEEL no ano de 2021
(fls. 966/983 destes autos), o agente regulador demonstra que a Recorrente tem, em volume, a terceira
maior perda não técnica considerando apenas o mercado de baixa-tensão (consumidores residenciais,
no geral):
- O acórdão recorrido argumenta que, tendo em vista que (na visão da DRJ) as perdas não técnicas não
podem ser consideradas custo do serviço de distribuição de energia elétrica, seria possível deduzir tais
perdas com base no § 3o, do art. 47, da Lei 4.506/1964, desde que a Recorrente comprovasse que
apresentou representação criminal perante a autoridades policial. O acórdão recorrido, então, passa
argumentar que se cumprir o requisito citado acima, era preciso atender a três condições: “(i)
existência de prejuízo em decorrência do desfalque, da apropriação indébita ou do furto; (ii)
imputabilidade da autoria a empregado ou terceiros; e (iii) existência de inquérito nos termos da
legislação trabalhista ou de queixa perante a autoridade policial”.
- O entendimento da DRJ não pode prevalecer, porque os requisitos “ii” e “iii” não estão previstos §
3o, do art. 47, da Lei 4.506/1964 e se revelam restrições ao direito da Recorrentes criadas sem suporte
em lei, decorrentes apenas de uma interpretação equivocada adotada pelo acórdão recorrido.
- Conclui-se que é legítima a prática da Recorrente em reportar a ocorrência do furto/fraude sem
identificação dos autores e circunstâncias detalhadas da conduta, sobretudo porque na atividade de
distribuição de energia elétrica a ocorrência do crime se dá em larga escala e a sua identificação
exigiria a vigilância em áreas em que nem mesmo a polícia tem acesso. Portanto, é uma conduta
impossível a que a autoridade fiscal tenta exigir da Recorrente.
- não se pode dissociar a discussão travada nos presentes autos da grave situação de insegurança
pública vivenciada no Estado do Rio de Janeiro, especialmente sobre o avanço de grupos armados
sobre territórios por onde passam a concessão da Recorrente. Nesses locais nem mesmo a polícia
transita, ou seja, sobre eles a Recorrente possui a concessão de direito, mas não de fato.
- a Light investe constantemente para inibir as perdas não técnicas de energia, (i) a exemplo da criação
de um tecnológico portal, em sua agência virtual25, para que sejam reportadas denúncias de fraude; da
(ii) instalação de caixas blindadas utilizadas para proteger sensores que detectam acessos clandestinos
e evitar fraudes em áreas já consideradas perigosas, mas que a Recorrente ainda possui acesso; e (iii)
da instalação de medidores modernos que facilitam a identificação de furtos.
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- o acórdão recorrido não mencionou o fato de que a Recorrente é obrigada a adquirir toda energia que
circula pela rede de transmissão abrangida na sua área de concessão e que as perdas não técnicas
representam uma energia elétrica pela qual teve que pagar, mas que não será faturada contra nenhum
cliente – trata-se, na maior parte dos casos, de energia furtada.
- as perdas objeto da referida autuação foram repassadas posteriormente para os consumidores
regulares e, portanto, foram pagas e alvo de nova tributação, impactando as bases de cálculo do
IRPJ/CSLL. Portanto, é muito claro que a não exclusão das perdas não técnicas repassadas na tarifa
configura hipótese de bis in idem, já que, além de impossibilidade de deduzir as perdas, a Recorrente
oferece significativa parcela à nova tributação, como fazem prova as Notas Técnicas da ANEEL ora
acostadas.
- é preciso, mesmo assim, que se reconheça o excesso de IRPJ/CSLL que está sendo cobrado da
Recorrente, porque o auditor-fiscal deixou de considerar relevantes variáveis que obrigatoriamente
devem reduzir o valor total dos tributos cobrados.
- Primeiro, frise-se que, no início de 2019 (primeiro ano objeto de autuação), a Recorrente possuía,
escriturado no seu livro fiscal (ECF), saldo de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de CSLL
acumulados de exercícios anteriores
- Segundo, é preciso ter em consideração que a autoridade-fiscal também lavrou auto de infração
(proc. 17227-730.292/2023-51) para cobrar PIS/COFINS da Recorrente, referente aos anos de 2019 e
2020 – mesmos períodos de apuração que estão sendo cobrados nos autos de infração de IRPJ/CSLL
aqui defendidos. Logo, deve-se reconhecer o direito de a Recorrente deduzir essas contribuições na
base de cálculo do IRPJ/CSLL que está sendo cobrado nos autos de infração aqui defendidos.
- Por fim, cabe relembrar que a autoridade-fiscal refez a apuração de IRPJ/CSLL, para acrescer
valores à sua base de cálculo, e que, por essa razão, deve-se reconhecer o direito de a Recorrente
aumentar as deduções de PAT (Programa de alimentação do Trabalhado – Lei 6.321/1976) e de
Incentivos à Inovação Tecnológica (Lei 11.196/2005), pois no passado tais deduções haviam sido
limitadas pela base de cálculo de IRPJ/CSLL até então apurada pela Recorrente e, uma vez majorada
essa base pela autoridade fiscal, deve-se também permitir a majoração das referidas deduções.
A E. PGFN apresentou contrarrazões, às e-fls. 1448 e ss, cujos fundamentos serão
listados ao contrapor os principais argumentos do Recurso Voluntário, no voto.

VOTO VENCIDO
Lizandro Rodrigues de Sousa - relator
O recurso é tempestivo. Cumpridas as demais condições de procedibilidade, dele
tomo conhecimento.
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 6458 e ss) em que o Recorrente se insurge
contra decisão no Acórdão da DRJ (AC n. 108-043.570 – 3a TURMA/DRJ08, e-fls. 1350 e ss) que
julgou procedente em parte a Impugnação, mantendo em parte o crédito tributário em litígio,
decidindo pela não comprovação da dedutibilidade das despesas não técnicas escrituradas nos anos
calendários 2019 e 2020, mas reconhecendo, no que se refere à base de cálculo negativa de CSLL,
que a impugnante possuía saldo registrado no sistema da Receita Federal e-SAPLI (que registra os
valores de prejuízos fiscais e de bases negativas de cálculo de CSLL declarados pelo próprio
contribuinte nas DIPJs, bem como os apurados, de oficio, pelo Fisco).
O contribuinte apresentou Recurso Voluntário em que repete os argumentos da
impugnação, destacando de início que a 4a Turma Extraordinária, da 1a Seção, do CARF, julgou em
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abril de 2024 essa mesma matéria e afastou o entendimento da Solução de Consulta Interna COSIT
3/2017, reconhecendo aquela Turma que as perdas não técnicas integram o custo do serviço
prestado pelas distribuidoras de energia elétrica. Conclui o RV, após citar os acórdãos referidos:
19. Indubitavelmente, não se pode responsabilizar a Recorrente pelo notório problema da
Segurança Pública do Estado do Rio de Janeiro. É como se o Estado (em sentido amplo)
penalizasse a Recorrente duas vezes: pelo não recebimento pela energia que foi furtada ao
não garantir a segurança pública e pela exigência de tributação de lucro que nunca existiu.
Na verdade, trata-se de jurisprudência dissonante dentro do CARF, visto que há
vários acórdãos no sentido oposto ao citado pela Recorrente. Os dois acórdãos que apreciaram o
tema na 3a Seção em 2024, por exemplo, foram desfavoráveis à empresa. Trata-se dos acórdãos n.
3302-014.123 e 3302-014.124, com recurso voluntário da LIGHT totalmente desprovido.
Importante destacarmos que entendemos que as despesas glosadas (provenientes de
perdas não técnicas) não são compostas, unicamente com gastos com segurança (furtos, por
exemplo). Baseamo-nos em Relatório da ANEEL (relatório “Perdas de Energia Elétrica na
Distribuição”), que reporta a natureza plural e residual destas Perdas Não Técnicas:
De acordo com o relatório “Perdas de Energia Elétrica na Distribuição”1 as “perdas de
energia se referem à energia elétrica gerada que passa pelas linhas de transmissão e redes da
distribuição, mas que não chega a ser comercializada, seja por motivos técnicos ou
comerciais. As perdas na distribuição podem ser definidas como a diferença entre a energia
elétrica adquirida pelas distribuidoras e a faturada aos seus consumidores”.
Quanto ao problema de segurança (prejuízo com furto), a legislação tributária traz
expressa previsão deste prejuízo da dedução do lucro real, quando cumpridas as condições que
prescreve, classificando (o prejuízo com furto) como despesa, e não como custo (§ 3o do art. 47 da
Lei 4.506/64). Desta forma, não vemos cabimento para as considerações do Recurso Voluntário que
insistem em classificar estas específicas perdas como custo, no cálculo do Lucro Real.
Art. 47.
(...)
§ 3o Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação
indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos
termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial.

Pior é a tendência do mesmo recurso em classificar as mesmas despesas como um
ônus somente do contribuinte, advindo unicamente da falta de segurança no Rio de Janeiro. Apela,
no meu ver, pela equidade, quando há expressa previsão legal para a apreciação da matéria no
campo tributário. É como se o equilíbrio econômico do contrato estivesse comprometido pela
dedução dos gastos decididos nestes autos, entendo. A respeito, a PGFN reproduz importantes
considerações com base no Relatório “Perdas de Energia Elétrica na Distribuição”, já citado, que
ajudam a entender que as Perdas Não Técnicas são vistas pela ANEEL como um problema de todo
o sistema. Desta maneira, aquela Agência elaborou uma forma de compensação, em que permite
que grande parte das Perdas Não Técnicas (que não são no total advindas de furtos, de acordo com
o mesmo Relatório) sejam ressarcidas ao contribuinte que as suportaria, com incentivos para que a
concessionária diminua o percentual de perdas não técnicas, pois estas perdas são atribuídas à
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gestão da própria concessionária. Ou seja, conforme o já citado § 3o do art. 47 da Lei 4.506/64,
sequer há prejuízo do contribuinte, pois a maior parte das Perdas Não Técnicas lhe é ressarcida.
Nos termos da PGFN:
(...)
II.2 – Conceituação. Perdas Técnicas x Perdas Não Técnicas. Regulamentação ANEEL
Inicialmente, é necessário aprofundar o estudo sobre o que vem a ser “perdas não técnicas”,
e como essa verba influi na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Compete à Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL) a regulação econômica e
técnica do mercado de distribuição de energia elétrica no Brasil. Dentre as atribuições da
ANEEL, está o acompanhamento da execução do contrato de concessão de energia elétrica,
para preservação do equilíbrio econômico desse contrato.
De acordo com o art. 9o, § 2o, da Lei 8.987/95, os contratos de concessão “poderão prever
mecanismos de revisão das tarifas, a fim de manter-se o equilíbrio econômico-financeiro”.
Portanto, eventuais despesas das empresas distribuidoras de energia elétrica, que não
estejam refletidas na tarifa de energia, poderão implicar na revisão do contrato.
De acordo com o relatório “Perdas de Energia Elétrica na Distribuição”1 as “perdas de
energia se referem à energia elétrica gerada que passa pelas linhas de transmissão e redes da
distribuição, mas que não chega a ser comercializada, seja por motivos técnicos ou
comerciais. As perdas na distribuição podem ser definidas como a diferença entre a energia
elétrica adquirida pelas distribuidoras e a faturada aos seus consumidores”.
As perdas de energia representam, portanto, energia elétrica adquirida pela distribuidora, a
qual é “injetada” na rede, mas não resulta em faturamento aos clientes. Tendo em vista que
esse fato pode causar desequilíbrio econômico do contrato de concessão, as perdas de
energia dão origem ao processo de revisão, previsto na Lei 8.987/95 e no contrato.
O relatório “Perdas de Energia Elétrica na Distribuição”, já citado, demonstra como se dá o
processo de revisão do contrato de concessão decorrente da existência de perdas de energia.
Pede-se vênia para transcrever alguns trechos do relatório:
“As perdas na Distribuição podem ser definidas como a diferença entre a energia
elétrica adquirida pelas distribuidoras e a faturada aos seus consumidores. Essas
perdas podem ser técnicas ou não técnicas.
As perdas técnicas são inerentes à atividade de distribuição de energia elétrica,
pois parte da energia é dissipada no processo de transporte, transformação de
tensão e medição em decorrência das leis da física. Essas perdas, portanto, estão
associadas às características de carregamento e configuração das redes das
concessionárias de distribuição. Os montantes de perdas técnicas são divididos pela
energia injetada, que é a energia elétrica inserida na rede de distribuição para
atender aos consumidores, incluindo as perdas.
Já as perdas não técnicas, apuradas pela diferença entre as perdas totais e as
perdas técnicas, têm origem principalmente nos furtos (ligação clandestina, desvio
direto da rede), fraudes (adulterações no medidor ou desvios), erros de leitura,
medição e faturamento. Essas perdas, também denominadas popularmente de
“gatos”, estão em grande medida associadas à gestão da concessionária e às
características socioeconômicas das áreas de concessão. Os montantes de perdas
não técnicas são divididos pelo mercado de baixa tensão faturado, dado que essas
perdas ocorrem predominantemente na baixa tensão.
(...)
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O repasse tarifário dos níveis eficientes das perdas está previsto nos contratos de
concessão e essas perdas são contempladas nos custos com compra de energia até o
limite regulatório estipulado pela Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL).
Assim, as perdas reais das distribuidoras não são totalmente repassadas para a
tarifa.
(...)
2.2. PERDAS NÃO TÉCNICAS As perdas não técnicas reais são apuradas pela
diferença das perdas totais, informadas pelas distribuidoras, e das perdas técnicas
regulatórias, apuradas pela ANEEL.
(...)
4. IMPACTO DAS PERDAS NAS TARIFAS DE ENERGIA ELÉTRICA Os impactos
financeiros das perdas na tarifa de energia também podem ser segregados pelas
perdas técnicas e não técnicas.
Em 2018, o custo das perdas técnicas, obtido pela multiplicação dos montantes pelo
preço médio da energia nos processos tarifários, sem considerar tributos, é da
ordem de R$ 7,1 bilhões. Essas perdas, inevitáveis em qualquer sistema de
distribuição, são repassadas aos consumidores, já se considerando a operação
eficiente das redes. Os custos das perdas na rede básica considerados nas tarifas
foram de aproximadamente R$ 1,5 bilhão.
As perdas não técnicas reais no país, utilizando o mesmo método acima,
representaram um custo de aproximadamente R$ 6,6 bilhões. No entanto, as perdas
não técnicas regulatórias, que são calculadas conforme a metodologia da ANEEL,
considerou um custo de quase R$ 5 bilhões ao ano, o que representa aos
consumidores cerca de 3% do valor da tarifa de energia elétrica, variando por
distribuidora (...)
O acompanhamento das perdas pela ANEEL é feito mediante monitoramento da
evolução das perdas reais frente às perdas regulatórias. O mecanismo adotado pela
ANEEL está na fixação no nível de perdas durante um período predeterminado, de
modo que a concessionária tenha o incentivo de reduzir as perdas para auferir
ganhos adicionais de receita ou reduzir os prejuízos decorrentes do não repasse
integral das perdas.
Salienta-se que a metodologia das perdas não técnicas não estabelece sanções para
as concessionárias no caso de não atingimento dos percentuais regulatórios de
perdas não técnicas (seja com ou sem trajetória de redução), uma vez que
percentuais acima dos patamares regulatórios não são repassados para a tarifa de
energia elétrica, o que implica que toda essa perda de receita seja arcada pelo(s)
acionista(s) da empresa.
Nota-se também que os valores regulatórios de perdas não técnicas não são
necessariamente menores do que os valores praticados pelas empresas. Além disso,
a empresa pode responder a incentivos de combate às perdas durante o ciclo
tarifário, inclusive com mais vigor do que os valores regulatórios estabelecidos.
Da mesma forma, não há intervenção por parte da ANEEL a respeito das ações que
devem ser desenvolvidas pela concessionária para o combate às perdas, tendo em
vista que é a distribuidora que detém as informações necessárias para identificar
quais estratégias alcançarão os melhores resultados, desde que embasadas pela
regulamentação setorial vigente”.
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Portanto, tem-se que cada contrato de concessão de serviço de distribuição de energia
elétrica estipula um percentual máximo de perda não técnica, que poderá ser recuperado por
intermédio de aumento do preço da tarifa.
Mas como as perdas não técnicas são apuradas? Nesse ponto, pede-se venia para
transcrever, novamente, trecho do relatório “Perdas de Energia Elétrica na Distribuição”:
“Os níveis de perdas não técnicas dependem da gestão das concessionárias, das
características socioeconômicas e de aspectos comportamentais existentes em cada
área de concessão.
As perdas não técnicas regulatórias consideradas desde o Primeiro Ciclo de
Revisões Tarifárias, que se iniciou em 2003, têm sofrido mudanças substanciais,
conforme o aperfeiçoamento metodológico de cálculo da ANEEL. A evolução dessas
metodologias é detalhada no Anexo I.
Como as concessionárias atuam em áreas de concessão com especificidades
diversas, tais como características do mercado e variáveis socioeconômicas, a
comparação entre elas somente seria possível caso essas diferenças fossem
consideradas. Assim, partindo-se da premissa de que as variáveis socioeconômicas
exercem grande influência sobre os níveis de perdas não técnicas, foi desenvolvido
um ranking de complexidade socioeconômica, elaborado a partir de modelos
econométricos, que permitiu a comparação do desempenho das perdas não técnicas
das distribuidoras, conforme o porte e a posição.
Para a distribuidora cuja perda não técnica regulatória será estabelecida em
processo de revisão, esse modelo identifica a existência de uma empresa de
referência (benchmark), que normalmente se situa em área de maior complexidade
socioeconômica, mas que pratica perdas menores do que a distribuidora em
análise. O incentivo em reduzir as perdas não técnicas é intrínseco, ou seja, as
distribuidoras devem atuar sempre no sentido de reduzi-las, independentemente do
nível regulatório estabelecido, seja para reduzir prejuízos, quando as perdas reais
estiverem acima da regulatória, ou auferir ganhos, quando acontecer o oposto.
A regulação por incentivos adotada pela ANEEL sinalizou que eventuais
negligências ou ineficiências das distribuidoras no combate às perdas não seriam
mais repassadas às tarifas, limitando-se apenas aos níveis regulatórios
considerados eficientes. A expectativa era de que a introdução dos mecanismos
teóricos da regulação por incentivos, com sinalização econômica, contribuiria para
a redução das perdas não técnicas no país.
Assim, os valores regulatórios das perdas não técnicas são normalmente inferiores
aos valores praticados pelas concessionárias, pois a metodologia adotada pela
ANEEL observa critérios de eficiência, limitando o repasse das perdas não técnicas
reais.
(...)
ANEXO I
Metodologia Regulatória das Perdas
No Primeiro Ciclo de Revisões Tarifárias Periódicas – 1o CRTP, que ocorreu entre
2003 e 2006, a ANEEL propôs uma metodologia simplificada, adotando como regra
geral a média histórica de cada uma das distribuidoras com a análise de
especificidades das áreas de concessão.
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A metodologia regulatória das perdas não técnicas sofreu alterações significativas
no 2o CRTP (2007-2010), quando a ANEEL adotou a regulação por incentivos, com
base na comparação das distribuidoras. Essa metodologia se baseou na
determinação de uma trajetória de redução das perdas não técnicas para a
distribuidora em processo de revisão tarifária, baseada no ponto de partida
(referencial regulatório inicial a ser considerado no ano da revisão da empresa) e
no ponto de chegada ao final do ciclo tarifário. Regra geral, foi considerado como
ponto de partida o mínimo histórico das perdas não técnicas observadas nos quatro
anos anteriores. Já o ponto de chegada foi obtido a partir das melhores práticas
verificadas na comparação das empresas (benchmarking).
Conforme já explicado, as concessionárias atuam em áreas de concessão
heterogêneas e para tratar essa questão a ANEEL desenvolveu um ranking de
complexidade socioeconômica, a partir dos resultados de um modelo
econométrico12, que permitiu a comparação do desempenho das perdas não técnicas
das distribuidoras, conforme o porte e a posição nesse ranking.
Assim, para a distribuidora cuja perda não técnica regulatória será estabelecida em
processo de revisão tarifária, esse modelo identifica a existência de uma empresa de
referência (benchmark), que normalmente se situa em área de maior complexidade
socioeconômica, mas que pratica perdas menores do que a distribuidora em
análise.
As perdas não técnicas do benchmark, empresa mais eficiente no combate às
perdas, são ponderadas com as perdas não técnicas da distribuidora em processo
de revisão, conforme a probabilidade de comparação entre elas, indicadas no
modelo econométrico, resultando no ponto de chegada da empresa. Assim, definidos
os pontos de partida e chegada, estabelece-se uma trajetória de redução das perdas
não técnicas regulatórias ao longo do ciclo tarifário. Nos casos em que o ponto de
partida está distante da chegada, são definidos limites de redução baseados nas
melhores práticas de combate às perdas.
A metodologia do 3o CRTP (2011-2014), manteve a essência do 2o CRTP, porém,
com aperfeiçoamentos, tais como o uso da média de três modelos econométricos
para se medir a complexidade socioeconômica13 e a flexibilização do ponto de
partida quando observado distanciamento da perda praticada e a regulatória - para
os casos de piora dos indicadores socioeconômicos ou com baixa probabilidade de
comparação, ou seja, as distribuidoras situadas na parte superior do ranking de
complexidade. Além disso, foram definidos limites discretos na trajetória de
redução regulatória das perdas não técnicas, conforme a complexidade
socioeconômica, nível de perdas não técnicas e porte das concessionárias.
Já no 4o CRTP (2015-2018), utilizou-se a abordagem dos ciclos anteriores, com
ajustes e atualização das variáveis do modelo econométrico14.
12 O modelo de análise de regressão foi o de Dados em Painel com Efeitos
Aleatórios. As variáveis utilizadas foram: violência (óbitos por agressão),
desigualdade (% de pessoas com renda baixa), precariedade (% de pessoas em
domicílios subnormais) e infraestrutura (cobertura de abastecimento de água).
13 As variáveis utilizadas foram: violência, desigualdade, precariedade,
infraestrutura (rede de esgoto) e inadimplência.
14 As variáveis utilizadas foram: violência; pobreza (renda inferior a 1⁄2 salário
mínimo), desigualdade (índice de gini), precariedade (% de pessoas em domicílios
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subnormais), infraestrutura (coleta de lixo urbano), inadimplência e participação
do mercado de baixa renda no mercado B1 e Baixa Tensão)”.
No documento “Submódulo 2.6 – Perdas de Energia”, produzido pela ANEEL2, há uma
explicação mais didática sobre a justificativa e forma de cálculo das perdas não técnicas.
Pede-se novamente vênia para transcrever trecho do documento:
“5. As Perdas Não Técnicas regulatórias são definidas para todo o ciclo tarifário
na forma de uma trajetória decrescente, ou de uma meta fixa, ou combinação das
duas.
6. A abordagem adotada pela ANEEL para a definição dos limites de perdas não
técnicas é o da comparação entre as concessionárias com área de concessão
semelhantes.
7. Tal comparação se dá, essencialmente, a partir da construção de um ranking de
complexidade no combate às perdas não técnicas. Por se tratar de um problema de
natureza socioeconômica, a comparação envolve a identificação dos principais
fatores que diferenciam as empresas. O resultado da comparação, quando
controlada para essas heterogeneidades, é que a eficiência no combate às perdas
passa a ser o principal fator explicativo para as perdas praticadas, tornando-as
comparáveis segundo a eficiência.
8. Os limites regulatórios são definidos a partir de benchmarks de perdas não
técnicas, que se caracterizam por operarem em áreas de concessão tão ou mais
complexas que a da concessionária em análise, porém, praticando um nível de
perdas não técnicas em patamar inferior.
(...)
3.3.1. RANKING DE COMPLEXIDADE 28. A tabela a seguir apresenta os rankings
de complexidade socioeconômica que serão utilizados no cálculo do referencial das
perdas não técnicas. A ordem de cada ranking parte da área de concessão cujos
indicadores socioeconômicos se apresentaram mais adversos ao combate às perdas
não técnicas, para os menos adversos”.
Extrai-se do relatório “Perdas de Energia Elétrica na Distribuição”, elaborado pela ANEEL,
o seguinte: (i) nem todas as perdas incorridas pelas distribuidoras, sejam técnicas ou não
técnicas, são reconhecidas pela ANEEL; (ii) a ANEEL possui política tarifária que autoriza
que as perdas incorridas pelas concessionárias de distribuição de energia elétrica, até certo
limite fixado em regulamentação, sejam ressarcidas via cobrança dos demais usuários; (iii)
a política de incentivo adotada pela ANEEL dispõe que as perdas não técnicas que
excederem ao limite estabelecido não são repassadas à tarifa de energia elétrica, pois não
interferem no equilíbrio econômico do contrato.
Registre-se que, para fins de repasse da perda não técnica no preço da tarifa, a ANEEL
avalia a eficiência da distribuidora no combate a esse desperdício. A avaliação da eficiência
é realizada mediante comparação entre as empresas, e para tanto são levados em conta as
complexidades socioeconômicas do território em que as distribuidoras atuam.
O método para verificação da perda não técnica regulatória, ou seja, que pode, segundo a
ANEEL, resultar no aumento do preço da tarifa, mudou durante os anos. Por exemplo, no
que diz respeito aos “problemas socioeconômicos”, os fatores estatísticos para fins de
comparação entre as distribuidoras variaram entre “violência (óbitos por agressão),
desigualdade (% de pessoas com renda baixa), precariedade (% de pessoas em domicílios
subnormais) e infraestrutura (cobertura de abastecimento de água)” (2o CRTP - 2007 a
2010); para “violência, desigualdade, precariedade, infraestrutura (rede de esgoto) e
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inadimplência” (3o CRTP – 2011 a 2014); e por fim “violência; pobreza (renda inferior a 1⁄2
salário mínimo), desigualdade (índice de gini), precariedade (% de pessoas em domicílios
subnormais), infraestrutura (coleta de lixo urbano), inadimplência e participação do
mercado de baixa renda no mercado B1 e Baixa Tensão” (4o CRTP (2015-2018).
Por outro lado, a perda não técnica pode ser reduzida na medida em que a distribuidora
aumentar sua eficiência na prestação do serviço de distribuição de energia elétrica. Como
visto no trecho do relatório da ANEEL acima referido, ainda que o valor da perda não
técnica esteja incorporado ao preço da tarifa, se a distribuidora lograr reduzir essa perda, tal
fato não acarretará a redução da tarifa, ao contrário, esse ganho será incorporado ao
patrimônio da distribuidora.
II.3 – Heterogeneidade do conjunto formado pelas Perdas Não Técnicas.
Quais são as conclusões possíveis de se obter após a leitura dos documentos
disponibilizados pela ANEEL?
Um primeiro ponto bastante relevante para o presente feito é a constatação de que as perdas
não técnicas decorrem de inúmeros fatos, que são agrupados em “problemas de gestão”,
“problemas socioeconômicos” e “problemas comportamentais”.
As perdas não técnicas, também conhecidas como perdas comerciais, representam um
conjunto bastante heterogêneo, portanto. Vale lembrar que a mensuração do valor
correspondente às perdas não técnicas é realizada de forma indireta. Trata-se de um
conceito residual, no sentido de que tudo que não se pode classificar como perda técnica
(decorrente das leis da física), encontra-se no campo de abrangência da perda não técnica.
Destaque-se que a identificação da heterogeneidade da natureza das perdas que compõem o
conjunto conhecido como “perdas não técnicas” revela-se de extrema relevância, na medida
em que a controvérsia instaurada nos presentes autos diz respeito justamente à
dedutibilidade de tais perdas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Busca o contribuinte,
em síntese, deduzir as perdas não técnicas de forma global, sem qualquer preocupação com
a discriminação dos tipos de perda que compõem o conjunto das perdas comerciais e
tampouco com sua quantificação.
Nesse contexto, cabe desmistificar a ideia, vendida pelo contribuinte, de que as perdas não
técnicas se resumem basicamente a prejuízos gerados por terceiros, tais como furtos de
energia e fraude. Observa-se, a partir da leitura da defesa do sujeito passivo, que esse trata
as perdas não técnicas praticamente como sinônimo de furto de energia elétrica. Conforme
já se adiantou anteriormente, entretanto, esse cenário não condiz com a realidade.
O furto de energia elétrica é apenas um dos inúmeros componentes que integram o conjunto
das perdas não técnicas.
Cabe destacar, portanto, que, ao contrário do que pretende fazer crer o contribuinte, a perda
não técnica não decorre exclusivamente de furto de energia. Na verdade, o que se extrai do
multicitado documento divulgado pela ANEEL, é que a perda não técnica pode decorrer de
inúmeros problemas na prestação do serviço, inclusive problemas internos da empresa,
como inexistência de medidores, falha ou falta de aferição dos medidores, erros na leitura
dos medidores, existência de clientes cadastrados e não cobrados, falta de procedimentos
adequados para recuperação de receitas, falhas no cadastro dos clientes, falhas de auditoria,
inexistência de capacitação do pessoal, etc.3
Equivoca-se o contribuinte, portanto, ao tomar a parte como o todo, isto é, ao se referir ao
furto de energia como se fosse o único componente do conjunto das perdas não técnicas.

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Desta forma, entendemos como a DRJ, que asseverou que as Perdas Não Técnicas
não podem integrar o custo dos serviços prestados, por não poderem ser entendidas como
“intrínsecas às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia elétrica” (vide sistema de
ressarcimento parcial instituído pela ANEEL), restando interpretar os preceitos expressos do art. 47
da Lei 4.506/64. Nos termos da DRJ:
(...)
37. Então, como as perdas não técnicas não podem compor o custo dos serviços prestados,
obviamente não se encontram contempladas pelo disposto no art. 46 da Lei no 4.506, de
1964, caindo por terra qualquer argumento da impugnante relativamente à parcela dessas
perdas limitada ao valor estabelecido pela ANEEL como limite regulatório.
38. No que se refere aos argumentos concernentes à dedutibilidade, como despesas
operacionais, das perdas não técnicas acima do limite regulatório, em função do disposto no
art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, este também não procede, conforme razões que se passa a
expor.
39. Transcreve-se novamente o referido artigo aqui para uma melhor visualização de suas
disposições:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações
ou operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa.
§ 3o Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque,
apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito
instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa
perante a autoridade policial.
[...]
40. Conforme bem destacado no Parecer Normativo CST no 50, de 1973, referenciado na
SCI Cosit no 3, de 2017, a apropriação indébita, o desfalque e o furto não podem ser
considerados necessários à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora, não se enquadrando, a princípio, no disposto no art. 47 antes referido.

41. Por outro lado, este mesmo parecer ressalva que o § 3o do art. 47 da Lei no 4.506
“representa uma exceção à regra enunciada na cabeça do artigo”, já que admite como
dedutível uma classe de despesas que não se acham compreendidas na definição do caput
do artigo, atendidas certas condições, quais sejam:
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(i) existência de prejuízo em decorrência do desfalque, da apropriação indébita ou
do furto;
(ii) imputabilidade da autoria a empregado ou terceiros; e
(iii) existência de inquérito nos termos da legislação trabalhista ou de queixa perante
a autoridade policial.
42. Quanto à primeira condição estabelecida no dispositivo, de ter havido prejuízo, é devido
considerar que em relação especificamente a parcela das perdas não técnicas dentro do
limite regulatório, que é repassada ao consumidor na tarifa de energia elétrica, não há que
se falar em prejuízo por parte da distribuidora, pois ela é ressarcida da perda. Assim, esta
parcela, além de não ser dedutível como custo da prestação de serviços, como já tratado
anteriormente, também não é dedutível como despesa operacional, não se enquadrando no
disposto no §3o do art. 47 da Lei no 4.506, de 1964.
43. No sentido do entendimento acima, veja-se trecho do mencionado parecer normativo
transcrito novamente aqui:
4. Quando não tiver ocorrido efetivo prejuízo - como, por exemplo, no caso de ter
havido indenização ou estar o evento coberto por seguro, ou ter sido judicialmente
reconhecido à empresa vítima, no mesmo exercício, o direito creditório contra
aquele que tiver dado causa ao prejuízo - indevida será a dedução, por ausência de
um dos pressupostos de seu cabimento.
44. Quanto à terceira condição (a segunda condição será abordada adiante), o Parecer
Normativo, em seu item 9, destaca que os documentos comprobatórios da queixa perante a
autoridade policial devem ser mantidos em boa guarda para a apresentação ou exibição
quando solicitado pela autoridade fiscal. Tal entendimento pressupõe, por óbvio, que a
providência estabelecida no § 3o do art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, deve ter sido adotada
antes do início do procedimento fiscal, bem assim ter sido contemporânea com os fatos que
ensejaram os prejuízos.
45. O objetivo da norma é que o contribuinte demonstre a insatisfação com o status quo
de prejuízos em decorrência de furtos, desfalques e apropriação indébita, adotando
providências efetivas no sentido de tentar acabar ou, ao menos, reduzir ou dificultar a ação
de criminosos. Sua omissão corresponde a uma liberalidade, cujo prejuízo não pode ser
oponível ao Estado na quantificação do resultado tributável.
46. Por fim, no que concerne à segunda condição, há que se considerar que as queixas
foram feitas de forma vaga, imprecisa e genérica, sem conterem uma individualização e
detalhamento das práticas que ensejaram o furto de energia elétrica e, por conseguinte, sem
conterem qualquer indicação de quem seriam os supostos infratores ou grupo de infratores.
47. Em que pese toda a alegação da impugnante de que muitas áreas por ela atendidas (cita
a Rocinha como exemplo) não possuem adequadas condições de segurança, afirmando que
somente 16% das ligações são regulares e por esse motivo as perdas não técnicas devem ser
consideradas dedutíveis, o que se tem é que tal condição permanece por sua liberalidade,
visto existirem meios jurídicos a disposição para possibilitar que aquela situação seja
revertida, ou ao menos minimizada, de forma que sua omissão não pode ser oposta ao fisco
federal que não guarda nenhuma relação com a realidade fática das áreas atendidas.
48. Observe-se que a determinação legal busca a recuperação dos valores suprimidos na
medida do possível. Se a impugnante não adotar tal cautela, sua omissão corresponde a uma
liberalidade, cujo prejuízo não pode ser oponível ao Fisco na quantificação do resultado
tributável. Assim, aceitar toda e qualquer comunicação, sem especificação fática é tornar a
determinação legal uma letra morta. Ademais, o fato de a cidade onde opera a impugnante
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possuir níveis elevados de violência não afasta o requisito legal e nem eventuais
dificuldades para apurar os fatos. Por exemplo, uma grande rede de supermercados, com
inúmeras filiais, possivelmente sofre com furtos diuturnos, a exemplo das próprias
Concessionárias de Energia Elétrica. No entanto, não parece razoável aduzir que essa rede
de supermercados possa inferir que todos os produtos desaparecidos dos seus controles
sejam objeto de furto e, menos ainda, que possa fazer uma comunicação genérica à
autoridade policial de que está havendo furtos nas suas unidades. Ora, iríamos exigir a
comunicação dos furtos apenas por parte de pequenas mercearias? Não é razoável aplicar a
lei de uma forma para os pequenos empreendedores e de outra para as grandes corporações
que não se organizam para apurar eventuais desvios dos seus produtos.
49. Assim, pelo não atendimento da segunda e terceira condições, resta considerar que as
perdas não técnicas, tanto as dentro do limite regulatório, quanto as acima do limite, não
são despesas dedutíveis para fins de determinação das bases de cálculo do IRPJ, não se
enquadrando no disposto no § 3o do art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, o que se aplica
também à CSLL em razão, conforme exposto, da Solução de Consulta Interna (SCI) Cosit
no 3, de 2017.
50. Corrobora os entendimentos aqui esposados, o Acórdão CARF no 1402-004.517, de
10/03/2020, cuja ementa transcrevemos abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS TÉCNICAS. PERDAS
INERENTES AO PROCESSO DE TRANSPORTE. INCLUSÃO NO CUSTO DO
SERVIÇO PRESTADO. PERDAS NÃO TÉCNICAS. DESPESA DEDUTÍVEL
EM CASOS ESPECÍFICOS.
A energia elétrica correspondente às perdas não técnicas, assim entendidas as perdas
de energia elétrica que não sejam intrínsecas às atividades desenvolvidas pelas
distribuidoras de energia elétrica, decorrentes de eventos como furtos de energia e
erros de medição, não poderá integrar o custo dos serviços prestados.
As perdas não técnicas somente poderão ser consideradas como despesa dedutível
para fins de apuração do lucro tributável, se decorrentes de desfalque, apropriação
indébita ou furto, ocasionados por empregados ou terceiros, quando houver inquérito
instaurado nos termos da legislação trabalhista, ou quando ajuizada queixa ou
dirigida representação criminal à autoridade policial, que individualize a situação
fática, e não como pretendido pelo contribuinte, em forma de ofício, de forma
genérica e vaga. (Grifamos).

Defende a Recorrente que caso os argumentos anteriores não sejam aceitos, é
necessário excluir da base de cálculo as perdas não técnicas repassadas nas faturas de energia
posteriores para evitar bis in idem. Filiamo-nos ao defendido pela DRJ e já transcrito. Primeiro,
cabe considerar que somente são repassadas para as tarifas as perdas não técnicas até o limite
regulatório, não se prestando o argumento para os valores excedentes. Segundo, este voto foi
construído segundo o entendimento de que todas as perdas não técnicas não são dedutíveis quando
não atendidas as condições estabelecidas no § 3o do art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, como ocorreu
no presente caso. Terceiro porque as perdas não técnicas repassadas nas faturas de energia sequer
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podem ser consideradas como prejuízo da distribuidora, sendo que sua dedução contrariaria
diretamente o texto do preceito citado.
Repete a Recorrente o apelo de que tinha prejuízos fiscais e base de cálculo negativa
de CSLL acumulados, que deveriam ter sido compensados na nova base de cálculo. Mas, traz como
comprovantes cópias de sua EFD AC 2018, sem reportar-se aos valores cadastrados no sistema E-
SAPLI (e reproduzidos pela DRJ), da Receita Federal, que registra os valores de prejuízos fiscais e
de bases negativas de cálculo de CSLL declarados pelo próprio contribuinte nas DIPJs, bem como
os apurados, de oficio, pelo Fisco.
Afirma a Recorrente que a autoridade fiscal cobrou PIS/COFINS dos mesmos
períodos, devendo-se permitir a dedução dessas contribuições na base de cálculo do IRPJ/CSLL.
Tem razão a Decisão recorrida, quando lembra que o § 1o do art. 352 do Decreto no 9.580, de 22 de
novembro de 2018, prevê expressamente a indedutibilidade dos tributos e contribuições com
exigibilidade suspensa, considerando-se a impugnação ao lançamento das contribuições citadas.
Defende, por fim, que tem o direito de aumentar as deduções do PAT e de Incentivos
à Inovação Tecnológica, já que a base de cálculo foi majorada. Precisa a DRJ, quando assevera que
a lei impõe limites a estas deduções, que as deduções não são o objeto da apuração fiscal do IRPJ e
CSLL, e, portanto, são desconhecidos da autoridade fiscal no momento da autuação. Desta forma,
deveria a então Impugnante fazer prova do alegado no momento da impugnação para que sua
argumentação produzisse efeitos, sendo certo que mesmo com o Recurso Voluntário não houve a
colação de qualquer prova que embase os lançamentos contábeis referentes ao PAT/ Incentivos à
Inovação Tecnológica.
Desta forma, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa

VOTO VENCEDOR
Conselheira Cristiane Pires McNaughton, redatora designada
Peço licença para divergir do Ilustre colega Relator.
Antes de examinarmos as normas específicas e os fatos relevantes a serem
considerados, inicio rememorando do saudoso Conselheiro deste Colegiado, o Professor Paulo de
Barros Carvalho, que ensina a importância da interpretação contextual e sistemática, servindo-se
da célebre imagem de Norberto Bobbio de que no direito não se deve apenas considerar a árvore,
mas também a floresta. Confira-se:
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Atentar para a norma, na sua individualidade, em detrimento do sistema é, na
contundente metáfora de Norberto Bobbio, “considerar-se a árvore, mas não a
floresta”. Construir a norma aplicável é tomar os sentidos de enunciados
prescritos no contexto do sistema de que fazem parte. A norma é proposição
prescritiva decorrente do todo que é o ordenamento jurídico. Enquanto corpo de
linguagem vertido sobre o setor material das condutas intersubjetivas, o direito
aparece como conjunto coordenado de normais, de tal modo que uma regra
jurídica jamais se encontra isolada, monadicamente só: está sempre ligada a
outras normas, integrando determinado sistema de direito positivo.1
Pois bem. Olhar para a árvore no contexto da floresta é o que se pretenderá seguir
nesse voto, buscando-se a tão festejada interpretação sistemática do direito.
Tenhamos, portanto, que a tributação em tela se volta para o Imposto sobre a
Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL, com
competências previstas, respectivamente, nos artigos 153, inciso III e 195, I, “c” do Texto
Constitucional. Essas exações têm como materialidade a “renda” e o “lucro” da pessoa jurídica e
são, na qualidade de tributos pessoais por excelência, informadas pelo princípio da capacidade
contributiva, nos termos do §1o do artigo 145 da Constituição.
No caso do IR, a renda é definida como o acréscimo patrimonial da pessoa jurídica.
Essa conclusão se chega pela intepretação que se faz da inteligência do inciso II do artigo 43 do
CTN que se refere a proventos como “outros acréscimos patrimoniais” e que nos leva a concluir
que “renda” também é oriunda de “acréscimo patrimonial”, como bem ensina Ricardo Mariz de
Oliveira.2
Aliás, por onerar o “acréscimo patrimonial” e não o patrimônio, a materialidade do
IR é a chamada “renda líquida”, isto é, a renda depois de abatidos os gastos necessários e usuais
da pessoa jurídica. Confiram-se as lições de Ricardo Lobo Tôrres nesse sentido:
o princípio da renda líquida significa que o tributo federal recai sobre o acréscimo
de patrimônio que se corporificar além da reserva do mínimo existencial,
garantida a dedutibilidade de custos e despesas necessários à obtenção do dito
acréscimo patrimonial. [...]3
Já a Contribuição Social sobre o Lucro tem como hipótese de incidência, como o
próprio nome já diz, o lucro. Entendo que os requisitos de apuração do IRPJ são estendidos a essa
contribuição por força do artigo 57 da Lei n. 8.981/95.
Avançando, não se pode confundir “gastos necessários”, que conformam a base de
cálculo da renda, com o “gasto da renda”. Os dispêndios não necessários não devem ser abatidos

1 CARVALHO, Paulo de Barros. Para uma teoria da norma jurídica: Da teoria da norma à regra-matriz de incidência
tributária. Disponível em: www.ibet.com.br/wp-content/uploads/2019/06/Paulo-de-Barros-Carvalho-Para-uma-
teoria-da-norma.pdf
2 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 41.
3 TORRES, Ricardo Lobo. Estudos e pareceres de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Elsevier, 2014, p. 61-62.
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da base de cálculo dos tributos, em questão, pois configuram gastos da “renda” ou do “lucro”. Por
isso que, a rigor, apenas gastos necessários e normais para a atividade ou manutenção da fonte
produtora devem ser considerados na base imponível de tais exações.
Diante de tais premissas, é possível vislumbrar uma visão panorâmica de nossa
floresta: a renda e o lucro são materialidades afetadas pela capacidade contributiva. Elas
pressupõem uma noção de “riqueza líquida” do que se depreende que custos e despesas
necessários devem ser abatidos sob pena de não se tributar o acréscimo patrimonial da pessoa
jurídica. Assentadas tais bases, é possível, agora, examinar as árvores.
O artigo 46 da Lei n. 4.506/64 dispõe o seguinte:
Art. 46. São custos as despesas e os encargos relativos à aquisição, produção e
venda dos bens e serviços objeto das transações de conta própria, tais como:
V - As quebras e perdas razoáveis, de acôrdo com a natureza do bem e da
atividade, ocorridas na fabricação no transporte e manuseio;”
O dispositivo, acima, permite computar como custo as “perdas razoáveis”, de
acordo com a natureza do bem. Tenho para mim que se “perdas razoáveis” não fossem
consideradas computadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL não se alcançaria a chamada
“renda líquida”. Ora, toda atividade pressupõe perda e ignorá-la seria instituir uma situação ficta
frente à realidade econômica. E a ideia do “lucro real”, ainda que seja um lucro normativamente
regulado – o direito cria suas próprias realidades –, é a de se aproximar, na medida do possível, da
efetiva riqueza líquida experimentada pelo contribuinte.
Vamos pensar, agora, na dicção do artigo 47 da Lei n. 4.506/54 e vamos buscar
contextualizá-la. Sua redação é o seguinte:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da emprêsa.
§ 3o Sòmente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque,
apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver
inquérito instaurado nos têrmos da legislação trabalhista ou quando apresentada
queixa perante a autoridade policial.
Note-se que as “perdas” são identificáveis em dois dispositivos distintos, no inciso V
do artigo 46 da Lei n. 4.506/54 e no §3o do artigo 47 da mesma lei. Qual dispositivo, então, aplicar
ao caso concreto?
O Pronunciamento Técnico Contábil CPC 16 qualifica “perdas” como despesas que
devem ser apropriadas no momento em que incorridas. Confira-se:
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34. Quando os estoques são vendidos, o custo escriturado desses itens deve ser
reconhecido como despesa do período em que a respectiva receita é reconhecida.
A quantia de qualquer redução dos estoques para o valor realizável líquido e
todas as perdas de estoques devem ser reconhecidas como despesa do período
em que a redução ou a perda ocorrerem. A quantia de toda reversão de redução
de estoques, proveniente de aumento no valor realizável líquido, deve ser
registrada como redução do item em que for reconhecida a despesa ou a perda,
no período em que a reversão ocorrer
Assim, a rigor, as perdas são despesas. Por outro lado, o artigo 46 da Lei n. 4.506/64
é uma tributária que determina o cômputo de “perdas razoáveis como custo”. Alexandre Evaristo
Pinto qualifica tal norma como uma ficção jurídica ao qualificar como custo aquilo que é despesa.4
Resta, assim, determinar qual norma é aplicável. E, para tanto, observo que, no
caso do furto, o §3o do artigo 47 da Lei n. 4.506/64 é mais específico do que o previsto no inciso V
do artigo 46. Isso porque, enquanto esse último artigo trata de “perdas razoáveis”, aquele trata de
“furto” incidindo, assim, clara especialidade. Portanto, entendo que, no caso do furto, há de se
considerar as perdas como “despesas” nos termos do §3o do artigo 47 da Lei n. 4.506/64.
Passo, assim, a examinar a dicção desse dispositivo.
Primeiro aspecto, chamo a atenção que o dispositivo diz “Somente serão dedutíveis
como despesas os prejuízos por desfalque...”. Como interpretá-lo?
Ora, quem tem furtado um bem de valor econômico quantificável, sofre,
aprioristicamente, um prejuízo no exato instante em que o ilícito ocorre. Em outras palavras, o
furto é condição suficiente para o prejuízo. E, de ato, na estrutura do §3o do artigo 47, o furto é
uma das causas do prejuízo. O texto diz: “prejuízo (...) por furto”. Se há furto, há prejuízo.
Bem verdade que o contribuinte pode ser ressarcido caso furtado. No caso
concreto, o ressarcimento pode ser efetivado pela ANEEL, conforme o próprio contribuinte atesta.
Como o ordenamento jurídico trata desse ponto?
Ora, eventual ressarcimento – como por exemplo da ANEEL – é uma recuperação
desse prejuízo. E do artigo 44 da Lei n. 4.506/54 depreende-se que o sujeito passivo deve
reconhecer como receita operacional uma perda recuperada no futuro. Confira-se:
Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
I - O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta
própria;
II - O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III - As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;

4 PINTO, Alexandre Evaristo. Dedutibilidade das perdas não técnicas de energia elétrica. Disponível em
apet.org.br/artigos/dedutibilidade-das-perdas-nao-tecnicas-de-energia-eletrica/
Fl. 1661
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Portanto, os valores recuperados a título de deduções são classificados como
receitas operacionais. Isso significa que “perdas” recuperadas pelos contribuintes devem ser
consideradas como “prejuízo” – para utilizarmos o termo do §3o do artigo 47 da Lei n. 4.506/54 -
ainda que haja posterior devolução, hipótese em que caberá o cômputo, como receita tributável,
do valor recuperado. Essa é a inteligência que se faz dos artigos 44, 46 e §3o do artigo 47 da Lei n.
4.506/54.
Passo, agora, para um outro aspecto desse dispositivo que é o conceito de
“terceiros ou empregados”. De fato, o texto diz: “serão dedutíveis como despesas os prejuízos por
desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros (...)”. Será que, então, a
autoria deveria estar comprovada para que a despesa seja dedutível?
Ora, essa interpretação, na prática, tornaria a perda indedutível. Envolveria, com a
devida vênia, um olhar para árvore e se esquecer da floresta, para insistirmos na imagem de
Norberto Bobbio. Como interpretar a expressão?
Pensemos o seguinte: é impossível furtar a si mesmo. Trata-se de uma
impossibilidade ontológica. Nesse sentido, quando a norma diz “empregados ou terceiros” está
abrindo um leque, digamos, universal. Os próprios empregados não deixam de ser “terceiros” por
não se confundirem com a pessoa jurídica. Quem mais poderia furtar senão um terceiro? Nesse
sentido, parece-me que não faz sentido invocar uma necessidade de se comprovar a autoria do
furto para se permitir a “perda”. Trata-se de exigência impraticável em diversas vezes e, portanto,
incompatível com a capacidade contributiva da renda.
Ao mesmo tempo, podemos destacar a importância da “queixa” perante a
autoridade policial, prevista no §3o do artigo 47. Trata-se da necessidade de se comprovar que a
perda ocorreu. Afinal, é esperado que uma pessoa jurídica busque se socorrer da autoridade
policial quando sofre um prejuízo decorrente de furto.
Agora, do §3o observa-se que a “queixa policial” é, para utilizarmos uma expressão
a gosto do saudoso Professor Paulo de Barros Carvalho, a “linguagem competente” para se aceitar
a existência do furto. Com isso, o legislador foi no sentido de um formalismo moderado. Não exige
o trânsito em julgado da ação penal, nem provas adicionais, mas ao mesmo tempo exige que o
evento furto esteja relatado na notícia crime ou boletim de ocorrência. Estando narrado haverá no
mínimo uma presunção de que ocorreu, cabendo a autoridade administrativa refutá-la mediante
prova.
O último aspecto que gostaria de colocar é que não vejo que o §3o seria uma
“exceção ao caput” como interpretado pelo Parecer Normativo CST no 50/1973. Entendo que a
“perda” oriunda de furto é um gasto que é decorrente do risco empresarial e deve ser computado
na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de não se tributar, efetivamente, a “renda” e o
“lucro” do período. E, portanto, salvo em caso de comprovada imprudência ou dolo por parte da
pessoa jurídica para facilitar o ilícito, é um gasto “necessário”, no sentido de que, evidentemente,
independe da vontade da parte que é vítima.
Fl. 1662
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E a essa altura vale dizer que não vejo, nos autos, indícios de que os furtos tenham
ocorrido por ausência de diligência da Recorrente, o que poderia afastar, eventualmente, a
necessidade da despesa.
Primeiro, no TVF, não há qualquer apontamento nesse sentido.
Segundo, a Recorrente traz no Parecer de fl. 984 a 1004, que indica volume de
ações OPEX e CAPEX de combate às perdas, totalizando a robusta quantia de R$ 1.769.696,00.
Terceiro, conforme notícias juntadas nos autos, é fato notório de que é comum que
em grandes cidades brasileiras certas regiões sejam marcadas pela violência e dificuldade do
Poder Público de garantir a segurança. Aliás, de modo brilhante, o ilustre Conselheiro Fernando
Beltcher da Silva lembra que a “ausência do Estado em determinadas localidades guarda estreita
relação com o alto índice de perdas não técnicas em questão” (Declaração de Voto, Acórdão n.
1004-000.156).
Todos esses aspectos demonstram que a “perda não técnica” por furto não pode
ser considerada uma “liberalidade” da Recorrente: trata-se de despesa necessária porque a
Recorrente é obrigada a incorrê-la contra sua vontade para exercer sua atividade, apesar de seus
esforços para minimizar o problema. Assim, estou convicta que entendê-las como indedutíveis, à
luz da legislação vigente, é não olhar às árvores contextualizadas com a floresta; é não observar
que a renda tributada é a renda liquida, isto é, as receitas subtraídas dos decréscimos necessários
para a atividade.
Dito isso, compreendamos, agora, sob o ponto de vista técnico-normativo, a
natureza das “perdas técnicas”. Exercendo a atribuição de atuar no processo de definição e
controle de tarifas, a ANEEL editou a Resolução Normativa no 435, de 24 de maio de 2011, que
definiu a estrutura dos Procedimentos de Regulação Tarifária (PRORET), possuindo tais
procedimentos caráter normativo. O submódulo 2.6 do PRORET, aprovado pela Resolução
Normativa Aneel no 660, de 28 de abril de 2015, e atualizações posteriores, trata das Perdas de
Energia. Em seus itens 15 e 16 prescrevem o seguinte:
15. Perdas na Distribuição - PD: diferença entre a energia injetada na rede da
distribuidora e o total de energia vendida e entregue, expressa em megawatt-
hora MWh, e composta pelas perdas técnicas e não técnicas.
16. Perdas Técnicas - PT: parcela das perdas na distribuição inerente ao processo
de transporte, de transformação de tensão e de medição da energia na rede da
concessionária, expressa em megawatt-hora MWh.
17. Perdas Não Técnicas - PNT: representa todas as demais perdas associadas à
distribuição de energia elétrica, tais como furtos de energia, erros de medição,
erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de
medição, etc. Corresponde à diferença entre as Perdas na Distribuição e as Perdas
Técnicas, em megawatthora (MWh).
Fl. 1663
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De posse de tais elementos, podemos investigar o caso concreto. Assim, vale
apontar que a Recorrente junta, nos autos, às fls. 1.030 a 1.071, boletins de ocorrência e notícias
crimes, relatando furtos de energia elétrica.
Muito bem. Na notícia crime de fl. 1.030 a 1.071, relativo aos furtos de energia de
2019, há informação à autoridade policial dos valores de perdas não técnicas que correspondiam a
furtos. Tais valores se aproximam, de modo significativo, ao valor em planilha – doc não paginável
designado de “PNT – Reais e Regulatórias 2018 a 2020 atualizado”. Confira-se a tabela indicada no
Boletim de Ocorrência e a Tabela para se demonstrar que corresponde à tabela no documento
não paginável juntado aos autos:
Notícia Crime 2019:

Tabela em arquivo não paginável:

Total MWh 7.173.212
Observe-se que o valor indicado na Notícia Crime, embora não idêntico ao
constante da planilha apresentada, corresponde a valor aproximado de 98,77% dessa quantia. As
divergências encontram-se nos seguintes meses:
Mês
Valor Notícia Crime
Valor Tabela
Diferença
Janeiro
1.001.793
1.022.049
20.256
Fevereiro
607.635
608.245
610
Março
662.293
682.144
19.851

Fl. 1664
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Abril
703.085
716.357
13.272
Maio
520.976
540.343
19.367
Junho
417.496
432.008
14.512
Agosto
398.091
398.115

Total

87.892

Por sua vez, chama atenção que a notícia crime de 2020 requer investigação que
tenha por objeto, especialmente, o primeiro semestre de tal ano. Contudo, há relato de perdas
por furtos que se referem a todos os trimestres de 2009, conforme segue na tabela a seguir
reproduzida:

Já a tabela apresentada à fiscalização para quantificar as perdas foi a seguinte:

Note-se que, em termos quantitativos de MWH, a tabela de Perdas Não Técnicas
apresentadas para quantificar as despesas em 2020 coincidiu integralmente com o indicado em
Notícia Crime apresentada à autoridade policial.
Por isso, entendo que existe, sim, quantificação das perdas atribuídas aos furtos,
informadas, inclusive, à autoridade policial. Repito que o §3o do artigo 47 da Lei n. 4.506/64
atribui a queixa policial à linguagem competente para se constituir, para fins fiscais, a existência de
furto. Se o Fisco pretende afastar tal presunção, cabe-lhe demonstrar que não houve furto.
Assim, diante da existência das notícias crimes, entendo que há cumprimento do
§3o do artigo 47 da Lei n. 4.506/64, cabendo ao Fisco comprovar eventual divergência fática, o
que, com a devida vênia não ocorreu.
Fl. 1665
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É preciso considerar, ainda, que para a quantia de 87.892 MWH, relativa à 2019,
(diferença entre o valor indicado na notícia crime e na tabela enviada à fiscalização), entendo que
importaria uma base de cálculo de R$ 18.132.289,335 (dedução de x 1,23%). Dessa quantia, ainda,
entendo que deveriam ser excluídos os valores proporcionais relativos às receitas oferecidas à
tributação atinente à quantia indenizada pela Aneel (inteligência do artigo 44 c/c 46 e 47 da Lei n.
4.506/64, conforme anteriormente explicado).
Aponto, por outro lado que o auto de infração indica a existência de prejuízo, no
período de R$ 66.398.059,05, que consumiria todo o valor tributável. Ora, a determinação de
reapuração de aproximadamente 99% da base de cálculo e a transmutação de cobrança dos
tributos em mera glosa de prejuízo implicaria um completo refazimento do lançamento que deve
ser efetivado, eventualmente, pela autoridade fiscal, se ainda houver prazo decadencial, e não por
este órgão julgador.
Em apertada síntese, do que se buscou defender no presente voto, quando se olha
a floresta e não apenas as árvores, as perdas por furtos hão de ser tidas como dedutíveis. Em
sendo relatadas à autoridade policial, inclusive quantificadas, cabe ao Fisco comprovar sua
improcedência, o que não se efetivou no caso concreto.
Por todo exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Cristiane Pires McNaughton

5 Dedução de R$ 1.474.169.864,53 X 1,23% (valor de 1,23% de perda não indicada como furto em 2.019).
Fl. 1666
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