Tribunal: CARF
Processo: 10935.902456/2014-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-03-10
Data de publicação: 2025-05-08

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS PARA FORMAÇÃO DE LOTES. PORTO. IMPOSSIBILIDADE
Conforme jurisprudência assentada, não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação as despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados destinados à exportação, para a formação de lote. O raciocínio se estende a fretes de transferência de produto acabado a estabelecimento da própria empresa, objeto da Súmula CARF no 217.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10935.902456/2014-22
ACÓRDÃO
9303-016.588 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
14 de março de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
I. RIEDI & CIA. LTDA.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS PARA
FORMAÇÃO DE LOTES. PORTO. IMPOSSIBILIDADE
Conforme jurisprudência assentada, não há amparo normativo para a
tomada de créditos em relação as despesas com fretes para a
transferência/transporte de produtos acabados destinados à exportação,
para a formação de lote. O raciocínio se estende a fretes de transferência
de produto acabado a estabelecimento da própria empresa, objeto da
Súmula CARF no 217.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, em dar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green – Relator

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente

Fl. 413
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PROCESSO 10935.902456/2014-22
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Rosaldo Trevisan, Semiramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dioniso Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional,
contra o Acórdão no 3301-012.753, de 28 de junho de 2023, (fls.334/343), proferido pela 1a
Turma da 3a Câmara desta Terceira Seção de Julgamento deste CARF, cuja ementa se transcreve a
seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
EDIFICAÇÕES / BENFEITORIAS. DEPRECIAÇÃO ACELERADA. CRÉDITOS. DESCONTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O desconto de créditos sobre os custos/despesas com encargos de depreciação
acelerada de bens do ativo imobilizado, utilizados nas atividades da empresa, no
prazo de 48 (quarenta e oito) meses, aplica-se somente a máquinas e
equipamentos e, no prazo de 24 (vinte e quatro) meses, a edificações novas e a
construções de edificações.
FRETES. OUTRAS SAÍDAS. CRÉDITOS. DESCONTO. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com fretes para o transporte de mercadorias não
identificadas, denominadas “outras saídas” não dão direito ao desconto de
créditos da contribuição.
FRETES. FORMAÇÃO DE LOTE. EXPORTAÇÃO. DEPÓSITO FECHADO OU ARMAZÉM
GERAL. CRÉDITOS.
É permitido o desconto de crédito da contribuição em valores pagos a título de
fretes para formação de lotes de exportação e fretes pagos a título de transporte
de produtos para depósitos fechados ou armazéns gerais, em função de os
mesmos se enquadrarem no conceito de insumos, por comporem o custo da
operação de venda, previsto no artigo 3o, IX, da Lei no 10.833/2003.
Consta do dispositivo:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário quanto à tomada de crédito de depreciação de edificações e
benfeitorias e de frete não especificado. E, por maioria de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas sobre o crédito de fretes
para formação de lotes destinados à exportação e fretes de remessa para
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depósito fechado ou armazém geral. Vencidos os Conselheiros José Adão Vitorino
de Morais (Relator) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, que negavam provimento
ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Ari
Vendramini.
Breve síntese do processo
Trata-se de Pedido de Ressarcimento, vinculado a Declaração de Compensação,
relativo a créditos de Cofins, vinculado à receita não tributada no mercado interno apurado no 3o
trimestre de 2013, deferido parcialmente devido a divergências nos valores das bases de cálculo
apuradas relativas ao ativo imobilizado e aos fretes nas operações de venda, conforme
fundamentos expostos no Parecer de Auditoria Fiscal no 018/2016 (fls.166/172).
Relata a auditoria que a legislação que disciplina a apuração de créditos da não
cumulatividade autorizou o desconto de créditos calculados em relação às despesas com
depreciação de bens do imobilizado. Informa que:
O contribuinte lançou despesas na linha 10 das Fichas 6A e 16A – Apuração dos
Créditos de Pis/Pasep e da Cofins – Aquisições no Mercado Interno – Regime Não-
Cumulativo – do DACON, que trata dos créditos “Sobre Bens do Ativo Imobilizado
(Com Base no valor de Aquisição ou de Construção)”.
Para análise desses créditos, foi examinada a EFD Contribuições – Bloco F130, no
qual o contribuinte registra as informações sobre os bens do ativo imobilizado
geradores de créditos, onde se constata que foi realizada a recuperação acelerada
de créditos, nas opções de utilização em 24 e 48 meses.
A permissão para utilização em 48 meses está prevista no art. 3o, § 14, da Lei no
10.833/2003, e em 24 meses no art. 2o da Lei no 11.051/2004:
(...)
Dos dispositivos acima depreende-se que a permissão de aproveitamento do
crédito nos prazos de 24 e 48 meses só alcança as máquinas e equipamentos, não
se estendendo às edificações e benfeitorias.
Por este motivo, foram glosados os créditos relacionados às edificações e
benfeitorias (...) e às instalações (...).
Também foram glosados os créditos relativos às máquinas (...) e equipamentos
(...), por não estarem ligados à produção de bens destinados à venda ou à
prestação de serviços.
A contribuinte é empresa cerealista, nos termos do art. 8o, § 1o, I, da Lei no
10.925/2004.
Ela apenas recebe e revende bens “in natura”, portanto não produz mercadorias
(bens destinados à venda) e não faz jus ao aproveitamento desses créditos.
É bem verdade que a empresa possuía, no período de apuração, um pequeno
moinho de trigo, no qual fabricava farinha. Entretanto, para este estabelecimento
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(CNPJ 77.856.995/0022-46) a empresa vinculou apenas três tipos de bens
classificados como máquinas ou instalações: “kit rádio transmissor”, “detector de
gases” e “intercomunicador p/ espaço confinado”. Tais bens não são utilizados
diretamente na produção, portanto não podem gerar créditos de Pis e Cofins.
Os bens identificados como “outros” também foram glosados (...), por não
estarem ligados à produção. Nessa rubrica foram classificados bens como câmeras
digitais, telefones e televisores.
Abrindo novo tópico, o Parecer reporta-se à possibilidade de apuração de créditos
não cumulativos de PIS e Cofins sobre despesas como fretes nas operações de venda, conforme
disposto no art. 3o, IX e §9o, II, art. 15 da Lei no 10.833, de 2003. Assinala a auditoria que a
contribuinte apurou créditos com base nessa autorização. Entretanto, continua a autoridade:
18. O contribuinte utilizou-se da permissão acima para considerar como base
mensal para créditos regulares o valor dos fretes nas operações de venda.
Entretanto, ao se consultarem notas fiscais eletrônicas, contatou-se que algumas
se relacionavam a remessa de produtos para fins de formação de lotes de
exportação (CFOP 5505), remessa para depósito fechado ou armazém geral (CFOP
5905), remessa para industrialização (CFOP 5924) e saída de mercadoria ou
serviço não especificado (CFOP 5949). Por este motivo, foi o contribuinte
intimado a discriminar os conhecimentos de transporte que acobertaram todas as
operações de frete. Em resposta, a contribuinte apresentou arquivo digital
contendo a relação de todos os fretes contratados (fls. 61). Foram glosados os
créditos classificados nas rubricas acima destacadas, por se tratarem de
transporte intermediário de insumos e/ou de mercadoria acabada e não de
despesa com fretes utilizados na operação de transporte na venda de mercadorias
diretamente ao cliente adquirente, pelo que não se enquadram na definição legal
de frete na operação de venda (art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003). Importa
observar que, tratando-se de benefício tributário ao contribuinte, a legislação que
o concede interpreta-se de forma literal (art. 111 do CTN).
Notificada, a interessada apresentou Manifestação de Inconformidade (fls.02/08),
contrapondo-se ao despacho decisório, dizendo o que segue:
CRÉDITOS SOBRE BENS DO IMOBILIZADO

na glosa de créditos sobre o ativo imobilizado a auditoria adota o
entendimento exposto na Solução de Consulta no 183 – Cosit, de 2015, há
muito superado pela jurisprudência, qual seja, o de que a atividade
exercida pela contribuinte não se enquadra no conceito de atividade
industrial, tratando-se de atividade comercial; com base nesse
entendimento, foram glosados os créditos aproveitados relativos à
depreciação tanto sobre benfeitorias como sobre máquinas e
equipamentos e instalações;

ocorre que a depreciação sobre benfeitorias sempre gera créditos; assim,
o que caberia questionar seria a forma de aproveitamento acelerado;
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portanto, a inconsistência apontada pela auditoria levaria no máximo à
glosa da parcela excedente;

no entanto, a atividade desempenhada pela recorrente não é comercial
como se posiciona a jurisprudência; no mesmo sentido, decisão de
primeiro grau foi proferida em favor da inconformada enquadrando sua
atividade como industrial [MS no 5000412-66.2016.4.04.7005/PR]; sendo
assim, a discussão acerca da natureza da atividade da inconformada está
superada, tornando úteis os créditos correspondentes à matéria;

tendo em vista a característica industrial de sua atividade, a contribuinte
tem direito aos créditos sobre edificações e benfeitorias, utilizados nas
atividades da empresa e encargos de depreciação conforme permite o art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, com a possibilidade da opção pelo desconto
em 24 meses nos termos do art. 6o da Lei no 11.488, de 2007; da mesma
forma, o inciso VI, §14 do art. 3o da mesma Lei no 10.833, de 2003,
autoriza a opção pelo aproveitamento de créditos sobre o custo de
aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao imobilizado no
prazo de 48 meses;

além do serviço de padronização que se encaixa na condição de
industrialização, a contribuinte também realiza o tratamento de
sementes, que é também um processo de industrialização, em que o
produto que foi qualificado pra se tornar semente, passa por um processo
de melhoramento, recebendo embalagem própria e etiquetagem,
alterando a apresentação do produto, inclusive tendo seu código fiscal
modificado no processo;
FRETES NAS OPERAÇÕES DE VENDA

a auditoria glosou créditos tomados sobre fretes relativos à remessa de
produtos para fins de formação de lotes de exportação (CFOP 5505),
remessa para depósito fechado ou armazém geral (CFOP 5905), remessa
para industrialização (CFOP 5924) e saída de mercadoria ou serviço não
especificado (CFOP 5949); contudo, apesar de não estarem diretamente
relacionados a uma nota de venda, os fretes vinculam-se a operação de
venda; a operação deve ser vista de forma sistêmica;

as empresas compradoras adquirem volumes de produtos que em regra a
vendedora ou não consegue reunir sozinha no prazo estipulado ou os
envia de acordo a uma cadência diferenciada, necessitando que o produto
permaneça alguns dias em depósito; a remessa para formação de lote,
como o nome diz, é realizada como esse intuito de reunir um volume
necessário para a conclusão do negócio, qual seja, a venda para
exportação; a própria Receita Federal tem posicionamento que admite a
tomada de créditos sobre fretes incorridos na remessa para armazém ou
embarque para exportação;
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
logo, apesar de a nota não ser uma nota de venda, o que ocorre após a
formação do lote é de fato uma venda, e assim o frete utilizado para a
formação do lote é ao cabo um frete destinado a venda, o que se
demonstra pelos relatórios anexos que elucidam o caminho feito pelo
produto;

assim como na operação de venda destinada à exportação, a remessa
para depósito é parte integrante da venda nas atividades das cerealistas;
diferente das demais atividades empresariais, a remessa para depósito de
cereais, em regra é vinculada a contratos de venda, sem definição de
preço no momento da remessa; normalmente são fechados contratos que
embora não possibilitem a determinação precisa do valor de venda,
garantem uma margem de contribuição mínima, por exemplo, na remessa
de milho o destinatário se compromete a pagar o valor da cotação do dia
(preço pago ao produtor rural-fornecedor da manifestante) da fixação do
preço com adicional de R$ 3,00;

veja-se o exemplo:
A cerealista recebe determinada quantidade de milho na data x1 (época de safra),
oriundas do produtor rural mediante a operação de compra a fixar (CFOP 1.102 -
Compra de Mercadoria). Na sequência providencia a venda do referido produto,
muito embora sem definir o preço a ser recebido, encaminhando ao comprador a
quantidade física ajustada, momento em que ocorre a concretização do frete,
sendo tal operação acobertada por nota fiscal (CFOP 5905 - Remessa para
depósito e em alguns casos utilizou-se o CFOP 5949 - Outras Saídas), o valor
destacado no referido documento fiscal é simbólico, pois não está vinculado à
efetivação financeira (pagamento).
Passado algum tempo, na data (x2), em virtude de opções comerciais das partes,
decide-se fixar o valor da venda, o preço será formatado conforme a cotação da
commodity na data de x2, nesse momento o cliente (destinatário) devolve
simbolicamente a mercadoria, mediante a emissão de documento fiscal (com
CFOPs 5906/5907 - Retorno de Mercadoria Remetida Para Depósito ou 5949 -
Outras Saídas), ocorrendo a formalização da venda pela cerealista mediante a
emissão de nota fiscal (CFOP 5102 ou 6102 - Venda de Mercadorias) de acordo
com o preço fixado na data X2, cujo montante corresponde ao valor financeiro da
operação.
Por fim, enfatiza-se que a quantidade física encaminhada pela cerealista ao
cliente normalmente não corresponde à quantidade contida na nota fiscal de
venda, visto que, da remessa para depósito são abatidas as impurezas, umidade e
avarias dos cereais, prática corriqueira e usual do seguimento.

tal operação, a critério das partes, poderia ser operada na modalidade de
venda a fixar, com o CFOP especifico de venda (5.102/6.102); no entanto
uma parcela dos destinatários exige a remessa como "remessa para
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depósito"; desta forma, é evidente que a operação de remessa para
depósito é parte integrante da operação de venda, visto que não se trata
de mera armazenagem para posterior retirada, mas sim, de uma etapa da
venda; isso fica evidente nos relatórios juntados, de onde é possível
apurar que o volume destinado a armazéns, que posteriormente
"retorna" com uma nota de valor simbólico, e ato contínuo é vendido ao
comprador, dono do armazém e aí sim, por meio de nota de venda;

ao fim, nos casos de saída de mercadoria ou serviço não especificado, a
venda também foi feita a fixar; entretanto em alguns deles, após a fixação
de preço, houve novo frete para um comprador mais a frente no
caminho; explicando: a contribuinte enviou o produto até certa altura do
caminho, onde manteve este produto até a formação de seu preço, na
sequência, após a formação do preço e encontro com o comprador, o
produto é ou vendido diretamente ao dono do armazém ou novamente
despachado, para os compradores da região, mantendose o mesmo
sistema de nota de retorno simbólico, em vistas da impossibilidade
momentânea da vendedora formar o preço do produto vendido; desta
forma o produto foi enviado em parte a futura compradora, que já o
detém e o consome, e em outros casos enviado a compradores próximos,
ficando tão somente a fixar o valor devido pela compra;

sendo assim, a venda já aconteceu, só não está completa em virtude da
inexistência de valor do produto; desta forma o frete é de produto
destinado a venda, o que também se apura das planilhas anexas;

concluindo com relação aos fretes, as saídas glosadas, em virtude do
retorno simbólico, estão demonstradas nas planilhas anexas à
manifestação, onde se vê que o comprador era o depositário dos grãos,
ilidindo a impressão que se tem a partir das notas de que a mercadoria foi
para o comprador ficando com este em depósito, e depois retornando
para a interessada para, aí sim, sair com preço real de venda; o que de
fato ocorreu, foi que o produto foi para o comprador como venda a fixar,
se manteve lá, e num segundo momento, quando a requerente conseguiu
formar o preço da mercadoria, esta foi efetivamente vendida; nas saídas
para formação de lote, o argumento é autoexplicativo, como se vê a
formação ocorre em etapas e necessita de um tempo de armazenagem
até que se angarie o volume necessário;

e por último a saída de mercadoria ou serviço não especificado, como dito
acima, este caso engloba duas formas de frete, ambas terminando
efetivamente em uma venda, como se vê das planilhas anexas; contudo
aqui, existem dois casos, um em que o produto é comprado pelo próprio
detentor do armazém, e outro que o produto é comprado por
compradores, próximos ao detentor do armazém;
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
como se vê do acima exposto, os produtos transportados por todas as
modalidades de frete acima, estão ou serão efetivamente vendidos,
ficando desde o momento da entrega até a finalização nos depósitos do
comprador ou seus vizinhos, não voltando em hipótese alguma a
manifestante.
A lide foi decidida pela 34a Turma da DRJ de São Paulo/SP, por meio do Acórdão no
108-011.124, de 16/03/2021 (fls.182/198), que por unanimidade de votos, concluiu pela
improcedência da Manifestação de Inconformidade.
Intimada dessa decisão, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls.301/331), o
qual, inicialmente, informou fato superveniente sobre a natureza de suas atividades econômica e
do seu direito de aproveitar crédito presumido do PIS e da Cofins, previsto no art. 8o da Lei no
10.925/2004, carreando aos autos cópias das decisões do Tribunal Regional Federal (TRF) da 4a
Região, às fls. 282/293, do Superior Tribunal de Justiça (STJ), às fls. 294/307, reconhecendo que
suas atividades de beneficiamento (limpeza, secagem, classificação e armazenagem) de produtos
in natura de origem vegetal enquadram-se no conceito de produção, razão pela qual faz jus ao
crédito presumido previsto no art. 8o daquela lei, conforme processo no 5000412-
66.2016.4.04.7005/PR; informou que essa decisão transitou em julgado em 14/02/2019.
No mérito, defendeu o seu direito de descontar créditos sobre:
 depreciações aceleradas das edificações e benfeitorias: segundo seu
entendimento, o direito de descontar créditos sobre os custos de
edificações e benfeitorias independe do conceito de insumo ou do processo
produtivo e está previsto no inciso VII do art. 3o da Lei no 10.833/2003 e,
ainda, que o art. 6o da Lei no 11.488/2007 dá respaldo expresso aos créditos
pela depreciação acelerada; ressaltou que a Lei no 11.051/2004 não trata de
edificações e benfeitorias e sim de máquinas e equipamentos utilizados no
processo industrial; e,
 frete nas operações de venda: as despesas com o transporte de mercadoria
para formação de lote de exportação e remessa para depósito fechado ou
armazém geral, bem como na saída de mercadoria não especificada,
classificam-se como despesas de frete na operação de venda e, portanto,
dão direito ao desconto de créditos, conforme previsto no inciso IX do art.
3o da Lei no 10.833/2003.
Os autos, então, vieram para julgamento do Recurso Voluntário, sendo submetidos
à apreciação da Turma julgadora, que por maioria de votos, decidiram dar parcial provimento ao
Recurso Voluntário para reverter as glosas sobre o crédito de fretes para formação de lotes
destinados à exportação e fretes de remessa para depósito fechado ou armazém geral
(fls.334/343).
Recurso Especial da Fazenda Nacional
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No seu Recurso Especial (fls.345/356) a Fazenda Nacional suscita divergência
jurisprudencial quanto à aplicação do artigo 3o, inciso IX, da Lei no. 10.833/2003, relativo a
possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo dos
fretes para formação de lotes destinados à exportação e fretes de remessa para depósito
fechado ou armazém geral. Para tanto, indica como paradigma o acórdão no 9303-012.621.
No mérito, a Fazenda Nacional pugna pela reforma da decisão nos seguintes
termos:
(...)
13. A leitura do comando restringe o creditamento apenas aos casos em que os
fretes vinculem-se a operação de venda e seu ônus tenha recaído sobre o
vendedor. Tratando-se de disposição de direito excepcional, sua interpretação
deve ser literal. O dispositivo menciona “operação de venda” e portanto não
alcança fretes relacionados à logística de distribuição ou de armazenamento
prévio de mercadorias ainda que essas etapas sejam imprescindíveis para que a
venda se efetive.
14. Note-se que todas as hipóteses relacionadas como alvo da glosa pela
fiscalização cuidam de etapas anteriores à própria finalização da venda – ainda
que, admita-se, sejam essenciais a ela – que se efetiva com a definição da
quantidade ou volume e preço da mercadoria. É o que ocorre com as remessas
para formação de lotes para exportação, para depósitos ou armazéns ou para
industrialização.
15. Ainda que se cogite que os fretes cujos créditos foram glosados têm relação
com operações de venda, como alega a interessada, caberia a ela comprovar,
ainda que por amostragem, a relação, por exemplo, entre as remessas para lotes
de exportação e as destinadas a depósito fechado ou armazéns com os contratos
de venda apresentando documentação com coerência entre datas, volumes e
valores. Esses elementos, mesmo que, para fins de argumentação, se admita que
os fretes glosados referem-se a operação de venda, não vieram aos autos.
16. Importante anotar, por fim, que os códigos de operação CFOP alvo da glosa
fiscal são os empregados pela própria contribuinte na classificação das suas
operações de saída. E eles não correspondem a saída para venda que é a hipótese
admitida pela legislação para a tomada de créditos sobre fretes. Como já se
mencionou, fretes incorridos em remessas prévias à operação de venda por
razões operacionais ou de logística de distribuição, ainda que necessários ao
auferimento da receita futura pela venda, não dão direito ao creditamento.
17. Também quanto a esses glosas, não procedem as alegações da recorrente.
Cotejados os fatos, o Presidente da 3a Câmara da 3a Seção de julgamento do CARF,
decidiu por DAR SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional
(fls.366/369).
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Da análise dos pressupostos de admissibilidade se extrai o seguinte:
2 Análise dos pressupostos materiais de admissibilidade
No que pertine aos pressupostos materiais do recurso especial, deve-se ter
sempre em conta que o dissídio jurisprudencial consiste na interpretação
divergente da mesma norma aplicada a fatos iguais ou semelhantes, o que implica
a adoção de posicionamento distinto para a mesma matéria versada em hipóteses
semelhantes na configuração dos fatos embasadores da questão jurídica.
Interpretando o inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833, a decisão recorrida concluiu
que é legalmente permitido o desconto de crédito da contribuição em valores
pagos a título de fretes para formação de lotes de exportação e fretes pagos a
título de transporte de produtos para depósitos fechados ou armazéns gerais, em
função de os mesmos por comporem o custo da operação de venda.
O Acórdão indicado como paradigma n° 9303-012.621 está assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2016
CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS PARA
FORMAÇÃO DE LOTES. PORTO. IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei n°
10.637, de 2002, e nos termos decididos pelo disposto na decisão do REsp.
n° 1.221.170/PR do STJ e do Parecer Cosit n° 5, de 2018, em regra somente
podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos do PIS-
PASEP/COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo
de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito
os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
Aplainando divergência jurisprudencial a respeito da “possibilidade de crédito de
PIS e COFINS incidente sobre o frete contratado pela Contribuinte para o
transporte de mercadorias (produtos acabados) do estabelecimento do
fornecedor/depósito até o porto, para formação de lote de exportação”, a 3a
T/CSRF concluiu não haver tal possibilidade pelos seguintes motivos:
(i)
primeiramente por não se enquadrar no disposto no inciso II do Art. 3o da
Lei ° 10.637, de 2002, por não se subsumir ao conceito de insumo, visto
que trata-se gasto referente produtos acabados, portanto posteriores ao
processo de produção; e
(ii)
ainda por não se enquadrar no disposto no inciso IX do mesmo Art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003, por ter ocorrido antes da operação de venda.
Cotejo dos arestos confrontados
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Cotejando os arestos confrontados, emerge evidente a divergência de
interpretação do inc. IX do art. 3° das Leis de Regência da Não Cumulatividade das
Contribuições Sociais.
Enquanto a decisão recorrida defendeu o direito ao creditamento sobre o custo
dos fretes pagos para a formação de lotes de exportação de produtos acabado
por considerar esse transporte como parte da operação de venda, o paradigma
rechaçou-o por entender que a venda ainda não ocorreu.
Divergência jurisprudencial bem caracterizada.
Devidamente cientificada (fl.371), a contribuinte apresentou contrarrazões
(fls.376/384), a qual, em suma, repete os mesmos argumentos de mérito postos no Recuso
Voluntário.
O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial interposto.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Denise Madalena Green, Relator
I – Do conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional:
O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e
atende aos pressupostos de admissibilidade estabelecidos no art. 118, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023. É
o que passa a demonstrar.
Como relatado, o dissenso jurisprudencial submetido ao crivo desta E. Câmara
Superior, cinge-se em relação ao crédito de fretes para formação de lotes destinados à
exportação e fretes de remessa para depósito fechado ou armazém geral. Para tanto, indica
como paradigma o Acórdão no 9303-012.621.
No presente caso, a decisão recorrida (voto vencedor), com base no inciso IX do art.
3° da Lei n° 10.833, concluiu que é legalmente permitido o desconto de crédito da contribuição em
valores pagos a título de fretes para formação de lotes de exportação e fretes pagos a título de
transporte de produtos para depósitos fechados ou armazéns gerais, em função de os mesmos por
comporem o custo da operação de venda
Com a devida vênia e o máximo respeito ao bem relatado voto, fui designado para
redigir o voto vencedor desta Turma que, por maioria de votos, discordou em
apenas dois pontos com o Ilustre Relator.
Os pontos de discordância referem-se ás questões do direito ao desconto de
créditos sobre valores de fretes pagos para formação de lotes para exportação e
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sobre valores de fretes pagos para remessa de mercadorias para depósito fechado
ou armazém geral.
Como já descrito pelo I. Relator em seu voto :
Conforme demonstrado nos autos e reconhecido pela própria recorrente, os
fretes nas operações de venda, em discussão nesta fase recursal, de fato,
foram incorridos com o transporte de mercadorias para formação de lote
destinado à exportação, com a remessa de mercadorias para depósito
fechado ou armazém geral, e com outras saídas, ou seja, com mercadorias
não especificadas.
A Lei no 10.833/2003, em seu art. 3o, inciso IX, prevê o desconto de créditos
das contribuições para o PIS e Cofins sobre as despesas incorridas com frete
na operação de venda, quando suportado pelo vendedor; já o caso inciso II,
desse artigo, admite o crédito sobre frete incidente na compra de bens,
quando suportado pelo adquirente.
O dispositivo legal diz expressamente que o desconto de créditos incide
sobre o frete na operação de venda dos produtos fabricados/beneficiados. A
própria recorrente reconheceu, em seu recurso voluntário (fls. 328) último
parágrafo, informa que, na verdade, não se tratava de venda, afirmando
literalmente:
Apesar de não estarem relacionados a uma nota de venda no momento
da saída do estabelecimento, os produtos foram inequivocamente
destinados à venda.
A 10.833/2003, em seu artigo 3o, inciso IX, admite o desconto de créditos da
Cofins não cumulativa, calculados sobre despesas com armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o
ônus for suportado pelo vendedor. Este direito foi estendido para PIS, conforme
disposto no art. 15, inciso IX, dessa mesma lei.
Entendemos que as despesas com frete para formação de lotes de exportação
compõem o custo da operação de venda, pois que se caracterizam como despesas
aduaneiras, necessárias para que a mercadoria possas cumprir os requisitos para
exportação, sendo, desta forma, componente do custo da operação de venda.
Já as despesas com frete para transporte de produtos para depósito fechado ou
armazém geral, também é componente do custo com operação de venda, uma
vez que a operação de venda é composta por várias fases, sendo que uma delas é
justamente o citado transporte, objetivando deixar os produtos em condições de
entrega ou distribuição ao consumidor final.
Portanto, é permitido o desconto de crédito da contribuição sobre valores de
frete pago no transporte para formação de lotes destinados à exportação e de
frete pago no transporte de produtos para depósito fechado ou armazém geral,
em função de os mesmos se enquadrarem no conceito de insumos, por
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comporem o custo da operação de venda, previsto no artigo 3o, IX da Lei no
10.833/2003.
Em sentido oposto, restou decidido no Acórdão no n° 9303-012.621, indicado como
paradigma. Naquela oportunidade, o Colegiado decidiu que os custos com “frete contratado pela
Contribuinte para o transporte de mercadorias (produtos acabados) do estabelecimento do
fornecedor/depósito até o porto, para formação de lote de exportação”, não daria direito ao
crédito de PIS e COFINS, pelos seguintes motivos:
(i)
primeiramente por não se enquadrar no disposto no inciso II do Art. 3° da
Lei n° 10.637, de 2002, por não se subsumir ao conceito de insumo, visto
que trata-se gasto referente a produtos acabados, portanto posteriores
ao processo de produção; e
(ii)
ainda por não se enquadrar no disposto no inciso IX do mesmo Art. 3° da
Lei n° 10.833, de 2003, por ter ocorrido antes da operação de venda.
Veja-se a ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2016
CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS PARA
FORMAÇÃO DE LOTES. PORTO.
IMPOSSIBILIDADE Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art.
3o da Lei no 10.637, de 2002, e nos termos decididos pelo disposto na decisão do
REsp. no 1.221.170/PR do STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra somente
podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos do
PISPASEP/COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os
dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
Cotejando os arestos paragonados, verifico haver similitude fática entre eles
quanto ao reconhecimento do direito de crédito de fretes para formação de lotes destinados à
exportação e fretes de remessa para depósito fechado ou armazém geral, quanto a interpretação
do art. 3o, inc. IX, da Lei no 10.833/2003.
Pelo exposto, voto pelo conhecimento do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional.
II – Do mérito:
A matéria a ser discutida perante este Colegiado uniformizador de jurisprudência,
se resume sobre o direito de crédito das contribuições sobre o custo com “fretes para formação
de lotes destinados à exportação e fretes de remessa para depósito fechado ou armazém geral”,
com base no art. 3o, inc. IX, da Lei no 10.833/2003.
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No caso, a fiscalização procedeu à glosa sobre os custos com frete relacionados a
remessas de produtos para fins de formação de lotes de exportação (CFOP 5505), remessa para
depósito fechado ou armazém geral (CFOP 5905), remessa para industrialização (CFOP 5924) e
saída de mercadoria ou serviço não especificado, por se tratarem de transporte intermediário de
insumos e/ou de mercadoria acabada e não de despesa com fretes utilizados na operação de
transporte na venda de mercadorias diretamente ao cliente adquirente, pelo que não se
enquadram na definição legal de frete na operação de venda (art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003).
Segundo explicações trazidas pela própria recorrida:
Visando o esclarecimento das operações, veja-se o exemplo a seguir:
A cerealista recebe determinada quantidade de milho na data x1 (época de safra)
oriundas do produtor rural mediante a operação de compra a fixar (CFOP 1.102 –
Compra de Mercadorias). Na sequência providência a venda do referido produto,
muito embora sem definir o preço a ser recebido, encaminhando ao comprar a
quantidade física ajustada, momento em que ocorre a concretização do frete,
sendo tal operação acobertada por nota fiscal (CFOP 5905 – Remessa para
depósito e em alguns casos utilizou-se o CFOP 5949 – Outros Saídas), o valor
destacado no referido documento fiscal é simbólico, pois não está vinculada a
efetivação financeira (pagamento).
Passando algum tempo, na data (x2), em virtude de opções comerciais das partes,
decide-se fixar o valor da venda, o preço será formado conforme a cotação da
commodity na data de x2, nesse momento o cliente (destinatário) devolve
simbolicamente a mercadoria, mediante a emissão de documento fiscal (com
CFOP’s 5906/5907 – Retorno de Mercadoria Remetida Para Depósito ou 5949 –
Outros Saídas), ocorrendo a formalização da venda pela cerealista mediante a
emissão de nota fiscal (CFOP 5101 ou 6102 – Venda de Mercadoria) de acordo
com o preço fixado na data 2x, cujo montante corresponde ao valor financeiro da
operação.
Por fim, enfatiza-se que a quantidade contida na nota fiscal de venda, visto que,
da remessa para depósito são abatidas as impurezas, umidade e avariais dos
cereais, prática corriqueira e usual do seguimento.
Sobre esta questão específica, trago a colação um trecho da decisão proferida pela
DRJ:
Ainda que se cogite que os fretes cujos créditos foram glosados têm relação com
operações de venda, como alega a interessada, caberia a ela comprovar, ainda
que por amostragem, a relação, por exemplo, entre as remessas para lotes de
exportação e as destinadas a depósito fechado ou armazéns com os contratos de
venda apresentando documentação com coerência entre datas, volumes e
valores. Esses elementos, mesmo que, para fins de argumentação, se admita que
os fretes glosados referem-se a operação de venda, não vieram aos autos.
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Importante anotar, por fim, que os códigos de operação CFOP alvo da glosa fiscal
são os empregados pela própria contribuinte na classificação das suas operações
de saída. E eles não correspondem a saída para venda que é a hipótese admitida
pela legislação para a tomada de créditos sobre fretes. Como já se mencionou,
fretes incorridos em remessas prévias à operação de venda por razões
operacionais ou de logística de distribuição, ainda que necessários ao auferimento
da receita futura pela venda, não dão direito ao creditamento.
No caso dos autos, a formação de lotes de exportação, é etapa que antecede uma
possível (mas, ainda não efetivada) exportação, e não envolve nem compra nem venda, mas mero
acúmulo de mercadorias para venda futura (a menos que se demonstre documentalmente o
oposto, através de Contratos de Exportação e respectivos Memorandos de Exportação, o que não
ocorre no presente processo). Não vemos, assim, como possa se amoldar a situação ao disposto
no art. IX do art. 3o da lei de regência, que trata de frete na operação de “venda”, visto que
“venda” não houve, nesta operação de transferência para “formação de lotes de exportação”.
Cabe registrar, que esse tema “fretes de produtos para formação de lote,
destinados à exportação”, já foi alvo de inúmeras discussões por este Colegiado, que possui
entendimento de que não há aparo legal para reconhecimento do crédito, visto “que a simples
remoção de produtos entre estabelecimentos não constitui uma venda”, estendendo esse
raciocínio aos “fretes entre estabelecimentos para formação de lotes, destinados a posterior
exportação”. Cito como exemplo o Acórdão no 9303-015.666.
No mesmo sentido, trago à colação o Acórdão n.o 9303-014.970:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
TRANSPORTE
DE
ESTABELECIMENTOS.
PRODUTOS
CREDITAMENTO.
JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO STJ. ACABADOS ENTRE IMPOSSIBILIDADE.
Os gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa, ainda que para a formação de lotes de exportação, não se enquadram
no conceito de insumo, por serem posteriores ao processo produtivo. Também,
conforme jurisprudência dominante do STJ (REsp no 1.745.345/RJ), não podem ser
considerados como fretes do Inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, por não se
constituírem em operação de venda.
Ainda, em relação aos “fretes de remessa para depósito fechado ou armazém
geral”, é aplicado ao caso a Súmula CARF n.o 217 que veda o direito a crédito para as
contribuições PIS e COFINS no transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do
contribuinte:
Súmula CARF no 217
Aprovada pelo Pleno da 3a Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência
em 04/10/2024
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Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015
Portanto, voto por dar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, restabelecendo a glosa fiscal em relação a despesas com “fretes para formação de lotes
destinados à exportação e fretes de remessa para depósito fechado ou armazém geral”.
III – Do dispositivo:
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, para no mérito dar provimento ao recurso.

Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green

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