Tribunal: CARF
Processo: 10283.726643/2017-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JEFERSON TEODOROVICZ
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-25
Data de publicação: 2025-12-29

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
INOVAÇÃO QUANTO AO LANÇAMENTO NO ATO DECISÓRIO DA DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO - IMPOSSIBILIDADE
O dever poder de decidir conferido ao Delegado da Receita Federal de Julgamento está adstrito aos termos do lançamento efetuado pela autoridade fiscal, não cabendo-lhe aperfeiçoá-lo ou transformá-lo de qualquer forma, sob pena de transposição de sua competência legal.
NULIDADE DO ATO DECLARATÓRIO. FALTA DE MOTIVAÇÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal, está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia.
RECEITA BRUTA. IPI. EXCLUSÃO.
Os impostos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário, dentre os quais o Imposto sobre Produtos Industrializados, não se incluem na receita bruta das vendas de produtos industrializados.
REALIZAÇÃO DA RECEITA. CRITÉRIO TEMPORAL DE RECONHECIMENTO.
A receita da venda de mercadorias a pronta entrega deve ser reconhecida na entrega do bem ao comprador, quando o vendedor for o responsável pelo transporte, na entrega do bem ao transportador, quando o comprador for o responsável pelo transporte.
BENEFÍCIO FISCAL. REDUÇÃO DO IMPOSTO. REDUÇÃO POR INVESTIMENTO. CUMULATIVIDADE.
Os incentivos fiscais de redução de 75% e de redução por reinvestimento do imposto de renda devido, calculados sobre o lucro da exploração, previstos, respectivamente, nos arts. 1o e 3o da MP no 2.199-14, de 2001, podem ser usufruídos concomitantemente pelo mesmo empreendimento considerado prioritário para o desenvolvimento regional na área da extinta Sudam, desde que obedecidas todas as condições estabelecidas na legislação em vigor.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10283.726643/2017-68
ACÓRDÃO
1101-001.948 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de novembro de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
SAMSUNG ELETRONICA DA AMAZONIA LTDA

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
INOVAÇÃO QUANTO AO LANÇAMENTO NO ATO DECISÓRIO DA DELEGACIA
DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO - IMPOSSIBILIDADE
O dever poder de decidir conferido ao Delegado da Receita Federal de
Julgamento está adstrito aos termos do lançamento efetuado pela
autoridade fiscal, não cabendo-lhe aperfeiçoá-lo ou transformá-lo de
qualquer forma, sob pena de transposição de sua competência legal.
NULIDADE
DO
ATO
DECLARATÓRIO.
FALTA
DE
MOTIVAÇÃO.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo
fiscal, está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos,
apresentar impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar
todas as provas admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia.
RECEITA BRUTA. IPI. EXCLUSÃO.
Os impostos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou
contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços
seja mero depositário, dentre os quais o Imposto sobre Produtos
Industrializados, não se incluem na receita bruta das vendas de produtos
industrializados.
REALIZAÇÃO DA RECEITA. CRITÉRIO TEMPORAL DE RECONHECIMENTO.
A receita da venda de mercadorias a pronta entrega deve ser reconhecida
na entrega do bem ao comprador, quando o vendedor for o responsável
pelo transporte, na entrega do bem ao transportador, quando o
comprador for o responsável pelo transporte.
Fl. 748
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10283.726643/2017-68
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BENEFÍCIO FISCAL. REDUÇÃO DO IMPOSTO. REDUÇÃO POR INVESTIMENTO.
CUMULATIVIDADE.
Os incentivos fiscais de redução de 75% e de redução por reinvestimento
do imposto de renda devido, calculados sobre o lucro da exploração,
previstos, respectivamente, nos arts. 1o e 3o da MP no 2.199-14, de 2001,
podem ser usufruídos concomitantemente pelo mesmo empreendimento
considerado prioritário para o desenvolvimento regional na área da extinta
Sudam, desde que obedecidas todas as condições estabelecidas na
legislação em vigor.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício; em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos do
voto do Relator, para excluir da receita bruta apurada no ano-calendário de 2013, a receita das
NFe emitidas no ano-calendário 2012, entregues em 2013, no valor de R$ 386.455.747,85;
a reclassificação de impostos (Conta 41016969) no valor de R$ 1.945.275,91; e os demais ajustes
credores a título de receita de venda de serviços (Conta 41011101), receita de garantia estendida
(Conta 41011103) e diferença V.C. exportação (Conta 41210101).
Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz – Relator

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edmilson Borges Gomes,
Jeferson Teodorovicz, Ailton Neves da Silva Ailton Neves da Silva (substituto[a] integral), Diljesse
de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de
Freitas Júnior (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Roney Sandro Freire Correa, substituído(a)
pelo(a) conselheiro(a) Ailton Neves da Silva.

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (efls. 708/735) interposto pelo contribuinte contra
acórdão da DRJ, efls. 646/697, que julgou parcialmente procedente impugnação administrativa
Fl. 749
DF CARF MF
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apresentadas pelo contribuinte (efl. 114/166), referente à autuação (efls.63/79), que constituiu
créditos tributários de IRPJ e CSLL, referentes ao ano calendário de 2013.
Para síntese dos fatos, reproduzo o relatório do acórdão recorrido:
Versa o presente processo sobre o(s) Auto(s) de Infração de fls. 63-79, relativo(s)
ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica-IRPJ e Contribuição Social Sobre o Lucro
Líquido-CSLL, ano(s)-calendário 2013, com crédito total apurado no valor de R$
820.283.151,75, incluindo o principal, a multa de ofício e os juros de mora,
atualizados até 12/2017.
De acordo com os fatos narrados pela autoridade lançadora, o sujeito passivo
incorreu na(s) seguinte(s) infração(ões):
 Omissão de receitas de venda e serviços;
 Redução por reinvestimentos não comprovada Sobre a exigência principal foi
aplicada a multa de ofício de 75 %.
Para justificar a exação a Autoridade Lançadora assevera:
OMISSÃO DE RECEITAS DE VENDA E SERVIÇOS
INFRAÇÃO: OMISSÃO DE RECEITAS
[...] contribuinte informou na DIPJ/2014, ano calendário de 2013, nas linhas 01, 03
e 04, das fichas 06A e 07A, o valor total de R$ 18.495.607.992,50, entretanto, a
somatória dos valores das notas fiscais eletrônicas (nf-e) relativos à receita bruta
tributável no período, abrangendo os CFOPs exclusivamente de vendas, indica o
valor de R$ 19.555.515.767,02, configurando assim uma diferença de R$
1.059.907.774,50, caracterizada material e legalmente como omissão de receita.
[...] o contribuinte apresentou comunicação em 18/08/2017, onde, em linhas
gerais, confessa haver a divergência apontada pelo fisco, e que a mesma se deve
ao fato da empresa reconhecer suas receitas como realizadas apenas quando da
entrega dos bens vendidos aos seus clientes (tradição).
[...] a desoneração tributária unilateral de parte da receita bruta, praticada pelo
contribuinte, não foi aceita pelo fisco [...] [...] deveria o mesmo ter apresentado
listagem com todas as notas fiscais eletrônicas que não foram devidamente
oferecidas à tributação, no anocalendário de 2013, e que só teriam integrado a
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, no período de apuração subsequente [...] [...]
deveria o sujeito passivo ter apresentado os contratos de compra e venda dos
bens e mercadorias vendidos, que não integraram a receita tributável no período,
para que se comprovasse as condições de vendas [...] [...] deveria o contribuinte
ter apresentado demonstrativo analítico do CPV — Custo do Produto Vendido no
período, estando ali expresso o custo dos produtos vendidos concernente aos
produtos vendidos integrantes das notas fiscais de vendas (receita bruta) e
também outro demonstrativo com o CPV - Custo dos Produtos Vendidos, relativo
apenas às vendas consideradas realizadas pela pessoa jurídica em função do seu
critério de reconhecimento da receita envolvendo a tradição. [...] deveria o
contribuinte ter apresentado demonstrativo com o estoque final de seus produtos
acabados para que se comprovasse não estar os produtos referentes as vendas
não realizadas, conforme seu entendimento, integrando o custo dos produtos
vendidos no período.
Fl. 750
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[...] o estoque final apresentado pela pessoa jurídica em sua EFD — Escrituração
Fiscal Digital, não apresenta a discriminação acima aludida. [...] examinou-se todo
o período seguinte (2014), para que se localizasse em que mês teria sido
considerada como realizada a receitas das vendas relativas a 2013, mas um exame
procedido na EFD da empresa possibilitou constatar não haver notas fiscais de
períodos anteriores lançadas na escrita fiscal do contribuinte [...] As medidas
acima listadas deveriam ter sido adotadas pelo sujeito passivo para que não
restasse dúvida sobre a não ocorrência da omissão de receita. [...]
EMPRESAS INSTALADAS NA ÁREA DA SUDAM/ADA INFRAÇÃO: REINVESTIMENTOS
- INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS
O contribuinte foi intimado [...] a esclarecer sobre o fato de ter informado valores
na linha 77, ficha 10, da DIPJ/2014, e não ter indicado valores na linha 16, da ficha
08, da aludida DIPJ, visto existir um liame intrínseco entre as duas informações.
[...] a pessoa jurídica alega [...] não existir para ela, nenhum tipo de vínculo entre
as informações, por isso nada informou na linha 16, da ficha 08, da DIPJ/2014, e
não apresentou, apesar de instado para tal, fundamento legal para a adoção da
medida.
[...] o valor informado pela empresa na linha 77, ficha 10, da DIPJ/2014, refere-se
à redução por reinvestimento correspondente a 30% do valor do imposto devido,
calculado sobre o lucro da exploração, decorrente do resultado dos
empreendimentos industriais na área da SUDAM, e a pessoa jurídica também
detinha no período, direito ao benefício fiscal de redução do IRPJ (75%). Como
toda atividade incentivada que tem como base de cálculo do benefício fiscal, o
lucro da exploração, a pessoa jurídica deve discriminar os resultados relativos as
diversas atividades sujeitas ao incentivo fiscal, pois pode ocorrer de ela ter
atividades sujeitas a isenção ou redução do imposto e outras não, [...] [...] A
legislação inclusive permite que, caso a pessoa jurídica não possua sistema de
contabilidade que ofereça condições para apuração do lucro da exploração por
atividade, que este possa ser calculado com base na relação entre as receitas
líquidas das atividades e a receita líquida total.
[...] a pessoa jurídica informou a redução por reinvestimento mas não informou a
receita líquida dessa atividade com redução por reinvestimento, o que leva a
inferir não ter direito a ela a esta redução visto não existir a receita da receita
incentivada correspondente. [...] as instruções de preenchimentos da DIPJ/2104,
estabelecia que não poderia ser informado na linha 16, da ficha 08, os valores das
receitas líquidas relativas as outras atividades da empresa. [...] os dois benefícios
fiscais (Redução por Reinvestimento e Redução de 75%), nada obstante
apresentarem como base de cálculo, o lucro da exploração, para a aquisição do
direito de usufruí-los deve a pessoa jurídica apresentar diferentes projetos
econômico-financeiros junto à SUDAM, posto que o fundamento de cada um são
distintos.
[...]a fiscalização em nenhum momento contestou o direito do contribuinte de
usufruir dos dois benefícios fiscais (redução por reinvestimento redução de 75%),
o que se cobra aqui [...] é o valor do imposto não recolhido ao tesouro nacional,
decorrente da redução por reinvestimento inexistente, por não ter sido
devidamente comprovada a correspondente receita líquida da atividade com
redução por reinvestimento.
Fl. 751
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O sujeito passivo tomou ciência do lançamento em 27/12/2017 (fls. 85).
Entretanto, os documentos de suporte dos Autos de Infração só foram
disponibilizados em Acórdão n.o 01-37.382 DRJ/BEL Fls. 5 5 03/01/2018, razão
pela qual a unidade de origem estendeu o início do prazo recursal para
04/01/2018 (fls. 91-106).
O sujeito passivo apresentou sua impugnação em 01/02/2018 (fls. 112- 163), na
qual alegou em síntese que: [...]
2.1.2. DA NULIDADE POR CERCEAMENTO DE DEFESA
[...] foi intimada a justificar e explicar por escrito a divergência existente entre o
valor das notas fiscais eletrônicas de vendas[...] [...] na ocasião, a d. autoridade
fiscal indicou que o valor das notas fiscais de venda constantes da EFD era de R$
19.557.815.826,50, sem oferecer sua composição, ao passo que agora, quando
dos lançamentos, indica o valor de R$ 19.555.515.797,02. [...] [...] a Impugnante
apresentou petição (fls. 38 a 41) esclarecendo que reconhece a receita de suas
atividades, em atendimento ao princípio da competência, quando da efetiva
tradição das mercadorias vendidas [...] [...] a d. autoridade fiscal não apresentou
qualquer outro questionamento sobre a matéria, surpreendendo a empresa com
os Autos de Infração combatidos em que alega que caberia ao sujeito passivo a
apresentação de listagem das notas fiscais que foram oferecidas à tributação no
período subsequente, bem como dos contratos de compra e venda referentes a
tais notas fiscais[...] [...]a fiscalização alega ainda que a Impugnante deveria
apresentar também demonstrativo analítico do custo do produto vendido– CPV
no período e demonstrativo com estoque final dos produtos acabados [...] Nesse
contexto, resta clara a nulidade do procedimento adotado pela fiscalização, uma
vez que em nenhum momento a Impugnante foi intimada a apresentar citada
documentação [...] [...] tendo em vista que a d. autoridade fiscal, na intimação de
08/08/2017, nem mesmo ofereceu à Impugnante a composição do valor indicado
como sendo o somatório das quantias das notas fiscais relativas às vendas do
período, não seria nem mesmo possível que a empresa fizesse a comprovação
citada nos lançamentos como ausente.
[...] o número indicado pela fiscalização como correspondente ao somatório das
notas fiscais de vendas, quando da intimação de 08/08/2017, diverge do número
apresentado nos lançamentos, donde se verifica sua insustentabilidade e,
consequentemente, a inviabilidade de a Impugnante realizar a comprovação
questionada. [...] no que tange à alegação da fiscalização de que a análise da EFD
do anocalendário 2014, em que não se localizou notas fiscais emitidas em 2013,
ao contrário do quanto faz crer a d. autoridade fiscal, não serve a fragilizar a
explicação dada pela Impugnante em 18/08/2017.
[...] se a diferença questionada diz respeito a documentos fiscais emitidos em
2013 e constantes da EFD desse período, jamais seria possível localiza-los na EFD
de 2014.
[...] Dessa forma, resta evidente a ofensa aos direitos à ampla defesa e ao
contraditório [...]
3. DO MÉRITO
3.1. DA RECEITA LÍQUIDA DAS ATIVIDADES
Fl. 752
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[...] a quantia declarada nas linhas 01, 03 e 04 das Fichas 06A e 07A foi composta
pelas seguintes contas contábeis, conforme atesta a documentação contábil
anexa (Doc. 06):

[...] a Fiscalização deveria descontar do valor de R$ 19.555.515.767,02, os
montantes referentes a IPI, a NFes relativas a mercadorias que não foram
entregues aos clientes em razão de recusa destes (sit return), a NFes cujas
mercadorias foram entregues apenas em 2014, implicando que a receita fosse
reconhecida apenas neste período, bem como outros ajustes tais como
reclassificações e abatimentos. [...] cabia à d. autoridade fiscal computar ao
número encontrado partindo das NFes emitidas em 2013 outros montantes que
se referem a receita deste período, tais como a receita de NFes emitidas em 2012,
cujas mercadorias foram entregues apenas em 2013, e a receita de serviços e de
garantia estendida. [...] fossem considerados os aspectos acima citados, teria a
Fiscalização constatado que inexiste diferença de receita tributada a menor, e sim
receita declarada e tributada a maior, conforme quadro abaixo:

Fl. 753
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[...] 3.2.1. DAS NOTAS FISCAIS EMITIDAS EM 2012 [...] a fiscalização erroneamente
computou notas fiscais emitidas em 2012, no total de R$ 1.957.834,27, que não
impactaram a receita do ano-calendário 2013 (Doc. 07). Para além da listagem
[...], apresenta-se a título exemplificativo duas notas fiscais em mencionada
situação (Doc. 08). [...]
3.2.2. DA EXCLUSÃO DO IPI [...] a Fiscalização, no levantamento que fez das notas
fiscais junto ao SPED, considerou o valor total desses documentos, sem realizar a
devida exclusão da parcela do IPI. [...] a título exemplificativo, as notas fiscais nos
34292 e 36784 (Doc.09), as quais na planilha da fiscalização constante às fls. 83
foram consideradas nos valores de R$ 1.132.293,60 e R$ 409.200,00,
respectivamente [...] [...] cabia à d. autoridade fiscal descontar as parcelas relativa
ao IPI, nos totais de R$ 188.715,60 e R$ 68.200,00, devidamente destacado nas
notas fiscais (Doc. 09). [...] o próprio manual de preenchimento da DIPJ
2014/2013 é claro no sentido de que os valores correspondentes a ICMS-ST e IPI,
uma vez não se tratando de receita do contribuinte, não devem ser informados na
linha 03 das Fichas 06A: [...] a Impugnante informa que acabou por não os
descontar da quantia declarada na linha 03, eis que os informou na linha 11 de
ICMS. [...] conforme se depreende da composição da receita declarada nas linhas
01, 03 e 04 das Fichas 06A e 07A, as parcelas relativas ao IPI no total de R$
233.853.350,50 (Doc. 06 – Conta 41019507) foram desconsideradas quando do
preenchimento da linha 03. [...]
3.2.3. DO SIT RETURN DJ [...] para que possam ser comparáveis a receita
declarada pela Impugnante nas linhas 01, 03 e 04 das Fichas 06A e 07A da DIPJ
2014/2013, e o valor de receita obtido pelo Fisco a partir das notas fiscais
emitidas pela empresa em 2013, há de ser descontado deste último o montante
de R$ 296.691.123,43, referente ao retorno de mercadorias não entregues ao
destinatário (Doc. 10). [...] no caso de sit return, como o retorno da mercadoria se
dá após o prazo legal de 24 horas para cancelamento, são emitidas notas fiscais
de entrada de forma a anular as notas fiscais de saída emitidas anteriormente. No
relatório de documentos fiscais referentes a mercadorias objeto de retorno sem
entrega ao cliente anexo ao presente, no total de R$ 296.691.123,43, há a
vinculação do documento de saída com a correspondente nota fiscal de entrada,
comprovando-se o retorno do produto (Doc. 10), sendo que a Impugnante
apresenta ainda amostragem de jogos de notas fiscais de saída e suas
correspondentes notas fiscais de entrada, quando do sit return (Doc. 11). [...]
3.2.4. DO MOMENTO DE RECONHECIMENTO DA RECEITA
[...] A Impugnante anexa ao presente a listagem de documentos fiscais emitidos
em 2013, cujas entregas de mercadorias deram-se em 2014, no total de R$
692.119.111,59 (Doc. 12), e a listagem de documentos fiscais emitidos em 2012,
cujas entregas de mercadorias deram-se em 2013, no total de R$ 386.483.846,78
(Doc. 13), e que devem, respectivamente, ser excluído e adicionado ao valor
obtido pelo Fisco a partir de levantamento das NFes constantes do SPED. No que
tange às notas fiscais emitidas em 2013, com entrega no ano-calendário seguinte,
a Impugnante anexa à presente amostragem de canhotos de entrega que
comprovam que esta somente se deu em 2014 (Doc. 14).
[...] O art. 43 da Lei no 5.172/66 (Código Tributário Nacional – “CTN”) define o fato
gerador do IRPJ como os acréscimos patrimoniais decorrentes do capital, do
trabalho ou de quaisquer outras fontes de produção das pessoas jurídicas. [...]
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somente há acréscimo patrimonial se houver incorporação de riqueza nova ao
patrimônio já existente do contribuinte. Por essa razão, a matéria tributável pelo
IRPJ, e consequentemente pela CSLL, pressupõe o embate das receitas auferidas
com os custos e despesas necessários à manutenção da fonte produtora, pois
somente assim é possível mensurar o aumento patrimonial do contribuinte. Esse
aumento/acréscimo patrimonial auferido pelas pessoas jurídicas é denominado
“lucro”. [...] art. 37, §1o, da Lei no 8.981/1995, que estabelece que a determinação
do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido com observância das
disposições das leis comerciais: [...]
Também corrobora a assertiva de que as normas atinentes ao lucro real estão
ligadas às normas comerciais, o disposto nos artigos 7o e 67, XI, do Decreto-Lei no
1.598/77: [...] [...] é vedado à legislação tributária alterar a definição, o conteúdo
e o alcance das normas de direito privado.
[...] A Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório
Contábil/Financeiro CPC 00 (R1), tratou do momento em que se consideram
realizadas as receitas e, principalmente, do regime de competência: OB17. O
regime de competência retrata com propriedade os efeitos de transações e outros
eventos e circunstâncias sobre os recursos econômicos e reivindicações da
entidade que reporta a informação nos períodos em que ditos efeitos são
produzidos, ainda que os recebimentos e pagamentos em caixa derivados
ocorram em períodos distintos. Isso é importante em função de a informação
sobre os recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta a
informação, e sobre as mudanças nesses recursos econômicos e reivindicações ao
longo de um período, fornecer melhor base de avaliação da performance passada
e futura da entidade do que a informação puramente baseada em recebimentos e
pagamentos em caixa ao longo desse mesmo período.
[...] Assim, no contrato de compra e venda, independentemente da data de
emissão do documento fiscal, a receita deve ser reconhecida quando da efetiva
entrega da mercadoria, vez que até citado momento a venda não está
perfeitamente aperfeiçoada. [...] Ao celebrar o contrato de compra e venda, o
vendedor não transfere a propriedade da coisa, mas se obriga a transferi-la, por
meio da tradição [...] [...] vale nos socorrer do CPC 30 – Comitê de
Pronunciamento Técnico, que dispõe sobre o reconhecimento de receitas na
contabilidade da entidade:
“A receita é definida no Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual
para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro como aumento nos
benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de
recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em
aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de
aporte de recursos dos proprietários da entidade.(...) (...) A questão primordial na
contabilização da receita é determinar quando reconhecê-la. A receita deve ser
reconhecida quando for provável que benefícios econômicos futuros fluam para a
entidade e esses benefícios possam ser confiavelmente mensurados”."
Nesse caminho, o reconhecimento das receitas na venda de produtos, está
definido pelo item 14 do CPC 30 da seguinte forma: “Venda de bens 14. A receita
proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem satisfeitas
todas as seguintes condições:
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(a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais
significativos inerentes à propriedade dos bens;
(b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens
vendidos em grau normalmente associado à propriedade e tampouco efetivo
controle sobre tais bens;
(c) o valor da receita possa ser mensurado com confiabilidade;
(d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para
a entidade; e
(e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação, possam
ser mensuradas com confiabilidade”.
Para arrematar, ainda vale transcrever o exemplo ilustrativo trazido pelo CPC 30 a
respeito de venda de produto para entrega no pagamento final: “Apêndice A –
Exemplos ilustrativos 3. Vendas para entrega no pagamento final (lay away sales),
segundo as quais as mercadorias são entregues somente quando o comprador
fizer o pagamento final de uma série de prestações. A receita de tais vendas deve
ser reconhecida quando da entrega da mercadoria correspondente. No entanto,
quando a experiência indicar que a maior parte dessa modalidade de venda é
concretizada, a receita pode ser reconhecida a partir do momento em que uma
parcela significativa do valor total do objeto da compra tenha sido recebida pelo
vendedor, desde que as mercadorias estejam disponíveis nos estoques,
devidamente identificadas e prontas para entrega ao comprador”.
Sobre o momento do reconhecimento de receita, a outra conclusão não
chegaram os professores Eliseu Martins, Ernesto Rubens Gelbke, Ariovaldo dos
Santos e Sérgio de Iudícibus, no festejado livro Manual de Contabilidade
Societária, da FIPECAF – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e
Financeiras FEA/USP: “Como já mencionado anteriormente (Capítulo 4, item
4.2.2, letra b), o momento do reconhecimento da receita de vendas deve atender
todas as condições expostas no item 14 do CPC 30 – Receitas, devendo ser o da
transferência dos riscos e benefícios mais significativos da propriedade de tais
bens pelo comprador, que geralmente coincide com a transferência da
titularidade legal ou transferência da posse do ativo para o comprador. Em muitas
empresas industriais e empresas comerciais, a contabilização de vendas pode ser
feita pelas notas fiscais de vendas, já que o momento da entrega dos produtos é
praticamente simultâneo ao da emissão das notas fiscais. Ocorre comumente,
todavia, uma pequena defasagem entra a data da emissão da nota fiscal e a da
entrega dos produtos, quando a condição de venda é a entrega no
estabelecimento do comprador. Nesse caso, devem ser registradas como receitas
somente na entrega dos produtos, quando da passagem da posse do ativo para o
comprador. Essa defasagem, na verdade, só gera algum problema na data do
Balanço, relativamente às vendas já faturadas, mas ainda não entregues (...)”
[...] nos contratos de compra e venda os riscos correm por conta do vendedor até
a data da entrega da mercadoria ao comprador, consoante expressa previsão do
artigo 492 do CC [...] [...] Não é de outra forma que vem se manifestação a própria
Receita Federal, como se depreende da Solução COSIT n. 114/2014, da qual
destaco o seguinte trecho:
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. REGIME
DE COMPETÊNCIA. CANCELAMENTO DE NOTAS FISCAIS. NÃO REALIZAÇÃO DE
RECEITAS. NÃO AUFERIMENTO DE RECEITA. VENDAS CANCELADAS.
O fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep no regime de apuração não
cumulativa é o auferimento de receitas pelas pessoas jurídicas, o que ocorre
quando as receitas são consideradas realizadas. A receita é considerada realizada
e, portanto, passível de registro pela Contabilidade, quando produtos ou serviços
produzidos ou prestados pela entidade são transferidos para outra entidade ou
pessoa física com a anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de
pagamento especificado perante a entidade produtora. No que diz respeito à
prestação de serviços, no regime de competência, a receita é considerada
realizada e, portanto, auferida quando um serviço é prestado com a anuência do
tomador e com o compromisso contratual deste de pagar o preço acertado, sendo
irrelevante, nesse caso, a ocorrência de sua efetiva quitação.
[...] Oportuno mencionar que a Impugnante, para fins de apuração da
Contribuição ao PIS e da COFINS, optou por recolher as contribuições
exclusivamente com base na emissão do documento fiscal, ainda que não tivesse
ocorrido o reconhecimento contábil da receita em razão da não concretização da
tradição e da venda. Contudo, a decisão da empresa de o fazê-lo deu-se,
exclusivamente, em razão de as contribuições serem apuradas a partir da EFD,
que parte justamente da base de notas fiscais emitidas, sem que possa ser feito
um ajuste para exclusão dos documentos fiscais relativos a mercadorias não
entregues, bem como do fato desse procedimento não causar qualquer prejuízo
ao Erário público (ao revés, beneficia-o, pois implica em adiantamento de
tributos). [...]
3.2.4.1. Do Confronto das Despesas e Receitas
Na remota hipótese de ser rechaçado o entendimento [...], cumpre atentar para o
equívoco no lançamento, eis que deixou a d. autoridade fiscal de imputar ao ano-
calendário 2013 os custos vinculados a tais receitas. [...] Nesse ponto, cumpre
mencionar ser uma completa inversão do ônus da prova a alegação da fiscalização
de que caberia à Impugnante comprovar que o custo dos produtos que foram
objeto de notas fiscais emitidas em 2013, mas entregues somente em 2014, não
constaria do custo deduzido em 2013.
3.2.4.2. Do Efeito da Postergação da Tributação
Novamente, na remota hipótese de ser rechaçado o entendimento [...] cabe
destacar que o lançamento fiscal correto seria apenas cobrar os juros e a multa de
mora pela postergação da tributação. [...] a Impugnante reconheceu e tributou no
ano-base de 2014 o lucro relativo às notas fiscais emitidas em 2013 cujas entregas
de mercadorias ocorreram no ano de 2014, conforme atesta a ECF de 2014 (Doc.
15), [...] Nesse caso, a d. autoridade fiscal deveria ter observado que se operou
apenas o efeito da postergação da tributação. [...]
3.2.5. DEMAIS AJUSTES Por fim, vale observar que também são necessários outros
ajustes ao valor obtido pela d. autoridade fiscal a partir das NFes de venda
constantes do SPED (Docs. 06 e 16), para verificação da receita do período, quais
sejam:
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11

[...]
3.3.
DO
PREENCHIMENTO
DOS
REQUISITOS
DA
REDUÇÃO
POR
REINVESTIMENTO [...] o direito ao benefício à redução por reinvestimento
encontra-se vinculado ao atendimento dos seguintes requisitos: (i) Titularidade de
empreendimento industrial ou agroindustrial em operação na área de atuação da
SUDAM ou da SUDENE; (ii) Enquadramento do empreendimento em um dos
setores da economia considerados em ato do Poder Executivo prioritários para o
desenvolvimento regional; (iii) Depósito no Banco da Amazônia ou no Banco do
Norte, conforme o caso, para reinvestimento, de 30% do valor do imposto devido,
exceto adicional, pelo referido empreendimento, calculado sobre o lucro da
exploração, acrescido de 50% de recursos próprios; e (iv) Aprovação da SUDAM
ou SUDENE, conforme o caso, do projeto técnico-econômico de modernização ou
complementação de equipamento, envolvendo a aplicação dos recursos em
máquinas e equipamentos, incluídos os custos de montagem e instalações. [...]
[...] a empresa é titular de empreendimento industrial localizado na área da
SUDAM, que se enquadra em um dos setores considerados prioritários para o
desenvolvimento regional.
Ao longo de 2013, a Impugnante adquiriu máquinas e equipamentos, no total de
R$ 19.138.149,65 (vide listagem das páginas 24 a 26 do Projeto de Reinvestimento
apresentado à SUDAM – Doc. X), com o objetivo de promover a ampliação de seu
parque fabril, bem como a modernização de seu processo de produção.
Assim, em 27 de março de 2014, buscando se beneficiar do incentivo fiscal da
redução por reinvestimento, a Impugnante efetuou o depósito de R$
19.123.586,47 no Banco da Amazônia, sendo R$ 12.749.057,47 referentes à
redução do IRPJ, e R$ 6.374.528,82 relativos a recursos próprios, conforme atesta
o extrato bancário anexo (Doc. 17).
Passo seguinte, em 16 de julho de 2014, a Impugnante protocolou perante a
SUDAM seu projeto técnico-econômico de reinvestimento de 30% do IRPJ,
pleiteando então o direito à redução por reinvestimento (Doc. 18), o qual foi
concedido pela Resolução no 30, de 12 de setembro de 2014, publicada no Diário
Oficial de 18 de setembro de 2014 (Doc. 19) e abaixo reproduzida: [...]
Dessa feita, não resta dúvida de que a Impugnante tinha direito ao benefício de
redução do IRPJ por reinvestimento de 30% do tributo devido pelo
empreendimento que detém na área da SUDAM, nos termos do cálculo abaixo:
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[...] esse mesmo empreendimento/parque fabril da Impugnante possuía diversos
outros projetos técnico-econômicos de implantação, diversificação e ampliação
(vide listagem de projetos na página 09 do Projeto de Reinvestimento), vinculados
à industrialização de produtos comercializados pela Impugnante, que lhe
asseguravam o benefício da redução de 75% do IRPJ, nos termos do artigo 1o da
Medida Provisória no 2.119-14/2001: [...]
[...] as máquinas e equipamentos adquiridos no contexto do Projeto de
Reinvestimento, buscando ampliar e modernizar o parque fabril da Impugnante
localizado na área da SUDAM geraram receitas que estão vinculadas aos projetos
de implantação, diversificação e ampliação relacionados à industrialização de
produtos beneficiados com a redução de 75% do IRPJ. Portanto, tem-se que, no
caso da Impugnante, a mesma receita líquida da atividade com redução de 75%
corresponde também à receita da atividade com redução por reinvestimento. [...]
a receita líquida da atividade com redução por reinvestimento, no caso da
Impugnante, confunde-se com a receita líquida da atividade com redução de 75%,
razão pela qual foi informada exclusivamente na linha 10, da Ficha 08, da DIPJ,
relativa a “receita líquida da atividade com redução de 75%”, sob pena de
distorcer o total da receita líquida do período e o cálculo do lucro da exploração. E
nem se alegue que a receita da atividade com redução por reinvestimento deveria
ser necessariamente distinta das outras receitas incentivadas, pois o próprio
Manual de Preenchimento da DIPJ 2014/2013 reconhece tal possibilidade quando
observa que na linha 16 (receita líquida da atividade com redução por
reinvestimento) não podem ser informados valores já informados nas linhas 01 a
15, da mesma Ficha 08 referentes a incentivos outros (Doc. 20). [...] em
obediência ao princípio da verdade material, mesmo que a Impugnante, ao não
declarar qualquer montante na linha 16, da Ficha 08, da DIPJ 2014/2013, tivesse
se equivocado no preenchimento dessa obrigação acessória, o que se admite
apenas por amor à argumentação, uma vez comprovado o atendimento de todos
os requisitos do incentivo à redução por reinvestimento, não prosperaria a glosa
da redução do IRPJ.
[...] 3.4. DA POSTERIOR JUNTADA DE DOCUMENTOS [...] é lícito à parte apresentar
todos os argumentos e provas que lhe aproveitem, ainda quando já apresentada a
Impugnação no prazo estabelecido para tanto. [...] Ademais, enquanto não
houver decisão de mérito prolatada, a submissão de novas provas a seu juízo não
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traz quaisquer prejuízos, pelo contrário, sua análise é obrigação da autoridade
julgadora. [...] Para comprovar o alegado o contribuinte juntou à impugnação os
documentos
de
folhas
164-429,
e
ainda
os
arquivos
digitais:
doc_comprobatorios01.rar;
doc_comprobatorios02.rar,
doc_comprobatorios03.rar,
doc_comprobatorios04.rar,:
doc_comprobatorios05.rar,
doc_comprobatorios06.rar,
doc_comprobatorios07.rar,
doc_comprobatorios08.rar
e
doc_comprobatorios09.rar (fls. 430-470)
O processo retornou em diligência à unidade de origem para que essa adotasse as
seguintes providências (fl. 479-780), ipsis literis:
1. Verificar se a relação de NFe de mercadorias entregues em 2014, trazida pelo
sujeito passivo, contempla efetivamente as notas fiscais de vendas emitidas em
2013 cujas mercadorias foram entregues no ano subsequente;
2. Na hipótese aventada acima, identificar junto à ECD o momento da realização
da receita e do reconhecimento do CMV;
3. Juntar ao processo a ECD e ECF, referente ao ano-calendário 2013;
4. Informar se a receita bruta tributável, extraída das notas fiscais de vendas,
objeto do lançamento, inclui o destaque de IPI cobrado separadamente do
comprador. Em caso positivo, apurar a receita bruta com a exclusão do IPI,
segregando (i) as notas fiscais emitidas no ano-calendário 2012 incluídas no
lançamento e (ii) as notas fiscais emitidas em 2013, cuja entrega da mercadoria se
comprove entregue no ano seguinte;
5. Intimar o contribuinte a justificar e comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, a redução da receita bruta das NFe de venda, a título de Nfes de
mercadorias c/ recusa (sit return), considerando para tanto a existência de campo
próprio para informação das vendas cancelamentos, devoluções e descontos
incondicionais, na apuração da Receita Liquida das Atividades na DIPJ;
6. Intimar o contribuinte a justificar e comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, a reduções da receita bruta das NFe de venda, a título de Abatimento
(Conta 41018101), Reclassificação-Devolução (Conta 41016969) e Reclassificação-
Outros (Conta 41016969), considerando para tanto a existência de campo próprio
para informação das vendas cancelamentos, devoluções e descontos
incondicionais, na apuração da Receita Liquida das Atividades na DIPJ;
7. Em relação aos dois itens anteriores, verificar a pertinência das alegações do
sujeito passivo, sob a ótica da ECD e uso do saldo das contas dessa escrituração na
apuração do resultado tributável; 8. Manifestar-se, com base nova documentação
apresentada, ou outra que entender necessária, sobre a efetividade da
concorrência entre a Receita da Atividade com Redução de 75% da DIPJ (Linha
08/10) e a Receita da Atividade com Redução por Reinvestimento. Para dar cabo a
diligência a unidade de origem intimou o contribuinte a (fl. 499):
1.1 – Apresentar relação da NFe de vendas emitidas em 2013 e entregues a seus
adquirentes em 2014, e informar à luz da EFD – Escrituração Fiscal Digital em que
meses foram registradas as respectivas notas fiscais; 1.2 – Apresentar indicação
do momento, no caso acima, em que foi considerada realizada a receita e
reconhecido o CPV/CMV, conforme registrado na ECD – Escrituração Contábil
Digital do respectivo período; 1.3 – Apresentar documentação hábil e idônea, que
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justifique e comprove a redução da receita bruta expressa das NFe de venda, a
título de Nfes de mercadorias c/ recusa (sit return), informando ainda as contas
contábeis onde estão lançados os valores da retro aludida redução;
1.4 Apresentar documentação hábil e idônea, que justifique e comprove a
redução da receita bruta das NFe de venda, a título de Abatimento – Conta:
41018101, Reclassificação-Devolução – Conta: 41016969, e Reclassificação-Outros
– Conta: 410166969. Em resposta, o contribuinte assim se pronunciou: [...] para
além do atendimento aos itens do Termo de Intimação, a Requerente reapresenta
os documentos não pagináveis acostados à Impugnação (Doc. 02). [...] 1.1 [...] [...]
a Requerente anexa planilha com a relação de NFe de vendas emitidas em 2013 e
entregues aos adquirentes em 2014, com a devida indicação dos meses em que os
documentos foram registrados na EFD, que correspondem aos meses de emissão
das notas fiscais (Doc. 03).
1.2 [...] [...] a Requerente indica, no próprio documento apresentado para
atendimento ao item 1.1 (Doc. 03), os meses de 2014 em que, na ECD –
Escrituração Contábil Digital, realizada a correspondente receita e reconhecido
respectivo CPV/CMV. [...] existem situações em que ocorre a saída da mercadoria,
mas ela retorna à fábrica, sem que tenha havido a tradição do bem, em razão de
diversos fatores, [...]
1.3 [...] Em referidos casos, muitas empresas, por reconhecerem a receita de
venda de bens no momento da emissão da nota fiscal, utilizam-se de um ajuste
contábil costumeiramente denominado “cut off”, pelo qual excluem da receita
bruta já reconhecida a parcela da venda cujos riscos e benefícios da propriedade
não foram concluídos até o encerramento do exercício. Ocorre que o sistema
contábil da Requerente foi desenvolvido de forma a só reconhecer a receita
quando da efetiva tradição da mercadoria vendida [...].
Por conseguinte, nas hipóteses em há “operação de retorno de mercadoria não
entregue” (“sit return”), a receita que seria oriunda daquela operação nem
mesmo chega a ser reconhecida contabilmente pela Requerente, ainda que não
seja possível o cancelamento da nota fiscal de saída por ter o retorno da
mercadoria se dado após o prazo legal de 24 horas, sendo necessária a emissão
de uma nota fiscal de entrada para anulação do efeito fiscal do documento fiscal
emitido anteriormente.
Assim, vislumbra-se que não há registro contábil que corresponda a uma suposta
redução de receita bruta considerando os valores de sit return, eis que, reiterase,
a receita é contabilizada quando se dá a efetiva tradição, inexistindo registro de
receita de vendas que são objeto de sit return justamente por não existir a
entregada da mercadoria ao destinatário do documento fiscal de saída. [...] as
operações de sit return não se confundem com uma devolução de mercadorias
que, compondo a receita do período, são devidamente deduzidas em linhas
específicas da DIPJ.
[...] constam às fls. 215 a 270 dos autos relatório de documentos fiscais referentes
a mercadorias objeto de retorno sem entrega ao cliente no total de R$
296.691.123,43, com a devida vinculação do documento de saída com a
correspondente nota fiscal de entrada, comprovando-se o retorno do produto. Já
às fls. 271 a 293 foi acostada amostragem de jogos de notas fiscais de saída e suas
correspondentes notas fiscais de entrada, quando do sit return.
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1.4 [...] No que tange aos valores de redução da receita bruta das NFe de venda
relativos a Abatimento – Conta 41018101, a Requerente esclarece que possui uma
política de oferecer abatimentos de preço a clientes específicos, quando
atendidas determinadas condições e em certos períodos. Essas situações são
registradas na Conta 41018101 (Abatimentos) e totalizaram, em 2013, o valor de
R$ 30.641.242,23. [...] apresenta planilha denominada “Clientes e Condições”
indicando quais foram os clientes beneficiados em 2013 com abatimentos, as
datas de início e fim das condições a serem atendidas, e os valores de
abatimentos concedidos (Doc. 04).
Quanto aos valores relativos a redução da receita bruta das NFe de venda a título
de Reclassificação-Devolução – Conta: 41016969, bem como a título de
Reclassificação-Outros – Conta: 410166969, cumpre inicialmente esclarecer que a
Conta 41016969 é utilizada para registro dos tributos incidentes sobre a receita
de venda, e.g., ICMS, IPI, etc.
Entretanto, em determinadas situações, seja por cancelamento das vendas com
devolução das mercadorias, seja em razão da concessão de benefícios fiscais, há o
estorno de valores originalmente contabilizados na Conta 41016969. Sãos os
casos de Reclassificação-Devolução e Reclassificação-Outros. Nessa toada, os
montantes referentes a Reclassificação-Devolução, que em 2013 totalizaram R$
191.634.738,71, conforme relação anexa (Doc. 05), referem-se a estorno de
impostos incidentes sobre vendas que acabaram sendo objeto de devolução. Vale
dizer que os montantes referentes à receita líquida de operações canceladas são
contabilizados em outra conta contábil e, na DIPJ 2014/2013, foram informados
em linha específica destinada a tanto. De forma a deixar a salvo de dúvidas que os
valores indicados como Reclassificação-Devolução dizem respeito a impostos
incidentes sobre vendas que acabam sendo canceladas, a Requerente junta, por
amostragem, notas fiscais de entrada cujos valores de ICMS e IPI (Doc. 06) podem
ser identificados dentre aqueles que compõem a listagem Reclassificação-Outros
(Conta 41016969) (Doc. 05):
[...] Quanto aos montantes referentes a Reclassificação-Outros, listados no
documento anexo (Doc. 07) sob o título FMPES, FTI e UEA, no total de R$
148.356.497,35, tratam-se de valores referentes a contribuições financeiras feitas
pela Requerente em favor do Fundo de Fomento às Micro e Pequenas Empresas –
FMPES, da Universidade do Estado do Amazonas – UEA, e do Fundo de Fomento
ao Turismo, Infraestrutura, Serviços e Interiorização do Desenvolvimento do
Amazonas – do FTI.
Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo
10283.726643/2017-68 Acórdão n.o 01-37.382 DRJ/BEL Fls. 18 18 [...] é
beneficiaria de crédito de estimulo de ICMS concedido pelo Estado do Amazonas,
mas, para fazer jus a tal benefício fiscal, sujeita-se a efetuar contribuições
financeiras ao FMPES, à UEA e ao FTI, que uma vez apuradas com base em um
percentual do crédito de estímulo de ICMS acabam sendo registradas como
redutoras da conta contábil utilizada para lançamento dos tributos incidentes
sobre a receita de venda. Para comprovar que os valores em comento de fato
referem-se a contribuições financeiras efetuadas ao FMPES, à UEA e ao FTU, a
Requerente acosta à presente exemplos de cálculo (Doc. 08) das contribuições ao
FMPES, à UEA e ao FTU abaixo, que podem ser identificadas dentre aquelas da
listagem Reclassificação- Outros (Conta 41016969) (Doc. 07): [...] Por fim, a
Requerente junta documentos que comprovam os demais valores registrados a
Fl. 762
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título de Reclassificação-Outros (Conta 4106969), no total de R$ 10.760,04 (Doc.
09). Em resposta a unidade de origem, através da INFORMAÇÃO FISCAL de
27/05/2019, pronunciou-se no sentido que:
1. Após ser intimada a apresentar elementos que permitissem atender ao
solicitado no despacho, a pessoa jurídica disponibilizou relação das notas fiscais
emitidas no ano de 2013 e realizadas 2014, com as datas de registro e
reconhecimento;
2. Não se localizou na ECD uma segregação entre a receita mais o respectivo
custo, relativa as notas fiscais emitidas em 2013 e realizadas em 2014, o que
impossibilitou a identificação do momento da realização da receita e o
reconhecimento do CPV na ECD;
3. No tocante ao item 1.3, da intimação fiscal, a empresa não indicou os
lançamentos contábeis e nem os respectivos documentos arrimadores daqueles.
Apresentou argumentos embasados, de um modo geral, nos aspectos técnicos de
sistema de informática por ela utilizado, que segundo informação sua, não estaria
parametrizado para registrar as vendas que não foram realizadas, em razão disso,
deixou de atender os quesitos pertinentes constantes da intimação fiscal;
4. A contribuinte também apresentou, em resposta ao item 1.4 da intimação
fiscal, demonstrativos em planilhas que segundo ela dariam respaldo ao
procedimento por ela adotado. Contudo, para efeito de apuração da receita bruta
auferida, considera-se os documentos fiscais de vendas emitidos no período,
excluindo tão somente os valores referentes às notas fiscais canceladas, o IPI e o
ICMS Substituição Tributária incidentes nas operações de vendas. Os valores
relativos a descontos concedidos, abatimentos etc, nada interferem na edificação
da receita bruta pois eles só serão considerados numa etapa posterior, quando da
apuração da receita líquida. Idêntico raciocínio também se aplica também ao caso
das contribuições financeiras para FMPES, UEA e FTU, devidas ao Estado do
Amazonas, que só serão consideradas quando da apuração da receita líquida, ou
seja, numa fase seguinte a configuração da receita bruta;
5. Deixou-se de juntar a ECF em virtude da entrega ser obrigatória só a partir do
ano calendário de 2014;
6. Juntou-se aos autos a ECD, no formato txt, que poderá ser restaurada via
CONTÁGIL;
7. Na apuração da receita tributável considerada no lançamento de ofício, ocorreu
algum tipo de problema técnico quando da transferência do CONTÁGIL -
programa de auditoria fiscal utilizado pela fiscalização em suas análises - para o
Excel, da planilha com a relação das notas fiscais de vendas pois nela consta o
total de cada nota fiscal, estando, portanto, incluso no valor da receita o IPI e o
ICMS-ST, porém sem as notas fiscais canceladas. À vista disso procedeu-se nova
apuração. Após a retificação com a desconsideração dos valores referentes ao IPI
e ao ICMS-ST, a diferença (omissão de receita) passou a ser de R$ 532.506.616,50
(19.028.114.609,01 – 18.495.607.992,50);
8. Conforme asseverado pela contribuinte, não houve a contabilização das
operações "sit return";
9. Não se localizou na ECD, ano calendário de 2013, a conta 41018101 -
Abatimentos, mas sim a conta 41018101 - Vendas Domésticas – Provisão Produto
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Acabado, cujo saldo final atingiu R$ 30.671.245,23, diferente do indicado pela
empresa (R$ 30.641.242,23);
10. Não se localizou na ECD, ano calendário de 2013, a conta 41016969 –
Reclassificação-Devolução, mas sim a conta 41016969 - Vendas Domésticas –
Outras, conta de receita corroborada pelo histórico dos lançamentos e saldo
credor, não podendo servir de arrimo para as alegações da contribuinte para
justificar a redução da receita bruta;
11. A conta 410166969 – Reclassificação-Outros não foi localizada na ECD do
período;
12. Anexa-se aos autos cópias do Razão das duas contas contábeis 41018101 –
Vendas Domésticas – Provisão Produto Acabado e 41016969 – Vendas Doméstica
– Outras, que foram as encontradas pela fiscalização na ECD da pessoa jurídica do
ano calendário de 2013;
13. Quanto a receita da atividade com redução de 75% do IRPJ e a receita da
atividade com redução por reinvestimento, mantém o mesmo entendimento
expresso no lançamento, inobstante os elementos novos trazidos aos autos pela
contribuinte em sua impugnação. Tendo tomado ciência da Informação Fiscal, o
contribuinte assim se pronunciou:
2.2 Notas Fiscais emitidas em 2013 com receitas reconhecidas em 2014 [...]a d.
autoridade fiscal achou por bem desconsiderar as informações apresentadas na
planilha e reforçou seu entendimento de que as receitas deveriam ter sido
reconhecidas em 2013, baseado nas únicas 3 (três) Notas Fiscais emitidas em
fevereiro, abril e setembro de 2013 e que tiveram suas receitas reconhecidas
apenas em fevereiro de 2014 [...] [,,,] admite que existe um considerável lapso
temporal entre a emissão de tais Notas Fiscais e o reconhecimento de suas
receitas. Realmente, existem fortes indícios de que houve um equívoco no
reconhecimento dessas receitas, o que pode ter ocasionado a postergação da
tributação dos respectivos lucros dessa operação. [...] o que não se pode admitir é
que a d. autoridade fiscal tome como exemplo apenas três operações de venda,
em um universo de 6.640 operações (ou seja, 0,045% do total de operações
cobertas pelas Notas Fiscais)[...] [...] a escrituração mantida com observância das
disposições legais faz prova a favor do contribuinte e que cabe à autoridade
administrativa a prova da inveracidade dos fatos registrados na contabilidade do
contribuinte [...] Nesse sentido, a Impugnante considerou suficiente as
informações extraídas de sua contabilidade e refletidas na ECD para comprovar o
reconhecimento das receitas no ano-calendário de 2014. A respeito da
apresentação de Conhecimento de Transporte e Notas Fiscais que comprovem a
entrega das mercadorias somente em 2014, se a d. autoridade fiscal reputava tais
documentos relevantes, deveria ter, no mínimo, intimado a empresa novamente
para que complementasse os documentos comprobatórios. [...]
2.3 Reconhecimento do CPV e das respectivas receitas em 2014 [...] apresentou
ainda uma planilha complementar com as mesmas 6.640 operações de vendas,
cujas as Notas Fiscais foram emitidas em 2013 e as respectivas receitas foram
reconhecidas apenas em 2014, indicando a data exata em que houve o
reconhecimento da receita e do respectivo Custo dos Produtos Vendidos - CPV.
Referida planilha possui 11 colunas com informações precisas de forma a permitir
a fácil referência e compreensão por parte da d. autoridade fiscal, são elas: A.
Estabelecimento Emissor B. Número do documento (C100/08) C. Chave do
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documento fiscal (C100/09) D. Data / NF/ EFD E. Mês EFD F. CFOP (C190/03) G.
Descrição do CFOP H. Valor Total do Documento Fiscal (C100/12) I. Valor da
Receita J. Custo K. Data da realização da receita e apropriação do custo [...] as
informações prestadas eram suficientemente completas para que fosse possível à
d. autoridade fiscal conciliá-las com a ECD do ano-calendário 2014. [...] quanto ao
argumento de que não há segregação na contabilidade nas situações em que a
Nota Fiscal é emitida em um ano e a receita/custo reconhecido no seguinte,
entende a Impugnante se tratar de um argumento impertinente, já que a própria
empresa apresentou a informação detalhada das Notas Fiscais relativas a esse
cenário. [...] tivesse a d. autoridade fiscal intimado a Impugnante para fornecer o
código e o número da conta do ECD do ano-calendário de 2014 em que foram
registradas as receitas e custos em questão, essa informação teria sido
prontamente disponibilizada.
2.4 Notas Fiscais com recusa (Sit Return) [...] São classificadas pela Impugnante
como caso de Sit return, as operações nas quais o retorno da mercadoria se dá
após o prazo legal de 24 horas para cancelamento das Notas Fiscais de venda. [...]
[...] Nessa operação, a mercadoria não chega a entrar fisicamente e
contabilmente no estabelecimento do cliente. Considerando que o retorno da
mercadoria implica na não concretização da venda, as operações de sit return não
tem reflexos contábeis para a Impugnante, ou seja, não implicam em
reconhecimento de receita, vez que esta venda não se materializou. [...] juntou ao
presente processo um relatório detalhado das Notas Fiscais de saída (venda)
referentes as mercadorias objeto de retorno sem entrega ao cliente, com a devida
vinculação da correspondente Nota Fiscal de entrada, comprovando-se o retorno
do produto (vide fls. 215 a 270 dos autos). Adicionalmente, às fls. 271 a 293, foi
acostada amostragem de jogos de Notas Fiscais de saída e suas correspondentes
notas fiscais de entrada, quando do sit return. [...] chama a atenção ao item 3.3.
Devolução de venda – “Sit Return” do Relatório de Constatação elaborado pela
empresa de auditoria independente PwC (DOC 03). Há nesse tópico uma análise
completa desse instituto com a apuração detalhada dos valores e a precisa
distinção das devoluções ordinárias das vendas.
2.5 Abatimentos, Reclassificação – Devolução e Reclassificação- Outros [...] o
formulário de preenchimento da DIPJ de 2013 (2014) possuía um número limitado
e
pré-determinado
de
contas
contábeis
para
que
o
contribuinte
lançasse/refletisse inteiramente suas contas de resultado (receitas, custos e
despesas) e suas contas patrimoniais [...]
[...] a Impugnante precisava lançar suas centenas de contas contábeis em apenas
algumas dezenas de contas pré-determinadas pelo programa da DIPJ de 2013
(2014). [...] a Impugnante chama a atenção ao fato de que a quantia declarada nas
linhas 01, 03 e 04 das Fichas 06A e 07A foi composta pelas seguintes contas
contábeis:
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[...] o objeto da questão é conciliar/demonstrar como os números/valores que as
linhas 01, 03 e 04, das fichas 06A e 07A guardam correspondência com as Notas
Fiscais de venda de produtos emitidas em 2013. [...] se tais valores estão
computados nas linhas 01, 03 e 04, das fichas 06A e 07A da DIPJ e o intuito é
isolar apenas os valores que seriam objeto de faturamento de mercadorias
vendidas, por óbvio, tais valores devem ser desconsiderados/ajustados para o fim
da comparação pretendida. [...]
Abatimento – Conta 41018101:
De fato, a descrição da conta na ECD está como “Vendas Domésticas – Provisão
Produtos Acabados”, mas corresponde ao valor dos abatimentos (Conta
41018101). O saldo da correto da conta é R$ 30.671.245,23 (o valor
anteriormente menciona de R$ 30.641.242,23 foi fruto de erro de digitação).
Para confirmar essa informação, a Impugnante apresenta a tela da ECD com o
valor correto –R$ 30.671.245,23 (DOC 04). [...] Reclassificação – Devolução –
Conta 41016969: A conta contábil existe na ECD e está com a denominação de
“Vendas Domésticas – Outras”. O saldo realmente é credor e não irá coincidir com
o valor apresentado no Razão da conta contábil apresentado, pois neste foram
selecionados apenas os tributos sobre as devoluções de produtos. Para confirmar
essa informação, a Impugnante apresenta a tela da ECD e uma conciliação dos
valores que demonstra que o valor total da conta confere com a ECD, bem como
com a composição de cada saldo de conta (DOC 05).
A conta contábil existe na ECD e está com a denominação de “Vendas Domésticas
– Outras”. O saldo realmente é credor e não irá coincidir com o valor apresentado
no Razão da conta contábil apresentado, pois neste foram selecionados apenas os
tributos sobre as devoluções de produtos. Para confirmar essa informação, a
Impugnante apresenta a tela da ECD e uma conciliação dos valores que
demonstra que o valor total da conta confere com a ECD, bem como com a
composição de cada saldo de conta (DOC 06).
3. Relatório de Constatação elaborado pela PwC [...] para evidenciar os referidos
ajustes e facilitar a visualização/revisão por parte da d. autoridade fiscal, a
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Impugnante contratou a PricewaterhouseCoopers Contadores Públicos Ltda.
(“PwC”), uma empresa independente, para elaborar um relatório de constatação
(Doc. 03), contendo suas considerações quanto (i) às Notas Fiscais de venda de
produtos emitidas no ano-calendário de 2013, cuja receita de venda estaria
reconhecida no citado exercício; (ii) as Notas Fiscais de 2012, que foram
contabilizadas como receita de venda do ano de 2013 e (iii) as Notas Fiscais de
2013 contabilizadas em 2014, em razão da tradição dos produtos ter se
materializado no ano subsequente ao ano da emissão da nota. O referido
relatório traz ainda as considerações da PwC sobre as Notas Fiscais emitidas pela
filial de Pernambuco, bem como as considerações sobre as operações de sit
return.
[...] Como se pode extrair do relatório de constatação elaborado pela PwC, todas
as Notas Fiscais válidas emitidas no ano-calendário de 2013 tiveram suas
respectivas receitas reconhecidas pela Impugnante, sem qualquer omissão de
receita como contrariamente apontou a d. autoridade fiscal. A esmagadora
maioria das Notas Fiscais tiveram suas receitas reconhecidas no próprio ano de
2013 (R$ 18.572.233.669,94), enquanto uma menor parte das Notas Fiscais (R$
692.119.111,59) tiveram suas receitas reconhecidas em 2014 por força do regime
de reconhecimento da receita apenas na tradição das mercadorias. Além disso,
referido relatório atesta que foi reconhecida uma receita de R$ 386.483.846,78 de
Notas Fiscais emitidas em 2012, cuja a tradição se deu apenas em 2013. [...]
chama a atenção ao item 3.3. Devolução de venda – “Sit Return” do referido
relatório. Há nesse tópico uma análise completa desse instituto com a apuração
detalhada dos valores e a precisa distinção das devoluções ordinárias das vendas.
[...]
4.1 Da Nulidade por Cerceamento de Defesa e por Inversão do ônus da Prova [...]
ao não intimar reiteradamente a Impugnante, tanto na fase de fiscalização antes
da lavratura do presente auto de infração, quanto nessa oportunidade em que foi
determinada a diligência, a apresentar documentos e informações necessárias aos
esclarecimentos dos fatos e dos valores envolvidos, a d. autoridade fiscal
desconsiderou o fato de que esse procedimento não é mera faculdade do agente
fiscal para lavratura dos Autos de Infração, e sim, exigência legal sem a qual fica
viciado o ato administrativo, que é vinculado ao princípio da legalidade.
[...] não há como transferir a obrigação de fiscalizar e apurar irregularidades e
eventuais débitos perante o fisco – que é da Administração – ao próprio
contribuinte, por meio da inversão do ônus da prova. [...] os Autos de Infração
não estão de acordo com a legislação que regula o processo administrativo
federal, nem tampouco com os princípios que norteiam o tema, não permitindo
assim, o amplo direito de defesa. [...] não há outra alternativa que não a
caracterização da nulidade dos Autos de Infração, seja pelo descumprimento de
formalidades legais, seja por violação aos princípios que norteiam o processo
administrativo, tais como os do contraditório, da ampla defesa, da legalidade, e
da verdade material.
4.2 Do Efeito da Postergação da Tributação [...] na remota hipótese de ser
rechaçado o entendimento de que o reconhecimento das receitas de Notas Fiscais
emitidas em 2013, mas cujas entregas de mercadorias ocorreram apenas em
2014, o que se admite apenas ad argumentandum, cabe destacar que o
lançamento fiscal correto seria apenas cobrar os juros e a multa de mora pela
postergação da tributação.
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[...] O processo retornou novamente a unidade de origem para Junção da ECD, 1o
trim 2014, e ainda solicitação, ao contribuinte, de: (i) planilha digital, relativa às
notas ficais emitidas em 2013, realizadas em 2014, com informações detalhadas
de sua contabilização, e (ii) planilha digital, relativa às notas fiscais de mercadorias
não entregues ao destinatário e retornadas após o prazo legal de cancelamento
de 24horas (sit return), com informação das chaves de identificação de saída e
entrada.
É o relatório.
Nada obstante, o acórdão recorrido julgou parcialmente procedente a pretensão
impugnatória, conforme ementa abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013
NORMAS PROCESSUAIS. NULIDADE.
Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se
apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto no
70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade processual, nem em nulidade do
lançamento enquanto ato administrativo.
RECEITA BRUTA. IPI. EXCLUSÃO.
Os impostos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou
contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero
depositário, dentre os quais o Imposto sobre Produtos Industrializados, não se
incluem na receita bruta das vendas de produtos industrializados.
REALIZAÇÃO DA RECEITA. CRITÉRIO TEMPORAL DE RECONHECIMENTO.
A receita da venda de mercadorias a pronta entrega deve ser reconhecida na
entrega do bem ao comprador, quando o vendedor for o responsável pelo
transporte, na entrega do bem ao transportador, quando o comprador for o
responsável pelo transporte.
BENEFÍCIO FISCAL. REDUÇÃO DO IMPOSTO. REDUÇÃO POR INVESTIMENTO.
CUMULATIVIDADE.
Os incentivos fiscais de redução de 75% e de redução por reinvestimento do
imposto de renda devido, calculados sobre o lucro da exploração, previstos,
respectivamente, nos arts. 1o e 3o da MP no 2.199-14, de 2001, podem ser
usufruídos concomitantemente pelo mesmo empreendimento considerado
prioritário para o desenvolvimento regional na área da extinta Sudam, desde que
obedecidas todas as condições estabelecidas na legislação em vigor. Impugnação
Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte
Nesse aspecto, assim dispôs o dispositivo do Acórdão:
Acordam os membros da 1a Turma de Julgamento, por maioria de votos, julgar
procedente em parte a impugnação, nos termos do voto condutor. Vencidos os
julgadores Erwin Romel Liberato Tavares e Paulo Afonso da Costa Vasconcelos,
nos termos da Declaração de Voto.
Intime-se para pagamento do crédito mantido no prazo de 30 dias da ciência,
salvo interposição de recurso voluntário ao Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, em igual prazo, conforme facultado pelo art. 33 do Decreto n.o 70.235, de
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6 de março de 1972, alterado pelo art. 1o da Lei n.o 8.748, de 9 de dezembro de
1993, e pelo art. 32 da Lei 10.522, de 19 de julho de 2002.
Submeta-se à apreciação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, de
acordo com o art. 34 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações
introduzidas pela Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e Portaria MF no 63,
de 09 de fevereiro de 2017, por força de recurso necessário.
A exoneração do crédito procedida por este acórdão só será definitiva após o
julgamento em segunda instância.
Após, devidamente cientificado em 17.12.2019 (efls.705), interpôs seu recurso
voluntário em 15.01.2020 (efls.707) às efls.708/735, repisando e renovando os argumentos já
expostos em sede impugnatória.
Não houve protocolo de razões ou contrarrazões ao acórdão combatido por parte
da Fazenda Nacional.
Após, os autos foram encaminhados ao CARF, para apreciação e julgamento.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator
Os recursos voluntários são tempestivos e deles conheço. Da mesma forma, a
remessa de ofício cumpre os requisitos para reapreciação recursal, nos termos legais e
regimentais.
Conforme relatado, trata-se de auto de infração lavrados para exigência de IRPJ e
CSLL, acrescidos de multa de ofício e juros de mora, referentes ao ano-calendário 2013, em razão
de suposta omissão de receitas e inobservância dos requisitos legais do benefício da redução por
reinvestimento:

Da decisão recorrida, verifica-se que a DRJ acolheu parte dos argumentos da
Recorrente em relação a algumas exclusões da receita (IPI, sit return e valores relativos a
mercadorias entregues em 2014), bem como afastar a glosa do incentivo fiscal de redução por
reinvestimento.
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Assim, resta controvérsia sobre os valores denominados de “outros ajustes”: os
ajustes de abatimento, reclassificação-devolução e reclassificação-outros.
Segundo a recorrente, o lançamento em questão foi fundamentado em suposta
omissão de receitas, a partir do cotejo impertinente realizado entre NFes e receita declarada em
DIPJ e é nesse contexto em que as contas contábeis em questão devem ser analisadas, sendo que
a análise detalhada da natureza das contas ou da dedutibilidade dos valores lá registrados é
estranha ao objeto do lançamento e representa clara inovação que não pode ser admitida nessa
fase do processo administrativo.
Contudo, discordo dessa premissa. Embora não possa haver inovação no âmbito do
lançamento no meio do contencioso administrativo, verificada omissão de receitas, cabe ao
contribuinte demonstrar que essa não ocorreu. Em minha visão, é papel do julgador analisar
precisamente os fundamentos e as provas aduzidas e a depender do caso afastar ou manter a
autuação.
Passamos à análise dos valores

Dos valores de redução da receita bruta das NFEs de venda
No que tange aos valores de redução da receita bruta das NFes de venda relativos a
Abatimento – Conta 41018101, esclareceu-se que a Recorrente possui uma política de oferecer
abatimentos de preço a clientes específicos, quando atendidas determinadas condições e em
certos períodos. Essas situações são registradas na Conta 41018101 (Abatimentos) e totalizaram,
em 2013, o valor de R$ 30.671.245,23.
Para comprovar o exposto, a Recorrente acostou aos autos o razão da Conta
41018101, ora reapresentado (Abatimentos – Doc. 0 1 ), no total de R$ 30.671.245,23, bem como
a planilha denominada “Clientes e Condições” (fls. 621) indicando quais foram os clientes
beneficiados em 2013 com abatimentos, as datas de início e fim das condições a serem atendidas,
e os valores de abatimentos concedidos.
Alega que sobre o fato de a conta 41018101 estar entre outras contas de provisão,
tem-se que em nada altera a natureza dos lançamentos lá constantes, eis que evidenciado o
verdadeiro motivo para a realização destes.
Com efeito, não poderia a DRJ entender que os lançamentos seriam relativos a
provisão exclusivamente com base no título dessa conta, quando devidamente demonstrada, pela
planilha “Clientes e Condições” (fls. 621), a natureza de abatimentos dos lançamentos em
questão.
Sobre o segundo argumento, de que a Recorrente já teria deduzido na Linha 10 da
Ficha 06A da DIPJ montante superior, i.e., R$ 934.448.670,09, àquele correspondente ao total das
contas do grupo 3.01.01.01.03 referente a Vendas Canceladas, Devoluções e Descontos, i.e., R$
877.071.181,48, decorre de cotejo impertinente de contas contábeis e montantes declarados na
DIPJ. Isso porque, a quantia deduzida na linha 10 da Ficha 06A da DIPJ não foi composta
exclusivamente pelas contas do grupo 3.01.01.01.03 e que totalizam R$ 877.071.181,48 (vide
Figura 4 do Acórdão recorrido – fls. 682), e tampouco todas as contas de mencionado grupo foram
deduzidas nessa linha:
Fl. 770
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Defende que o saldo da conta 41018101 não foi deduzido na linha 10 da Ficha 06A,
da DIPJ, que foi composta pelos saldos das contas acima, que se comprovam pela documentação
anexa (Doc. 02), sendo, ao revés, considerado para composição do montante declarado na linha
03 da Ficha 06A da DIPJ.
Nesse ponto, embora em teoria a Recorrente tenha razão quanto à possibilidade de
se deduzir os descontos concedidos, no caso entendi que os documentos apresentados nos autos
não corroboram tal afirmação.
A Recorrente apresenta uma planilha em que constariam os clientes e condições
(fls. 621).
Contudo, trata-se de planilha produzida pela própria recorrente e sem amparo em
documentos negociais (e.g. Contratos).
Assim, entendo que não restou devidamente demonstrada a natureza jurídica
dessa conta contábil, devendo ser mantido o lançamento nesse aspecto.

Dos valores relacionados à dedução da receita bruta das Notas fiscais eletrônicas
de venda a título de Reclassificação-Devolução e Reclassificação-Outros.
Quanto aos valores relativos à redução da receita bruta das NFes de venda a título
de Reclassificação-Devolução – Conta: 41016969, bem como a título de Reclassificação-Outros –
Conta: 41016969, a Recorrente sustenta que a Conta 41016969 é utilizada para registro dos
tributos incidentes sobre a receita de venda, e.g., ICMS, IPI etc.
Fl. 771
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Em determinadas situações, seja por cancelamento das vendas com devolução das
mercadorias, seja em razão da concessão de benefícios fiscais, há a dedução de valores
contabilizados na Conta 41016969.
Seria o caso das contas e Reclassificação-Devolução e Reclassificação-Outros, a
seguir analisados.
O saldo da conta 41016969 (i. e R$ 3.758.134.622,50) compreende os impostos
sobre as vendas, líquidos dos impostos decorrentes de devoluções e contribuições devidas para
manutenção de benefício fiscal de ICMS. O saldo desta conta é o resultado da seguinte operação
matemática:

É justamente este saldo que consta no registro I150 da ECD:

Defende que, a despeito da natureza credora da conta, esta não interfere no efeito
que os valores dos impostos incidentes em operações de vendas canceladas e das contribuições
devidas para manutenção de benefício fiscal possuem sobre o saldo da conta.
A fim de deixar a salvo de dúvidas a natureza desses valores, a Recorrente juntou,
por amostragem, notas fiscais de entrada cujos valores de ICMS e IPI (fls. 506 a 509) que podem
ser identificados dentre aqueles que compõem a listagem Reclassificação-Outros (Conta
41016969) (fls. 621):

Neste ponto, mais uma vez, embora em teoria a Recorrente tenha razão: o nomen
juris da conta não deveria determinar seus efeitos contábeis, mais uma vez os documentos
apresentados não são suficientes para corroborar a tese defendida, qual seja de que a referida
conta credora em verdade teria sido utilizada para registro dos valores decorrentes de tributos
incidentes sobre a venda.
Fl. 772
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A amostragem acima realizada não é suficiente para comprovar a natureza de tais
valores, vez que não há o efetivo cruzamento com a ECF, e tampouco indica os saldos das contas.
Não se podendo, a partir de quatro notas aleatórias, concluir a natureza jurídica
de toda a referida conta e seus lançamentos.
Quanto aos montantes referentes a Reclassificação-Outros, sob o título FMPES, FTI
e UEA, no total de R$ 148.356.497,35 (fls. 621), a Recorrente defende que se tratam de valores
referentes a contribuições financeiras feitas em favor do Fundo de Fomento às Micro e Pequenas
Empresas – FMPES, da Universidade do Estado do Amazonas – UEA, e do Fundo de Fomento ao
Turismo, Infraestrutura, Serviços e Interiorização do Desenvolvimento do Amazonas – do FTI.
Sustenta que é beneficiaria de crédito de estímulo de ICMS concedido pelo Estado
do Amazonas, mas, para fazer jus a tal benefício fiscal, sujeita-se a efetuar contribuições
financeiras ao FMPES, à UEA e ao FTI, que uma vez apuradas com base em um percentual do
crédito de estímulo de ICMS acabam sendo registradas como redutoras da conta contábil utilizada
para lançamento dos tributos incidentes sobre a receita de venda.
Para comprovar que os valores em comento de fato referem-se a contribuições
financeiras efetuadas ao FMPES, à UEA e ao FTU, a Recorrente acostou à presente exemplos de
cálculo, ora reapresentados (Doc. 03) das contribuições ao FMPES, à UEA e ao FTU abaixo, que
podem ser identificadas dentre aquelas da listagem Reclassificação-Outros (Conta 41016969) (fls.
621):

Mais uma vez, entendo que as provas produzidas pela Recorrente não são
suficientes para demonstrar de forma definitiva a natureza jurídica dos valores contabilizados na
referida conta.
Razão pela qual entendo deve ser negado provimento ao recurso nessa parte.

Da impossibilidade de inclusão dos valores abaixo mencionados na base de
cálculo do IRPJ e da CSLL sob pena de alteração de critério jurídico.

A recorrente alega ainda a impossibilidade de a DRJ ter incluído valores na base de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
Isto porque a DRJ considerou valores tributáveis em seu cálculo que não tinham
sido considerados pela Autoridade Fiscal quando do lançamento.
Fl. 773
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Nesse ponto, pode-se citar especialmente as NFes de 2013 com mercadoria
entregue em 2013 (R$ 386.455.747,85), receita da venda de serviços (R$ 6.197.314,33), etc.
Nesse ponto com razão à Recorrente.
Inclusive esse ponto foi muito bem pontuado pelo Julgador Erwin Romel Liberato
Tavares em sua Declaração de Voto:
Na presente declaração de voto, pede-se vênia para discordar do voto do ilustre relator
quanto ao seu entendimento de adicionar à receita bruta apurada pelo Fisco no ano-
calendário de 2013, que abrangeu exclusivamente CFOPs de vendas desse período, as
seguintes rubricas:
a receita das NFe emitidas no ano-calendário 2012, entregues em 2013, no valor de R$
386.455.747,85;
a reclassificação de impostos (Conta 41016969) no valor de R$ 1.945.275,91; e
os demais ajustes credores a título de receita de venda de serviços (Conta 41011101),
receita de garantia estendida (Conta 41011103) e diferença V.C. exportação (Conta
41210101).
2. A tabela abaixo, integrante do voto proferido, detalham todos os ajustes
(acréscimos e deduções) efetuados na receita bruta levantada pela fiscalização:
(...)
4. E não poderia ser diferente, pois como as parcelas que foram adicionadas no
julgamento não compõem a receita bruta original de R$ 19.555.515.767,02 (a partir da
qual se calculou o IRPJ e a CSLL lançados), o relator não estava autorizado a computá-las
na receita tributável da empresa, agravando a exigência inicial, em razão do disposto no §
3o do art. 18 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, verbis:
“Art. 18. (...)
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do
processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem
agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da
exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento
complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente
à matéria modificada. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)”
5. O Decreto no 7.574, de 29 de setembro de 2011, que regulamentou o processo de
determinação e de exigência de créditos tributários da União, sobre matérias
administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), tratou exaustivamente
do tema em seu art. 41, abaixo reproduzido:
“Art. 41. Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias realizados no curso do
processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões, de que resultem
agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da
exigência, será efetuado lançamento complementar por meio da lavratura de auto de
infração complementar ou de emissão de notificação de lançamento complementar,
específicos em relação à matéria modificada (Decreto no 70.235, de 1972, art. 18, § 3o,
com a redação dada pela Lei no 8.748, de 1993, art. 1o ).
§ 1o O lançamento complementar será formalizado nos casos:
I - em que seja aferível, a partir da descrição dos fatos e dos demais documentos
produzidos na ação fiscal, que o autuante, no momento da formalização da exigência:
apurou incorretamente a base de cálculo do crédito tributário; ou
não incluiu na determinação do crédito tributário matéria devidamente identificada; ou
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II - em que forem constatados fatos novos, subtraídos ao conhecimento da autoridade
lançadora quando da ação fiscal e relacionados aos fatos geradores objeto da autuação,
que impliquem agravamento da exigência inicial.
§ 2o O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput terá o
objetivo de:
I - complementar o lançamento original; ou
II - substituir, total ou parcialmente, o lançamento original nos casos em que a apuração
do quantum devido, em face da legislação tributária aplicável, não puder ser efetuada sem
a inclusão da matéria anteriormente lançada.
§ 3o Será concedido prazo de trinta dias, contados da data da ciência da intimação da
exigência complementar, para a apresentação de impugnação apenas no concernente à
matéria modificada.
§ 4o O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput devem ser
objeto do mesmo processo em que for tratado o auto de infração ou a notificação de
lançamento complementados.
§ 5o O julgamento dos litígios instaurados no âmbito do processo referido no § 4o será
objeto de um único acórdão.” (Negritou-se.)
6. De acordo com a inteligência desses dispositivos, o agravamento da exigência fiscal
somente pode ser realizado pela autoridade lançadora, mediante a lavratura de Auto de
Infração complementar, não detendo as Delegacias de Julgamento competência para
agravar ou aperfeiçoar o lançamento, conforme procedido no presente caso, cabendo-
lhes apenas manter ou exonerar, no todo ou em parte, o crédito tributário originalmente
constituído.
7. Corroborando esse entendimento, vejam-se os comentários ao § 3o do art. 18 do
Decreto n.o 70.235, de 1972, procedido por Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa
Martínez López (Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado, 3a ed., Dialética, São
Paulo, 2010, p. 355):
“(...) Só quem pode constituir o crédito tributário por meio do lançamento é quem possui
a competência para, em exames posteriores, realizados no curso do processo, verificadas
incorreções, omissões ou inexatidões, proceder ao agravamento da exigência fiscal.
Esta autorização funda-se na regra geral de revisão de ofício do lançamento prevista pelo
art. 149 do CTN que adotou, no regime do Decreto no 70.235/72, a denominação de
agravamento.
(...)
Assim, constatadas pela autoridade julgadora inexatidões na verificação do fato gerador,
relacionadas com o mesmo ilícito descrito no lançamento original, o saneamento do
processo fiscal será promovido pela feitura de auto de infração complementar. Esta peça,
sob pena de nulidade, deverá descrever os motivos que fundamentam a alteração do
lançamento original, indicando o fato ou circunstância que ele pretende aditar ou retificar,
demonstrando o crédito tributário unificado, de modo a permitir ao contribuinte o pleno
conhecimento da alteração.”
8. Da mesma forma entende o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf).
Nesse sentido, confiram-se as seguintes ementas de decisões prolatadas por esse órgão
colegiado:
“I.R.P.J. - INOVAÇÃO QUANTO AO LANÇAMENTO NO ATO DECISÓRIO DA DELEGACIA DA
RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO -
IMPOSSIBILIDADE - O dever poder de decidir conferido ao Delegado da Receita Federal de
Julgamento está adstrito aos termos do lançamento efetuado pela autoridade fiscal, não
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cabendo-lhe aperfeiçoá-lo ou transformá-lo de qualquer forma, sob pena de
transposição de sua competência legal.
C.S.S.L - ERRO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO - IMPOSSIBILIDADE DE
APERFEIÇOAMENTO POR ESTE ÓRGÃO
JULGADOR - Não tendo a autoridade lançadora obedecido aos preceitos legais para a
fixação da base de cálculo da contribuição, não cabe a este órgão aperfeiçoar o
lançamento, mas apenas afastar a exigência, diante do erro ocorrido. (...) Recurso
conhecido e provido em parte.” (Acórdão no 103-20.754, sessão de 17/10/2001, DOU de
12/12/2001.)
“AGRAVAMENTO DA EXIGÊNCIA FISCAL - O agravamento da exigência fiscal só pode ser
feita mediante a lavratura de auto de infração ou a emissão de Notificação de Lançamento
complementar, devolvendo ao sujeito passivo prazo para aditar a impugnação inicial (§ 3o,
do art. 18, do Decreto no, 70.235 de 1972). Preliminar acolhida.” (Acórdão no 104-19.820,
sessão de 18/02/2004, DOU de 20/07/2004.)
9. No tocante às parcelas deduzidas pela autoridade relatora, que ensejou a redução
dos créditos tributários lançados, em razão da inclusão indevida desses valores pelo autor
do feito na receita bruta do ano-calendário de 2013, não merecem quaisquer reparos o
procedimento adotado no julgamento.
Não bastassem os fundamentos acima transcritos, a alteração do lançamento
nessa fase recursal caracteriza evidente alteração de critério jurídico o que não pode ser
admitido, nos termos do art. 146 do CTN:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa
no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito
passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

Ainda, a jurisprudência do STJ já teve oportunidade de se manifestar,
expressamente, na sistemática de julgamento de recursos repetitivos, por meio do julgamento do
REsp no. 1.130.545, de relatoria do Min. Luiz Fux, sobre a distinção entre “erro de fato” e “erro de
direito” para fins de determinação do âmbito de aplicação do art. 146 do CTN, como se vê:
“PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-
C, DO CPC. TRIBUTÁRIO E PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LANÇAMENTO
TRIBUTÁRIO. IPTU. RETIFICAÇÃO DOS DADOS CADASTRAIS DO IMÓVEL. FATO NÃO
CONHECIDO POR OCASIÃO DO LANÇAMENTO ANTERIOR (DIFERENÇA DA METRAGEM DO
IMÓVEL CONSTANTE DO CADASTRO). RECADASTRAMENTO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
REVISÃO DO LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DE FATO. CARACTERIZAÇÃO.
(...)
5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149, inciso VIII,
do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua
comprovação à época da constituição do crédito tributário.
6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o
ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do
princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual "a
modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou
judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do
lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto
a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução".
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7. Nesse segmento, é que a Súmula 227⁄TFR consolidou o entendimento de que "a
mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento".
8. A distinção entre o "erro de fato" (que autoriza a revisão do lançamento) e o "erro de
direito" (hipótese que inviabiliza a revisão) é enfrentada pela doutrina, verbis:
"Enquanto o 'erro de fato' é um problema intranormativo, um desajuste interno na
estrutura do enunciado, o 'erro de direito' é vício de feição internormativa, um
descompasso entre a norma geral e abstrata e a individual e concreta.
Assim constitui 'erro de fato', por exemplo, a contingência de o evento ter ocorrido no
território do Município 'X', mas estar consignado como tendo acontecido no Município 'Y'
(erro de fato localizado no critério espacial), ou, ainda, quando a base de cálculo
registrada para efeito do IPTU foi o valor do imóvel vizinho (erro de fato verificado no
elemento quantitativo).
'Erro de direito', por sua vez, está configurado, exemplificativamente, quando a
autoridade administrativa, em vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural, entende
que o sujeito passivo pode ser o arrendatário, ou quando, ao lavrar o lançamento relativo
à contribuição social incidente sobre o lucro, mal interpreta a lei, elaborando seus cálculos
com base no faturamento da empresa, ou, ainda, quando a base de cálculo de certo
imposto é o valor da operação, acrescido do frete, mas o agente, ao lavrar o ato de
lançamento, registra apenas o valor da operação, por assim entender a previsão legal. A
distinção entre ambos é sutil, mas incisiva." (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito
Tributário - Linguagem e Método", 2a Ed., Ed. Noeses, São Paulo, 2008, págs. 445⁄446)
"O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por
ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na controvérsia ou no
tema sob inspeção. O erro de direito seria, à sua vez, decorrente da escolha equivocada
de um módulo normativo inservível ou não mais aplicável à regência da questão que
estivesse sendo juridicamente considerada. Entre nós, os critérios jurídicos (art. 146, do
CTN) reiteradamente aplicados pela Administração na feitura de lançamentos têm
conteúdo de precedente obrigatório. Significa que tais critérios podem ser alterados em
razão de decisão judicial ou administrativa, mas a aplicação dos novos critérios somente
pode dar-se em relação aos fatos geradores posteriores à alteração." (Sacha Calmon
Navarro Coêlho, in "Curso de Direito Tributário Brasileiro", 10a Ed., Ed. Forense, Rio de
Janeiro, 2009, pág. 708)
"O comando dispõe sobre a apreciação de fato não conhecido ou não provado à época do
lançamento anterior. Diz-se que este lançamento teria sido perpetrado com erro de fato,
ou seja, defeito que não depende de interpretação normativa para sua verificação.
Frise-se que não se trata de qualquer 'fato', mas aquele que não foi considerado por puro
desconhecimento de sua existência. Não é, portanto, aquele fato, já de conhecimento do
Fisco, em sua inteireza, e, por reputá-lo despido de relevância, tenha-o deixado de lado,
no momento do lançamento.
Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato conhecido uma 'relevância
jurídica', a qual não lhe havia dado, em momento pretérito, não será caso de apreciação
de fato novo, mas de pura modificação do critério jurídico adotado no lançamento
anterior, com fulcro no artigo 146, do CTN, (...).
Neste art. 146, do CTN, prevê-se um 'erro' de valoração jurídica do fato (o tal 'erro de
direito'), que impõe a modificação quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
ocorrência. Não perca de vista, aliás, que inexiste previsão de erro de direito, entre as
hipóteses do art. 149, como causa permissiva de revisão de lançamento anterior."
(Eduardo Sabbag, in "Manual de Direito Tributário", 1a ed., Ed. Saraiva, pág. 707)
(...)
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10. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da
Resolução STJ 08⁄2008.
(REsp 1130545/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 22-02-2011).
No caso, verifica-se que a situação fática era amplamente conhecida, portanto, não
podendo ser admitida a alteração de direito efetuada pela DRJ, razão pela qual entendo deve ser
dado provimento ao recurso nessa matéria.
Consequentemente, é importante observar que o acatamento da alegação de
inovação de critério jurídico, com a exclusão dos valores "adicionados" pela DRJ, (a receita das NFe
emitidas no ano-calendário 2012, entregues em 2013, no valor de R$ 386.455.747,85; a
reclassificação de impostos (Conta 41016969) no valor de R$ 1.945.275,91; e os demais
ajustes credores a título de receita de venda de serviços (Conta 41011101), receita de garantia
estendida (Conta 41011103) e diferença V.C. exportação (Conta 41210101), implica, na verdade,
na inexistência de qualquer saldo de crédito tributário, na medida em que o saldo de receita bruta
omitida, apurado após o julgamento da DRJ, foi de 234.366.088,63, conforme tabela "APURAÇÃO
DOS CRÉDITOS DEVIDOS NO PROCESSO" na e-fl. 692, constante do voto da DRJ.
Assim, por decorrência lógica, o reconhecimento do valores referentes acima (em
decorrência da impossibilidade da alteração do critério jurídico) elimina os demais valores
decorrentes da base de cálculo, para fins de liquidação (inclusive no que se refere aos valores já
analisados de redução da receita bruta das NFEs de venda e aos valores também já analisados e
relacionados à dedução da receita bruta das Notas fiscais eletrônicas de venda a título de
Reclassificação-Devolução e Reclassificação-Outros).

Da suposta violação ao contraditório e à ampla defesa
Por fim, a Recorrente alega a nulidade dos autos de infração por não observância
dos princípios do contraditório e ampla defesa. Segundo ela:
Nesse sentido, a Recorrente foi intimada a justificar e explicar por escrito a divergência
existente entre o valor das notas fiscais eletrônicas de vendas emitidas no ano-calendário
2013 e o montante declarado nas linhas 01, 03 e 04 das Fichas 06A e 07A da DIPJ
2014/2013.
Em resposta à intimação, a Recorrente esclareceu que reconhece a receita de suas
atividades, em atendimento ao princípio da competência, quando da efetiva tradição das
mercadorias vendidas, o que por vezes ocorre em período de apuração seguinte à emissão
do documento fiscal; por conseguinte, sempre há uma diferença entre o valor das notas
fiscais eletrônicas emitidas em dado ano-calendário e o total das receitas auferidas e
oferecidas à tributação.
Após referido esclarecimento pela ora Recorrente, a d. Autoridade Fiscal não apresentou
qualquer outro questionamento sobre a matéria, surpreendendo a empresa com os
Autos de Infração em que alega que caberia ao sujeito passivo a apresentação de listagem
das notas fiscais que foram oferecidas à tributação no período subsequente, bem como
dos contratos de compra e venda referentes a tais notas fiscais, a fim de atestar se as
vendas foram efetivadas juridicamente apenas quando da tradição.
Contudo, sem razão à recorrente.
No Decreto no 70.235/1972 estão previstas apenas mais duas hipóteses de nulidade
dos atos processuais, entre os quais se incluem os despachos decisórios, quais sejam, a dos incisos
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I e II, do artigo 59 do Decreto n.o 70.235/72, com as alterações introduzidas pela Lei no 8.748/93,
in verbis:
“Art. 59 - São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa. (...).”
O princípio da ampla defesa e do contraditório está elencado no artigo 5o, letra LV
da Constituição Federal, que assim dispõe: “Aos litigantes, em processo judicial ou administrativo,
e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos
a ela inerentes”.
A simples leitura do dispositivo constitucional demonstra, de pronto, que não
ocorreu qualquer violação ao princípio do contraditório e da ampla defesa nele esculpidos, posto
que, no caso vertente, a recorrente teve ciência do ato declaratório, sendo-lhe concedido o prazo
de trinta dias para a apresentação de manifestação de inconformidade.
A instauração do contraditório está demonstrada, de modo inequívoco, tendo sido
assegurado à contribuinte o direito de apresentar as razões de fato e de direito que militam a seu
favor e produzir todas as provas admitidas no direito, para corroborar suas alegações, requerendo,
inclusive, a realização de diligências e perícias.
Assim, entendo deve ser afastada a referida alegação.

Recurso de Ofício

O recurso de ofício preenche os recursos de admissibilidade, dele tomo
conhecimento.
Da leitura dos autos, verifica-se que a DRJ deu parcial provimento à Impugnação
acolher os argumentos da Recorrente em relação a algumas exclusões da receita (IPI, sit return e
valores relativos a mercadorias entregues em 2014), bem como afastar a glosa do incentivo fiscal
de redução por reinvestimento:
2.1.1 Das NFe emitidas em 2012 consideradas no lançamento
A recorrente alega que fiscalização computou notas fiscais emitidas em 2012,
listadas às folhas 190-192, em um total de R$ 1.957.834,27, que não impactaram
a receita do ano-calendário 2013.
De fato, a planilha VENDAS TRIBUTÁVEIS 2013 SAMSUNG, apresentada pela
fiscalização para compor a base do lançamento, contempla notas fiscais emitidas
no ano-calendário 2012 (posições 3 e 4 da chave da NFe), cujo valor total perfaz o
montante de R$ 1.957.834,27.
Ocorre que, embora não citada expressamente pela fiscalização, a receita das
NFe emitidas no ano-calendário 2012 foi excluída do lançamento. Isto porque, o
valor desta receita - NFe emitidas em 2012 contempladas na planilha VENDAS
TRIBUTÁVEIS 2013 SAMSUNG - corresponde à diferença entre a omissão de
receita apurada na descrição dos fatos do Auto de Infração e aquela utilizada na
base de cálculo do lançamento, citada em tópico anterior.
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2.1.2 Da exclusão do IPI
A recorrente argumenta que o lançamento da receita omitida incluiu em sua base
de cálculo o valor de IPI destacado nas notas fiscais. Cita a título de exemplo as
notas fiscais no 34292 e 36784 (fls. 205-214).
A respeito do assunto, tem-se que o parágrafo único do art. 279 do RIR/99
determina que na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos
cobrados destacadamente do comprador ou contratante e adicionados ao preço
do bem ou serviço, e do qual o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços
seja mero depositário, a exemplo do IPI e do ICMS ST.
Os exemplos trazidos pelo recorrente apontam que o valor da nota fiscal, utilizado
no lançamento, inclui o IPI cobrado destacadamente.
Mediante procedimento de diligência, a fiscalização reconheceu que incluiu,
indevidamente, na base de cálculo do lançamento o IPI, bom como o ICMS-ST,
para tanto apurou uma diferença de R$ 532.506.616,50, incluído o valor do ICMS-
ST, que sugeriu ser deduzida da base de cálculo do lançamento:
Passa-se a responder ao item 4, do despacho do colegiado de 1a Instância
Administrativa, aproveitando para assinalar que na resposta estão inclusos os
argumentos sobre o motivo de ter-se considerado, na edificação do auto de
infração, o valor total da nota fiscal, excluindo as canceladas, mas incluindo o IPI e
o ICMS-ST.
[...]
À vista disso procedeu-se nova apuração, onde continuou-se a desconsiderar as
notas de vendas canceladas, como no primeiro levantamento, e adotou-se apenas
o valor dos produtos, ou seja, sem a inclusão do IPI e do ICMS-ST, e desta vez
elegeu-se os valores das notas fiscais de vendas emitidas e lançadas na EFD da
empresa, para que não houvesse nenhum tipo de contestação a documentos não
considerados pela contribuinte, visto que sobre a efetivação dos registros da
escrita fiscal da própria pessoa jurídica, no caso, não pairam dúvidas.
[...]
Em assim sendo a receita bruta que de acordo com a relação inicial, arrimada nas
NFs de vendas e constante do lançamento de ofício original, era no ano-calendário
de 2013 no valor de R$ 19.555.515.767,02, passou para R$ 19.028.114.609,01,
reiterando que este último valor foi extraído da EFD da empresa.
A receita bruta declarada na DIPJ/2014 foi de R$ 18.495.607.992,50, configurando
assim uma diferença inicial de R$ 1.059.907.774,50 (19.555.515.767,02 –
18.495.607.992,50). Após a retificação com a desconsideração dos valores
referentes ao IPI e ao ICMS-ST, a diferença (omissão de receita) passou a ser de R$
532.506.616,50 (19.028.114.609,01 – 18.495.607.992,50).
Acontece que o litígio contra à constituição de ofício de crédito tributário
encontra seu limite nas matérias expressamente contestadas pelo sujeito. No
caso, o contribuinte se debate apenas contra a inclusão do IPI na base do
lançamento, não arguiu a necessidade de exclusão do ICMS-ST. O que não podia
ser diferente, afinal a própria recorrente informa que sua Receita de Venda de
Produtos de Fabricação Própria no Mercado Interno (linha 03, fichas 06A e 7A,
DIPJ) estava indevidamente composta pelo ICMS-ST (linha 03), mas que foi
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posteriormente excluído na dedução do ICMS (linha 11, fichas 06A e 7A, DIPJ)
quando da apuração da Receita Líquida da Atividade.
A recorrente afirma que a parcela do IPI que deixou de ser considerada na
apuração da receita de vendas corresponde à R$ 233.853.350,50, exato valor que
pôde ser verificado na ECD juntada aos autos durante o procedimento de
diligência.
Do exposto, assiste razão ao contribuinte em se deduzir da base do lançamento
o valor de R$ 233.853.350,50, referente ao IPI incidente nas vendas.
2.1.3 Do Sit Return
A recorrente solicita ainda que seja excluído da receita bruta do lançamento o
valor das notas fiscais das mercadorias não entregues ao destinatário retornadas
após o prazo legal de cancelamento de 24 horas (sit return), no montante de R$
296.691.123,43, relacionadas às folhas 216-270, com identificação das Notas
Fiscais de Entrada (devolução).
Foi solicitado ao contribuinte indicar as contas contábeis onde estariam lançados
os valores da redução, bem como apresentar documentação de suporte das
operações de sit return.
O sujeito passivo informou que não há registro contábil das operações de sit
return, eis que sua a receita somente é contabilizada quando se dá a efetiva
tradição, e que essas operações não se confundem com uma devolução de
mercadorias que, compondo a receita do período, são devidamente deduzidas em
linhas específicas da DIPJ.
Para corroborar suas alegações o sujeito passivo juntou aos autos Relatório de
Constatação elaborado pela empresa de auditoria independente PwC (fls. 603-
619), onde o assunto é abordado (3.3. Devolução de venda – “Sit Return”), bem
como planilha contendo as chaves de identificação nas NFe de saída e as
correspondentes chaves de identificação das NFs de entrada das operações de sit
return.
As Nfe enumeradas pelo sujeito passivo, que totalizam um receita de R$
293.900.609,24, compõem a base de cálculo do lançamento. Pesquisas por
amostragem ao sistema NFe revelam a consistência entre as NFe de saída
(vendas) e as NFe de entrada (devoluções).
A receita dessas mercadorias devolvidas poderia estar inserida em campo próprio
de devoluções da DIPJ. Todavia, a recorrente alega que apura sua receita segundo
o critério da tradição de mercadoria, o que, como será visto abaixo, não está
equivocado. Se se segue essa metodologia de realização das receitas, de fato não
haveria como se inserir, na apuração do resultado, a devolução das mercadorias
que não foram entregues aos seus destinatários (sit return). Cumpriria então a
auditoria fiscal apurar as contas patrimoniais do contribuinte em busca da
efetividade das operações alegadas, ou mesmo certificar-se que essas
devoluções não foram novamente deduzidas na apuração do resultado. O que
não foi feito em momento oportuno.
Desta feita, na ausência de indícios que revelem a inveracidade da alegação do
sujeito passivo, acolhe-se seu pleito no sentido de deduzir da receita de vendas
apuradas das NFe o valor de R$ 293.900.609,24 a título de sit return.
Fl. 781
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2.1.4 Do momento de realização da receita
Outro pondo de discórdia da receita apurada no lançamento diz respeito ao
momento de sua realização. A fiscalização considerou realizada a receita no
momento da emissão da Nota Fiscal Eletrônica - NFe. O sujeito passivo, por sua
vez, alega que adotou o critério da tradição, ou seja, o momento da entrega da
mercadoria. O fato ganha relevo quando a mercadoria é entregue em período
diverso da emissão da NFe.
A respeito do assunto, tem-se que o art. 247 e §1o do Decreto no 3.000/991
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR 99) estabelece que o Lucro real é o
lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações autorizadas por aquele Decreto. E mais, que a determinação do
lucro real será precedida pela apuração do lucro líquido com observância das
disposições das leis comerciais.
Semelhante disposição é novamente trazida no RIR/99, que ao tratar das
Demonstrações Financeiras, assim prega:
Art. 274. Ao fim de cada período de incidência do imposto, o contribuinte deverá
apurar o lucro líquido mediante a elaboração, com observância das disposições
da lei comercial, do balanço patrimonial, da demonstração do resultado do
período de apuração e da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 7o, § 4o, e Lei no 7.450, de 1985, art. 18 ).
§ 1o O lucro líquido do período deverá ser apurado com observância das
disposições da Lei no 6.404, de 1976 (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 67, inciso
XI, Lei no 7.450, de 1985, art. 18, e Lei no 9.249, de 1995, art. 5o ).
§ 2o O balanço ou balancete deverá ser transcrito no Diário ou no LALUR (Lei no
8.383, de 1991, art. 51, e Lei no 9.430, de 1996, arts. 1o e 2o,
[negritou-se]
O art. 177 da Lei no 6.404, de 1976, por sua vez, prescreve que:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes,
com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios
de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios
contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o
regime de competência.
[negritou-se]
Ao teor dos excertos normativos, tem-se que o resultado das empresas, utilizado
como base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ, deve ser
apurado segundo o regime de competência, nos termos da legislação comercial,
salvo disposição em sentido diverso.
Nesse sentido, o Parecer Normativo CST no 20 de 1987 concluiu que:
[...] a apuração do lucro líquido, no encerramento de cada período-base, semestral
ou anual, deve ser efetuada de conformidade com os procedimentos usuais da
contabilidade, inclusive com o encerramento das contas de resultado. Não trata o
dispositivo legal em análise de impor qualquer norma contábil, que é de livre
escolha da pessoa jurídica, apenas quer que o lucro líquido, base a partir da qual
se determina o lucro real, seja apurado segundo as técnicas da contabilidade.
Fl. 782
DF CARF MF
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36
[negritou-se]
A questão a saber é o exato momento de realização da receita de vendas,
segundo o regime de competência. Sobre o assunto, o então vigente Parecer
Normativo CST no 73, de 1973, esclarecia:
[...]
5. Não há maiores dificuldades em se determinar o momento em que é
apropriável a receita relativa às vendas a vista, pois a execução desses contratos,
por parte do vendedor é imediata.
6. Já as empresas que vendem a crédito - entrega da mercadoria antecipada em
relação ao pagamento do preço - devem apropriar o produto da venda à conta de
receita do ano por ocasião da transferência da propriedade do bem, eis que,
então, se configura direito incondicional do vendedor para exigência do preço.
7. Igualmente, em se verificando venda a termo, a receita auferida deve ser
apropriada à mesma conta, também quando da transferência da propriedade da
mercadoria, eis que somente nessa oportunidade se consolida a propriedade do
adquirente.
O Supremo Tribunal Federal – STF também se pronunciou sobre essa matéria, no
julgamento do Recurso Extraordinário no 586.482/RS:
[...]
O Sistema Tributário Nacional fixou o regime de competência como regra geral
para a apuração dos resultados da empresa, e não o regime de caixa. Pelo
primeiro, há o reconhecimento simultâneo das receitas realizadas e das despesas
incorridas, como consequência natural do princípio da competência do exercício,
considerando-se realizadas as receitas e incorridas as despesas no momento da
transferência dos bens e da fruição dos serviços prestados, independentemente
do recebimento do valor correspondente.
[negritou-se]
[...]
A luz do exposto, é a transferência de propriedade do bem móvel o fato jurídico
que impõe a realização da receita auferida pelo bem vendido.
No caso das vendas a varejo, fica claro que a tradição do bem vendido enseja a
realização da receita em mesma data, momento em que, via de regra, ocorre o
faturamento e a emissão da nota fiscal. De modo diverso, na venda de bens para
entrega futura, a transferência da propriedade do bem ocorre desde o momento
da celebração do contrato, ficando o vendedor com a posse provisória do bem,
até que a condição de entrega, acordada entre as parte, se resolva. Nesta
hipótese, a receita se realiza na data de celebração do contrato, quando a
propriedade se transfere à compradora e a vendedora passa a ser mera
depositária.
A situação que põe aqui é a venda de bens nas hipóteses em que há um lapso
temporal entre a data da celebração do contrato (faturamento) e data da efetiva
entrega da mercadoria.
Sobre o assunto, o PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 30 (R1), aprovado em
19/10/2012, dispõe:
Fl. 783
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37
[...]
Venda de bens
14. A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem
satisfeitas todas as seguintes condições:
(a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais
significativos inerentes à propriedade dos bens;
(b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens
vendidos em grau normalmente associado à propriedade e tampouco efetivo
controle sobre tais bens;
(c) o valor da receita possa ser mensurado com confiabilidade;
(d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para
a entidade; e
(e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação, possam
ser mensuradas com confiabilidade.
15. A avaliação do momento em que a entidade transfere os riscos e os benefícios
significativos da propriedade para o comprador exige o exame das circunstâncias
da transação. Na maior parte dos casos, a transferência dos riscos e dos benefícios
inerentes à propriedade coincide com a transferência da titularidade legal ou da
transferência da posse do ativo para o comprador. Tais casos são típicos das
vendas a varejo. Em outros casos, porém, a transferência dos riscos e benefícios da
propriedade ocorre em momento diferente da transferência da titularidade legal
ou da transferência da posse do ativo.
16. Se a entidade retiver riscos significativos da propriedade, a transação não é
uma venda e a receita não pode ser reconhecida. A retenção de risco significativo
inerente à propriedade pode ocorrer de várias formas. Exemplos de situações em
que a entidade pode reter riscos e os benefícios significativos da propriedade são:
(a) quando a entidade vendedora retém uma obrigação em decorrência de
desempenho insatisfatório que não esteja coberto por cláusulas normais de
garantia;
(b) nos casos em que o recebimento da receita de uma venda em particular é
contingente, pois depende da venda dos bens pelo comprador (genuína
consignação);
(c) quando os bens expedidos estão sujeitos à instalação, sendo esta uma parte
significativa do contrato e ainda não tenha sido completada pela entidade;e
(d) quando o comprador tem o direito de rescindir a compra por uma razão
especificada no contrato de venda e a entidade vendedora não está certa da
probabilidade de devolução.
17. Se a entidade retiver somente um risco insignificante inerente à propriedade, a
transação é uma venda e a receita deve ser reconhecida. Por exemplo, um
vendedor pode reter a titularidade legal sobre os bens unicamente para garantir o
recebimento do valor devido. Em tal caso, se a entidade tiver transferido os riscos
e benefícios significativos inerentes à propriedade, a transação é uma venda e a
receita deve ser reconhecida. Outro exemplo de entidade retendo tão-só um
insignificante risco de propriedade diz respeito às vendas a varejo em que o valor
Fl. 784
DF CARF MF
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da compra pode ser reembolsado se o cliente não ficar satisfeito. A receita em tais
casos deve ser reconhecida no momento da venda, desde que o vendedor possa
estimar com confiabilidade as devoluções futuras. O passivo correspondente a tais
devoluções deve ser mensurado tomando por base experiências anteriores e
outros fatores relevantes.
18. A receita só deve ser reconhecida quando for provável que os benefícios
econômicos associados à transação fluirão para a entidade. Em alguns casos
específicos isso só pode ser determinado quando do recebimento ou quando a
incerteza for removida. Por exemplo, pode ser incerto que uma autoridade
governamental estrangeira conceda permissão para que a entidade compradora
remeta o pagamento da venda efetuada a um país estrangeiro. Quando a
permissão for concedida, a incerteza desaparece e a receita deve ser reconhecida.
Entretanto, quando surgir incerteza relativa à realização de valor já reconhecido
na receita, o valor incobrável ou a parcela do valor cuja recuperação é improvável
deve ser reconhecido como despesa e não como redução do montante da receita
originalmente reconhecida.
19. A receita e as despesas relacionadas à mesma transação ou a outro evento
devem ser reconhecidas simultaneamente; esse processo está vinculado ao
princípio da confrontação das despesas com as receitas (regime de competência).
As despesas, incluindo garantias e outros custos a serem incorridos após o
despacho dos bens, podem ser mensuradas com confiabilidade, quando as outras
condições para o reconhecimento da receita tenham sido satisfeitas. Contudo,
quando as despesas não puderem ser mensuradas com confiabilidade, a receita
não pode ser reconhecida. Em tais circunstâncias, quaisquer contraprestações já
recebidas pela venda dos bens devem ser reconhecidas como passivo.
[...]
luz do Comitê de Pronunciamentos Contábeis a receita deve ser reconhecida
quando os riscos inerentes à propriedade também forem transferidos. Aplicando-
se semelhante raciocínio às vendas com transporte, pode-se inferir que quando o
vendedor é o responsável pelo transporte os riscos inerentes à propriedade dos
bens permanecem consigo até a entrega ao comprador. De modo diverso, sendo
o comprador o responsável pelo transporte, os riscos inerentes à propriedade dos
bens cessam na sua entrega à transportadora.
Dito isto, pode-se concluir que à luz da contabilidade, a receita da venda de
mercadorias a pronta entrega deve ser reconhecida: 
Na entrega do bem ao comprador, quando o vendedor for o responsável pelo
transporte; 
Na entrega do bem ao transportador, quando o comprador for o responsável
pelo transporte, o que, via de regra, coincide com o faturamento.

Nesse sentido, o Manual de Contabilidade Societária da FIPECAFI2, aduz:
[...]
Como já mencionado anteriormente (Capítulo 4, item 4.2.2, letra b), o momento
do reconhecimento da receita de vendas deve atender todas as condições
expostas no item 14 do CPC 30 - Receitas, devendo ser o da transferência dos
riscos e benefícios mais significativos da propriedade de tais bens ao comprador,
Fl. 785
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39
que geralmente coincide com a transferência da titularidade legal ou
transferência da posse do ativo para o comprador. Em muitas empresas
industriais e empresas comerciais, a contabilização das vendas pode ser feita pelas
notas fiscais de vendas, já que o momento da entrega dos produtos é
praticamente simultâneo ao da emissão das notas fiscais. Ocorre, comumente,
todavia, uma pequena defasagem entre a data da emissão da nota fiscal e a da
entrega dos produtos, quando a condição da venda é a entrega no
estabelecimento do comprador. Nesse caso, devem ser registradas como receitas
somente na entrega dos produtos, ou seja, quando da passagem da posse do
ativo para o comprador. Essa defasagem, na verdade, só gera algum problema na
data do Balanço, relativamente às vendas já faturadas, mas ainda não entregues.
Esse problema deve ser coordenado com o levantamento físico dos estoques,
devendo-se tomar cuidado para não registrar como receitas as notas emitidas,
mas não entregues e, nesse caso, os produtos devem ser computados como
produtos acabados nos estoques na data do Balanço.
Se, todavia, a empresa considerar tais notas como vendas do período, por não
serem significativas, os produtos correspondentes devem ser segregados
fisicamente e não computados como estoques na data do Balanço. [...]
[grifou-se]
Embora, sob ponto de vista contábil, seja a tradição o momento de realização da
receita, muitas empresas, optam por reconhecer a receita já na emissão da nota
fiscal, ajustando seu estoque, tal como acontece no varejo, evitando esse
descompasso entre a data de emissão da nota fiscal e reconhecimento da receita.
Partindo da premissa que os contratos de compra e venda em tela teriam por
condição a entrega dos bens/mercadorias no estabelecimento do comprador,
assiste razão à recorrente quando alega que sua receita poderia ser reconhecida
no momento da entrega.
Dito isto, passa-se a apreciar os fatos concretos.
2.1.5 Das NFes com mercadorias entregues no ano subsequente à emissão
A recorrente alega possuir uma receita de R$ 692.119.111,59 de venda de
mercadorias, entregues em 2014, cujas Nfe foram emitidas em 2013. E que por
essa razão essa receita deveria ser excluída do resultado de 2013. Para comprovar
o alegado, juntou listagem da NFe, através de arquivo digital, e cópia, por
amostragem, dos canhotos de entrega das mercadorias (fls. 297-354).
De semelhante forma, a recorrente aduz que R$ 386.483.846,78 de receita de
venda de mercadorias entregues em 2013 tiveram sua NFe emitida no ano-
calendário de 2012. devendo essa receita ser incluída no PA 2013. Comprovariam
o fato, a listagem da NFe, constante de arquivo digital e cópia, por amostragem,
dos canhotos de entrega das mercadorias (fls. 297-354).
No curso da ação fiscal, foi apresentado pelo sujeito passivo a relação das notas
fiscais emitidas no ano 2013 e realizadas em 2014, com a data do registro
(Planilha Doc02DocsImpugnacaoDoc12NFes2013comEntregaem2014.xlsx), assim
como a relação das notas fiscais emitidas em 2012 e realizadas em 2013
(Doc02DocsImpugnacaoDoc13NFes2012comEntregaem2013.xlsx).
Em meio ao procedimento de diligência, foi apresentada pelo sujeito a planilha
eletrônica Notas_Fiscais_Emitidas_em_2013_e_realizadas_em_2014.xlxs, com
Fl. 786
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40
informações de: chave de identificação da NFe; data de emissão; data de
realização da receita; número do documento de registro da receita na
contabilidade e código da conta de registro. Apresentou-se ainda a ECD referente
ao ano-calendário 2014.
Por
meio
do
cruzamento
das
informações
constantes
na
planilha
Notas_Fiscais_Emitidas_em_2013_e_realizadas_em_2014.xlxs com a ECD 2014,
verificou-se que, de fato, houve a inclusão da receita daquelas NFe na apuração
do resultado de 2014.
Por oportuno, cumpre salientar que não restou comprovada pela autoridade
lançadora eventual divergência entre as datas de realização da receita e da
despesa, que pudesse ser oponível ao critério adotado pelo contribuinte para
realização de sua receita.
Desta feita, considerando ser possível a realização da receita no momento da
tradição da mercadoria, e não havendo prova de divergência entre a data de
realização da receita e da despesa, deve ser excluída do resultado da apuração a
receita das NFe emitidas em 2013 e entregues em 2014, no valor total de R$
692.119.111,59.
(...)
2.2 DA REDUÇÃO POR REINVESTIMENTO
A recorrente informou em sua DIPJ dois benefícios fiscais de IRPJ, a títulos de (i)
redução de 75% do imposto sobre a atividade incentivada e (ii) redução do
imposto por reinvestimento.
A autoridade fiscal, entretanto, glosou a redução do imposto por reinvestimento,
no valor de R$ 12.749.057,47, em razão de o sujeito passivo não ter comprovado
a receita líquida correspondente à atividade com redução por reinvestimento.
Para fundamentar sua conclusão, aduz:
[...] a pessoa jurídica informou a redução por reinvestimento mas não informou a
receita líquida dessa atividade com redução por reinvestimento, o que leva a
inferir não ter direito a ela a esta redução visto não existir a receita da receita
incentivada correspondente.
[...] os dois benefícios fiscais (Redução por Reinvestimento e Redução de 75%),
nada obstante apresentarem como base de cálculo, o lucro da exploração, para a
aquisição do direito de usufruí-los deve a pessoa jurídica apresentar diferentes
projetos econômico-financeiros junto à SUDAM, posto que o fundamento de cada
um são distintos.
(...)
O benefício fiscal de redução do IRPJ por Depósito para Reinvestimento está
previsto no art. 612 do RIR/99, nos seguintes termos:
Deduções do Imposto
Art. 612. As empresas que tenham empreendimentos industriais e agro-
industriais, inclusive os de construção civil, em operação nas áreas de atuação da
SUDENE e da SUDAM, poderão depositar no Banco do Nordeste do Brasil S/A e no
Banco da Amazônia S/A, respectivamente, para reinvestimento, os percentuais a
seguir indicados, do imposto devido pelos referidos empreendimentos, calculados
sobre o lucro da exploração (art. 544), acrescidos
Fl. 787
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41
de cinqüenta por cento de recursos próprios, ficando, porém, a liberação desses
recursos condicionada à aprovação, pelas Agências do Desenvolvimento Regional,
dos
respectivos
projetos
técnicos
econômicos
de
modernização
ou
complementação de equipamento (Lei no 8.167, de 1991, arts. 1o, inciso II, 19 e
23, Lei no 8.191, de 1991, art. 4o, e Lei no 9.532, de 1997, art. 2o ):
I- trinta por cento, relativamente aos períodos de apuração encerrados a partir de
1o de janeiro de 1998 até 31 de dezembro de 2003;
II- vinte por cento, relativamente aos períodos de apuração encerrados a partir de
1o de janeiro de 2004 até 31 de dezembro de 2008;
III- dez por cento, relativamente aos períodos de apuração encerrados a partir de
1o de janeiro de 2009 até 31 de dezembro de 2013.
§ 1oO depósito referido neste artigo deverá ser efetuado no mesmo prazo fixado
para pagamento do imposto.
§ 2oAs parcelas não depositadas até o último dia útil do ano-calendário
subseqüente ao de apuração do lucro real correspondente serão recolhidas como
imposto.
§ 3oEm qualquer caso, a inobservância do prazo importará recolhimento dos
encargos legais como receita da União.
§ 4oNa hipótese de o projeto não ser aprovado, caberá ao banco operador
devolver à empresa depositante a parcela de recursos próprios e recolher à União
o valor depositado como incentivo (Lei no 8.167, de 1991, art. 19, § 3o ).
§ 5oO incentivo deste artigo não pode ser usufruído cumulativamente com outro
idêntico, salvo quando expressamente autorizado em lei (Lei no 8.191, de 1991,
art. 5o ).
§ 6oFica extinto, relativamente ao períodos de apuração encerrados a partir de 1o
de janeiro de 2014, o benefício fiscal de que trata este artigo (Lei no 9.532, de
1997, art. 2o, § 2o ).
O art. 3o da Medida Provisória no 2.199-14, de 2001, manteve o incentivo fiscal no
percentual de 30% para aqueles empreendimentos de setores da economia que
venham a ser considerados, em ato do Poder Executivo, prioritários para o
desenvolvimento regional. Tal benefício foi estendido novamente, até o ano 2018,
através do art. 69 da Lei o 12.715 de 20123.
Ainda sob a vigência da Medida Provisória no 2.199-14, de 2001, a SRF emitiu a IN
SRF no 267, de 2002, que assim regulamentou a matéria:
Art. 115. Até o ano-calendário de 2013, as pessoas jurídicas que tenham
empreendimentos enquadrados em setores da economia considerados, em ato do
Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de
atuação da extinta Sudene e da extinta Sudam, poderão depositar no Banco do
Nordeste do Brasil S/A e no Banco da Amazônia S/A, respectivamente, para
reinvestimento, o percentual de até trinta por cento do imposto devido pelos
referidos empreendimentos, calculados sobre o lucro da exploração (art. 57),
acrescidos de cinqüenta por cento de recursos próprios, ficando, porém, a
liberação desses recursos condicionada à aprovação do órgão competente do MI,
dos
respectivos
projetos
técnicos
econômicos
de
modernização
ou
complementação de equipamento.
Fl. 788
DF CARF MF
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42
§ 1o O depósito deverá ser efetuado nos seguintes prazos:
I - apuração trimestral:
a) se quota única: até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento
do período de apuração;
b) se pagamento em quotas: até o último dia útil do mês a que corresponder.
II - apuração anual: até o último dia útil do mês de março de cada ano.
§ 2o O incentivo não poderá ser utilizado para reduzir o valor do recolhimento
mensal do imposto determinado sobre base de cálculo estimada apurada com
base na receita bruta.
§ 3o As parcelas não depositadas até o último dia útil do ano-calendário
subseqüente ao de apuração do lucro real correspondente serão recolhidas como
imposto.
§ 4o Em qualquer caso, a inobservância do prazo importará recolhimento dos
encargos legais (juros e multa de mora) como receita da União.
§ 5o Na hipótese de o projeto não ser aprovado, caberá ao banco operador
devolver à empresa depositante a parcela de recursos próprios e recolher à União
o valor depositado como incentivo.
§ 6o O incentivo não poderá ser usufruído cumulativamente com outro idêntico,
salvo quando expressamente autorizado em lei.
§ 7o O valor que servir de base para determinação do incentivo não integrará a
base de cálculo dos incentivos previstos no art. 105.
§ 8o O valor correspondente ao adicional do imposto de renda não será
computado na determinação da base de cálculo do incentivo.
[grifou-se]
A luz do dispositivo, tem-se que, a partir da vigência da Medida Provisória no
2.199-14, de 2001, o benefício fiscal da redução por investimento se determina
pela aplicação do percentual de 30% sobre o resultado do IRPJ principal devido
sobre o lucro da exploração, deduzido dos demais incentivos de isenção e
redução.
Observa-se, por oportuno, que a limitação trazida pelo § 6o do art. 115 da IN SRF
no 267, de 2002, diz respeito à não acumulação da redução do IRPJ por
reinvestimento com outro incentivo (isenção ou redução) calculado sobre a
mesma receita incentivada. Por esse motivo, apenas o imposto excedente ao
benefício de redução, apurado sobre a atividade incentiva, é que deve compor a
base de cálculo sujeita ao percentual de 30%, que determina o valor máximo da
redução por reinvestimento. De efeito, esse limitador não obsta que a atividade
incentiva contenha dois benefícios, a exceção, por óbvio, da que contenha isenção
do imposto, por ausência de imposto excedente.
Ou seja, não há óbice para que a atividade incentivada da pessoa jurídica
contenha cumulativamente os benefícios de Redução por Reinvestimento e
Redução de 75%, o que se veda é que o somatório desses benefícios supere o
imposto principal apurado para a atividade. Nesse sentido, a Solução de Consulta
no 67 - SRRF/6a RF/Disit, 5 de junho de 2007, concluiu que:
Fl. 789
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Os incentivos
fiscais de redução de 75% e de redução por reinvestimento do imposto de renda
devido, calculados sobre o lucro da exploração, previstos, respectivamente, nos
arts. 1o e 3o da MP no 2.199-14, de 2001, podem ser usufruídos
concomitantemente pelo mesmo empreendimento considerado prioritário para o
desenvolvimento regional na área da extinta Sudene, desde que obedecidas todas
as condições estabelecidas na legislação em vigor, especialmente no Decreto no
4.213, de 2002, e na IN SRF no 267, de 2002.
Fundamentos Legais: MP no 2.199-14/2001, arts. 1o e 3o; Decreto no 4.213/2002;
IN SRF no 267/2002 e IN RFB no 738/2007.
O entendimento se planificou de vez com expedição da Solução de Consulta no 28
– Cosit, de 26 de fevereiro de 2015, cuja ementa foi assim redigida:
“INCENTIVOS FISCAIS. SUDAM - SUDENE. REDUÇÃO DO IRPJ. REINVESTIMENTO -
FORMA DE CÁLCULO.
A redução de 75% do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) para as
pessoas jurídicas que tenham projeto para instalação, ampliação, modernização
ou diversificação enquadrado em setores da economia considerados, em ato do
Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de
atuação da Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste (Sudene) e da
Superintendência de Desenvolvimento da Amazônia (Sudam), protocolizado e
aprovado até 31 de dezembro de 2018, alcança o adicional do referido Imposto.
É facultado às pessoas jurídicas beneficiadas com o incentivo de redução de 75%
do IRPJ reinvestirem 30% do valor do IRPJ devido, exceto o adicional, em projetos
de modernização ou complementação de equipamento até o ano de 2018.
O IRPJ reduzido (redução de 75%) com base no lucro da exploração de projeto
para instalação, ampliação, modernização ou diversificação de atividade não pode
ser usado para compor o IRPJ que servirá de base de cálculo do reinvestimento
(30% do IRPJ) em projetos de modernização ou complementação de equipamento.
Dispositivos Legais: Medida Provisória (MP) no 2.199-14, de 2001, art. 1o e 3o; Lei
no 8.167, de 1991, art. 19, Lei no 9.532, de 1997, art. 2o e incisos.”
O próprio manual de preenchimento da DIPJ 2014 prevê essa possibilidade
quando da um exemplo de cálculo de redução por reinvestimento. Ver Quadros
abaixo.
Fl. 790
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O fato justificaria a omissão da Receita Líquida da Atividade com Redução por
Reinvestimento (Linha 08/16) na DIPJ 2014, pois o manual de preenchimento da
declaração, cujo trecho se reproduz abaixo, instrui o contribuinte a não informar,
nesta linha, o valor da receita líquida já informado nas Linhas 08/01 a 08/15,
dentre as quais se destaca a Receita Líquida da Atividade com Redução de 75%
(Linha 08/10).
Linha 08/16 - Receita Líquida da Atividade com Redução por Reinvestimento
Os incentivos de redução do imposto por reinvestimento podem ser utilizados
somente em relação aos empreendimentos dos setores da economia
considerados, em ato do Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento
regional.
Atenção: A pessoa jurídica que se utilizar indevidamente do benefício estará
sujeita ao pagamento do imposto em relação a cada período de apuração,
acrescido de juros e multa, sem prejuízo das sanções penais cabíveis.
Deve ser indicado, nesta linha, o valor da receita líquida correspondente a
empreendimentos industriais e agroindustriais, inclusive de construção civil, em
operação nas áreas de atuação da Sudam e da Sudene que pleiteiam redução de
até 30% do valor do imposto sobre a renda (Decreto no 3.000, de 1999, art. 612, I,
e MP no 2.058, de 2000, art. 4o).
Atenção: Não informar, nesta linha, o valor da receita líquida informado nas
Linhas 08/01 a 08/15.
Outras informações no subitem 15.7.11.2.
[negritou-se]
De volta ao caso concreto, a recorrente afirma que a Receita Líquida da Atividade
com Redução por Reinvestimento se confunde com a Receita Líquida da Atividade
com Redução de 75%, motivo do não preenchimento da Linha 12A/15, vez que a
receita já fora informado na Linha 08/10.
O fato foi trazido pela recorrente à fiscalização através da resposta ao Termo de
Intimação Fiscal de 08/08/2017, nos seguintes termos:
Fl. 791
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.948 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.726643/2017-68
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O valor referente a Redução Por Reinvestimento, que foi informado na linha 77 da
Ficha 10 -Cálculo da Isenção e Redução do Imposto Sobre o Lucro Real - PJ em
Geral, está suportado pela linha 10 da Ficha 08 - Demonstração do Lucro da
Exploração, relativa a "Receita Líquida da Atividade com Redução de 75%".
Nesse contexto, destaca a Requerente que inexiste vedação de aproveitamento
em conjunto dos incentivos fiscais de depósito para reinvestimento e da redução
de 75% do IRPJ calculado sobre o lucro da exploração.
Com efeito, de acordo com os artigos 4o e 5o da Lei 8.191, o incentivo fiscal
vinculado a depósito para reinvestimento não pode ser cumulativo com outro
idêntico, salvo quando expressamente autorizado em lei:
Art. 4° O depósito para reinvestimento de parcela do Imposto de Rend'a devido
pelas empresas em operação na área da Superintendência do Desenvolvimento
do Nordeste (Sudene) ou da Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia
(Sudam) continua a ser aplicável aos empreendimentos industriais, inclusive aos
de construção civil e agroindustriais, de conformidade com o disposto no art. 19
da Lei nQ 8.167, de 16 de janeiro de 1991.
Art. 5o Os incentivos fiscais instituídos por esta lei não podem ser usufruídos
cumulativamente com outros idênticos, salvo quando expressamente autorizados
em lei.
Destaca-se que a norma é clara de que a vedação de fruição cumulativa de
benefícios, embora seja regra, pode ser excepciona por lei.
Pois bem, a redução de 75% do IRPJ prevista no artigo l9 da Medida Provisória n9
2.199-14/2001 enquadra-se justamente nas hipóteses de autorização de fruição
cumulativa:
Art. Ia Sem prejuízo das demais normas em vigor aplicáveis à matéria, a partir do
ano-calendário de 2000, as pessoas jurídicas que tenham projeto protocolizado e
aprovado até 31 de dezembro de 2018 para instalação, ampliação, modernização
ou diversificação enquadrado em setores da economia considerados, em ato do
Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de
atuação da Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste - SUDENE e da
Superintendência de Desenvolvimento da Amazônia - SUDAM, terão direito à
redução de 75% (setenta e cinco por cento) do imposto sobre a renda e adicionais
calculados com base no lucro da exploração. (Redação dada pela Lei n£ 12.715, de
2012)
Como se vê, a Medida Provisória n9 2.199-14/2001, que tem força de lei, nos
termos do art. 2? da Emenda Constitucional n9 32/20011, é clara no sentido de
que o incentivo da redução do IRPJ com base no lucro da exploração aplica-se sem
prejuízo das demais normas em vigor aplicáveis à matéria, logo, sem prejuízo do
direito ao benefício fiscal da redução do imposto por reinvestimento.
Do exposto, o contribuinte argumentou perante a fiscalização a possibilidade de
utilização concomitante dos benefícios fiscais. Todavia, não buscou demonstrar
que a mesma receita serviu de base a ambos os incentivos fiscais. Fazendo-o
somente neste contencioso.
Chamada a se manifestar sobre a nova documentação apresentada, a autoridade
lançadora aduziu que, não obstante os novos elementos trazidos pela recorrente,
mantinha o entendimento expresso no lançamento.
Fl. 792
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.948 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.726643/2017-68
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A glosa da redução por investimento foi assentada em dois pilares:
1. A omissão da Receita Líquida da Atividade com Redução por Reinvestimento na
linha 16/08 da DIPJ;
2. A falta da comprovação da correspondente Receita Líquida da Atividade com
Redução por Reinvestimento.
Já se verificou acima a possibilidade de omissão da receita líquida da Atividade
com Redução por Reinvestimento na linha 16/08 quando esta receita já está
informada nas Linhas 08/01 a 08/15, dentre as quais a Linha 08/10 que trata da
Receita Líquida da Atividade com Redução de 75%, hipótese em que a receita da
atividade incentivada contém cumulativamente os benefícios de Redução por
Reinvestimento e Redução de 75%. Fato alegado pelo sujeito passivo.
Quanto à comprovação da receita líquida da atividade com redução por
reinvestimento, a recorrente trouxe, em sede de recurso, os seguintes
documentos, que no seu entender comprovariam a receita da atividade
incentivada:
1. Extrato do Banco da Amazônia, atestando o depósito de R$ 19.123.586,47, em
27 de março de 2014, sendo R$ 12.749.057,47 referentes à redução do IRPJ, e R$
6.374.528,82 relativos a recursos próprios (fl 361-362);
2. Cópia do Projeto Técnico-Econômico de Reinvestimento de 30% do IRPJ, de
11/07/2014, pleiteando o direito à redução por reinvestimento (fls. 364-417);
3. Cópia do Diário Oficial da União, de 18 de setembro de 2014, em que foi
publicado Resolução no 30, de 12 de setembro de 2014, que, por sua vez, aprovou
o projeto de Reinvestimento do IRPJ, referente à complementação e
modernização de equipamentos, apresentado pela recorrente, reconhecendo-lhe
o direito ao incentivo do Reinvestimento, referente ao ano-calendário 2013, no
valor de R$ 19.123.586,21 (fl. 419).
A autoridade fiscal de origem, em que pese assentir em manter o entendimento
manifestado no lançamento, quando solicitado não apresentou qualquer juízo de
valor quanto à documentação de suporte apresentada pela recorrente, menos
ainda óbice motivado que justificasse a inabilidade da documentação
apresentada.
Desta feita, na ausência de motivos fundamentados para se declarar a inabilidade
da documentação de suporte do incentivo de Redução por Reinvestimento, e
ainda, da possibilidade de cumulatividade entre os benefícios de Redução por
Reinvestimento e Redução de 75%, acolhe-se o pleito da recorrente no sentido de
cancelar a glosa da Redução por Reinvestimento.
Assim, por concordar com os fundamentos e as conclusões adotadas pela decisão
recorrida, adoto-as como razão de decidir, nos termos do inc. I do § 12 do art; 114 do RICARF:
Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão
assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por
conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se,
se houver, os conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e
o voto vencedor.
(...)
Fl. 793
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.948 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.726643/2017-68
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§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e
II – referência a súmula do CARF, devendo identificar seu número e os
fundamentos determinantes e demonstrar que o caso sob julgamento a eles se
ajusta.
Ante o exposto, conheço do recurso de ofício para negar-lhe provimento e conheço
do presente recurso voluntário para, no mérito, dar-lhe parcial provimento, para excluir da receita
bruta apurada pelo Fisco no ano- calendário de 2013, a receita das NFe emitidas no ano-
calendário 2012, entregues em 2013, no valor de R$ 386.455.747,85; a reclassificação de
impostos (Conta 41016969) no valor de R$ 1.945.275,91; e os demais ajustes credores a título
de receita de venda de serviços (Conta 41011101), receita de garantia estendida (Conta 41011103)
e diferença V.C. exportação (Conta 41210101).
É como voto.
Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz

Fl. 794
DF CARF MF
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