Tribunal: CARF
Processo: 16327.721239/2019-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: OSWALDO GONCALVES DE CASTRO NETO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-12
Data de publicação: 2025-06-17

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.721239/2019-92
RESOLUÇÃO
3301-001.957 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO ITAUCARD S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Resolvem os membros do colegiado, por maioria de votos, converter o julgamento
em diligência, nos termos do voto vencedor, vencido o Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro
Neto (relator) que dava provimento parcial ao recurso voluntário, reconhecendo a decadência de
todos os períodos de apuração lançados, salvo dezembro de 2014 bem como para afastar a
qualificadora da multa de ofício. Designado o Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede para redigir
o voto vencedor. Julgamento iniciado em setembro/2024.
Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator Ad hoc

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente e redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Aniello Miranda Aufiero Junior,
Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Rachel Freixo
Chaves, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Em razão da extinção do mandato do Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro
Neto por força da Portaria CARF MF no 949, de 30 de abril de 2025, foi designado como redator ad
hoc o Conselheiro Bruno Minoru Takii, o qual se serviu das minutas de ementa, relatório e voto
inseridos pelo Relator original, a seguir reproduzidas.

RELATÓRIO
Fl. 6045
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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1.1. Trata-se de lançamento de ofício de PIS e COFINS com consectários legais
(inclusive multa qualificada) apurados no ano de 2014.
1.2. Para tanto, narra o Termo de Verificação Fiscal que acompanha o lançamento
de ofício:
1.2.1. A base de cálculo do PIS/COFINS das companhias de arrendamento mercantil
“são, obviamente, as operações de arrendamento mercantil” (...) porém, “o Itaucard
não informou nenhum faturamento de suas receitas das operações de
arrendamento mercantil (...) informando apenas as despesas, as quais foram
majoradas irregularmente”;
1.2.2. “Os ESTORNOS nas contas das receitas de arrendamento e, por conseguinte,
nas bases de cálculo das contribuições, caracterizaram, em tese, fraude, sonegação
ou crime contra a ordem tributária, uma vez que o contribuinte tenta modificar as
características essenciais do fato gerador do PIS e da Cofins”;
1.2.1.1. Alterar a natureza jurídica da operação de arrendamento mercantil
financeiro para venda trata-se de ardil para inclusão da operação no artigo 3
§ 2° da Lei 9.718/98;
1.2.3. “Para as instituições financeiras, o regime de apuração do PIS e da COFINS é
cumulativo, sendo definitiva a apuração mensal, e como tal não podem ser aceitos e
consequentemente devem ser glosados quaisquer ajustes relativos a períodos de
apuração anteriores”;
1.2.4. “Devem compor a base de cálculo do PIS e da COFINS relativos aos contratos
de arrendamento mercantil, abaixo detalhadas, as contas 7.1.2.10.00.1 – Rendas de
arrendamento financeiro e as despesas da conta 8.1.3.00.00.4 – Despesas de
arrendamento. Porém, devem ser excluídos os estornos a débito na conta
7130.001.003.001 – Superveniência de depreciação, mantendo-se apenas os valores
à débito que se referem às insuficiências dos contratos ativos de cada período”;
1.2.5. “O Itaucard, além de não estar recolhendo as contribuições de PIS e de
COFINS sobre as receitas obtidas nas operações de arrendamento mercantil, reduziu
intencionalmente da base de cálculo dessas contribuições vultosos valores (por meio
de estornos indevidos), reduzindo assim a base de cálculo referente a outras
atividades lucrativas da instituição financeira: operações, como por exemplo as de
cartões de crédito, rendas de empréstimo, rendas de prestação de serviços, entre
outras”;
1.2.6. “Em decorrência do evidente intuito de fraude e sonegação são lançados o PIS
e COFINS também do ano calendário de 2014, mesmo após 5 anos do fato gerador,
de acordo com o § 4o, art. 150 do Código Tributário Nacional”.
1.3. Intimada, a Recorrente apresentou impugnação em que alega:
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1.3.1. Seguiu a legislação contábil e fiscal (em especial IN SRF 247/02) na
determinação da base de cálculo do PIS/COFINS;
1.3.1.1. Embora revogado, o Anexo I da IN SRF 247/02 “continuou a guiar a
determinação da base de cálculo das duas contribuições” tanto que a própria
fiscalização deste (anexo) se utiliza para determinar a base de cálculo do
lançamento e, portanto, deve ser respeitado para a fixação da base de
cálculo das contribuições;
1.3.1.2. As operações de arrendamento mercantil tiveram início antes do
final da vigência do Anexo I da IN SRF 247/02;
1.3.2. É legalmente (Leis 4.549/64 e 6.099/74) obrigada a seguir as determinações
do BACEN e da CMN nas operações de arrendamento mercantil;
1.3.3. O simples fato de ter seguido normas do Órgão de Fiscalização exclui
qualquer possibilidade de incidência das multas;
1.3.4. As superveniências de depreciação integram as bases de cálculo do
PIS/COFINS e foram oferecidas à tributação no decorrer dos contratos;
1.3.5. Os estornos das superveniências de depreciação somente poderiam ser
debitados das mesmas contas em que foram creditados;
1.3.6. Boa parte das receitas da Recorrente são decorrentes de venda do ativo
imobilizado, isenta das contribuições, ex vi artigo 3° § 2° da Lei 9.718/98 c.c. artigo
3° da Lei 6.099/74;
1.3.7. Não há norma que determine a inclusão das superveniências de depreciação
na base de cálculo das contribuições e se houvesse seria inconstitucional pois tais
ajustes contábeis (anulações de receitas contábeis escriturais) não correspondem à
receitas;
1.3.8. Salvo a competência de dezembro de 2019, os demais créditos das
contribuições encontram-se decaídos uma vez que no período em referência
informou receitas auferidas em 2014 e recolheu tributos aos cofres públicos,
conforme DARFs coligidos aos autos;
1.3.9. A superveniência de depreciação (que representa uma diferença positiva
entre o valor presente do arrendamento e o valor contábil) integra a base de
cálculo do PIS/COFINS pois deve ser registrada à crédito no resultado no curso do
contrato e, posteriormente, quando encerrado o contrato, debitado na mesma
conta contábil;
1.3.9.1. A insuficiência de depreciação (diferença negativa entre o valor
presente do arrendamento e o valor contábil) são diminuídas da base de
cálculo no curso do contrato, porém, quando encerrado o contrato e
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estornado é creditado na conta e compõe a base de cálculo das
contribuições;
1.3.9.2. “Os ganhos decorrentes da alienação de bens do permanente são
excluídos da base de cálculo nas respectivas linhas de lucros, na baixa de
bens do ativo permanente, integrando o total de “Outras exclusões (sem
COSIF específico)”, separadamente das depreciações e das “superveniências”
e “insuficiências de depreciação”, bem como dos seus ajustes para mais e
para menos”;
1.3.10. Quando o VRG é antecipado ou diluído ele é registrado como antecipação de
venda, porém não é tributado pois se trata de valores recebidos pela venda do
ativo;
1.3.10.1. Ao final do contrato o VRG é transferido para conta de resultado
juntamente com a baixa do saldo residual do custo de aquisição (diferença
entre o custo de aquisição e o valor não depreciado);
1.3.11. A fiscalização não levou em consideração as deduções legais das despesas
de arrendamento e, tampouco, a inexistência de novos contratos de arrendamento
firmados pela Recorrente que, acaso existentes equivaleriam aos estornos das
superveniências;
1.3.12. “O valor líquido de todos os movimentos a crédito e a débito de receitas,
ocorridos durante o prazo do contrato, é rigorosamente igual às efetivas receitas de
arrendamento geradas por esse contrato, que, portanto, são integralmente
tributadas após as deduções legais”;
1.3.13. À data dos lançamentos contábeis não havia norma legal que determinasse
(ao menos até maio de 2014 com a edição da Lei 12.973/2014) a exclusão dos
ajustes de superveniências e insuficiências de depreciação da base de cálculo das
contribuições;
1.3.14. Por força do princípio da segurança jurídica e da proibição do venire contra
factum proprio, a legislação que rege a matéria deve prevalecer sobre os
dispositivos legais;
1.3.15. Caso a fiscalização houvesse analisado contrato a contrato ao invés de a
receita global de um período, chegaria à conclusão de que toda a receita tributável
foi paga;
1.3.16. O legislador ordinário pode limitar o campo de incidência das contribuições,
por este motivo não há que se falar em imposição constitucional de inclusão ou
exclusão de ingressos na base de cálculo das contribuições;
1.3.17. Esta Casa afastou o lançamento de ofício de períodos anteriores contra a
mesma Recorrente;
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1.3.18. Não ocultou qualquer informação da fiscalização, apenas seguiu
expressamente o que determina a legislação;
1.3.18.1. Não há imputação de qualquer negócio simulado, a fiscalização
meramente discorda da forma de contabilização;
1.3.18.2. A simples discussão jurídica acerca da legislação tributária não
configura dolo ou fraude suficiente ao agravamento da multa;
1.3.18.3. A alteração da redação do artigo 44 da Lei 9.430/96 não implicou a
possibilidade de agravamento da multa sem a prova do intuito doloso ou
fraudulento;
1.3.18.4. As circunstâncias descritas nos artigos 67 e 68 da Lei 4.502 devem
guiar o intérprete na aferição do dolo, isto é, a existência do dolo depende
do enquadramento das circunstâncias de fato nas hipóteses legais dos
artigos 67 e 68 e, no presente caso, as circunstâncias de fato não se
enquadram nos tipos legais;
1.3.18.5. “A multa qualificada pressupõe ciência da ilicitude e intuito de
fraudar a lei através de ato que sabe ser ilícito, o que está muito distante das
situações de mero erro de direito”;
1.3.19. Descabida a incidência da SELIC sobre as multas.
1.4. A DRJ Rio de Janeiro manteve integralmente o lançamento de ofício,
porquanto:
1.4.1. A base de cálculo do PIS/COFINS no presente caso é representada pela receita
bruta do arrendamento subtraída das despesas do arrendamento que equivalem ao
VRG;
1.4.2. Se apuradas no regime mensal, as receitas tributadas deveriam ser pagas
mensalmente, porém foi constatado pela fiscalização que não houve qualquer
pagamento de PIS e COFINS nos contratos de arrendamento fiscalizados;
1.4.3. A legislação fiscal não tem o condão de afastar a incidência tributária;
1.4.3.1. O Plano COSIF instituído pelo BCB não teve por intenção definir
aspectos tributários;
1.4.4. “Tudo que pode afetar a base de cálculo das contribuições PIS/Cofins, no
tocante aos arrendamentos mercantis financeiros, a partir da disciplina contábil das
instituições financeiras definida pelo CVM/Banco Central, são os ajustes mensais
acima definidos. A baixa do bem no ativo permanente, no encerramento do
contrato, tenha havido lucro ou prejuízo na alienação do bem, não altera os
resultados apurados durante todo o período contratual, para fins de tributação pelo
PIS/Cofins”;
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1.4.5. O valor do contrato (correspondente ao valor do bem arrendado) foi
integralmente depreciado no curso do contrato, logo, a baixa do valor do bem
(correspondente ao valor do contrato) no final do contrato é descabido;
1.4.6. A IN SRF 247/02 (em que o Anexo I encontrava-se revogado no momento do
fato gerador) determinava a base de cálculo das contribuições exatamente como a
lei o faz;
1.4.7. O artigo 7° inciso V da IN RFB 1285/12 e artigo 3° § 2° inciso IV da Lei
9.718/98 apenas excluem “da receita bruta (ou isenta) a receita decorrente da
venda de bens do ativo permanente, nada se referindo à baixa ou ao Lucro na
Alienação de Bens Arrendados”;
1.4.8. O porte da Recorrente, o volume das operações, o montante excluído à
tributação, a descrição confusa das operações na ECD-Contribuições e a
habitualidade da conduta demarcam o intuito doloso da conduta a qualificar a
multa de ofício;
1.4.9. É legal a incidência de juros de mora sobre multa de ofício;
1.4.10. O dolo e a fraude perpetradas pela Recorrente atraem a incidência do artigo
173 inciso I do CTN, afastando qualquer alegação de decadência;
1.4.10.1. O não pagamento das contribuições com relação à atividade de
arrendamento mercantil financeira também deslocam o início do prazo
decadencial para aquela forma descrito no artigo 173 inciso I do CTN.
1.5. Não resignada, a Recorrente busca guarida nesta Casa em peça que reitera o
quanto descrito em Impugnação e destaca:
1.5.1. Os saldos negativos das bases de cálculo do PIS/COFINS no período em
referência não são formados por estornos de superveniência mas por fatores
inerentes ao mercado e que escapam ao seu controle;
1.5.2. O Acórdão recorrido confundiu as receitas de depreciação com as despesas
de depreciação, o que não é correto;
1.5.3. Termo de Constatação emitido pela KPMG atesta que não deduziu em
duplicidade as despesas de arrendamento ou valores de superveniência de
depreciação;
1.5.4. O mesmo Termo destaca substancial diminuição nos contratos de
arrendamento entabulados entre os anos de 2010 e 2014;
1.5.5. Não é possível utilizar características pessoais do contribuinte para a fixação
do dolo;
1.5.6. A afirmação de que o valor estornado foi maior que o valor reconhecido no
curso do contrato baseia-se em provas produzidas noutro processo;
Fl. 6050
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1.5.7. O Termo de Constatação emitido pela KPMG é prova nova porque produzida
após o transcurso do prazo para apresentação da impugnação.
1.6. Intimada, a Recorrida apresentou contrarrazões, em que alega:
1.6.1. Não é possível imaginar que um banco aufira centenas de milhões de reais de
lucro nas operações de arrendamento mercantil e declare base de cálculo negativa
de PIS/COFINS;
1.6.2. A Recorrente desconta por duas vezes o valor do bem, uma no curso do
contrato de arrendamento e uma segunda ao final do contrato;
1.6.3. A Recorrente não ofereceu a tributação os valores auferidos mês a mês a
título de remuneração pelo PIS/COFINS;
1.6.4. “Os estornos mensais relativos aos contratos encerrados não podem reduzir a
base de cálculo do PIS e da COFINS e por isso foram glosados”;
1.6.5. “Não havia uma cobrança integral da receita de superveniência e que depois
precisasse ser anulada, para atingir neutralidade, ao final do contrato, como
defende o Banco”;
1.6.6. Não há glosa de isenção com a venda de ativo permanente, conforme
demonstra a linha 08B, linha 6 do DACON;
1.6.7. “A baixa contábil dos bens não interfere na apuração das contribuições, pois
suas contrapartidas não ocorrem em “rendas de arrendamento” nem em “despesas
de arrendamento”, mas sim em “Disponibilidades” ou “Bens Arrendados”;
1.6.8. “A mera classificação contábil, realizada por estornos de lançamentos
contábeis, não tem o poder de transformar operações definidas por conceitos
econômicos e jurídicos, em outros tipos de operações”;
1.6.9. Nem a IN SRF 247/02 e, tampouco a IN RfB 1.285/2012 permitiam a exclusão
do valor do bem arrendado ao final do contrato de arrendamento;
1.6.10. “Excluir valores contábeis que permitiram determinar e aferir o resultado das
operações de arrendamento mercantil das bases de cálculo das contribuições sociais
no decorrer das operações, além de ilógico é ilegal, e, quando tal procedimento é
realizado exclusivamente para reduzir as contribuições sociais devidas, constitui
sonegação e fraude, nos termos dos Arts. 71 e 72, da Lei 4.502/64 e crime contra
ordem tributária, nos termos do Art. 1o, inciso II, da Lei 8.137/90”;
1.6.11. “Constatada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, deve ser aplicado o
art. 173 do CTN, que define como termo a quo o primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”;
1.6.11.1. “Em relação à atividade objeto da autuação – arrendamento
mercantil – não houve qualquer pagamento de tributo”.
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VOTO VENCIDO
Conselheiro Bruno Minoru Takii, Redator ad hoc

Como Redator ad hoc, sirvo-me da minuta de voto inserida pela Relatora original, o
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, a seguir reproduzida, cujo posicionamento
adotado não necessariamente coincide com o meu.

2.1. De saída, forte na Súmula 108 desta Casa c.c. artigo 101 do RICARF não
conheço do Recurso Voluntário no tema INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE
OFÍCIO.
2.1.1. Ademais, tendo em mente que o tema da DECADÊNCIA se confunde em larga
medida com o tema do DOLO ambos serão tratados ao final desta peça.

2.2. Embora aparente complexo, o tema é simples: a Recorrente é sociedade que
entabula com seus clientes contratos de ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO, recebendo,
mensalmente contraprestação composta de Valor Residual Garantido e Lucro da operação,
oferecendo este valor à tributação, segunda alega. Ao final do contrato a Recorrente estorna
valores a título de superveniência de depreciação em sua contabilidade. Para a Recorrente tal
procedimento encontra-se de acordo com as regras contábeis e visam evitar a dupla tributação da
operação. Já para a fiscalização o lançamento das superveniências de depreciação ao final dos
contratos reduz, artificial e ilegalmente, a base de cálculo de PIS e COFINS.
2.2.1. Receita, nos termos de Precedente Vinculante do Egrégio Sodalício, é “o
ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem
reservas ou condições” (RE 606107 / RS) que, suprimidas redundâncias, significa aquisição de
relação jurídica apreciável economicamente, claro, relação jurídica positiva, que concede direitos
ao titular. Assim, para se afirmar que uma pessoa auferiu receita, é necessário que tenha
ingressado no patrimônio desta pessoa relação jurídica nova, positiva e com valor econômico.
2.2.1.1. Todavia, não basta para a qualificação de receita que os valores auferidos
pela Recorrente sejam ingresso financeiro, deve ser decorrente de sua atividade principal, que é o
arrendamento mercantil financeiro.
2.2.2. No arrendamento mercantil financeiro o arrendador cede a posse de bem ao
arrendatário que, em contrapartida paga valores àquele. Os valores que o arrendatário paga ao
arrendador podem ser subdivididos em dois: a) juros remuneratórios e b) valor residual garantido.
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2.2.2.1. Desta forma, a arrendadora ao contratar o arrendamento mercantil adquire
em seu patrimônio dois direitos inconfundíveis: 1) de propriedade e posse indireta do bem
arrendado, 2) de um crédito equivalente ao VRG mais a taxa de remuneração pelo serviço
financeiro. Ambos os direitos, que a princípio configuram receita distinta, devem ser analisados
separadamente.

2.2.3. Não há incidência das contribuições na aquisição da propriedade do bem
arrendado; não se trata de ingresso financeiro e, tampouco, a propriedade tem caráter de
permanência, ou a arrendadora transfere o bem arrendado ao arrendatário, caso ele exerça opção
de compra, ou vende a terceiros (artigo 14 incisos I e II da Resolução BACEN 2309/96).
2.2.3.1. Na parte financeira (totalidade das contraprestações recebidas pelo
arrendador) o legislador optou por não tributar as despesas de arrendamento (artigo 1° inciso III
alínea ‘d’ da Lei 9.701/98). A despesa de arrendamento também não necessariamente equivale ao
VRG, mas a parte do custo que a arrendadora dispende na aquisição do bem. Todavia, regra geral,
as arrendadoras repassam a parcela do custo da aquisição do bem à arrendatária por meio do VRG
(e não precisariam fazê-lo, tendo em vista a ampla liberdade dos contratantes no tema). Portanto,
financeiramente, e de forma mediata, o valor pago a título de VRG é um dos valores a serem
deduzidos da base de cálculo das contribuições no curso do contrato.
2.2.4. Em suma, a Recorrente não tributa a entrada do direito real de propriedade
do veículo automotor em seu patrimônio. Na entrada das receitas pecuniárias a Recorrente não
tributa as despesas de arrendamento que, para a Recorrente equivalem ao valor residual
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garantido. Comprova o alegado o roteiro apresentado pela Recorrente em que esta claramente
separa o VRG, o valor do veículo e a remuneração pelo financiamento:

2.2.5. No curso do financiamento, portanto, a Recorrente recebe a contraprestação
composta do VRG e da receita financeira contudo ela deduz do montante a pagar de PIS/COFINS a
depreciação do bem arrendado, pagando as contribuições pela diferença, conforme planilha por si
coligida aos autos:
Fl. 6054
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2.2.5.1. Acontece que ao final da operação a Recorrente debita novamente da base
de cálculo do PIS/COFINS o VRG recebido:

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2.2.5.2. Note que o valor total de deduções (linha 03) é exatamente igual ao valor
do bem arrendado (conforme planilha de fls. 938), e o valor deduzido no último período é o VRG:

2.2.5.3. De forma mais detida. A célula BK4 da última planilha coligida aos autos
indica que o valor total das rendas de arrendamento mercantil tributadas é de R$ 57.730,85. O
valor da célula BK4 também corresponde ao valor do VRG (R$ 35.990,00), somado à
contraprestação contratual (R$ 21.324,19) mais outras rubricas (comissão de permanência,
multas, etc) recebidas durante o contrato:

2.2.5.3.1. Assim, o valor total de receitas oferecidas à tributação durante o contrato
era composto (na maior parte) do valor do VRG somado ao valor da remuneração.
2.2.5.4. No curso do contratual, a Recorrente deduziu das receitas não o valor do
VRG (R$ 35.990,00) mas os encargos de depreciação do veículo (R$ 39.990,00):
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2.2.5.4.1. Além da dedução estar escrito na linha/conta de depreciação de bens
arrendados (a demonstrar que estes foram descontados), mês a mês o valor dos encargos de
depreciação é exatamente igual ao valor da depreciação do bem na apuração contábil do
contrato:

2.2.5.4.2. Com isto temos que, no curso do contrato a Recorrente descontou do
valor financeiro do arrendamento (VRG + contraprestação) o valor do veículo.
2.2.5.5. Acontece que ao final do contrato a Recorrente desconta o VRG:

2.2.6. Por este motivo a base de cálculo do PIS e da COFINS do contrato
(novamente) coligido sponte sua pela Recorrente demonstra base de cálculo negativa em R$
18.249,95, quando deveria ser positiva em R$ 23.852,40, que é o valor recebido por si como
contraprestação ao contrato:
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2.2.7. Duas são as relações jurídicas, uma com o bem arrendado e outra com o
crédito. Tanto que o legislador ordinário trata em momento distintos a exclusão da base de cálculo
do PIS e da COFINS i) das receitas decorrentes da venda de ativo imobilizado (artigo 3° § 2° inciso
IV da Lei 9.718/98) e ii) das despesas de arrendamento mercantil (artigo 1° inciso III alínea ‘d’ da
Lei 9.701/98) - fossem a mesma receita, uma exclusão bastaria. Com isto temos que, a
depreciação do valor do bem arrendado em absolutamente nada impacta no montante a recolher
de PIS/COFINS e não pode ser descontada (como de fato foi) da base de cálculo das contribuições.
2.2.7.1. E ainda que assim não fosse, ainda que o crédito decorrente do VRG e o
valor do bem arrendado fossem uma coisa só; admitir que a Recorrente desconte a depreciação
do bem, que por hipótese equivale ao VRG, no curso do contrato e, posteriormente, ao final do
contrato desconte o valor do VRG é admitir que ela pode fazê-lo por duas vezes.
2.2.8. Por mais que a Recorrente alegue que a superveniência de depreciação,
descontada da base de cálculo das contribuições, seja outra coisa, que não o valor do veículo, as
planilhas acima revelam o contrário. Ademais, a planilha de fls. 738 (com todos os contratos
encerrados em 2014) demonstra que em 72,59% dos casos o valor da superveniência de
depreciação é idêntico ao valor do veículo:

2.2.8. Desta feita, com a máxima vênia aos esforços da Recorrente, o lançamento
era mesmo de rigor, como bem apontou o Acórdão recorrido, ao afastar os argumentos contábeis
para modificar a base de cálculo das contribuições (e que aqui se utiliza como razões de decidir):
Depreende-se da legislação pertinente ao caso do arrendamento mercantil, que
tanto a Cofins quanto o PIS incidem de forma cumulativa sobre o faturamento,
entendido este como receita bruta, com alíquota de 4% (Cofins) e 0,65% (PIS). A
idéia central para nortear a solução do contencioso é justamente essa: a base de
Fl. 6058
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cálculo do PIS/Cofins é a receita bruta (RB), a teor do que dispõem os art. 2o e 3o
da Lei no 9.718/98. Assim, se a legislação encerrase aí a disciplina da base de
cálculo, o tributo seria simplesmente 4% da RB (Cofins) ou 0,65% da RB (PIS), que
redundaria em tributar a soma das contraprestações e demais pagamentos no
caso do arrendamento mercantil.
No entanto, a legislação autoriza deduzir ou excluir da receita bruta certas
despesas. É necessário sublinhar que apenas parcelas expressamente autorizadas
pela lei tributária podem reduzir a base de cálculo (RB), não sendo possível
produzir tal efeito mediante “interpretação” de instrução normativa ou de
normas contábeis.
Ora, a legislação previamente citada indica os casos de dedução ou exclusão da
receita bruta, sendo relevante sublinhar a alínea ‘d’, do inciso III, do art. 1o, da Lei
no 9.701/98, que autoriza “deduzir da receita bruta operacional auferida no mês
as despesas de arrendamento mercantil”. Assim, a base de cálculo do PIS/Cofins
no caso, quando não há outras deduções ou exclusões, seria simplesmente:
Base de Cálculo=Receita Bruta – Despesas de arrendamento mercantil
Deste ponto de vista, no exemplo da Fiscalização (já discutido no processo
16327.720004/2018-01, pois relativo a período anterior), também analisado pela
Impugnante, se fosse possível tributar pelo PIS/Cofins numa única incidência,
seria apurado para base de cálculo (v. dados do contrato na imagem de fl. 965):
Receita Bruta = (60*384,94) + 28.580,60 = 51.677,00
BC = 51.677,00 – 43.580,60 = 8.096,40
Tal é o valor obtido pela Fiscalização, mas de outro modo. Isto se apresenta como
se fosse um “lucro operacional” com o contrato de arrendamento, porém, esta
expressão deve ser vista entre aspas – de um ponto de vista conceitual –, embora
deva resultar ao final uma base de cálculo com aquele valor. Observe-se ainda
que este é o resultado apresentado à fl. 2079 (planilha em arquivo não-paginável)
pelo próprio contribuinte em seu “Roteiro Contábil” (v. imagem parcial abaixo):
Porém, incidem as contribuições do PIS/Cofins mensalmente, daí que a “despesa”
de 43.580,60 (correspondente ao valor do veículo arrendado) deva ser apropriada
na forma de depreciação mensal (aí, sim, verdadeira despesa dedutível por força
da alínea ‘d’, do inciso III, do art. 1o, da Lei no 9.701/98, citado mais acima); assim
como as parcelas de receita são apropriadas mensalmente a título de
prestação/contraprestação periódica de 384,94. Em outras palavras, conforme
anotado pela Autoridade Fiscal (fl. 968), “se o resultado econômico da operação
de arrendamento mercantil – R$ 8.096,40 – fosse apropriado linearmente pelo
período do contrato, de 60 meses, teríamos uma apropriação mensal de R$ 134,94
(R$8.096,40/60 meses), a compor as bases das contribuições”.
De qualquer maneira, não se compreende por que “nenhum valor de receita das
operações de arrendamento mercantil foi incluído nas bases de cálculo do PIS e
Fl. 6059
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da COFINS nos anos-calendário de 2012, 2013 (já fiscalizados) e 2014 (aqui
tratado)” (fl. 969), no que pese o louvável esforço de explicação/justificação da
Impugnante em sua peça de contestação, a ser adiante analisado.
Antes, porém, deve ser registrado que não tem o condão de afastar a incidência
tributária, de reduzir base de cálculo ou de excluir crédito tributário, quaisquer
normas extra-fiscais ou estranhas à legislação tributária, assim o descabimento da
pretensão neste sentido, a pretexto de interpretação, a utilização de normas do
BACEN, do CMN ou normas emanadas do CFC. A razão para tanto é que a tais
órgãos competem normatizar, com finalidade não tributária, outra esfera de
relações sociais.
O acórdão citado pela Autoridade Fiscal emanado da Corte Maior esclarece a
respeito da interferência das normas contábeis em relação a específicos efeitos
tributários:
V - O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, "b", da Constituição Federal,
não se confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis
10.637/02 (art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1°), que determinam a incidência da
contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas,
"independentemente de sua denominação ou classificação contábil". Ainda que a
contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e
planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida
para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum
subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também
para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios
do Direito Tributário. Sob o específico prisma constitucional, receita bruta pode ser
definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de
elemento novo e positivo, sem reservas ou condições. (gn)
(STF - Pleno - Recurso Extraordinário n° 606.107/RS - Relatora Ministra Rosa
Weber -Data do Julgamento 22/05/2013- Data da Publicação/Fonte DJe
25/11/2013).
Reconhece-se a importância crucial da contabilidade, conforme o julgamento no
pleno do STF registra, não apenas para sua relação com o mercado e como
instrumento de gestão, mas também como “ponto de partida” para determinar a
matéria tributável, mas prevalecendo sempre a disciplina definida pela legislação
propriamente tributária quando se trata de efeitos fiscais.
Citadas no acórdão as leis no 10.637/02 e no 10.833/03, que regem o PIS/Cofins,
para firmar esta clara autonomia entre esfera contábil e fiscal, quando afirmam
que as contribuições incidem sobre o total das receitas independentemente de
sua classificação contábil. Na mesma linha está o comando geral albergado no
Código Tributário Nacional em seu art. 109, quando afirma a impropriedade de
deduzir efeitos tributários a partir dos princípios gerais de direito privado:
Fl. 6060
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Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários. (gn)
Por esta visão mais ampla, não se reconhecem nas normas contábeis – ou nas
regras do BACEN – caráter legal, nem força normativa para complementar a
legislação de regência da matéria tratada, própria do campo tributário, onde
prevalece ainda o princípio da legalidade especial, também contemplado na Carta
de 88, no seu art. 150, § 6o:
Art. 150 (...):
(...)
§ 6.o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual
ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, §
2.o, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional no 3, de 1993). (gn)
(...)
A regra constitucional acima citada não apenas põe em relevo a segurança
jurídica, constituindo-se em garantia para o próprio contribuinte, como impede
eventual discriminação ou favorecimento caso se perpetrasse por meio de atos
administrativos, mesmos os normativos, alterações em dispositivos legais
regentes das matérias citadas: “subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão”. E no caso em exame, não
há dúvida, pretende a Impugnante “interpretar” as normas contábeis do COSIF, a
fim de promover indevida redução da base de cálculo das contribuições.
Constata-se, por outro lado, que o Plano Contábil das Instituições do Sistema
Financeiro Nacional – COSIF, instituído pelo Banco Central do Brasil, mediante a
Circular BCB no 1.273/87, nem de longe visava definir qualquer aspecto de
natureza tributária, nem promovia através das normas contábeis instituídas
efeitos desta ordem. Ao contrário, as normas consubstanciadas no Plano Contábil
objetivavam, entre outros, uniformizar os registros contábeis e possibilitar o
acompanhamento da real situação econômico-financeira das instituições
financeiras, verbis:
Circular no 1273, de 29.12.87
CAPÍTULO: Normas Básicas – 1
SEÇÃO: Princípios Gerais - 1
1. As normas consubstanciadas neste Plano Contábil têm por objetivo uniformizar
os registros contábeis dos atos e fatos administrativos praticados, racionalizar a
utilização de contas, estabelecer regras, critérios e procedimentos necessários à
obtenção e divulgação de dados, possibilitar o acompanhamento do sistema
Fl. 6061
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financeiro, bem como a análise, a avaliação do desempenho e o controle, de
modo que as demonstrações financeiras elaboradas, expressem, com
fidedignidade e clareza, a real situação econômico–financeira da instituição e
conglomerados financeiros. (gn)
Daí que qualquer efeito tributário extraído diretamente do mencionado Plano -
traduzido como conjunto integrado de normas, procedimentos e critérios de
escrituração contábil de forma genérica (1.1.3 da Circular BCB no 1.273/87) - não
corroborado por leis especificamente tributárias, representa desvio não apenas
da tributação determinada na disciplina do PIS/Cofins, mas das próprias regras
consubstanciadas no COSIF, que inclusive o adverte expressamenete:
1.1.5 – A forma de classificação contábil de quaisquer bens, direitos e obrigações
não altera, de forma alguma, as suas características para efeitos fiscais e
tributários, que se regem por regulamentação própria (gn).
A “regulamentação própria” refere-se justamente à legislação de PIS/Cofins
pertinente ao caso, daí se concluir não haver fundamento para o procedimento
adotado pelo contribuinte que resultou em base de cálculo negativa para as
contribuições sociais, em relação à atividade de arrendamento mercantil, pois a
disciplina contábil-bancária do BACEN expressamente o rejeita, e a lei tributária
não o prevê.
De qualquer modo, vale investigar mais minuciosamente a base do argumento da
Impugnante, que é a Circular no 1.273/87 do Bacen, e verificar se há margem para
a interpretação defendida.
CAPÍTULO: Normas Básicas – 1
SEÇÃO: Operações de Arrendamento Mercantil – 7
2. Operações ao Amparo da Portaria MF 140/84
1 – As contraprestações a receber, assim entendidas a soma de todas as
contraprestações a que contratualmente se obriga o arrendatário, são registradas
a débito das adequadas contas do subgrupo Operações de Arrendamento
Mercantil, em contrapartida a adequada conta retificadora do subgrupo.
2 – As contraprestações são computadas como receita efetiva na data em que
forem exigíveis.
(...)
10. Antecipação do Valor Residual Garantido
1 – As parcelas de antecipação do Valor Residual Garantido escrituram-se em
CREDORES POR ANTECIPAÇÃO DE VALOR RESIDUAL, em contrapartida com a
adequada conta de Disponibilidades. (gn)
A citada Circular do Bacen em seu capítulo 1, Seção 11-“Ativo Permanente”, item
8 - “Imobilizado de Arrendamento”, subitem 4, ainda dispõe que:
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4. A depreciação dos bens arrendados reconhece-se mensalmente, nos termos da
legislação em vigor, devendo ser registrada a débito de DESPESAS DE
ARRENDAMENTO, subtítulo Depreciação de Bens Arrendados, em contrapartida
com DEPRECIAÇÃO ACUMULADA DE BENS ARRENDADOS, a qual figura como
conta retificadora do subgrupo Imobilizado de Arrendamento. (gn).
Em relação aos ajustes mensais de superveniência de depreciação ou de
insuficiência de depreciação, constituídos pela diferença entre o valor contábil e o
valor atual dos contratos em andamento, a Circular disciplina que:
7 - A escrituração contábil e as demonstrações financeiras ajustam-se com vistas
a refletir os resultados das baixas dos bens arrendados. Os ajustes efetuam-se
mensalmente, após o registro da correção monetária ou cambial, da seguinte
forma:
a) calcula-se o valor presente das contraprestações dos contratos, utilizando-se a
taxa interna de retorno de cada contrato. Consideram-se, para este efeito, os
Arrendamentos a Receber, inclusive os cedidos, o|s VALORES RESIDUAIS A
REALIZAR, inclusive os recebidos antecipadamente, e os registrados em CRÉDITOS
DE ARRENDAMENTO EM LIQUIDAÇÃO;
b) apura-se o valor contábil dos contratos pelo somatório de:
(+) ARRENDAMENTOS A RECEBER - RECURSOS INTERNOS
(+) ARRENDAMENTOS A RECEBER - RECURSOS EXTERNOS
(+) ARRENDAMENTOS A RECEBER EM ATRASO
(-) RENDAS A APROPRIAR DE ARRENDAMENTOS A RECEBER - RECURSOS INTERNOS
(-) RENDAS A APROPRIAR DE ARRENDAMENTOS A RECEBER - RECURSOS
EXTERNOS (+) VALORES RESIDUAIS A REALIZAR
(-) VALORES RESIDUAIS A BALANCEAR
(+) CRÉDITOS DE ARRENDAMENTO EM LIQUIDAÇÃO
(-) RENDAS A APROPRIAR DE CRÉDITOS DE ARRENDAMENTO EM LIQUIDAÇÃO
(+) BENS ARRENDADOS
(-) VALOR A RECUPERAR
(-) DEPRECIAÇÃO ACUMULADA DE BENS ARRENDADOS
(+) BENS NÃO DE USO PRÓPRIO (relativos aos créditos de arrendamento mercantil
em liquidação);
c) o valor resultante da diferença entre "a" e "b" acima, constitui o ajuste da
carteira, em cada mês.
8 – O valor do ajuste apurado conforme a letra "c" do item supra, considerando-
se os saldos do mês anterior, registra-se por complemento ou estorno, a saber:
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a) se negativo - a débito de DESPESAS DE ARRENDAMENTO, em contrapartida a
INSUFICIÊNCIAS DE DEPRECIAÇÕES;
b) se positivo - a débito de SUPERVENIÊNCIAS DE DEPRECIAÇÕES, em
contrapartida a RENDAS DE ARRENDAMENTOS - RECURSOS INTERNOS ou
RENDAS DE ARRENDAMENTOS - RECURSOS EXTERNOS, conforme o caso;
Observa-se que o ajuste ‘c’ é a diferença entre o valor financeiro ‘a’ e valor
contábil ‘b’, i.e., ‘a – b = c’. Tal ajuste ou é debitado na conta de ‘despesas de
arrendamento’ (contrapartida na conta ‘insuficiências de depreciações’), quando
‘a < b’; ou é creditado na conta de ‘rendas de arrendamento’ (contrapartida na
conta ‘superveniências de depreciações’), quando ‘a > b’. Tais ajustes são
realizados mensalmente. Vale ressaltar que não há previsão na disciplina
administrativa para qualquer ajuste global de final de contrato.
Neste contexto, tudo que pode afetar a base de cálculo das contribuições
PIS/Cofins, no tocante aos arrendamentos mercantis financeiros, a partir da
disciplina contábil das instituições financeiras definida pelo CVM/Banco Central,
são os ajustes mensais acima definidos. A baixa do bem no ativo permanente, no
encerramento do contrato, tenha havido lucro ou prejuízo na alienação do bem,
não altera os resultados apurados durante todo o período contratual, para fins de
tributação pelo PIS/Cofins.
Em síntese apertada, não há uma espécie de correção retroativa final, como
pretende a impugnante.
A Circular no 1.273/87 do Bacen, ainda em em seu capítulo 1, Seção 11-“Ativo
Permanente”, item 8 - “Imobilizado de Arrendamento”, subitens 9 e 10, dispõe que
9 - O resultado na venda de valor residual, decorrente do exercício da opção de
compra pela arrendatária, ou pela apropriação do valor residual garantido,
contabiliza-se:
a) a crédito de LUCROS NA ALIENAÇÃO DE BENS ARRENDADOS, se
positivo;
b) a débito de PREJUÍZOS NA ALIENAÇÃO DE BENS ARRENDADOS, se
negativo.
10 - O prejuízo apurado na baixa de bens arrendados, com o recebimento de valor
residual garantido ou de opção de compra do arrendatário, assim entendido o
valor debitado em INSUFICIÊNCIAS DE DEPRECIAÇÕES, mais a eventual diferença
lançada em PREJUÍZOS NA ALIENAÇÃO DE BENS ARRENDADOS, registra-se em
PERDAS
EM
ARRENDAMENTOS
em
contrapartida
com
AMORTIZAÇÃO
ACUMULADA DO DIFERIDO, subtítulo Perdas em Arrendamentos - IR a Considerar.
Finalmente, vale ainda notar que na Circular, no capítulo 2 - Elenco de Contas –
seção 2 - Função e Funcionamento das Contas, registra-se, em relação a conta
Superveniências de Depreciações:
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TÍTULO:
SUPERVENIÊNCIAS DE DEPRECIAÇÕES
CÓDIGO: CLASSIFICAÇÃO:
2.3.2.30.00-8 ATIVO PERMANENTE – Imobilizado de Arrendamento – Bens
Arrendados
FUNÇÃO: Registrar a diferença ente o valor contábil e o valor atual dos contratos
em andamento, às taxas pactuadas, quando este for maior.
FUNCIONAMENTO: Debitada pelo valor constituído, pelos ganhos relacionados
com as baixas do ativo de arrendamento e pela correção monetária. Creditada
pelas baixas procedidas.
OBSERVAÇÕES: Por ocasião da baixa do bem arrendado, com apuração de lucro,
com recebimento do valor residual garantido ou exercício da opção de compra
pelo arrendatário, esta conta deve ser creditada pelo valor do lucro, em
contrapartida com Disponibilidades.
Em outras palavras, não se cogita de creditar/debitar contas de receita ou
despesa de arrendamento, por ocasião da baixa do bem arrendado, logo não se
cogita de interferir na base de cálculo das contribuições ao final do contrato. O
mesmo vale para a conta ‘Insuficiências de depreciações’, vide o que determina a
Circular:
TÍTULO:
INSUFICIÊNCIAS DE DEPRECIAÇÕES
CÓDIGO: CLASSIFICAÇÃO:
2.3.2.40.00-5 ATIVO PERMANENTE - Imobilizado de Arrendamento – Retificadora
de Bens Arrendados
FUNÇÃO: Registrar a diferença entre o valor contábil e o valor atual dos
contratos em andamento, às taxas pactuadas, quando este for menor.
FUNCIONAMENTO: Creditada pelo valor constituído, pelas perdas relacionadas
com as baixas do ativo de arrendamento e pela correção monetária. Debitada
pelas baixas procedidas.
OBSERVAÇÕES: Quando da baixa do bem arrendado, com apuração de prejuízo
com recebimento de valor residual garantido ou exercício da opção de compra
pelo arrendatário, esta conta deve ser debitada pelo valor do prejuízo, em
contrapartida com Bens Arrendados.
Nesta linha de entendimento, entende-se consoante ao determinado nas normas
fiscais a disciplina contábil definida na Circular.
2.3. Dois são os motivos que levaram a DRJ a afastar a DECADÊNCIA do crédito
tributário: falta de pagamento das contribuições incidentes sobre o arrendamento mercantil
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financeiro e enquadramento da conduta da Recorrente nas hipóteses dos artigos 71 e 72 da Lei
4.502/1964.
2.3.1. O Tribunal da Cidadania fixou em precedente vinculante que o PRAZO PARA
O LANÇAMENTO DE OFÍCIO DOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
conta-se na forma do artigo 173 inciso I se não houve pagamento da exação e na forma do artigo
150 § 4° (todos do CTN) se o pagamento ocorrera (Tema 163). O primeiro ponto de destaque é
que o verbete que identifica a tese jurídica fala em pagamento da exação.
2.3.1.1. O PIS e a COFINS são tributos sujeitos a apuração e pagamento mensal
(artigos 70 e 71 da Instrução Normativa SRF 247/02), ou seja, o contribuinte apura no curso do
mês os fatos geradores ocorridos, calcula o valor do imposto devido e, até o dia 15 do mês
seguinte ao da ocorrência dos fatos geradores antecipa de forma global os pagamentos. De outro
modo, o lançamento por homologação e o pagamento do PIS e da COFINS ocorrem em um mês,
levando em consideração todos os fatos geradores do mês anterior.
2.3.1.2. Desta forma, sem prejuízo da sapiência do ilustre relator do Acórdão da
DRJ, separar os fatos geradores do PIS e da COFINS, como se os pagamentos fossem feitos por
incidência, ou por grupo de incidência aparenta atentar contra o disposto em instrução normativa.
Não se pode cindir onde nem a Lei, nem a legislação, o fazem.
2.3.1.3. A tese da DRJ levada ao extremo resulta em eliminação do campo de
incidência do decisum vinculante: ora se os fatos geradores que compõe o lançamento de ofício
são atomizáveis e se há um fato gerador sem pagamento, este sempre comportará lançamento na
forma do artigo 173 inciso I do CTN.
2.3.1.4. A “régua” aqui não é o fato gerador e sim lançamento e pagamento do
tributo, como confirma o Acórdão que embasa o Precedente Vinculante (REsp 973733/SC) ao
contar o prazo decadencial por período de apuração e não por fato gerador:
5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a
lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento antecipado
das contribuições previdenciárias não restou adimplida pelo contribuinte, no que
concerne aos fatos imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a
dezembro de 1994; e (iii) a constituição dos créditos tributários respectivos deu-
se em 26.03.2001.
6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo em
vista o decurso do prazo decadencial quinquenal para que o Fisco efetuasse o
lançamento de ofício substitutivo.
2.3.2. Passando à análise do DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO. Sem prejuízo da
insistência de alguma doutrina e jurisprudência no assunto (especialmente a tributária), dolo não
é intenção e, muito menos, má intenção. A intenção na norma penal (lugar de assento do dolo)
ora desponta como elemento da culpabilidade (aqui sim, da reprovação concreta e pessoal da
ação), ora como circunstância agravante (art. 61 inciso II alínea ‘a’ do CP), ora como circunstância
Fl. 6066
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atenuante (art. 65 inciso III alínea ‘a’ do CP), ora como qualificadora (art. 121 § 2° inciso II do CP),
ora como causa de diminuição de pena (art. 121 § 1° do CP), ora como elemento subjetivo especial
do tipo (art. 130 § 1° do CP), porém nunca como excludente de tipicidade – rememorando que o
dolo encontra-se no tipo, ex vi art. 18 Parágrafo Único do Código Penal.
2.3.2.1. Talvez a ideia do dolo como malus, além de raízes históricas, guarde relação
com a ilicitude do tipo (reprovabilidade abstrata da conduta tipificada), sempre a conduta
sancionada com prisão é grave (ou pelo menos deveria ser sempre), o que leva a considerar que a
ação daquele que pratica a conduta sancionada como má. No entanto, mesmo nos casos em que a
reprovabilidade abstrata da conduta é máxima – no homicídio – a intenção figura ora como
qualificadora – motivo torpe – ora como causa de diminuição da pena – relevante valor social ou
moral.
2.3.2.2. Portanto, qualquer análise sobre moralidade ou não manifestada na
conduta da Recorrente somente deve ser levada em consideração neste plano (moral), não no
jurídico. Ademais, a presença ou ausência do dolo é absolutamente infensa a qualquer
consequência se este (o dolo) não está atrelado a um tipo, a uma ação típica. De uma forma
bastante genérica, dolo é consciência da ação típica e vontade de praticá-la, sem o complemento
“ação típica” o dolo nada é, nada modifica.
2.3.2.3. As normas que rodeiam o assunto tratado são uma excelente prova do
acima; não é o dolo que qualifica a multa e altera o prazo decadencial, mas a fraude dolosa, que
consiste (somente) na consciência e vontade de impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador
ou excluir ou modificar suas características essenciais (artigo 72 da Lei 4.502/64); não é o dolo que
qualifica a multa e altera o dies a quo do prazo decadencial, mas a sonegação dolosa (artigo 71 da
Lei 4.502/64), que consiste na ação ou omissão de impedir ou retardar o conhecimento por parte
da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador, sua natureza ou circunstâncias materiais
(também somente).
2.3.2.4. Confessadamente (porque descrito no termo de verificação fiscal) a ação
praticada pela Recorrente não se enquadra na primeira parte do artigo 72 da Lei 4.502/64, os
fatos geradores das contribuições (auferir receita) ocorreram durante todo os contratos de
arrendamento mercantil.
2.3.2.4.1. Com a máxima vênia, também não houve exclusão ou modificação das
características essenciais do fato gerador. O fato gerador do arrendamento mercantil é o
vencimento dos prazos de pagamento do contrato, independentemente do pagamento pelo
arrendatário do valor devido ao arrendador. As características essenciais deste fato gerador são
vencimento do prazo de pagamento (aspecto material e temporal), União (sujeito ativo),
arrendador (sujeito passivo) e arrendamento mercantil financeiro entabulado no território
nacional (aspecto territorial). Em nosso caso não houve qualquer modificação de nenhuma das
faces do fato gerador.
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2.3.2.4.2. É claro, poder-se-ia levantar modificação no aspecto quantitativo do fato
gerador (base de cálculo), porém tanto a DRJ quanto a fiscalização são uníssonas ao afirmarem
que no curso dos contratos, ou seja, enquanto ocorriam os fatos geradores, todos os valores
foram oferecidos a tributação e pagos (e nem poderia ser diferente eis que a Recorrente traz aos
autos prova dos lançamentos mensais e DARF com o recolhimento dos tributos):
O roteiro contábil que a Impugnante apresenta para o contrato de leasing no
3091945 (fl. 973) corresponde para resultado da operação o valor razoável de
7.621,39; tendo em conta o valor “intuitivamente” obtido de 8.096,40, uma vez
que neste não há os ajustes acima especificados. Na verdade, a Fiscalização não
reprovou o “roteiro”, nem o valor obtido de 7.621,39, mas apenas os lançamentos
finais. Os lançamentos nos meses 59/60 não se compatibilizam com o restante
dos lançamentos nem com as normas contábeis, e serão por sua vez a causa dos
efeitos corrosivos da base de cálculo das contribuições. De fato, a rigor a coluna
correspondente ao mês 60 deveria estar toda zerada, pois não há, no caso, lucro
na alienação (valor igual a zero), nem ajuste adicional a ser feito. (...)
No caso concreto examinado, como visto mais acima, o resultado das operações é
apropriado, com a apuração do valor presente em cada mês. Assim, o valor da
receita da arrendadora e o valor submetido à tributação do PIS e Cofins não é
uniforme, no prazo contratual. Conforme consta da tabela (fl. 972) no TVF, no
primeiro fechamento, o resultado que serviu de base de cálculo do PIS e Cofins
fora de 199,45. Na primeira parcela, o valor de remuneração financeira da
arrendadora, base de cálculo do PIS e Cofins, ficou em 223,02. Na última parcela
(mês 59), o resultado da operação, e base de cálculo, ficou em 5,55. Em nenhum
momento se tributa o total pago de parcelas.

Fl. 6068
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2.3.2.4.2.1. A suposta fraude ocorreu no encerramento dos contratos, após o
pagamento das contribuições, o que, no máximo, poderia ser entendido como uma espécie de
extinção anômala do crédito tributário, ou, ainda, um caso de auto compensação – e que não se
encontram dentre as hipóteses tipificadas no artigo 72 da Lei 4.502/64.
2.3.2.5. Na sonegação não há uma modificação do fato gerador, mas do
conhecimento deste fato gerador (e de sua natureza ou circunstâncias materiais) pela autoridade
fazendária. O que nos leva a um primeiro questionamento: qual a forma que a autoridade
fazendária tinha de conhecer o fato gerador?
2.3.2.5.1. A primeira forma que a fiscalização dispõe para conhecer o fato gerador é
o procedimento de fiscalização, e, neste procedimento, não há o que reparar na conduta da
Recorrente; apresentou todos os documentos, informações e explicações necessárias para que a
autoridade conhecesse o fato gerador e todas as suas circunstâncias materiais.
2.3.2.5.2. A segunda forma é a EFD-Contribuições, porém nela resta claro que a
Recorrente apresentou valores a recolher de PIS/COFINS a título de arrendamento mercantil
financeiro e eliminou as superveniências de depreciação:

2.3.2.6. Desta forma, em momento algum a Recorrente impediu ou retardou o
conhecimento do fato gerador das contribuições pela autoridade fazendária, ou, ainda, a forma de
extinção anômala deste fato gerador.
2.3.3. O que há no presente caso é um mero debate jurídico acerca de um tema
que, se não é complexo, também não é corriqueiro. Por mais que se divirja (e aqui se diverge) da
interpretação dada a norma pela Recorrente, não se pode impedi-la de defender esta posição.
Entender que a qualificadora é aplicável também por divergência (ou inexatidão) na aplicação da
Lei é colocar o contribuinte na difícil situação de aderir a posição legal do Auditor Fiscal
responsável pelo lançamento ou não aderir e ficar sujeito a uma sanção maior, inclusive, que o
próprio direito pleiteado.
2.3.3.1. De outro ângulo, mas ainda sobre o mesmo foco, fere a lógica jurídica
afirmar que algo é direito do contribuinte e ao mesmo tempo é proibido. É básico do direito, se
uma conduta é sancionada ela é antijurídica, contrária ao ordenamento, se não é, ela é jurídica, é
uma possibilidade legal dada a alguém (de uma maneira muito geral, claro). Se o contribuinte
pode divergir da interpretação jurídica dada pela fiscalização a um fato (e afinal, é o que fazemos
no processo administrativo fiscal, julgamos divergências de interpretações jurídicas lançadas pelos
contribuintes) não pode esta interpretação ser apenada.
2.3.4. Não se trata de afirmar culpa ou ausência de culpa ex lege, trata-se
simplesmente de enquadrar (ou não) determinado fato jurídico em uma norma. Se não houve, de
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nenhum modo, ocultação do fato gerador não há que se falar em sonegação, pois este é o tipo
legal da sonegação. Se não houve, de nenhum modo, modificação do fato gerador não há que se
falar em fraude, pois este é o tipo legal da fraude. Nulla poena sine lege, stricta, scripta e certa.
2.3.5. Não demonstrada fraude ou sonegação de rigor o afastamento da
qualificação da multa e o reconhecimento da decadência dos períodos de janeiro a novembro de
2014 – rememorando que as contribuições são apuradas e pagas no mês seguinte a ocorrência
dos fatos geradores e o artigo 150 § 4° do CTN fixa o marco inicial do prazo decadencial na data do
pagamento.
3. Pelo exposto, admito, porquanto tempestivo e conheço em parte do Recurso
Voluntário (salvo juros de mora sobre multa de ofício) para, na parte conhecida, dar parcial
provimento a este reconhecendo a decadência de todos os períodos de apuração lançados, salvo
dezembro de 2014 bem como para afastar a qualificadora da multa de ofício.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede, redator designado.
Com as devias vênias, divirjo do ilustre relator quanto ao deslinde do julgamento.
No recurso voluntário, o contribuinte alegou, precipuamente, que os valores de
VRG não compõem a base de cálculo das contribuições, que os ajustes de superveniências e
insuficiências de depreciação foram incluídos nas apurações das bases de cálculo ao longo do
contrato, mas cujo somatório implicam a neutralidade fiscal, de forma que estes ajustes são
meramente escriturais e não devem influenciar na base de cálculo efetiva, pugnando, ao final, que
o lançamento de ofício implicaria em duplicidade de tributação, uma vez que os valores
adicionados no lançamento já haviam sido tributados em períodos anteriores.
Os excertos da peça recursal abaixo abordaram a questão:
“Ora, todos os valores que constituíram esses saldos de “superveniência de
depreciação” foram acrescidos às bases de cálculo do PIS e COFINS, durante os
meses do arrendamento, porque o COSIF determina seu crédito na conta “rendas
de arrendamento” e a IN SRF n. 247/02 previa a sua inclusão nas bases de cálculo
da contribuição.
Além dos documentos já juntados aos autos confirmarem isto, às págs.38/39 do
Termo de Constatação elaborado pela KPMG (doc. 3) atesta-se que todos os
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valores de “superveniência de depreciação” foram incluídos nas bases de cálculo
mensais das duas contribuições.
Ora, se não houvesse a determinação da instrução normativa para incluir as
“superveniências” nas bases de cálculo do PIS e da COFINS, a presente discussão
sequer existiria. Os ajustes seriam feitos segundo a contabilidade, mas sem
impactar a tributação.
Mas, a norma determinava a inclusão, portanto, sua natureza de ajuste (receita
escritural) demanda estorno de seus saldos, ao cabo do contrato, sob pena de ser
tributado, pelas duas contribuições, o que receita não é, aqui sim com evidente
desrespeito à materialidade tributável que a Constituição autorizou em seu art.
195, ao princípio da legalidade tributária (art. 150, I), em franca agressão ao
princípio da capacidade contributiva.
Não apenas (e sempre é bom enfatizar): mantida a presente autuação, o
Recorrente não só será compelido a pagar tributo indevido, como será compelido
a pagar duas vezes um valor que que sequer é devido.
Por isso, é importante ficar claro que, se “as diminuições das bases de cálculo das
contribuições foram de mais de 8 bilhões de reais, no ano-calendário de 2014”,
como afirma o TVF em nítido emprego de argumentação “ad terrorem”, uma vez
mantida a presente autuação, o Recorrente não terá pago, indevidamente, a
contribuição ao PIS sobre o exorbitante valor de 8 bilhões de reais, como estará
sendo obrigado a arcar novamente com o recolhimento da contribuição sobre os
mesmos 8 bilhões, mas acrescidos de juros e multa de 150%!
E isto por ter seguido o regime legal. Não faz o menor sentido.
De modo que, se mantida a presente autuação, a cobrança se dará sobre valores
que nunca se concretizaram em receitas dos arrendamentos e, ademais, em
duplicidade, porque já foram tributados durante o prazo do arrendamento,
efeitos que a IN SRF n. 247/02 certamente não pretendeu instituir – até porque
seria determinação manifestamente inconstitucional por ferir, de forma evidente,
repita-se, a própria materialidade das contribuições dada pela Constituição, além
de ofender aos princípios da legalidade, da capacidade contributiva e do “non bis
in idem”. 2.3. “
O procedimento adotado pela recorrente foi descrito no recurso voluntário da
seguinte forma:
“2.4. Do procedimento adotado pelo Recorrente.
O Recorrente seguiu rigorosamente a lei, o COSIF e a IN SRF n. 247/02, mormente
o seu Anexo I, recolhendo as contribuições tal como apuradas em cada mês de
acordo com esse Anexo, ou seja, de acordo com as normas legais aplicáveis e em
perfeita consonância com todos os aspectos descritos no tópico precedente.
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Conforme mencionado no início deste recurso, o Recorrente encomendou um
estudo à KPMG para atestar a validade e correção do seu procedimento, em face
da legislação de regência.
O Termo de Constatação exarado pela KPMG (doc. 3) confirma que o
procedimento adotado pelo Recorrente no registro dos valores de seus contratos
de arrendamento mercantil financeiro, e o recolhimento dos tributos sobre eles
incidentes seguiram as normas aplicáveis.
Com efeito, às págs. 10/11, a KPMG, após examinar a documentação pertinente,
disponibilizada pelo Recorrente, concluiu que:
• as receitas de superveniência de depreciação foram lançadas no COSIF
7.1.2.00.00-4, e, portanto, de acordo com o manual do COSIF e com o item 6 da
Circular n° 1.429/1989, que determina que o ajuste de superveniência, por
complemento ou estorno, deve ser registrado neste COSIF;
• as receitas de contraprestação de arrendamento mercantil foram lançadas no
COSIF 7.1.2.00.00-4, e, portanto, de acordo com o manual do COSIF, que
determina que esta conta tem a função de registrar as rendas de arrendamento
mercantil financeiro realizado com recursos internos;
• os estornos de superveniência de depreciação foram lançados a débito no COSIF
7.1.2.00.00-4, e, portanto, de acordo com o manual do COSIF e com o item 6 da
Circular n° 1.429/1989, que determina que o ajuste de superveniência, por
complemento ou estorno, deve ser registrado neste COSIF;
• as despesas de depreciação dos bens arrendados foram registradas no COSIF
8.1.3.10.10-4, e, portanto, de acordo com o manual do COSIF, que determina que
esta conta tem a função de registrar a débito de “despesas de arrendamentos
financeiros” subtítulo “depreciação de bens arrendados” em contrapartida com
“depreciação acumulada de bens de arrendamento financeiro” que tem como fim
a retificação do subgrupo “imobilizado de arrendamento”; e • as receitas das
vendas de bens arrendados foram registradas no COSIF 7.1.2.60.00-6, e, portanto,
de acordo com o manual do COSIF, que determina que esta conta tem a função de
registrar os lucros apurados na venda do valor residual de bens arrendados, que
constituam receita efetiva da instituição no período.
Ademais, o Termo de Constatação também concluiu que (págs. 11/12):
• as receitas de superveniência de depreciações (registradas no COSIF 7.1.2.00.00-
4 “Rendas de Arrendamento Mercantil”) compuseram a base de cálculo do PIS e
da COFINS nesse período;
• as receitas de contraprestação de arrendamento mercantil (registradas no COSIF
7.1.2.00.00-4 “Rendas de Arrendamento Mercantil”) compuseram a base de
cálculo do PIS e da COFINS nesse período;
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• os estornos de superveniência de depreciações (registrados no COSIF
7.1.2.00.00-4 “Rendas de Arrendamento Mercantil”) foram deduzidos da base de
cálculo do PIS e da COFINS nesse período;
• as despesas de depreciação de bens arrendados (registradas no COSIF
8.1.3.00.00-4 “Despesas de Arrendamento”) foram deduzidas da base de cálculo
do PIS e da COFINS nesse período;
• as receitas de vendas de bens arrendados (registradas no COSIF 7.1.2.60.00-6
“Lucros na Alienação de Bens Arrendados”) não compuseram a base de cálculo do
PIS e da COFINS nesse período; e que • “tendo como base os comprovantes de
recolhimento e as DACONs disponibilizadas, constatamos que foram efetivamente
recolhidos os valores do PIS e da COFINS declarados pelo Banco Itaucard,
referentes ao ano-calendário de 2014”.
Cumpre, outrossim, registrar que o referido Termo de Constatação também
atesta que o Recorrente não deduziu em duplicidade suas despesas de
arrendamento, ou valores de “superveniências de depreciação”, considerando,
inclusive, seus complementos e estornos (págs. 42/43); assim como se
demonstrou que o Recorrente igualmente não excluiu qualquer valor em
duplicidade das bases de cálculo das duas contribuições devidas no período, seja
valores a título de isenção, seja a título de “insuficiência” ou de estornos de
“superveniência de depreciação” (pág. 43).
Ademais, o referido estudo também confirma o que o Recorrente vem
sustentando desde o início dos procedimentos de fiscalização quanto aos seus
contratos de arrendamento mercantil financeiro, isto é, que os “estornos de
superveniência”, realizados ao término dos contratos, apenas contrabalanceiam
seus créditos anteriores à receita, não havendo que se falar em redução indevida
das bases de cálculo das duas contribuições. Com efeito, à pág. 44 do Termo de
Constatação da KPMG lê-se a seguinte conclusão:
“Conforme demonstrado na resposta ao quesito 5, o somatório das
superveniências e/ou insuficiências de depreciação registradas ao longo de todo o
período de vigência dos contratos de arrendamento mercantil é igual a zero.
Nesse contexto, foi possível constatar que as receitas de superveniência de
depreciação foram contabilizadas como receita e compuseram a base de cálculo
do PIS e da COFINS do ano-calendário de 2014, a partir do racional demonstrado
para as duas operações de arrendamento mercantil analisadas nos quesitos 1 e 2.
Da mesma forma, os estornos de superveniência foram contabilizados como
redutores da mesma conta de receita e, portanto, foram deduzidos da base de
cálculo do PIS e da COFINS.
Assim, o efeito do reconhecimento da superveniência de depreciação e de seus
estornos ao final do contrato foi de zero, tanto do ponto de vista do resultado
contábil como em relação à base de cálculo do PIS e da COFINS.
Fl. 6073
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Portanto, é possível constatar que os estornos de saldos de superveniência de
depreciação ao final dos contratos apenas contrabalançam anteriores créditos à
receita, que foram incluídos na base de cálculo do PIS e da COFINS dos respectivos
meses, considerando o racional demonstrado para as duas operações de
arrendamento mercantil analisadas nos quesitos 2 e 3.
Em relação ao ano-calendário de 2014, com base na documentação
disponibilizada não identificamos que a Itaucard tenha efetuado (i) estornos
indevidos a título de superveniências de depreciações e (ii) procedimento distinto
daquele demonstrado para as duas operações de arrendamento mercantil
analisadas nos quesitos 1 e 2””.
Isto já é suficiente para que os autos de infração sejam julgados improcedentes, e
com muito mais razão, para que as multas e os juros sejam descabidos, a teor do
parágrafo único do art. 100 do CTN, e com maior razão ainda o agravamento do
valor da multa em 150%, ao contrário do que decidiu o acórdão n. 12-116.615,
aqui recorrido.”
Ainda a recorrente aduziu:
“Por outro lado, quando o ajuste é em sentido contrário, há estorno de parte dos
valores antes lançados, e quando ao final do contrato ainda resta pendente algum
saldo de “superveniências de depreciação”, mas em que o valor presente do
contrato é igual a zero, não havendo, portanto, qualquer valor a ser ainda
recebido a título de arrendamento, aquele saldo final de “superveniências de
depreciação”, evidentemente, deve ser estornado.
[...]
Assim, seguindo o COSIF, as “superveniências de depreciação” foram
contabilizadas pelo Recorrente a débito do ativo relacionado ao contrato, tendo
como contrapartida um crédito à receita, na conta de “Rendas de Arrendamentos
Financeiros” (conta 7.1.2.10.00-1). Como essa conta consta do Anexo I da IN SRF
n.
247/02, tais créditos integraram a base de cálculo da contribuição ao PIS e da
COFINS, juntamente com as receitas de arrendamento mercantil (aluguéis) dos
respectivos bens.
[...]
Ainda segundo o COSIF, tais estornos devem ser feitos a crédito da conta do ativo,
diminuindo o saldo de “superveniências de depreciação”, e a débito da mesma
conta em que as contrapartidas das “superveniências” foram creditadas, ou seja,
à conta de “Rendas de Arrendamentos Financeiros” (conta 7.1.2.10.00-1),
consequentemente reduzindo nesse mês a base de cálculo demonstrada no
Anexo I, o que, entretanto, não significa insuficiência de oferecimento das receitas
de arrendamento à tributação, porque os mesmos valores foram tributados antes.
[...]”
Fl. 6074
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Os efeitos tributários das superveniências de depreciação e insuficiências de
depreciação foram apreciados pelo CARF em processos envolvendo a tributação de CSLL e
culminaram na edição da Súmula no 136, com o seguinte teor:
“Os ajustes decorrentes de superveniências e insuficiências de depreciação,
contabilizados pelas instituições arrendadoras em obediência às normas do Banco
Central do Brasil, não causam efeitos tributários para a CSLL, devendo ser
neutralizados extracontabilmente mediante exclusão das receitas ou adição das
despesas correspondentes na apuração da base de cálculo da contribuição”.
O acórdão paradigma no 1103-00.684 esclareceu a natureza e os efeitos tributários
destes ajustes:
“[...]
Bem se sabe que não há norma legal que regule o negócio jurídico de leasing,
malgrado a doutrina autorizada reconheça que já se tenha tipicizado tal negócio
jurídico (contrato já tipicizado – i.e., tipicidade de contrato – não se confunde com
contrato típico). O que há é, desde a década de 70, um diploma legal que
disciplina tributariamente o leasing.
Houve anteprojeto de lei sobre o leasing, na esfera jurídica privada, mas que não
chegou até hoje a integrar nosso ordenamento jurídico. Noutras palavras, há lei
tributária sobre o leasing tão somente. É a Lei 6.099/74.
Veja-se o que prescrevem os arts. 1o a 4o e 12, caput, da Lei 6.099/74:
Art. 1o. O tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil
reger-se-á pelas disposições desta Lei.
Parágrafo único. Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei,
o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e
pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o
arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da
arrendatária e para uso próprio desta. (Redação dada pela Lei no 7.132, de 1983)
Art. 2o. Não terá o tratamento previsto nesta Lei o arrendamento de bens
contratado entre pessoas jurídicas direta ou indiretamente coligadas ou
interdependentes, assim como o contratado com o próprio fabricante.
§ 1o. O Conselho Monetário Nacional especificará em regulamento os casos de
coligação e interdependência.
§ 2o. Somente farão jus ao tratamento previsto nesta Lei as operações realizadas
ou por empresas arrendadoras que fizerem dessa operação o objeto principal de
sua atividade ou que centralizarem tais operações em um departamento
especializado com escrituração própria.
Art. 3o. Serão escriturados em conta especial do ativo imobilizado da arrendadora
os bens destinados a arrendamento mercantil.
Fl. 6075
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Art. 4o. A pessoa jurídica arrendadora manterá registro individualizado que
permita a verificação do fator determinante da receita e do tempo efetivo de
arrendamento.
Art. 12. Serão admitidas como custos das pessoas jurídicas arrendadoras as cotas
de depreciação do preço de aquisição de bem arrendado, calculadas de acordo
com a vida útil do bem.
Note-se que o dever legal de se ativar no imobilizado da arrendadora o bem
objeto do arrendamento mercantil e a consequência derivada de tal ativação, que
é a depreciação do bem, entre outros, é previsto sem se fazer remissão ou
restrição ao lucro real.
Ainda: a referida lei não versa somente sobre tributo que grava a renda ou sua
expressão o lucro, alcançando tributos federais que incidem sobre a circulação,
como o IPI e o II (arts. 17 e 18, da Lei 6.099/74).
Acentuo aqui a amplitude do art. 1o da Lei 6.099/74 retrotranscrito. Em
consonância com a extensão que ele predica, a ementa da lei também fala
“Dispõe sobre o tratamento tributário das operações de arrendamento
mercantil”.
De mais a mais, como disse, essa lei não cuida somente de tributo sobre a renda.
Nessa linha de considerações, apreciando-a em sua completude (no que se inclui
a disciplina contábil nela contida) e sistematicamente com outras normas legais
tributárias, ainda que a lei em comentário fizesse referência a lucro real,
parece-me que, no quadro posto, o tratamento tributário não se restringiria ao
IRPJ, em matéria de tributação sobre a renda (ou lucro). Quer dizer, parece-me
que, diante do conteúdo e do continente dessa lei, seria despicienda outra norma
legal que dissesse que o mesmo tratamento imposto pela referida lei seria
aplicável à CSL.
Mesmo que a Lei 6.099/74 fizesse remissão a lucro real, caberia, na hipótese, um
perfeito paralelismo com a exegese extraída quanto à inaplicabilidade da
“trava”de compensação de prejuízos fiscais para as bases negativas de CSL,
mesmo antes do art. 41 da Medida Provisória 2.158/01 (a Lei 8.023/91 tratou da
tributação de IR sobre a atividade rural da pessoa física e da jurídica).
Entretanto, nem se precisa chegar a tanto no caso em dissídio, pois, como já
disse, a Lei 6.099/74 não se restringiu e não se referiu a lucro real.
Ou seja, embora ao tempo da edição da lei em comentário não houvesse sido
criada ainda a CSL, as prescrições legais relacionadas à ativação do bem a ser
arrendado no imobilizado da arrendadora e à despesa de depreciação nela não
fazem referência a lucro real.
Prescrições legais, repita-se, de efeitos tributários.
Atente-se que a lei em questão, embora seja tributária, impõe o tratamento
contábil, e desse decorre ou é “consequencial” a disciplina tributária prescrita.
Fl. 6076
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33
Como não ser aplicável à CSL o efeito contábil e, pois, a consequência tributária
previstos na lei em questão? Por outro lado, a Instrução CVM 58/86 veio
determinar o ajuste dos balanços das arrendadoras para que no ativo se tenha o
efetivo valor presente do fluxo futuro das carteiras de arrendamento mercantil.
Noutras palavras, a Instrução CVM 58/86 determinou que os balanços das
arrendadoras, e, por conseguinte, a demonstração de seus resultados (DRE)
refletissem a essência das operações de arrendamento mercantil: o
financiamento. Este é a causa do negócio jurídico de arrendamento mercantil, não
obstante com financiamento não se confunda o negócio jurídico (= juridicamente
o negócio não é financiamento, o qual é somente causa desse negócio).
Pois bem.
Como os balanços e, consequentemente, as demonstrações de resultado das
arrendadoras poderiam refletir a essência do negócio de leasing que é o
financiamento, diante da lei que lhes impõe a ativação do bem a ser arrendado
em seu imobilizado e o registro da consequente depreciação?
Noutro viés, como atender aos ditames da ICVM 58/86 sem violar as normas
legais?
Daí é que o Bacen, na sua esfera regulatória, criou as subcontas de
superveniências de depreciação e de insuficiências de depreciação, para se buscar
o resultado preconizado pela CVM, sem agredir as normas legais – normas legais
tributárias.
Dessa forma, quando o valor presente dos fluxos futuros de recebíveis de
arrendamento segundo as taxas de juros contratuais se apresentar superior ao
valor contábil (arrendamentos a receber líquido mais imobilizado menos
depreciação acumulada), o Bacen determinou o registro a débito na subconta de
superveniências de depreciação (subconta patrimonial), em contrapartida a
crédito de receita (rendas de arrendamento mercantil).
Ou seja, se o valor contábil for inferior ao valor presente dos recebíveis de leasing,
“aumenta­se” o valor do ativo, mediante débito em superveniências de
depreciação, registrando-se em contrapartida uma receita, equalizando-a para
uma operação de financiamento como pretendido pela CVM – que é diverso da lei
tributária. Nessa hipótese, o prazo de depreciação é menor do que se a operação
fosse tratada como financiamento.
A contrario sensu, quando o valor presente dos fluxos futuros de recebíveis de
arrendamento for inferior ao valor contábil, o Bacen determinou o registro a
crédito na subconta de insuficiências de depreciação (subconta patrimonial), com
contrapartida registrada a débito da conta de receita (rendas de arrendamento
mercantil) ou a débito de despesa (se a conta de receita se revelar insuficiente à
absorção de sua redução).
Fl. 6077
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Isto é, se o valor contábil for superior ao valor presente dos recebíveis de leasing,
“diminui­se” o valor do ativo, mediante crédito em insuficiências de depreciação,
registrando-se em contrapartida uma redutora de receita ou uma despesa,
equalizando-a para uma operação de financiamento como pretendido pela CVM –
que é diverso da lei tributária. O prazo de depreciação é maior do que se a
operação fosse tratada como um financiamento.
Com isso, mantém-se observância ao prescrito pela lei. Repita-se, lei tributária, lei
que regula o tratamento tributário de leasing, estatuindo normas contábeis -
ainda que possa ser discutível no plano da política e da técnica legislativas a
“ingerência” de normas tributárias no regramento contábil.
Mas essas determinações do Bacen, consequenciais ou derivadas do que previu a
ICVM 58/86, teriam impacto na determinação do lucro real das arrendadoras?
Não.
Ora, a imposição inclusive de regramento contábil deu-se justamente para
determinar o tratamento tributário das operações de leasing na arrendadora:
prescrevendo a ativação do bem a ser arrendado no imobilizado da arrendadora
(ao invés de sê-la no da arrendatária), com a consequente depreciação e sua
despesa nela. O que foi deduzido no parágrafo antecedente à pergunta
igualmente indica essa resposta.
O resultado pretendido pela CVM, e materializado através das normas infralegais
do Bacen, destoa do resultado obtido segundo a estatuição da lei tributária em
comentário - apesar de tal dissonância se dar só temporalmente (o efeito é
temporal).
Daí o Bacen ter operacionalizado o resultado requerido pela CVM, por meio de
um “complemento” no imobilizado da arrendadora, com manutenção do registro
do bem a ser arrendado seu ativo imobilizado e do efeito da depreciação (na
arrendadora). Quer dizer, sem violar a imposição da lei tributária, com
atendimento ao tratamento contábil nela prescrita.
Esse “complemento” são as subcontas de superveniências de depreciação
(aumento do ativo imobilizado) e de insuficiências de depreciação (diminuição do
ativo imobilizado, via aumento da depreciação acumulada) - com suas
contrapartidas, respectivamente, como receita e como redutora de receita ou
despesa.
Assim, consegue-se o resultado de um financiamento (essência da operação de
leasing), sem contrariar o que determina a lei tributária, a qual exige os registros
contábeis do bem arrendado no ativo imobilizado da arrendadora e de sua
depreciação: a contabilização imposta pela lei tributária não produz efeito de um
financiamento conforme fluxos de taxas de juros.
Sucede que, desse modo, não se elimina nem se mutila a contabilização prescrita
pela lei tributária e permanece a visualização do efeito nela previsto com seu
Fl. 6078
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regramento contábil: mediante o “expurgo” dos ajustes (o referido
“complemento” de superveniências de depreciação e sua contrapartida em conta
de resultado – receita - e de insuficiências de depreciação e sua contrapartida em
conta de resultado – conta redutora de receita ou conta de despesa).
Como já disse, o negócio jurídico de arrendamento mercantil não é
financiamento, a causa desse negócio jurídico é um financiamento (leasing
financeiro).
A lei tributária prescreve tratamento do leasing na arrendadora diverso a de um
financiamento
–
por
isso
as
normas
do
Bacen
preveem
ajustes,
“complementando” a contabilização imposta pela lei, para que o balanço e a
demonstração de resultado da arrendadora reflitam um financiamento segundo
fluxo de juros contratuais. Para obtenção de resultado de um financiamento a lei
teria de prever a ativação do bem a ser arrendado no imobilizado da arrendatária,
e não da arrendadora.
Diante disso tudo que expus, só posso concluir pela legalidade da interpretação
dada pelo Ato Declaratório (Normativo) CST 34/873, ao reconhecer que os ajustes
determinados pelas normas do Bacen não podem interferir na determinação do
lucro real das arrendadoras.
É de se relembrar ainda as considerações que fiz sobre:
a) a amplitude do art. 1o da Lei 6.099/74 e, pois, dessa lei; b) a não referência da
referida lei a lucro real; c) a interpretação extraível ainda que a Lei 6.099/74
fizesse remissão a lucro real, apreciando a lei em sua completude e
sistematicamente com outras normas legais tributárias; d) as regras contábeis
prescritas à arrendadora, com efeitos tributários “consequentes” à contabilização
imposta (até porque a lei é tributária).
Após essas reflexões, só posso atinar com a interpretação de que o regramento
contábil e o consequente tratamento tributário previstos na Lei 6.099/74 são
aplicáveis igualmente à CSL. Portanto, os ajustes de superveniência de
depreciação como os de insuficiências de depreciação, embora afetem o
resultado da arrendadora, não geram efeitos tributários.
Identidade de razões, portanto, para se reconhecer que a interpretação dada pelo
Ato Declaratório (Normativo) CST 34/87 é igualmente correta para a CSL: os
ajustes da CSL.
Aqui, teria de haver norma legal afastando o regramento contido na Lei 6.099/74
à CSL para que a essa fosse inaplicável tal regramento.
É o contrário do que sucede com as normas legais que fazem remissão a lucro
real, em que é mister que a mesma norma legal se refira à base de cálculo da CSL,
ou que normas concomitantes ou supervenientes estendam o mesmo tratamento
para a apuração da base de cálculo da CSL (quanto a adições ao lucro líquido na
determinação da base de cálculo da CSL: o art. 2o, § 1o, “c”, “1” a “3”, da Lei
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7.689/88; art. 1o­A da Lei 8.685/93 incluído pela Lei 11.437/06; os arts. 13, 21, 22
e 24, § 2o, da Lei 9.249/95; o art. 1o, § 3o, da Lei 9.316/96; o art. 28 da Lei
9.430/96; os arts. 11 e 60, da Lei 9.532/97; os arts. 21 e 74, da Medida Provisória
2.158/01; o art. 4o da Lei 11.053/04; os arts. 19­A, § 3o, 37, § 4o, da Lei 11.196/05;
o art. 1o, § 2o, da Lei 11.438/07; o art. 31, § 1o, da Lei 11.727/08; o art. 20, caput,
da Lei 11.941/09; os arts. 24 a 26, da Lei 12.249/10).
Enfim, com a devida vênia ao nobre relator, diante do que e como dispõe a Lei
6.099/74, não vejo como se possa deixar de reconhecer que os efeitos das
superveniências de depreciação (e das insuficiências de depreciação) possam
afetar a determinação da base de cálculo da CSL.
Sob essa ordem de considerações e juízo, dou provimento ao recurso.”
Embora o paradigma tenha se referido a IRPJ e CSLL, a neutralidade fiscal de tais
ajustes restou afirmada nas razões da referida decisão.
Por seu turno, a Resolução no 1101-000.161, proferida no processo
16327.720661/2021-45, da mesma recorrente, apreciando a mesma matéria para o ano de 2017,
fez as seguintes ponderações:
“[...]
Em síntese, a recorrente alega que a autuação que exige a adição das
insuficiências de depreciação à base de cálculo da CSLL no AC 2017 é
improcedente, pois não houve falta de recolhimento da contribuição.
Em seu Recurso Voluntário, detalha especificamente no capítulo "6.
Improcedência da autuação por não ter havido falta de recolhimento e por
acarretar duplicidade de incidências", e argumenta que, ao tributar as
superveniências de depreciação em períodos anteriores, antecipou o pagamento
da CSLL, compensando as insuficiências apuradas em 2017.
Argumenta também que a dinâmica dos contratos de arrendamento mercantil
gera mais superveniências no início e mais insuficiências no final.
Ao tributar as superveniências nos primeiros anos, alega ter compensado a
dedução das insuficiências em 2017, resultando em um saldo final zero para cada
contrato.
Nesse aspecto, sustenta que a Autoridade Fiscal realizou um recorte temporal
indevido, analisando apenas o AC 2017 e ignorando o histórico dos contratos de
arrendamento mercantil.
Logo, afirma que, se a análise fosse feita considerando toda “a vida” dos
contratos, ficaria evidente que não houve falta de recolhimento da CSLL.
Considerando a complexidade da matéria e a necessidade de aprofundar a análise
da tese da recorrente, entendo ser necessária a realização de diligência, a fim de
verificar a ocorrência, ou não, de dupla tributação da CSLL.
Fl. 6080
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Ou seja, o objetivo é oportunizar à recorrente demonstrar que houve a inclusão e
a tributação em períodos anteriores das superveniências relativas aos mesmos
contratos que estão sendo considerados no AC 2017.
Assim torna-se imperativo intimar a parte recorrente a fim de que apresente
comprovações pertinentes sobre os seguintes pontos:
1. Verificar se, para cada contrato de arrendamento mercantil, individualmente
considerado durante o período autuado (AC 2017), a totalidade dos ajustes
decorrentes de superveniência e insuficiência de depreciação, acumulados
durante a vigência do respectivo contrato, culmina em um saldo nulo.
2. Apurar se a tributação concernente à CSLL foi efetivada sobre o resultado
líquido de cada contrato, considerando a compensação integral dos ajustes
mencionados, de superveniência e insuficiência.
É essencial comprovar que a tributação prévia das superveniências ocorreu de
forma adequada, a fim de legitimar a exclusão das insuficiências que
fundamentam o lançamento fiscal em questão.
A Autoridade Fiscal deverá intimar a recorrente para que apresente
documentação detalhada, abrangendo todo o período de vigência dos contratos
de arrendamento mercantil que geraram as insuficiências de depreciação
adicionadas à base de cálculo da CSLL em 2017.
A recorrente deverá demonstrar à Autoridade Fiscal, de forma clara e organizada,
os lançamentos de superveniência e insuficiência de depreciação, o saldo
acumulado dos ajustes em cada período de apuração e o saldo final ao término de
cada contrato.
Ressalto que é imprescindível demonstrar que houve a tributação anterior das
superveniências de modo a tornar legítima a exclusão posterior das insuficiências
justificadoras do lançamento fiscal.
Diante do exposto, proponho a conversão do julgamento em diligência, a fim de
que a Autoridade Fiscal realize a diligência sugerida e elabore um Parecer
Conclusivo, intimando a recorrente para eventual manifestação sobre o resultado
da diligência no prazo de 30 (trinta) dias.
É a minha proposta.”
Destarte, a alegação feita pela recorrente e confirmada pela KPMG em seu laudo
necessita ser verificada pela fiscalização quanto à neutralidade fiscal dos ajustes e quanto à
correção da tributação efetuada nos anteriores a 2014, devendo o julgamento ser convertido em
diligência para que a recorrente seja intimada a fazer as comprovações pertinentes aos seguintes
pontos:
1. Verificar se, para cada contrato de arrendamento mercantil, individualmente
considerado durante o período autuado (AC 2014), a totalidade dos ajustes
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decorrentes de superveniência e insuficiência de depreciação, acumulados
durante a vigência do respectivo contrato, culmina em um saldo nulo;
2. Apurar se a tributação prévia dos ajustes ocorreu de forma adequada, a fim de
legitimar a exclusão dos ajustes que fundamentam o lançamento fiscal em
questão, ou seja, verificar, por exemplo, se houve alguma exclusão das bases de
cálculo relativas às superveniências que implicaram a ausência de tributação. A
verificação serve para garantir que a neutralidade da soma dos ajustes de
insuficiência e de superveniência refletiram nas bases de cálculos dos períodos
dos contratos;
3. A recorrente deverá apresentar a documentação detalhada, porventura exigida
pela Autoridade Fiscal, abrangendo todo o período de vigência dos contratos de
arrendamento mercantil que geraram os ajustes em 2014;
4. A recorrente deverá demonstrar à Autoridade Fiscal, de forma clara e
organizada, os lançamentos de superveniência e insuficiência de depreciação, o
saldo acumulado dos ajustes em cada período de apuração e o saldo final ao
término de cada contrato;
5. É imprescindível demonstrar que houve a tributação anterior das
superveniências de modo a tornar legítima a exclusão posterior das
insuficiências ou de estornos justificadoras do lançamento fiscal;
6. Cabe à Autoridade Fiscal determinar os documentos que devem ser
apresentados.
Diante do exposto, proponho a conversão do julgamento em diligência, a fim de
que a Autoridade Fiscal realize a diligência sugerida e elabore um Parecer Conclusivo, intimando a
recorrente para eventual manifestação sobre o resultado da diligência no prazo de 30 (trinta) dias.
Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede

Fl. 6082
DF CARF MF
Original