Tribunal: CARF
Processo: 17227.720010/2022-27
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-09
Data de publicação: 2026-01-11

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 - PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
NÃO-CUMULATIVIDADE. ATIVIDADE COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 234.
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins com base no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, nos termos da Súmula CARF no 234.
CRÉDITOS COM DESPESAS DE ALUGUÉIS. BENS ANTERIORMENTE PERTENCENTES AO PATRIMÔNIO DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A partir de 1o/08/2004, é vedada a apropriação de créditos da não cumulatividade das contribuições relativo a despesas de aluguéis de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica.
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU E TAXAS CONDOMINIAIS. CONTRATO DE LOCAÇÃO. DESPESAS DO LOCATÁRIO.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, quais sejam, IPTU, Taxas Condominiais e outras despesas contratualmente estabelecidas, integram o custo de locação, e devem ser consideradas para fins de apropriação de créditos da sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.
PIS E COFINS. DESCONTOS COMERCIAIS. REDUTORES DE CUSTO. NÃO INCIDÊNCIA.
Nas relações comerciais entre agentes econômicos, o adquirente de mercadorias para revenda despende valores com a compra de produtos para desempenho de sua atividade empresarial, sendo desinfluente a natureza jurídica dos descontos obtidos do fornecedor para a incidência das contribuições em exame quanto ao varejista, porquanto rubrica modificadora da receita de quem vende e redutora dos custos do comprador.
Os descontos concedidos pelo fornecedor ao varejista, mesmo quando condicionados a contraprestações vinculadas à operação de compra e venda, não constituem parcelas aptas a possibilitar a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS a cargo do adquirente.
COFINS. RECUPERAÇÃO OU RESSARCIMENTO DE DESPESA. NÃO INCIDÊNCIA. MERO INGRESSO.
A recuperação ou ressarcimento de despesas não configura receita para fins de tributação pelas contribuições ao PIS e da COFINS. Trata-se de mero ingresso que não decorre do desempenho das atividades da empresa e não configura acréscimo patrimonial.
ADIANTAMENTO DE RECEBIVEIS. AMORTIZAÇÃO DE SALDO DEVEDOR JUNTO ÀS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. RECEITA FINANCEIRA.
Ainda que o adiantamento de recebíveis seja realizado pela instituição financeira, a referida operação acaba congregando três partes (fornecedor – instituição financeira – varejista), sendo que a instituição financeira aufere receitas financeiras pela antecipação dos recebíveis aos fornecedores da varejista, ao mesmo tempo em que a contribuinte aufere receitas financeiras pela amortização do seu saldo devedor junto às instituições financeiras, de modo que está correto o procedimento adotado de submeter as receitas denominadas de “prêmio de preferência bancária” ou “prêmio risco sacado” à incidência das contribuições ao PIS e da COFINS, na condição de receita financeira.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INCORREÇÕES E OMISSÕES. MULTA. APLICABILIDADE.
O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas pela legislação tributária, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, e sujeitar-se-á às multas previstas no artigo 57 da Medida Provisória no 2158-35/01.
MULTA. VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS. ANÁLISE. IMPOSSIBILIDADE. INTELIGÊNCIA DA SÚMULA CARF N. 2
O CARF não pode, invocando a proporcionalidade, a razoabilidade ou qualquer outro princípio, afastar a aplicação de lei tributária válida e vigente, na medida em que isso significaria nítida declaração, incidenter tantum, de inconstitucionalidade desta norma.
Inteligência da Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar de mesma matéria fática.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17227.720010/2022-27
ACÓRDÃO
3101-004.322 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AMERICANAS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 -
PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
ATIVIDADE
COMERCIAL.
IMPOSSIBILIDADE.
SÚMULA CARF No 234.
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins com base no
inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, nos termos
da Súmula CARF no 234.
CRÉDITOS COM DESPESAS DE ALUGUÉIS. BENS ANTERIORMENTE
PERTENCENTES AO PATRIMÔNIO DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A partir de 1o/08/2004, é vedada a apropriação de créditos da não
cumulatividade das contribuições relativo a despesas de aluguéis de bens
que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica.
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU E TAXAS CONDOMINIAIS. CONTRATO DE
LOCAÇÃO. DESPESAS DO LOCATÁRIO.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, quais sejam,
IPTU,
Taxas
Condominiais
e
outras
despesas
contratualmente
estabelecidas, integram o custo de locação, e devem ser consideradas para
Fl. 2705
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fins de apropriação de créditos da sistemática da não-cumulatividade das
Contribuições para o PIS e da COFINS.
PIS E COFINS. DESCONTOS COMERCIAIS. REDUTORES DE CUSTO. NÃO
INCIDÊNCIA.
Nas relações comerciais entre agentes econômicos, o adquirente de
mercadorias para revenda despende valores com a compra de produtos
para desempenho de sua atividade empresarial, sendo desinfluente a
natureza jurídica dos descontos obtidos do fornecedor para a incidência
das contribuições em exame quanto ao varejista, porquanto rubrica
modificadora da receita de quem vende e redutora dos custos do
comprador.
Os descontos concedidos pelo fornecedor ao varejista, mesmo quando
condicionados a contraprestações vinculadas à operação de compra e
venda, não constituem parcelas aptas a possibilitar a incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS a cargo do adquirente.
COFINS.
RECUPERAÇÃO
OU
RESSARCIMENTO
DE
DESPESA.
NÃO
INCIDÊNCIA. MERO INGRESSO.
A recuperação ou ressarcimento de despesas não configura receita para
fins de tributação pelas contribuições ao PIS e da COFINS. Trata-se de mero
ingresso que não decorre do desempenho das atividades da empresa e não
configura acréscimo patrimonial.
ADIANTAMENTO DE RECEBIVEIS. AMORTIZAÇÃO DE SALDO DEVEDOR
JUNTO ÀS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. RECEITA FINANCEIRA.
Ainda que o adiantamento de recebíveis seja realizado pela instituição
financeira, a referida operação acaba congregando três partes (fornecedor
– instituição financeira – varejista), sendo que a instituição financeira
aufere receitas financeiras pela antecipação dos recebíveis aos
fornecedores da varejista, ao mesmo tempo em que a contribuinte aufere
receitas financeiras pela amortização do seu saldo devedor junto às
instituições financeiras, de modo que está correto o procedimento adotado
de submeter as receitas denominadas de “prêmio de preferência bancária”
ou “prêmio risco sacado” à incidência das contribuições ao PIS e da
COFINS, na condição de receita financeira.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INCORREÇÕES E OMISSÕES.
MULTA. APLICABILIDADE.
O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas
pela legislação tributária, ou que as cumprir com incorreções ou omissões
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será intimado para cumpri-las ou para prestar esclarecimentos relativos a
elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, e
sujeitar-se-á às multas previstas no artigo 57 da Medida Provisória no 2158-
35/01.
MULTA.
VIOLAÇÃO
DE
PRINCÍPIOS.
ANÁLISE.
IMPOSSIBILIDADE.
INTELIGÊNCIA DA SÚMULA CARF N. 2
O CARF não pode, invocando a proporcionalidade, a razoabilidade ou
qualquer outro princípio, afastar a aplicação de lei tributária válida e
vigente, na medida em que isso significaria nítida declaração, incidenter
tantum, de inconstitucionalidade desta norma.
Inteligência da Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar
de mesma matéria fática.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as
preliminares suscitadas. No mérito: a) Por unanimidade de votos, em reverter as glosas com
despesas com IPTU, com luz e força e com condomínio, nos termos do artigo 3o, inciso IV e IX, da
Lei no 10.637/02 e artigo 3o, III e IV, da Lei no 10.833/2003; b) Por maioria de votos, em manter as
glosas efetuadas sobre gastos com material de embalagem, serviços de limpeza, com ar-
condicionado, com água gelada. Vencido Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues
(relator) que reverteu as mencionadas glosas. Designado Conselheiro Ramon Silva Cunha para
redigir o voto vencedor; c) Por maioria de votos, em afastar as exigências relativas às
contribuições ao PIS e da COFINS sobre os descontos concedidos pelos fornecedores e sobre os
valores a título de propagandas cooperadas, por serem reduções de custo de aquisição e não
receita. Vencidos conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho e Conselheiro Ramon Silva Cunha
que mantiveram as exigências das contribuições ao PIS e da COFINS sobre as mencionadas
rubricas; Por maioria de votos, em afastar as exigências relativas às contribuições ao PIS e da
COFINS das receitas recebidas de instituições financeiras. Vencidos Conselheiro Renan Gomes
Rego que manteve a tributação das receitas junto ao banco Santander e o Conselheiro Ramon
Silva Cunha que manteve a tributação sobre as receitas recebidas das instituições financeiras.
Fl. 2707
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PROCESSO 17227.720010/2022-27
4

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli
Rodrigues, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida
pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07:
1. Trata o presente processo de autos de infração lavrados em 14/01/2022 contra
a Contribuinte acima identificada, tendo por fundamento a insuficiência de
recolhimento dos tributos PIS (valor original de R$ 28.822.517,99); Cofins (valor
original de R$ 141.110.909,30), e Outras Multas administradas pela RFB (valor
original de R$ 192.402.749,85), a serem acrescidos de juros de mora, relativos aos
anos-calendário de 2017 e 2018, apurada no curso de ação fiscal desenvolvida em
cumprimento ao Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal - TDPF-F no
07.2.01.00-2020-00294-7.
DO TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL
2. Consoante relato no Termo de Constatação Fiscal de fls. 828/906 o Auditor-
Fiscal procedeu a fiscalização na Contribuinte para verificar o cumprimento das
obrigações relativas ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, aos anos-calendário de 2017 e
2018, e que após a apresentação de documentos e esclarecimentos constatou as
infrações relacionadas a seguir, que resultaram na lavratura dos autos de infração
acima relacionados.
3. O resultado da ação fiscal encontra-se detalhado no Termo de Verificação
Fiscal, no qual o Auditor-Fiscal constatou que a LASA apresentou EFD
Contribuições com omissões e erros, deixou de incluir na base de cálculo das
contribuições algumas receitas que deveriam ter sido tributadas e apropriou-se de
créditos não autorizados pela legislação tributária em vigor.
4. Com relação à apropriação de créditos não autorizados pela legislação, item “IV
– Dos Créditos Indevidos”, o Auditor-Fiscal indica os seguintes serviços e despesas:
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IV.1 – Custos dos Serviços de Marketing
IV.2 – Despesas com Material de Embalagem
IV.3 – Serviços de Inventário Terceirizado
IV.4 – Serviços de Limpeza
IV.5 – Despesas Comuns de Condomínio
IV.6 – Despesas de Teleprocessamento
IV.7 – Despesas com Aluguéis de Imóveis já Pertencentes ao Contribuinte
IV.8 – IPTU
5. No tocante à omissão de receitas, relaciona as seguintes:
Receitas de propagandas cooperadas
Receitas de renegociação com Fornecedores
Aluguel de quiosques
Receitas auferidas de instituições financeiras
6. Em razão das incorreções constatadas no preenchimento da EFD Contribuições,
foi lavrada a multa estipulada na legislação vigente, esclarecendo ainda que, em
respeito ao princípio da retroatividade benigna, foi aplicada a multa cabível de
menor valor.
7. A seguir encontram-se relacionados os campos das EFD Contribuições
preenchidos de forma incorreta:
VI.1 – Bloco F das EFD Contribuições sem informação do participante
VI.2 – EFD Contribuições do Mês de Fevereiro
VI.3 – Exclusão do ICMS da Base de Cálculo do Pis e da Cofins a Maior
VI.4 – GETNET
VI.5 – Exclusão do ISS da Base de Cálculo do Pis e da Cofins
VI.6 – Programa de Inclusão Digital
VII – Do Preenchimento do Demonstrativo de Apuração e do Saldo de Créditos
de Períodos Anteriores
DA IMPUGNAÇÃO
8. A interessada foi cientificada da decisão em 31/01/2022 (fl. 930), e apresentou
em 25/02/2022 a Impugnação de fls. 935/984, de onde se pode extrair os
seguintes pontos:
(...)
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6
A Impugnante é pessoa jurídica de direito privado que tem como atividade o
comércio em geral, bem como a realização de serviços direta ou indiretamente
relacionados com suas atividades, ...
(...)
Sem prejuízo, a D. Fiscalização concluiu que a Impugnante “apresentou EFD
Contribuições com omissões e erros, deixou de incluir na base de cálculo das
contribuições algumas receitas que deveriam ter sido tributadas e apropriou-se
de créditos não autorizados pela legislação tributária em vigor”, o que
culminou na lavratura de três autos de infração que imputam à Impugnante a
prática das seguintes infrações:
• Insuficiência de recolhimento da Contribuição ao PIS e da COFINS não-
cumulativas, em razão de:
a) Indevido aproveitamento de créditos decorrentes de:
(i) Custo com serviços de marketing (item “IV.1”);
(ii)Despesas com material de embalagem (item “IV.2”);
(iii) Serviços de inventário terceirizado (item “IV.3”);
(iv)Serviços de limpeza (item “IV.4”);
(v) Despesas comuns de condomínio e IPTU (itens “IV.5” e “IV.8”);
(vi)Despesas de teleprocessamento (item “IV.6”);
(vii) Despesas com aluguéis de imóveis já pertencentes ao contribuinte
(item “IV.7”);
(viii) transporte, como saldo inicial em 01/2017, de créditos glosados em
outros procedimentos fiscais ...
b) Omissão de receitas, nos seguintes casos (item “V”):
(i) verbas de Propagandas Cooperadas, referente a valores recebidos de
fornecedores em razão de participação em propagandas; e
(ii) descontos decorrentes de renegociações com fornecedores;
(iii) receitas de aluguel de quiosques; e
(iv) receitas recebidas de instituições financeiras.
• Apresentação de EFD-Contribuições com informações inexatas, incompletas
ou omitidas, quais sejam:
a) não individualização do CNPJ dos fornecedores no bloco F (item “VI.1”);
b) omissões contidas nos registros dos blocos C e F de fevereiro/2018 (item
“VI.2”);
c) exclusão a maior do ICMS em janeiro/2017 (item “VI.3”);
d) omissão de receitas de GETNET (item “VI.4”);
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e) não detalhamento das contribuições com exigibilidade suspensa por
decisões judiciais (itens “VI.5” e “VI.6”).
9. Preliminarmente argui o exíguo prazo dado para resposta às informações
requeridas nos termos de intimação fiscal.
15. Após a fiscalização conceder uma prorrogação de prazo de 120 (cento e
vinte) dias para o cumprimento da intimação, a LASA apresentou as EFD
Contribuições retificadoras, conforme relação abaixo, as quais foram utilizadas
nesta análise:
Com relação à glosa dos créditos oriundos de gastos com: (i) material de
embalagem; (ii) serviços voltados à publicidade e marketing; (iii) serviços de
telecomunicação (teleprocessamento); (iv) serviços de limpeza; e (v) serviços de
inventário terceirizado, a Impugnante alega .
“O Sr. Auditor Fiscal reconhece que os consectários acima são caracterizados
como insumo, em conformidade com o entendimento do Superior Tribunal de
Justiça nos autos do Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos ... “ (folha 938 da impugnação)
10. Sobre a glosa dos créditos decorrentes de encargos de locação, relacionados a
seguir: (i) IPTU; (ii) luz e força; (iii) condomínio; e (iv) ar-condicionado e água
gelada; defende que os valores a título de IPTU e demais encargos advindos das
locações de imóveis compõem o montante global percebido a título de aluguel
pelo locador, motivo pelo qual devem compartilhar da natureza jurídica deste
para todos os efeitos legais.
11. No tocante às glosas referentes a despesas com aluguéis que já teriam
pertencido à Impugnante, afirma que figura como locatária do imóvel referente à
Loja no 145, localizado à Rua do Passeio, no 42, no município do Rio de Janeiro/RJ
desde outubro de 2003; a respeito dos demais imóveis, não merece prevalecer a
glosa de créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS calculados sobre as despesas
de aluguéis, sob os auspícios do art. 3o, inciso IV, das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03, porquanto a disposição do § 3o do artigo 31, da Lei no 10.865/04, não
alcança imóveis que integraram seu patrimônio em período anterior à introdução
da vedação.
12. Quanto às supostas omissões de receita relativas a i) receitas de negociações
com fornecedores (descontos); (ii) as receitas de propagandas cooperadas; (iii)
receitas de aluguel de quiosques e; (iv) receitas recebidas de instituições
financeiras; afirma que as “receitas de negociações com fornecedores” derivam de
contratos de participação firmados com seus fornecedores, que concedem
descontos em duplicatas para mera recomposição da margem de lucro, quando
mercadorias já adquiridas sofreram redução de preço, o que explicita sua natureza
de desconto incondicionado.
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13. Alega o mesmo raciocínio para o item “(ii) as receitas de propagandas
cooperadas” realizadas entre a Impugnante e seus fornecedores, de campanhas
publicitárias visando o incremento do volume de venda.
14. Os ingressos patrimoniais oriundos de aluguel de quiosques (item iii) dentro
dos estabelecimentos da Impugnante não representam receita ou faturamento
para fins de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS, mas mero rateio de
despesas entre empresas do mesmo conglomerado empresarial.
15. As ditas (i) receitas de negociações com fornecedores (descontos); (ii) receitas
de propagandas cooperadas e (iii) receitas de aluguel de quiosques, figuram como
mera redução de passivo que, por não caracterizar ingresso de receita, em
interpretação das alterações promovidas pela Lei no 12.973/2014 e entendimento
firmado pelo Supremo Tribunal Federal nos autos do RE no 574.706/PR, afasta a
incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS.
16. Acerca da apresentação da EFD-Contribuições no período de janeiro de 2017 a
dezembro de 2018 com irregularidades no preenchimento, a Impugnante defende-
se alegando que apresentou as EFD-C retificadoras das incorreções apontadas
pelo Auditor Fiscal; mas ainda assim este entendeu por manter a imposição de
multa isolada sobre o valor das transações comerciais e/ou financeiras realizadas,
em conduta desprovida de razoabilidade e proporcionalidade, visto que os
alegados equívocos no preenchimento de documentos fiscais não implicaram em
ausência de pagamento do tributo e sim, meras irregularidades formais que não
representam prejuízo ao Erário.
17. Revela que a forma de lançamento das operações no Bloco F100 da EFD-C
(item VI.1) já era adotado em sua escrita fiscal para exercícios anteriores, e que
apenas em 04/09/2020 foi cientificada do início do procedimento fiscal, logo, este
deveria ser o marco inicial para o entendimento de que os procedimentos até
então adotados não mais seriam aceitos.
18. Quanto ao detalhamento das contribuições com exigibilidade suspensa alega
que o próprio Termo de Verificação Fiscal alerta para “Observações importantes
sobre os efeitos das decisões judiciais - texto atualizado em abril de 2019: ... Dessa
forma, a pessoa jurídica beneficiária ou autora de ação judicial sem trânsito em
julgado, cuja sentença autorize a suspensão da exigibilidade de parte do valor das
contribuições, ... deve proceder à apuração das contribuições conforme a
legislação aplicável, inclusive considerando a parcela que esteja com exigibilidade
suspensa e, no Registro “1010 – Processo Referenciado – Ação Judicial”, fazendo
constar no Campo 06 (DESC_DEC_JUD) deste registro a parcela das contribuições
com exigibilidade suspensa, a qual deve ser igualmente destacada e informada em
DCTF. ...”, logo, a conduta do Auditor-Fiscal constitui afronta ao artigo 146 do
CTN, devendo, portanto, ser revista.
19. As mesmas alegações citadas acima aplicam-se aos produtos relacionados no
item “VI.6 – Programa de Inclusão Digital”, relacionados no artigo 28, da Lei no
11.196/2005.
Fl. 2712
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20. Quanto aos créditos de períodos anteriores, alega também que a autoridade
fiscal zerou os créditos informados em 01/2017, porque estes foram glosados em
outros
procedimentos
fiscais
(processos
nos
16682.721185/2018-35,
16682.900238/2020-05,
16682.900239/2020-41,
16682.901296/2020-48
e
16682.901297/2020-92 – Anexos 08 e 11 do TVF).
21. A justificativa pormenorizada deste procedimento não foi trazida aos
presentes autos, e que as glosas lá perpetradas afetam as contribuições ora em
cobrança neste processo.
22. Relata também que aqueles processos ainda se encontram pendentes de
julgamento na instância administrativa; e que a exigência dos valores
correspondentes ao período inicial e o posterior configuraria cobrança em
duplicidade do mesmo crédito tributário, caracterizando verdadeiro bis in idem.
23. Subsidiarimente requer seja determinada a suspensão da exigibilidade do
crédito tributário; as intimações sejam encaminhadas ao escritório do patrono; e
ainda, em face do caráter desproporcional e confiscatório das multas, estas sejam
canceladas ou reduzidas.
24. É o Relatório.
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07, por meio do Acórdão no
107-017.423, de 22 de setembro de 2022, decidiu, por unanimidade de votos, julgar improcedente
a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido, conforme entendimento resumido na
seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de creditamento no âmbito do regime não-cumulativo são somente
as previstas na legislação de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os
custos e encargos passíveis de creditamento.
A regra geral é a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos aplicável
às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não-
cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais modalidades
estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra
geral nas hipóteses por elas alcançadas.
REsp no 1.221.170-PR. DECISÃO PROFERIDA PELO STJ. CRÉDITOS NÃO
VINCULADOS A INSUMOS. EFEITOS. INAPLICABILIDADE.
Impossibilidade de extensão dos efeitos da decisão proferida pelo STJ, no âmbito
do REsp no 1.221.170-PR, a outros tipos de créditos que não o vinculado à
aquisição de insumos.
A necessidade ou a imprescindibilidade não são por si sós critérios para se
considerar que uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base
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de cálculo dos créditos da não-cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins
devidos. É preciso que a hipótese de creditamento esteja expressamente prevista
no rol estabelecido pelas respectivas leis e que o gasto ou despesa a ser tomado
como base de cálculo dos créditos atenda ainda a cada um dos requisitos nelas
determinados.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL.
IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não
cumulatividade do PIS ou da Cofins, com base no inciso II do art. 3o das Leis nos
10.637/02. e 10.833/03, pois a hipótese prevista em tais dispositivos destina-se às
atividades industriais ou de prestação de serviços.
DIREITO CREDITÓRIO. COMPENSAÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ.
Em se tratando de pedido de ressarcimento ou declaração de compensação, cabe
a empresa demonstrar cabalmente a certeza e liquidez do seu direito creditório,
com base em documentação e informações idôneas, amparadas pela legislação
correlata.
DIVERGÊNCIA. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL. ESCRITURAÇÃO FISCAL
DIGITAL-CONTRIBUIÇÕES.
Existindo divergência entre os valores da COFINS informados na Escrituração
Fiscal Digital (EFD-Contribuições) em face daqueles registrados na Escrituração
Contábil Digital (ECD), cabe ao Contribuinte justificar a razão da divergência e
demonstrar o direito que alega possuir mediante apresentação de documentação
hábil.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO. NÃO-AUTORIZADO.
Cabível o aproveitamento de créditos referentes a períodos anteriores, apenas
quando não puderam ser aproveitados na época própria, ou porque excedentes,
ou porque se encontram sub judice. Para utilização de créditos extemporâneos é
necessário que reste configurada a não utilização em períodos anteriores,
mediante retificação das declarações correspondentes, ou apresentação de outra
prova inequívoca da sua não utilização.
OMISSÃO DE RECEITAS. INCLUSÃO DE OFÍCIO NA BASE DE CÁLCULO DAS
CONTRIBUIÇÕES PARA O PIS E PARA A COFINS.
Constatada no curso da ação fiscal a omissão de recitas alcançadas pela tributação
das contribuições para o PIS e para a Cofins, estas devem ser adicionadas às bases
de cálculo das referidas contribuições.
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. EFEITOS.
Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos
colegiados e ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes atribua
eficácia, não constituem normas complementares do direito tributário.
Fl. 2714
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DOUTRINA. EFEITOS.
Mesmo a mais respeitável doutrina, ainda que dos mais consagrados tributaristas,
não pode ser oposta ao texto explícito do direito positivo, mormente em se
tratando do direito tributário brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade.
PENALIDADE. EFEITO CONFISCATÓRIO. INOCORRÊNCIA.
Ao agente julgador cabe apreciar a legalidade e legitimidade do ato administrativo
de lançamento. Está fora da sua esfera de atribuições a análise da
constitucionalidade da exigência, o que resultaria em afronta aos Artigos 102, I, a;
106 e 108, I da Constituição Federal. Seria usurpação de função. A esfera
administrativa não é o foro adequado para esta discussão.
COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO PENDENTE DE DECISÃO DEFINITIVA EM
PROCESSO ADMINISTRATIVO OU JUDICIAL. VEDAÇÃO.
É vedado o ressarcimento ou a compensação do crédito do trimestre calendário
cujo valor possa ser alterado total ou parcialmente por decisão definitiva em
processo judicial ou administrativo fiscal de determinação e exigência de crédito
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
INTIMAÇÃO DO PATRONO DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
É descabida a pretensão de intimações, publicações ou notificações dirigidas ao
Patrono da Impugnante, em endereço diverso de seu domicílio fiscal tendo em
vista o disposto no § 4o do art. 23 do Decreto n.o 70.235/72.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar de
mesma matéria fática
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A recorrente Americanas S.A. interpôs Recurso Voluntário, reiterando os
argumentos expostos na impugnação e pleiteando, em breve síntese, o seguinte:
Preliminarmente
a) de rigor seja extirpado da ementa do r. julgado o excerto referente a eventual
infração nos procedimentos de ressarcimento ou compensação de créditos, por
tratar de matéria estranha aos autos, sequer abordada no relatório e voto do v.
acórdão ora recorrido.
b) a utilização do saldo acumulado de períodos anteriores pela Recorrente
encontra-se em consonância com a legislação aplicável, não havendo razão
material para qualquer glosa por parte da Autoridade Fiscal no quesito ora
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analisado, seja por não haver decisão administrativa final condenatória nos
processos informados, seja pela “glosa em cascata” implicar em dupla cobrança
do mesmo crédito tributário e/ou inclusive porque sequer houve nos processos nos
16682.900238/2020-05,
16682.900239/2020-41,
16682.901296/2020-48
e
16682.901297/2020-92 constituição de novos débitos ou glosa dos créditos
transportados aos períodos subsequentes, mas mera prolação de despachos
decisórios acerca de pedidos de ressarcimento da Contribuição ao PIS e da COFINS
acumuladas nos 3o e 4o trimestres de 2015, que não produzem os efeitos do artigo
9o, § 4o, do Decreto no 70.235/1972;
b.i) subsidiariamente, caso desacolhidas as alegações acima e admitida a
prejudicialidade da discussão travada nos autos acima mencionados em relação à
presente lide, é medida imperiosa a reunião destas demandas para julgamento
conjunto ou, na impossibilidade, a determinação de sobrestamento até
julgamento final do processo em estágio mais avançado;
Especificamente no que se refere aos créditos glosados:
c) os dispêndios com (i) material de embalagem; (ii) serviços de limpeza; (iii)
serviços voltados à publicidade e marketing; (iv) serviços de telecomunicação
(teleprocessamento); (v) serviços de inventário terceirizado, além de contribuírem
para os serviços prestados pela Recorrente, admitem o aproveitamento de
créditos inclusive para a atividade varejista, na forma do artigo 3o, inciso II, das
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03;
d) não andou bem a Fiscalização ao glosar os créditos decorrentes de encargos de
locação, quais sejam, (i) IPTU; (ii) luz e força; (iii) condomínio; e (iv) ar-
condicionado e água gelada, haja vista que tal natureza contempla todas as
parcelas que compõem a remuneração do locador, devendo-se reconhecer o
direito da Recorrente ao creditamento dos consectários, nos termos dos artigos
3o, inciso IV, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, ou ao menos das despesas de luz
e força, ar-condicionado e água gelada condominiais, ex vi dos artigos 3o, inciso
IX, da Lei no 10.637/02, e 3o, inciso III, da Lei no 10.833/03;
e) de rigor seja reconhecido o direito da Recorrente aos créditos decorrentes de
despesas com aluguéis de imóveis cujas alienações se deram por ato jurídico
perfeito praticado anos antes da vigência da Lei no 10.865/2004, sob pena de
ofensa aos artigos 5o, XXXVI e 150, da CF/88, artigo 144, do CTN e art. 6°, § 1o da
LINDB;
Especificamente no que se refere às supostas omissões de receitas:
f) as ditas i) receitas de negociações com fornecedores (descontos); ii) receitas de
propagandas cooperadas e iii) receitas de aluguel de quiosques, figuram como
mera redução de passivo que, por não caracterizar ingresso de receita, em
interpretação das alterações promovidas pela Lei no 12.973/2014 e entendimento
firmado pelo Supremo Tribunal Federal nos autos do RE no 574.706/PR, afasta a
incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS.
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g) por sua vez, as receitas recebidas de instituições financeira iv), enquadram-se
no conceito de receita financeira extraído do artigo 9o, da Lei no 9.718/98,
sujeitando-se às alíquotas reduzidas da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Especificamente no que se refere aos equívocos no preenchimento da EFD-
Contribuições:
h) desprovida de razoabilidade e proporcionalidade a imposição de penalidade
sobre os apontados equívocos no preenchimento de documentos fiscais, que
foram tempestivamente saneados pela Recorrente e não implicaram em ausência
de pagamento do tributo, mas meras irregularidades formais que não
representam prejuízo ao Erário;
i) considerando, ainda, que a IN RFB no 1.252/2012, não impõe penalidade à
pessoa jurídica que apresenta arquivo retificador da escrituração em atendimento
à intimação fiscal, é defeso à Autoridade proceder a interpretação extensiva de
referida disposição normativa, para o fim de aplicar multa ao contribuinte à
margem de expressa autorização legal, sob pena de ofensa ao princípio da
legalidade ao qual está vinculada a Administração, nos termos do caput do artigo
37, da Constituição Federal;
j) tendo em vista a prévia homologação pelo Fisco do bloco F100 da escrita fiscal
fornecida de forma análoga em exercícios passados, não pode a mudança de
posicionamento da autoridade fiscal alcançar fatos geradores anteriores à
introdução do novo critério jurídico, nos termos do artigo 146, do Código
Tributário Nacional, a macular o lançamento praticado;
k) pelas mesmas razões indicadas acima, há que se flexibilizar a penalidade pelo
não detalhamento das contribuições com exigibilidade suspensa nas EFD-
Contribuições, em observância aos princípios da razoabilidade, proporcionalidade,
vedação ao confisco e presunção da boa-fé do contribuinte;
k.i) a definitividade do provimento jurisdicional advindo da ação no 0012359-
40.2016.4.01.3400 demonstra que os valores a título da Contribuição ao PIS e
da COFINS, efetivamente, nunca foram devidos pela Recorrente, evidenciando
a correição da conduta de não os declarar em sua escrituração fiscal, o que
enseja pleno cancelamento da penalidade imputada através do item VI.6, do
TVF.
k.ii) não bastasse, tratando-se de crédito tributário com exigibilidade suspensa,
há vedação legal à imposição de penalidades, vertida no artigo 63, da Lei no
9.430/1996. A fortiori, assim, não cabe à autoridade fiscal burlar tal
mandamento perquirindo sobre o alegado desatendimento de dever acessório.
No que se refere às multas:
l) cumpre a este D. CARF reduzir as penalidades aplicadas, caso não venha a
cancelar por inteiro o Auto de Infração combatido, através de um limite/patamar
máximo razoável, que não represente confisco do patrimônio e não seja
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desproporcional à infração supostamente praticada, sob pena de enriquecimento
ilícito do Fisco e de violação aos princípios da razoabilidade, da proporcionalidade
e da vedação ao confisco.
A C. 2a Turma Ordinária, da 1a Câmara, da 3a Seção, deste e. CARF, por meio da
Resolução no 3102-000.388, de 18 de setembro de 2024, decidiu converter o julgamento em
diligência, nos seguintes termos:
Quanto às iv) receitas recebidas de instituições financeiras, a autoridade fiscal
relata que são registrados resultados recebidos de alguns bancos, como o do
Banco Santander com o histórico “Prêmio preferência bancária Santander” e do
Banco Itaú com o histórico “Prêmio risco sacado”.
Destaca que restou provado que a LASA atua como intermediadora entre os seus
próprios fornecedores e os bancos. Através desta operação, o banco adquire
recebíveis dos fornecedores da LASA, antecipando-lhes os valores com desconto
relativo aos juros cobrados pelo banco, através de um negócio realizado entre
banco e fornecedores. A LASA atua na intermediação desse negócio, enviando
mensalmente ao banco a lista dos recebíveis, confirmando a existência, liquidez e
certeza dos títulos dos fornecedores e autorizando que o banco debite
diretamente da conta da LASA na instituição financeira os valores dos títulos nas
correspondentes datas de vencimento.
Em contrapartida à intermediação dos negócios entre os bancos e os seus diversos
fornecedores, a título de comissão, a LASA recebe uma verba denominada “prêmio
de preferência bancária” ou “prêmio risco sacado” (vide item 10 do contrato
celebrado com o Banco Santander), a qual submete à tributação na condição de
receita financeira.
Segundo a fiscalização, a instituição financeira aufere na referida operação
receitas financeiras pela antecipação dos recebíveis aos fornecedores da LASA. Por
outro lado, a remuneração da LASA não tem natureza de receita financeira, posto
que a remuneração recebida não está relacionada a nenhum pagamento por
antecipação por parte da LASA, que permanece pagando os títulos devidos nas
respectivas datas de vencimento, com a única diferença que o pagamento é feito
ao banco que adquiriu os títulos e não mais aos fornecedores. Ou seja, não há
nenhum desembolso antecipado por parte da LASA que gere algum desconto no
valor a pagar e, consequentemente, uma receita financeira. O pagamento que os
bancos fazem mensalmente à LASA é uma remuneração a título de comissão por
intermediação de negócios. Logo, os valores pagos pelas instituições financeiras à
LASA, a título de comissão, não possuem natureza de receitas financeiras,
devendo ser oferecidos à tributação do PIS e da Cofins à alíquota normal.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente defende que as operações em questão,
diferentemente do que alega o TVF, consistem em verdadeira cessão de créditos
para as instituições bancárias, que, por sua vez, oferecem aos fornecedores da
Recorrente, a possibilidade de adiantar o pagamento de duplicatas de
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fornecedores, contraídas pela Recorrente. Trata-se de operação comum no
mercado financeiro, classificada como adiantamento de recebíveis, sendo que,
pelo recebimento antecipado dos valores, os fornecedores têm descontado pelas
instituições bancárias, o custo da operação financeira, remunerando o capital
investido pelos citados bancos. Sobre esta remuneração percebida é feita a
amortização do saldo devedor da Recorrente junto às instituições financeiras, não
diretamente relacionado com as suas atividades de compra e venda de
mercadorias, sob a denominação de “prêmio de preferência bancária” ou “prêmio
risco sacado”.
O abatimento do saldo devedor obtido, então, faz com que a recorrente acabe por
liquidar as obrigações originalmente assumidas junto a cada um dos seus
fornecedores por valor inferior ao contratado, evidenciando uma operação
financeira que visa à redução de seu passivo. Assim, não há dúvidas que as
operações descritas consignam antecipação dos recebíveis pela recorrente, que
implicam em redução da obrigação do contribuinte, em função de disposição
contratual.
Considerando que há uma inegável controvérsia de ordem fática relativa à
natureza da contratação entre a recorrente e as instituições bancárias, e tendo em
vista que, apesar de mencionados pela fiscalização, os contratos firmados com o
banco Santander e o banco Itaú não foram colacionados aos autos, o que impede
o adequado julgamento da questão, julgo ser prudente, nos termos do artigo 29
do Decreto 70.235/72, baixar o presente processo em diligência, para que a
unidade de origem (DRF):
a) Junte aos autos os contratos firmados entre a recorrente e as instituições
bancárias, intimando a recorrente para tanto, caso necessário;
b) Após a juntada dos contratos, intime a recorrente para, caso deseje,
manifestar-se no prazo de 30 (trinta) dias, antes da devolução do processo
para este Colegiado, para prosseguimento do feito.
Em atendimento à resolução, a autoridade diligente editou o Termo de
Encerramento de Diligência, nos seguintes termos:
DILIGÊNCIA
Com base na solicitação emanada pelo CARF, a empresa foi devidamente
intimada, em 02/12/2024, a apresentar os contratos firmados com o banco
Santander e o banco Itaú.
Em 27/12/2024, a empresa apresentou os convênios nos 104608090000200 e
104608100000300, a título exemplificativo, firmados com a instituição financeira
Itaú BBA entre os anos de 2008 (fls. 2652-2661) e 2009 (fls. 2662-2672).
Ademais, foi solicitado dilação do prazo para entrega da documentação por mais
30 (trinta) dias, de modo a conferir tempo hábil para a conclusão das buscas junto
Fl. 2719
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às instituições financeiras e, consequentemente, o pleno cumprimento das
determinações solicitadas pela presente diligência.
Em 27/01/2025, a empresa apresentou o 15° Aditamento ao Convênio de
Colaboração
Recíproca
em
Operações
de
Aquisição
de
Crédito
n°
104608090000200, firmado com o Banco Itaú BBA em 2 de agosto de 2016, que
prorrogou seu vencimento para 08 de setembro de 2017 (fls. 2676-2677).
Ademais, informou que, até o momento, não houve devolutiva por parte do Banco
Santander quanto aos documentos relacionados ao negócio entabulado com tal
instituição financeira.
Neste sentido, em 25/03/2025 a empresa foi intimada a esclarecer se ainda iria
apresentar os supramencionados contratos, e em qual prazo atenderia a
Resolução CARF no 3102-000.388 de forma integral, no tocante aos contratos
firmados com o Banco Santander.
Em 23/04/2025, a empresa alegou o seguinte:
“AMERICANAS S.A. – EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL, por seu advogado que
esta subscreve, nos autos do PROCESSO ADMINISTRATIVO em epígrafe,
vem, respeitosa e tempestivamente, em atenção à Resolução CARF n° 3102-
000.388, e em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 2 (fls.
2.678/2.679), comunicar que, inobstante os esforços despendidos, não
logrou êxito em levantar, junto à instituição financeira, os documentos
relacionados ao negócio jurídico entabulado com o Banco Santander, sem
prejuízo de a documentação já acostada aos autos, através das petições de
fls. 2.651 e 2.675, ser plenamente suficiente à evidenciar a natureza jurídica
das operações havidas desta espécie, com a comprovação das alegações
constantes no recurso voluntário da ora Notificada, mais especificamente
no tópico “IV.B – DAS SUPOSTAS OMISSÕES DE RECEITA”, no que se refere
às receitas recebidas de instituições financeiras, e requerer seja dado
regular prosseguimento ao feito, com as cautelas de praxe, para os devidos
fins de direito.”
CONCLUSÃO
Tendo em vista o exposto, damos por encerrada a diligência ora proposta, no qual
foi constatado que a empresa não logrou êxito na comprovação que as operações
em questão consistiam em cessão de créditos para as instituições bancárias
correspondentes, e não receitas tributáveis pelo Pis e Cofins, tal qual apurado pela
fiscalização.
Ressaltamos que, durante o procedimento fiscal, a empresa também não havia
apresentado a documentação solicitada, conforme disposto no Termo de
Intimação Fiscal no 04 (fls. 109/116).
Fl. 2720
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Ante o exposto, tal qual solicitado pela empresa em resposta ao termo de
intimação de 23/04/2025, intimamos a empresa a, caso deseje, manifestar-se no
prazo de 30 (trinta) dias acerca do presente termo de encerramento de diligência.
Findo o prazo, daremos prosseguimento do feito, no tocante ao julgamento do
recurso voluntário.
Por sua vez, a recorrente apresentou petição na qual contesta a conclusão adotada
pela autoridade diligente, com base nos seguintes argumentos de fato e de direito:
Ocorre que, data maxima venia, a Recorrente entende que o Sr. Auditor Fiscal não
agiu com o costumeiro acerto ao consignar que “a empresa não logrou êxito na
comprovação que as operações em questão consistiam em cessão de créditos para
as instituições bancárias correspondentes, e não receitas tributáveis pelo Pis e
Cofins, tal qual apurado pela fiscalização”.
Isto porque, da leitura dos documentos acostados aos autos, percebe-se que as
operações em questão consistem em verdadeira cessão de créditos para as
instituições bancárias, que, por sua vez, oferecem aos fornecedores da Recorrente,
a possibilidade de adiantar o pagamento de duplicatas de fornecedores,
contraídas pela Recorrente. Veja-se, a título exemplificativo, os seguintes trechos
do Convênio de Colaboração Recíproca em Operações de Aquisição de Créditos no
104608090000200 (fls. 2.662/2.672):

Tal cessão de créditos se trata de operação comum no mercado financeiro,
classificada como adiantamento de recebíveis, sendo que, pelo recebimento
antecipado dos valores, os fornecedores têm descontado pelas instituições
bancárias, o custo da operação financeira, remunerando o capital investido pelos
citados bancos.
Sobre esta remuneração percebida é feita a amortização do saldo devedor da
Recorrente junto às instituições financeiras, não diretamente relacionado com as
suas atividades de compra e venda de mercadorias, sob a denominação de
“prêmio de preferência bancária” ou “prêmio risco sacado”.
O abatimento do saldo devedor obtido, então, faz com que a Recorrente acabe por
liquidar as obrigações originalmente assumidas junto a cada um dos seus
fornecedores por valor inferior ao contratado, evidenciando uma operação
financeira que visa à redução de seu passivo.
Assim, não há dúvidas que as operações descritas são de natureza financeira e que
implicam em redução da obrigação do contribuinte, em função de disposição
Fl. 2721
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contratual, enquadrando-se à hipótese descrita pelo art. 9o a Lei no 9.718/98,
verbis:
[...]
Receitas financeiras, de acordo com a própria Receita Federal do Brasil1,
compreendem os juros recebidos, os descontos obtidos, o lucro na operação de
reporte, o prêmio de resgate de títulos ou debêntures e os rendimentos nominais
relativos a aplicações financeiras de renda fixa ou variável, além de variações
monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da
taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou
contratual.
Com efeito, verifica-se à página 54 do Termo de Verificação Fiscal (fls. 881) que a
própria autoridade fazendária reconhece que “a instituição financeira aufere na
referida operação receitas financeiras pela antecipação dos recebíveis aos
fornecedores da LASA”, só não atribuindo a mesma natureza às receitas da
Recorrente, porque não estariam relacionadas a novas datas de pagamento dos
títulos, alegação que, evidentemente, não constitui requisito legal válido para
descaracterizar a natureza jurídica de receita financeira, para atribuir outra
diversa.
Deste modo, não há que se falar em omissão de receita operacional sujeita ao
regime de não cumulatividade, mas, tão somente, na submissão de referidos
valores à incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS sob as alíquotas de 0,65%
e 4%, respectivamente, por força do Decreto no 8.426/2015, exatamente como fez
a ora Recorrente.
Pelo exposto, devidamente atendidas as determinações constantes na Resolução
no 3102-000.388, requer a Recorrente seja procedida a devolução dos autos para
2a Turma Ordinária, da 1a Câmara, da 3a Seção, do CARF, com as cautelas de
praxe, a fim de que seja dado regular prosseguimento ao feito, por ser medida de
Justiça Fiscal!
Ato contínuo, os autos foram devolvidos a este e. CARF, para prosseguimento do
feito.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
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DAS PRELIMINARES
1.1 DO ERRO MATERIAL NA EMENTA DO V. ACÓRDÃO RECORRIDO
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente indica a existência de erro material na
ementa do v. acórdão recorrido, relativo à suposta discussão sobre o direito ao ressarcimento ou
compensação de créditos tributários objeto de discussão judicial não definitiva, nos seguintes
termos:
COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO PENDENTE DE DECISÃO DEFINITIVA EM
PROCESSO ADMINISTRATIVO OU JUDICIAL. VEDAÇÃO.
É vedado o ressarcimento ou a compensação do crédito do trimestre calendário
cujo valor possa ser alterado total ou parcialmente por decisão definitiva em
processo judicial ou administrativo fiscal de determinação e exigência de crédito
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Segundo aponta, as acusações veiculadas nos autos envolvem (i) suposto indevido
aproveitamento de créditos, estes desvinculados de discussão administrativa ou judicial; (ii)
omissão de receitas; e (iii) apresentação de EFD-Contribuições com informações inexatas ou
incompletas, nada tergiversando sobre eventual infração nos procedimentos de ressarcimento ou
compensação de créditos, na circunstância apresentada.
Diante disto, pleiteia que seja extirpado do julgado o excerto reproduzido acima,
por se tratar de matéria estranha aos autos e, inclusive, sequer abordada no relatório e voto do v.
acórdão ora recorrido.
Entendo que não assiste razão à recorrente.
Conforme se extrai da impugnação apresentada e do v. acórdão recorrido, a
recorrente contesta o saldo inicial de créditos informado em 01/2017 adotado pela autoridade
lançadora, por entender que as glosas efetuadas em procedimentos fiscais anteriores não
poderiam ter sido consideradas antes da decisão administrativa final, nos correspondentes
processos administrativos. Por sua vez, as autoridades julgadoras a quo entenderam pela
adequação do procedimento adotado, negando a possibilidade de aproveitamento de direito
creditório pendente de decisão definitiva em âmbito administrativo.
Apesar da ementa tratar tanto de processos administrativos quanto judiciais, não
vislumbro qualquer erro a ser retificado, uma vez que a ementa reflete o entendimento exarado
no decisum, inexistindo qualquer prejuízo à recorrente, razão pela qual voto por rejeitar a
preliminar aventada.
1.2 DO SALDO DE CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES (ITEM “XII” DO TVF)
Neste tópico, a recorrente narra que, para calcular o imposto lançado, a autoridade
fiscal zerou o saldo inicial de créditos informado em 01/2017, sob a justificativa de ser inexistente,
porquanto glosado em outros procedimentos fiscais (processos nos 16682.721185/2018-35,
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20
16682.900238/2020-05, 16682.900239/2020-41, 16682.901296/2020-48 e 16682.901297/2020-92
– Anexos 08 e 11 do TVF).
Diante disto, alega que a utilização do saldo acumulado de períodos anteriores se
encontra em consonância com a legislação aplicável, não havendo razão material para qualquer
glosa por parte da Autoridade Fiscal no quesito ora analisado, seja por não haver decisão
administrativa final condenatória nos processos informados, seja pela “glosa em cascata” implicar
em dupla cobrança do mesmo crédito tributário e/ou inclusive porque sequer houve nos
processos
nos
16682.900238/2020-05,
16682.900239/2020-41,
16682.901296/2020-48
e
16682.901297/2020-92 constituição de novos débitos ou glosa dos créditos transportados aos
períodos subsequentes, mas mera prolação de despachos decisórios acerca de pedidos de
ressarcimento da Contribuição ao PIS e da COFINS acumuladas nos 3o e 4o trimestres de 2015, que
não produzem os efeitos do artigo 9o, § 4o, do Decreto no 70.235/1972.
Subsidiariamente, pleiteia a reunião destas demandas para julgamento ou, na
impossibilidade, a determinação de sobrestamento até julgamento final do processo em estágio
mais avançado.
É o que passo a apreciar.
Inicialmente, cumpre destacar que não há qualquer equívoco na atuação da
autoridade lançadora ao considerar o saldo inicial de créditos informado em 01/2017, com base
nas glosas efetuadas em procedimentos anteriores. Isto porque a transferência de créditos para os
períodos subsequentes depende da higidez dos créditos apropriados, a qual pode ser questionada
pela autoridade fiscal e, sendo o caso, ser submetida ao contencioso administrativo fiscal, caso
seja apresentada a defesa cabível pelo contribuinte, em observância aos princípios do
contraditório e ampla defesa.
Frise-se que não há qualquer cobrança em duplicidade em razão da consideração da
glosa efetuada em procedimentos anteriores, sendo mera decorrência da sistemática de apuração
de créditos e débitos no regime da não-cumulatividade. Os créditos apurados nos períodos
anteriores só serão passíveis de aproveitamento nos períodos subsequentes (o que alcança o
período da presente autuação) caso confirmada a sua higidez nos referidos processos
administrativos.
Os processos mencionados se referem a auto de infração relativo ao período de
01/01/2014 a 01/12/2014 (PAF no 16682.721185/2018-35) e pedidos de ressarcimento relativos
aos 3o e 4o trimestres de 2015 (PAFs nos 16682.900238/2020-05, 16682.900239/2020-41,
16682.901296/2020-48 e 16682.901297/2020-92).
Além do primeiro processo já ter sido julgado por este e. CARF (última
movimentação - 26/08/2024 - Resultado: Recurso Especial do Contribuinte Negado), os demais
tratam de pedidos de ressarcimento de períodos anteriores ao objeto do lançamento ora em
discussão. Apesar da inegável influência do resultado obtido naqueles processos – especialmente,
em relação ao saldo inicial de créditos informado em 01/2017 - para liquidação do auto de
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infração objeto do presente processo administrativo, não restou demonstrada qualquer conexão,
decorrência ou reflexo no que se refere ao mérito das demandas.
Assim, voto por rejeitar a preliminar aventada, por não vislumbrar qualquer
equívoco na consideração das glosas efetuadas em procedimentos anteriores no saldo inicial de
créditos informado no período objeto da autuação, assim como, por indeferir o pedido de reunião
das demandas para julgamento ou sobrestamento do feito, por não verificar qualquer causa de
conexão, decorrência ou reflexo.
De qualquer forma, cumpre ressaltar que o resultado obtido nos processos
supramencionados deve ser observado na liquidação do auto de infração objeto do presente
processo administrativo, justamente, em razão da sistemática da não-cumulatividade que permite
a transferência do saldo credor apurado em períodos anteriores.
2
DOS CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE E DA ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA
RECORRENTE
No julgamento do REsp no 1.221.170, em sede de Recurso Repetitivo, o Superior
Tribunal de Justiça, além de reconhecer a ilegalidade da disciplina de creditamento prevista pelas
Instruções Normativas da RFB n° 247/2002 e 404/2004, fixou o entendimento de que “[...] o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela contribuinte”.
Em breve síntese, a essencialidade consiste na imprescindibilidade do item do qual
o produto ou serviço dependa, intrínseca ou fundamentalmente, de forma a configurar elemento
estrutural e inseparável para o desenvolvimento da atividade econômica, ou, quando menos, que
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, com base no critério da relevância, o item pode ser considerado como
insumo quando, embora não indispensável ao processo produtivo ou à prestação do serviço,
integre o seu processo produtivo, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por
imposição legal.
Ainda, questão bastante relevante fixada no referido julgamento, mas nem sempre
observada, se refere à dimensão temporal dentro da qual devem ser reconhecidos os bens e
serviços utilizados como insumos.
Pela clareza e didática, cumpre reproduzir a doutrina de Marco Aurélio Greco
expressamente citada no julgamento do REsp no1.221.170:
De fato, serão as circunstâncias de cada atividade, de cada empreendimento e,
mais, até mesmo de cada produto a ser vendido que determinarão a dimensão
temporal dentro da qual reconhecer os bens e serviços utilizados como
respectivos insumos. [...]
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Cumpre, pois, afastar a idéia preconcebida de que só é insumo aquilo direta e
imediatamente utilizado no momento final da obtenção do bem ou produto a
ser vendido, como se não existisse o empreendimento nem a atividade
econômica como um todo, desempenhada pelo contribuinte.
(...)
O critério a ser aplicado, portanto, apóia-se na inerência do bem ou serviço à
atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (por decisão sua e/ou por
delineamento legal) e o grau de relevância que apresenta para ela. Se o bem
adquirido integra o desempenho da atividade, ainda que em fase anterior à
obtenção do produto final a ser vendido, e assume a importância de algo
necessário à sua existência ou útil para que possua determinada qualidade,
então o bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade (de
produção, fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se encontra
em andamento a atividade econômica que – vista global e unitariamente –
desembocará num produto final a ser vendido.1 (Grifamos)
Assim, não configura insumo apenas aquilo que é utilizado direta e imediatamente
na prestação de serviços e/ou na produção de produtos, mas tudo aquilo que é essencial e
relevante para o desempenho da atividade econômica que desembocará numa prestação de
serviço ou num produto final a ser vendido. Tal compreensão é imprescindível para análise de
qualquer caso envolvendo direito creditório.
Além disto, para fins de análise do direito ao creditamento, não podemos analisar a
atividade exercida pela empresa de forma teórica, focando exclusivamente naqueles itens
imprescindíveis para uma atividade genericamente considerada. Pelo contrário, devemos estar
atentos às peculiaridades de cada atividade específica, analisando em cada situação aquilo que
cumpre com os critérios de essencialidade e relevância no caso concreto.
Por fim, cumpre ressaltar que, no voto vencedor, o Ministro Relator Napoleão
Nunes Maia Filho ainda afasta expressamente a aplicação do artigo 111 do CTN aos casos
envolvendo direito creditório, ressaltando que o creditamento não consiste em benefício fiscal, de
modo que não há de ser interpretado de forma literal ou restritiva.
Para afastar de vez a compreensão equivocada de que o direito creditório
decorrente da não-cumulatividade configuraria benefício fiscal, cumpre reproduzir as diversas
funções da não-cumulatividade, elencadas por André Mendes Moreira em seu “A não-
cumulatividade dos tributos”2, que demonstram que tal princípio, e a correspondente sistemática
de apuração, não busca um benefício individual, pelo contrário, persegue diversos objetivos
coletivos da sociedade, entre eles:

1 Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS, in Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte,
n. 34, jul./ago. 2008, p. 6
2 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 4aed., rev. e atual., São Paulo: Noeses, 2020, pg. 120.
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(a) a translação jurídica do ônus tributário ao contribuinte de facto, não onerando
os agentes produtivos;
(b) a neutralidade fiscal, de modo que o número de etapas de circulação da
mercadoria não influa na tributação sobre ela incidente;
(c) o desenvolvimento da sociedade, pois a experiência mundial denota que a
tributação cumulativa sobre o consumo gera pobreza, pois encarece a circulação
de riquezas;
(d) a conquista de mercados internacionais, permitindo-se a efetiva desoneração
tributária dos bens e serviços exportados (impraticável no regime cumulativo de
tributação);
(e) a isonomia entre produtos nacionais e estrangeiros, pois a não-cumulatividade
possibilita a cobrança, na importação, de tributo em montante idêntico ao
suportado pelo produtor nacional.
Com base em tais premissas e considerando que a adoção dos critérios fixados pelo
STJ demanda a análise da essencialidade e relevância do insumo ao desenvolvimento da atividade
empresarial do contribuinte, pertinente trazer considerações acerca da atividade exercida pela
recorrente.
Nos termos do artigo 4o de seu Estatuto Social em vigor, a recorrente tem como
objeto social:
“[...] o comércio em geral, incluindo supermercados e lanchonetes, lojas de
conveniência, no varejo e no atacado, através de lojas e depósitos, de quaisquer
mercadorias e a prestação de serviços de assistência técnica, mercadológica,
administrativa, publicidade, marketing, merchandising, de correspondente
bancário, de recarga de aparelhos de telefonia móvel, de estacionamento rotativo
e outros relacionados, direta ou indiretamente, às atividades principais da
Sociedade; a cessão de direitos de uso de programas de computador – software; a
importação e exportação de mercadorias em geral, destinadas à comercialização
própria ou a terceiros, de bens primários ou industrializados; a intermediação de
negócios no comércio internacional, a cessão dos direitos de uso de produtos ou
bens destinados a entretenimento doméstico, tais como filmes, obras
audiovisuais, jogos para computador, vídeos e discos a “laser” e similares; a
locação e sublocação de bens móveis, tais como aparelhos de videocassete,
“videogame” e assemelhados e a comercialização de produtos, podendo
participar do capital de outras sociedades”.
Com isso em vista, passamos a analisar as glosas combatidas no Recurso Voluntário.
2.1 DOS CRÉDITOS GLOSADOS PELA FISCALIZAÇÃO
Em tópico introdutório do Termo de Verificação Fiscal, a autoridade lançadora
destaca que “[...] a hipótese legal de créditos das contribuições sobre os insumos utilizados na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (inciso
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II do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003) aplica-se apenas a empresas
industriais ou a prestadoras de serviços, sendo irrelevante para as empresas comerciais a discussão
acerca do conceito de insumos para fins de crédito das contribuições”.
Diante disto, informa que “[...] o critério adotado no presente procedimento fiscal
para fins de análise quanto ao direito ao crédito do PIS e da Cofins é a verificação quanto à
previsão legal para o desconto do crédito da não cumulatividade para empresas comerciais e não
se a despesa se enquadra no conceito de insumo para apuração de créditos das contribuições, o
que só faz sentido no caso de empresas industriais e prestadoras de serviço”.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente defende o direito de apropriar créditos na
condição de insumos relacionados a sua atividade comercial, assim como, ressalta que sua
atividade econômica envolve também a prestação de serviços, conforme previsto no seu estatuto
social e descrito no seu balancete, que discrimina Conta de “Receitas de Serviços”, “Receitas de
Locações – Mercadoria”, “Receita sobre Serviços de Marketing”, “Receita de Comissão
Blackhawk”, “Receita de Comissão Cartão Lojas Americanas”, “Receita de Frete Marketplace”,
entre outros.
Quanto ao direito à apropriação de créditos na condição de insumos em relação às
atividades comerciais, independentemente do entendimento pessoal deste julgador, cumpre
destacar que, recentemente, este e. CARF editou a Súmula no 234, cuja observância é obrigatória
pelos Conselheiros do CARF, ex vi do art. 123, §4o do Regimento Interno do CARF (RICARF):
Súmula CARF no 234: Na atividade de comércio não é possível a apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins com
base no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Por outro lado, entendo que assiste razão à recorrente quando demonstra que sua
atividade econômica não se restringe à atividade comercial, envolvendo também prestações de
serviço, de modo que o direito ao creditamento de insumos deve ser assegurado em relação às
demais atividades desenvolvidas pela empresa, quando verificada a subsunção ao artigo 3o, inciso
II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
É o que passamos a apreciar.
2.2 DOS CRÉDITOS ORIUNDOS DE BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
Conforme se extrai do Termo de Verificação Fiscal, a autoridade fiscal glosou os
créditos apurados pela recorrente, no período objeto da autuação, referentes aos gastos com (i)
material de embalagem, (ii) serviços de limpeza, (iii) serviços de inventário terceirizado, (iv)
serviços de marketing, e (v) serviços de telecomunicação (teleprocessamento), por entender que
tais dispêndios se referem à atividade comercial, o que não daria direito ao aproveitamento de
créditos na condição de insumo, por ausência de previsão legal.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que: (i) as sacolas plásticas e
embalagens constituem insumos que integram o processo de venda a varejo dos produtos
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comercializados nos seus estabelecimentos, (ii) os serviços de limpeza são essenciais e relevantes
ao desenvolvimento da sua atividade econômica, uma vez que é vedada a comercialização de
produtos em desacordo com as normas expedidas pelos órgãos oficiais competentes, de acordo
com o artigo 39, inciso VIII, do CDC, (iii) os serviços de inventário são essenciais e relevantes para o
desenvolvimento de sua atividade econômica de comerciante varejista, ao passo que não seria
possível realizar o grande número de operações diárias que concretiza sem uma devida gestão de
estoque, realizada em parte pelas empresas terceirizadas de serviços de inventário; (iv) os serviços
de marketing e propaganda são vitais para captação de consumidores, por tratar de setor
altamente competitivo, em que a divulgação de seus produtos em canais de comunicação se torna
essencial a sua atividade; e (v) os serviços de telefonia/telecomunicação (teleprocessamento) são
relevantes, vez que depende deles para viabilizar a comunicação, fluxo e processamento de dados,
entre seus diversos estabelecimentos, de modo a permitir a coordenação e, portanto, a própria
comercialização de suas mercadorias.
É o que passo a apreciar.
No que se refere aos gastos com (iii) serviços de inventário, (iv) serviços de
marketing e propaganda, e (v) serviços de telefonia/telecomunicação (teleprocessamento),
conforme já exposto no tópico anterior, ainda que necessários para o desenvolvimento da
atividade comercial da recorrente, tais dispêndios não permitem o aproveitamento de créditos da
não-cumulatividade por aplicação expressa da Súmula CARF no 234.
Quanto à alegação da recorrente de que, em exercícios anteriores, a Receita
Federal teria reconhecido o seu direito ao aproveitamento de créditos decorrentes de despesas de
marketing e propaganda, apesar de citar os despachos decisórios e processos correspondentes,
não restou demonstrado que a autoridade fiscal efetivamente analisou e homologou a
materialidade dos referidos créditos, de modo que não se mostra possível a aplicação do artigo
146 do CTN nos termos pretendidos.
Por outro lado, em relação aos créditos apropriados sobre gastos com (i) material
de embalagem e (ii) serviços de limpeza, entendo que devem ser revertidas as glosas.
Parece-me que há uma questão fática que acaba não sendo avaliada quando se
trata do direito ao creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS, no que se refere às
empresas varejistas que realizam a revenda de mercadorias em loja, como a ora recorrente.
Ainda que a atividade principal seja a revenda de bens, é inegável que a atividade
econômica exercida pela recorrente – em sua totalidade - envolve também atividades
equiparáveis à prestação de serviço, mais especificamente, a exposição e disponibilização das
mercadorias em loja e o atendimento ao cliente.
A diferença entre a revenda de mercadorias por uma distribuidora e por uma
varejista é significativa. A atividade da distribuidora envolve, principalmente, a aquisição da
mercadoria e os custos de armazenagem e distribuição. Por sua vez, a atividade da varejista está
longe de se resumir a revenda de bens, envolvendo diversos custos e atividades compreendidos
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no fornecimento de mercadorias em loja, com todas as estruturas necessárias e imprescindíveis
para o desenvolvimento da sua atividade.
Mesmo que não haja propriamente o estabelecimento de uma relação prestador e
tomador de serviço entre a varejista e o consumidor final, é inegável que, além da revenda da
mercadoria em si, a contribuinte oferece uma utilidade para o seus clientes, a partir de um
conjunto de atividades materiais ou imateriais – especialmente, a exposição/disponibilização das
mercadorias em loja e o atendimento ao cliente – que são repassados no preço da mercadoria
vendida, o que, a meu ver, também permite a adequação da atividade econômica exercida pela
recorrente ao tipo “prestação de serviços” para fins de apropriação de créditos das contribuições
ao PIS e da COFINS.
Frise-se: não se está a dizer que as varejistas prestam serviços, mas que sua
atividade econômica globalmente considerada envolve o oferecimento de utilidades, a partir de
um conjunto de atividades materiais ou imateriais, o que permite a apropriação de créditos,
justamente, por se ajustar ao tipo “prestação de serviço” previsto pelo legislador para disciplinar a
sistemática da não-cumulatividade.
Ao disciplinarem o direito ao desconto de créditos das contribuições ao PIS e da
COFINS, as Leis no 10.637/02 e 10.833/03 não estabeleceram conceitos rígidos, numericamente
definidos, mas tipos, como ordens flexíveis e graduáveis. No tipo, a relação entre a premissa maior
e a menor não precisa ser de subsunção. Como ensina Karl Larenz, “[a] caracterização antecipada
na lei, que não impõe uma definição definitiva e suficientemente precisa, necessita de ser
completada com uma multiplicidade de traços, que resultam por dedução da definição legal. Esta
“dedução” está subordinada ao pressuposto de que as regras legais se adequam ao tipo pensado,
que “se ajustam” a ele” .
Assim, seja por envolver “obrigações de fazer”, seja por abranger o “oferecimento
de utilidades”, parece-me que os bens e serviços utilizados como insumo no fornecimento de
mercadorias em loja, também são passíveis de creditamento, nos termos do artigo 3o, inciso II, das
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, o que justifica a distinção em relação ao entendimento firmado na
Súmula CARF no 234, inexistindo, por conseguinte, inobservância ao enunciado de súmula do
CARF, nos termos do artigo 85, inciso VI, do RICARF.
Neste cenário, a meu ver, os gastos com material de embalagem são essenciais
para garantir a comercialização das mercadorias em loja, por assegurar a qualidade da mercadoria
comercializada e do atendimento ao cliente, assim como, os serviços de limpeza são relevantes
para permitir o exercício das atividades em loja e nos centros de distribuição, as quais devem
observar as normas técnicas e sanitárias, especialmente, em relação aos produtos alimentícios.
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para
reverter as glosas efetuadas sobre gastos com material de embalagem e serviços de limpeza.
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2.3 DOS GASTOS COM IPTU E DESPESAS COMUNS DE CONDOMÍNIO
Conforme se extrai do Termo de Verificação fiscal, a autoridade fiscal glosou os
créditos apropriados sobre gastos com pagamento de IPTU e despesas relacionadas aos imóveis
locados, mais especificamente, (i) IPTU, (ii) luz e força, (iii) condomínio, e (iv) ar-condicionado e
água gelada. Em breve síntese, entendeu-se que, em relação ao IPTU, tais dispêndios, ainda que
relacionados, não se confundem com o aluguel em si, inexistindo, por conseguinte, autorização
legal para apropriação de créditos sobre tais gastos.
Por sua vez, em relação aos demais encargos, entendeu-se que “[a]s despesas de
condomínio, energia elétrica consumida nas áreas comuns e gastos com o sistema de ar-
condicionado central, por sua vez, são destinadas a custear os gastos referentes a áreas comuns,
onde estão situados os imóveis, e são rateados entre todos os condôminos, podendo, até mesmo,
haver sobra de numerário em um determinado mês. Assim, percebe-se que tais despesas comuns
não se confundem com o aluguel”.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente defende que o IPTU pago pelo locatário e
os demais encargos advindos das locações representam mera sub-rogação, no plano fático, do
locatário na quitação de despesas do locador, por conveniência e em razão do quanto estipulado
no contrato de locação. Ainda, destaca que impostos e verbas a qualquer título - tais como água,
luz, condomínio, despesa com acessórios etc. -, pagos pelo locatário, constituem receita do
locador.
Alternativamente, sustenta que, caso não se entenda que as despesas de luz e
força, ar-condicionado e água gelada condominiais decorrem, diretamente, do contrato de
aluguel, forçoso reconhecer que a fruição dessas benesses representa nada mais que consumo de
energia elétrica necessária para funcionamento do estabelecimento, sendo certo que o
rateamento das despesas, inerente ao regime de condomínio (art. 1.331, do Código Civil),
meramente reforça a aplicabilidade dos artigos 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, e 3o, inciso III, da
Lei no 10.833/03.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Inicialmente, merecem transcrição os seguintes artigos da Lei no 8.245/91, que
dispõe sobre as locações dos imóveis urbanos e os procedimentos a elas pertinentes:
Art. 22. O locador é obrigado a:
(...)
VIII - pagar os impostos e taxas, e ainda o prêmio de seguro complementar contra
fogo, que incidam ou venham a incidir sobre o imóvel, salvo disposição expressa
em contrário no contrato;
(...)
X - pagar as despesas extraordinárias de condomínio.
(...)
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Art. 23. O locatário é obrigado a:
I - pagar pontualmente o aluguel e os encargos da locação, legal ou
contratualmente exigíveis, no prazo estipulado ou, em sua falta, até o sexto dia
útil do mês seguinte ao vencido, no imóvel locado, quando outro local não tiver
sido indicado no contrato;
(...)
XII - pagar as despesas ordinárias de condomínio.
(...)
Art. 25. Atribuída ao locatário a responsabilidade pelo pagamento dos tributos,
encargos e despesas ordinárias de condomínio, o locador poderá cobrar tais
verbas juntamente com o aluguel do mês a que se refiram.
Em breve síntese, cabe ao locatário o pagamento das despesas ordinárias de
condomínio, podendo ainda ser atribuída a sua responsabilidade pelo pagamento dos tributos
incidentes sobre o imóvel, desde que expressamente previsto no contrato de locação. Em tais
casos, o IPTU, as taxas condominiais e outras despesas contratualmente estabelecidas, integram o
custo de locação, sendo determinantes para a sua manutenção, uma vez que, nos termos do
artigo 9o, inciso III, da Lei no 8.245/91, a locação poderá ser desfeita em decorrência da falta de
pagamento do aluguel e demais encargos.
Cumpre ressaltar que não se trata, propriamente, de pagamento do imposto para o
munícipio e da taxa condominial ao condomínio (ainda que assim sejam efetuados), mas de
receitas auferidas pelo locador em decorrência do contrato de locação, como se verifica do
entendimento exarado na Solução de Consulta COSIT no 38, de 19 de fevereiro de 2014:
EMENTA: LUCRO PRESUMIDO. RECEITA BRUTA. ADMINISTRAÇÃO DE IMÓVEIS
PRÓPRIOS. DESPESAS CONDOMINIAIS. TAXAS E TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O
IMÓVEL ADMINISTRADO.
Consideram-se receitas auferidas pelas empresas de administração de imóveis
próprios, decorrentes do exercício de sua atividade principal, além de aluguéis
decorrentes de locação, valores recebidos também dos locatários referentes ao
próprio imóvel administrado, independente da denominação utilizada, que se
prestam a pagar despesas como o consumo de água, luz e gás, conservação,
higiene e limpeza de aparelhos sanitários, de iluminação, ramais de
encanamentos d’água, esgoto, gás, luz, pinturas, vidraças, ferragens, torneiras,
pias, ralos, banheiros, registros, manutenção de elevadores, vigilâncias e demais
acessórios em perfeito estado de conservação e funcionamento, bem como
todos os impostos e taxas que incidam ou venham a incidir sobre o imóvel
locado, incluindo-se IPTU, Taxa de Lixo e apólice de seguro contra incêndio e
danos de qualquer natureza à estrutura do imóvel.
Fl. 2732
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Assim, tais valores devem integrar a base de cálculo sobre a qual se calcula o lucro
presumido das pessoas jurídicas optantes por esta modalidade de tributação do
IRPJ, de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 8.981, de 1995, art. 31; Lei no 9.249, de 1995, art. 15
e 25; Lei n° 5.172, de 1966, art. 123; Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99), arts. 299.
Assim, as despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, quais sejam,
IPTU, Taxas Condominiais e outras despesas contratualmente estabelecidas, integram o custo de
locação e devem ser consideradas para fins de apropriação de créditos da sistemática da não-
cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.
Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF:
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU E TAXAS CONDOMINIAIS. CONTRATO DE LOCAÇÃO.
DESPESAS DO LOCATÁRIO.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, quais sejam, IPTU,
Taxas Condominiais e outras despesas contratualmente estabelecidas, integram o
custo de locação nos termos do art. 22 da Lei no 8245/91 e devem ser
consideradas para fins de apropriação de créditos da sistemática da não-
cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.
(Processo no 19515.720828/2018-43; Acórdão no 3402-008.251; Redatora
Designada Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne; sessão de 26/04/2021)
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU E TAXAS CONDOMINIAIS. CONTRATO DE LOCAÇÃO.
DESPESAS DO LOCATÁRIO.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, quais sejam, IPTU,
Taxas Condominiais e outras despesas contratualmente estabelecidas, integram o
custo de locação nos termos do art. 22 da Lei no 8245/91 e devem ser
consideradas para fins de apropriação de créditos da sistemática da não-
cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.
(Processo no 11020.904359/2012-88; Acórdão no 3001-001.401; Relator
Conselheiro Marcos Roberto da Silva; sessão de 13/08/2020)
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU. FUNDAMENTO DO PAGAMENTO PELO LOCATÁRIO.
CLÁUSULA CONTRATUAL DE LOCAÇÃO. VALORES PAGOS PELO LOCATÁRIO.
NATUREZA JURÍDICA DE DESPESA DE ALUGUEL.
Os valores recolhidos pelo locatário a título de IPTU das lojas alugadas com
supedâneo em cláusula do contrato de locação não têm natureza jurídica de
tributo, mas compõem, neste caso, as despesas de aluguéis de prédios, máquinas
e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, podendo, nessa rubrica ser realizado o
desconto do crédito correspondente.
(Processo no 19311.720253/2017-74; Acórdão no 3301-007.117; Relator
Conselheiro Valcir Gassen; sessão de 20/11/2019)
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Por sua vez, em relação aos gastos com “luz e força”, que se refere a encargos
comuns de energia elétrica rateado entre os lojistas, nos centros comerciais e shoppings centers,
entendo que deve ser reconhecido o direito ao crédito, nos termos do artigo 3o, IX, da Lei no
10.637/2002 e art. 3o, III, da Lei no 10.833/2003, conforme já reconhecido em processo
semelhante da recorrente (Acórdão no 3402-009.941). Frise-se que, nos casos de centros
comerciais e shoppings centers, as áreas comuns também configuram – ainda que em regime de
condomínio – parte do estabelecimento da pessoa jurídica.
Por fim, no que se refere aos gastos com “ar condicionado – água gelada”, que se
refere a dispêndios com água gelada fornecida pelos shoppings center para refrigeração das lojas
da companhia, entendo que, justamente, por assegurar a qualidade da mercadoria comercializada
e do atendimento ao cliente, na comercialização de mercadorias em loja, deve ser reconhecido o
direito ao crédito, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico,
para o fim de reverter as glosas relativas aos gastos com (i) IPTU, (ii) luz e força, (iii) condomínio, e
(iv) ar-condicionado e água gelada.
2.4 DESPESAS COM ALUGUÉIS DE IMÓVEIS JÁ PERTENCENTES AO CONTRIBUINTE
Conforme se extrai do Termo de Verificação Fiscal, a autoridade lançadora
desconsiderou, em sua apuração dos créditos da não cumulatividade, as despesas com aluguéis de
imóveis que já integraram o patrimônio da recorrente, que foram lançadas na conta “Alugueis de
Imóveis Terceiros – PJ – 51140012”, com base no §3o do artigo 31 da Lei no 10.865/04, ora
transcrito:
Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da
publicação desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do §
1o do art. 3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de
ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.
§ 1o Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1o do art. 3o
das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo
imobilizado adquiridos a partir de 1o de maio.
§ 2o O direito ao desconto de créditos de que trata o § 1o deste artigo não se
aplica ao valor decorrente da reavaliação de bens e direitos do ativo permanente.
§ 3o É também vedado, a partir da data a que se refere o caput, o crédito
relativo a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já
tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica. (Grifamos)
Em sua defesa, a recorrente não contesta que tenha sido proprietária dos imóveis
objeto da glosa, apenas centra a sua defesa no fato de que a mudança de titularidade de
propriedade dos bens se deu bem antes da entrada em vigor da vedação introduzida pela Lei no
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10.865/2004, sustentando que tal vedação não poderia atingir negócios jurídicos anteriores a sua
publicação, em respeito à segurança jurídica, ao ato jurídico perfeito, ao direito adquirido, e à
irretroatividade da lei.
A presente controvérsia foi dirimida pelo i. ex- Conselheiro Robson José Bayerl, no
acórdão 3401-004.398, da 1a Turma Ordinária, da 4a Câmara, desta e. 3a Seção, cujos
fundamentos abaixo transcritos adoto como razões de decidir, conforme autorizado pelo artigo
50, §1o, da Lei no 9.784/99:
Considerando que a lei em comento foi publicada em edição extra do DOU de
30/04/2004, com vigência a partir de 31/07/2004, desde então passou a ser
vedada a apropriação de crédito relativo a aluguel de bens que já tenham
integrado o patrimônio da pessoa jurídica, não havendo qualquer ressalva, pouco
importando qual objetivo negocial tenha orientado a transferência patrimonial ou
mesmo a época em que realizada.
Distintamente do que prega o recorrente, não vislumbro ofensa ao ato jurídico
perfeito ou mesmo ao direito adquirido, em violação às disposições da Lei de
Introdução ao Código Civil – LICC, isso porque não foi posto em dúvida a licitude
ou higidez do negócio jurídico correspondente, realizado em 31/12/1998, mas tão
somente a impossibilidade de apropriação de crédito à situação mencionada,
tampouco pretendendo a norma propagar efeitos retroativos, mas puramente
prospectivos, como deixa clara o texto legal.
Tocante ao suposto direito adquirido, data máxima vênia, não vejo como possa se
configurar um direito ad aeternum de crédito, sem que norma superveniente
tenha condições de alterá-lo, mormente diante da relação jurídica tributária, que,
por natureza, configura obrigação de trato sucessivo.
Nesse sentido, é firme a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal de que não há
direito adquirido a regime jurídico (RE 668.604 AgR/ES, RMS 27.396 AgR/DF, RMS
23.368 AgR/DF, RE 706.240 AgR/SP, etc.), assim entendido o conjunto de direitos,
deveres e obrigações inerentes a uma dada relação tutelada pelo direito, como
ocorre com a relação jurídica tributária.
O direito de crédito não nasce exclusivamente da abstração da lei, mas
principalmente da ocorrência do fato definido como gerador da obrigação
tributária, segundo a norma então vigente, de modo que, enquanto não
concretizado, há mera expectativa de direito, que, pela sua natureza, via de regra,
não é passível de aquisição.
Assim, o ato jurídico perfeito ou mesmo o direito adquirido somente seriam
vilipendiados se a pretensão fiscal almejasse retroceder a aplicação da norma a
fatos que lhe são anteriores, o que definitivamente não é o caso.
Outrossim, o fato de existirem decisões judiciais que declararam, em controle
difuso, a inconstitucionalidade do indigitado art. 31 da Lei no 10.865/04, ou
mesmo a existência de recurso extraordinário com repercussão geral reconhecida,
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ainda pendente de manifestação meritória, não pode ser alçado a justificativa
aceitável para afastar a aplicação de norma ainda válida e vigente, por expressa
vedação do art. 26A do Decreto no 70.235/72, refletido no art. 62 do RICARF/15
(Portaria MF 343/15).
No mesmo sentido, cito o seguinte julgado deste e. CARF:
CRÉDITOS COM DESPESAS DE ALUGUÉIS. BENS ANTERIORMENTE PERTENCENTES
AO PATRIMÔNIO DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A partir de 1o/08/2004, é vedada a apropriação de créditos da não cumulatividade
das contribuições relativo a despesas de aluguéis de bens que já tenham
integrado o patrimônio da pessoa jurídica.
(Processo no 16682.721185/2018-35; Acórdão no 3402-009.941; Relator
Conselheiro Pedro Sousa Bispo; sessão de 26/10/2022)
Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico,
mantendo as glosas correspondentes.
3
DAS SUPOSTAS OMISSÕES DE RECEITA
Neste tópico, a autoridade fiscal relata que, no curso da fiscalização, constatou que
a contribuinte realizou operações que produzem efeitos patrimoniais, caracterizando-se como
receitas normais de suas atividades empresariais e, desta forma, deveriam ter sido tributadas pelo
PIS e pela Cofins à alíquota comum de 1,65% e 7,6%, respectivamente, o que não ocorreu.
Conforme se verifica do Termo de Verificação Fiscal, não teriam sido oferecidas à
tributação: i) receitas de renegociação com fornecedores (descontos); ii) receitas de propagandas
cooperadas; iii) receitas de aluguel de quiosques e; iv) receitas recebidas de instituições
financeiras.
Quanto às (i) receitas de renegociação com fornecedores (descontos), a autoridade
fiscal relata que se referem a casos de bonificações de preços (baixa de preço – garantia de
margens), ou seja, quando determinadas mercadorias adquiridas para a revenda passam a ter seu
preço de venda estimado reduzido, o fornecedor desta mercadoria aceita uma recomposição da
margem de lucro, visando que as mercadorias não sejam devolvidas.
Para fundamentar a exigência das contribuições ao PIS e da COFINS sobre tais
rubricas, a autoridade fiscal apresenta os seguintes argumentos:
Observa-se que, no primeiro momento, na compra das mercadorias para revenda,
o passivo “Fornecedores” teve como contrapartida outra conta patrimonial, não
se alterando o patrimônio da sociedade, pois há o aumento de conta patrimonial
do ativo e o aumento de conta patrimonial do passivo.
No entanto, no momento da renegociação, o passivo “Fornecedores” é reduzido
com contrapartida em uma conta de resultado, o que evidencia um acréscimo
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patrimonial. E, como no primeiro momento, o passivo havia se formado com
contrapartida em outra conta patrimonial, a remissão do passivo não representa
um estorno de despesa com a recomposição do patrimônio, mas sim uma nova
receita.
Tal acréscimo patrimonial se refere a uma remissão parcial de dívida
(insubsistência do passivo) e indubitavelmente é uma receita auferida pelo
contribuinte. Porém, diferentemente do que sustenta o contribuinte, não se trata
de uma receita financeira, uma vez que não está relacionada às condições ou
datas de pagamento dos títulos.
Tais verbas não devem ser tratadas como receitas financeiras, mas como outras
receitas, sujeitas à tributação do PIS e da Cofins pelas alíquotas normais vigentes e
não pela alíquota reduzida prevista para as receitas financeiras.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que tais supostas receitas
derivam de contratos de participação firmados com seus fornecedores, que concedem descontos
em duplicatas para mera recomposição da margem de lucro, visando fazer frente à diminuição da
demanda comercial, quando mercadorias já adquiridas sofreram redução de preço, o que explicita
sua natureza de desconto incondicionado. Ressalta que o fornecedor aquiesce em reduzir o valor
unitário das mercadorias vendidas anteriormente, tendo em vista drástica redução ou alteração
da demanda daqueles mesmos produtos pelos consumidores.
Alega ser adequado o enquadramento de tais rubricas como descontos
incondicionais, visto que as vantagens contratuais acordadas se materializam independentemente
de evento futuro a ser concretizado após a transferência das mercadorias. Para corroborar suas
alegações, acosta aos autos contratos de participação em que consta a informação de que “firma
acordos comerciais com seus fornecedores, visando [...] a recomposição da margem” e que “em
função do volume adquirido por LASA e/ou para proporcionar o aumento das vendas de seus
produtos, o FORNECEDOR firma acordos para redução de custos”.
Cita como exemplo de drástica redução ou alteração de demanda, os ovos de
Páscoa remanescentes em estoque após o domingo de Páscoa e os panetones após o período de
festas de final de ano, nos seguintes termos:
De um lado, a aquisição daqueles produtos em larga escala interessa a ambas as
partes envolvidas, pois aposta-se em alto volume de vendas por período
determinado, sendo certo que a indisponibilidade de estoque no momento da
procura pelo consumidor se traduz como prejuízo praticamente certo com a não
concretização da venda naquele momento e deslocamento do consumidor a
estabelecimento outro para adquirir o produto.
Neste momento, com enfoque no trato da relação comercial e interesse do
fornecedor de manter futuras vendas sem restrições de quantidades, são
acordados descontos sobre os preços de aquisição das mercadorias já em estoque
da Recorrente, à luz dos novos valores promocionais de venda no varejo.
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Em suma, não podem as vantagens patrimoniais vergastadas ser consideradas
receita para fins da incidência da Contribuição ao PIS ou COFINS, mormente
porque os descontos ou bonificações em mercadorias representam apenas uma
diminuição do custo de aquisição junto aos fornecedores.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Inicialmente, cumpre ressaltar que, conforme restou demonstrado, a recorrente
firma acordos comerciais com seus fornecedores a fim de obter um abatimento no custo de
aquisição dos produtos, para recomposição da margem de lucro, o que é absolutamente comum
no mercado varejista. Os descontos decorrem de uma negociação prévia e levam em conta as
peculiaridades de cada uma das operações que interessam à ambas as partes envolvidas.
Os acordos comerciais em questão têm o propósito de otimizar (ou, em certos
casos, até mesmo, assegurar) o resultado financeiro resultante da venda aos consumidores finais,
e não o de ganho no momento da aquisição. A efetiva vantagem decorrente da redução do valor
de compra das mercadorias apenas se aperfeiçoa quando da revenda da mercadoria ao
consumidor final. Somente nesse momento haverá ingresso financeiro e, portanto, receita
tributável.
A vantagem econômica do comprador, estabelecida em acordos comerciais, jamais
poderá ser considerada receita, porque o comprador sempre realiza um desembolso/pagamento,
não apura receita que resulte em aumento de seu patrimônio líquido.
Cumpre ressaltar que, embora o conceito de receita também abranja as reduções
no passivo que resultam em aumento do patrimônio líquido, tal situação não se configura no
presente caso. Isto porque os descontos não representam diminuição do passivo, mas redução dos
próprios custos de aquisição.
Frise-se que se trata de renegociação de preços para manutenção da margem de
lucro do contribuinte. Ou seja, em razão da posterior redução do valor de venda do produto, as
partes pactuam a correspondente redução do custo de aquisição, para assegurar a margem de
lucro pretendida pela recorrente.
Cumpre destacar que, nesses acordos comerciais, além da negociação do valor
unitário do bem, são realizados diversos arranjos contratuais, que influenciam na formação do
preço final de aquisição dos produtos. Ou seja, não se pode considerar separadamente os valores
unitários dos bens e os descontos concedidos nos acordos comerciais, pois ambos compõem uma
mesma operação.
Da mesma forma, sendo condicionais ou incondicionais, os descontos só são
relevantes da perspectiva do vendedor/fornecedor, já que é este quem fatura, aufere receita e
estabelece o desconto sobre o preço cobrado, inclusive é o que consta da dicção legal: “§ 3o Não
integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: (...) V - referentes a (...) a)
vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos.”
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Assim, quaisquer que sejam as renegociações ou descontos praticados entre
fornecedores e varejistas, não representam receita para os últimos, pois quem compra produtos
incorre em despesa (custo), nunca em receita.
Neste sentido, assim se manifestou a Primeira Turma do Superior Tribunal de
Justiça, no julgamento do REsp no 1.836.082, nos termos da ementa abaixo transcrita:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022
DO CPC/2015. INOCORRÊNCIA. ARTS. 1o, CAPUT, § 3o, V, A, DAS LEIS NS.
10.637/2002 E 10.883/2003. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA
COFINS. INGRESSO PATRIMONIAL NOVO. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS POR
VAREJISTA COM DESCONTO CONCEDIDO POR FORNECEDORES. PARCELA
REDUTORA DO CUSTO QUE NÃO CARACTERIZA RECEITA DO COMPRADOR.
CONTRAPARTIDA DO ADQUIRENTE PARA OBTENÇÃO DO ABATIMENTO NÃO
CONSTITUI PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE
CONHECIDO E PROVIDO.
[...] III - Consoante previsto nos arts. 1o, § 3o, V, a, das Leis ns. 10.637/2002 e
10.883/2003, a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, no regime não
cumulativo, consiste no total de receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil, razão pela
qual o conceito jurídico de receita não se vincula àquele veiculado pela ciência das
finanças. Precedente do STF.
IV - Nas relações comerciais entre agentes econômicos, o adquirente de
mercadorias para revenda despende valores com a compra de produtos para
desempenho de sua atividade empresarial, sendo desinfluente a natureza
jurídica dos descontos obtidos do fornecedor para a incidência das contribuições
em exame quanto ao varejista, porquanto rubrica modificadora da receita de
quem vende e redutora dos custos do comprador.
V - A pactuação de contrapartida a cargo do revendedor para a redução da
quantia paga ao fornecedor constitui forma de composição do preço acordado na
transação mercantil, motivo pelo qual não pode ser dissociada desse contexto
para figurar, autonomamente, como a contraprestação por um serviço.
VI - Os descontos concedidos pelo fornecedor ao varejista, mesmo quando
condicionados a contraprestações vinculadas à operação de compra e venda,
não constituem parcelas aptas a possibilitar a incidência da contribuição ao PIS e
da COFINS a cargo do adquirente.
VII - Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, provido.
(REsp n. 1.836.082/SE, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma,
julgado em 11/4/2023, DJe de 12/5/2023.)
Por serem bastante elucidativos para compreensão da controvérsia, transcrevo os
seguintes excertos do voto da M. Ministra Relatora:
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Com efeito, enquanto o fornecedor obtém receita mediante contratos de compra
e venda de mercadorias, o varejista incorre em despesas para desempenho de sua
atividade empresarial. Assim, somente sob o ponto de vista do alienante os
descontos implicam redução da receita decorrente da transação, hipótese na
qual, caso condicionais, poderão ser incluídos na base de cálculo das
contribuições sociais em exame.
No entanto, sob a perspectiva da aquisição dos produtos pelo revendedor, a
bonificação percebida atenua o montante a ser desembolsado a título de custo da
operação. Trata-se, portanto, de redução do valor da compra dos bens a serem
posteriormente comercializados, cuja análise não guarda correlação com o
conceito de receita como ingresso financeiro positivo ao patrimônio do varejista.
Nesse caso, a obtenção de receita somente ocorrerá quando da revenda ao
consumidor, ocasião na qual terão relevância apenas eventuais abatimentos
outorgados ao cliente final e não aqueles usufruídos em operações anteriores.
Dessa forma, a distinção entre a natureza dos descontos concedidos deve ser
averiguada pelo Fisco na relação jurídica tributária entre a União e o contratante
que aufere receita, sendo desinfluente a análise da incidência das mencionadas
contribuições sob o prisma do contribuinte, o qual, na consecução do negócio
jurídico, incorre em despesas.
[...]
Ademais, os arts. 1o, § 3o, V, a, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 estatuem
não integrar a base de cálculo das contribuições em exame “[...] os descontos
incondicionais concedidos”, reputando, por conseguinte, que a pessoa jurídica
responsável pela concessão dos descontos – e não a beneficiária – é impactada
com a redução da receita bruta.
O item 4.2 da Instrução Normativa SRF n. 51/1978 também elenca tais rubricas
como “[...] parcelas redutoras do preço de venda [...]”, sempre tomando por
parâmetro o sujeito responsável por outorgar o benefício.
Desse modo, a legislação estabelece o ângulo do vendedor como elemento
estrutural da noção de descontos e somente nesse sentido é possível avaliar os
impactos tributários decorrentes da redução do valor pactuado na compra e
venda, perspectiva amparada pela supracitada jurisprudência desta Corte e do
Supremo Tribunal Federal.
Ademais, considerando que as autoridades lançadora e julgadora a quo basearam o
seu entendimento pela cobrança das contribuições com base exclusivamente na análise contábil
da controvérsia, merece destaque que, há muito, o STF já definiu que a conotação de “receita”
deve ser extraída da essência dos institutos e princípios próprios do direito tributário, livre de
condicionantes contábeis, estando circunscrita à definição de ingresso financeiro que se integra no
patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições, como se extrai da
ementa do julgamento do RE no 606.107, em sede de Repercussão Geral, ora transcrita:
Fl. 2740
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EMENTA
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA.
TELEOLOGIA DA NORMA. EMPRESA EXPORTADORA. CRÉDITOS DE ICMS
TRANSFERIDOS A TERCEIROS.
[...] V – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição
Federal, não se confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás,
expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a
incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o
total das receitas, “independentemente de sua denominação ou classificação
contábil”. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao
mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como
ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos,
de modo algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta
utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos
princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico prisma
constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se
integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas
ou condições. [...]
(RE 606107, Relator(a): ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 22-05-2013,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-231 DIVULG 22-11-
2013 PUBLIC 25-11-2013 RTJ VOL-00227-01 PP-00636) (Grifamos)
Por fim, merece menção que, no presente caso, estamos diante de um desconto
condicional – por se tratar de abatimento no custo de aquisição dos produtos, para recomposição
da margem de lucro da varejista -, o que implica a manutenção de tais valores na base de cálculo
das contribuições ao PIS e da COFINS dos fornecedores.
Ou seja, por terem sido concedidos de forma condicionada ao adquirente, tais
descontos não podem ser excluídos da base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS dos
fornecedores, estando sujeitos ao recolhimento de tais tributos, mesmo que tais valores jamais
sejam efetivamente recebidos por aqueles (afinal, foram objeto de concessão de desconto).
Assim, a manutenção da cobrança no fornecedor e a exigência das contribuições ao
PIS e da COFINS sobre os descontos “recebidos” pelo adquirente, de forma cumulativa,
configuram, a meu ver, uma dupla cobrança sobre a mesma riqueza, tributando o desconto tanto
na saída quanto na entrada, o que não me parece compatível com nosso ordenamento jurídico.
Diante do exposto, entendo que devem ser afastadas as exigências relativas às
contribuições ao PIS e da COFINS sobre os descontos concedidos pelos fornecedores, por se tratar
de reduções de custo de aquisição e não receita.
No que se refere às ii) receitas de propagandas cooperadas, a autoridade fiscal
relata que se referem a valores recebidos de fornecedores em razão de participação em
propagandas efetuadas pela recorrente. De acordo com os contratos apresentados do tipo "Cartas
Fl. 2741
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PROCESSO 17227.720010/2022-27
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Contrato de Rateio de Custo de Campanha Publicitária", o fornecedor paga um valor para que o
seu produto participe das campanhas publicitárias da LASA.
Diante disto, apesar da recorrente submeter à tributação - na condição de receita
financeira - a diferença positiva entre as verbas de propaganda compartilhada, recebidas de seus
fornecedores, e as despesas de propaganda efetuadas no período, a fiscalização entendeu que a
integralidade dos valores recebidos pela participação em campanhas publicitárias configura
receita, devendo ser incluída na apuração das contribuições pelo valor total das contas, e
submetidas à alíquota normal, por se tratar de receita auferida em função de uma
contraprestação do contribuinte, qual seja, a inclusão do produto do fornecedor em campanha
publicitária.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente informa que tais valores se referem ao
compartilhamento de custos, entre ela e seus fornecedores, de campanhas publicitárias visando o
incremento do volume de venda. Sustenta que, ainda que a publicidade tenha um efeito positivo
na divulgação dos produtos de seus fornecedores, os desencaixes relativos à publicidade são feitos
primordialmente no interesse da própria recorrente, porque é dela a receita pela venda, no
varejo, dos produtos de seus fornecedores. Assim, os investimentos feitos em publicidade não são
realizados em benefício de terceiros, tampouco tratam de serviços prestados pela recorrente a
seus fornecedores, de modo que, assim como os descontos, os valores recebidos a título de
participação também configuram meras parcelas redutoras de custo.
Entendo que também assiste razão à recorrente.
Com a devida vênia, parece-me que a autoridade fiscal parte de uma premissa
fática equivocada, a de que a recorrente estaria prestando um serviço de publicidade e
propaganda aos seus fornecedores, ao incluir o produto do fornecedor em campanha publicitária.
Por bem descrever o conteúdo de tais acordos comerciais, reproduzo excerto de um
dos Contratos de Participação – Carta de Rateio colacionados aos autos, que são replicados para
os diversos fornecedores da recorrente:
Considerando que a LASA, para difundir seu nome e os produtos que comercializa,
investe maciçamente em campanhas publicitárias, através de diversos segmentos
de mídia;
Considerando que a FORNECEDORA mantém com a LASA parceria comercial,
interessando a ambas, a melhor e maior divulgação dos produtos da
FORNECEDORA;
Considerando que, em função do volume de investimento que LASA realiza, os
preços contratados com os veículos são os mais vantajosos do que os que
poderiam ser negociados diretamente pela FORNECEDORA;
Considerando, então, que, por tais motivos, tem a FORNECEDORA interesse em
participar das campanhas publicitárias da LASA, gozando dos mesmos benefícios e
descontos concedidos à LASA,
Fl. 2742
DF CARF MF
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RESOLVEM as partes firmar o presente instrumento, que visa disciplinar a forma e
as condições da participação da FORNECEDORA nas campanhas publicitárias da
LASA.
Conforme se verifica de tal excerto, a recorrente investe em campanhas
publicitárias, através de diversos segmentos de mídias, com o intuito de difundir o seu nome e os
produtos que comercializa. Uma vez que tais campanhas, que visam a divulgação dos seus
produtos a varejo, acabam por divulgar as próprias marcas dos fornecedores, e tendo em vista que
os preços contratados com os veículos são mais vantajosos do que os que poderiam ser
negociados diretamente por aqueles, os fornecedores acabam firmando contrato de participação
em tais campanhas publicitárias, tendo como contrapartida o compartilhamento dos custos
incorridos pela recorrente, o que se dá via desconto ou pagamento em dinheiro.
Há uma inafastável vinculação entre tal acordo comercial e a operação de compra e
venda realizada entre a recorrente e seus fornecedores, inexistindo qualquer prestação de serviço
por parte da recorrente.
Tais acordos comerciais também foram objeto de apreciação pelo Superior Tribunal
de Justiça, no julgamento do REsp no 1.836.082, merecendo transcrição o seguinte excerto do
voto da M. Ministra Relatora:
Com efeito, a composição do preço praticado em contratos de compra e venda
celebrados entre sociedades empresárias leva em consideração uma gama
elevada de arranjos comerciais – tais como prazos de entrega, condições de
pagamento, vantagens publicitárias ou mesmo a relação pretérita entre as partes
–, de modo que a diminuição do valor a ser despendido pela Recorrente na
aquisição de mercadorias, embora atrelada a uma contraprestação em favor do
fornecedor,
não
pode
ser
dissociada
desse
contexto
para
figurar,
autonomamente, como a contraprestação por um serviço, sob pena de modificar
a essência do negócio jurídico pactuado.
Ajustes dessa natureza são ancorados no princípio da liberdade de contratar, o
qual confere aos agentes econômicos margem de apreciação acerca dos
elementos relevantes para a fixação do preço avençado. Desse modo, a despeito
das variadas formas pelas quais são negociados os descontos sujeitos a
contrapartidas por parte adquirente, as tratativas são intrinsecamente ligadas ao
contrato de compra e venda com o escopo de reduzir a quantia paga pelo
varejista e de permitir ao vendedor a obtenção de proveitos comerciais.
Por pertinente, cumpre destacar que, no que se refere às contribuições ao PIS e da
COFINS no regime não-cumulativo, é frequente o entendimento de que todo ingresso configura
receita tributável, uma vez que a legislação estabelece que tais contribuições incidem “sobre o
total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação
ou classificação contábil”. Assim, só não estariam submetidos à tributação aqueles valores
expressamente excluídos por lei.
Fl. 2743
DF CARF MF
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Com a devida vênia, tal entendimento desconsidera a premissa básica de que, ainda
que todas as receitas sejam tributáveis, nem todo ingresso é propriamente uma receita.
Por serem pertinentes diretrizes contábeis, merecem transcrição as definições de
“receita” trazidas pelos Pronunciamentos Técnicos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC
no 30 e 47:
CPC No 30
7. Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período
observado no curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no
aumento do seu patrimônio líquido, exceto os aumentos de patrimônio líquido
relacionados às contribuições dos proprietários.
CPC No 47
Receita – Aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil,
originado no curso das atividades usuais da entidade, na forma de fluxos de
entrada ou aumentos nos ativos ou redução nos passivos que resultam em
aumento no patrimônio líquido, e que não sejam provenientes de aportes dos
participantes do patrimônio.
Neste sentido, Geraldo Ataliba leciona que “[e]ntrada é todo o dinheiro que
ingressa nos cofres de uma entidade. Nem toda entrada é uma receita. Receita é a entrada que
passa a pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a
integrar o patrimônio da entidade que recebe”3 .
Da mesma forma, José Antônio Minatel destaca que “[...] nem todo ingresso pode
ser tomado como receita, mas somente aquele dotado da marca da definitividade, que assegure
disponibilidade e titularidade dos recursos financeiros sem qualquer obrigação que lhe
corresponda, e que tenha como causa a remuneração de negócio jurídico concernente aos atos
relacionados com o exercício de atividade empresarial”4.
Conforme previsto no artigo 1o, §1o, das Leis no 10.637/2002 e n° 10.833/2003, o
total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica “[...] compreende a receita bruta de que
trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas
auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor
presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976”.
Ainda que a lei traga a disposição “e todas as demais receitas auferidas pela pessoa
jurídica”, o conceito denotativo de receita bruta previsto no artigo 12 do Decreto-lei no 7.598/77
auxilia na compreensão daquilo que pode ser entendido como receita:

3 ATALIBA, Geraldo. ISS e Base Imponível. Estudos e Pareceres de Direito Tributário, 1° vol, Revista dos Tribunais, São
Paulo: 1978, p. 88.
4 MINATEL, José Antônio. Conceito de receita e implicações tributárias. Palestra proferida no II Congresso Nacional de
Estudos Tributários do IBET. In: Segurança Jurídica na Tributação e Estado de Direito. São Paulo: Editora Noeses, 2005,
p. 757.
Fl. 2744
DF CARF MF
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Art. 12. A receita bruta compreende:
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas nos incisos I a III.
Verifica-se, uma vez mais, uma forte relação entre receita e um resultado auferido
em decorrência de uma atividade exercida pela empresa.
No presente caso, a receita é auferida pelas empresas que elaboram e veiculam as
campanhas publicitárias, existindo entre a recorrente e seus fornecedores mero contrato de
compartilhamento de custos, visto que tais campanhas são de interesse de ambos, ainda que se
trate de custo incorrido pela primeira.
Neste cenário, ao recuperar parte de tais despesas com os seus fornecedores que
também participam das campanhas publicitárias, a recorrente não está auferindo receita
nenhuma, está apenas recompondo o seu patrimônio na parte em que arcou com despesas
usufruídas por terceiros.
Frise-se que a diferença positiva entre as verbas de propaganda compartilhada,
recebidas de seus fornecedores, e as despesas de propaganda efetuadas no período, são
devidamente submetidas à tributação pela recorrente, na condição de receitas financeiras,
justamente, por se tratar de ganho proveniente de atividade não relacionada com a operação
principal da recorrente, que surge em razão de um posterior encontro de contas.
Mutatis mutandis, entendo que, ao presente caso, se aplica o mesmo
entendimento exarado na Solução de Divergência COSIT no 23, de 23 de setembro, de 2013, que
analisou a dedutibilidade das despesas incorridas sob o regime contratual de cost-sharing, para
fins de IRPJ, e a (não) incidência das contribuições ao PIS e da COFINS sobre os reembolsos, nos
termos da ementa ora transcrita:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
EMENTA: É possível a concentração, em uma única empresa, do controle dos
gastos referentes a departamentos de apoio administrativo centralizados, para
posterior rateio dos custos e despesas administrativos comuns entre empresas
que não a mantenedora da estrutura administrativa concentrada. Para que os
valores movimentados em razão do citado rateio de custos e despesas sejam
dedutíveis do IRPJ, exige-se que correspondam a custos e despesas necessárias,
normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; que sejam calculados com
base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados,
formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; que correspondam
ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços;
que a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão-somente a
Fl. 2745
DF CARF MF
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parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem
proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e
serviços, e contabilize as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a
recuperar; e, finalmente, que seja mantida escrituração destacada de todos os
atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas.
Relativamente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, observadas as
exigências estabelecidas no item anterior para regularidade do rateio de
dispêndios em estudo: a) os valores auferidos pela pessoa jurídica
centralizadora das atividades compartilhadas como reembolso das demais
pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico pelo pagamento dos
dispêndios comuns não integram a base de cálculo das contribuições em lume
apurada pela pessoa jurídica centralizadora; b) a apuração de eventuais créditos
da não cumulatividade das mencionadas contribuições deve ser efetuada
individualizadamente em cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico,
com base na parcela do rateio de dispêndios que lhe foi imputada; c) o rateio de
dispêndios comuns deve discriminar os itens integrantes da parcela imputada a
cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico para permitir a identificação
dos itens de dispêndio que geram para a pessoa jurídica que os suporta direito de
creditamento, nos termos da legislação correlata. DISPOSITIVOS LEGAIS: arts. 251
e 299, Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999; art. 123 da Lei no 5.172, de 25
de outubro de 1966 (CTN); arts. 2o e 3o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de
1998; art. 1o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002; e art. 1o da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003.
(Grifamos)
Por tais motivos, entendo que os valores recebidos a título de propagandas
cooperadas não configuram receita, não devendo, por conseguinte, ser objeto de tributação pelas
contribuições ao PIS e da COFINS.
Em sentido semelhante, cito os seguintes julgados deste e. CARF:
RESSARCIMENTO DE DESPESAS COMPARTILHADAS. CONCEITO DE RECEITA. BASE
DE CÁLCULO.
A ausência da classificação de algum tipo de ingresso financeiro em um
contribuinte não deve ser imediatamente classificado como receita tributável
para PIS/COFINS pelo mero fato de não constar da lista excludente e exaustiva
dos §3o, dos arts. 1o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Os ingressos
precisam possuir os requisitos necessários à sua classificação como receitas
tributáveis, nos termos da legislação específica. O ressarcimento de despesas
compartilhadas, que tenham sido inicialmente aportadas por uma das partes, em
valor superior à sua quota de participação, em benefício de terceiros, assim
contratualmente definidos, não pode ser classificado como receita tributável,
sendo mera recomposição do estado patrimonial.
Fl. 2746
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(Processo no 11080.730216/2016-42; Acórdão no 3402-011.075; Relator
Conselheiro Jorge Luis Cabral; sessão de 28/09/2023)
RECUPERAÇÃO DE CUSTOS E DESPESAS. NÃO INCIDÊNCIA.
Os ingressos que a pessoa jurídica perceba a título de efetiva recuperação de
custos e despesas não constituem receita para fins de tributação por meio do PIS,
notadamente por significarem mero estorno daqueles dispêndios anteriormente
incorridos e não, como seria indispensável, aquisição de direito novo.
(Processo no 16327.001468/2005-91; Acórdão no 3402-007.628; Relatora
Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne; sessão de 26/08/2020)
No que se refere às iii) receitas de aluguel de quiosques, a autoridade fiscal relata
que “[...] restou provado que a LASA oferece um serviço à B2W, que consiste na disponibilização de
quiosques no interior de suas lojas físicas para o recebimento de boletos de compras realizadas
pelos clientes na B2W pela internet, pois muitas vezes os clientes de produtos adquiridos pela
internet no site “americanas.com” preferem fazer o pagamento dos boletos gerados pessoalmente
nas lojas físicas”.
A Fiscalização constatou que, embora no contrato lavrado esteja expresso que a
contratante (B2W) pagará uma remuneração em contraprestação aos serviços prestados e a LASA
tenha se apropriado dos créditos calculados sobre os custos/despesas relacionados com o serviço,
deixou de incluir a respectiva receita na base de cálculo das contribuições, por considerá-la com
natureza de “receitas não operacionais de natureza financeira”.
Concluiu a Auditoria que mesmo que a LASA tenha considerado a operação como
“reembolso de custos”, para fins de tributação das contribuições, tem-se que todo o valor
recebido em contrapartida aos serviços prestados deve ser considerado na apuração das
contribuições.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente informa que os valores lançados na rubrica
“recuperação quiosques B2W CUST. FINANC.” têm origem em contratos firmados entre as LOJAS
AMERICANAS S.A. e B2W COMPANHIA GERAL DO VAREJO – à época pertencentes ao mesmo
grupo econômico -, que, com o fim de obter sinergia em seus processos com ganhos de escala nas
atividades comuns, convencionaram que pagamentos das operações de compra realizadas pelo
sítio eletrônico “americanas.com”, na modalidade “boleto”, podem ser realizados nos caixas
físicos dos estabelecimentos das Lojas Americanas. Em contrapartida, a B2W realizava o
reembolso dos custos incorridos pelas LOJAS AMERICANAS para manutenção da operação física,
em verdadeiro rateio de despesas entre as empresas.
Assim, sustenta que, conforme evidencia o contrato acostado às fls. 258/262 e os
seus registros contábeis, inexistem “receitas de locação” auferidas pela recorrente, como sustenta
a Autoridade Administrativa, mas, tão somente, a recuperação das despesas referentes ao espaço
de loja e despesas acessórias para manutenção dos quiosques ali instalados.
Fl. 2747
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Subsidiariamente, alega que a exigência ora impugnada em face de pretensas
receitas auferidas é manifestamente equivocada, vez que, se receitas fossem, seriam de natureza
financeira, sujeitando-se às alíquotas reduzidas das contribuições em voga.
Entendo que não assiste razão à recorrente.
A presente controvérsia foi dirimida pelo i. Conselheiro Pedro Sousa Bispo, no
acórdão 3402-009.941, da 2a Turma Ordinária, da 4a Câmara, desta e. 3a Seção, cujos
fundamentos abaixo transcritos adoto como razões de decidir, conforme autorizado pelo artigo
50, §1o, da Lei no 9.784/99:
Conforme se observa, os valores aqui envolvidos não têm identidade com os
reembolsos de despesas entre empresas do mesmo grupo, vez que não se tratam
de despesas compartilhadas, entre as empresas, mas sim despesa unicamente da
LASA necessária para prestar o serviço a B2W.
Ressalte-se ainda que em operação de reembolso de despesas exige-se que os
valores envolvidos se refiram apenas ao preço global pago pela empresa
concentradora, mas no presente caso observa-se que a LASA recebe, além dos
custos incorridos, uma remuneração incidente sobre 10% sobre eles.
Além do que, em casos de reembolso de custos/despesas a empresa
concentradora não pode se apropriar integralmente da despesa, mas apenas da
parcela que lhe pertence. No caso concreto, observa-se que a LASA se apropriou
integralmente dos custos incidentes, inclusive calculando créditos das
contribuições sobre eles.
Como se percebe, os valores envolvidos nessa operação não possuem qualquer
relação com reembolso de despesas entre grupos econômicos, como alega a
empresa, uma vez que não apresenta os parâmetros básicos para caracterização,
indicados pela Solução de Divergência no23/2003.
Com efeito, a base de cálculo das contribuições na sistemática não cumulativa é
bem ampla, incluindo todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica
independentemente de sua denominação ou classificação contábil, restando
evidente que as receitas contabilizadas nas contas 61030001 – “descontos obtidos
fornecedores/outro” e 51070032 – “reembolso despesa” se subsomem ao conceito
de receita já discutido neste tópico, devendo, por isso, compor a base de apuração
das contribuições ao PIS e a COFINS.
Ressalte-se que se trata de receita decorrente de prestação de serviço, o que
configura receita operacional da empresa, não assistindo razão à recorrente quanto ao argumento
de que se trataria de receita financeira.
Quanto às iv) receitas recebidas de instituições financeiras, a autoridade fiscal
relata que são registrados resultados recebidos de alguns bancos, como o do Banco Santander
com o histórico “Prêmio preferência bancária Santander” e do Banco Itaú com o histórico “Prêmio
risco sacado”.
Fl. 2748
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Destaca que restou provado que a LASA atua como intermediadora entre os seus
próprios fornecedores e os bancos. Através desta operação, o banco adquire recebíveis dos
fornecedores da LASA, antecipando-lhes os valores com desconto relativo aos juros cobrados pelo
banco, através de um negócio realizado entre banco e fornecedores. A LASA atua na
intermediação desse negócio, enviando mensalmente ao banco a lista dos recebíveis, confirmando
a existência, liquidez e certeza dos títulos dos fornecedores e autorizando que o banco debite
diretamente da conta da LASA na instituição financeira os valores dos títulos nas correspondentes
datas de vencimento.
Em contrapartida à intermediação dos negócios entre os bancos e os seus diversos
fornecedores, a título de comissão, a LASA recebe uma verba denominada “prêmio de preferência
bancária” ou “prêmio risco sacado” (vide item 10 do contrato celebrado com o Banco Santander),
a qual submete à tributação na condição de receita financeira.
Segundo a fiscalização, a instituição financeira aufere na referida operação receitas
financeiras pela antecipação dos recebíveis aos fornecedores da LASA. Por outro lado, a
remuneração da LASA não tem natureza de receita financeira, posto que a remuneração recebida
não está relacionada a nenhum pagamento por antecipação por parte da LASA, que permanece
pagando os títulos devidos nas respectivas datas de vencimento, com a única diferença que o
pagamento é feito ao banco que adquiriu os títulos e não mais aos fornecedores. Ou seja, não há
nenhum desembolso antecipado por parte da LASA que gere algum desconto no valor a pagar e,
consequentemente, uma receita financeira. O pagamento que os bancos fazem mensalmente à
LASA é uma remuneração a título de comissão por intermediação de negócios. Logo, os valores
pagos pelas instituições financeiras à LASA, a título de comissão, não possuem natureza de
receitas financeiras, devendo ser oferecidos à tributação do PIS e da Cofins à alíquota normal.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente defende que as operações em questão,
diferentemente do que alega o TVF, consistem em verdadeira cessão de créditos para as
instituições bancárias, que, por sua vez, oferecem aos fornecedores da Recorrente, a possibilidade
de adiantar o pagamento de duplicatas de fornecedores, contraídas pela Recorrente. Trata-se de
operação comum no mercado financeiro, classificada como adiantamento de recebíveis, sendo
que, pelo recebimento antecipado dos valores, os fornecedores têm descontado pelas instituições
bancárias, o custo da operação financeira, remunerando o capital investido pelos citados bancos.
Sobre esta remuneração percebida é feita a amortização do saldo devedor da Recorrente junto às
instituições financeiras, não diretamente relacionado com as suas atividades de compra e venda
de mercadorias, sob a denominação de “prêmio de preferência bancária” ou “prêmio risco
sacado”.
O abatimento do saldo devedor obtido, então, faz com que a recorrente acabe por
liquidar as obrigações originalmente assumidas junto a cada um dos seus fornecedores por valor
inferior ao contratado, evidenciando uma operação financeira que visa à redução de seu passivo.
Assim, não há dúvidas que as operações descritas consignam antecipação dos recebíveis pela
Fl. 2749
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recorrente, que implicam em redução da obrigação do contribuinte, em função de disposição
contratual.
Considerando existir uma inegável controvérsia de ordem fática relativa à natureza
da contratação entre a recorrente e as instituições bancárias, a C. 2a Turma Ordinária, da 1a
Câmara, da 3a Seção, deste e. CARF, por meio da Resolução no 3102-000.388, de 18 de setembro
de 2024, decidiu converter o julgamento em diligência, para que a unidade de origem (DRF)
juntasse aos autos os contratos firmados entre a recorrente e as instituições bancárias, intimando
a recorrente para tanto, caso necessário.
Considerando que a recorrente só apresentou os contratos firmados com o banco
Itaú, informando não ter logrado êxito em levantar os documentos relacionados ao negócio
jurídico entabulado com o Banco Santander, junto à instituição financeira, a autoridade diligente
entendeu ter sido “constatado que a empresa não logrou êxito na comprovação que as operações
em questão consistiam em cessão de créditos para as instituições bancárias correspondentes, e
não receitas tributáveis pelo Pis e Cofins, tal qual apurado pela fiscalização”, ressaltando que
“durante o procedimento fiscal, a empresa também não havia apresentado a documentação
solicitada, conforme disposto no Termo de Intimação Fiscal no 04 (fls. 109/116)”.
Por sua vez, a recorrente apresentou petição na qual contesta a conclusão adotada
pela autoridade diligente, com base nos seguintes argumentos de fato e de direito:
[...] da leitura dos documentos acostados aos autos, percebe-se que as operações
em questão consistem em verdadeira cessão de créditos para as instituições
bancárias, que, por sua vez, oferecem aos fornecedores da Recorrente, a
possibilidade de adiantar o pagamento de duplicatas de fornecedores, contraídas
pela Recorrente. Veja-se, a título exemplificativo, os seguintes trechos do Convênio
de Colaboração Recíproca em Operações de Aquisição de Créditos no
104608090000200 (fls. 2.662/2.672):

[...]
Assim, não há dúvidas que as operações descritas são de natureza financeira e que
implicam em redução da obrigação do contribuinte, em função de disposição
contratual, enquadrando-se à hipótese descrita pelo art. 9o a Lei no 9.718/98,
verbis:
Art. 9° As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do
contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis
por disposição legal ou contratual serão consideradas, para efeitos da legislação do
Fl. 2750
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imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição
PIS/PASEP e da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.
Receitas financeiras, de acordo com a própria Receita Federal do Brasil,
compreendem os juros recebidos, os descontos obtidos, o lucro na operação de
reporte, o prêmio de resgate de títulos ou debêntures e os rendimentos nominais
relativos a aplicações financeiras de renda fixa ou variável, além de variações
monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da
taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou
contratual.
Com efeito, verifica-se à página 54 do Termo de Verificação Fiscal (fls. 881) que a
própria autoridade fazendária reconhece que “a instituição financeira aufere na
referida operação receitas financeiras pela antecipação dos recebíveis aos
fornecedores da LASA”, só não atribuindo a mesma natureza às receitas da
Recorrente, porque não estariam relacionadas a novas datas de pagamento dos
títulos, alegação que, evidentemente, não constitui requisito legal válido para
descaracterizar a natureza jurídica de receita financeira, para atribuir outra
diversa.
Deste modo, não há que se falar em omissão de receita operacional sujeita ao
regime de não cumulatividade, mas, tão somente, na submissão de referidos
valores à incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS sob as alíquotas de 0,65%
e 4%, respectivamente, por força do Decreto no 8.426/2015, exatamente como fez
a ora Recorrente.
Entendo que assiste razão à recorrente.
No presente caso, parece-me correto o procedimento adotado pela recorrente de
submeter as receitas denominadas de “prêmio de preferência bancária” ou “prêmio risco sacado”
à incidência das contribuições ao PIS e da COFINS, na condição de receita financeira. Isto porque,
ainda que o adiantamento de recebíveis seja realizado pela instituição financeira, a referida
operação acaba congregando as três partes (fornecedor – instituição financeira – recorrente),
sendo que a instituição financeira aufere receitas financeiras pela antecipação dos recebíveis aos
fornecedores da LASA, ao mesmo tempo em que a recorrente aufere receitas financeiras pela
amortização do seu saldo devedor junto às instituições financeiras.
Tanto as receitas com custo da operação financeira quanto as receitas com
“prêmios de preferência bancária” ou “prêmios risco sacado” decorrem da operação de
adiantamento de recebíveis, inexistindo uma atividade operacional exercida pela recorrente, mas
apenas uma atividade meramente acessória para concretização da operação, de modo que ambas
as receitas configuram receitas financeiras.
Desta forma, entendo que também devem ser afastadas as cobranças de alíquotas
integrais sobre as receitas recebidas de instituições financeiras, a título de “prêmio de preferência
bancária” ou “prêmio risco sacado”.
Fl. 2751
DF CARF MF
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Frise-se que, apesar da recorrente não ter acostado aos autos o contrato firmado
com o Banco Santander, a contabilização das receitas e o contrato firmado com o Banco Itaú
corroboram as suas alegações também quanto à primeira instituição financeira, sendo o
suficiente, a meu ver, para derruir a legitimidade do crédito tributário lançado.
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário neste
tópico, para afastar as cobranças relativas às receitas de renegociação com fornecedores
(descontos), receitas de propagandas cooperadas, e receitas recebidas de instituições financeiras.
4
DO PREENCHIMENTO INCORRETO DAS EFD CONTRIBUIÇÕES (EFD-C)
Conforme se extrai do Termo de Verificação Fiscal, a LASA apresentou EFD
Contribuições com irregularidades no seu preenchimento, o que levou a fiscalização a aplicar a
multa de 3% (três por cento) do valor das transações comerciais ou financeiras, prevista no art. 57
da MP 2.158-35/2001, com redação dada pela Lei no 12.873, de 2013, ou a multa de 5%, com a
possibilidade de redução à 75% e limitada à 1% de sua receita bruta, prevista no art. 12, II da Lei
no 8.218, de 29 de agosto de 1991, com a redação dada pela Lei no 13.670, de 30 de maio de 2018.
Em cada mês, ou seja, para cada arquivo SPED apresentado, foi aplicada a menor
das duas multas, respeitando a retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN.
Por pertinente, reproduzimos os excertos principais do Relatório Fiscal que
sintetizam as infrações apuradas:
VI.1 – Bloco F das EFD Contribuições sem informação do participante
A fiscalização constatou omissão da informação dos reais participantes das
operações com direito a crédito nos registros F100 das EFD Contribuições
apresentadas, tendo em vista que foi informado o próprio CNPJ do declarante
como CNPJ do participante, contrariando as disposições do Guia Prático da EFD
Contribuições, abaixo transcritas, além do fato de que as operações foram
apresentadas de forma agregada, o que, também, não é previsto:
[...]
Estas irregularidades levaram a fiscalização a intimar a LASA, através do Termo de
Intimação no 01, a apresentar EFD Contribuições retificadoras obedecendo ao
estipulado no Guia Prático de Preenchimento da EFD, mormente em relação aos
reais participantes dos registros contidos no bloco F100.
A LASA solicitou um prazo de 120 (cento e vinte) dias para o cumprimento dessas
obrigações acessórias, o que foi concedido pela fiscalização e, antes do
encerramento
desse
prazo,
as
EFD
Contribuições
retificadoras
foram
apresentadas.
Com base nos dados informados nestas retificadoras, a fiscalização lançou a multa
isolada devido às omissões contidas nos registros do bloco F100, cujos valores
Fl. 2752
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encontram-se discriminados no Demonstrativo da Multa Isolada, anexado ao
presente Termo de Verificação Fiscal, do qual é parte indissociável.
VI.2 – EFD CONTRIBUIÇÕES DO MÊS DE FEVEREIRO
A fiscalização também constatou que a EFD Contribuição do mês de fevereiro de
2018 havia sido entregue à RFB praticamente zerada, não possuindo os dados
necessários para a sua análise e estando, inclusive, pendente de retificação devido
à omissão de apresentação das operações referentes aos registros dos blocos A e
C, conforme log do arquivo abaixo (grifados):
[...]
Ante o exposto, a fiscalização intimou a LASA, através do Termo de Intimação no
01, a apresentar a EFD Contribuição retificadora para este mês, qual foi
devidamente apresentada pela LASA no prazo estipulado.
Com base nos dados informados nesta retificadora, a fiscalização lançou a multa
isolada devido às omissões contidas nos registros do bloco C e F, cujos valores
encontram-se discriminados no Demonstrativo da Multa Isolada, anexado ao
presente Termo de Verificação Fiscal, do qual é parte indissociável.
VI.3 – EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS A MAIOR
A fiscalização intimou a LASA, através do Termo de Intimação Fiscal no 04, a
apresentar demonstrativo dos valores de ICMS excluídos da base de cálculo das
contribuições, segregados por CST, além de justificar uma exclusão a maior de
ICMS no mês de janeiro de 2017.
Em resposta, a LASA apresentou planilha com o demonstrativo de cálculo mensal,
discriminado por CST PIS/Cofins, nos moldes solicitados por esta Fiscalização.
No que concerne aos valores relativos a janeiro de 2017, alegou que o valor
lançado na EFD Contribuições possuía um erro de digitação, devendo ser
considerados os valores constantes na planilha apresentada. Além disso, alegou
que para os meses de setembro e outubro de 2018, os valores constantes na
planilha apresentada encontravam-se corretos, embora divergentes da EFD
Contribuições entregue para o período. Entretanto, tais valores não gerariam
quaisquer danos ao erário.
Diante da resposta da empresa, foram feitos os devidos ajustes na EFD
Contribuições de valores excluídos da base de cálculo das contribuições no mês de
janeiro de 2017, que haviam sido informados incorretamente.
Nos restantes dos meses assiste razão à empresa, na medida que os valores
excluídos das bases de cálculo das contribuições se anulam, não havendo prejuízo
contábil ou tributário.
Foi realizada a exclusão de ICMS a maior da base de cálculo de PIS e Cofins no mês
de janeiro de 2017, perfazendo uma exclusão indevida nos montantes de R$
Fl. 2753
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7.504.010,15 de PIS, e de R$ 34.563.925,53 de Cofins, conforme demonstrado na
Tabela abaixo, e transportados para o Demonstrativo da Multa Isolada.
VI.4 – GETNET
[...] Diante dos esclarecimentos prestados pela LASA, bem como pela análise do
contrato entre as empresas e pelo demonstrativo mensal apresentado, constatou-
se que a LASA deixou de informar no SPED Contribuições as receitas advindas da
venda dos créditos pré-pagos de telefonia no mês de setembro de 2017 e nos
meses de fevereiro, março e julho a novembro de 2018, conforme registrada na
conta contábil 31010004, e informada também nos demonstrativos apresentados
pela LASA em resposta aos Termos de Intimação Fiscal no 04 e 07.
[...]
Constam na Tabela abaixo as diferenças mensais omitidas pela LASA no SPED
Contribuições, as quais foram transportadas para o Demonstrativo da Multa
Isolada.
VI.5 – EXCLUSÃO DO ISS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS
Verificou-se que a LASA escriturou incorretamente as EFD Contribuições, deixando
de informar em DCTF os valores das contribuições suspensas em decorrência de
decisão judicial não transitada em julgado, no que tange os montantes de ISS
(imposto sobre serviços) excluídos das bases de cálculo do PIS e da Cofins.
[...]
Portanto, o procedimento correto que deveria ser observado pela LASA até o
trânsito em julgado da ação judicial seria o de efetuar a escrituração das EFD
Contribuições de acordo com as regras legais vigentes, sem o lançamento de
qualquer ajuste ou redução.
Outro ponto a ser considerado é que foi deferida a antecipação de tutela na ação
judicial e, neste caso, em observância ao disposto no art. 151 do CTN, a
exigibilidade do crédito tributário estaria suspensa. Desta forma, o contribuinte
deveria ter informado em DCTF esta parcela suspensa, o que não foi feito. Por este
motivo, a fiscalização lançou os valores em auto de infração com exigibilidade
suspensa em outro processo administrativo.
Além disto, conforme mencionado acima, a LASA escriturou diretamente nos
registros M210 e M610 das EDF Contribuições a base de cálculo das contribuições
que entendeu ser cabível a partir da exclusão do ISS, em total disparidade com às
normas de preenchimento das EFD Contribuições, visto que até a presente data
não houve o trânsito em julgado da ação judicial.
Consta na Tabela abaixo os montantes de ISS excluídos das bases de cálculo do PIS
e da Cofins, os quais foram transportados para o Demonstrativo da Multa Isolada.
[...]
VI.6 – PROGRAMA DE INCLUSÃO DIGITAL
Fl. 2754
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Verificou-se, com base no TDPF no 07.2.01.00-2020-00026-9, que a LASA além de
escriturar incorretamente as EFD Contribuições, também deixou de informar em
DCTF os valores das contribuições suspensas em decorrência de decisão judicial
não transitada em julgado, no que tange a aplicação da alíquota 0 (zero) para o
PIS e da COFINS sobre a receita bruta de venda a varejo dos produtos relacionados
no art. 28 da Lei no 11.196/2005 que foi revogado pela Medida Provisória 690, de
31 de agosto de 2015.
[...]
Portanto, o procedimento correto que deveria ter sido realizado pela LASA até o
trânsito em julgado da ação judicial seria o de efetuar a escrituração das EFD
Contribuições de acordo com as regras legais vigentes, considerando inclusive a
parcela que esteja com exigibilidade suspensa e, no Registro “1010 – Processo
Referenciado – Ação Judicial” e fazer constar no Campo 06 (DESC_DEC_JUD) deste
registro a parcela das contribuições com exigibilidade suspensa, o que não foi feito
pela LASA.
Outro ponto a ser considerado é que como havia sido deferido uma tutela
provisória na ação judicial e, neste caso, em observância ao disposto no art. 151
do CTN, a exigibilidade do crédito tributário estaria suspensa. Desta forma, o
contribuinte deveria ter informado em DCTF esta parcela suspensa, o que também
não foi feito. Por este motivo, a fiscalização lançou os valores em auto de infração
com exigibilidade suspensa em outro processo administrativo.
Além disto a LASA escriturou diretamente no bloco “C”, nos registros “C175”,
“C185”, “C385”, “C495” e “C870” das EDF Contribuições e informou o tratamento
tributário (CST 06), em total disparidade com às normas de preenchimento das
EFD Contribuições, visto que até a presente data não houve o trânsito em julgado
da ação judicial. O correto neste caso seria ter informado o tratamento tributário
(CST 01).
Consta na Tabela abaixo os valores das aquisições dos produtos objeto desta ação
judicial foram informados indevidamente com o CST 06 nas EFD Contribuições, os
quais foram transportados para o Demonstrativo da Multa Isolada.
No que se refere às infrações descritas nos itens VI. 1, VI.2, VI. 3 e VI. 4, a recorrente
sustenta que a conduta do auditor fiscal de impor multa isolada sobre o valor das transações
comerciais e/ou financeiras realizadas, mesmo após os esclarecimentos e EFD-C retificadoras
apresentadas, é desprovida de razoabilidade e proporcionalidade, visto que os alegados equívocos
no preenchimento de documentos fiscais não implicaram ausência de pagamento do tributo, mas
meras irregularidades formais que não representam prejuízo ao Erário.
Alega, ainda, que, considerando que a IN RFB no 1.252/2012 não impõe penalidade
à pessoa jurídica que apresenta arquivo retificador da escrituração em atendimento à intimação
fiscal, é defeso à Autoridade proceder a interpretação extensiva de referida disposição normativa,
para o fim de aplicar multa ao contribuinte à margem de expressa autorização legal, sob pena de
Fl. 2755
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ofensa ao princípio da legalidade ao qual está vinculada a Administração, nos termos do caput do
artigo 37, da Constituição Federal.
Especificamente em relação à infração descrita no item VI. 1, a recorrente alega que
houve a homologação pelo fisco do bloco F100 da escrita fiscal fornecida de forma análoga em
exercícios passados, de modo que a mudança de posicionamento da autoridade fiscal não poderia
alcançar fatos geradores anteriores à introdução do novo critério jurídico, nos termos do artigo
146 do Código Tributário Nacional.
É o que passo a apreciar.
Inicialmente, cumpre destacar que, nos termos do artigo 26-A do Decreto no
70.235/72, é vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado,
acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, situação que se
encaixa na pretensão de não aplicação da lei por violação aos princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade.
De igual modo, o artigo 136 do CTN prevê que “[s]alvo disposição de lei em
contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do
agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”, o que afasta
os argumentos de ausência de dolo ou prejuízo ao erário.
Frise-se que a legislação tributária expressamente prevê a aplicação de multas em
tais situações, sendo de todo inócuo o argumento de que inexiste tal previsão na IN RFB no
1.252/2012.
Quanto à pretensão de aplicação do artigo 146 do CTN ao presente caso, entendo
que também não assiste razão à recorrente, uma vez que, como bem apontado no v. acórdão
recorrido, as instruções para o correto preenchimento dos campos em análise se encontravam no
“Guia Prático da EFD Contribuições – Versão 1.24: Atualização em 04/10/2017”, inexistindo
critério jurídico a ser fixado em sede de fiscalização.
No que se refere às infrações descritas nos itens VI.5 e VI.6, a recorrente comunica
fato novo consistente no trânsito em julgado da decisão judicial que reconheceu o seu direito “[...]
à redução a zero da alíquota da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a receita bruta auferida até
31 de dezembro de 2018, com o comércio varejista dos produtos de informática e tecnologia
arrolados no art. 28 da Lei no 11.196, de 2005”. Diante disto, sustenta que a definitividade do
provimento jurisdicional demonstra que os tributos correspondentes jamais foram devidos, o que
evidenciaria a correição da conduta de não os declarar em sua escrituração fiscal, o que enseja o
cancelamento da penalidade imputada através do item VI.6, do TVF.
Defende, ainda, que a conduta delitiva atribuída à recorrente decorre de suposta
afronta a obrigação de detalhamento das contribuições imposta a partir da versão 1.25, do Guia
Prático da EFD Contribuições, cujo texto é datada de abril de 2019, o que configuraria aplicação
retroativa da norma.
Fl. 2756
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Especificamente em relação à parcela correspondente ao ISSQN na base de cálculo
das contribuições, a recorrente alega que informou, em sua escrituração, os valores da
contribuição ao PIS e da COFINS suspensos em razão da antecipação de tutela deferida judicial,
mediante o preenchimento de todos os “Registro 1010” da EFD-C. Ainda que assim não fosse, a
sua conduta configuraria irregularidade formal, sem qualquer prejuízo ao erário, e, tratando-se de
crédito tributário com exigibilidade suspensa, há vedação legal à imposição de penalidades, nos
termos do artigo 63, da Lei no 9.430/96.
Quanto ao fato novo comunicado, verifica-se inexistir qualquer reflexo na presente
discussão, uma vez que a obrigação acessória se refere à escrituração das EFD Contribuições de
acordo com as regras legais vigentes, até o trânsito em julgado da ação judicial. Ou seja, o
resultado da demanda judicial não afasta o dever acessório existente durante o trâmite da
demanda.
No que se refere às demais alegações, considerando que a questão foi dirimida pelo
v. acórdão recorrido e a recorrente se limitou a replicar os argumentos da impugnação, sem
contestar as razões expostas no r. decisum, transcrevo os fundamentos já expostas, adotando-os
como razões para decidir, conforme autorizado pelo artigo 50, §1o, da Lei no 9.784/99:
Em face da resposta da contribuinte, entendeu o Auditor-Fiscal que o
procedimento correto que deveria ser observado pela LASA até o trânsito em
julgado da ação judicial seria o de efetuar a escrituração das EFD Contribuições de
acordo com as regras legais vigentes, sem o lançamento de qualquer ajuste ou
redução, fundamentando sua posição no Guia Prático de preenchimento do
programa, a partir da versão 1.25, atualizado em abril de 2019.
A contribuinte defende-se alegando que a fundamentação exposta pelo Auditor-
Fiscal constitui afronta ao artigo 146 do CTN, pois foi apresentada (2019) após o
período sob fiscalização (2017-2018) devendo, portanto, ser revista.
[...]
Também neste tópico não assiste razão à contribuinte, pois se verifica que mesmo
em versões anteriores do Guia Prático de preenchimento das EFD, o Campo “06 –
DESC_DEC_JUD”, do Registro “1010: Processo referenciado – Ação Judicial”, já
orientava a preencher com a “Descrição Resumida dos Efeitos Tributários
abrangidos pela Decisão Judicial proferida”.
Apenas a título exemplificativo, cita-se trecho do Guia Prático EFD – Versão 2.0.11,
Atualização: setembro de 2012 – “Seção 6 – Da prestação e da guarda de
informações O arquivo digital da EFD será gerado pelo contribuinte de acordo com
as especificações do leiaute definido em Ato COTEPE e conterá a totalidade das
informações econômico-fiscais e contábeis correspondentes ao período
compreendido entre o primeiro e o último dia do mês civil, inclusive. ... Considera-
se totalidade das informações: ... 3 - qualquer informação que repercuta no
inventário físico e contábil, na apuração, no pagamento ou na cobrança de
tributos de competência dos entes conveniados ou outras de interesse das
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administrações tributárias. Qualquer situação de exceção na tributação do ICMS
ou IPI, tais como isenção, imunidade, não-incidência, diferimento ou suspensão do
recolhimento, também deverá ser informada no arquivo digital, indicando-se o
respectivo dispositivo legal”.
Assim, o procedimento correto que deveria ser observado pela LASA, até o trânsito
em julgado da ação judicial, seria o de efetuar a escrituração das EFD
Contribuições de acordo com as regras legais vigentes, sem o lançamento de
qualquer ajuste ou redução.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico,
no sentido de manter as multas lançadas em razão do preenchimento incorreto das EFC
Contribuições (EFD-C), no período objeto da autuação.
5
DA MULTA LANÇADA E DA VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que a multa lançada configura
afronta aos princípios da vedação ao confisco, da proporcionalidade e da razoabilidade, devendo
ser reduzida através de um limite/patamar máximo razoável, que não represente confisco do
patrimônio e não seja desproporcional à infração supostamente praticada, sob pena de
enriquecimento ilícito do Fisco e de violação aos princípios da razoabilidade, da proporcionalidade
e da vedação ao confisco.
Entendo que não assiste razão à recorrente.
Inicialmente, conforme já exposto neste voto, nos termos do artigo 26-A, do
Decreto no 70.235/72, não cabe a este Colegiado “afastar a aplicação ou deixar de observar
tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”.
Da mesma forma, não é cabível invocar a proporcionalidade, a razoabilidade, o não
confisco, ou qualquer outro princípio, para afastar a aplicação de lei tributária válida e vigente, na
medida em que isso significaria nítida declaração, incidenter tantum, de inconstitucionalidade
desta norma.
Neste sentido, assim dispõe a Súmula CARF no 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
As alegações acerca da inconstitucionalidade da legislação tributária não são
oponíveis na esfera administrativa de julgamento, uma vez que sua apreciação foge à alçada da
autoridade administrativa de qualquer instância, não dispondo esta de competência legal para
examinar hipóteses de violação às normas legitimamente inseridas no ordenamento jurídico
nacional.
Com efeito, a apreciação dessas questões encontra-se reservada ao Poder
Judiciário, pelo que qualquer discussão quanto aos aspectos de constitucionalidade das normas
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jurídicas deve ser submetida àquele Poder. Portanto, é inócuo suscitar tais alegações na esfera
administrativa, pois ao julgador é vedado não observar textos legais em vigor, sob pena de
responsabilidade funcional.
Estando previsto na lei a hipótese de aplicação da multa nos casos de
descumprimento ou cumprimento com incorreções ou omissões de obrigações acessórias, não
pode este colegiado admitir a não aplicação ou a redução da penalidade prevista, uma vez que se
estaria afastando a aplicação da lei, com base nos princípios supramencionados.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.

CONCLUSÃO
Por todo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares
de erro material na ementa do v. acórdão recorrido e de saldo de créditos de períodos anteriores,
e, no mérito, para dar-lhe parcial provimento, no sentido de:
a) reverter as glosas efetuadas sobre gastos com material de embalagem e
serviços de limpeza;
b) reverter as glosas relativas aos gastos com (i) IPTU, (ii) luz e força, (iii)
condomínio, e (iv) ar-condicionado e água gelada; e
c) afastar as cobranças relativas às receitas de renegociação com fornecedores
(descontos), receitas de propagandas cooperadas, e receitas recebidas de
instituições financeiras.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Ramon Silva Cunha, redator designado
Em que pesem as bem tecidas considerações apresentadas pelo i. Relator, cumpre-
me divergir no que se refere ao reconhecimento do direito a créditos apurados relativamente aos
dispêndios com material de embalagem, serviços de limpeza, com ar-condicionado e com água
gelada.
Com relação ao material de embalagem e aos serviços de limpeza, o Relator
pondera que embora os varejistas não prestem serviços, “sua atividade econômica globalmente
considerada envolve o oferecimento de utilidades, a partir de um conjunto de atividades materiais
ou imateriais, o que permite a apropriação de créditos, justamente, por se ajustar ao tipo
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“prestação de serviço” previsto pelo legislador para disciplinar a sistemática da não-
cumulatividade”.
Com a devida vênia, compreendo que a atividade comercial desenvolvida, ainda
que acompanhada de “utilidades”, não autoriza o creditamento sob dispêndios considerados a
título de insumos, uma vez que não há efetiva prestação de serviços nem produção de
mercadorias.
Trata-se de matéria que se encontra sumulada pelo CARF nos seguintes termos:
SÚMULA CARF No 234
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso
II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Acórdãos Precedentes: 9303-010.247, 9303-014.666, 9303-015.664, 9303-
012.455.
Compreendo que a legislação de regência não autoriza o creditamento em
hipóteses que possam se assemelhar à prestação de serviços, conforme menciona o i. Relator. O
crédito somente nasce na hipótese em que a empresa preste efetivamente serviços como
atividade econômica ou produza bens.
A esse respeito, convém observar o que indica o Julgador de piso no acórdão
objurgado:
64. Especificamente, em relação ao item “IV.2 _ Despesas com Material de
Embalagem”, trata-se de embalagens para transporte de produtos acabados,
fornecidas aos clientes para embalar as mercadorias adquiridas e, portanto, não
geram direito aos créditos de PIS/Pasep e de Cofins, consoante o que determinou
o Parecer Normativo Cosit/RFB n° 5/2018: ... [Destaque nosso]
Não se observa, por sua vez, que a Recorrente tenha contestado essa circunstância,
que revela a utilização das embalagens cujos créditos correspondentes foram objeto de glosa, na
atividade comercial, especificamente. Na mão contrária, ela expressamente confirma aquela
afirmação, nos seguintes termos:
Em relação aos gastos incorridos com material de embalagem para
acondicionamento de produtos, não há dúvidas de que são passíveis de
enquadramento como insumos, considerando o objeto social e a atividade
empresarial desenvolvida pela Recorrente, qual seja, “Comércio varejista de
mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios –
supermercados” (CNAE 47.11-3-02).
Ou seja, em última análise, as sacolas plásticas e embalagens constituem insumos
que integram no processo de venda a varejo dos produtos comercializados nos
Fl. 2760
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estabelecimentos da Recorrente, sendo assim essenciais e necessários para a
realização de suas atividades.
A aplicação da Súmula CARF no 234 é, portanto, imperiosa.
O mesmo pode ser dito com relação ao item “serviços de limpeza”, quando se
observa que o Julgador de piso foi enfático no sentido de que “a maioria das despesas informadas
se referem às atividades administrativas e comerciais, sem qualquer relação com uma linha de
produção, ainda que indiretamente”.
Novamente, observa-se que a Recorrente não contesta essa circunstância, quando
afirma que “seu enquadramento como insumo também guarda perfeita relação com a atividade
econômica da empresa, especialmente no que se refere à venda de produtos alimentícios, os
quais devem observar as normas técnicas de higiene previstas no ordenamento pátrio”. [Destaque
nosso].
Vale destacar que este CARF tem admitido o creditamento em relação a serviços de
limpeza quando caracterizados como essenciais para a produção de bens ou para a prestação de
serviços, não havendo o mesmo direito nos serviços contratados para a parte administrativa ou
comercial da empresa.
Há que se registrar, ainda, que a jurisprudência vem reconhecendo que certas
operações no varejo de alimentos se assemelham ou configuram produção/industrialização, o que
automaticamente gera o direito ao crédito de insumos utilizados nesse processo (exemplo de
açougue e padaria). Não houve, entretanto, por parte da Recorrente, a demonstração de tratar-se
de uma dessas circunstâncias. Ainda que se indicassem essas atividades, não consta que tenha
havido, por parte da Recorrente, a segregação correspondente.
Por sua vez, as glosas relativas a dispêndios com ar-condicionado e água gelada
mereceram do Relator poucas considerações, as quais são transcritas abaixo:
Por fim, no que se refere aos gastos com “ar condicionado – água gelada”, que se
refere a dispêndios com água gelada fornecida pelos shoppings center para
refrigeração das lojas da companhia, entendo que, justamente, por assegurar a
qualidade da mercadoria comercializada e do atendimento ao cliente, na
comercialização de mercadorias em loja, deve ser reconhecido o direito ao
crédito, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
A Recorrente, a seu turno, assevera que ar-condicionado e água gelada
condominiais decorrem, diretamente, do contrato de aluguel, nos seguintes termos:
Demais disso, alternativamente, caso esta D. Delegacia de Julgamento (sic) não
entenda que as despesas de luz e força, ar-condicionado e água gelada
condominiais decorrem, diretamente, do contrato de aluguel, forçoso
reconhecer que a fruição dessas benesses representa nada mais que consumo de
energia elétrica necessária para funcionamento do estabelecimento, sendo certo
que o rateamento das despesas, inerente ao regime de condomínio (art. 1.331, do
Fl. 2761
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.322 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.720010/2022-27
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Código Civil), meramente reforça a aplicabilidade dos artigos 3o, inciso IX, da Lei
no 10.637/02, e 3o, inciso III, da Lei no 10.833/03.
Não prosperam as alegações da Recorrente, uma vez que tais dispêndios
correspondem a custos compartilhados que não se confundem com os valores pagos a título de
aluguel.
Nesse sentido, assim como não seria possível à Recorrente creditar-se tendo por
referência os valores que eventualmente tivesse despendido diretamente a título de gastos com
ar-condicionado e água gelada, diante da sua atividade comercial, o fato de tratar-se de despesas
comuns apropriadas em relação às lojas da empresa localizadas em centros comerciais não muda
essa característica.
Seja, portanto, como insumo – inexistente na atividade comercial – ou como
sugerida parte integrante dos valores pagos a título de aluguel, não há o direito ao creditamento
sobre os valores despendidos a título de despesas comuns com sistemas de ar-condicionado e
água gelada.

CONCLUSÃO

Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário no
que se refere à glosa de créditos apurados sobre os dispêndios com material de embalagem,
serviços de limpeza, com ar-condicionado e com água gelada.

Assinado Digitalmente
Ramon Silva Cunha

Fl. 2762
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