Tribunal: CARF
Processo: 13896.720142/2019-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIA SALES CAMPOS VALE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-21
Data de publicação: 2025-10-06

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. OMISSÃO
Demonstrado, de forma inequívoca, a ocorrência, no acórdão embargado, de omissão/obscuridade. Embargos de Declaração acolhidos.
ATIVIDADE MISTA. CREDITOS.INSUMOS. RATEIO
Não há direito a créditos sobre insumos relacionados com a atividade de revenda, devendo, por isso, ser aplicado o rateio proporcional a receita auferida para aquelas despesas/custos que tenham utilização mista em revenda e prestação de serviços, somente permitindo o crédito nessa última atividade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13896.720142/2019-10
ACÓRDÃO
3201-012.533 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2025
RECURSO
EMBARGOS
EMBARGANTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
ELETROPAULO METROPOLITANA ELETRICIDADE DE SÃO PAULO S/A
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. OMISSÃO
Demonstrado, de forma inequívoca, a ocorrência, no acórdão embargado,
de omissão/obscuridade. Embargos de Declaração acolhidos.
ATIVIDADE MISTA. CREDITOS.INSUMOS. RATEIO
Não há direito a créditos sobre insumos relacionados com a atividade de
revenda, devendo, por isso, ser aplicado o rateio proporcional a receita
auferida para aquelas despesas/custos que tenham utilização mista em
revenda e prestação de serviços, somente permitindo o crédito nessa
última atividade.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para determinar, em relação ao direito de
desconto de créditos sobre insumos, a aplicação do critério de rateio entre a receita de prestação
de serviços e a receita bruta, quando utilizados em ambas as atividades (prestação de serviços e
revenda).

Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale – Relatora

Assinado Digitalmente
Fl. 6636
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.533 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13896.720142/2019-10
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Helcio Lafetá Reis – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Enk de Aguiar, Flavia
Sales Campos Vale, Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana
Francisco, Neiva Aparecida Baylon (substituta convocada para eventuais participações), Helcio
Lafeta Reis (Presidente). A conselheira Neiva Aparecida Baylon substituiu a conselheira Fabiana
Francisco de Miranda que se declarou impedida.

RELATÓRIO
Trata-se de Embargos de Declaração opostos pela D. PGFN, com fulcro no art. 116
do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023, em face do Acórdão no 3201-011.548,
proferido em 28/02/2024 pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do
CARF.
Aproveito-me do relatório elaborado pelo Presidente por ocasião do exame de
admissibilidade:
DAS ALEGAÇÕES
Alega a embargante que a decisão administrativa padece de obscuridade,
manifestando-se como segue:
Esse Eg. Colegiado decidiu “negar provimento ao Recurso de Ofício e (...) dar
parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas de créditos
referentes a: (i) aquisição de energia de Itaipu e (ii) despesas com ‘Agentes
Credenciados’, desde que devidamente comprovados, observados os demais
requisitos da lei.” No que toca aos insumos, constata-se que a Turma referendou
decisão da DRJ que reverteu as glosas relativas a despesas com “peças para
autos”, “apoio técnico”, “corte e religa”, “inspeção de linhas” e “sistemas de
subtransmissão”. E, adicionalmente, reverteu as glosas concernentes a despesas
com “agentes credenciados”.
Verifica-se ainda que a Turma identificou a natureza mista da atividade
desenvolvida pelo contribuinte, que compreende a comercialização (revenda de
energia) e prestação de serviço.
No que concerne ao exame do que pode ser considerado insumo, tendo em conta
a atividade mista do autuado, o Colegiado assim se posicionou, verbis:
O conceito formulado pelo STJ, baseado na essencialidade e relevância é de
grande abrangência e não esta vinculado a conceitos contábeis (custos,
despesas, imobilizado, intangíveis e etc), de forma que a modalidade de
creditamento sobre a aquisição de insumos deve ser vista como regra geral
Fl. 6637
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 13896.720142/2019-10
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de apuração de créditos para as atividades de produção de bens e de
prestação de serviços, sem prejuízo das demais hipóteses previstas em lei.
Nesse passo, há muito que esta relatoria, bem como o colegiado, vem
adotando a referida decisão no julgamento de processos que tratam de
matérias similares, respeitando assim, além do entendimento consolidado
da Corte Superior, o artigo 62, §2o1 , do Regimento Interno do CARF,
Contudo, considerando tratar-se de atividade de distribuição de energia
onde possui natureza mista, com prestação de serviços e revenda de
mercadoria (energia), não havendo nesse tipo de atividade qualquer tipo de
produção, por meio de industrialização, a observância da mencionada
decisão judicial (Resp n.o 1.221.170 PR) poderá restar prejudicada.
Portanto é de suma importância entender o modus operandi que se amolda
cada rubrica que este colegiado irá se debruçar neste PAF. Se “revenda de
bens” terá previsão legal autorizativa de desconto de créditos em relação
aos gastos ancorados no com base nos arts. 3o, I, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, se “prestação de serviço” no inciso II do artigo 3o das leis
10.833/03 e 10.637/02.
Pois bem. A partir do trecho supratranscrito do voto condutor do julgado,
entende-se que a possibilidade de desconto de crédito deve ser examinada tendo
em conta os diferentes tipos de atividades exercidas pelo contribuinte. O
aproveitamento do crédito de “revenda de bens” deve observar o disposto no art.
3o, I, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 e o da “prestação de serviço” o constante
no art. 3o, II, das citadas leis.
Tem-se, portanto, s.m.j., que não são admitidos créditos sobre insumos na
atividade de revenda.
Ocorre que existem gastos que tem utilização mista, a saber, tanto em revenda
quanto na prestação de serviços. E, sobre tal ponto, restou obscura a extensão da
decisão do Colegiado.
Registre-se que, examinando hipótese em tudo semelhante à presente, referente
inclusive ao mesmo contribuinte (ELETROPAULO), a Segunda Turma da Quarta
Câmara da Terceira Seção do CARF limitou a apropriação do crédito sobre insumo
pela adoção do critério do rateio proporcional em relação a despesas/custos com
utilização mista. Sobre o ponto, confira-se trecho do voto condutor do acórdão no
3402-010.287, da lavra do Conselheiro Pedro Bispo, verbis:
Impossibilidade de crédito sobre insumos na revenda de energia elétrica Na
sua manifestação sobre a diligência realizada, a recorrente não contesta
que os bens/serviços utilizados como insumos indicados pela Fiscalização
tem utilização mista na prestação de serviços e revenda, centra a sua
insurgência quanto ao entendimento da Fiscalização de que não é possível
se apropriar créditos sobre insumos na atividade de revenda. Nessa
direção, afirma que o PN COSIT no 05/18, utilizado pela Fiscalização, busca
Fl. 6638
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restringir, de maneira indireta e ilegal, o alcance da decisão proferida no
Caso Anhambi (RESP no 1.221.170/PR), pretendendo aplicar interpretação
mais gravosa aos contribuintes acerca do conceito de insumo, em absoluto
descumprimento da determinação do STJ.
Como se percebe, a Recorrente requer que o conceito de insumo seja
aplicado também na sua atividade de revenda de energia elétrica.
Entendo que não se pode admitir esse alargamento do conceito de insumo
visando a aplicação em sua atividade de comércio (revenda de bens) por
inexistir autorização legal para tanto. Na comercialização de mercadorias,
que não foram produzidas ou fabricadas pelo contribuinte, somente há o
direito ao creditamento sobre os bens adquiridos para revenda, com base
nos incisos I dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, uma vez
que energia elétrica foi equiparada no sistema constitucional a mercadoria
(art,155, § 2o, X, alínea b e §3o, da CF/88), mas não com base nos incisos II
desses artigos, pois ausente, nesse caso, o processo produtivo de prestação
de serviços ou de produção ou fabricação de bens requerido neste inciso.
(...)No presente caso, constata-se que a empresa possui atividade mista,
com prestação de serviços e revenda. Nesse sentido, a Solução de Consulta
COSIT no27/2008, que respondendo a consulta formulada pela ABRADEE
(Associação Brasileira de Distribuidores de Energia Elétrica) sobre o direito
creditório, reconheceu a natureza mista desse ramo de atividade com
prestação de serviço e revenda, conforme se confere no trecho abaixo:
(...)Restando evidente que a atividade de distribuição de energia tem
caráter misto, faz-se necessário efetuar um rateio para aquelas
despesas/custos que têm utilização mista e contribuam para realização das
duas atividades desenvolvidas pela empresa. Assim, embora se reconheça
que as despesas/custos ligados a revenda, em tese, possam ser essenciais à
atividade comercial desenvolvida recorrente, não podem dar direito a
crédito por falta de previsão legal.
Com base nessas razões, entendo que não há direito a créditos sobre
insumos relacionados com a atividade de revenda desenvolvida pela
empresa, devendo, por isso, ser aplicado o rateio proporcional a receita
auferida para aquelas despesas/custos que tenham utilização mista em
revenda e prestação de serviços, somente permitindo o crédito nessa
última atividade.
Nesse contexto, a fim de que não pairem dúvidas acerca da extensão do
provimento do recurso, faz-se mister que a Turma se manifeste para esclarecer
como deve ser feita a apropriação do crédito sobre insumos em relação a
despesas/custos que tenham utilização mista em revenda e prestação de serviços.
Destaque-se que tal pronunciamento revela-se importante para que as partes
entendam perfeitamente o que foi decidido pela Turma, e dessa forma, possam
Fl. 6639
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exercer de forma plena o direito de defesa, com a interposição do recurso cabível,
se for o caso.
Diante do exposto, a União (Fazenda Nacional) requer que os presentes embargos
de declaração sejam recebidos, conhecidos e providos para sanar a obscuridade
apontada.
DO CABIMENTO
Com razão a Embargante.
A eventual existência dos vícios de obscuridade, contradição ou omissão,
pressupostos dos aclaratórios, deve ser cabalmente demonstrada pela parte, a
fim de oportunizar ao próprio órgão julgador suprir eventual deficiência no
julgamento da causa.
Cabe ressaltar que não é função dos embargos rediscutir uma mesma matéria já
discutida ou alterar o que foi decidido, salvo se há decorrência imediata em vista
de omissão de matéria determinante ou contradição entre os fundamentos do
acórdão e seu resultado. Confira-se nesse sentido:
STJ – Embargos. Decl. no Recursos em MS Edcl no RMS 6510/MG 1995/0065405-9
(e muitos outras decisões iguais)
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FINALIDADES INFRINGENTES. OS EMBARGOS
DE DECLARAÇÃO NÃO SE PRESTAM PARA MODIFICAR O JULGADO, SALVO
SE ISSO DECORRE IMEDIATAMENTE DO SUPRIMENTO DE ALGUMA
OMISSÃO OU DA ELIMINAÇÃO DE CONTRADIÇÃO. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO REJEITADOS.
Sobre os Embargos de Declaração, veja-se o que diz o art. 116 do Regimento
Interno do CARF:
Art. 116. Cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver
obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus
fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a
Turma.
Segundo Luiz Guilherme Marinoni1:
Obscuridade significa falta de clareza, no desenvolvimento das ideias que
norteiam a fundamentação da decisão. Representa ela hipótese em que a
concatenação do raciocínio, a fluidez das idéias, vem comprometida, ou
porque exposta de maneira confusa ou porque lacônica, ou ainda porque a
redação foi mal feita, com erros gramaticais, de sintaxe, concordância, etc.
capazes de prejudicar a interpretação da motivação. A contradição, à
semelhança do que ocorre com a obscuridade, também gera dúvida quanto
ao raciocínio do magistrado. Mas essa falta de clareza não decorre da
inadequada expressão da ideia, e sim da justaposição de fundamentos
antagônicos, seja com outros fundamentos, seja com a conclusão, seja com
o relatório (quando houver, no caso de sentença ou acórdão), seja ainda,
Fl. 6640
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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no caso de julgamentos de tribunais, com a ementa da decisão. Representa
incongruência lógica, entre os distintos elementos da decisão judicial, que
impedem o hermeneuta de aprender adequadamente a fundamentação
dada pelo juiz ou tribunal."
No caso em exame, em síntese, a embargante alega que o Acórdão contém
obscuridade, pois não estabeleceu critério para apuração do quantum de crédito
a recorrente teria direito quando da apropriação do crédito sobre insumos em
relação a despesas/custos que tenham utilização mista em revenda e prestação
de serviços.
A embargante cita como exemplo Acórdão no 3402-010.287, exarado pela 2a
Turma da 4a Câmara da 3a Seção do CARF, referente inclusive ao mesmo
contribuinte (ELETROPAULO), examinando hipótese em tudo semelhante à
presente, limitou a apropriação do crédito sobre insumo pela adoção do critério
do rateio proporcional em relação a despesas/custos com utilização mista.
Compulsando-se o presente Acórdão verifica-se que, de fato, não houve
detalhamento do critério a ser adotado na apropriação do crédito sobre insumos
em relação a despesas/custos que tenham utilização mista na atividade
desenvolvida pela recorrente, que compreende a comercialização (revenda de
energia) e prestação de serviços.
Assim foi redigido o voto condutor do Acórdão :
Contudo, considerando tratar-se de atividade de distribuição de energia
onde possui natureza mista, com prestação de serviços e revenda de
mercadoria (energia), não havendo nesse tipo de atividade qualquer tipo de
produção, por meio de industrialização, a observância da mencionada
decisão judicial (Resp n.o 1.221.170 PR) poderá restar prejudicada.
Portanto é de suma importância entender o modus operandi que se amolda
cada rubrica que este colegiado irá se debruçar neste PAF. Se “revenda de
bens” terá previsão legal autorizativa de desconto de créditos em relação
aos gastos ancorados no com base nos arts. 3o, I, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, se “prestação de serviço” no inciso II do artigo 3o das leis
10.833/03 e 10.637/02.
Com razão a D. PGFN quando afirma que “a partir do trecho supratranscrito do
voto condutor do julgado, entende-se que a possibilidade de desconto de crédito
deve ser examinada tendo em conta os diferentes tipos de atividades exercidas
pelo contribuinte. O aproveitamento do crédito de “revenda de bens” deve
observar o disposto no art. 3o, I, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 e o da
“prestação de serviço” o constante no art. 3o, II, das citadas leis. Tem-se,
portanto, s.m.j., que não são admitidos créditos sobre insumos na atividade de
revenda. Ocorre que existem gastos que tem utilização mista, a saber, tanto em
revenda quanto na prestação de serviços. E, sobre tal ponto, restou obscura a
extensão da decisão do Colegiado.
Fl. 6641
DF CARF MF
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Desta forma, o Acórdão deve ser revisitado para que se esclareça a obscuridade
apontada.
CONCLUSÃO
De todo o exposto, conclui-se que o acórdão embargado realmente padece do
vício de obscuridade apontado pela embargante, razão pela se acolhem os
Embargos de Declaração opostos pela PGFN.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Flávia Sales Campos Vale, Relatora.
Os Embargos de Declaração da D. PGFN atendem aos requisitos de admissibilidade
previstos no art. Art. 116 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21/12/2023 e foram admitidos para apreciação do
mérito relativo à obscuridade nos termos do que constou no relatório sobre:
- obscuridade no que diz respeito ao detalhamento do critério a ser adotado na
apropriação do crédito sobre insumos em relação a despesas/custos que tenham utilização
mista na atividade desenvolvida pela embargada, que compreende a comercialização
(revenda de energia) e prestação de serviços.
Pois bem. Sobre o tema, ao admitir os embargos, o Ilmo. Presidente destacou que:
No caso em exame, em síntese, a embargante alega que o Acórdão contém
obscuridade, pois não estabeleceu critério para apuração do quantum de crédito
a recorrente teria direito quando da apropriação do crédito sobre insumos em
relação a despesas/custos que tenham utilização mista em revenda e prestação
de serviços.
A embargante cita como exemplo Acórdão no 3402-010.287, exarado pela 2a
Turma da 4a Câmara da 3a Seção do CARF, referente inclusive ao mesmo
contribuinte (ELETROPAULO), examinando hipótese em tudo semelhante à
presente, limitou a apropriação do crédito sobre insumo pela adoção do critério
do rateio proporcional em relação a despesas/custos com utilização mista.
Compulsando-se o presente Acórdão verifica-se que, de fato, não houve
detalhamento do critério a ser adotado na apropriação do crédito sobre insumos
em relação a despesas/custos que tenham utilização mista na atividade
desenvolvida pela recorrente, que compreende a comercialização (revenda de
energia) e prestação de serviços.

Para melhor análise passamos a apreciar as razões do embargante:
Fl. 6642
DF CARF MF
Original

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Pois bem. A partir do trecho supratranscrito do voto condutor do julgado,
entende-se que a possibilidade de desconto de crédito deve ser examinada tendo
em conta os diferentes tipos de atividades exercidas pelo contribuinte. O
aproveitamento do crédito de “revenda de bens” deve observar o disposto no art.
3o, I, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 e o da “prestação de serviço” o constante
no art. 3o, II, das citadas leis.
Tem-se, portanto, s.m.j., que não são admitidos créditos sobre insumos na
atividade de revenda.
Ocorre que existem gastos que tem utilização mista, a saber, tanto em revenda
quanto na prestação de serviços. E, sobre tal ponto, restou obscura a extensão da
decisão do Colegiado.
Registre-se que, examinando hipótese em tudo semelhante à presente, referente
inclusive ao mesmo contribuinte (ELETROPAULO), a Segunda Turma da Quarta
Câmara da Terceira Seção do CARF limitou a apropriação do crédito sobre insumo
pela adoção do critério do rateio proporcional em relação a despesas/custos com
utilização mista. Sobre o ponto, confira-se trecho do voto condutor do acórdão no
3402-010.287, da lavra do Conselheiro Pedro Bispo, verbis:
(...)
Nesse contexto, a fim de que não pairem dúvidas acerca da extensão do
provimento do recurso, faz-se mister que a Turma se manifeste para esclarecer
como deve ser feita a apropriação do crédito sobre insumos em relação a
despesas/custos que tenham utilização mista em revenda e prestação de serviços.
Destaque-se que tal pronunciamento revela-se importante para que as partes
entendam perfeitamente o que foi decidido pela Turma, e dessa forma, possam
exercer de forma plena o direito de defesa, com a interposição do recurso cabível,
se for o caso.
Nesse sentido, depreende-se da análise dos autos que de fato o voto embargado
reconheceu ser de suma importância entender o modus operandi que se amolda cada rubrica
analisada pelo Colegiado.
Determinou que, se “revenda de bens” terá previsão legal autorizativa de desconto
de créditos em relação aos gastos ancorados com base nos arts. 3o, I, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, se “prestação de serviço” no inciso II do artigo 3o das leis 10.833/03 e 10.637/02,
porém não detalhou o critério a ser adotado na apropriação do crédito sobre insumos em relação
a despesas/custos que tenham utilização mista na atividade desenvolvida pela recorrente, que
compreende a comercialização (revenda de energia) e prestação de serviços.
Dessa maneira, a fim de sanar a obscuridade apontada pela embargante e
considerando que a atividade de distribuição de energia tem caráter misto, faz-se necessário
efetuar um rateio para aquelas despesas/custos que têm utilização mista e contribuam para
realização das duas atividades desenvolvidas pela empresa.
Fl. 6643
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.533 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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Assim, embora se reconheça que as despesas/custos ligados a revenda, em tese,
possam ser essenciais à atividade comercial desenvolvida recorrente, não podem dar direito a
crédito por falta de previsão legal, como já destacado no voto embargado.
Portanto, reitero não haver direito a créditos sobre insumos relacionados com a
atividade de revenda desenvolvida pela empresa, devendo, por isso, ser aplicado o rateio
proporcional a receita auferida para aquelas despesas/custos que tenham utilização mista em
revenda e prestação de serviços, somente permitindo o crédito nessa última atividade.
Conclusão
Diante do exposto, acolho os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes,
para detalhar em relação ao direito de creditamento sobre insumos aplicação de critério de rateio
entre a receita de prestação de serviços e receita bruta, quando utilizados em ambas as atividades
(prestação de serviços e revenda).

Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale

Fl. 6644
DF CARF MF
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