Tribunal: CARF
Processo: 19311.720040/2020-48
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCAS ISSA HALAH
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-19
Data de publicação: 2025-03-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/05/2015
MULTA POR TRANSMISSÃO DECLARAÇÕES COM OMISSÃO, INEXATIDÃO OU INCORREÇÃO. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. UNIFICAÇÃO PUNITIVA. ART. 44, I DA LEI No 9430/96. CONSUNÇÃO.
O art. 44, I da Lei no 9.430/96 prevê a unificação punitiva nas hipóteses em que a falta de declaração ou declaração inexata ocorram juntamente com a falta de recolhimento dos tributos decorrentes das falhas do cumprimento das obrigações acessórias correspondentes. A situação foi reconhecida pelo Parecer PGFN no 433/2009, tornando a multa de ofício prevista no art. 44, I a única aplicável.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19311.720040/2020-48
ACÓRDÃO
1201-007.170 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
REDE D'OR SAO LUIZ S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/05/2015
MULTA POR TRANSMISSÃO DECLARAÇÕES COM OMISSÃO, INEXATIDÃO
OU INCORREÇÃO. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO
QUALIFICADA. UNIFICAÇÃO PUNITIVA. ART. 44, I DA LEI No 9430/96.
CONSUNÇÃO.
O art. 44, I da Lei no 9.430/96 prevê a unificação punitiva nas hipóteses em
que a falta de declaração ou declaração inexata ocorram juntamente com a
falta de recolhimento dos tributos decorrentes das falhas do cumprimento
das obrigações acessórias correspondentes. A situação foi reconhecida
pelo Parecer PGFN no 433/2009, tornando a multa de ofício prevista no art.
44, I a única aplicável.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em dar provimento ao
recurso voluntário, vencidos os conselheiros Raimundo Pires de Santana Filho e Renato Rodrigues
Gomes, que mantinham a multa com redução de 50%, e o conselheiro José Eduardo Genero Serra,
que mantinha integralmente a multa.

Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah – Relator
Assinado Digitalmente
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente
Fl. 11643
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 19311.720040/2020-48
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose Eduardo Genero Serra,
Renato Rodrigues Gomes, Raimundo Pires de Santana Filho, Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas
Issa Halah, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de auto de infração para lançamento de multa regulamentar por
transmissão de ECF com informações incorretas, inexatas ou omitidas prevista no art. 8o A, II, do
Decreto-Lei no 1.598/77, com redação da Lei no 12.973, de 2014.
Conforme o Termo de Verificação Fiscal (TVF), durante o procedimento fiscal foram
identificadas omissões ou informações inexatas nas Escriturações Contábeis Fiscais (ECF)
apresentadas pela fiscalizada relativas aos períodos de janeiro a maio de 2015, apresentada em
virtude do evento especial de incorporação.
O procedimento fiscal foi iniciado visando à fiscalização de IOF, e posteriormente
estendido para o IRPJ e a CSLL em 08 de agosto de 2019, data de ciência do Termo de Intimação
Fiscal no 04.
Depois de iniciado o procedimento fiscal, a fiscalizada procedeu à retificação da ECF
de janeiro a maio de 2015 em 23/12/2019 admitindo omissões ou inexatidões na apuração do
imposto de renda, conforme questionado por meio do Termo de Intimação Fiscal no 10, de 09 de
março de 2020.
Por tal razão, foi imposta a cobrança da multa regulamentar acima mencionada,
diante das inexatidões, incorreções ou omissões admitidas pela fiscalizada, bem como em relação
às diferenças apuradas pela fiscalização, embora não admitidas pela fiscalizada, no processo
administrativo 19311.720.039/2020-13.
Vejamos a demonstração das omissões apuradas na ECF de janeiro a maio de 2015:
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Os valores das omissões admitidas pela fiscalizada foram apontados no Anexo ao
Termo de Intimação Fiscal no 10. Já os valores apurados pela fiscalização foram objeto de
lançamento de ofício no processo administrativo no 19311.720.039/2020-13, sendo que as adições
se referem ao lançamento de despesas financeiras não dedutíveis (R$ 16.423.100,74) e as
exclusões se referem à glosa dos supostos juros de debênture conversível (R$ 58.101.858,48).
Cientificado o Contribuinte interpôs Impugnação apresentando os argumentos que
sintetizo a seguir:
- Violação aos princípios da razoabilidade, da proporcionalidade e da vedação ao
confisco considerando-se o lançamento cumulativo da multa regulamentar e da
multa de ofício nos autos do processo no 19311.720.039/2020-13.
- Violação ao artigo 142 do CTN, que impõe à autoridade administrativa a
verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente e, sendo o
caso, a propositura da penalidade cabível;
- Defendeu-se do mérito das autuações objeto do processo administrativo no
19311.720.039/2020-13, para justificar a inexistência de inexatidões, incorreções
ou omissões em sua escrituração e demonstrar que as divergências apontadas no
TVF, e que serviram de base de cálculo da multa ora impugnada, foram
devidamente esclarecidas na impugnação apresentada pela contribuinte nos
autos do processo administrativo no 19311-720.039/2020-13.
- As supostas incorreções e, ou, omissões mencionadas foram sanadas por meio
da ECF retificadora, transmitida em 23/12/2019, conforme comprovado
documentalmente na impugnação apresentada pela contribuinte nos autos do
processo administrativo no 19311-720.039/2020-13;
- Ou seja, no momento da lavratura do Auto de Infração não havia mais nenhum
ato da contribuinte a ensejar a aplicação da multa regulamentar, pois a ECF
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retificadora substitui a ECF retificada para todos os fins e pode ser apresentada
independentemente de autorização da autoridade administrativa, conforme
previsto no artigo 6-A, §1o da IN RFB no 1.422/2013;
- Se a retificação da ECF é possível a qualquer momento e independe da
autorização da autoridade administrativa, certo é que os elementos retificados
não podem ser considerados como omissões ou inexatidões;
- Não houve prejuízo ao Fisco, pois, conforme amplamente demonstrado pela
Impugnante nos tópicos seguintes, a retificação da ECF não gerou diferenças de
IRPJ e CSLL a serem recolhidas;
- Nesse contexto, a multa regulamentar só seria aplicável se, e somente se, a
Impugnante tivesse incorrido em erro, prestando informações inexatas, incorretas
ou omitidas, o que comprovadamente não é o caso em tela;
- A multa regulamentar foi exigida sobre valores que comprovadamente não
correspondem a inexatidões, incorreções ou omissões na ECF, de modo que o
aspecto material da hipótese de incidência da multa não ocorreu;
- O auto de infração guerreado viola o critério material da regra matriz
sancionatória, na medida em que esta prescreve, em seu critério material, o
cometimento de um ato ilícito, contrário ao direito, o que não ocorreu;
- Partindo da premissa de que a multa regulamentar incide no percentual de 3%
sobre o valor omitido, inexato ou incorreto, e considerando que a ECF retificadora
transmitida pela Impugnante sanou todas as divergências, é nitidamente ilegítima
a aplicação da penalidade no elevado patamar de R$3.888.578,49;
Subsidiariamente: cancelamento integral do auto de infração em razão de erro de
da base de cálculo, pois a Impugnante foi duplamente penalizada mediante
aplicação de valor duplicado correspondente ao Ajuste AVP
Subsidiariamente: suspensão do presente processo administrativo até o
encerramento do processo no 19311-720.039/2020-13
Subsidiariamente: necessidade de redução do valor da multa isolada em 50%,
conforme previsto pelo §3o, inciso II, do art. 8o-A do Decreto-Lei no 1.598/77, pois
as supostas inexatidões, incorreções ou omissões foram sanadas no curso da
fiscalização;

O Acórdão Recorrido deu provimento parcial à Impugnação, para afastar a
penalidade sobre a glosa da exclusão de R$ 58.101.858,48 (item 49 do TVF do Processo no
19311.720.039/2020-13) e de R$ 16.423.100,74 de despesas não necessárias (item 81 do TVF do
Processo no 19311.720.039/2020-13), pois não se trataria de omissão, inexatidão ou incorreção,
mas de divergência de entendimento entre o contribuinte e a Fiscalização. A Multa foi dessa
maneira reduzida em R$ 2.235.748,78. O Acórdão restou assim ementado:

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“ASSUNTO:
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS
Ano-calendário:
2015
MULTA
REGULAMENTAR. OMISSÃO, INCORREÇÃO OU INEXATIDÃO NO PREENCHIMENTO
DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL (ECF).
O sujeito passivo que deixar de apresentar a ECF, ou a apresentar com
inexatidões, incorreções ou omissões, sujeita-se à Multa Regulamentar aplicada
nos termos previstos no art. 8o-A, II, do Decreto-lei no 1.598, de 1977. Incabível a
análise acerca de eventual elemento subjetivo da conduta do agente para a
aplicação da multa por descumprimento de obrigação acessória.
MULTA
REGULAMENTAR.
ALEGAÇÃO
DE
EFEITO
CONFISCATÓRIO
E
DESPROPORCIONALIDADE EM RELAÇÃO AO TRIBUTO LANÇADO.
Os percentuais de incidência da Multa Regulamentar, exigível em lançamento de
ofício, são determinados expressamente em ato legal, descabendo, em sede de
contencioso fiscal, a substituição por multa em patamar diverso. A aplicação da
penalidade decorre de dispositivo legal vigente, sendo defeso ao Órgão de
Julgamento administrativo analisar a sua constitucionalidade, tais como as
alegações de efeito confiscatório e de desproporcionalidade da multa lançada em
relação aos tributos exigidos na autuação fiscal, matéria de competência exclusiva
do Poder Judiciário.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2015
MULTA REGULAMENTAR. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência
concomitante da multa de ofício incidente sobre o tributo apurado, ao final do
ano-calendário, com base no lucro real anual, com a multa regulamentar por
apresentar a ECF com inexatidões, incorreções ou omissões, na medida em que,
além de terem sido lançadas em estrita observância da legislação que rege a
matéria, referem-se a diferentes infrações apuradas e possuem bases de cálculo
distintas.
MULTA REGULAMENTAR. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. INAPLICABILIDADE.
A legislação tributária, além de prever as duas condutas como ilícitos tributários, e
de modo isolado, não autoriza, em nenhuma hipótese, a absorção de uma
conduta por outra. Distintos os fatos, a base de cálculo e os próprios bens
jurídicos tutelados por cada uma das normas, verifica-se inaplicável o princípio da
consunção.
TRIBUTAÇÃO. ALEGAÇÃO DE AFRONTA A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
É vedado ao julgador administrativo afastar a aplicação de norma vigente sob a
alegação de inconstitucionalidades ou violação aos princípios constitucionais.
Uma vez positivada a norma legal, é dever da Autoridade Fiscal aplicá-la, sem
perquirir acerca da justiça ou injustiça dos efeitos que gerou, uma vez que o
lançamento é uma atividade vinculada e não ao Fisco, em face dessa sua
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vinculação ao texto legal, apreciar questões de ordem constitucional ou
doutrinária.

Cientificado, o Recorrente, reiterando os principais argumentos da Impugnação,
frisando a impossibilidade de bis in idem entre a Multa de Ofício com a Multa Regulamentar
isolada.
É o relato do necessário.

VOTO

1
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade,
portanto dele conheço.

2
PRELIMINAR DE NULIDADE VIOLAÇÃO AO ART. 142 DO CTN
O Recorrente alega nulidade do auto de infração por erro na apuração da base de
cálculo. Trata-se, contudo, de questão de mérito que como tal será analisada.
3
MÉRITO
3.1
MULTA REGULAMENTAR POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA
Ao avaliar o cabimento da multa isolada por preenchimento da ECF com omissões,
incorreções ou inexatidões, prevista no art. 8o-A, II, do Decreto-Lei no 1.598/77, o Acórdão
Recorrido manteve a aplicação da penalidade alegando que houve erros reconhecidos pelo
Contribuinte no processo de retificação da sua escrita, o que tornaria inquestionável a aplicação
da multa regulamentar.
Afastou somente a penalidade sobre os valores lançados em virtude da
consideração de que falta de adições de despesas financeiras não dedutíveis (R$ 16.423.100,74) e
exclusões dos supostos juros de debênture conversível (R$ 58.101.858,48), pois sobre estes não
haveria erro ou omissão, mas mera divergência interpretativa.

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3.1.1 VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS

O Contribuinte alega violação aos princípios constitucionais da razoabilidade, da
proporcionalidade e da vedação ao confisco em virtude da aplicação concomitante da multa de
ofício com a multa regulamentar por transmissão de escrituração com inexatidão prevista no I art.
8o-A, II, do Decreto-Lei no 1.598/77.
Ocorre que afastar a aplicabilidade lei com base em princípios constitucionais
implicaria, no caso em questão, o reconhecimento de inconstitucionalidade da lei tributária,
encontrando óbice na Súmula CARF no 2, já que a análise de inconstitucionalidade por violação a
princípios constitucionais extrapola a competência deste Conselho.
Trata-se de súmula que entendo obstar o conhecimento desta parcela dos recursos,
mas em função do princípio da colegialidade, considerando o entendimento da maioria dos
membros desta turma, conheci do recurso, mas nego provimento ao pedido.
3.1.2 BIS IN IDEM
A possibilidade de cumulação da multa de ofício com multas regulamentares
incidentes no caso de transmissão da escrituração com omissões e inexatidões já foi por mim
abordada por ocasião da relatoria do Acórdão no 1401-006.303, de janeiro de 2023, assim
ementado.
“ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2012
MULTA POR TRANSMISSÃO DECLARAÇÕES COM OMISSÃO, INEXATIDÃO OU
INCOMPLETUDE. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
UNIFICAÇÃO PUNITIVA. ART. 44, I DA LEI No 9430/96. CONSUNÇÃO.
O art. 44, I da Lei no 9.430/96, com redação vigente à época dos fatos, prevê a
unificação punitiva nas hipóteses em que a falta de declaração ou declaração
inexata ocorram juntamente com a falta de recolhimento dos tributos
decorrentes
das
falhas
do
cumprimento
das
obrigações
acessórias
correspondentes. A situação foi reconhecida pelo Parecer PGFN no 433/2009,
tornando a multa de ofício prevista no art. 44, I a única aplicável.
Ainda que não se entendesse haver unificação punitiva, verificado que a
autoridade autuante qualificou a multa de ofício incidente em virtude da omissão
de receitas (art. 44, § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96), apontando como elemento
revelador do dolo específico e meio pelo qual a sonegação e a fraude teriam
ocorrido justamente a prática que, no processo ora em epígrafe, deu ensejo à
aplicação da multa do artigo 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001, também a aplicação
da sistemática da consunção justificaria o mesmo desfecho, devendo-se
Fl. 11649
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reconhecer a preponderância desta penalidade por aquela imposta sobre a
conduta-fim, aplicando-se a consunção.”

Na ocasião, na qualidade de Relator, encampei o posicionamento pelo qual a multa
regulamentar por transmissão de obrigação acessória com informações inexatas, incorretas, ou
omitidas não poderia ser cumulada com a multa de ofício. O posicionamento foi vencedor por
aplicação do art. 19-E da Lei no 10.522/02, e a seguir o transcrevo:

“Divirjo do posicionamento da DRJ, muito embora entenda que ambas as
penalidades possuem hipóteses legais abstratamente distintas e bases de cálculo
tecnicamente diversas.
O posicionamento deste Relator parte do reconhecimento expresso contido no
Termo de Verificação Fiscal e também no Acórdão proferido pela DRJ nos autos
do Processo no 15540.720358/2017-79 de que a qualificação da multa de ofício
discutida naqueles autos teve como um de seus fundamentos a adoção da prática
dolosa de, deliberadamente, deixar de transmitir declarações e transmitir sua
escrituração digital com omissão e informações incompletas ou inexatas, para
viabilizar e mascarar a omissão de receitas.
Vejamos o fundamento para a qualificação da multa, no seguinte excerto do TVF:
“Portanto, a qualificação da multa a que se refere o §1o somente se justifica
quando presente o “evidente intuito de fraude”, o qual pode se manifestar sob
três aspectos específicos e não mutuamente excludentes, a saber: sonegação,
fraude e conluio, definidos, respectivamente, nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/1964, a seguir transcritos:
(...)
Ao longo deste Termo de Verificação foi demonstrado que a empresa
fiscalizada, em conjunto com as demais pessoas físicas e jurídicas envolvidas,
além de omitir receitas, com a consequente supressão de tributos, agiu
dolosamente omitindo informações, prestando declaração falsa às autoridades
fazendárias, omitindo livros fiscais e contábeis, e agindo ostensivamente no
intuito de retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal e suprimir o
quantum de tributos devidos, conforme os fatos anteriormente relatados.
Observou-se, ainda, conduta, dolosa, de utilizar de interpostas pessoas e a
transferência de patrimônio empresarial e particular dos reais proprietários,
alocados em empresas cuja única e exclusiva finalidade era promover uma
blindagem patrimonial, mediante um conluio entre todos os envolvidos, no
intuito de evitar a cobrança de créditos tributários.”
Fl. 11650
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9
E no excerto a seguir, o fundamento adotado para a imposição da multa prevista
no art. 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001
Denota-se da tabela acima, que a entrega da ECD ocorreu, portanto, dentro do
prazo de entrega. Entretanto, nesta escrituração, além de diversas
inconsistências, houve a omissão das vendas efetuadas no período e,
informado, sem apresentação da Demonstração de Resultados, na conta
“2.4.2.03.002 – LUCRO OU PREJUÍZO DO EXERCÍCIO” o valor de R$
5.003.234,61.
Em razão destas inconsistências o contribuinte foi intimado a apresentar nova
ECD a qual, uma vez entregue, apresentava receita com vendas no valor de R$
27.743.179,91 e, apesar destas receitas, omitidas na ECD inicial, prejuízos de
R$ 340.024,02, R$ 362.393,91, R$ 1.676.405,02 e R$ 4.158.477,24 nos
trimestres de JAN/MAR, ABR/JUN, JUL/SET e OUT/DEZ 2012.
Tal fato, conforme disposto no artigo 57 da Medida Provisória no 2.158-35, de
24/08/2001, com a redação dada pela Lei no 12.783/2013, poderá caracterizar
o cumprimento de obrigações acessórias com informações inexatas e
sujeitando o contribuinte as multa de 3% (três por cento) do valor das
transações comerciais omitidas, inexatas ou incompletas.
Assim, a autoridade autuante vislumbrou, como elemento revelador do dolo
específico e meio pelo qual a sonegação e a fraude teriam ocorrido, justamente a
prática que no processo ora em epígrafe foi fundamento para a aplicação da
multa do artigo 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001. Vale a pena transcrever o
dispositivo:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias
exigidas nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou
que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou
para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas,
incompletas ou omitidas: (Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das
transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa
jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no
caso de informação omitida, inexata ou incompleta; (Incluída pela Lei no
12.873, de 2013)
Ocorreu, portanto, punição da conduta-meio e da conduta-fim, devendo esta
absorver aquela (consunção), sob pena de dupla punição pela mesma prática
infracional.
Fl. 11651
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10
Reconhecendo a aplicabilidade do princípio penal da consunção à seara tributária,
podemos mencionar vários julgados, como o Acórdão no 1401003.058, de
relatoria do Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto:
“ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA. PRINCÍPIO DA
CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com
lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a
aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do
princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício) absorver a
multa relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de
ofício lançada.”
(...)
“Inicialmente já é de conhecimento dos membros desta Turma Julgadora que
meu posicionamento é no sentido da impossibilidade da exigência da multa
isolada quando há a aplicação, relativa ao mesmo exercício da multa de ofício
em valor igual ou superior ao da multa agravada. Para tanto apresento
posicionamento já muitas vezes apresentado neste CARF que contou o
prestigioso auxílio do então Conselheiro do CARF Guilherme Adolfo Mendes.
vejamos:
Com relação ao auto de infração relativo a aplicação de multa isolada pela falta
de recolhimento por estimativa, por diversas vezes este tema foi objeto de
discussão nesta Câmara, existindo três diferentes vertentes de opinião:
1) A primeira segue no sentido de que a aplicação de multa de ofício relativo
ao período de apuração anual do imposto impede a aplicação da multa isolada
pela falta de recolhimento por estimativa em função de tratar-se, em essência
do mesmo tributo exigido no exercício e, assim, o contribuinte estaria sendo
penalizado em duplicidade.
2) A segunda corrente advoga no sentido de que as multas de ofício e isolada
punem condutas distintas e assim, podem subsistir concomitantemente sem
qualquer empecilho, visto que os fatos geradores são distintos e também
distintas as bases de cálculo.
3) A terceira posição interpretativa segue no sentido de que os fatos geradores
sendo complementares as sanções, visto que uma pune a falta de antecipação
durante o exercício e a outra pune a falta do pagamento no ajuste anual, a
maior penalidade deve prevalecer até o montante em que consuma
integralmente a punição pela falta de antecipação, somente subsistindo esta
se comportar montante maior do que a multa de ofício.
Pessoalmente sou adepto da terceira corrente e da adoção do princípio da
consunção.
Fl. 11652
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11
Por isso, transcrevo os valiosos fundamentos do Conselheiro Guilherme Adolfo
Mendes no Acórdão 1201000.235:
As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que
o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao
passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem,
a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da
norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele
não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e
excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas,
em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3" A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção.
Explico e exemplifico.
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em
relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos.
É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de
tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento,
aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia
prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente?
Fl. 11653
DF CARF MF
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Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o
dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente
considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se
caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo)
não devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por
terem a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em
si representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores
e posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto,
"a norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de
preparação ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é
excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os
de perigo. De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada
obstante, se o crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o
falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de
antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente, também acarreta a violação do
dever de antecipar. Assim, pune-se com multa proporcional. Todavia, se há
uma mera omissão do dever de antecipar, mas não do de pagar, pune-se a não
antecipação com multa isolada.
No presente caso, percebe-se que a multa de ofício excede o valor da multa
isolada pelo não recolhimento da estimativa, absorvendo-a integralmente.
Desta forma entendo por negar provimento ao lançamento da multa isolada
em razão desta ter sido integralmente abrangida pela multa de ofício.
Do exposto voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para excluir
da autuação o lançamento de multa isolada por falta de pagamento de
estimativa do IRPJ e CSLL.
(...)
Com relação ao princípio da Consunção que, reconheço, não é se sabença geral
em sua completude, a estranheza decorre do fato de se afastar a aplicação de
uma norma legal (a de aplicação de multa isolada por falta de recolhimento
por estimativa) em razão de um princípio não escrito.
Mas o princípio da Consunção funciona exatamente desta forma. Quando
existem condutas praticadas pelos particulares que se amoldem a mais de uma
Fl. 11654
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infração, há de se aplicar a pena relativa à maior infração capitulada e deixar
de aplicar a pena da menor infração até o limite daquela.”
Mais recentemente o Acórdão 9101-005.080, de relatoria do Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella, representa o estado atual do debate no âmbito da CSRF,
reconheceu a aplicação do princípio da consunção, sendo oportuna a transcrição
dos seguintes excertos de seu voto:
“Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao
Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas,
devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir
esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra .
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia
surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por
suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou
não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo
período de apuração, já encerrado.”
Mutatis mutandis, no caso presente a transmissão da ECD com inexatidões,
incompletude ou omissão pode ser vista como ato preparatório e diretamente
vinculado à omissão de receitas, o que demanda a aplicação da técnica da
consunção reconhecendo-se que a penalidade aplicada em virtude da omissão de
receitas supera, e portanto absorve, a penalidade pela inadequação das
declarações prestadas.
Refletindo sobre a hipótese no caso presente, penso que a aplicação da
consunção como princípio orientador do exercício do poder punitivo estatal
torna-se desnecessária, pois a Lei o positivou, e assim previu mecanismo próprio
para evitar a cumulação de penalidades.
Isso porque a própria redação da Lei no 9.430/96 adotou mecanismo distinto para
evitar a dupla punição de que tratamos, pois prevê que a repressão da tanto da
falta do pagamento dos tributos como da inexatidão ou ausência das declarações
(por meio das quais a fiscalização poderia ter notado com maior prontidão e
facilidade a ausência de pagamento), se reprime unicamente com a mesma multa
(de ofício) univocamente aplicada. Vejamos a redação então vigente.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei n°
11.488, de 2007)
(...)
Fl. 11655
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§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
A unificação punitiva na multa de ofício foi reconhecida pelo Parecer PGFN no
433/2009.
Em tal parecer, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional afirma que a multa de
ofício é única e visa a apenar de forma conjunta tanto o não pagamento do
tributo, quando a não apresentação da declaração, pois somente haverá o
lançamento de ofício se não houver sido constituído o crédito tributário por meio
das
correspondentes
declarações
constitutivas
do
crédito
tributário.
Transcrevamos:
“32 No entanto, não é essa a sistemática legal. A multa prevista no art. 44,
inciso I, é única, no importe de 75%, e visa apenar, de forma conjunta, tanto o
não pagamento (parcial ou total) do tributo devido, quanto a não
apresentação da declaração ou a declaração inexata, sem haver como
mensurar o que foi aplicado para punir uma ou outra infração.
33 Com efeito, observa-se que somente haverá o lançamento de oficio, na
forma do art. 44, inciso I, se ainda não houver sido constituído o crédito
tributário, em outras palavras, se o tributo ainda não foi objeto de confissão de
dívida por não ter sido apresentada a declaração, ou porque a declaração
apresentada foi incompleta ou omissa. Sendo assim, as duas infrações, nesse
caso, são verificadas simultaneamente e, portanto, haverá a incidência de
apenas uma multa (de oficio), no montante de 75% do tributo não recolhido, a
teor do art. 44, I, da Lei 9.430, de 1997.
34. Registre-se que tal multa, dirigida a punição de ambas as condutas, não
deve ser cumulada com outra penalidade pecuniária por descumprimento de
obrigação acessória decorrente da não entrega, ou da entrega inexata, da
mesma declaração (a exemplo da multa do art. 32-A, II já referido), sob pena
de inaceitável bis in idem.”
Não passa despercebido que o Parecer em questão trata especificamente das
declaração com efeito constitutivo do crédito tributário, mas entendo que a
redação legal não traz essa restrição, de maneira que a ausência de natureza
constitutiva da Escrituração Contábil Digital-ECD do ano-calendário de 2012, ao
art. 44, I da Lei no 9.430/96 não desautoriza a adoção do posicionamento
encampado pela PGFN.
Todas as condutas punidas decorrem, ao fim e ao cabo, de uma mesma infração
maior, que culminou com a imputação da multa de ofício, de maneira que admitir
a aplicação simultânea da multa de ofício e das demais penalidades veiculadas por
meio do Auto de Infração em questão, resultaria em bis in idem tomando-se
Fl. 11656
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como referência a conduta causadora de toda a fiscalização, a omissão de
receitas.
A mesma conduta imputada ao contribuinte foi causa também do
desatendimento das obrigações acessórias e tanto como das principais, sendo que
aquelas se prestam justamente à adequada fiscalização e constituição do crédito
tributário principal exigido em auto de infração próprio, já com a multa de ofício,
sendo este o bem jurídico preponderante tutelado.
Pelo exposto, julgo improcedente o lançamento tributário em questão.”
No caso ora sob julgamento cumula-se a mesma multa de ofício prevista pelo art.
44, I da Lei no 9.430/96, sem a qualificação, com a multa por transmissão de obrigação acessória
com inexatidão, embora com previsão não no art. 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001, mas sim no
art. 8o-A, II, do Decreto-Lei no 1.598/77.
Tais diferenças não permitem tratamento distinto do que já firmei naquela outra
ocasião, seja porque (i) a qualificação da penalidade, naquela ocasião, foi elemento adicional, mas
não sine qua non de convicção, seja porque (ii) a multa regulamentar lá e cá incidem sobre a
transmissão de obrigações acessórias com inexatidões, incorreções ou omissões, seja também
porque (iii) a previsão que relaciona a multa de ofício à transmissão de declaração inexata não se
encontra no § 1o, que trata da qualificação, mas no inciso I do art. 44 da Lei no 9.430/96, vejamos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007) (grifo nosso)
Por vim, vale mencionar, penso que o termo inexatidão a que diz respeito o inciso I
do art. 44 da Lei no 9.430/96 foi utilizado em sentido lado, abrangendo quaisquer formas de
inexatidão, como as inexatidões da escrita por omissão e aquelas por incorreção.
Dessa maneira, não é pertinente o lançamento da multa regulamentar em comento
concomitantemente à Multa de Ofício prevista no art. 44, I da Lei no 9.430/96, razão pela qual a
autuação merece ser cancelada a este respeito.

3.1.3 REDUÇÃO DA MULTA EM 50%

O Recorrente alega, subsidiariamente, que não se entendendo possível o
cancelamento da penalidade por força do §3o, inciso II, do artigo 8o-A do Decreto-Lei no 1.598/77,
pelo menos há de se reduzir a penalidade em 50% nos termos do inciso II.
Fl. 11657
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“§ 3o A multa de que trata o inciso II do caput: (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014) (Vigência)
I - não será devida se o sujeito passivo corrigir as inexatidões, incorreções ou
omissões antes de iniciado qualquer procedimento de ofício; e (Incluído pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
II - será reduzida em 50% (cinquenta por cento) se forem corrigidas as
inexatidões, incorreções ou omissões no prazo fixado em intimação. (Incluído pela
Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)”

De fato, houve a retificação da escrita relativa ao período de junho a dezembro de
2015, apresentada em 23/12/2019, enquanto o Termo de Início de Ação Fiscal foi cientificado ao
Contribuinte em 26/03/2019, mas tratava somente do IOF, sendo ampliado pela fiscalização para
abranger os tributos IRPJ e CSLL apenas em 08/08/2019, mediante ciência do Termo de Intimação
no 4.
Até o momento da retificação, o contribuinte não havia sido intimado para
proceder a qualquer retificação de sua escrita, sendo que foi intimado posteriormente para
esclarecer as retificações.
Assim, no pior cenário, a penalidade mereceria ser reduzida em 50% relativamente
aos itens objeto de retificação considerada extemporânea pela autoridade autuante, mas trata-se
de tópico prejudicado razão pela qual não demanda pronunciamento de mérito a seu respeito.
4
DISPOSITIVO
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, afastar a preliminar de
nulidade e, no mérito, dar provimento ao Recurso.

O Recorrente afirma que
Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah

Fl. 11658
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