Tribunal: CARF
Processo: 10830.725247/2015-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-21
Data de publicação: 2025-09-10

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO/CONTRADIÇÃO NÃO CARACTERIZADA. NÃO ACOLHIMENTO.
Não merecem ser acolhidos os embargos de declaração quando a omissão/contradição suscitada no acórdão embargado não restar evidenciada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10830.725247/2015-16
ACÓRDÃO
3402-012.743 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2025
RECURSO
EMBARGOS
EMBARGANTE
AMBEV S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO.
OMISSÃO/CONTRADIÇÃO
NÃO
CARACTERIZADA. NÃO ACOLHIMENTO.
Não merecem ser acolhidos os embargos de declaração quando a
omissão/contradição suscitada no acórdão embargado não restar
evidenciada.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não acolher os
Embargos de Declaração em relação às matérias trazidas para apreciação deste Colegiado em
razão da decisão judicial proferida em Mandado de Segurança.

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Leonardo Honório dos
Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Anselmo Messias Ferraz Alves, Mariel Orsi
Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de oposição de Embargos de Declaração (e-fls. 8565 a 8579), com fulcro no
art. 64, inciso I e no art. 65 do então vigente Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Fl. 8657
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10830.725247/2015-16
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Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015 - RICARF, em face do Acórdão 3402-
004.988, de 21 de março de 2018 (e-fls. 8495 a 8552), que contou com a seguinte ementa e com o
seguinte dispositivo:

EMENTA
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. PRÁTICAS
REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração
(art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos
diversos, como aduzido neste caso. Não se pode considerar que o posicionamento
adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o
condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de
penalidade.
VERDADE MATERIAL. CONJUNTO PROBATÓRIO ROBUSTO. LIVRE CONVICÇÃO DO
JULGADOR. JULGAMENTO. NEGATIVA DE PERÍCIA. CERCEAMENTO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA
Em sede de fiscalização, o objetivo da produção de provas é formar a convicção
do julgador no âmbito do processo administrativo fiscal (Decreto no 70.235/72,
art. 29). Entendendo a autoridade julgadora que o conjunto probatório possibilita
a compreensão do caso, bem como a análise fática e material do quanto nele
ocorrido, deve-se proceder ao julgamento. O requerimento do contribuinte para a
realização de perícia somente será determinado pela autoridade julgadora
quando esta entendê-la necessária, podendo indeferi-lo quando entendê-la
prescindível (Decreto no 70.235/72, art. 18), não ocorrendo cerceamento de
defesa a sua negativa.
CRÉDITO. INSUMOS. NÃO ENQUADRAMENTO
Somente geram direito ao crédito do imposto os materiais que se enquadrem no
conceito jurídico de insumo, ou seja, aqueles que se desgastem ou sejam
consumidos mediante contato físico direto com o produto em fabricação.
ISENÇÃO. IPI. CRÉDITO. AMAZÔNIA OCIDENTAL.
No art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75 entende-se por "matérias primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional", aquelas produzidas na área da
Amazônia Ocidental, tal como definida no art. 1o, § 4o, do Decreto-Lei n. 291/67
(Estados do Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima), não se confundindo com a
Amazônia Legal (Lei no 5.173/66).
ISENÇÃO. CRÉDITOS. IPI. ZONA FRANCA DE MANAUS.
Fl. 8658
DF CARF MF
Original

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Não existe amparo legal para a tomada de créditos fictos de IPI em relação a
insumos adquiridos com a isenção prevista no art. 9o do Decreto-Lei no 288/67.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
SUFRAMA. BENEFÍCIO FISCAL. COMPETÊNCIA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL DA
MERCADORIA.
Nos atos de sua competência, a SUFRAMA pode tratar os "kits" de concentrados
para produção de refrigerantes como se fossem uma mercadoria única, o que não
afeta a validade desses atos para os objetivos propostos, porém este tratamento
não prevalece para fins de isenção e de Classificação Fiscal da mercadoria
(enquadramento na TIPI).
Recurso Voluntário Negado.
DISPOSITIVO
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário, para manter a glosa dos créditos relativos aos
produtos intermediários e a glosa dos insumos adquiridos fora da Amazônia
Ocidental. A Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne votou pelas conclusões
neste último ponto; e, pelo voto de qualidade, em negar provimento quanto ao
tópico da Classificação Fiscal dos "kits" de concentrados para produção de
refrigerantes. Vencidos os Conselheiros Diego Diniz Ribeiro, Thais De Laurentiis
Galkowicz, Maysa de Sá Pittondo Deligne e Carlos Augusto Daniel Neto, que irá
apresentar declaração de voto.
A Embargante sustentou a existência de cinco vícios no Acórdão embargado, que
foram assim destacados:
1. Omissão quanto à inaplicabilidade do art. 100, III do CTN ao caso;
2. Omissão quanto à ausência de laudo técnico para embasar a reclassificação
feita pela autoridade fiscal;
3. Erro de fato quanto ao julgamento extra petita, em relação ao pedido de
perícia feito pela Embargante;
4. Omissão quanto ao tratamento específico das mercadorias provenientes da
ZFM pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (art. 40 do ADCT); e
Fl. 8659
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5. Omissões e contradição quanto ao conhecimento do parecer técnico
elaborado pelo INT e adoção de suas conclusões relativas aos “aspectos
técnicos” dos “kits de concentrados”, conforme art. 30 do Decreto
70.235/72.
Desses, apenas o terceiro, que trata do erro de fato quanto ao julgamento extra
petita, foi admitido pelo Despacho de Admissibilidade de e-fls. 8585 a 8606, tendo a matéria sido
submetida a este Colegiado nos seguintes termos:
Com relação ao julgamento extra petita, assim destaca a Embargante:
Disso decorre, portanto, que o aresto embargado, de um lado, foi omisso,
posto que deixou de examinar fundamento essencial e autônomo para
cancelamento do lançamento, e, de outro, incorreu em julgamento extra
petita, uma vez que julgou questão nunca suscitada nos autos (alegado
pedido de perícia pela Embargante). Grifos originais)
Quanto à segunda questão tratada, assiste razão à Embargante, visto que o
acórdão embargado tratou, em sede preliminar de pedido de perícia, questão
essa não suscitada no Recurso Voluntário, como se depreende da leitura da
referida peça recursal.
Trata-se assim, de julgamento extra petita, que na dicção da doutrina
especializada, consiste na decisão proferida fora dos pedidos do autor, ensejando
a devolução do processo à Turma julgadora para que o julgado seja refeito,
apenas nesta parte.
...
CONCLUSÃO
Isso posto, com fundamento no art. 66, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, ACOLHO PARCIALMENTE os Embargos de
Declaração opostos pelo sujeito passivo, apenas no que tange ao julgamento
extra petita referente ao pedido de perícia.
Encaminhe-se ao Conselheiro Relator, Waldir Navarro Bezerra, ainda integrante
da Turma que prolatou o acórdão, para inclusão em pauta de julgamento, com
proposta de correção do erro de fato quanto ao julgamento extra petita, em
relação ao pedido de perícia pela Embargante.
Recebendo os autos para julgamento dos Embargos de Declaração, esta 2a Turma
Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento deste CARF, com composição diversa da atual,
prolatou, em 25 de fevereiro de 2019, o Acórdão 3402-006.146 (e-fls. 8607 a 8614), onde, por
unanimidade de votos, foram acolhidos os Embargos de Declaração opostos pelo Contribuinte,
sem efeitos infringentes, para suprimir do Acórdão embargado, inclusive da Ementa, os seguintes
parágrafos:
Suprimir da Ementa o que segue (fl. 8.486):
Fl. 8660
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VERDADE
MATERIAL.
CONJUNTO
PROBATÓRIO
ROBUSTO.
LIVRE
CONVICÇÃO DO JULGADOR. JULGAMENTO. NEGATIVA DE PERÍCIA.
CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA
Em sede de fiscalização, o objetivo da produção de provas é formar a
convicção do julgador no âmbito do processo administrativo fiscal (Decreto
no 70.235/72, art. 29). Entendendo a autoridade julgadora que o conjunto
probatório possibilita a compreensão do caso, bem como a análise fática e
material do quanto nele ocorrido, deve-se proceder ao julgamento. O
requerimento do contribuinte para a realização de perícia somente será
determinado pela autoridade julgadora quando esta entendê-la necessária,
podendo indeferi-lo quando entendê-la prescindível (Decreto no 70.235/72,
art. 18), não ocorrendo cerceamento de defesa a sua negativa.
Suprimir do voto, os seguintes parágrafos:
O item (2.b.1): Da solicitação de perícia para apresentação de laudo (fls.
8.493/8.494):
“(...) Como pode ser observado, a Recorrente requereu em sede de
Impugnação a realização de perícia para elaborar Laudo Técnico para que
seja confirmada, com o objetivo de determinar a real natureza de cada um
de seus componentes para, em função do Laudo expedido, verificar e se
pronunciar sobre a correta reclassificação dos produtos sob discussão
nestes autos. Veja-se (trecho fl. 7.742) (...)".
"(...) Entendo não assistir razão à Recorrente. A decisão de piso, entendeu
ser desnecessária e prescindível a realização de diligência/perícia com vistas
à confirmação ou retificação da Classificação Fiscal dos "kits", conforme
exaustivamente demonstrado no Relatório Fiscal (anexo ao Auto de
Infração), posto estar encartado nos autos robusto conjunto probatório
capaz de formar a convicção do julgador, senão vejamos.
"(...) Conforme preceitua o artigo 18 do Decreto no 70.235, de 1972, a
realização de perícia somente será determinado pela autoridade julgadora
quando esta entendê-la necessária, podendo indeferi-lo quando entendê-la
prescindível, na forma abaixo: (...)."
(...) Assim, embasado no processo de instrução destes autos e nos
fundamentos legais acima expostos, a decisão entendeu ser a perícia
desnecessária e prescindível ao caso, motivo pelo qual foi desnecessário tal
providência.
Por fim, o pedido de diligências e/ou perícias podem ser indeferidos pelo
órgão julgador quando desnecessários para a solução da lide. Os
documentos necessários para fazer prova em favor do contribuinte não são
supridos mediante a realização de diligências/perícias, mormente quando o
próprio contribuinte dispõe de meios próprios para providenciá-los".
Fl. 8661
DF CARF MF
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Inconformada com o Despacho de Admissibilidade dos Embargos de Declaração de
e-fls. 8585 a 8606, que submeteu para a análise do Colegiado apenas um dos cinco vícios
apontados, a ora Embargante ingressou, junto à 5a Vara Federal Cível da Seção Judiciária do
Distrito Federal, com um pedido de liminar via Mandado de Segurança “a fim de assegurar o
processamento e respectivo julgamento, pela turma competente (órgão colegiado do CARF), dos
embargos de declaração opostos contra o Acórdão 3402-004.988, nos autos do Processo
Administrativo no 10830.725247/2015-16, com os regulares efeitos legais daí decorrentes”.
O Juízo deferiu o pedido liminar em 06/05/2019 (e-fls. 8629 a 8636), determinando
que esta 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento deste CARF aprecie e julgue
na sua integralidade, quanto ao mérito, os Embargos de Declaração apresentados, o que foi
ratificado pela decisão de e-fls. 8644 a 8649, prolatada em 20/02/2020.
Dessa forma, os autos retornaram para julgamento neste Colegiado.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
Os Embargos de Declaração são tempestivos e atendem aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual deles se toma conhecimento.
Dos limites da lide
Conforme relatado, o retorno dos autos para julgamento neste Colegiado se deu em
razão do fato de a Embargante ter apresentado para o Poder Judiciário sua irresignação em
relação ao parcial acolhimento dado aos Embargos de Declaração pelo Presidente da 2a Turma
Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do CARF (por meio do Despacho de Admissibilidade de e-fls.
8585 a 8606), que resultou em uma determinação judicial para apreciação e julgamento integral
dos Embargos por este Colegiado.
Não obstante a determinação judicial expressa na decisão de e-fls. 8644 a 8649, é
preciso esclarecer que este Colegiado já se manifestou, por meio do Acórdão 3402-006.146 (e-fls.
8607 a 8614), sobre um dos vícios suscitados nos Embargos de Declaração, mais especificamente
sobre o erro de fato quanto ao julgamento extra petita em relação ao pedido de perícia feito pela
Embargante, de tal sorte que resta para análise neste julgamento os seguintes vícios que também
haviam sido suscitados pela Embargante, e que não haviam sido acolhidos pelo Despacho de
Admissibilidade de e-fls. 8585 a 8606:
1. Omissão quanto à inaplicabilidade do art. 100, III do CTN ao caso;
2. Omissão quanto à ausência de laudo técnico para embasar a reclassificação
feita pela autoridade fiscal;
Fl. 8662
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3. Omissão quanto ao tratamento específico das mercadorias provenientes da
ZFM pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (art. 40 do ADCT); e
4. Omissões e contradição quanto ao conhecimento do parecer técnico
elaborado pelo INT e adoção de suas conclusões relativas aos “aspectos
técnicos” dos “kits de concentrados”, conforme art. 30 do Decreto
70.235/72.
1. Omissão quanto à inaplicabilidade do art. 100, inciso III, do CTN ao caso
A Embargante aponta que o Acórdão embargado “concluiu pela inaplicabilidade do
art. 100, III do CTN à situação concreta por considerar que “o fato de o Fisco não haver detectado
anteriormente uma determinada infração praticada pelo contribuinte não pode ser interpretado
como um reconhecimento tácito da validade desta conduta, nem tampouco tomado como uma
“prática reiteradamente observada pelas autoridades administrativas””.
Para a Embargante, essa premissa adotada estaria incorreta, o que caracteriza
“omissão quanto à real situação fática discutida nestes autos”.
Reclama ela que, “diversamente do afirmado, o que se teve no presente caso não foi
a “omissão” do Fisco em apurar alegadas infrações da Embargante, mas sim a homologação
expressa e reiterada dos procedimentos por ela adotado”.
No entender da Embargante, “na medida em que o fato examinado no acórdão
(omissão pela Fiscalização na identificação de infração) é absolutamente distinto daquele que se
coloca no presente caso (reconhecimento, por diversos atos administrativos de lançamento, da
correição do procedimento adotado), é evidente que a conclusão alcançada pela decisão não é
aplicável ao presente caso”.
Com isso, pede que sejam “conhecidos os presentes aclaratórios, de modo a, sanado
o vício apontado, ser reconhecida a aplicabilidade do art. 100 do CTN ao caso em questão, pois
verificada prática administrativa reiterada no reconhecimento do cumprimento dos requisitos do
art. 6o do Decreto-lei 1.435/75 em relação aos produtos adquiridos da VALFILM e AROSUCO, bem
como a correição da classificação fiscal dos “kits de concentrado””.
Antes de analisarmos o tratamento dado para a matéria pelo Acórdão embargado,
é preciso que se diga que os embargos de declaração não se prestam para a rediscussão de
matéria já discutida, ou mesmo para a alteração do que já foi decidido pelo colegiado que
apreciou a matéria.
Questões de mérito poderão, eventualmente, ser analisadas em sede de embargos
quando o colegiado tiver deixado de discutir e de decidir sobre matéria controvertida, ou sobre
matéria pleiteada pela Embargante em sede de recurso voluntário, devendo a análise, nesses
casos, se dar com base nos argumentos trazidos em voluntário.
No que diz respeito à aplicabilidade ou não do art. 100, inciso III, do CTN ao caso, o
Acórdão embargado analisou a matéria e, de forma consciente, entendeu que, nas ações fiscais
Fl. 8663
DF CARF MF
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citadas em voluntário, a Fiscalização jamais teria questionado a classificação fiscal utilizada para os
kits de refrigerantes.
Por isso a DRJ concluiu “que o fato de o Fisco não haver detectado anteriormente
uma determinada infração praticada pelo contribuinte não pode ser interpretado como um
reconhecimento tácito da validade desta conduta, nem tampouco tomado como uma “prática
reiteradamente observada pelas autoridades administrativas”, que lhe atribua foros de “norma
complementar de lei”.
Em outras palavras, o fato analisado no Acórdão embargado foi entendido pelo
colegiado de primeira instância como uma não identificação do erro de classificação nas ações
fiscais citadas em voluntário, e não como um reconhecimento expresso da classificação utilizada,
como quer fazer crer a Embargante.
Observe-se os exatos termos utilizados no Acórdão embargado quando tratou da
matéria:
Preliminarmente, a Recorrente alega a existência de uma nulidade no
procedimento adotado pela fiscalização, motivada por mudança de critério
jurídico no presente caso. Para tanto, cita que outras três ações fiscais realizadas,
para requerer a nulidade do lançamento, argumentando que o direito ao
aproveitamento de créditos e a classificação fiscal dos kits não teria sido
contestados nas mesmas.
Alega em seu recurso que, em autos de infração lavrados anteriormente a
respeito das mesmas operações (com períodos diferentes), o Fisco se deteve na
análise das mercadorias em causa, glosando os créditos apropriados nas
respectivas aquisições pela Recorrente unicamente por suposto não atendimento
aos requisitos do art. 6o do DL no.1.435/75, em virtude do local de origem dos
insumos empregados pelos fornecedores. Nos procedimentos fiscais anteriores,
JAMAIS houve qualquer tipo de discordância quanto ao enquadramento dos “kits”
para a fabricação de bebidas no código NCM 2106.90.10, “ex. 01”. E foram
aceitos, para fins de geração do crédito de IPI, inclusive os insumos utilizados a
partir de matérias-primas regionais previamente processadas.
É fato que as práticas reiteradas das autoridades administrativas significam uma
posição firmada pela administração, antiga, reiterada e pacífica, com relação à
aplicação da legislação tributária, e devem ser acatadas como boa interpretação
da lei. Assim, o contribuinte que agir em conformidade com a orientação da
Administração Tributária não fica sujeito a penalidades.
Sobre o tema, assim dispõem os arts. 100 e 146 do CTN, invocados pela
Recorrente:
(...)
No entanto, frise-se que o fato de o Fisco não haver detectado anteriormente
uma determinada infração praticada pelo contribuinte não pode ser interpretado
Fl. 8664
DF CARF MF
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como um reconhecimento tácito da validade desta conduta, nem tampouco
tomado como uma “prática reiteradamente observada pelas autoridades
administrativas”, que lhe atribua foros de “norma complementar de lei”.
Desta forma, não deve proceder tal preliminar. A alteração de critério jurídico que
impede a lavratura de outro Auto de Infração diz respeito a um mesmo
lançamento, e não a lançamentos diversos, como citado no presente caso.
Diante do exposto, constata-se não haver qualquer omissão sobre a matéria no
Acórdão embargado, que expressamente fundamentou sua decisão para afastar a aplicação do
art. 100, inciso III, do CTN ao caso dos autos.
A divergência apontada pela Embargante não passa de inconformismo com a
decisão prolatada, cujo remédio processual não passa, definitivamente, pela apresentação de
Embargos de Declaração.
Por essas razões, deixo de acolher os Embargos em relação a essa matéria.
2. Omissão quanto à ausência de laudo técnico para embasar a reclassificação
feita pela autoridade fiscal
A segunda omissão suscitada pela Embargante diz respeito ao argumento trazido
ainda em sede impugnação de que “a pretendida reclassificação fiscal pela Fiscalização dependia
da existência de laudo técnico confirmando as suas supostas constatações, uma vez que a questão
dizia respeito a características técnicas e específicas dos produtos examinados”.
Para a Embargante, a DRJ teria se omitido “no exame do ponto, entendendo que a
Embargante estava, na realidade, solicitando perícia para a apresentação de laudo”, e, por isso,
em voluntário, teria apontado “especificamente essa omissão, requerendo a nulidade da decisão
DRJ, salvo se superada para julgamento favorável da questão à contribuinte”.
A Embargante reclama que o Acórdão embargado teria repisado o incorreto
argumento da DRJ, deixando “de examinar fundamento essencial e autônomo para cancelamento
do lançamento”, o que caracterizaria a omissão suscitada.
Para finalizar o tópico, a Embargante defende que, “inexistindo laudo técnico
elaborado para subsidiar o trabalho fiscal no presente caso (na realidade, há apenas laudo do INT
em sentido oposto às “constatações” fiscais), é de rigor seja sanada a omissão na decisão
embargada de modo haja a apreciação da questão posta, sob pena de ser declarada nula por
cerceamento de defesa”.
Mas também aqui não há a omissão suscitada.
Conforme se percebe da reclamação apresentada pela Embargante, a questão gira
em torno das provas necessárias para fundamentar a reclassificação promovida pela Fiscalização,
que, segundo ela, dependeria da existência de laudo técnico.
Fl. 8665
DF CARF MF
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O relator do Acórdão embargado, por sua vez, entendeu que as provas existentes
nos autos seriam suficientes para o deslinde da questão posta, e invocou o art. 29 do Decreto no
70.235/1972, que trata da livre formação de convicção da autoridade julgadora, para afastar
qualquer necessidade de realização de diligência, que poderia ser pedida de ofício, caso
necessária.
Além disso, o Acórdão embargado expressamente declarou que a “classificação
fiscal adotada pela fiscalização foi realizada com base em diligências efetuadas junto a empresa e
não em meras elucubrações”, e que “o julgador não está vinculado ao laudo pericial”, conforme
podemos ver nos excertos a seguir reproduzidos, extraídos do Acórdão embargado (e-fl. 8531):
No entanto, há que se deixar claro que ao contrario do alegado pela Recorrente,
não houve violação ao art. 142 do CTN e ao princípio da verdade material
(necessidade de Laudo), uma vez que restou demonstrado nos autos que a
classificação fiscal adotada pela fiscalização foi realizada com base em diligências
efetuadas junto a empresa e não em meras elucubrações. A classificação indicada
pelo Fisco foi alicerçada no exame da legislação que rege a matéria e em provas
devidamente colacionadas neste processo.
É cediço que o julgador não está vinculado ao laudo pericial, porque no
ordenamento jurídico pátrio vigora o princípio da persuasão racional, por meio do
qual o juiz aprecia livremente a prova, atendendo aos fatos e às circunstâncias
constantes dos autos, indicando os motivos que lhe formaram o convencimento
(CPC, art. 479).
Dessarte, deixo de acolher os Embargos em relação a essa matéria.
3. Omissão quanto ao tratamento específico das mercadorias provenientes da
ZFM pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (art. 40 do ADCT)
A Embargante reclama que o Acórdão embargado não se pronunciou sobre a
jurisprudência do STF relativa aos créditos de insumos adquiridos da ZFM, ignorando
posicionamento sobre a matéria exarado no RE 212.484/RS com fundamento no art. 40 do ADCT.
Por isso acusa de omissa a decisão embargada, e defende que “a razão declinada no
acórdão para negar a aplicação do art. 40 do ADCT deve ser afastada, de tal forma que a omissão
decorrente dela sejam sanadas, inclusive a resultar na aplicação do art. 62 do RICARF, dada a
inexistência de impedimento à sua aplicação mencionado no próprio acórdão”.
Novamente, o que se percebe é uma tentativa da Embargante de reabrir uma
discussão sobre o mérito de uma matéria que teve seu provimento negado pelo Acórdão
embargado, não havendo, de fato, qualquer omissão a ser reconhecida.
Nunca é demais relembrar que a omissão que demanda saneamento em sede de
embargos é aquela que resulta do silêncio a respeito da matéria contestada em sede de Recurso
Voluntário, o que não alcança, necessariamente, todo e qualquer argumento levantado pela
recorrente.
Fl. 8666
DF CARF MF
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PROCESSO 10830.725247/2015-16
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No caso em apreço, a decisão embargada, embora não tenha se referido ao
julgamento do RE 212.484/RS, expressamente analisou a aplicação do art. 40 do ADCT, tendo
lançado mão dos fundamentos que julgou adequados para o deslinde da questão, conforme
podemos ver no excerto a seguir reproduzido:
8. Da glosa dos créditos tratamento diferenciado previsto art. 40 do ADCT.
Argumenta a Recorrente que, "(...) é improcedente a glosa dos créditos relativos
aos insumos isentos embalagens oriundos da ZFM, tendo em vista o tratamento
constitucional conferido àquela área da Amazônia (ADCT, art. 40), devendo ser
reformada a decisão DRJ e consequentemente cancelado o AIIM nesse tocante".
Desta forma, não se sustenta a pretensão fiscal de estender aos bens originários
da ZFM a vedação ao crédito do IPI aplicável aos produtos isentos oriundos das
demais regiões do País, inclusive as mais desenvolvidas, sob pena de “esvaziar o
alcance da preservação, por norma de envergadura maior, da Zona Franca de
Manaus”, mediante o abandono da “região à própria sorte, o que ocorrerá caso as
vantagens previstas no campo fiscal tornem-se comuns a todo o Pais".
O regime fiscal previsto no art. 40 do ADCT (Atos das Disposições Constitucionais
Transitórias), encontra-se regulado na legislação própria da área, a qual impõe as
regras e vedações para usufruto do mesmo. Qualquer modificação que amplie tais
direitos somente poderá ocorrer com a alteração dessa legislação ou decisão
judicial que reconheça sua inconstitucionalidade, estando a autoridade
administrativa limitada ao estrito cumprimento da legislação tributária.
Tal matéria, inclusive, já é objeto de súmula do CARF no 2 e encontra-se inserida
no art. 26A do Decreto no 70.235, de 1972 Processo Administrativo Fiscal (PAF):
“Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.”
Art. 26A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos
órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado,
acordo
internacional,
lei
ou
decreto,
sob
fundamento
de
inconstitucionalidade.” (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
Como se percebe, não há a alegada omissão na decisão embargada, razão pela qual,
também para essa matéria, deixo de acolher os Embargos apresentados.
4. Omissões e contradição quanto ao conhecimento do parecer técnico
elaborado pelo INT e adoção de suas conclusões relativas aos “aspectos
técnicos” dos “kits de concentrados”, conforme art. 30 do Decreto 70.235/72.
Dentro desse tópico, a Embargante suscita dois vícios que estariam presentes no
Acórdão embargado, sendo o primeiro deles relacionado com uma suposta “omissão quanto à
classificação fiscal adotada com base nos componentes individuais dos “kits de concentrados””.
Fl. 8667
DF CARF MF
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Para a Embargante, “há completa omissão na decisão quando sustenta que a
Embargante teria classificado os “kits de concentrados” considerando-os uma única coisa, e não
com base em seus componentes individuais”, uma vez que, em nenhum momento, ela teria
afirmado que classificou “os “kits de concentrados” a partir de suas características “conjuntas””.
A Embargante afirma “que a controvérsia em questão diz respeito ao
enquadramento dos concentrados e sabores que compõem os “kits de concentrados”,
individualmente considerados, na posição 2106.90.10 ex. 01”.
Com isso, sustenta que “a adoção de premissa inexistente no caso concreto
resultou em prejuízo à conclusão do acórdão”, devendo a omissão “ser sanada para que se
examine a questão como posta nos autos”.
O segundo vício suscitado pela Embargante neste tópico diz respeito a uma suposta
“omissão e contradição quanto ao conhecimento do parecer do INT e à sua adoção no que respeita
aos “aspectos técnicos”, nos termos do art. 30 do Decreto 70.235/72”.
No entender da Embargante, não há dúvidas de que a DRJ conheceu do parecer
técnico elaborado pelo INT, porém, de forma contraditória, “não se declinou qualquer argumento
ou mínima consideração sobre seu teor, inclusive quanto às suas conclusões sobre os “aspectos
técnicos” dos produtos adquiridos pela Embargante”.
Aponta a Embargante que “a suposta justificativa apresentada no voto-vencedor
para proceder dessa maneira seria a de que o julgador “não está vinculado ao laudo pericial”,
conforme previsto no art. 479 do CPC”, e critica a decisão dizendo que, “em se tratando de
discussões sobre aspectos técnicos de produtos, determina a legislação que rege o processo
administrativo fiscal que devem ser adotadas as conclusões firmadas em laudos do INT e
congêneres, salvo se comprovada sua improcedência” (art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972).
Com isso, a Embargante acusa o Acórdão embargado de ser contraditório por não
ter apresentado “qualquer mínima consideração sobre o parecer INT, mesmo o tendo
expressamente conhecido”, e de ser omisso por ter ignorado “norma expressa que determina
especificamente a aceitação do parecer nos seus aspectos técnicos” e por ter deixado “de
examinar o parecer INT e adotar suas conclusões técnicas”.
Mas não há, no Acórdão embargado, as omissões e contradição apontadas pela
Embargante.
O parecer do INT, apesar de ter sido juntado ao processo após a apresentação do
Recurso Voluntário, foi conhecido, considerado e analisado pelo relator do voto condutor do
Acórdão embargado, que o descartou por entender que ele não seria um elemento essencial do
lançamento ou das razões de decidir, não sendo capaz de influir no deslinde da controvérsia
estabelecida nos autos:
Como bem ressaltado na Manifestação da PGFN, cabe destacar que os
documentos apresentados (Laudo/Parecer do INT), não são elementos essenciais
Fl. 8668
DF CARF MF
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do lançamento ou das razões de decidir, não influindo no deslinde da presente
controvérsia.
A decisão embargada deixou claro que estava demonstrado nos autos que “a
classificação fiscal adotada pela fiscalização foi realizada com base em diligências efetuadas junto
a empresa e não em meras elucubrações. A classificação indicada pelo Fisco foi alicerçada no
exame da legislação que rege a matéria e em provas devidamente colacionadas neste processo”.
Além disso, o relator ainda destacou que o julgador não está vinculado a laudo
pericial, tendo invocado o princípio da persuasão racional, conforme podemos ver no excerto a
seguir:
Assim, reforça-se que a classificação fiscal dos kits não é a questão central a ser
debatida no presente feito. Apenas após ultrapassada a discussão sobre os
demais pontos levantados pelo Fisco relacionados à (in)existência do crédito
presumido, é que caberia a verificação sobre a correção da classificação adotada
pela Recorrente em contraposição à alegação da fiscalização fazendária.
Mesmo considerando o entendimento acima exposto, porém levando-se em
conta as alegações efetuadas no recurso e ainda pelo conhecimento da Petição
apensada aos autos (Laudo/Parecer do INT), essa matéria também será analisado
junto com os tópicos seguintes.
No entanto, há que se deixar claro que ao contrario do alegado pela Recorrente,
não houve violação ao art. 142 do CTN e ao princípio da verdade material
(necessidade de Laudo), uma vez que restou demonstrado nos autos que a
classificação fiscal adotada pela fiscalização foi realizada com base em diligências
efetuadas junto a empresa e não em meras elucubrações. A classificação indicada
pelo Fisco foi alicerçada no exame da legislação que rege a matéria e em provas
devidamente colacionadas neste processo.
É cediço que o julgador não está vinculado ao laudo pericial, porque no
ordenamento jurídico pátrio vigora o princípio da persuasão racional, por meio do
qual o juiz aprecia livremente a prova, atendendo aos fatos e às circunstâncias
constantes dos autos, indicando os motivos que lhe formaram o convencimento
(CPC, art. 479).Ou seja, ao contrário do que afirma a embargante, o Acórdão
embargado considerou o parecer do INT apresentado, tendo justificado a sua não
utilização para fins de determinação da classificação fiscal dos produtos sob
análise, de tal sorte que não resta caracterizada a alegada contradição na decisão
embargada.
Ou seja, ao contrário do que afirma a embargante, o Acórdão embargado
considerou o parecer do INT apresentado, tendo justificado a sua não utilização para fins de
determinação da classificação fiscal dos produtos sob análise, de tal sorte que não resta
caracterizada a alegada contradição.
Quanto à acusação de omissão do Acórdão embargado, baseada no alegado fato de
que teria sido ignorada “norma expressa que determina especificamente a aceitação do parecer
Fl. 8669
DF CARF MF
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nos seus aspectos técnicos”, bem como teria sido deixado “de examinar o parecer INT e adotar
suas conclusões técnicas”, elas não se sustentam quando analisamos o voto condutor do referido
Acórdão.
Conforme já referimos, o relator do Acórdão embargado analisou e considerou o
parecer do INT, mas se convenceu de que a classificação fiscal dos produtos sob análise não
passava pelo que ali estava disposto, mas sim por outros aspectos minudentemente explorados no
voto condutor, reproduzido a seguir na parte que trata da classificação fiscal:
14. Da (correta) Classificação Fiscal das Mercadorias adquiridas
Aduz a Recorrente que a acusação fiscal é manifestamente improcedente, "(...)
pois a Fiscalização e a DRJ fizeram tabula rasa da RGI/SH no 1, regra basilar que
antecede e prevalece sobre as demais RGIs e é explícita no sentido de que a
classificação de uma mercadoria é “determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas”.
Essa questão já foi enfrentada por este Colegiado em caso semelhante. É que se
observa do voto vencedor elaborado no Acórdão no 3402003.803, da lavra deste
Conselheiro. Naquela oportunidade, por maioria de votos, esta Turma julgadora
afastou as pretensões da Recorrente, nos termos que adoto a seguir, momento
que faço algumas adaptações ao presente caso concreto.
Segundo a fiscalização, o procedimento consiste na afirmação de que a
Classificação Fiscal adotada pela Recorrente ("Ex 01" do código 2106.90.10)
estaria equivocada, pois "preparações" deve ser entendida apenas como produtos
prontos para seu uso.
A Recorrente entende que diferentes ingredientes, integrantes de conjunto
comercializado em embalagens individuais, deveriam ser enquadrados sob código
de classificação destinado à “Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição
22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado” (2106.90.10 – Ex 1).
No entanto, entendo estar equivocada a Recorrente. No caso sob análise, o fato
de a PEPSI e AROSUCO optarem por entregar as “partes” que compõem os “kits
de concentrados” para posterior processamento industrial que finalizará o
produto (nas fábricas engarrafadoras), transformando o “concentrado” em
refrigerantes ou isotônicos, não impede que a classificação do SH recaia sobre os
componentes que, individualmente considerados, foram agregados na forma de
“kits”.
Os créditos de IPI em questão são oriundos de mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e comercializadas em
conjunto, em proporções fixas, utilizadas na fabricação de bebidas como
refrigerantes, refrescos, néctares, isotônicos e bebidas à base de extrato de chá.
Fl. 8670
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A recorrente se refere aos insumos em questão como sendo “concentrados”,
termo que é tecnicamente incorreto. Tais mercadorias serão identificadas como
“kits para fabricação de bebidas”, ou simplesmente “kits”.
Primeiramente, como relatado pelo Fisco, cite-se que um dos bens de produção
regional citado pela empresa PEPSI para tentar justificar o aproveitamento de
créditos é o corante caramelo, matéria-prima usada na elaboração de
componentes de kits para refrigerantes sabor Cola. O corante caramelo é um
produto industrializado (pela D.D. Willianson do Brasil Ltda), que não é resultado
de processo de extração de um vegetal, e por isto não atende ao requisito
previsto na legislação. Vários outros insumos relacionados nos autos (Álcool 96
Hidratado Refinado, Aromas, Ciclamato de sódio, etc) cujo emprego no processo
industrial não pode gerar direito à isenção do inciso III do art. 95 do RIPI/2010,
bem como o óleo de dendê (aditivo que entra em quantidades ínfimas na
fabricação de filmes plásticos para embalagem (filme stretch da VALFILM). É
cediço que para fins da aplicação da isenção prevista no artigo 95, inciso III, do
RIPI/2010, deve haver o emprego direto do bem extrativo no processo produtivo
do contribuinte beneficiado, pois matérias-primas são por definição aqueles bens
que se incorporam no processo de transformação do qual resulta a mercadoria
industrializada.
Dentre os insumos utilizados no processo de industrialização dos componentes de
kits para refrigerantes, o único que efetivamente se caracteriza com matéria-
prima agrícola e extrativa vegetal é o extrato de guaraná.
Muito bem, retornado-se à classificação do produto (concentrado). fornecido pela
PEPSI e AROSUCO.
Conforme demonstrado pelo Fisco, os insumos objeto deste processo
correspondem a um conjunto de matérias-primas e produtos intermediários
comercializados em forma de "kits" constituídos de dois ou mais componentes,
sendo que cada componente sai do estabelecimento industrial em embalagem
individual.
A recorrente trata tais "kits" como se fossem uma mercadoria única denominada
de “concentrado”, aplicando a alíquota prevista para o "Ex 01" do código
2106.90.10 da TIPI, cujo texto está transcrito a seguir, sobre o valor registrado nas
respectivas notas fiscais de compras.
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado
Ex 02 Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo
Fl. 8671
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22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado
Ressalta-se que a alíquota da citada exceção tarifária era de 27% até 30/09/2012,
passando a ser de 20% a partir de 01/10/2012. Entretanto, diversas normas da
NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação
de Mercadorias) indicam que os componentes de "kits para fabricação de
bebidas", não se caracterizam como uma mercadoria única.
15. Análise do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), do SH
Considera-se que o fato de existir na NESH um item específico que regula os
produtos aqui em discussão é suficiente, por si só, para demonstrar o erro no
entendimento adotado pela AMBEV. Normalmente, diferentes matérias ou
artigos,
quando
embalados
individualmente,
devem
ser
classificados
separadamente, ainda que integrantes de uma mesma remessa.
Nos termos do art. 16 do Decreto no 7.212, de 2010, atualmente em vigência, a
classificação de mercadorias no âmbito da Nomenclatura Comum do Mercosul
(NCM) é realizada com o emprego das seis Regras Gerais para Interpretação do
Sistema Harmonizado (RGI/SH), como também das duas Regras Gerais
Complementares (RGC) e das Notas Complementares (NC).
A regra 1a RGI dispõe que:
"Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo.
Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das
posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam
contrárias aos textos das referidas posições e Notas..."
Veja-se o que dispõem as Regras Gerais Complementares:
1. (RGC1) As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se
aplicarão, mutatis mutandis, para determinar dentro de cada posição ou
subposição, o item aplicável e, dentro deste último, o subitem
correspondente,
entendendo-se
que
apenas
são
comparáveis
desdobramentos regionais (itens e subitens) do mesmo nível.
2. (RGC2) As embalagens que contenham mercadorias e que sejam
claramente suscetíveis de utilização repetida, mencionadas na Regra 5 b),
seguirão seu próprio regime de classificação sempre que estejam
submetidas aos regimes aduaneiros especiais de admissão temporária ou
de exportação temporária. Caso contrário, seguirão o regime de
classificação das mercadorias.
Assim, o ponto de partida para classificar um produto são os textos das posições e
das notas de Seção e Capítulo da TIPI. Portanto, dúvida não há que as Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias (NESH), versão luso-brasileira, aprovadas pelo Decreto no 435, de 27
de janeiro de 1992 e alterações posteriores, constituem elemento subsidiário de
Fl. 8672
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caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das posições e
subposições do SH.
Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota Explicativa da RGI
3 b), transcrito a seguir, que exclui os bens destinados à fabricação de bebidas do
campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema Harmonizado:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
O dispositivo acima mencionado foi incluído na NESH após análise efetuada pelo
Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de 1985 e 1986, em resposta a
consultas recebidas de países membros da organização internacional sobre a
classificação de produtos com as mesmas características dos "kits para fabricação
de bebidas" produzidos no Brasil.
O CCA (órgão que 1994 passou a ser chamado de Organização Mundial das
Aduanas – OMA) decidiu incorporar a sua decisão sobre o assunto na NESH, por
meio da criação do item XI da Nota Explicativa da Regra Interpretativa 3 (b).
Transcrevo a seguir trecho:
Em suas sessões de outubro de 1985 (na 55a. Sessão do Comitê de
Nomenclatura e 55a. Sessão do Comitê do Sistema Harmonizado Interino),
os Comitês examinaram a classificação das bases de bebidas constituídas
por diferentes componentes importados conjuntamente em proporções
fixas em uma remessa.
Os Comitês concordaram com que os componentes individuais deveriam ser
classificados separadamente. Os Comitês também concordaram em
incorporar o conteúdo da decisão na Nota Explicativa da Regra
Interpretativa 3 (b), como um exemplo da não aplicação desta Regra (...)
(i) Regra Interpretativa Geral 3 (b) . Novo Item (XI).
Após Item ( X ), insira o seguinte novo Item ( XI) :
“ (XI) A presente Regra não se aplica a produtos constituídos por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados
em conjunto, mesmo estando em embalagem comum, em proporções fixas,
para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo“, (Grifei)
Da leitura do material, vemos que o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b) teve
por origem consultas sobre a classificação fiscal de bens com características
idênticas a dos insumos adquiridos pela Recorrente, inclusive bases para
elaboração de FANTA (marca produzida pelas empresas do grupo internacional
Coca-Cola) e de um refrigerante sabor Cola. Depois de uma demorada análise, o
CCA decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação de bebidas
deveriam ser classificados separadamente.
Fl. 8673
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O texto da análise do CCA, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota
teve por objetivo determinar que os componentes dos kits para fabricação de
bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados para
cada um deles.
O Sistema Harmonizado é cogente e foi internalizado no Brasil por meio do
Decreto no 97.409, de 22/12/1988, cujo art. 1° expressa:
“Art. 1° A Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias, apensa por cópia ao presente
Decreto, será executada e cumprida tão inteiramente como nela se
contém.”
O artigo 98 da Lei no 5.172, de 25/10/1966 (CTN Código Tributário Nacional)
dispõe que:
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam
a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha.
O CCA decidiu incorporar a sua decisão sobre o assunto na NESH. Como a
legislação brasileira não deixa dúvidas de que devem ser cumpridas as normas
internacionais sobre o Sistema Harmonizado, a Nota XI da RGI 3 b) é suficiente,
por si só, para afastar a possibilidade de enquadramento dos componentes dos
"kits" em um código de classificação único.
As empresas defendem que a definição da classificação dos "kits" deve considerar
a motivação que o produto desperta em quem o adquire. No entanto, entendo
que a definição de classificação fiscal deve obedecer ao que diz a legislação, não
podendo ser determinada de acordo com o interesse comercial do fabricante.
A seguir, passemos a analisar se os componentes de "kits", individualmente
considerados, poderiam ser enquadrados no "Ex 01" ao código 2106.90.10.
16. Do enquadramento no "Ex 01" do código 2106.90.10
Ressalte-se que não há controvérsias de que os produtos fornecidos pela PEPSI e
AROSUCO são iguais aos referidos pelo item XI da Nota XI da RGI 3 b). Também
não há controvérsias de que para classificar um "kit" no "Ex 01" é preciso que ele
seja tratado como se fosse uma mercadoria única. A divergência está no fato de
que a fiscalização afirmou em seus Termos e Relatórios que o item XI determina
que os componentes individuais sejam classificados separadamente, enquanto
que a AMBEV deu uma interpretação completamente oposta em seu Recurso.
Para que uma mercadoria se classifique no "Ex 01" do código 2106.90.10, deve
apresentar as seguintes características: (a) Que seja uma preparação composta;
(b) Que não seja alcoólica; (c) Que se caracterize como extrato concentrado ou
sabor concentrado; (d) Que seja própria para elaboração de bebida da posição
Fl. 8674
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22.02, (e) Que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para
cada parte do concentrado.
Pois bem. No que se refere à condição citada na letra “a”, acima, esclareçase que
a palavra "preparação" aplicase a mercadoria que esteja preparada, pronta para
uso pelo adquirente. Não existe na legislação a hipótese de que um bem formado
por componentes individuais não misturados possa ser enquadrado como uma
preparação alimentícia. Cada embalagem individual (por exemplo, embalagem
que contenha uma mistura de extrato de noz de cola com outros aromatizantes e
com corante caramelo) forma uma preparação composta. Tais preparações,
porém, não atendem às condições citadas nas letras “c” e “e”, acima.
Nenhum componente dos "kits", isoladamente considerado, pode ser identificado
como um extrato ou sabor concentrado. Para que ficasse caracterizado um
produto chamado de "concentrado", o conteúdo das diversas partes que
compõem cada "kit" deveria estar reunido numa única parte, tanto que as
empresas criaram a ficção de que para fins de classificação fiscal os "kits" formam
uma mercadoria única.
Não se pode atribuir capacidade de diluição a nenhum componente dos kits para
fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer embalagem individual fosse
diluído, não apresentaria as mesmas características sensoriais e físico-químicas da
bebida que se pretende comercializar.
Tratando-se das preparações compostas para elaboração de bebidas da posição
22.02, não há dúvida de que o concentrado diluído deve apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal, tanto que uma diferença fundamental entre o Ex 01 e o Ex
02 é a "capacidade de diluição", que no primeiro é superior a "10 partes da
bebida", enquanto no segundo é igual ou menor do que "10 partes da bebida".
Afinal, se a preparação diluída não resultar na bebida final, não há como se definir
sua capacidade de diluição em "partes da bebida por cada parte do concentrado".
A Lei no 8.918/1994, mandamento válido para qualquer bebida, foi
regulamentada pelo Decreto no 2.314/1994, posteriormente revogado pelo
Decreto no 6.871/2009. A seguir, estão transcritos artigos do Regulamento
vigente que tratam de concentrados:
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matériaprima vegetal,
animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando
o xarope e o preparado sólido para refresco.
[...].
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida
na concentração normal."
(...)
Fl. 8675
DF CARF MF
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Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante,
quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos
padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Assim, como nenhum componente se classifica no "Ex 01" do código 2106.90.10,
resta definir o enquadramento correto para cada um deles, procedimento
efetuado com base na análise das características dos ingredientes que fazem
parte das embalagens individuais.
Para tanto, a Solução de Consulta SRRF02/DIANA no 5/2010, de 20/05/2010,
ratificada pela Informação COANA/CECLAM no 8/2015, de 12/03/2015,
classificou da seguinte maneira os componentes de kit para preparação de
bebida refrigerante, sabor laranja:
a) NCM 2106.90.10 Preparação para aromatização de bebida refrigerante,
com sabor laranja, constituída de água potável (70%), gomas naturais de
laranja (20,44%), aromatizante sabor laranja (5,8%), corantes, ácido cítrico
anidro e conservantes, em embalagem de 50kg;
b) NCM 2916.31.21 Benzoato de sódio, em embalagem de 15kg, e;
c) NCM 2918.14.00 Ácido cítrico anidro, em embalagem de 67kg. Além de
suas embalagens individuais, os componentes do kit também se encontram
acondicionados conjuntamente em uma segunda embalagem, formando
um único volume.
Dispositivos Legais: 1a RGI/SH (texto das posições 2106, 2916 e 2918 e texto
da nota 5C, do capítulo 29), 6a RGI/SH (texto das subposições 2106.90,
2916.31 e 2918.14) e 1a Regra Geral Complementar (texto do item
2916.31.2 e dos subitens 2106.90.10 e 2916.31.21), da Tarifa Externa
Comum, do Mercosul, aprovada pela Resolução Camex no 43/2006, e suas
alterações, e com subsídios das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado.
Observe-se que a Solução de Consulta, publicada no Diário Oficial da União de
04/06/2010, foi o primeiro e único ato vinculante da Administração Tributária que
definiu a classificação fiscal de "kits" para fabricação de bebidas.
Constata-se no caso, que os componentes mais importantes dos "kits para
fabricação de bebidas" são aqueles que contêm extratos e ingredientes
aromatizantes específicos para a bebida a ser industrializada (por exemplo,
componentes que contenham extrato de cola ou extrato de guaraná), devendo
ser classificados no código 2106.90.10, como uma “Preparação do tipo utilizado
para elaboração de bebidas”, cuja alíquota do IPI é zero.
A capacidade de diluição dos “concentrados” fornecidos pela PEPSI e AROSUCO
foram "anabolizados" com ingredientes que elevaram substancialmente a
capacidade de diluição nas empresas engarrafadoras, como é o caso da AMBEV.
Essa preparação, não se classifica no "Ex 01" do código 2106.90.10, pois,
conforme já explicado, a embalagem individual não contém todos os ingredientes
Fl. 8676
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.743 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10830.725247/2015-16
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necessários para caracterizar um produto chamado de “concentrado”. A
impossibilidade de classificação no "Ex 01" do código 2106.90.10, decorre do fato
de que no momento da ocorrência do fato gerador os componentes não estão
misturados, e sim acondicionados em embalagens individuais.
Desta forma, conforme posicionamento adotado no Auto de Infração, correto
pelos seus próprios fundamentos, que convergem com o entendimento adotado
pela CCA e do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), com o objetivo de
uniformizar o tratamento de produtos em idêntica situação, adota-se a
classificação individual dos produtos que compõem os "kits para refrigerantes",
como proposto no Relatório da Fiscalização, a partir dos procedimentos realizados
no curso da ação fiscal.
É bom que se observe que trazer a lume o aludido debate havido no âmbito do
Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), se deu, tão somente no intuito de
corroborar entendimento adotado pelas autoridades fiscais na materialização da
pretensão fazendária.
Concluo que os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao ser referirem a
“preparações compostas”, estão tratando de bens constituídos por uma mistura
de diversas substâncias.
Com essas considerações, entendo correta a classificação fiscal adota pelo Fisco,
cuja alíquota no período em análise é 0 (zero)%, pelo que correta a glosa dos
créditos por ilegítimos.
Não há, portanto, qualquer omissão na decisão embargada relacionada com o
parecer do INT trazido aos autos ou com a classificação fiscal dos kits de refrigerante.
Por essas razões deixo de acolher os embargos nessa parte.
Conclusão
Diante do exposto, voto por não acolher os Embargos de Declaração em relação às
matérias trazidas para apreciação deste Colegiado em razão da decisão judicial proferida em
Mandado de Segurança.

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

Fl. 8677
DF CARF MF
Original