Tribunal: CARF
Processo: 15165.001001/2009-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-03
Data de publicação: 2026-02-03

Ementa:
Assunto: Regimes Aduaneiros
Exercício: 2009
REGIME ESPECIAL DRAWBACK SUSPENSÃO. RETROATIVIDADE BENIGNA. ARTIGO 106, CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. FUNGIBILIDADE. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA.
O princípio da vinculação física não se aplica com finalidade de afirmar o descumprimento do regime de drawback suspensão, bastando para tanto comprovar o compromisso de exportação dos produtos, considerando a fungibilidade dos insumos importados aplicáveis e aplicados no processo produtivo do contribuinte, devendo a mudança normativa operada em 2008 – artigo 17, da Lei 11.778, ser aplicada em conformidade com a retroatividade benigna disposta no artigo 106, do Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15165.001001/2009-11
ACÓRDÃO
3402-012.601 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
4 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
THYSSENKRUPP PRESTA DO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Regimes Aduaneiros
Exercício: 2009
REGIME ESPECIAL DRAWBACK SUSPENSÃO. RETROATIVIDADE BENIGNA.
ARTIGO
106,
CÓDIGO
TRIBUTÁRIO
NACIONAL.
FUNGIBILIDADE.
INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA.
O princípio da vinculação física não se aplica com finalidade de afirmar o
descumprimento do regime de drawback suspensão, bastando para tanto
comprovar o compromisso de exportação dos produtos, considerando a
fungibilidade dos insumos importados aplicáveis e aplicados no processo
produtivo do contribuinte, devendo a mudança normativa operada em
2008 – artigo 17, da Lei 11.778, ser aplicada em conformidade com a
retroatividade benigna disposta no artigo 106, do Código Tributário
Nacional.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: (i) por voto de qualidade, em rejeitar a
proposta de conversão do feito em diligência apresentada pela relatora, vencidas as conselheiras
Mariel Orsi Gameiro (relatora), Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta e Cynthia Elena de
Campos, que votaram pela conversão do feito em diligência; (ii) por unanimidade de votos, em
rejeitar a preliminar de decadência; e (iii) por maioria de votos, no mérito, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para cancelar, tão somente, as exações relativas à indevida
vinculação física das mercadorias importadas e produtos exportados, vencidos os conselheiros
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Márcio José Pinto Ribeiro, que negavam provimento ao Recurso
Voluntário. Designado para redigir o voto vencedor em relação à rejeição da proposta de
conversão do feito em diligência o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles. O julgamento
Fl. 1607
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teve início na reunião assíncrona realizada entre os dias 14/04/2025 e 18/04/2025, ocasião em
que o processo foi retirado de pauta pelo fato de a relatora ter restado vencida em sua proposta
de conversão do feito em diligência, sem apresentação de voto de mérito.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Redator designado

Participaram da sessão de julgamento onde foi rejeitada a conversão do feito em
diligência os conselheiros Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Cynthia Elena de Campos, Luiz
Felipe de Rezende Martins Sardinha (substituto integral), Mariel Orsi Gameiro, Renato Câmara
Ferro Ribeiro de Gusmão (substituto integral) e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente), e da
sessão de julgamento onde foi enfrentado o mérito os conselheiros Anna Dolores Barros de
Oliveira Sá Malta, Cynthia Elena de Campos, Leonardo Honório dos Santos, Márcio José Pinto
Ribeiro (substituto integral), Mariel Orsi Gameiro e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos e direitos aqui debatidos, peço vênia para me utilizar do
relatório constante à decisão de primeira instância:
Trata o presente de Auto de Infração lavrado em ato de verificação do
cumprimento das obrigações decorrentes dos seguintes atos Concessórios
de Drawback:
De acordo com o Relatório de Procedimento Fiscal, fls. 1403 e seguintes,
foram indicadas pela fiscalização as seguintes irregularidades em relação a
cada Ato Concessório:
1. Do Ato Concessório 20020012454. Conforme análise de fls. 1410 a 1415,
a fiscalização identificou as seguintes irregularidades no regime de
drawback:
 Violação do Princípio da Vinculação Física.
 Importações realizadas após a data da última exportação vinculada ao
Ato Concessório.
 Exportações enquadradas como exportação comum, código 80000.
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 Exportação de mercadorias estranhas ao Ato Concessório. 2. Do Ato
Concessório 20030001374. Conforme análise de fls. 1403 a 1404, a
fiscalização identificou as seguintes irregularidades nesse regime de
drawback:
 Exportação de mercadorias estranhas ao Ato Concessório.
 Violação do Princípio da Vinculação Física.
 Importações realizadas após a data da última exportação vinculada ao
Ato Concessório. 3. Do Ato Concessório 20030009871. Conforme análise de
fls. 1404 a 1409, a fiscalização identificou as seguintes irregularidades
nesse regime de drawback:
 Exportações enquadradas como exportação comum, código 80000.
 Mercadorias importadas pelo Ato Concessório e não exportadas.
 Importações realizadas após a data da última exportação vinculada ao
Ato Concessório. A partir dessas constatações foi lavrado o presente Auto
de Infração para exigência dos tributos relativos às importações glosadas,
notadamente o II e o IPI, além dos juros e multas de ofício, conforme
demonstrativo de fls. 1347 a 1395.
Intimada do Auto de Infração em 30/06/2009 (fl. 1418), a interessada
apresentou impugnação e documentos em 29/07/2009, juntados às fls.
1420 e seguintes, alegando em síntese:
1. Alega a ocorrência de decadência do direito de constituir o crédito
tributário. Alega a aplicação do art. 142 e 150, §4° do CTN. Cita o art. 383 e
os artigos 386 a 390 do Ra de 2009 (Decreto n° 6.759/09). Cita os
respectivos artigos do RA de 85 (Decreto n° 91.030/85). Alega que o prazo
decadencial correria do fato gerador ou, no máximo, após o prazo de 30
dias para nacionalização das mercadorias. Alega que o art. 173 do CTN não
seria aplicável pois os tributos são sujeitos a lançamento por homologação.
Cita doutrina e jurisprudência sobre o tema.
2. Alega que a fiscalização não reconheceu o direito à redução de 40% do II
e a suspensão do IPI, nos termos da legislação referente ao Regime
Automotivo. Cita a Lei n° 9.826/99 e a IN-SRF n° 235/02. Cita a Lei
n°10.182/01. Alega que a própria fiscalização reconhece que a impugnante
estava habilitada e fazia parte do Regime Automotivo, visto que tal
benefício foi solicitado para outras mercadorias das declarações de
importação autuadas. Alega que descabe a afirmação da fiscalização de
que a impugnante deveria peticionar pelo benefício na declaração de
importação. Alega que na declaração só poderia peticionar por um único
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benefício fiscal, que no caso era o Regime de Drawback. Alega que não se
trata de preclusão consumativa. Cita jurisprudência administrativa sobre
verdade material.
3. Alega que a fiscalização, por falta de tempo ou por conveniência,
descartou os relatórios de comprovação apresentados pela impugnante,
utilizando apenas os dados constantes do SISCOMEX. Alega que a
fiscalização não buscou a verdade material. Alega que deve ser realizada
diligência fiscal para produção de perícia. Apresenta planilhas já postas a
disposição da fiscalização para apuração do regime. Afirma que as planilhas
respeitam as condições expostas pela fiscalização, inclusive o Princípio da
Vinculação Física. Indica perito e quesitos.
4. Alega que o Regime de Drawback deve ser analisado sob o prisma da
verdade real. Cita jurisprudência administrativa e judicial sobre o tema.
Alega que o objetivo maior do Regime de Drawback foi atingido, qual seja,
a exportação de produtos industrializados. Alega que devem ser aceitos os
registros de exportação RE que por erro foram preenchidos com o código
de exportação normal 80000. 5. Alega que o DECEX acatou a baixa do
regime e que a fiscalização da Receita Federal não poderia usurpar a
competência de tal órgão. 6. Requer, por fim, que sejam acatados os
argumentos apresentados, e que seja julgado parcial ou totalmente
improcedente a autuação.
É o relatório.
A 17a Turma da DRJ/SPO decidiu pela improcedência da impugnação, em Em 17 de
abril de 2018, mediante Acórdão no 16-82.113, sob a seguinte ementa:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
DRAWBACK SUSPENSÃO. PRÍNCIPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA. O regime
aduaneiro especial de drawback suspensão exige a comprovação da
vinculação física entre insumos importados e produtos finais exportados.
REGIMES ADUANEIROS ESPECIAIS. DRAWBACK. DESCUMPRIMENTO.
BENEFÍCIOS
FISCAIS.
REGIME
AUTOMOTIVO.
APLICABILIDADE.
A
desconsideração do regime aduaneiro especial de drawback suspensão,
não afasta a incidência legal de benefício fiscal vigente à época de
ocorrência dos respectivos fatos geradores. Impugnação Procedente em
Parte Crédito Tributário Mantido em Parte
O contribuinte apresentou, tempestivamente, recurso voluntário, no qual repisa os
argumentos postos em sede de impugnação.
É o relatório.
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VOTO VENCIDO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia na exigência dos tributos relativos às importações glosadas,
notadamente o II e o IPI, além dos juros e multas de ofício, por descumprimento do regime de
drawback, especificamente em relação aos atos concessórios 20030009871, 20030001374 e
20020012454.
O fisco considerou: violação do Princípio da Vinculação Física; Importações
realizadas após a data da última exportação vinculada ao Ato Concessório; Exportações
enquadradas como exportação comum, código 80000; Exportação de mercadorias estranhas ao
Ato Concessório.
Pois bem.
Da proposta de diligência
A despeito da negativa da decisão de primeira instância apoiar-se exclusivamente
na impossibilidade da retroatividade do entendimento benigno quanto aplicação do princípio da
fungibilidade para fins de verificação do cumprimento do regime de drawback, entendo por bem
converter o presente julgamento em diligência.
Isso porque constam nos autos laudos técnicos – constante no volume 1 (fls.
666/867) colacionados pelo recorrente que podem demonstrar a utilização das matérias-primas
utilizadas em seu processo produtivo, especialmente em relação às quantidades e qualidades
técnicas de cada um dos componentes do produto final, que tem o potencial de comprovar os
termos avençados no ato concessório em cotejo aos requisitos legais.
Vencida na proposta de diligência, passo à análise da preliminar e do mérito.
Da decadência
Afirma o contribuinte que o entendimento fincado pelo julgador de primeira
instância, quanto a aplicabilidade do artigo 173, do Código Tributário Nacional, contraria a
sistemática decadencial prevista para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação,
conforme prevê o artigo 150, parágrafo 4o, do mesmo diploma legal.
Em que pese o esforço na defesa da tese, e a acirrada discussão existente no âmbito
judicial, a Súmula CARF no 156 define o marco da contagem do prazo decadencial para o regime
de drawback:
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Súmula CARF no 156
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em 03/09/2019
No regime de drawback, modalidade suspensão, o termo inicial para
contagem do prazo quinquenal de decadência do direito de lançar os
tributos suspensos é o primeiro dia do exercício seguinte ao encerramento
do prazo de trinta dias posteriores à data limite para a realização das
exportações compromissadas, nos termos do art. 173, I, do CTN.
Acórdãos Precedentes:
9303-003.465, 9303-003.141, 3401-005.695, 3301-005.215 e 9303-
006.291.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020, DOU de
18/12/2020).

No presente caso, na análise dos cinco atos concessórios fiscalizados, o termo final
do ato concessório foi fincado:
AC 2002 0012 454, com validade de 26.01.2002 a 01.01.2004;
AC 2003 0001 374, com validade de 20.01.2003 a 20.01.2004;
AC 2003 0009 871, com validade de 30.01.2003 a 25.01.2004;
AC 2003 0133 467, com validade de 08.09.2003 a 08.09.2005;
AC 2003 0144 000, com validade de 25.09.2003 a 24.09.2004.
E, neste passo, entendo que o lançamento realizado pela fiscalização para exação
dos tributos incidentes na operação sob a guarida do regime especial atende ao prazo
decadencial, configurando-se como legítimo, apontada a sistemática de contagem do respectivo
prazo pela supramencionada súmula.
Isto posto, voto por rejeitar a preliminar de decadência.
Mérito
Quanto ao mérito, i) a decisão de primeira instância rechaça aplicação do artigo 17,
da Lei 11.774/2008, em relação ao princípio da vinculação física, seja porque não é norma
interpretativa, seja porque não se trata de infração, ii) além disso, dispõe que o erro no
preenchimento da declaração de importação de exportações não vinculadas ao regime de
drawback, considerado que não foi demonstrada vinculação ao RE.
No mais, reconheceu a aplicação do regime automotivo para as mercadorias
importadas, excluindo-se os créditos relativos ao IPI, e com a redução em 40% relativos ao II.
Pois bem.
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Quanto à vinculação física, razão não assiste à decisão de primeira instância, e para
expor as razões pelas quais discordo daquele entendimento, peço vênia para me utilizar do voto
proferido pelo ex-conselheiro Carlos Daniel, no Acórdão no 3402-004.114, que com maestria,
aborda não só a sistemática da fungibilidade, como também o arcabouço técnico que deve ser
aplicado às considerações de leis interpretativas, com finalidade de análise da aplicabilidade do
artigo 106, do Código Tributário Nacional:
Por entender que hoje vige a fungibilidade, em oposição à vinculação física,
represento trecho de voto apresentado no Acórdão CARF no 3402003.201, no
qual essa posição foi por mim inicialmente exposta.
O ponto analisado aqui diz respeito à necessidade ou não da observância da
chamada "regra da vinculação física" nas importações realizadas sob regime de
drawbacksuspensão, no caso em tela.
O regime de drawbacksuspensão, foi instituído pelo Decretolei no 37/66:
Art. 78 Poderá ser concedida, nos termos e condições estabelecidas no
regulamento:
(...)
II suspensão do pagamento dos tributos sobre a importação de mercadoria a ser
exportada após beneficiamento, ou destinada à fabricação, complementação ou
acondicionamento de outra a ser exportada;
Para a compreensão de seu estatuto jurídico, por expressa remissão do caput do
artigo 78 do DecretoLei no 37/66, devese compulsar o Regulamento Aduaneiro
vigente à época dos fatos que ensejaram a autuação, aprovado pelo Decreto no
4.543/2002, e posteriormente revogado pelo Decreto no 6.759/2009,
especialmente em seus artigos 338 a 344, nos quais se verifica como fundamento
à chamada regra da vinculação física o seu artigo 341, verbis:
Art. 341. As mercadorias admitidas no regime, na modalidade de suspensão,
deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou na embalagem,
acondicionamento ou apresentação das mercadorias a serem exportadas.
Parágrafo único. O excedente de mercadorias produzidas ao amparo do regime,
em relação ao compromisso de exportação estabelecido no respectivo ato
concessório, poderá ser consumido no mercado interno somente após o
pagamento dos impostos suspensos dos correspondentes insumos ou produtos
importados, com os acréscimos legais devidos.
Não visualizo neste dispositivo qualquer regra jurídica que imponha a observância
de um critério de identidade física entre os bens importados e aqueles utilizados
no processo produtivo das mercadorias exportadas. Em rigor, o que o artigo 341
faz é referência à utilização dos insumos importados com o benefício da
suspensão dos impostos devidos, o que de resto é óbvio diante da própria razão
de concessão desse incentivo à exportação.
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Todavia, ele não veda em qualquer momento que se utilizem insumos
equivalentes produzidos no país, isto é, que sejam fungíveis entre si, sem afetar a
qualidade da mercadoria exportada e sem corresponder a qualquer espécie de
fraude à lei. Como dito anteriormente, tratase de um benefício à exportação, e
ela deve ser o "fiel da balança" da correta exegese deste dispositivo.
A sistemática do drawbacksuspensão consiste na permissão à importação de
insumos com suspensão dos tributos, para serem destinadas à industrialização
para produção da mercadoria cuja exportação se pretende incentivar.
O legislador não cogita, ao dispor sobre o regime do drawback, da utilização de
mercadoria nacional, pois está tratando de um benefício para a importação de
insumos necessários à produção de determinadas mercadorias. O objetivo dele é
estimular a exportação, e a comprovação do atendimento do Ato Concessório no
que concerne a ela dá por adimplido o compromisso assumido pelo Contribuinte.
Além disso, como bem pontuado pelo Conselheiro Luís Rogério Sawaya Batista, no
seu voto no Acórdão CARF no 3403003.054, constituiuse em um rotundo
equívoco tratar a "exigência de vinculação física" como um princípio jurídico,
tratandose, rigorosamente, de regra jurídica (como de resto já tratamos desde o
início de nosso voto).
Não nos parece que esse equívoco seja despropositado ele tem a finalidade de
imbricar no estatuto teleológico e axiológico do instituto do drawbacksuspensão
tal comando, agregandoo ao estado de coisas a ser atingido e promovendo uma
verdadeira inversão da finalidade inicial do regime aduaneiro especial (do foco na
exportação passase à enfatizar a importação do insumo).
Portanto, com olhos voltados ao objetivo real do regime de drawbacksuspensão a
exportação da mercadoria na quantidade e qualidade determinada no ato
concessório tornase de ululante clareza a ausência de qualquer vedação da
substituição dos insumos importados por insumos nacionais idênticos, porque o
cerne do benefício é o produto final exportado.
Beira às raias do irracional e do arbitrário exigir que o Contribuinte mantenha
estoques separados de uma matériaprima nacional e outra importada, quando
ambas são absolutamente fungíveis entre si, indo inclusive contrário ao que
dispõe o artigo 85 do Código Civil Brasileiro:
Art. 85. São fungíveis os móveis que podem substituirse por outros da mesma
espécie, qualidade e quantidade.
A característica principal de um bem fungível, como os insumos importados sob o
regime de drawbacksuspensão, é a possibilidade, autorizada por lei, de que sejam
substituídos por outros da mesma espécie, qualidade e quantidade.
Além de irracional, é irrazoável exigir que, sem prévia determinação legal, façase
uma separação entre o estoque de insumos nacionais e internacionais, mesmo
quando comprovado que eles são do mesmo tipo, quantidade e qualidade.
Fl. 1614
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Tanto é assim que o Superior Tribunal de Justiça, intérprete maior da legislação
federal, por diversas ocasiões já reiterou o entendimento de que havendo a
fungilibidade/equivalência entre o produto nacional e o importado, há que se
reconhecer o cumprimento do regime pela exportação das mercadorias, não
havendo necessidade da manutenção de estoques distintos. Senão, vejamos
abaixo as ementas a respeito, que representam o entendimento das duas turmas
da Seção competente do STJ:
TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO. DRAWBACK. MODALIDADE SUSPENSÃO. SODA
CÁUSTICA IMPORTADA. CELULOSE EXPORTADA. AUSÊNCIA DE IDENTIDADE FÍSICA.
DESNECESSIDADE. EQUIVALÊNCIA.
1. Hipótese em que a contribuinte importou soda cáustica para ser utilizada como
insumo na produção de celulose a ser posteriormente exportada, no regime de
drawback, modalidade suspensão.
2. A empresa adquiriu a soda cáustica também no mercado interno e, por
questões de segurança e custo, utilizou indistintamente o produto importado e o
nacional na produção da celulose exportada.
3. É incontroverso que a contribuinte cumpriu o compromisso de exportação
firmado com a CACEX. Assim, a quantidade de soda cáustica importada foi
efetivamente empregada na celulose exportada.
4. Seria desarrazoado exigir que a fábrica mantivesse dois estoques de soda
cáustica, um com o produto importado e outro com conteúdo idêntico, porém de
procedência nacional, apenas para atender à exigência de identidade física
exigida pelo fisco.
5. O objetivo da legislação relativa ao drawback, qual seja a desoneração das
exportações e o fomento da balança comercial, independe da identidade física
entre o produto fungível importado e aquele empregado no bem exportado. É
suficiente a equivalência, o que ocorreu in casu, sem que se cogite de fraude ou
máfé.
6. Precedente da Primeira Turma.
7. Recurso Especial não provido.
(REsp 341.285/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado
em 12/05/2009, DJe 25/05/2009)
TRIBUTÁRIO. DRAWBACK. SODA CÁUSTICA. EMPREGO DE MATÉRIAPRIMA
IDÊNTICA NA FABRICAÇÃO DO PRODUTO EXPORTADO. BENEFÍCIO FISCAL.
1. É desnecessária a identidade física entre a mercadoria importada e a
posteriormente exportada no produto final, para fins de fruição do benefício de
drawback, não havendo nenhum óbice a que o contribuinte dê outra destinação
às matériasprimas importadas quando utilizado similar nacional para a
exportação.
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2. In casu, o acórdão de segundo grau decidiu que o fato de a empresa ter
empregado similar nacional da soda cáustica importada na industrialização da
celulose que foi exportada não implica a desconstituição do benefício da
suspensão do tributo.
3. Recurso especial nãoprovido.
(REsp 413.564/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, Rel. p/ Acórdão Ministro JOSÉ
DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/08/2006, DJ 05/10/2006, p. 236)
Desse modo, na esteira da jurisprudência do STJ, já que se reconhecer a
fungibilidade entre os insumos nacionais e internacionais, para fins de
atendimento aos requisitos do ato concessório do regime de drawbacksuspensão.
Por outro lado, verificase que a ausência de apresentação de controles e registros
em separado de estoques dos insumos estrangeiros importados e dos produtos
finais elaborados com os insumos importados no regime. Todavia, com a
verificação da ausência de fundamento legal para a exigência da vinculação física
que seria comprovada por tal documentação, cai por terra a sua exigência. Nesse
sentido é o voto vencedor no Acórdão CARF no 3403003.054, que reproduzimos
abaixo:
Dessa forma, se o cerne do litígio, como apontado pela Decisão, consiste em saber
se a Recorrente infringiu o princípio da vinculação física, bem como se deveria
manter o Livro ou fichas de controle da produção ou sistema “similar”, que
permitisse controles de estoques, e se os Livros Registro de Inventário, Entradas e
Saídas teriam o condão de suprir os controles necessários, entendo que a
Recorrente não descumpriu totalmente o regime de drawback.
Na realidade, toda essa exigência decorre da premissa assumida pela
Fiscalização, ratificada pela DRJ, que a Recorrente deveria manter controle físico
de seu estoque importado e nacional, para fins de comprovação dos AC ́s,
premissa esta, repito, não expressa na legislação e que decorre, ao meu ver, de
um posicionamento da Fiscalização.
Afastada a premissa viciada, não há que se fundar a autuação na inexistência do
livro que, para fins de controle do adimplemento do Ato Concessório, é
despiciendo.
Isso tudo que foi dito anteriormente veio a ser aclarado definitivamente pelo
artigo 17 da Lei 11.774, de 2008 (conversão da Medida Provisória 428, de 2008),
que trouxe o seguinte comando:
Art.17.Para efeitos de adimplemento do compromisso de exportação nos regimes
aduaneiros suspensivos, destinados à industrialização para exportação, os
produtos importados ou adquiridos no mercado interno com suspensão do
pagamento dos tributos incidentes podem ser substituídos por outros produtos,
nacionais ou importados, da mesma espécie, qualidade e quantidade,
importados ou adquiridos no mercado interno sem suspensão do pagamento
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dos tributos incidentes, nos termos, limites e condições estabelecidos pelo Poder
Executivo.
Consignando de forma literal a interpretação que já era há muito dada tanto no
âmbito do CARF, como no acórdão 930300.211, da 3o CSRF, como também pela
Primeira e Segunda Turmas do STJ, nos precedentes citados anteriormente.
Na esteira do que expusemos com mais vagar na declaração de voto apresentada
no Acórdão CARF no 3402003.037, parecenos que tal dispositivo não inovou de
qualquer forma no ordenamento tributário, vindo somente dar a interpretação
autêntica do Legislativo à legislação de regência do regime aduaneiro especial em
comento.
Entendo que estamos diante de um dispositivo de lei estritamente interpretativo,
desafiando a aplicação do art.106, I do Código Tributário, verbis:
Art. 106. A lei aplicase a ato ou fato pretérito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
O caráter "autêntico" é dado a qualquer interpretação decorrente do próprio
sujeito que tenha produzido o texto a ser interpretado seria como se Machado de
Assis subscrevesse carta em que confirmasse a traição de Capitu, que deveria ser
tomada com a interpretação autêntica da obra "Dom Casmurro".
Naturalmente que ao falarmos de Direito, especialmente Direito Tributário, cujas
principais regras são produzidas por um Parlamento, fica evidente o caráter
ficcional dessa autenticidade (Cf. PUGIOTTO, Andrea. La legge interpretativa e i
suoi giudici. Milano: Giuffré, 2003. P.125127) de modo que a subjetividade do
legislador se revela como uma noção meramente metafórica, para não dizer
ideológica, diante da possibilidade de composições absolutamente distintas desse
órgão emitirem leis interpretativas. Isso demanda que substituamos o
pressuposto da identidade do autor ou do órgão para a identidade de função
(legislativa), que liga a força normativa dos dois atos, lei interpretada e lei
interpretativa se prestando a justificar a interpretação autêntica.
Deixando de lado as discussões teóricodoutrinárias, é fato que o artigo 106, I do
CTN fala expressamente na figura da "lei interpretativa" e que diversas
manifestações dos tribunais superiores consideraram esse figura como plausível
juridicamente no ordenamento pátrio, a exemplo do voto do Min. Celso de Mello
no julgamento da ADIN 6053/ DF:
(...) É plausível, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o
reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram
instrumento juridicamente idôneo de veiculação da denominada interpretação
autêntica. As leis interpretativas desde que reconhecida a sua existência em nosso
direito positivo não traduzem usurpação das atribuições institucionais do
Fl. 1617
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Judiciário e, em consequência, não ofendem o postulado fundamental da divisão
funcional do poder.
Portanto, não se quer aqui discordar da plausibilidade das teses que sustentam
um caráter inovador da lei interpretativa mas sim entender o que o CTN refere ao
falar dela, e quais são suas forma, conteúdo e limites dentro do Direito Brasileiro
(e até mesmo a sua compatibilidade com o regime constitucional tributário, que
expressamente alberga a irretroatividade na esfera tributária).
A questão principal, para além da legitimidade de tal prática, é como age o
Legislativo ao emanar leis de tal natureza se de forma declarativa, decisória ou
criativa o que nos parece poder ser reduzido a três possibilidades(Cf. GUASTINI,
ob.cit., p.98):
i) Em primeiro lugar, pode ser o caso de existir uma moldura (para usar o léxico
kelseniano) de múltiplos sentidos interpretativos possíveis para determinado texto
de lei, sejam eles gramaticais, jurisprudenciais ou de qualquer outra fonte,
cabendo ao legislador escolher um dentre eles.
ii) Em segundo lugar, pode suceder que exista a moldura citada acima, mas que o
legislador escolha um significado além desse marco preexistente.
iii) Em terceiro lugar, pode ser o caso de que não haja, em absoluto, uma
multiplicidade de interpretações divergentes, mas uma interpretação determinada
e consolidada (jurisprudencialmente, por exemplo), e que o legislador imponha
significado distinto do usualmente aceito.
Como bem colocado por Gustavo Zagrebelsky (Il sistema delle fonti del diritto.
Torino: UTET, 1984. P.91), apenas no primeiro caso estaremos diante de uma lei
interpretativa que constitua genuína interpretação, isto é, que atue de forma
decisória, sem norma nova, não suportada semanticamente pela lei interpretada.
Entendemos que apenas no primeiro caso se poderá falar em lei interpretativa,
para fins de aplicação do art.106, I do CTN, haja vista que nos demais há a
inovação que demanda a irretroação, por força da segurança jurídica e da regra
de irretroatividade veiculada na Constituição.
Outro problema, esse mais relevante ao deslinde da questão, é qual critério para
identificação de uma lei interpretativa. Como coloca Ricardo Guastini (Ob. Cit.,
p.8687), essa questão comporta duas respostas, em tradução livre:
a) Um primeiro modo de ver a questão é aquele segundo o qual as leis
interpretativas se identificam sobre a base de indícios puramente textuais, como o
título da lei ("Lei de interpretação autêntica") e/ou a formulação de suas
disposições ("A disposição tal deve ser entendida no sentido que...", e similares).
b) Um segundo e mais estendido modo de ver a questão é aquele segundo o qual
as leis interpretativas se identificam sobre a base de um não textual, mas
estrutural, e precisamente pelo fato de que as disposições interpretativas não
ditam normas em sentido estrito (reguladoras de algum tipo de suposto de fato),
Fl. 1618
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mas sim metanormas (ou normas de segundo grau), que tem por objeto nada
mais que o significado das disposições interpretadas. De maneira que uma
disposição interpretativa é tal sempre que não seja idônea para resolver
controvérsia alguma por si mesma, senão que em combinação com a disposição
interpretada, com a qual "se solda", de maneira que as duas formam, por assim
dizer, um único texto normativo (sujeito, por suposto, a ulteriores interpretações).
Parecenos que a segunda solução é a mais consentânea, pois seria de um
artificialismo exacerbado exigir que houvesse menção nominal à natureza
interpretativa para que uma lei fosse compreendida como tal. Nesse mesmo
sentido entendeu Aliomar Baleeiro:
"Expressamente interpretativa", todavia, não quer dizer que o novo diploma
empregue essas palavras sacramentais, apresentandose como tal na ementa ou
no contexto. Basta que, reportandose aos dispositivos interpretados, lhes defina o
sentido e aclare as dúvidas. (Direito Tributário Brasileiro, 11aed. Rio de Janeiro:
Forense, 1999. P.670)
Além disso, a prática jurisdicional pátria tem reconhecido a possibilidade de leis
interpretativas sob um critério estrutural, mesmo que não venha a remissão
expressa à natureza interpretativa. Exemplo disso foi a discussão sobre o art.11 da
Lei 9.779/99 e seu caráter interpretativo, sem prejuízo da sua redação não constar
nenhuma referência expressa nesse sentido, presente no REsp 746.768, relatado
pelo Min. Castro Meira.
No caso em tela, a regra do art.17 da Lei no 11.774/2008 apenas declarou a
interpretação dentre as possíveis de serem construídas à partir do art.341 do
RA/2002 que já gozava de respaldo jurisprudencial e também doutrinário. Isso
caracterizaa, na senda explanada acima, como uma lei interpretativa.
E mais, funcionalmente compreendida, ela encampa exatamente a função pela
qual a interpretação autêntica não pode ser dispensada do sistema jurídico
contemporâneo, sobretudo em um Estado que almeja finalidades e pratica um
agir teleologicamente orientado.
A lei interpretativa é sua forma de corrigir uma interpretação transviada que a
Administração pratique de determinada lei, contrária à finalidade para a qual tal
lei foi criada.
No caso do drawbacksuspensão, o regime foi criado com a finalidade de estimular
a exportação de determinadas mercadorias nunca é demais ressaltar tal ponto
mas a Administração Tributária, em uma inversão de objetivos, passou a tratála
como um benefício relacionado à importação, e focando na exigência da tal
"vinculação física" que, a despeito de irrazoável e desproporcional, era
fundamento de diversas autuações fiscais.
Para corrigir esse desvio interpretativo, o legislador achou por bem declarar o
sentido correto do dispositivo, dando mais segurança àqueles que importem sob o
regime aduaneiro mencionado.
Fl. 1619
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Assim, por força do art.106, I do CTN, tal dispositivo deve retroagir para atingir as
situações pretéritas, inclusive esta que julgamos, afastando totalmente a
exigência da vinculação física que fundamentou a autuação fiscal.
Por outro lado, caso se considere que a Lei 11.774/2008 inovou no ordenamento
jurídico, melhor sorte não socorre à autuação, em razão da aplicação do art.106,
II, "b" do CTN, verbis:
Art. 106. A lei aplicase a ato ou fato pretérito:
II tratandose de ato não definitivamente julgado:
b) quando deixe de tratálo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;
Tal dispositivo, que também trata da eficácia retroativa de leis tributárias,
determina que para os atos administrativos ainda não definitivamente julgados
(como este), a lei deve retroagir sempre que ela dispense alguma ação ou omissão
que tenha dado causa ao Auto de Infração, desde que não tenha sido fraudulento
e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo.
Não se trata aqui da alínea "a" do art. 106, II do CTN, que trata dos casos em que
determinada conduta deixe de ser tratada como infração, mas do caso em que
determinadas ações ou omissões sejam exigidas pela legislação tributária e
deixem de sêlo posteriormente, devendo a nova lei retroagir beneficiando a todos
aqueles cuja violação de tal exigência pretérita esteja pendente de julgamento
definitivo.
Nesse exato sentido é o entendimento do Conselheiro Charles Mayer de Castro
Souza:
Ora, empregar os insumos importados no produto a ser exportado que resulta do
processo de industrialização é conduta comissiva encartada, ainda que
implicitamente, no artigo 78, II, do Decretolei 37, de 1966, obrigação que, por
norma jurídica posterior de mesma hierarquia, deixou de ser exigida para os
insumos fungíveis, fato que reclama a sua aplicação retroativa por força do artigo
106, II, “b”, do CTN. Ora, o ato julgado no caso é a não observância da vinculação
física que, conforme o entendimento do fiscal, era de necessária observância para
o adimplemento do Ato Concessório do drawback, mas que deixou de ser tratado
como
necessário
por
legislação
superveniente.
(http://www.conjur.com.br/2015jul29/
charlessouzavinculacaodeixaraplicadadrawback)
Portanto, a exigência da vinculação física na industrialização para exportação de
produtos que tiveram o benefício do drawbacksuspensão padecem sob qualquer
ângulo que se enfrente a questão.
Em primeiro lugar, devemos consignar que entendemos que não há como se
depreender do art.341 do RA/2002 a exigência de vinculação física ou a
Fl. 1620
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impossibilidade de utilização de insumos nacionais iguais aos importados, na linha
de precedentes do CARF e da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.
À partir daí, há dois desdobramentos com o art.17 da Lei 11.774/2008:
I) Caso se entenda tal lei não inovou (como entendemos neste voto), há que se
reconhecer que tal dispositivo teve caráter meramente interpretativo, devendo
retroagir para beneficiar o contribuinte no presente caso, por força do art.106, I
do CTN.
II) Caso se entenda que a lei inovou, dispensando a exigência da vinculação física,
há que se reconhecer que o dispositivo deixou de tratar como necessária a ação de
industrializar exatamente os insumos importados, devendo tal dispensa retroagir
por força do art.106, II, "b" do CTN, beneficiando ao contribuinte do presente caso.
Portanto, por onde quer que se enfrente a questão, os fundamentos da autuação
caem por terra, independente da premissa adotada.
No caso em tela, os registros do Contribuinte foram considerados imprestáveis
para demonstrar o atendimento ao regime aduaneiro em razão de não
comprovarem a atendimento da "exigência" da vinculação física, o que já foi
francamente demonstrado ser um equívoco da Administração Tributária. Senão
vejamos trecho da decisão da DRJ:
Do exposto, podese inferir que a mera comprovação de que exportações
ocorreram não é argumento capaz de vincular um bem importado com beneficio
a um exportado, sendo necessário que importação e exportação estejam
intimamente vinculadas de tal forma a permitir o pleno controle pela
Administração tributária do emprego e destinação desses bens, facultando, por
derradeiro, se for o caso, a exigência dos tributos suspensos caso não sejam
atendidos os compromissos assumidos na concessão do regime.
Descaracterizada a relação entre as exportações e o respectivo ato concessório,
AINDA QUE REGISTRADAS NOS RELATÓRIOS UNIFICADOS DE DRAWBACK, não há
como entender que a beneficiária comprovou a utilização dos insumos importados
na produção dos bens exportados e, por conseguinte, não há como atestar que a
contribuinte cumpriu o compromisso assumido. Logo, admitir o contrário seria
desvirtuar a finalidade do regime tornando ineficaz qualquer expediente que
permitisse sua aferição.

Como se vê, as exportações foram comprovadas nos relatórios unificados de
drawback, mas ainda assim foram desconsideradas pelas autoridades
fiscalizadoras e julgadoras para apurar esse adimplemento.
Este Colegiado, inclusive, muito recentemente julgou questão semelhante no
Acórdão CARF no 3402003.872 de relatoria do Ilustre Conselheiro Jorge Lock
Freire, cuja ementa é a seguinte:
Fl. 1621
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Assunto: Regimes Aduaneiros
Período de apuração: 01/01/2000 a 31/12/2002
DRAWBACK SUSPENSÃO. PRINCIPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA.
O regime aduaneiro especial de drawback suspensão, consoante os termos da
Lei 11.774/2008, não exige a comprovação da vinculação física entre insumos
importados e os produtos finais exportados utilizados para comprovação dos
termos avençados no ato concessório, desde que atendidos certos quesitos a que
norma se refere. Tampouco exige contabilidade segregada para insumos
importados sob essa modalidade. Recurso de ofício negado e recurso voluntário
provido.
No mencionado Acórdão, cuja tese preponderou por maioria, com a
fundamentada divergência da Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula, o
Conselheiro Relator mencionou, oportunamente, a Portaria Conjunta RFB/SECEX
no 467/2010, de 25/03/2010 (DOU de 26/03), com a redação vigente dada pela
Portaria Conjunta RFB/SECEX 1618, de 02/09/2014, que ao regulamentar o artigo
17 da Lei 11.774/2008, estabelece que:
“Art. 5oA Para efeitos de adimplemento do compromisso de exportação no regime
de que trata o art. 1o, as mercadorias importadas ou adquiridas no mercado
interno com suspensão do pagamento dos tributos incidentes podem ser
substituídas por outras, idênticas ou equivalentes, nacionais ou importadas, da
mesma espécie, qualidade e quantidade, importadas ou adquiridas no mercado
interno sem suspensão do pagamento dos tributos incidentes.
§ 1o Poderão ser reconhecidas como equivalentes, em espécie e qualidade, as
mercadorias que, cumulativamente:
I sejam classificáveis no mesmo código da NCM;
II realizem as mesmas funções;
III sejam obtidas a partir dos mesmos materiais;
IV sejam comercializadas a preços equivalentes; e
V possuam as mesmas especificações (dimensões, características e propriedades
físicas, entre outras especificações), que as tornem aptas ao emprego ou
consumo na industrialização de produto final exportado informado. § 2oO
disposto no caput:
I não alcança a hipótese de empréstimo de mercadorias com suspensão do
pagamento dos tributos incidentes entre pessoas jurídicas distintas;
II admitese também nos casos de sucessão legal, nos termos da legislação
pertinente;
III poderá ocorrer, total ou parcialmente, até o limite da quantidade admitida
sob o amparo do regime, apurada de acordo com a unidade de medida
estatística da NCM prevista para cada mercadoria.
Fl. 1622
DF CARF MF
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§ 3o Ficam dispensados, para fins de verificação de adimplemento do
compromisso de exportação, controles segregados de estoque das mercadorias
fungíveis referidas no caput, sem prejuízo dos controles contábeis previstos na
legislação.
Tal ponto é pertinente para a verificação da efetiva fungibilidade ou não dos
insumos utilizados, à luz do art. 5o, §1o mencionado acima.
Em primeiro lugar, devese frisar que em momento algum alegou a fiscalização que
os componentes utilizados nos produtos exportados seriam qualitativamente
distintos daqueles importados sob o benefício do regime especial esse ponto não
foi fundamento da autuação, tampouco da decisão da DRJ.
A despeito disso, essa questão resta afastada quando se compulsa o relatório de
diligência, especialmente fls. 2427 e 2428, na qual o perito aponta divergências
exclusivamente quantitativas entre as quantidades de insumos importados e
produtos exportados. Tal fato é natural, visto que o benefício visa estimular a
exportação de aparelhos de arcondicionado, cujas peças são variadas e detêm
cada uma funções específicas em cada modelo.
De qualquer forma, a totalidade da autuação e os fundamentos da manutenção
da mesma na 1a instância deixa claro que não há dúvidas quanto a semelhança
entre os insumos utilizados e os importados, mas apenas quanto à comprovação
ou não da vinculação física, a qual, como já demonstrado, é despicienda para o
adimplemento do regime de drawbacksuspensão.
Assim sendo, devese superar o óbice apresentado pela não comprovação da
vinculação física para enfrentar propriamente o volume de produtos exportados e
as condições de adimplemento dos Atos Concessórios. Todavia, tal matéria não
fora apreciada pela instância de origem, em razão da assunção da tese da
vinculação física, o que impede que este Colegiado profira juízo inaugural sobre
ela.
Corrobora tal entendimento, quanto ao princípio da vinculação física para o
Drawback Suspensão, até a edição da Medida Provisória no 497/2010, convertida na Lei
12.350/2010, no qual vê-se que deve ser aplicada a retroatividade benigna das Portarias editadas
pela RFB, nos seguintes termos, esposados pelo ex-conselheiro Rodrigo Mineiro, na Resolução no
3402-001.790:
O que a Lei 12.350/2010 trouxe foi uma situação excepcional, para fins de
comprovação daquele compromisso de exportar, que foi condicionada ao
atendimento dos critérios estabelecidos pelo Poder Executivo, dentro de sua
competência regulamentar, atendendo à necessidade de controle das operações,
e a definição do que seria “mercadoria equivalente” para fins de adimplemento
do regime. Atendendo ao previsto no dispositivo legal, ainda que com um
considerável atraso, a Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Secretaria de
Comércio Exterior editaram a Portaria Conjunta RFB/SECEX no 1.618, de 2 de
setembro de 2014, que alterou a redação da Portaria Conjunta RFB/SECEX no
Fl. 1623
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467/2010, que “disciplina o regime especial de Drawback Integrado, que
suspende o pagamento dos tributos que especifica”4. Não se trata de uma
inovação infralegal, restringindo uma hipótese legal, mas de uma regulamentação
prevista na própria lei, de forma a esclarecer seu conteúdo, alcance e medidas de
controle. O núcleo da norma de isenção continua intacto, mesmo aquela
possibilidade excepcional de se aceitar a equivalência para fins de adimplemento
no regime. A regulamentação deu a dimensão para se considerar como
equivalente o produto, de mesma espécie e qualidade, evitando interpretações
distorcidas, dando uma segurança jurídica ao regime. Quanto ao limite
determinado pela norma, o Poder Executivo foi muito condescendente com os
operadores, fixando apenas o limite quantitativo, considerando aquele definido
pelo regime (Ato Concessório). Nenhum limite temporal foi imposto, ainda que
necessário ao pleno controle do regime, que poderia evitar distorções
concorrenciais temporais, como por exemplo, a oscilação de preços internos
ocasionados por safras (e entressafras) agrícolas. Quanto às condições, que
preferimos denominar de critérios, houve distinção para as mercadorias idênticas
e as mercadorias equivalentes: (I) serão consideradas como idênticas, para fins de
substituição no produto exportado, aquelas mercadorias iguais em tudo, ou seja,
em suas características físicas, qualidades e reputação comercial, admitidas
pequenas diferenças na aparência; (II) serão consideradas como equivalentes,
(II.1) aquelas classificadas no mesmo código da NCM, (II.2) aquelas que realizarem
as mesmas funções, (II.3) aquelas obtidas a partir dos mesmos materiais, (II.4)
aquelas comercializadas a preços equivalentes, e (II.5) aquelas com as mesmas
especificações, que as tornem aptas ao emprego ou consumo na industrialização
de produto final exportado informado. Destaca-se que os critérios são
cumulativos, ou seja, para considerar a mercadoria como equivalente, ela deve
observar todos os critérios definidos na norma. Destaca-se que, no critério de
preços equivalentes, a Portaria permite o desconto da variação cambial e a
possibilidade de desconsiderar alterações no preço da mercadoria de até cinco
por cento em relação ao valor das mercadorias originalmente adquiridas no
mercado interno ou importadas. Tal comparação de preços deve ser feita
confrontando o valor de aquisição da mercadoria equivalente (sem benefício do
drawback) e o valor da mercadoria originalmente adquirida no mercado interno
ou importada (com benefício do drawback), excluindo o valor dos tributos e
contribuições incidentes sobre a aquisição (ICMS, IPI, PIS e COFINS), e a variação
cambial, de forma a comparar os preços na mesma base. Portanto, em caso de
descumprimento dos critérios estabelecidos pela norma, para fins de se
considerar a mercadoria como idêntica ou equivalente, a operação é
desconfigurada como hipótese excepcional (equivalência) , voltando à regra geral
(vinculação física). Importante destacar a possibilidade de aplicação retroativa de
tais dispositivos. Ainda que a Portaria tenha determinado que sua aplicação
retrocederia à data da edição da Medida Provisória 497/2010 (28 de julho de
2010), desde que atendidas as condições estipuladas, entendemos que, para fatos
ocorridos anteriormente à referida data, em autos de infração ainda não
Fl. 1624
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definitivamente julgados, aplicar-se-ia a retroatividade benigna prevista no inciso
II, art. 106 do CTN, por se tratar de ato não definitivamente julgado que deixou de
defini-lo como infração. Destaca-se que é imperativa, para a retroação, a efetiva
comprovação do atendimento dos critérios estabelecidos na Portaria, por parte
do beneficiário.
Da mesma forma já entendeu este Tribunal:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS Ano-calendário: 2003, 2004 DRAWBACK
SUSPENSÃO.
PRINCÍPIO
DA
VINCULAÇÃO
FÍSICA.
INAPLICABILIDADE.
RETROATIVIDADE DE INTERPRETAÇÃO MAIS BENÉFICA AO CONTRIBUINTE. O
regime aduaneiro especial de drawback suspensão, consoante os termos da Lei
11.774/2008, não exige a comprovação da vinculação física entre insumos
importados e os produtos finais exportados utilizados para comprovação dos
termos avençados no ato concessório, desde que cumpridos os requisitos legais.
Tampouco exige contabilidade segregada para insumos importados sob essa
modalidade. Aplica-se tal entendimento ao processos não definitivamente
julgados, conforme impõe o artigo 106 , II "b" do Código Tributário Nacional.
(Processo no 12689.000578/2007-38, acórdão no 3402-007.515, relatoria de Thais
De Laurentiis Galkowicz, julgado em 14 de dezembro de 2021).
Considerando o exposto no voto supramencionado, não pode a decisão de primeira
instância ignorar o iter percorrido para se configurar uma lei interpretativa, tão menos diminuí-la
ao ponto de não se tratar de uma das hipóteses trazidas pelo artigo 106, do Código Tributário
Nacional, no inciso I, ou no inciso II, alínea b, devendo-se considerar, para o presente auto de
infração, somado aos laudos juntados no procedimento fiscalizatório, a fungibilidade dos insumos
importados em cotejo àqueles utilizados no processo produtivo dos produtos exportados.
Já em relação ao erro de preenchimento na declaração de importação, com o
código “80000”, que denomina como exportação sem vinculação do regime de drawback,
considero como insuperável a ausência de comprovação da liquidação do compromisso de
exportação e, por sua vez, do adimplemento do regime especial de drawback.
Isto posto, rejeito a preliminar de decadência, e, no mérito, voto por dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para cancelamento das exações relativas à indevida vinculação
física das mercadorias importadas e produtos exportados.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro

VOTO VENCEDOR
Fl. 1625
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Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, redator designado.
Tendo o Colegiado decidido na reunião assíncrona realizada entre os dias
14/04/2025 e 18/04/2025, por voto de qualidade, rejeitar a proposta de conversão do feito em
diligência apresentada pela i. Relatora, coube a mim a elaboração do voto vencedor relativo a essa
matéria.
Não obstante, é importante que se diga que o julgamento não pôde ser concluído
nessa reunião realizada entre os dias 14/04/2025 e 18/04/2025 em razão do fato de a i. Relatora
não ter apresentado, à época, o voto de mérito, o que só ocorreu na reunião assíncrona realizada
entre os dias 03/06/2025 e 04/06/2025.
Da reunião realizada entre os dias 14/04/2025 e 18/04/2025 para a reunião
realizada entre os dias 03/06/2025 e 04/06/2025 houve uma alteração na composição do
Colegiado, o que explica o fato de as razões que levaram o Colegiado a rejeitar a conversão do
feito em diligência na reunião realizada entre os dias 14/04/2025 e 18/04/2025 terem restado
vencidas quando do enfrentamento do mérito na reunião realizada entre os dias 03/06/2025 e
04/06/2025.
Dito isso, passo a expor as razões que levaram o Colegiado formado para a reunião
realizada entre os dias 14/04/2025 e 18/-4/2025 a rejeitar a conversão do feito em diligência, que
dizem respeito, especificamente, à discussão sobre o princípio da vinculação física e o princípio da
fungibilidade, aplicáveis ao Regime Aduaneiro Especial de Drawback Suspensão.
Por entender que o princípio da fungibilidade no Regime Aduaneiro Especial de
Drawback Suspensão, introduzido em nosso ordenamento jurídico pela MP no 497, de 2010
(convertida na Lei no 12.350, de 2010), deve ser aplicado de forma retroativa (retroatividade
benigna), a i. Relatora votou, inicialmente, por converter o feito em diligência para que a unidade
de origem verificasse “a utilização das matérias-primas utilizadas em seu processo produtivo,
especialmente em relação às quantidades e qualidades técnicas de cada um dos componentes do
produto final, que tem o potencial de comprovar os termos avençados no ato concessório em
cotejo aos requisitos legais”.
E aqui reside a divergência.
A legislação vigente à época da ocorrência dos fatos geradores discutidos no
presente processo (06/04/2006) era mais do que clara no sentido de que o princípio da vinculação
física era um princípio intimamente conectado com o Regime Aduaneiro Especial de Drawback
Suspensão, situação só alterada após a publicação da MP no 497, de 2010 (convertida na Lei no
12.350, de 2010), e, mais especificamente, após a alteração promovida pela Portaria Conjunta
RFB/Secex no 1.618, de 2014, na Portaria Conjunta RFB/Secex no 467, de 2010.
Observe-se que o art. 341 do Regulamento Aduaneiro de 2002 (Decreto no 4.543,
de 2002) era expresso em vincular os benefícios do drawback suspensão à utilização das
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mercadorias importadas nos produtos a serem exportados, da mesma forma que constou no art.
389 do Regulamento Aduaneiro de 2009 (Decreto no 6.759, de 2009):
Art. 341. As mercadorias admitidas no regime, na modalidade de suspensão,
deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou na embalagem,
acondicionamento ou apresentação das mercadorias a serem exportadas.
Parágrafo único. O excedente de mercadorias produzidas ao amparo do regime,
em relação ao compromisso de exportação estabelecido no respectivo ato
concessório, poderá ser consumido no mercado interno somente após o
pagamento dos impostos suspensos dos correspondentes insumos ou produtos
importados, com os acréscimos legais devidos.
Art. 389. As mercadorias admitidas no regime, na modalidade de suspensão,
deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou na embalagem,
acondicionamento ou apresentação das mercadorias a serem exportadas.
Parágrafo único. O excedente de mercadorias produzidas ao amparo do regime,
em relação ao compromisso de exportação estabelecido no respectivo ato
concessório, poderá ser consumido no mercado interno somente após o
pagamento dos tributos suspensos dos correspondentes insumos ou produtos
importados, com os acréscimos legais devidos.
Essa é uma matéria que, inclusive, foi recentemente debatida em alguns julgados na
Câmara Superior de Recursos Fiscais da 3a Seção de Julgamento deste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, onde foi decidido pelo afastamento do princípio da vinculação física para os fatos
geradores ocorridos a partir de 28/07/2010, e pela aplicação de tal princípio para os fatos
geradores ocorridos antes dessa data.
Por concordar com as razões de decidir do Acórdão 9303-016.062, julgado em
08/10/2024, reproduzo o voto do i. conselheiro relator Alexandre Freitas Costa sobre a matéria, e
o adoto como se minhas fossem as razões de decidir:
Do mérito
No mérito, entendo assistir razão, em partes, à Recorrente.
Inicialmente, é fundamental destacar que o Princípio da Vinculação Física
constitui o alicerce do Regime Aduaneiro Especial de Drawback – modalidade
Suspensão, tendo o Decreto no 3.904, de 31 de agosto de 2001, ao abordar este
princípio, feito referência direta no artigo 3o, nos seguintes termos:
"Art. 3o - As mercadorias submetidas a despacho aduaneiro ao amparo do
regime de drawback deverão ser integralmente utilizadas no processo
produtivo ou na embalagem, acondicionamento ou apresentação das
mercadorias a serem exportadas."
De igual forma, o Decreto no 4.543, de 26 de dezembro de 2002, antigo
Regulamento Aduaneiro, manteve a redação do artigo 3o do Decreto no 3.904/01
em seu artigo 341:
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"Art. 341 - As mercadorias admitidas no regime, na modalidade de
suspensão, deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou
na embalagem, acondicionamento ou apresentação das mercadorias a
serem exportadas."
O Parecer Normativo/CST/no 12/79 reforça esta orientação ao estabelecer que,
no caso de Drawback, a vinculação é de natureza física, exigindo que o bem
importado seja obrigatoriamente exportado ou que as matérias-primas e
produtos
intermediários
importados
sejam
totalmente
utilizados
na
industrialização dos bens destinados à exportação.
Com base nos dispositivos acima mencionados, e entendendo que a vinculação
física entre o produto importado e exportado é um requisito essencial para que o
contribuinte usufrua dos benefícios do regime de Drawback - Suspensão, rejeito
os argumentos da Recorrente de que a exportação das mercadorias produzidas
com a utilização dos insumos importados seria suficiente, independentemente da
observância do princípio da vinculação física.
Entretanto, no que tange à possibilidade de que os produtos importados, sujeitos
ao benefício fiscal, possam ser substituídos por outros produtos nacionais da
mesma espécie, qualidade e quantidade, adquiridos no mercado interno sem
suspensão do pagamento dos tributos incidentes, cumpre recordar que o termo
"da mesma espécie, qualidade e quantidade" se aplica a produtos fungíveis,
conforme preceitua o artigo 85 do Código Civil:
"São fungíveis os móveis que podem substituir-se por outros da mesma
espécie, qualidade e quantidade."
Tal dispositivo estabelece que bens que apresentem as mesmas características de
espécie, qualidade e quantidade podem ser substituídos por outros.
Com efeito, com a inovação legislativa advinda da nova redação do art. 17 da Lei
n.o 11.774/2008, dada pelo art. 32 da Lei n.o 12.350/2010, a observância do
princípio da vinculação física para a fruição da modalidade de drawback-
suspensão passou a considerar a particularidade do produto importado,
conferindo maior segurança jurídica e equidade aos sujeitos passivos.
Assim, o princípio da vinculação física foi afastado quando o beneficiário do
regime suspensivo foi autorizado a importar insumos do exterior, vendê-los no
mercado interno e, posteriormente, adquirir outros, também no mercado interno,
nacionais ou importados, da mesma espécie, qualidade e quantidade para
empregá-los no processo de industrialização dos produtos a serem exportados.
Diante disso, considerando que os fatos geradores do presente processo
ocorreram no ano de 2004, enquanto a Portaria Conjunta RFB/Secex no 1.618,
que veio para alterar a Portaria Conjunta RFB/Secex no 467 de 25/03/2010, para
permitir a aplicação da fungibilidade no drawback brasileiro, a partir de 28 de
julho de 2010, data da publicação da Medida Provisória 497/2010, a viabilizar a
substituição dos insumos por outros equivalentes ou idênticos foi expressa ao
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consignar no § 6o do art. 5-A, que se aplica a fatos geradores ocorridos a partir de
28 de julho de 2010, há de ser dado provimento ao Recurso Especial para
determinar a aplicação do princípio da vinculação física e restabelecer a
integralidade da autuação fiscal.
Diante disso, considerando que os fatos geradores discutidos no presente processo
ocorreram antes do ano de 2010, é de se reconhecer a necessidade de observância ao princípio da
vinculação física para fins de adimplemento do compromisso assumido pela empresa, refletidos
no Ato Concessório de Drawback, de tal sorte que se revela despicienda a diligência proposta pela
i. Relatora.
Por essas razões, manifesto meu voto de forma contrária à realização da diligência
proposta.

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

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