Tribunal: CARF
Processo: 10600.720019/2017-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-09-09
Data de publicação: 2025-12-29

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fático e legislativo distinto, calcado em vícios capitulados em hipóteses específicas do art. 167 do Código Civil, e não em apontamento genérico de simulação, associado a vício de abuso de direito, tratado no art. 187 do Código Civil.
REPERCUSSÃO NA APURAÇÃO DA CSLL DE GLOSAS PROMOVIDAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente a glosa de despesas efetivas de gratificações e participações a administradores, com dedutibilidade limitada no âmbito do IRPJ, e não em face de glosas de valores que não poderiam ter afetado o próprio resultado do exercício.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10600.720019/2017-17
ACÓRDÃO
9101-007.434 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
9 de setembro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

BLACK & DECKER DO BRASIL LTDA
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS
DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de
recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a
divergência evidenciam decisões em contexto fático e legislativo distinto,
calcado em vícios capitulados em hipóteses específicas do art. 167 do
Código Civil, e não em apontamento genérico de simulação, associado a
vício de abuso de direito, tratado no art. 187 do Código Civil.
REPERCUSSÃO NA APURAÇÃO DA CSLL DE GLOSAS PROMOVIDAS NA
APURAÇÃO
DO
LUCRO
REAL.
CONTEXTOS
FÁTICOS
DIFERENTES.
DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial
cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão
em contexto fático distinto, concernente a glosa de despesas efetivas de
gratificações e participações a administradores, com dedutibilidade
limitada no âmbito do IRPJ, e não em face de glosas de valores que não
poderiam ter afetado o próprio resultado do exercício.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
dos Recursos Especiais.
Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Relatora

Fl. 8004
DF CARF MF
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PROCESSO 10600.720019/2017-17
2
Assinado Digitalmente
Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Jandir José Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro e Carlos Higino Ribeiro
de Alencar (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") e por BLACK & DECKER DO BRASIL LTDA ("Contribuinte") em face da decisão
proferida no Acórdão no 1401-002.825, na sessão de 14 de agosto de 2018, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
arguições de nulidade e negar provimento ao Recurso de Ofício. Por maioria de
votos, negar provimento ao recurso voluntário no que diz respeito ao mérito da
autuação do IRPJ. Vencidos os Conselheiros Lívia De Carli Germano e Letícia
Domingues Costa Braga. Por voto de qualidade, negar provimento ao recurso
voluntário em relação à exigência da CSLL. Vencidos os Conselheiros Lívia De Carli
Germano, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Daniel Ribeiro Silva e Letícia
Domingues Costa Braga. Por unanimidade de votos, dar parcial provimento ao
recurso voluntário para afastar a qualificação da multa de ofício dos autos de
infração de IRPJ e CSLL. A Conselheira Lívia De Carli Germano não apresentou a
declaração de voto, em face do prazo estabelecido no parágrafo 6o do art.63 do
Regimento Interno do CARF. Designado o Conselheiro Cláudio de Andrade
Camerano para redigir o voto vencedor.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
NULIDADE. HIPÓTESES.
Os lançamentos passíveis de nulidade são os realizados por autoridade
incompetente, nos termos do art. 59, I, do Decreto no 70.235/72 (PAF), ou com
ausência de algum dos requisitos essenciais do auto de infração e dos
lançamentos em geral, fixados no art. 10 do PAF e art. 142 do CTN,
respectivamente. Tais situações não ocorreram nos lançamentos contestados.
DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS.
Fl. 8005
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Caracterizam-se como desnecessárias e, portanto, indedutíveis do Lucro Real, as
despesas com juros relativas a empréstimo entre empresas pertencentes ao
mesmo grupo econômico em que não houve efetivo fluxo financeiro e a operação
poderia ter sido realizada de forma diversa. Ademais, não se considera como
usual ou normal a despesa financeira na situação fática dos autos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
CSLL. EXTENSÃO LEGAL. INDEDUTIBILIDADE. DECORRÊNCIA LÓGICA.
Cabível a extensão da glosa de despesas indedutíveis à base de cálculo da CSLL
por conta do disposto no artigo 57 da Lei 8.981/95, que tem por intento evitar a
repetição desnecessária de comandos legais para disciplinar a metodologia de
determinação das bases imponíveis das duas exações, naquilo em que as
sistemáticas têm de comum. Uma vez considerado inoponível ao Fisco a
constatação de despesas desnecessárias tendente a reduzir a base de cálculo do
IRPJ, por decorrência lógica estas não podem ser validadas para fins de CSLL.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO.
O TVF fundamenta a qualificação na suposta obrigatoriedade de o contribuinte ter
realizado a operação de forma diversa. Entretanto, havendo dois caminhos
possíveis e lícitos, cabe ao particular a escolha da decisão que entender mais
adequada. Entretanto, no caso concreto, a despesa foi considerada indedutível.
Sendo este o fundamento do lançamento. Outrossim, a própria dificuldade de
conceituação da usualidade, normalidade e necessidade impõem, no caso
concreto, a necessidade de aplicação de entendimento mais benéfico ao
contribuinte, nos termos do que dispõe o art. 112 do CTN.
APLICAÇÃO DO ART. 57 § 3o DO REGIMENTO INTERNO DO CARF. FACULDADE DO
JULGADOR.
Plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental uma vez que
a Recorrente não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação,
as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.
BASE DE CÁLCULO DA CSLL. CORREÇÃO DO VALOR LANÇADO.
É correta a decisão que observando erros na apuração do crédito, promove aos
devidos ajustes. Recurso de Ofício não deve ser provido.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados
nos anos-calendário 2012 a 2015 a partir da constatação de despesas com juros relativas a
empréstimos entre pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico, consideradas desnecessárias.
Houve imputação de multa de ofício qualificada. A autoridade julgadora de 1a instância cancelou
parte da exigência de CSLL, por indevida duplicação da infração no ano-calendário 2015,
submetendo a exoneração a reexame necessário (e-fls. 7083/7126). O Colegiado a quo, por sua
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vez, negou provimento ao recurso de ofício e deu provimento parcial ao recurso voluntário para
afastar a qualificação da penalidade (e-fls. 7274/7320).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 09/10/2018 (e-fl. 7321) e em
01/11/2018 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 7322/7337 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
7339/7342, do qual se extrai:
“Correta qualificação da multa de ofício – art. 44, § 1o, da Lei no 9.430/96”
Decisão recorrida:
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO.
O TVF fundamenta a qualificação na suposta obrigatoriedade de o
contribuinte ter realizado a operação de forma diversa. Entretanto, havendo
dois caminhos possíveis e lícitos, cabe ao particular a escolha da decisão
que entender mais adequada. Entretanto, no caso concreto, a despesa foi
considerada indedutível. Sendo este o fundamento do lançamento.
Outrossim, a própria dificuldade de conceituação da usualidade,
normalidade e necessidade impõem, no caso concreto, a necessidade de
aplicação de entendimento mais benéfico ao contribuinte, nos termos do
que dispõe o art. 112 do CTN.
[...].
Quanto à qualificação da multa, repetindo o que já afirmei, em que pese a
sustentação fática do TVF se firme em indícios e conclusões de inexistência
de propósito negocial, abuso de direito e simulação, nenhuma das
operações societárias foram desconsideradas.
Em que pese a grande qualidade do trabalho fiscal e do TVF que foi
produzido após uma fiscalização que levou aproximados 4 anos, ao analisar
o fundamento para qualificação exposto no TVF (fl. 93), entendo que o
mesmo não se sustenta.
Primeiro, não houve desconsideração dos negócios societários realizados.
Segundo, o fundamento central para qualificação se resume em um
parágrafo do TVF:
[...].
De fato, vê-se que o agente fiscal produziu um trabalho excelente para
defender o mérito da autuação, mas parece não ter centrado suas atenções
da fundamentação para qualificação da multa aplicada, tendo se dedicado
apenas a 3 páginas (de 103), onde praticamente faz citações a legislação e,
em resumo, na parte que deveria justificar o dolo necessário para a
qualificação, resume tudo ao parágrafo acima citado.
Ora, discordo integralmente da afirmação que fundamentou a qualificação.
A Recorrente não deveria e nem seria obrigada a promover a subscrição de
capital para se atingir a finalidade objetivada.
Ela tem a liberdade empresarial de, amparada por lei, chegar ao resultado
que busca através de qualquer dos caminhos possíveis. E o empréstimo para
aquisição é um caminho possível.
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Entretanto, a conclusão a que se chegou é a de que tal empréstimo não era
usual e nem necessário, razão pela qual os seus encargos financeiros não
podiam afetar a base de cálculo tributável. É nisso em que se funda o
lançamento.
A possibilidade de se alcançar o resultado através da subscrição de capital é
apenas fundamento complementar, para se justificar a falta de necessidade
para o empréstimo.
Ademais, como também já me manifestei, os próprios conceitos de
normalidade, usualidade e necessidade são extremamente subjetivos, e
precisam ser analisados concretamente em cada caso.
Assim é que, havendo uma dificuldade interpretativa, também entendo que
não poderia ser majorada a penalidade, por ser necessária a aplicação do
art. 112 do CTN para assegurar tratamento mais benéfico ao contribuinte.
Desta feita, seja pela fragilidade da fundamentação do TVF, seja pela
dificuldade interpretativa dos conceitos de normalidade, usualidade e
necessidade, voto por reduzir a multa aplicada para 75%.
Acórdão paradigma no 1202-00.753, de 2012:
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. OPERAÇÃO INTERNA. MULTA
QUALIFICADA.
A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional
prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício.
Acórdão paradigma no 9101-003.011, de 2017:
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional
prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício.
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das
mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, em que pese a sustentação fática do
TVF se firme em indícios e conclusões de inexistência de propósito negocial, abuso
de direito e simulação, não é cabível a qualificação da multa de ofício, os acórdãos
paradigmas apontados (Acórdãos nos 1202-00.753, de 2012, e 9101-003.011, de
2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a constatação de
evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos simulados,
enseja a qualificação da multa de ofício.
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.
Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto. (destaques do original)
A PGFN demonstra a divergência jurisprudencial nos seguintes termos:
De início registra-se que o argumento de que o Fiscal não demonstrou o dolo para
qualificar a multa, vai de encontro ao Termo de Verificação Fiscal, uma vez que no
decorrer dos tópico III, IV e V, a fiscalização demonstra a total ausência de
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propósito negocial na reestruturação societária perpetrada, assim como a
fraude fiscal incorrida por meio do planejamento tributário (o que, diga-se de
passagem, segundo os acórdãos paradigmas são motivo para a qualificação da
multa de ofício), e conclui, no tópico V, com a subsunção à da multa qualificada,
diante das evidências narradas nos tópicos mencionados. Veja-se:
[...]
De acordo com o Termo de Verificação, a empresa foi autuada em face da
diminuição da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em razão de dedução indevida de
despesa desnecessária com juros em razão de empréstimo tomado pela autuada,
porquanto não efetivamente pago, gerado artificialmente, dentro do mesmo
grupo econômico, despido de qualquer propósito negocial, e consequentemente
com abuso de direito e simulação.
O próprio relator consigna no voto, quando enfrenta a indedutibilidade da
despesa: “em que pese a sustentação fática do TVF se firme em indícios e
conclusões de inexistência de propósito negocial, abuso de direito e simulação,
nenhuma das operações societárias foram desconsideradas”. Ou seja, perceba-
se que apesar de constatar que as operações não foram desconsideradas,
reconhece que a sustentação fática do TVF se firma “em indícios e conclusões de
inexistência de propósito negocial, abuso de direito e simulação”, o que é
suficiente para demonstrar os motivos pelo qual o fiscal qualificou a multa de
ofício.
Data maxima venia, apresenta-se sem qualquer mácula a majoração da multa
qualificada imposta ao contribuinte, considerando-se todo o corpo probatório e
indiciário que instrui os presentes autos, bem demonstrando a materialidade da
conduta dolosa do sujeito passivo.
Nesse sentido, analisando caso concreto similar de indedutibilidade de despesa
criada artificialmente, no caso do paradigma ágio interno, decidiu pela
manutenção da multa qualificada imposta ao contribuinte a colenda Segunda
Turma da Segunda Câmara da Primeira Seção de Julgamento do CARF, no
âmbito do Acórdão no 1202-00.753, paradigma ora suscitado para demonstrar a
divergência de interpretação dada à lei tributária.
[...]
Conforme consignado no voto condutor do acórdão ora adotado como
paradigma, trata-se de ágio criado internamente, reestruturação societária de
empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, criado artificialmente com
base na rentabilidade futura da empresa, sem que houvesse efetivo
dispêndio/despesa, seja financeira ou patrimonial. Diante da situação posta, a
ilustre relatora do julgado assinala que:
[...]
Observe-se que a operação engendrada na hipótese do acórdão paradigma,
guardando algumas peculiaridades, em tudo se amolda à situação posta nos autos
sob análise. Com efeito, pode-se afirmar que, em ambos os casos, as seguintes
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circunstâncias estão presentes nas operações perpetradas pelos contribuintes
autuados:
- as operações de reestruturação societária ocorreram entre empresas
pertencentes ao mesmo grupo econômico;
- inexistia substrato econômico (ausência de pagamento ou qualquer dispêndio);
- criação de despesa artificial;
- o propósito negocial que deu origem à despesa era a sua própria criação, ou
seja, um fim em si mesmo;
- as autuadas conseguiram converter o custo da própria despesa criada
artificialmente para deduzir em sua base tributável; etc.
A similitude das operações analisadas no acórdão recorrido e no acórdão
paradigma é mais do que patente. Apesar disso, o acórdão ora recorrido
entendeu por bem desqualificar a multa de ofício aplicada, enquanto que o
acórdão apontado como paradigma entendeu que a situação deve ser
enquadrada como fraudulenta, mantendo a multa em seu patamar de 150%.
Registra-se, por fim, que apesar do acórdão indicado paradigma ter sido objeto
de recurso especial pela contribuinte, a multa qualificada foi mantida pela 1a
Turma da CSRF, por meio do acórdão no 9101-003.011, que poderia também
figurar como paradigma do presente caso, conforme se depreende da leitura da
ementa a seguir:
[...]
Em que pese o fato de o acórdão paradigma e o acórdão recorrido não tratarem
do mesmo tipo de simulação (aquele cuida de reestruturação societária para
criação artificial de despesa de ágio; este, cuida de reestruturação societária
para gerar artificialmente despesa a título de juros de empréstimo entre
empresas do mesmo grupo), pode-se vislumbrar suficientes semelhanças entre
os casos: reconhecida uma simulação que desnatura os efeitos fiscais desejados
pelos contribuintes, discute-se se ainda assim seria possível o afastamento da
multa qualificada diante do fato de que os atos societários formalmente
praticados não eram ilícitos.
As conclusões alcançadas nas decisões efetivamente são divergentes.
Enquanto o acórdão paradigma entende que a simulação implicaria na
caracterização da fraude tipificada no art. 72 da Lei no 4.502/1964 e na aplicação
da multa de ofício qualificada nos termos do art. 44, §1o, da Lei no 9.430/1996, o
Acórdão no recorrido admite a possibilidade de existência de atos simulados
sem a necessidade da qualificação da multa. O acórdão recorrido entende que
pode haver simulação sem o dolo específico necessário à configuração da
sonegação, fraude ou conluio previstos na Lei no 4.502/1964 como causas de
aplicação da multa em sua modalidade qualificada.
Portanto, vê-se clara divergência jurisprudencial acerca da interpretação e
aplicação do art. 44, § 2o, da Lei 9.430/96, eis que, diante do mesmo ilícito, qual
seja, reestruturações societárias, sem propósito negocial, sem substrato
econômico, dentro do mesmo grupo econômico, para criar artificialmente
Fl. 8010
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despesa para diminuir as bases de cálculo do IRPJ e CSLL, mascarando a
ocorrência do fato gerador, as Câmaras dos acórdãos recorrido e paradigma
decidiram de forma contrária.
Uma vez evidenciada a divergência jurisprudencial apontada, e considerando que
a interpretação adotada pelo acórdão paradigma dá melhor aplicação à legislação
tributária em vigor, tal como será demonstrado a seguir, deve prevalecer o
entendimento adotado pela divergência.
No mérito, a PGFN invoca o disposto no art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redação
dada pela Lei no 11.488/2007, e cita doutrina de Marco Aurélio Greco, acerca da hipótese o inciso
II, do art. 44 da Lei no 9.430/96 (atual §1o), nos seguintes termos:
"Na segunda hipótese, o Fisco, em razão dos fatos ocorridos, tem um interesse a
ser protegido (um crédito a haver) que é impedido ou frustrado pela conduta do
contribuinte. É o que se poderia chamar de fraude em sentido estrito ou de feição
penal.
É nítido que o inciso II do artigo 44 está se referindo a este segundo tipo de fraude
e não ao primeiro. Tanto é assim que a parte final do dispositivo é explícita ao
prever que a incidência da multa de 150% dar-se-á independente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Ora, se a lei em questão estabelece que tal multa tributária incidirá
independentemente de outras penalidades, inclusive criminais, isto significa que o
pressuposto de fato captado pelo dispositivo tributário é um pressuposto de fato
que também se enquadra em norma penal.
Reportando-se ao disposto nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/66, a PGFN
aborda a conduta da Contribuinte nos seguintes termos:
Na hipótese em apreciação, conforme provam os documentos constantes da
autuação e os relatos do TVF, aos quais nos reportamos, instruído com o conjunto
probatório, não restando dúvidas quanto à intenção deliberada em se cometer,
em tese, os ilícitos tributários acima tipificados; pelo que, sob prática dolosa,
promovera e fizera uso da reestruturação perpetrada pelo Grupo SBD; quando na
verdade camufla um planejamento tributário que visa à erosão da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL mediante o endividamento abusivo realizado da forma descrita,
e a expatriação de lucros sem a devida tributação.
Não há a menor dúvida de que a reestruturação e compra da Holding Belga pela
Black & Decker Brasil, por meio de empréstimo, foi motivada simplesmente pela
economia tributária, uma vez que despido de qualquer propósito negocial,
caracterizando, assim, o abuso de direito, e visando a omitir a adequada apuração
dos fatos geradores.
Pede-se venia para se adotar como razões do presente recurso, por sua clareza e
concisão, os fatos e fundamentos invocados pela decisão de piso, para a
manutenção da multa qualificada:
[...]
Tudo considerado, conclui-se que a autuada:
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a) praticou atividade ilícita comprovada, detalhadamente descrita no relatório
fiscal, observada a partir da realização de atos de reorganização societária, tudo
visando esquivar-se de sua responsabilidade tributária, motivo pelo qual foi
aplicada e devidamente justificada pela fiscalização a multa de 150%;
b) a conduta foi sempre resultado de sua vontade, livre e consciente, já que
realizada de forma sistemática, objetivando impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária;
d) a conduta sistemática demonstrou desprezo ao cumprimento da obrigação
fiscal, ao princípio da solidariedade de matriz constitucional e ao dever legal de
participação, indicando a intensidade do dolo.
Por todos os motivos expostos, deve ser mantida a qualificação da multa,
uma vez que amparada nos comandos legais aplicáveis e justificada pelo
contexto probante que instrui os presentes autos.
Pede, assim, que o recurso especial seja provido para restabelecer a cobrança da
multa qualificada.
Cientificada em 02/07/2019 (e-fl. 7349), a Contribuinte apresentou contrarrazões
em 10/07/2019 (e-fls. 7455/7489) nas quais aponta dessemelhança entre os acórdãos
comparados e defende a manutenção do acórdão recorrido.
Reproduz os fundamentos adotados no acórdão recorrido para afastamento da
qualificação da penalidade, e observa:
Assim, são duas as razões que o levaram a afastar a aplicação da multa
qualificada: (i) a fragilidade da fundamentação do TVF e (ii) a dificuldade de
interpretação dos conceitos de normalidade, usualidade e necessidade para
admitir uma despesa como dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL.
Além disso, da simples leitura dos trechos acima, resta evidente que o v. acórdão
reformou a parte da decisão considerando que não houve comprovação de dolo,
bem como pelo fato de todas as transações realizadas terem sido absolutamente
legais. Isto é, não houve qualquer fundamentação para manutenção da multa
agravada, o que ensejou a reforma do v. acórdão nesta parte.
Na primeira parte, o voto do relator no julgamento do recurso voluntário, seguido
à unanimidade pelos demais conselheiros, demonstra que a fiscalização, ao tratar
do suposto dolo do contribuinte a justificar a aplicação de multa qualificada,
apenas cita legislação sem qualquer demonstração de que o contribuinte teria
incorrido em conduta dolosa para deixar de pagar tributos.
Veja-se que a própria fiscalização não indica nenhum ato do Recorrido que seja
doloso para reduzir o recolhimento de IRPJ e de CSLL, mesmo porque esta não
foi a conduta do contribuinte, conforme demonstrado ao longo deste processo.
Verifique-se também que o relator se socorre do art. 112 do Código Tributário
Nacional, ao dizer que “havendo uma dificuldade interpretativa, também entendo
Fl. 8012
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que não poderia ser majorada a penalidade, por ser necessária a aplicação do art.
112 do CTN para assegurar tratamento mais benéfico ao contribuinte” (fls. 7317).
E, reportando-se às razões da PGFN, diz que ela não dedica uma única linha do seu
recurso a demonstrar como a fiscalização teria demonstrado a ocorrência de dolo por parte do
contribuinte. Entende, assim, que:
[...] a questão da ausência de fundamentação do TVF para justificar a aplicação
da multa qualificada é prévia à eventual divergência quanto ao cabimento da
referida multa, e tendo o acórdão recorrido decidido que a multa qualificada
deveria ser afastada porque a fiscalização não justificou a sua aplicação, a União
Federal deveria ter demonstrado como a fiscalização teria justificado a aplicação
da multa qualificada, mas não o fez.
Ou, ao menos, deveria ter apresentado um acórdão paradigma que,
reconhecendo a licitude das atividades realizadas por um determinado
contribuinte, mantivesse a multa agravada, o que decerto não faz o menor
sentido, já que a sua aplicação somente pode ocorrer com a existência de
sonegação, fraude ou conluio (art. 44, § 1o, da Lei no 9.430/96 c/c arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/64).
Assim, não tendo havido qualquer demonstração de ocorrência de sonegação,
fraude ou conluio, até porque as operações foram reconhecidamente
consideradas lícitas pelo v. acórdão recorrido, não há que se admitir a
interpretação da União Federal para justificar a suposta interpretação divergente
por outra Turma de Câmara deste E. Conselho.
Aliás, a interpretação de circunstância fática sequer admite a interposição de
recurso especial (acórdão CSRF no 9101-001.766, de 2013), de forma que o
recurso especial não é o meio processual adequado para discutir se o fiscal
fundamentou ou não a aplicação da multa qualificada. Mesmo porque não há na
decisão recorrida qualquer divergência na interpretação da legislação tributária.
Para além disso, inexistiria similitude entre os acórdãos comparados, vez que nestes
autos se discute a qualificação, como dedutível ou não, das despesas de juros decorrentes da
contratação de empréstimo com controladora domiciliada no exterior para a realização de
investimentos no Brasil e no exterior, enquanto nos paradigmas tratou-se de glosa de despesa
relativa à amortização de ágio interno. Observa que o próprio recurso especial da PGFN reconhece
esta divergência, e pondera:
A este respeito, cabe lembrar que não se está diante da existência de simulação
no caso destes autos. Com efeito, ficou devidamente demonstrado no v. acórdão
recorrido que todas as operações foram legais e não houve qualquer
comprovação pela fiscalização da existência de dolo para a prática de qualquer
ilicitude.
Ademais, já decidiu esta CSRF que não se pode conhecer do recurso especial cujo
paradigma trazido trata de situação fática diversa daquela analisada no acórdão
recorrido:
[...]
Fl. 8013
DF CARF MF
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PROCESSO 10600.720019/2017-17
11
A decisão acima aplica o disposto no § 1o do art. 67 do regimento interno do
CARF, in verbis:
“§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação
tributária interpretada de forma divergente”.
É importante destacar que se o recurso especial tem como objetivo uniformizar a
interpretação da legislação tributária federal, certamente os acórdãos devem
partir de premissas fáticas idênticas, uma vez que deve haver uniformização da
penalidade aplicada em cada caso concreto.
Um caso de juros de empréstimo contratado com controlada no exterior não tem
nenhuma semelhança fática com um caso de amortização de ágio interno, pois as
premissas fáticas não têm qualquer semelhança.
Também não guarda qualquer semelhança o caso de um contribuinte que
reconhecidamente praticou atos lícitos, com contribuintes que se encontram
acusados de simular a não ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
Consequentemente não há o que uniformizar em duas decisões que versam sobre
casos muito distintos.
Adiciona que também são distintos os fatos que levaram a fiscalização a aplicar a
multa qualificada, pois:
No presente caso, o v. acórdão recorrido deixa bem claro que a aplicação da
multa qualificada decorre do fato de a fiscalização ter entendido que a
capitalização da Recorrida deveria ter sido feita mediante aumento e
integralização de capital e não pode meio de empréstimo com coligada, verbis:
[...]
Por sua vez, o trecho a seguir do acórdão no 9101-003.011 (páginas 37 e 44)
demonstra que a circunstância fática que levou à aplicação da multa qualificada é
totalmente diversa, verbis:
[...]
Repita-se à exaustão: Não há no presente caso qualquer acusação de simulação
dos negócios jurídicos para justificar a comparação entre o v. acórdão recorrido
e os acórdãos paradigmas (estes tirados do mesmo processo administrativo).
A fiscalização, no presente caso, entendeu que a forma jurídica de capitalizar a
Recorrida não justificava a dedução das despesas de juros com a controlada no
exterior da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, mas em momento algum chegou a
apontar que qualquer negócio jurídico realizado pela Recorrida era simulado.
E nem poderia alegar a existência de negócio simulado, pois todos os atos foram
efetivamente realizados, no Brasil e no exterior, a reestruturação do grupo
StanleyBlackDecker já havia sido registrado na SEC norte-americana (equivalente
à CVM no Brasil) com bastante antecedência em relação a efetivação da
reestruturação.
Por fim, afirma o não cabimento do recurso especial também por ausência de
demonstração da divergência em relação à aplicação do art. 112 do CTN, que considera uma das
razões para afastar a multa qualificada no acórdão recorrido, e que decorre da dificuldade de
Fl. 8014
DF CARF MF
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interpretação do conceito de despesa dedutível em razão das características específicas deste caso.
Os paradigmas, por sua vez, não aplicam o referido dispositivo do CTN, justamente em razão das
circunstâncias fáticas serem totalmente diversas.
De toda a sorte, se superadas tais preliminares, defende a inaplicabilidade da multa
qualificada no presente caso sob os seguintes fundamentos:
5.1 – DA INAPLICABILIDADE DA MULTA QUALIFICADA AO CASO. AUSÊNCIA DE
DEMONSTRAÇÃO DA EXISTÊNCIA DE DOLO
Conforme indicado anteriormente, a fiscalização aplicou multa de ofício no
patamar de 150%, nos termos do art. 44, §1o, da Lei no 9.430/1996, sob os
supostos débitos de IRPJ e CSLL, ao argumento de que a Recorrida teria criado
“modalidade de endividamento abusivo, com o mesmo fim daquele que a Lei veio
impor limites, buscando amparo nessa mesma Lei” (fls. 93 do TVF).
Ocorre que não houve qualquer tipo de abuso de direito por parte da Recorrida a
justificar a imposição de multa agravada, uma vez que todos os requisitos
previstos na legislação tributária para a dedução dos juros, bem como aqueles
regulatórios decorrentes do registro da operação no Banco Central foram
devidamente cumpridos.
A aplicação de multa agravada nos casos de lançamento de ofício de tributos
federais está prevista no art. 44, I e § 1o, da Lei no 9.430/1996, in verbis:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(...)
§ 1 O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.”
O parágrafo 1o do art. 44 da Lei no 9.430/1996 remete aos arts. 71, 72 e 73 da Lei
no 4.502/1964 para identificar em quais casos será permitida a aplicação da
referida multa majorada. Os dispositivos legais em questão têm a seguinte
redação, in verbis:
“Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
Fl. 8015
DF CARF MF
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essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou
diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.”
Não é possível indicar que houve sonegação no presente caso, visto que todas as
informações foram colocadas à disposição das autoridades fiscais sempre que
requisitado, além do que todas as operações foram devidamente reportadas aos
órgãos competentes quando de sua realização.
É importante destacar que a fiscalização que culminou com a lavratura do auto de
infração impugnado teve início em julho de 2013, quando a Delegacia da Receita
Federal do Brasil em Uberaba/MG intimou a Recorrida para apresentar a
escrituração do primeiro trimestre de 2013, LALUR e balancetes, relativos ao
exercício de 2012.
Logo, é possível indicar que nos exercícios subsequentes a 2012 o aproveitamento
da despesa dos juros do mútuo contratado com a controladora no exterior foi
feito concomitantemente com a fiscalização da Receita Federal, razão pela qual
não há que admitir a alegação de ocorrência de sonegação – de fato, nunca foi
alegado.
Tendo o contribuinte agido de forma clara e com o conhecimento de todos os
fatos pela fiscalização, não há espaço para se falar em intuito fraudulento no
presente caso, como leciona Marco Aurélio Greco, verbis:
"Outra observação a ser feita é a de que a incidência do § 1o do artigo 44 da
Lei n° 9.430/96, que leva à multa mais onerosa, supõe a ocorrência
inequívoca de dolo no seu mais puro sentido penal.
Vale dizer, não é toda e qualquer hipótese de falta de pagamento etc.
prevista no inciso I que vai levar à duplicação da multa.
Se não houve intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o
contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios,
de modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se
agiu na convicção e certeza de que seus atos tinham determinado perfil
legalmente protegido — que levava ao enquadramento em regime ou
previsão legal tributariamente mais favorável — não se trata de caso
regulado pelo § 1o do artigo 44, mas de divergência de qualificação jurídica
dos fatos; hipótese completamente distinta da fraude e da sonegação a que
se referem os dispositivos para os quais o § 1o remete.
A multa agravada só tem cabimento se o elemento subjetivo do tipo for o
dolo pois é elemento essencial para definir os três tipos contemplados nos
artigos 71, 72 e 73 mencionados"1
Também não há qualquer evidência de fraude, pois todos os atos declarados
foram efetivamente realizados e declarados para os órgãos reguladores, não
houve prejuízo para nenhum terceiro, pelo contrário, a Recorrida passou a ter

1GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 3a ed. São Paulo: Dialética, 2011. pp. 263/264.
Fl. 8016
DF CARF MF
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PROCESSO 10600.720019/2017-17
14
maior capacidade financeira para a realização de outras compras no País,
conforme demonstrado anteriormente.
Por fim, o conluio é absolutamente inaplicável ao caso, tendo em vista que não
houve a reunião de duas ou mais pessoas para a redução do tributo
supostamente devido, em primeiro lugar porque a única pessoa jurídica
relacionada é a própria Recorrida, não há outra pessoa jurídica do Grupo Stanley
com residência no Brasil que tenha sido apontada no TVF.
É necessário ter em vista que o contribuinte não praticou nenhum abuso de
direito porque estruturou os seus negócios da forma menos onerosa do ponto de
vista tributário, uma vez que há todo um fundamento econômico para o
investimento realizado no Brasil, observando os procedimentos previstos para
este.
Também é importante destacar que, no julgamento do recurso ordinário, por
unanimidade de votos, decidiu-se afastar a aplicação da multa qualificada por
ausência de demonstração do dolo, limitando-se o fiscal a citar a legislação,
como se destaca do voto Conselheiro Daniel Ribeiro Silva em fls. 7316/7317
destaca-se o seguinte trecho, verbis:
[...]
Se a conclusão dos conselheiros no julgamento do recurso ordinário foi
justamente a ausência de fundamentação do TVF no que diz respeito ao dolo do
contribuinte, não há que se falar em existência de dolo por parte da Recorrida.
Celso Ribeiro Bastos, em seus comentários ao CTN, ao tratar do parágrafo único
do art. 116 do código, assim leciona:
“(...) o parágrafo único do dispositivo posto à análise ainda é, não obstante
seu tempo de vigência no ordenamento, bastante debatido na doutrina. E
isso porque instituiu no país o que muitos denominam equivocadamente
norma geral antielisiva.
Para explicar melhor, é importante mencionar que, antes do referido
dispositivo, prevalecia a ideia de plena liberdade de planejamento
tributário, sendo a [única barreira posta a este os casos de simulação. O
contribuinte tinha plena liberdade de reestruturar os seus negócios e de
economizar tributo] (...)
A norma em tela, no entanto, não inibe o planejamento tributário, que é
aquilo que não ofende as leis vigentes, o ordenamento. O planejamento, ou
melhor, elisão tributária, continua válida no país. O que a nova norma
dispõe é acerca das hipóteses de dissimulação, um ato que omite a
ocorrência do fato gerador ou oculta a natureza de um negócio, de uma
transação tributável. A norma, portanto, é antievasão. Apenas deixou mais
claro o que já constituía o ilícito tributário”.2
Não parece legítimo que a simples intenção da Recorrida, de efetuar a
reestruturação de forma a gerar economia de tributo possa invalidar a transação

2 BASTOS, Celso Ribeiro. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva. p. 193.
Fl. 8017
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10600.720019/2017-17
15
apenas para fins tributários, porque pode ser verificado que a fiscalização da
Receita Federal em momento algum diz anular os negócios jurídicos realizados.
Prossegue referindo outros julgados deste Conselho aplicáveis ao presente caso, e
conclui:
Evidente que não houve, no presente caso, nenhuma indicação de porque o
contribuinte teria atuado com dolo específico para reduzir tributo, mesmo porque
a fiscalização sequer logrou êxito em conseguir identificar qual teria sido o
dispositivo legal efetivamente violado, o que foi confirmado por unanimidade no
julgamento do v. acórdão recorrido.
Tal entendimento é uma decorrência lógica do fato de que o contribuinte não
está obrigado a escolher a via mais onerosa em termos fiscais para a estruturação
de seus negócios, como tem reconhecido a jurisprudência administrativa do CARF,
in verbis:
[...]
No presente caso, os fatos ocorridos não foram fingidos nem simulados, pelo
contrário, foram todos devidamente registrados e comunicados para as
autoridades competentes, tanto que a própria fiscalização foi incapaz de
comunicar um único ato que não tivesse sido realizado ou realizado de forma
diferente daquela declarada.
Importante destacar que o próprio voto condutor do relator do v. acórdão
recorrido assenta que a fiscalização se limitou a reproduzir a legislação, sem
indicar de forma clara e objetiva onde haveria dolo do contribuinte a justificar a
imposição da multa qualificada.
Além disso, o voto condutor do conselheiro relator também é bastante claro ao
indicar que a aplicação da multa qualificada no presente caso é indevida em razão
da ausência de objetividade dos critérios que são empregados para determinar se
uma despesa é dedutível ou não, o que o levou a aplicar o art. 112 do CTN ao
presente caso.
A respeito do art. 112 do CTN, Luís Eduardo Schoueri anota que:
“Em matéria de Direito Tributário Penal, aplica-se o brocardo in dubio pro
reo, a exigir do julgador tratamento mais favorável ao acusado. Ou seja:
sendo possível a identificação de diversas normas, entende-se aplicável
necessariamente a mais benéfica ao acusado. É o que dispõe o artigo 112
do Código Tributário Nacional:”3
Importante registrar que o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional
sequer tangencia a questão da aplicação do art. 112 do CTN pelo v. acórdão
recorrido, limitando a sua análise do parágrafo 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, o
que demonstra que um dos fundamentos legais do v. acórdão recorrido restou
incólume, porque não atacado no tempo correto.
Requer, nestes termos, que seja negado conhecimento ao recurso especial e, se
conhecido, que lhe seja negado provimento.

3 SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 666.
Fl. 8018
DF CARF MF
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PROCESSO 10600.720019/2017-17
16
A Contribuinte também opôs embargos de declaração em 05/07/2019 (e-fls.
7350/7385), os quais foram rejeitados conforme despacho de e-fls. 7502/7524, acerca dos
seguintes vícios:
a) Omissão quanto a argumentos relativos à necessidade da despesa dos juros do
empréstimo;
b) Omissão quanto a argumentos relativos à usualidade do nível de
endividamento no segmento de atividade da embargante e a alegação de suposto
endividamento excessivo, bem como sobre a taxa de juros contratada;
c) Omissão quanto à aplicação do art. 299 do RIR/99 na interpretação do art. 57
da Lei no 8.981/1995 para fins de apuração da base de cálculo da CSLL;
d) Omissão quanto ao pedido de recálculo do suposto débito de IRPJ e CSLL
mediante a recomposição da base de cálculo dos referidos tributos com a
dedução dos valores que seriam pagos a título de TJLP;
e) Contradição a respeito da necessidade da despesa dos juros do empréstimo –
opção de empréstimo x necessidade da despesa de juros;
f) Contradição a respeito da necessidade da despesa dos juros do empréstimo –
inexistência de propósito negocial;
g) Contradição a respeito da necessidade da despesa dos juros do empréstimo –
ausência de propósito negocial ou necessidade da despesa – fundamento da
autuação e
h) Omissão quanto à distinção de tratamento feita no julgamento entre a
dedutibilidade da despesa de juros e a penalidade – dificuldade
Notificada da rejeição dos embargos em 05/11/2019 (e-fl. 7530), a Contribuinte
interpôs recurso especial em 19/11/2019 (e-fl. 7531) mas, antes de sua admissibilidade, os autos
retornaram ao Colegiado a quo por determinação judicial de que os embargos inadmitidos fossem
submetidos ao órgão colegiado do CARF. No Acórdão no 1401-006.206, os embargos foram
rejeitados.
As partes foram notificadas do acórdão de embargos e a Contribuinte reiterou o
recurso especial antes interposto, no qual arguiu divergências não admitidas no despacho de
exame de admissibilidade de e-fls. 7856/7904, do qual se extrai:
O recurso especial questionou o entendimento adotado por aquela primeira
decisão e defendeu a existência de divergência jurisprudencial, no âmbito do
CARF, a respeito de matérias assim identificadas:
a) Dedutibilidade dos juros de empréstimo contratado com o mesmo grupo no
exterior para a realização de investimentos;
b) Aplicação do art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional;
Fl. 8019
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 9101-007.434 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10600.720019/2017-17
17
c) Legitimidade e necessidade da despesa relativa a juros pagos a controladores
quando os recursos foram utilizados na aquisição de ativos que geram novas
receitas;
d) Inaplicabilidade da legislação do IRPJ para a glosa de despesas da base de
cálculo da CSLL.
[...]
Inexistindo a divergência jurisprudencial arguida, resta descumprido requisito de
admissibilidade básico previsto no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, razão pela
qual a matéria identificada como “dedutibilidade dos juros de empréstimo
contratado com o mesmo grupo no exterior para a realização de investimentos”
não pode ter seguimento.
[...]
Em face das ponderações expostas, forçoso se faz concluir pela impossibilidade de
configuração do dissenso jurisprudencial aventado pela recorrente a respeito da
matéria identificada como “aplicação do art. 116, parágrafo único, do Código
Tributário Nacional”, que não pode ter seguimento.
[...]
A matéria identificada como “legitimidade e necessidade da despesa relativa a
juros pagos a controladores quando os recursos foram utilizados na aquisição de
ativos que geram novas receitas” não pode, portanto, ter seguimento, tendo em
vista a falta de similitude entre os acórdãos recorrido e paradigma.
Por fim, o recurso especial defende a existência de divergência jurisprudencial
relacionada à inaplicabilidade da legislação do IRPJ para a glosa de despesas da
base de cálculo da CSLL (os destaques constam do original):
[...]
Afirma a recorrente que a autoridade fiscal não citou o art. 13 da Lei no
9.249/1995 e o art. 24 da Lei no 12.249/2010 no auto de infração, o que implicaria
na falta de fundamentação do lançamento em relação à CSLL.
O acórdão recorrido, ao tratar do assunto, teria entendido que a base de cálculo
da CSLL poderia ser equiparada à do IRPJ “com base apenas no art. 57 da Lei
8.981/1995”.
A decisão teria, dessa forma, entrado em divergência com outros julgados
administrativos “que decidiram em sentido oposto”: Acórdãos no 9101-003.220 e
no 9101-001.839, ambos proferidos pela 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF).
Exposto o teor da última matéria abordada no recurso, verifica-se que a
recorrente não reproduziu, sequer parcialmente, as ementas dos dois acórdãos
paradigmas indicados para fins de demonstração do dissídio jurisprudencial
arguido, e tampouco anexou à peça recursal cópia de seu inteiro teor.
Fl. 8020
DF CARF MF
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18
Assim, forçoso se faz concluir pelo descumprimento dos requisitos formais de
admissibilidade dos recursos especiais expressamente exigidos pelos §§ 9o a 11
do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015:
[...]
Sendo assim, não é possível a caracterização da divergência jurisprudencial
arguida pela recorrente a partir do cotejo entre a decisão recorrida e os Acórdãos
no 9101-003.220 e no 9101-001.839, razão pela qual a matéria identificada como
“inaplicabilidade da legislação do IRPJ para a glosa de despesas da base de cálculo
da CSLL” não pode ter seguimento.
Diante de todo o exposto, conclui-se que o recurso especial interposto pela
contribuinte BLACK & DECKER DO BRASIL LTDA descumpriu requisitos de
admissibilidade previstos no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, inclusive ao não
demonstrar a existência de divergências jurisprudenciais entre as decisões
recorrida e paradigmas, razão pela qual proponho que lhe seja NEGADO
SEGUIMENTO. (destaques do original)
Em sede de agravo, porém, foi determinado o retorno dos autos para exame
complementar de admissibilidade, conforme despacho às e-fls. 7937/7942, no qual se concluiu
pelo seguimento parcial nos seguintes termos:
Pois bem. Conforme já foi estabelecido no despacho de admissibilidade datado de
17/04/2023, o Acordão no 9101-003.220 não pode ser acolhido como paradigma
representativo da divergência jurisprudencial tendo em vista o descumprimento
dos requisitos de admissibilidade fixados pelos §§ 9o a 11 do Anexo II do
RICARF/2015. Tal conclusão não foi questionada no agravo apresentado pela
contribuinte, conforme apontou o despacho que apreciou aquele recurso.
Quanto ao Acórdão no 9101-001.839, paradigma que foi abordado no agravo cujo
exame provocou o retorno dos autos a esta Câmara, verifica-se que a decisão
atende aos requisitos formais exigidos pelo Regimento Interno. No sítio do CARF
na internet (www.carf.economia.gov.br), pode-se verificar que o acórdão teve seu
inteiro teor devidamente publicado e não sofreu reforma até a data da
interposição do recurso especial sob exame, restando cumprido o requisito de
admissibilidade fixado no art. 67, § 15, do Anexo II do RICARF/2015. Os requisitos
dos §§ 9o a 11 do mesmo art. 67 também foram cumpridos, conforme constatado
pelo despacho que acolheu parcialmente o agravo da contribuinte.
Quanto à divergência jurisprudencial arguida, verifica-se que a contribuinte
obteve êxito em sua demonstração.
O acórdão recorrido efetivamente concluiu ser cabível a extensão da glosa das
despesas consideradas indedutíveis na apuração do lucro real à base de cálculo da
CSLL, com base no art. 57 da Lei no 8.981/1995. Conforme registrou o voto
vencedor do acórdão, prevaleceu na decisão o entendimento de que “Uma vez
considerado inoponível ao Fisco a constatação de despesas desnecessárias
tendente a reduzir a base de cálculo do IRPJ, por decorrência lógica estas não
Fl. 8021
DF CARF MF
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PROCESSO 10600.720019/2017-17
19
podem ser validadas para fins de CSLL”, bem como de que “A exigência fiscal
relativa a esta contribuição é mera decorrência dos fatos apurados no auto de
infração do imposto de renda pessoa jurídica (IRPJ)”.
O Acórdão paradigma no 9101-001.839, em sentido contrário, considera que a
expressão “normas de apuração e pagamento” não alcança a determinação da
base de cálculo da CSLL, conforme consta expressamente no art. 57 da Lei no
8.981/1995. Assim, não haveria amparo legal para estender à CSLL as disposições
acerca da dedutibilidade de despesas para fins do IRPJ.
Afirma a decisão paradigma que “Descabe a adição de despesas consideradas
desnecessárias, com fulcro unicamente em norma da legislação do Imposto de
renda, pois a base de cálculo da contribuição não se confunde com o lucro real
tributado pelo imposto de renda”. Pontua ainda que “A base de cálculo da CSL é
aquela definida pelo art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, com as alterações
introduzidas pela Lei no 8.034, de 1990”, motivo pela qual exclusões diversas das
previstas naquele dispositivo legal não devem afetar a apuração da contribuição,
“ainda que pertinentes ao IRPJ”.
Assim, constata-se que os acórdãos recorrido e paradigma efetivamente têm
entendimentos divergentes a respeito da possibilidade de estender-se à apuração
da CSLL, com fundamento no art. 57 da Lei no 8.981, a glosa de despesas
consideradas indedutíveis na base de cálculo do IRPJ.
Diante de todo o exposto, com fundamento no art. 67 do Anexo II do
RICARF/2015, complementando/retificando o despacho de admissibilidade de
17/04/2023 (fls. 7856 a 7904), proponho que seja DADO SEGUIMENTO PARCIAL
ao recurso especial interposto pela contribuinte BLACK & DECKER DO BRASIL
LTDA, para que seja rediscutida a matéria “inaplicabilidade da legislação do IRPJ
para a glosa de despesas da base de cálculo da CSLL”. (destaques do original)
Quanto às demais matérias, o agravo foi rejeitado conforme despacho de e-fls.
7956/7964, cientificado à Contribuinte em 23/07/2024 (e-fl. 7985).
Em seu recurso especial, a Contribuinte principia assim historiando a acusação
fiscal, e na sequência seus argumentos em recurso voluntário:
A Recorrente foi autuada em razão de suposta omissão no recolhimento de IRPJ e
CSLL, por haver entendido a Receita Federal que a contratação de empréstimo
com empresa controladora no exterior, para a aquisição do controle de outras
empresas do mesmo grupo também no exterior, era uma operação sem
substância ou propósito negocial, de modo que glosou as despesas com juros
decorrentes deste contrato de empréstimo, ainda que tenha gerado um
incremento no patrimônio líquido da empresa brasileira.
Para a Receita Federal, a contratação de empréstimo com empresa controladora
no exterior, para a aquisição do controle de outras empresas do mesmo grupo
também no exterior, ainda que não viole qualquer dispositivo legal (e reconhece
Fl. 8022
DF CARF MF
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que a Recorrente observa os limites da legislação de thin capitalization e
transfer pricing), seria um abuso de direito porque reduziria a base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, além de entender que o procedimento adequado seria a
controladora no exterior ter feito um aumento e integralização do capital da
controlada brasileira que veio a ser autuada.
A Recorrente demonstrou exaustivamente em sua Impugnação e ao longo deste
processo administrativo que a reorganização do Grupo Stanley Black & Decker
(“Grupo Stanley”) decorre de um processo de reorganização mundial que
começou em 2010 para fazer frente ao cenário, então existente, de exponencial
crescimento econômico da América Latina, onde o Brasil figurava como ponto
central dessa estratégia empresarial.
A Recorrente demonstrou que todas as operações realizadas tinham um
propósito negocial, afastando assim as alegações infundadas em sentido
contrário veiculadas pelo relatório da fiscalização e pela r. decisão de 1a instância
administrativa, bem como demonstrou que os recursos obtidos com o
empréstimo foram utilizados para robustecer a sua capacidade de produção, com
a aquisição de participações societárias, assim como diversos bens do ativo
imobilizado, o que corrobora a sua necessidade.
[...]
Demonstrando que as premissas do v. acórdão da DRJ não encontravam
fundamento no substrato fático dos autos, pois o fato de a Recorrente ter
contrato de financiamento com empresa controladora não retira a natureza da
essencialidade da referida despesa, porque se o financiamento fosse contratado
com qualquer instituição financeira brasileira não haveria este tipo de
questionamento, inclusive com taxa de juros maior do que a do empréstimo
contratado, foi interposto o competente Recurso Voluntário.
Com efeito, no referido recurso foi demonstrado que o financiamento foi
contratado com taxas de juros bem inferiores àquelas praticadas pelas
instituições financeiras brasileiras, sendo que há liberalidade do administrador em
escolher a fonte do seu financiamento, não tendo o poder público competência
para ingerir nesta escolha. Ademais, as regras de preços de transferência e
subcapitalização foram regularmente observadas, fato que foi devidamente
confirmado pela própria fiscalização.
Além disso, foi demonstrado que o financiamento permitiu que a Recorrente
adquirisse não só empresas do grupo no exterior, mas também outras empresas
no Brasil, aumentando não só o seu patrimônio líquido, inclusive pela
contabilização do resultado positivo das subsidiárias no exterior pela equivalência
patrimonial, mas também o potencial de geração de receita e recolhimento de
IRPJ e CSLL no Brasil, mediante a incidência dos lucros no exterior quando da
devida disponibilização, tudo de acordo com o plano traçado para a reorganização
do Grupo Stanley.
Fl. 8023
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Além disso, em relação ao lançamento da CSLL, foi demonstrado que o art. 57 da
Lei no 8.981/95, citado no lançamento de ofício como fundamento legal para a
glosa da dedução das despesas de juros da base de cálculo da referida
contribuição, não dispõe a respeito de dedução de despesas de juros da base de
cálculo da CSLL.
[...] (destaques do original)
Depois de discorrer sobre o acórdão recorrido e os embargos de declaração
opostos, destacando o parecer ali juntado do Prof. Luis Eduardo Schoueri (doc. 01), professor
titular de direito tributário da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, demonstrando a
ilegitimidade da autuação combatida, e referindo as demais ocorrências processuais, a
Contribuinte afirma o cabimento do recurso especial na matéria com seguimento nos seguintes
termos:
A autuação fiscal considerou a base legal indicada abaixo para equiparar a base de
cálculo da CSLL com a base de cálculo do IRPJ:
✓ Art. 2o da Lei no 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2o da Lei no
8.034/90
✓ Art. 57 da Lei no 8.981/95, com as alterações do art. 1o da Lei no 9.065/95
✓ Art. 2o da Lei no 9.249/95.
✓ Art. 1o da Lei no 9.316/96; art. 28 da Lei no 9.430/96 ✓ Art. 28 da Lei no
9.430/96.
✓ Art. 3o da Lei no 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei no 11.727/08
✓ Art. 28 da Lei no 9.430/96, com redação dada pelo art. 39 da Medida Provisória
no 563/12.
✓ Art. 28 da Lei no 9.430/96, com redação dada pelo art. 49 da Lei no 12.715/12.
✓ Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2013 e 31/12/2015:
✓ Art. 2o da Lei no 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2o da Lei no
8.034/90
✓ Art. 57 da Lei no 8.981/95, com as alterações do art. 1o da Lei no 9.065/95
✓ Art. 2o da Lei no 9.249/95.
✓ Art. 1o da Lei no 9.316/96; art. 28 da Lei no 9.430/96 ✓ Art. 3o da Lei no
7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei no 11.727/08 ✓ Art. 28 da Lei no
9.430/96, com redação dada pelo art. 49 da Lei no 12.715/12.
Resta claro, portanto, que o artigo 13 da Lei 9.249/1995 e o art. 24 da Lei
12.249/2010 não foram citados pela autoridade fiscal, razão pela qual não podem
fundamentar a autuação e muito menos a decisão do CARF.
Fl. 8024
DF CARF MF
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O voto vencedor do acordão recorrido indicou que a CSLL possui a mesma base de
cálculo do IRPJ com base apenas no art. 57 da Lei 8.981/1995.
Dessa forma, o quadro comparativo abaixo mostra a divergência na aplicação do
referido art. 57 da Lei 8.981/1995 sobre a base de cálculo da CSLL:
[...]
A divergência é clara, pois o acórdão recorrido adota o posicionamento de que o
art. 57 da Lei 8.981/1995 estabelece que a CSLL possui a mesma base de cálculo
que o IRPJ, ainda que não tenha expressamente reproduzido a legislação do IRPJ,
enquanto os acórdãos paradigmas decidiram em sentido oposto, o que justifica o
conhecimento do presente recurso especial.
No mérito, assim defende a reforma do acórdão recorrido quanto a este ponto com
seguimento:
Acaso as alegações de mérito anteriormente ventiladas pela Recorrente não
sejam admitidas, o que somente por hipótese de admite, tem-se que deve ser
reformado o v. acórdão recorrido no que diz respeito unicamente a CSLL, o qual
decidiu que “é cabível a extensão da glosa de despesas indedutíveis à base de
cálculo da CSLL por conta do disposto no artigo 57 da Lei 8.981/95, que tem por
intento evitar a repetição desnecessária de comandos legais para disciplinar a
metodologia de determinação das bases imponíveis das duas exações, naquilo em
que as sistemáticas têm de comum”.
Conforme amplamente destacado pela Recorrente em todas as suas
manifestações, o racional que pautou a autuação parte da premissa de que a
Recorrente teria adotado determinada estruturação de seu negócio, no qual
houve o aumento de seu capital social por parte da sócia Chesapeake
Investments, bem como mútuo com pagamento de juros, unicamente como
forma de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A estrutura operacional dos negócios jurídicos praticados pela Recorrente, de
acordo com a fiscalização, teria como consequência, sob o ponto de vista desta
última, a vedação a dedução decorrente de despesas necessárias, da base de
cálculo do IRPJ, apurado sob a sistemática do lucro real, como prevê o art. 299 e
seus parágrafos que contam no RIR/994.
Ocorre que é preciso verificar a aplicabilidade do mesmo racional para a CSLL,
pois a referida contribuição tem como base de cálculo o lucro líquido, razão pela
qual a dedutibilidade de despesas não se sujeita ao juízo de necessidade ou
usualidade, estabelecido no art. 299 do RIR/99.
Partindo da premissa de que a base de cálculo e as alíquotas do IRPJ são
diferentes quando comparadas à CSLL, o art. 57 da Lei no 8.981/95 dispõe que:

4 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à
manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).§ 1o São necessárias as despesas pagas ou
incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
Fl. 8025
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“Art. 57 - Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de
1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para
o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao
disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei”.
Ao interpretar o disposto no art. 57 da Lei no 8.981/95 verifica-se que o racional
da norma, aplicou, tão somente, à CSLL, as normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o IRPJ, ou seja, sistemática de tributação, periodicidade,
vencimento, antecipações, etc.
A razão mais plausível para que o legislador formular norma neste sentido está
consubstanciada no fato de que a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor devem ser observadas, evidenciando, o resultado do exercício
permanece, sujeito aos ajustes (adições e exclusões) na forma da legislação
específica que tratou da CSLL.
Considerando que as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL não são idênticas, o
legislador previu que os ajustes ao lucro líquido para fins de determinação do
lucro real e cálculo do IRPJ não seriam automaticamente aplicáveis à referida
contribuição5.
Até porque, dentre as disposições relativas ao IRPJ que se estendem à forma de
tributação da CSLL, por determinação do art. 28 da Lei no 9.430/966, ao contrário
do que afirma o v. acórdão recorrido, nenhuma dispõe sobre a possibilidade de
dedução de despesas da base de cálculo do IRPJ, na forma do art. 299 do RIR/99,
o que demonstra que em relação a este instituto jurídico, as premissas de
tributação de IRPJ não se aplicam à legislação da CSLL.
Inclusive esse é o entendimento adotado pela 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais deste E. CARF em caso que analisava a discussão que ora se trata,
como pode ser verificado na ementa abaixo, in verbis:
“DESPESAS DESNECESSÁRIAS NO IRPJ. DEDUTIBILIDADE NA CSLL. BASE DE
CÁLCULO. POSSIBILIDADE.
A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido é o resultado do
período de apuração com observância da legislação comercial e com os ajustes
previstos na legislação específica. Descabe a adição de despesas consideradas
desnecessárias, com fulcro unicamente em norma da legislação do Imposto de

5 A base de cálculo do IRPJ está prevista no art. 44 do Código Tributário Nacional que dispõe, em síntese, guardadas as
discussões relativas ao tema, a base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou
dos proventos tributáveis, enquanto que a base de cálculo da CSLL está disposta art. 2o da Lei n° 7.689, de 1988, com
as alterações introduzidas pela Lei n° 8.034, de 1990, cuja redação dispõe que é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
6 Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as normas da
legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71.
Fl. 8026
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renda, pois a base de cálculo da contribuição não se confunde com o lucro real
tributado pelo imposto de renda”.7
O raciocínio que levou a Câmara Superior deste CARF a decidir desta forma está
expresso no seguinte trecho do voto do Conselheiro Redator Marcos Vinícius
Barros Ottoni, in verbis:
“Despesas ou encargos contabilmente apropriados, para efeitos de
apuração do resultado comercial da pessoa jurídica, ainda que considerados
não dedutíveis para efeitos do IRPJ, nem por isso deixariam de ser
considerados na apuração da base de cálculo da CSLL. Para esse tributo, ao
lucro líquido ou resultado comercial somente se agregam ou excluem
valores constantes do artigo 2o dos diplomas legais mencionados, bem
como do artigo 13 da Lei n° 9.249, de 1995. Outras exclusões, ainda que
pertinentes ao IRPJ, não o são para efeitos da contribuição em questão, por
absoluta falência de amparo legal. Ora, somente a lei pode dispor sobre a
base de cálculo de tributos. Os dispositivos legais que embasaram o auto de
infração não vedam especificamente a dedutibilidade de gratificações ao
Conselho de Administração nem a atribuição de participação nos lucros a
administradores. A pretensão de estender à CSLL as disposições acerca de
dedutibilidade de despesas para fins do IRPJ não encontra amparo legal,
nem mesmo infralegal, e não se pode admitir que a expressão "normas de
apuração e pagamento'' possa alcançar também a determinação da base de
cálculo, distinção que está expressa no texto do art. 57 da Lei n° 8.981, de
1995”.
Dessa forma, depreende-se que, se a despesa afetou o resultado (lucro líquido),
ela pode ser deduzida, a menos que haja vedação legal específica, o que não
acontece no presente caso.
As “câmaras baixas” deste CARF, a partir desse entendimento da 1a Turma da
Câmara Superior do CARF, vêm adotando entendimento semelhante, conforme se
depreende das seguintes ementas:
[...]
Portanto, caso sejam ultrapassadas todas as argumentações que demonstrem que
a despesa de juros contraída pela Recorrente era necessária, com o consequente
cancelamento do auto de infração ora impugnado, o que somente por
argumentação se admite, o auto de infração ora impugnado deve ser anulado no
que diz respeito ao lançamento de ofício da CSLL uma vez que a legislação sobre
os critérios de despesa dedutível para IRPJ não se aplica para a referida
contribuição.

7 Recurso Especial do Procurador. Processo no 16327.001758/2004-54. redator designado Marcos Vinícius Barros
Ottoni – 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Acórdão no 9101-001.839.
Fl. 8027
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Pede, neste ponto, o provimento do presente Recurso Especial para cancelar o
lançamento de CSLL, tendo em vista a inaplicabilidade da legislação de dedutibilidade de despesas
do IRPJ para a referida contribuição.
Os autos foram remetidos à PGFN em 25/07/2024 (e-fl. 7989), e retornaram em
09/08/2024 com contrarrazões (e-fls. 7990/8002) nas quais a PGFN refere o disposto no art. 2o da
Lei no 7.689/88 e aduz:
Sobre o ponto, de início, cumpre asseverar que a escrituração contábil pela qual
se apura o resultado do exercício, ponto de partida para se chegar à base de
cálculo tanto do IRPJ como da CSLL, deve observar postulados e princípios
contábeis. Assim, pelo princípio da entidade, uma despesa que não é necessária à
empresa não deve estar na sua contabilidade.
Ademais, cabe destacar a proximidade entre as hipóteses de incidência da CSLL e
do IRPJ, que há muito vem sendo debatida e reconhecida pela doutrina e
jurisprudência dos tribunais pátrios, tendo, inclusive, sido objeto de manifestação
do Supremo Tribunal Federal ao apreciar a arguição de inconstitucionalidade da
contribuição social em questão no RE 138.284, Relator Min. Carlos Veloso,
julgamento em 01.07.1992, DJ. 28.08.1992.8
Reporta doutrina e julgado do Superior Tribunal de Justiça, invoca o art. 57 da Lei no
8.981/95 e o art. 75 da Instrução Normativa SRF no 390/2004, e consigna:
Dessa forma, não se sustenta o argumento de que não existe previsão normativa
no tocante à contribuição. Ainda que leis posteriores não tenham feito ressalva
específica para à CSLL, não se está diante de um “silêncio eloquente”. Com efeito,
o legislador determinou, expressamente, que na apuração do montante devido a
título de CSLL devem ser aplicadas as mesmas normas relativas ao IRPJ. Ora, é
justamente na atividade de apuração que se encaixam as regras que disciplinam
as provisões, despesas dedutíveis, adições, entre outros aspectos que devem ser
considerados pelos contribuintes em seus registros contábeis.
Também não convence o argumento de que a Fiscalização estaria ampliando
indevidamente a base de cálculo da CSLL, pois, não haveria previsão legal que
impedisse a dedução pretendida pela contribuinte. Em primeiro lugar, foi
demonstrado acima que existe norma determinando a aplicação das mesmas
regras relativas ao IRPJ para a apuração da CSLL. Por outro lado, a autoridade
administrativa, em nenhum momento, ampliou o conceito de base de cálculo que
está previsto no caput do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, qual seja: “valor do
resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda”. Ora, a única
coisa que a Fiscalização fez foi apurar o resultado do exercício utilizando as
regras de apuração aplicáveis ao IRPJ – seguindo a regra contida no art. 57 da Lei

8 “Nem seria possível a utilização do argumento no sentido de que teríamos, no caso, bis in idem- o lucro das pessoas
jurídicas constituindo fato gerador do imposto sobre a renda e da contribuição – por isso é que a Constituição que,
expressamente, admite a contribuição sobre o lucro (C.F., art. 195, I).”
Fl. 8028
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no 8.981, de 1995. Significa dizer que não se desrespeitou ou mesmo ampliou a
base de cálculo estabelecida pela legislação, uma vez que a glosa feita pela
autoridade administrativa apenas corrigiu o valor relativo à base de cálculo que
efetivamente deveria ser considerada. (destaques do original)
Contrapõe a interpretação defendida pela Contribuinte em face do tratamento
legal dado à compensação de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL, no caso de
atividade rural, e invoca o voto vencedor do acórdão recorrido para afirmar sua correção.
Requer, assim, que seja negado provimento ao recurso especial.

VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.
Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
A Contribuinte contesta a admissibilidade do recurso fazendário observando que a
PGFN não dedica uma única linha do seu recurso a demonstrar como a fiscalização teria
demonstrado a ocorrência de dolo por parte do contribuinte, para além da dessemelhança fática
entre os acórdãos comparados e a ausência de confrontação do art. 112 do CTN, no qual se
fundamenta o acórdão recorrido para exoneração da qualificação da penalidade.
A PGFN principia seu recurso especial contestando o voto condutor do acórdão
recorrido quando afirmou que o Fiscal não demonstrou o dolo para qualificar a multa. Disse que
tal demonstração residiria em total ausência de propósito negocial na reestruturação societária
perpetrada, assim como a fraude fiscal incorrida por meio do planejamento tributário, descrita nos
tópicos III, IV e V do Termo de Verificação Fiscal, na sequência do qual o tópico V concluiria pela
subsunção daquelas evidências à multa qualificada.
Assim, na medida em que o próprio voto condutor do acórdão recorrido reconhece
que a acusação fiscal se firma “em indícios e conclusões de inexistência de propósito negocial,
abuso de direito e simulação”, a PGFN afirma a similaridade deste caso com o tratado no
paradigma no 1202-00.753 acerca de indedutibilidade de despesa criada artificialmente, no caso
do paradigma ágio interno, em que se decidiu pela manutenção da multa qualificada imposta.
Como bem demonstra a PGFN, tal julgado concluiu que por lhe faltar
fundamentação econômica, a reestruturação entre empresas do mesmo grupo econômico,
engendrada com o objetivo de reduzir a tributação, não pode ser oponível ao Fisco. Contudo, esta
afirmação prestou-se a invalidar a conduta de redução dos tributos devidos, e o recurso especial
fazendário não expõe as razões para manutenção da multa qualificada, de modo a evidenciar que
em tal julgado a penalidade teria sido validada ainda que não demonstrado o dolo para qualificar
a multa.
Fl. 8029
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Ao tratar do segundo paradigma – Acórdão no 9101-003.011 – que analisou o
mesmo lançamento objeto do primeiro paradigma, mas em sede de recurso especial, a PGFN
somente destaca, quanto à qualificação da penalidade, a ementa do julgado, aparentemente
pretendendo defender que as circunstâncias verificadas na operação questionada são suficientes
para imputação da multa qualificada. Veja-se, neste sentido, a seguinte passagem do recurso
especial:
Enquanto o acórdão paradigma entende que a simulação implicaria na
caracterização da fraude tipificada no art. 72 da Lei no 4.502/1964 e na aplicação
da multa de ofício qualificada nos termos do art. 44, §1o, da Lei no 9.430/1996, o
Acórdão recorrido admite a possibilidade de existência de atos simulados sem a
necessidade da qualificação da multa. O acórdão recorrido entende que pode
haver simulação sem o dolo específico necessário à configuração da sonegação,
fraude ou conluio previstos na Lei no 4.502/1964 como causas de aplicação da
multa em sua modalidade qualificada.
Imperioso, assim, verificar se algum dos paradigmas indicados, ainda que tratando
operação societária distinta, apresenta premissas de decisão autônomas, permitindo deduzir que
um dos outros Colegiados do CARF manteria a qualificação da penalidade aqui aplicada.
O paradigma no 1202-00.753 não traz relato da acusação fiscal acerca da
qualificação da penalidade. São descritos os diversos eventos societários e a parte final do
relatório fiscal que dá ênfase a descompassos entre as datas dos documentos e as evidências
fáticas correlatadas, que se prestaram a reforçar a convicção fiscal de que a vontade real das
empresas CAIMI BRASIL e LIAISON sempre foi a fusão das duas empresas, o que poderia ter sido
efetivado através de um único evento societário. Estes elementos serão confirmados como
evidência de simulação na forma do art. 167 do Código Civil.
Contudo, a transcrição da acusação é interrompida no seguinte trecho:
Esta foi, portanto, a vontade aparente, materializada por intermédio dos eventos
societários acima explicitados. Economicamente existiu uma única operação: a
fusão das duas empresas. Mas, por vislumbrar vantagem fiscal, foram utilizadas
formas jurídicas desconexas da realidade econômica com o propósito de
alcançar a vantagem fiscal pretendida: a amortização do “ágio”.” (destaque do
original)
O relato das razões de defesa indica contestação acerca da validade de
planejamento tributário assentado em meios lícitos, objeção à caracterização do contido no inciso
II, do §1o do art. 167 do Código Civil, e questionamento não especificado à multa qualificada. O
voto condutor do paradigma, por sua vez, se empenha em confirmar os vícios da operação
realizada entre partes relacionadas para, além de refutar a validade do ágio interno gerado
mediante reorganização societária envolvendo apenas empresas sob controle comum, concordar
com a existência de simulação e afirmar a suficiência da prova mediante a gama de indícios
apresentada.
Fl. 8030
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A questão de fundo é finalizada com as seguintes ponderações, antes de se
adentrar à qualificação da penalidade, nos termos transcritos na sequência:
No caso concreto, dos elementos juntados aos autos se constata uma sequência
de negócios com aparência de regulares e visando certo efeito diverso do
demonstrado. Nesse caso, o vício na causa do negócio complexo leva ao
reconhecimento de simulação de todo o conjunto de atos e negócios parciais.
Assim, diante de todo o exposto e considerando que o CTN prevê a hipótese de
lançamento de ofício nos casos em que comprovada a existência de atos ou
negócios jurídicos simulados (art. 149, VII), deve ser mantida a exigência.
Multa qualificada – 150%
Diante de todo o exposto em relação à infração, resta evidenciado que os
negócios jurídicos foram praticados de forma simulada, nos termos do § 1o do art.
167 do Código Civil.
Verificou-se que, a partir do engrendramento de operações societárias complexas
e simuladas, incluindo a participação de interposta pessoa (JOFECRED), pretendeu
a recorrente, intencionalmente, subtrair-se à tributação, o que tornou tais
operações ilegais, uma vez que o ordenamento jurídico brasileiro não permite a
evasão tributária por meio de simulação.
Cabe referir que situação bem semelhante à presente foi analisada no Acórdão no
101-96.724, julgado na sessão de 28/05/2008, de relatoria da ilustre ex-
Conselheira Sandra Maria Faroni, restando decidido o seguinte:
[...]
Assim, tendo sido constatada situação que se enquadra como fraudulenta, nos
termos do art. 72 da Lei no 4.602/64, perfeitamente cabível a multa qualificada de
150% prevista no art. 44, §1o, da Lei no 9.430/96.
Em tal contexto, não há dúvida que a qualificação da penalidade foi mantida sob o
fundamento de que a simulação evidenciada caracterizaria a hipótese do art. 72 da Lei no
4.502/64. Contudo, não houve qualquer discussão quanto à necessidade de esta motivação ser
expressamente posta na acusação fiscal. Ausente relato dos termos da acusação fiscal neste
ponto, bem como questionamento do sujeito passivo acerca desta forma de motivação, não é
possível afirmar que o Colegiado que editou o paradigma concordaria com a motivação posta para
qualificação da penalidade nestes autos.
Note-se que no presente caso não há relato, sequer, da classificação dos atos
apurados como simulados, na forma do art. 167 do Código Civil. Antes de destacar que o principal
fundamento da autoridade administrativa é que “as despesas financeiras do empréstimo obtido
pela Impugnante não eram necessárias, por não serem usuais, normais e compatíveis com a sua
atividade ou à manutenção da sua fonte produtora”, o resumo dos fundamentos da autoridade
lançadora finaliza nos seguintes termos:
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8. “que o ordenamento jurídico repele é adoção de condutas ilícitas dos
contribuintes o que não significa que não assista direito ao contribuinte de auto
organizar suas atividades. Por certo tal direito existe, contudo, não é ilimitado sob
o escudo do princípio da legalidade ou tipicidade fechada, há de ser mitigado
pelos princípios da capacidade contributiva e isonomia, sem se olvidar da
solidariedade social a ser observada na hodierna concepção de Estado”;
9. “há que se aplicar penalidade específica (multa de ofício) às diferenças
tributárias ora levantadas; cuja redução ilícita se dera por conta da fiscalizada, o
que clama pela aplicação de multa qualificada de 150% (cento e cinquenta por
cento) prevista no artigo 44, inciso II, da Lei no 9.430/96, sob redação atualizada
pelo artigo 14 da lei 11.488/07 (...)”;
O relato da decisão de 1a instância, por sua vez, refere o abuso de direito vedado no
art. 187 do Código Civil, e na descrição da defesa subsequente não há qualquer debate quanto à
ocorrência de simulação ou de fraude. O voto do relator, Conselheiro Daniel Ribeiro Silva,
condutor do acórdão recorrido, com exceção da repercussão da infração na apuração da CSLL,
adota os fundamentos da decisão de 1a instância e confirma a desnecessidade das despesas, dada
a ausência de propósito negocial nas operações realizadas, associando-se a liberalidade
constatada ao abuso de direito expresso no art. 187 do Código Civil. A artificialidade constatada
está bem expressa no seguinte parágrafo:
E ainda: mesmo se houvesse qualquer interesse em se transferir a Holding Belga e
todas as empresas sul-americanas sob seu comando para a BD Brasil, o
empréstimo em si, que não resultou em efetivo fluxo financeiro e não foi utilizado
em qualquer operação fora do grupo econômico, não tinha nenhum propósito
senão a criação de despesas com juros para tentar reduzir indevidamente a
tributação.
Embora transcritos os fundamentos a seguir, expressos pela decisão de 1a instância,
o voto condutor do acórdão recorrido irá deles discordar. Contudo, sua reprodução é útil para
evidenciar os contornos da acusação fiscal analisada nestes autos:
Fundamentalmente, entendeu a Fiscalização que “o ordenamento jurídico repele
a adoção de condutas ilícitas dos contribuintes o que não significa que não assista
direito ao contribuinte de autoorganizar suas atividades. Por certo tal direito
existe, contudo, não é ilimitado sob o escudo do princípio da legalidade ou
tipicidade fechada, há de ser mitigado pelos princípios da capacidade contributiva
e isonomia, sem se olvidar da solidariedade social a ser observada na hodierna
concepção de Estado.”
Acrescenta também que “De todo o exposto ao longo deste Relatório Fiscal,
instruído com o conjunto probatório, não restando dúvidas, quanto à intenção
deliberada em se cometer, em tese, os ilícitos tributários acima tipificados; pelo
que, sob prática dolosa, promovera e fizera uso da reestruturação perpetrada
pelo Grupo SBD, na verdade camufla um planejamento tributário que visa à
Fl. 8032
DF CARF MF
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erosão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL mediante o endividamento abusivo
realizado da forma descrita, e a expatriação de lucros sem a devida tributação”.
A impugnante se defende, argumentando que não houve qualquer tipo de abuso
de direito por parte da Impugnante a justificar a imposição de multa agravada.
Ficou evidente que a reestruturação e compra da Holding Belga pela BD Brasil por
meio de empréstimo foi motivada simplesmente pela economia tributária. Já
foram tecidos todos os argumentos sobre a falta de propósito negocial dos juros e
do empréstimo concedido e da caracterização do abuso de direito no tópico 3.3
desse acórdão.
Não fosse a ação fiscal, os atos sem propósito negocial que caracterizaram o
abuso de direito e visaram a omitir a correta apuração dos fatos geradores não
teriam chegado ao conhecimento da administração tributária.
É evidente que as práticas descritas visaram a impedir o conhecimento dos fatos
geradores e a modificar as suas características essenciais, e que elas são
suficientes para manter a qualificação da penalidade imposta no presente
lançamento.
No presente caso, a Fiscalização evidenciou satisfatoriamente a conduta dolosa
do contribuinte, caracterizadora de fraude e sonegação, quando demonstrou que
a aquisição da Holding Belga pela impugnante por meio de um empréstimo, tudo
isso em operações dentro do mesmo grupo econômico, só ocorreu por um único
motivo: criar um subterfúgio para a geração de juros no intuito de reduzir, de
forma indevida, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
As operações perpetradas pela impugnante com a única finalidade de fugir ao
imposto caracterizaram a elisão abusiva, ofendendo às bases constitucionais da
capacidade contributiva e da isonomia tributária, caracterizando comportamento
ilícito.
Portanto, é procedente, no caso vertente, a aplicação da multa qualificada, no
percentual de 150%.
O voto condutor do acórdão recorrido traz expresso existir meios de se estabelecer
tal reestruturação (pela integralização de capital, por exemplo) sem afetar, de forma artificial, a
apuração do lucro da BD Brasil, e que, embora o grupo empresarial tenha o direito de se
reestruturar, no caso os meios escolhidos para concretizar essa reestruturação não têm o condão
de tornar necessários os juros criados entre empresas do grupo econômico advindos de um
empréstimo que seria dispensável. Na sequência, a decisão acerca da qualificação da penalidade
mencionará genericamente a existência de simulação, e destacará a acusação fiscal sumária
quanto à ocorrência de dolo:
Quanto à qualificação da multa, repetindo o que já afirmei, em que pese a
sustentação fática do TVF se firme em indícios e conclusões de inexistência de
propósito negocial, abuso de direito e simulação, nenhuma das operações
societárias foram desconsideradas.
Fl. 8033
DF CARF MF
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Em que pese a grande qualidade do trabalho fiscal e do TVF que foi produzido
após uma fiscalização que levou aproximados 4 anos, ao analisar o fundamento
para qualificação exposto no TVF (fl. 93), entendo que o mesmo não se sustenta.
Primeiro, não houve desconsideração dos negócios societários realizados.
Segundo, o fundamento central para qualificação se resume em um parágrafo do
TVF:
O contribuinte, sob os critérios orientadores do arm ́s lenght, caso desejasse
atingir o objetivo alegado, deveria ter promovido uma subscrição de capital
na empresa Black & Decker do Brasil Ltda, integralizando com ações
decorrentes da Holding Belga, sem necessariamente adotar qualquer
modalidade que envolvesse qualquer fluxo financeiro.
De fato, vê-se que o agente fiscal produziu um trabalho excelente para defender o
mérito da autuação, mas parece não ter centrado suas atenções da
fundamentação para qualificação da multa aplicada, tendo se dedicado apenas a
3 páginas (de 103), onde praticamente faz citações a legislação e, em resumo, na
parte que deveria justificar o dolo necessário para a qualificação resume tudo ao
parágrafo acima citado.
Ora, discordo integralmente da afirmação que fundamentou a qualificação. A
Recorrente não deveria e nem seria obrigada a promover a subscrição de capital
para se atingir a finalidade objetivada.
Ela tem a liberdade empresarial de, amparada por lei, chegar ao resultado que
busca através de qualquer dos caminhos possíveis. E o empréstimo para aquisição
é um caminho possível.
Entretanto, a conclusão a que se chegou é a de que tal empréstimo não era usual
e nem necessário, razão pela qual os seus encargos financeiros não podiam afetar
a base de cálculo tributável. É nisso em que se funda o lançamento.
A possibilidade de se alcançar o resultado através da subscrição de capital é
apenas fundamento complementar, para se justificar a falta de necessidade para
o empréstimo.
Ademais, como também já me manifestei, os próprios conceitos de normalidade,
usualidade e necessidade são extremamente subjetivos, e precisam ser analisados
concretamente em cada caso.
Assim é que, havendo uma dificuldade interpretativa, também entendo que não
poderia ser majorada a penalidade, por ser necessária a aplicação do art. 112 do
CTN para assegurar tratamento mais benéfico ao contribuinte.
Desta feita, seja pela fragilidade da fundamentação do TVF, seja pela dificuldade
interpretativa dos conceitos de normalidade, usualidade e necessidade, voto por
reduzir a multa aplicada para 75%.
Fl. 8034
DF CARF MF
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Como se vê, ainda que se admitisse que o paradigma no 1202-00.753 valida
acusação fiscal que impõe qualificação da penalidade apenas em razão da constatação de
simulação em atos negociais dos quais decorrem registros redutores do lucro tributável – o que
não restou demonstrado na abordagem anterior, dado não ser possível aferir os termos da
acusação fiscal e a contestação submetida ao outro Colegiado do CARF naquele caso –, no
presente caso a menção à existência de simulação não guarda qualquer semelhança com a
caracterização feita no paradigma a partir do disposto no art. 167 do Código Civil. Em verdade, o
vício mais proximamente indicado corresponde ao art. 187 do Código Civil, e o abuso de direito no
âmbito da aferição da necessidade de despesas financeiras é determinante para o racional
aplicado no acórdão recorrido, impositivo dos efeitos do art. 112 do CTN.
O segundo paradigma – Acórdão no 9101-003.011 – foi editado em face de recurso
especial interposto pelo sujeito passivo contra o primeiro paradigma, apontando as seguintes
matérias: 1) existência de fundamento econômico de ágio amortizável em operações societárias
realizadas entre empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico; 2) possibilidade de
desconsideração de um ato jurídico e consequente lançamento tributário com base apenas em
indícios; 3) licitude de operações intragrupo com a finalidade de redução da carga tributária; 4)
cabimento de qualificação da multa de ofício em situações de geração de ágio a partir de
operações societárias realizadas entre empresas componentes de um mesmo grupo econômico.
Quanto ao último tema, a divergência jurisprudencial foi suscitada em face das
seguintes decisões:
Em relação ao primeiro acórdão apontado como paradigma, a recorrente
transcreve parte do voto vencedor em que se defende que a qualificação da multa
de ofício deve ser afastada quando ausente a comprovação de fraude. Aponta em
seguida as semelhanças que enxerga entre os dois casos: os atos societários e
comerciais praticados tiveram a devida publicidade e basearam-se em pareceres
jurídicos. Tendo sido isto suficiente para afastar a aplicação da multa qualificada
no caso indicado como paradigma, a recorrente defende que o mesmo valha para
o seu caso.
Já o segundo acórdão paradigma, segundo a argumentação desenvolvida pela
recorrente, discorre sobre a impossibilidade de presumir-se o dolo, cuja
verificação é pressuposto indispensável para a aplicação da modalidade
qualificada da multa de ofício.
Ocorre que a decisão de mérito acerca da qualificação da penalidade neste segundo
paradigma, distintamente do primeiro, traz o relato da acusação fiscal lá sob análise:
Nas três situações previstas na Lei no 4.502/64 há que ser caracterizado o dolo. O
conceito de dolo, por sua vez, encontra-se no inciso I do art. 18 do Decreto-Lei no
2.848, de 7 de dezembro de 1940 Código Penal, ou seja, crime doloso é aquele
em que o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo.
Fl. 8035
DF CARF MF
Original

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33
Isto significa que o agente deve conhecer os atos que realiza e a sua significação,
além de estar disposto a produzir o resultado deles decorrente.
Examinando os procedimentos adotados pela fiscalizada constatamos que fica
evidenciado o dolo. Isto porque, para reduzir as bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL, a fiscalizada utilizou-se de despesas decorrentes da amortização de "ágio"
gerado internamente, a partir de "reestruturações societárias" cercadas de
artificialismo.
A constituição de uma nova empresa (CAIMI & LIAISON), cujo capital foi
integralizado mediante a transferência de participações societárias na CAIMI
BRASIL e na LIAISON com "ágio" bastante expressivo e a posterior incorporação
destas empresas para possibilitar a amortização do "ágio", evidencia a intenção
da fiscalizada de reduzir os tributos devidos.
Analisando as operações como um todo, verifica-se que, ao final do processo,
houve a efetiva fusão de duas empresas: a LIAISON e a CAIMI BRASIL. Todas as
etapas intermediárias utilizadas tiveram como único objetivo a geração de "ágio",
cuja posterior amortização, reduziu as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
E mais. Esta ação dolosa adotada pela fiscalizada caracteriza a fraude a que se
refere o art. 72 da Lei no 4.502/64. A título de ilustração, citamos Silva, De Plácido
e, Vocabulário Jurídico 11 a ed. Rio de Janeiro, Forense, 1993, que esclarece o
conceito de fraude:
"por fraude, derivado do latim fraus, fraudis (engano, má fé, logro),
entende-se geralmente engano malicioso ou ação astuciosa, promovidos de
má fé, para ocultação da verdade ou fuga ao cumprimento do dever.
...
E a prova da fraude se faz por todos os meios permitidos em Direito,
admitindo-se mesmo sua evidência em face de indícios e conjecturas, tanto
bastando a verificação do prejuízo ocasionado a outrem pela prática do ato
oculto ou enganoso. A fraude, assim, firma-se na evidência do prejuízo
causado intencionalmente, pela oculta maquinação."
Os fatos descritos no presente Relatório Fiscal convergem para a hipótese da
fraude a que se refere o artigo 72 da Lei 4.502/1964. Isto porque foram adotadas,
de forma dolosa, providências administrativas, societárias e contábeis que
tiveram por intuito impedir a ocorrência do fato gerador do IRPJ e da CSLL.
Consequentemente, foi aplicada a multa de 150% para as irregularidades fiscais
descritas nos itens IX (exclusão da amortização do "ágio" na apuração das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL) e XII (compensação indevida de prejuízos fiscais e
bases de cálculo negativas da CSLL) deste Relatório. (destaques do original)
E, na sequência, a decisão do segundo paradigma destaca a simulação invocada nas
decisões de 1a e 2a instância, e conclui:
Fl. 8036
DF CARF MF
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Assim, verifica-se que a recorrente e as empresas a ela associadas sempre tiveram
consciência de que o objetivo do grupo econômico poderia ser alcançado por
meio de uma única operação societária: a fusão das empresas CAIMI BRASIL e
LIAISON. Ao invés de adotar a forma mais racional, simples e rápida, o grupo
optou por promover uma série de operações societárias intermediárias (inclusive
com a participação da JOFECRED, que a Fiscalização considerou como
"empresaveículo"), com a exclusiva motivação de possibilitar a criação artificial de
ágio que posteriormente pudesse ser utilizado para promover a redução de
tributos devidos ao Fisco.
O caminho societário eleito pela recorrente e por seu grupo econômico, mais
complexo e tortuoso, apresentou várias características de negócios jurídicos
simulados, conforme definições trazidas pelo art. 167 do Código Civil Brasileiro:
[...]
O acórdão recorrido, de forma didática, identificou um considerável conjunto de
elementos presentes nos autos, a maioria deles indiciários, que levam à conclusão
de que os sucessivos atos societários perpetrados pela contribuinte e pelas
empresas a ela associadas caracterizaram negócios jurídicos simulados:
[...]
Considero absolutamente relevantes as observações elencadas no acórdão
recorrido como indicadoras de que configurou simulação a engenharia societária
promovida pelo grupo de que era integrante a recorrente.
No meu entender, o intuito simulatório advém, sem dúvida, de todo o conjunto
de provas, constatações e indícios arrolados na decisão recorrida, mas
primordialmente das inconsistências cronológicas encontradas em alguns
documentos e declarações da recorrente.
[...]
Diante de todo o exposto, concluo que as operações adotadas pela contribuinte e
pelas empresas que a constituíram, com o intuito de posterior aproveitamento do
ágio gerado internamente para fins de irregular dedução nas bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL, extrapolaram os limites da simples elisão fiscal por terem se
baseado em simulação, nos termos do art. 167 do Código Civil Brasileiro (Lei no
10.406/2002).
Entendo cabível, portanto, a qualificação da multa de ofício aplicável ao caso, nos
termos do art. 44, inciso I e § 1o, da Lei no 9.430/1996 c/c art. 72 da Lei no
4.502/1964.
Confirma-se, portanto, que a acusação fiscal dos paradigmas traz contornos
próprios para conclusão acerca da ocorrência do art. 72 da Lei no 4.502/64 e que os paradigmas
concordam com essa conclusão em razão primordialmente das inconsistências cronológicas
encontradas em alguns documentos e declarações da recorrente, ou seja, em face da
caracterização das hipóteses do art. 167 do Código Civil, que não são referidas no recorrido.
Fl. 8037
DF CARF MF
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Assim, quando o acórdão recorrido, na visão da PGFN, entende que pode haver
simulação sem o dolo específico necessário à configuração da sonegação, fraude ou conluio
previstos na Lei no 4.502/1964 como causas de aplicação da multa em sua modalidade qualificada,
claramente se tem em conta simulação distinta daquela afirmada nos paradigmas, mediante
caracterização de hipóteses específicas do art. 167 do Código Civil. Como demonstrado, o acórdão
recorrido nada menciona acerca desta hipótese de vício da legislação civil, citando, apenas, o art.
187 do mesmo diploma legal.
Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece.
De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente
tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e
constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de 27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a
nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu
conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo
substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p.
248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a
base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não
se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a
legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão
inquinado.
Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da PGFN.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
A divergência jurisprudencial suscitada pela Contribuinte está alegada desde a
impugnação: como a CSLL tem como base de cálculo o lucro líquido, a dedutibilidade de despesas
não se sujeitaria ao juízo de necessidade ou usualidade, estabelecido no art. 299 do RIR/99.
Ademais, o art. 57 da Lei no 8.981/95 confirmaria que a base de cálculo e a alíquota da CSLL são
distintas do IRPJ, e que o resultado do exercício permanece, sujeito aos ajustes (adições e
exclusões) na forma da legislação específica que tratou da CSLL.
Fl. 8038
DF CARF MF
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36
Invocou-se, desde antes, o paradigma no 9101-001.839, com o seguinte destaque
de seu voto condutor:
Despesas ou encargos contabilmente apropriados, para efeitos de apuração do
resultado comercial da pessoa jurídica, ainda que considerados não dedutíveis
para efeitos do IRPJ, nem por isso deixariam de ser considerados na apuração da
base de cálculo da CSLL. Para esse tributo, ao lucro líquido ou resultado comercial
somente se agregam ou excluem valores constantes do artigo 2o dos diplomas
legais mencionados, bem como do artigo 13 da Lei n° 9.249, de 1995. Outras
exclusões, ainda que pertinentes ao IRPJ, não o são para efeitos da contribuição
em questão, por absoluta falência de amparo legal. Ora, somente a lei pode
dispor sobre a base de cálculo de tributos. Os dispositivos legais que embasaram o
auto de infração não vedam especificamente a dedutibilidade de gratificações ao
Conselho de Administração nem a atribuição de participação nos lucros a
administradores. A pretensão de estender à CSLL as disposições acerca de
dedutibilidade de despesas para fins do IRPJ não encontra amparo legal, nem
mesmo infralegal, e não se pode admitir que a expressão "normas de apuração e
pagamento'' possa alcançar também a determinação da base de cálculo, distinção
que está expressa no texto do art. 57 da Lei n° 8.981, de 1995.
A autoridade julgadora de 1a instância compreendeu de forma diversa o disposto
no art. 57 da Lei no 8.981/95, interpretando que a metodologia e as regras de apuração para o
imposto de renda são aplicáveis ao cálculo da CSLL (o que se infere da dicção "mesmas normas de
apuração") e que o preceptivo só perderia eficácia se houvesse norma específica, relativa à
contribuição, em sentido diverso. Adicionou que:
Ao contrário do entendimento esposado pela impugnante, o art. 28 não precisaria
explicitamente incluir o dispositivo que prevê a dedutibilidade de despesas na
forma do art. 299 do RIR/99, tendo em vista que o art. 57 da Lei no 8.891/95 já o
havia incluído. Por ser norma posterior, o art. 28 simplesmente convalidou a regra
até então vigente (“Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da
contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente”) e
especificou, para os dispositivos que surgiram com a nova lei, os artigos que
teriam aplicação para os dois tributos.
Convém ainda salientar que o artigo 24 da Lei no 12.249/2010, dispositivo legal
utilizado pela empresa para a dedução dos juros, é bem claro ao expor que
apenas as despesas de juros necessárias à atividade serão dedutíveis da base de
cálculo da CSLL:
O art. 24 da Lei no 12.249/2010 dispõe o seguinte:
Art. 24. Sem prejuízo do disposto no art. 22 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996,os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil
à pessoa física ou jurídica, vinculada nos termos do art. 23 da Lei no 9.430,
de 27 de dezembro de 1996, residente ou domiciliada no exterior, não
constituída em país ou dependência com tributação favorecida ou sob
Fl. 8039
DF CARF MF
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37
regime fiscal privilegiado, somente serão dedutíveis, para fins de
determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido, quando se verifique constituírem despesa necessária
à atividade, conforme definido pelo art. 47 da Lei no4.506, de 30 de
novembro de 1964, no período de apuração, atendendo aos seguintes
requisitos: (...)
[...]
Em recurso voluntário, a Contribuinte não contestou este argumento adicional –
extraído do art. 24 da Lei no 12.249/2010 -, e reiterou sua premissa de que o art. 299 do RIR/99
não poderia fundamentar a glosa das despesas de juros no âmbito da CSLL. O relator do acórdão
recorrido, Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, acolheu a argumentação da Contribuinte, afirmando
necessária a existência de legislação expressa para validar qualquer exclusão e/ou adição na
apuração da base de cálculo da CSLL, sem a qual, estar-sei-a admitindo a possibilidade de
interpretação ampliativa de normas restritivas de direito. Já o voto vencedor do acórdão recorrido,
manteve a exigência sob uma nova vertente interpretativa do art. 57 da Lei no 8.981/95:
A despeito do entendimento do nobre Relator, segundo o qual não se poderia
utilizar o artigo 57 da Lei 8.981/95 para justificar a adição de despesas tidas como
indedutíveis perante a legislação do IRPJ, na base de cálculo da CSLL, é de se
reconhecer exatamente o contrário. Ora, o citado dispositivo reflete a intenção do
legislador de evitar a repetição desnecessária de comandos legais para disciplinar
a metodologia de determinação das bases imponíveis das duas exações, naquilo
em que as sistemáticas tinham de comum. Por exemplo: como as bases
imponíveis do IRPJ e da CSLL partem do lucro líquido ou o resultado contábil do
período de apuração torna-se dispensável repetir os conceitos de receita bruta,
receita líquida, custos e despesas operacionais, etc, aplicáveis à CSLL, se os
mesmos estão devidamente definidos na legislação do IRPJ.
No que tange à CSLL, a exigência fiscal apurada no IRPJ ocasiona insuficiência na
determinação da base de cálculo desta contribuição, o que ensejou a lavratura do
respectivo auto de infração.
A exigência fiscal relativa a esta contribuição é mera decorrência dos fatos
apurados no auto de infração do imposto de renda pessoa jurídica (IRPJ).
Subsistindo a matéria fática que ensejou o lançamento matriz (IRPJ), igual sorte
deve colher aquele auto de infração lavrado por mera decorrência, tendo em vista
o nexo causal entre eles. (destacou-se)
Constata-se, no exposto, que os fatos apurados nestes autos ofendem a definição
de lucro líquido, ou resultado contábil do período de apuração. A ementa confirma a
desnecessidade de despesas é aspecto que afeta indistintamente as bases imponíveis do IRPJ e da
CSLL:
CSLL. EXTENSÃO LEGAL. INDEDUTIBILIDADE. DECORRÊNCIA LÓGICA.
Fl. 8040
DF CARF MF
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Cabível a extensão da glosa de despesas indedutíveis à base de cálculo da CSLL
por conta do disposto no artigo 57 da Lei 8.981/95, que tem por intento evitar a
repetição desnecessária de comandos legais para disciplinar a metodologia de
determinação das bases imponíveis das duas exações, naquilo em que as
sistemáticas têm de comum. Uma vez considerado inoponível ao Fisco a
constatação de despesas desnecessárias tendente a reduzir a base de cálculo do
IRPJ, por decorrência lógica estas não podem ser validadas para fins de CSLL.
(destacou-se)
O paradigma no 9101-001.839, por sua vez, refere genericamente, no ponto
destacado pela Contribuinte, despesas ou encargos contabilmente apropriados, para efeito de
apuração do resultado comercial da pessoa jurídica considerados não dedutíveis para efeito do
IRPJ. Assim, para compreender que esta decisão seria aplicável, também, a despesas
desnecessárias, importa analisar em maior extensão o que apreciado naquele julgado.
Além de infrações específicas de adição de 1/3 ou 1% da Cofins e de compensação
indevida de base negativa de períodos anteriores, foi apontada falta de adição de despesas com
gratificação ao conselho, participação dos administradores, e a defesa do sujeito passivo afirmou
inexistir norma que prescreva que as despesas com gratificações a conselheiros e com
participações a administradores devem ser adicionadas ao lucro líquido na apuração da base de
cálculo da CSLL. A decisão de recursos voluntário e de ofício foi favorável ao sujeito passivo,
considerando-se descabida a pretensão do Fisco de estender à CSLL, sem amparo legal, as
disposições acerca de dedutibilidade de despesas para fins do IRPJ, vez que são diversas as bases
de cálculo de um e outro tributo.
O recurso especial da PGFN argumentou, dentre outros aspectos, que as despesas
não operacionais, consideradas indedutíveis na apuração do IRPJ, influenciam na base de cálculo
da CSLL porque esta corresponde ao resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de
renda (art. 2o da Lei n. 7.689/88), a depender das despesas operacionais. Interessante notar que
um dos paradigmas admitidos foi contestado pelo sujeito passivo porque nele os fatos eram
completamente diferentes: desnecessidade das despesas financeiras pelo fato de o contribuinte ter
tomado empréstimo no mercado financeiro e, ao mesmo tempo, concedido empréstimo a afiliadas
sem cobrança de encargos, mas a Turma manteve sua admissão em sede de conhecimento.
O recurso especial foi conhecido e o contexto a ser analisado foi assim pontuado no
início do voto de mérito:
Da análise dos autos observa-se que foram exoneradas em primeira instância as
glosas efetuadas pela fiscalização, correspondentes a gratificações ao Conselho de
Administração (R$ 169.500,00 no ano-calendário 1999) e participação nos lucros
dos administradores (R$ 1.813.348,03, R$ 3.549.769.98 e R$ 3.197.175,92,
respectivamente nos anos-calendário 1999, 2000 e 2001).
Baseou-se o Fisco, para o referido lançamento, no disposto no art. 49, da
Instrução Normativa SRF n° 93/1997, ao fundamento de que todas as despesas
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consideradas indedutíveis para fins de apuração do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica também o seriam para a determinação da base de cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido.
O citado art. 49 da Instrução Normativa SRF no 93/97 conjuga o disposto no art. 57
da Lei no 8.981/95 com o art. 28 da Lei no 9.430/96:
Art. 49. Aplicam-se à contribuição social sobre o lucro líquido as mesmas normas
de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas
jurídicas, observadas as alterações previstas na Lei No 9.430, de 1996.
Contudo, a indedutibilidade das gratificações glosadas não decorre do disposto no
art. 299 do RIR/99, mas sim de outra regra consolidada no art. 303 do mesmo Regulamento:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47,
2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.
[...]
Art 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as
gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
E nos trechos imediatamente anterior e posterior àquele aqui invocado pela
Contribuinte, o voto condutor do paradigma indica que a decisão foi tomada em face da
replicação de uma regra específica de indedutibilidade de despesas efetivas, fixada apenas no
âmbito do lucro real. Veja-se:
As normas sobre ajustes na base de cálculo são distintas das normas de apuração
a que aludem invocada instrução normativa. Não há na legislação dispositivo que
determine a adição à base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
de despesas efetivas, tidas como indedutíveis na apuração do Lucro Real. As
bases de cálculo do IR e da CSL não são idênticas, daí os ajustes previstos ao lucro
líquido para fins de determinação do lucro real não serem automaticamente
aplicáveis à referida contribuição. A base de cálculo da CSL é aquela definida pelo
art. 2o da Lei n° 7.689, de 1988, com as alterações introduzidas pela Lei n° 8.034,
de 1990
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Despesas ou encargos contabilmente apropriados, para efeitos de apuração do
resultado comercial da pessoa jurídica, ainda que considerados não dedutíveis
para efeitos do IRPJ, nem por isso deixariam de ser considerados na apuração da
base de cálculo da CSLL. Para esse tributo, ao lucro líquido ou resultado comercial
somente se agregam ou excluem valores constantes do artigo 2o dos diplomas
legais mencionados, bem como do artigo 13 da Lei n° 9.249, de 1995. Outras
exclusões, ainda que pertinentes ao IRPJ, não o são para efeitos da contribuição
em questão, por absoluta falência de amparo legal.
Ora, somente a lei pode dispor sobre a base de cálculo de tributos. Os
dispositivos legais que embasaram o auto de infração não vedam
especificamente a dedutibilidade de gratificações ao Conselho de Administração
nem a atribuição de participação nos lucros a administradores. A pretensão de
estender à CSLL as disposições acerca de dedutibilidade de despesas para fins do
IRPJ não encontra amparo legal, nem mesmo infralegal, e não se pode admitir que
a expressão "normas de apuração e pagamento'' possa alcançar também a
determinação da base de cálculo, distinção que está expressa no texto do art. 57
da Lei n° 8.981, de 1995. (destacou-se)
Ou seja, enquanto o Colegiado a quo vislumbrou nas despesas desnecessárias
glosadas ofensa ao conceito contábil de despesa, admitindo sua glosa também na apuração da
CSLL, o outro Colegiado do CARF compreendeu que despesas efetivas, mas inadmitidas como
redutoras do lucro real por regra específica, não podem ser glosadas na apuração da CSLL.
Há significativa similitude entre os fatos e dispositivos legais interpretados nos
julgados comparados. Contudo, os casos se distinguem em ponto que foi determinante para as
distintas decisões dos Colegiados do CARF: a efetividade da despesa glosada. Assim é que o
Colegiado a quo, diante de algo que sequer deveria ter sido contabilizado, vislumbra válida sua
glosa no âmbito da CSLL, enquanto o Colegiado que editou paradigma, diante de uma glosa que
não questiona a efetividade do gasto, mas apenas invoca a vedação expressa à sua dedutibilidade
no âmbito do lucro real, considera que esta glosa não pode repercutir no âmbito da CSLL.
Por tais razões, impõe-se concluir que as diferentes decisões não decorrem de
divergência na interpretação da legislação tributária, mas sim dos distintos contextos fáticos
analisados.
No mesmo sentido foi a decisão unânime deste Colegiado9 no Acórdão no 9101-
006.017, conduzida pelo voto do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto que, aderindo à
declaração de voto apresentada por esta Conselheira, pontuou que:
No exame do acórdão recorrido entendeu-se que as despesas glosadas não
seriam consideradas operacionais, tanto para fins de determinação da base de
cálculo do IRPJ quanto da CSLL. E, ao fim e ao cabo, o acórdão recorrido acabou

9 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
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por aplicar o ar 57 da Lei no 8.981/95 por considerar que esses dispêndios não
seriam operacionais e que sequer poderiam ter sido escriturados como despesas,
uma vez não serem de responsabilidade do Sujeito Passivo e por já terem sido
registrados como despesa anteriormente (baixados como perda). Portanto, a
conclusão quanto à desnecessidade de tais despesas deve ser interpretada nesse
contexto, em que o próprio reconhecimento dessa despesa como operacional, em
sua contabilidade, foi rechaçado pelo acórdão recorrido.
Já os paradigmas apontados, em nenhum momento tratavam de despesas cuja
possibilidade de registro contábil e operacionalidade foram questionadas.
No Acórdão no 9101-001.839 (primeiro paradigma), discutia-se a dedutibilidade,
na base de cálculo da CSLL, de despesas efetivas com gratificação ao
conselho/participação dos administradores. E como há dispositivo legal específico
que tratada da adição dessa despesa na apuração do IRPJ, sem qualquer menção
ao mesmo tratamento em relação à CSLL em qualquer dispositivo legal, concluiu-
se não ser aplicável o art. 57 da Lei no 8.981/95 no caso concreto. (destaques do
original)
Neste mesmo sentido, esta Conselheira consignou em voto declarado naquele
precedente que:
Como visto, a decisão do acórdão recorrido, no sentido de estender a
indedutibilidade à CSLL, mediante aplicação do art. 57 da Lei no 8.981/95, se deu
em razão da inadmissão das despesas glosadas como operacionais, e essa
natureza era o eixo inicial de defesa da Contribuinte. Importa, assim, ter em conta
a razão de tais despesas não terem sido consideradas operacionais no acórdão
recorrido, o que se tem nos seguintes excertos do voto condutor do acórdão
recorrido:
2) Glosa de valores deduzidos a título de reembolso de ligações telefônicas
sem previsão contratual referentes a pagamentos feitos às empresas
SystemCred (R$ 429.644,35) e Senarc (R$ 277.064,81):
[...]
Repita-se, para evitar qualquer alegação de omissão ou contradição: não há
argumento passível de aceitação no sentido de que a despesa seria
necessária, usual e normal às atividades da pessoa jurídica se, por
disposição contratual, o ônus não lhe pertence. Nessa situação, a assunção
desse ônus é mera liberalidade.
[...]
3) Dedução indevida com perdas referentes ao seguro “compra tranquila”
(R$ 648.238,59; em 2008 e R$ 620.386,79; em 2009):
A interessada defende-se nesse item afirmando que cumpriu todos os
requisitos para dedução da perdas, estabelecidos no art. 9o, da Lei no
9.430/96.
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Entretanto, a razão da autuação não envolveu o descumprimento dessa
norma, mas sim a admissão pelo próprio sujeito passivo de que a
administração dos valores referentes ao seguro “compra tranqüila” seria de
responsabilidade da empresa Primos Participações o que abrangeu o
repasse das receitas e conseqüentemente do ônus das despesas.
Tendo em vista que não houve contestação à razão da autuação, rejeita-se
o recurso neste item.
4) Dedução indevida de descontos concedidos (R$ 3.039.947,73), eis que
referentes a créditos anteriormente baixados integralmente como perda:
[...]
A despesa foi glosada pelo fato de se referir a crédito que já havia sido
baixado como perda e, posteriormente, foi objeto de acordo para
pagamento com desconto Esse desconto foi considerado indedutível por se
referir a um crédito que já não constava mais da escrituração. A concessão
do desconto não é irregular em si, mas não poderia o valor correspondente
não poderia ser tratado como uma nova despesa.
[...] (negrejou-se)
Este é o contexto, portanto, no qual foi admitida a extensão da indedutibilidade
ao âmbito de apuração da CSLL: os valores não poderiam ter sido escriturados
como despesas, quer por não serem de responsabilidade da Contribuinte, quer
por já terem representado despesa anteriormente.
Quanto ao fato de a glosa de ter se dado como despesas desnecessárias, sem a
caracterização de sua inidoneidade, ser suficiente para alinhar o recorrido à
hipóteses em geral de desnecessidade de despesas, deve-se ter em conta que a
intepretação firmada no acórdão recorrido acerca da acusação fiscal é
determinante para a definição dos contornos dos fatos que deverão ser
considerados para verificação da similitude necessária à caracterização do dissídio
jurisprudencial. E o presente caso, como visto, traz objeção ao próprio
reconhecimento contábil dos encargos como despesas operacionais.
O recurso especial da Contribuinte, por sua vez, teve seguimento quanto à “falta
de previsão legal para adição de despesas, consideradas indedutíveis, na base de
cálculo da CSLL” nos seguintes termos:
Quanto a essa sétima matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e
à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a regra geral é que as despesas
indedutíveis para o IRPJ também o são para a CSLL, os acórdãos paradigmas
apontados (Acórdãos nos 9101-001.839, de 2013, e 101-94.286, de 2003)
decidiram, de modo diametralmente oposto, que descabe a adição de
despesas consideradas desnecessárias, com fulcro unicamente em norma da
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legislação do Imposto de renda, pois a base de cálculo da contribuição não
se confunde com o lucro real tributado pelo imposto de renda (primeiro
acórdão paradigma) e que, na apuração da base de cálculo da Contribuição
Social, não são adicionadas ao lucro líquido as despesas consideradas
indedutíveis para efeito de imposto de renda, ante a falta de previsão legal
para tanto (segundo acórdão paradigma).
O paradigma no 9101-001.839, por sua vez, tratou de adição à base de cálculo da
CSLL de despesas com gratificação ao conselho, participação dos administradores,
e a decisão desta 1a Turma, em antiga composição, foi assim fundamentada:
Da análise dos autos observa-se que foram exoneradas em primeira
instância as glosas efetuadas pela fiscalização, correspondentes a
gratificações ao Conselho de Administração (R$ 169.500,00 no ano-
calendário 1999) e participação nos lucros dos administradores (R$
1.813.348,03, R$ 3.549.769.98 e R$ 3.197.175,92, respectivamente nos
anos-calendário 1999, 2000 e 2001).
Baseou-se o Fisco, para o referido lançamento, no disposto no art. 49, da
Instrução Normativa SRF n° 93/19971, ao fundamento de que todas as
despesas consideradas indedutíveis para fins de apuração do Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica também o seriam para a determinação da base
de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Ora, foge da razoabilidade crer que com a Instrução Normativa no 93, de
1997, estabeleceu-se a equivalência entre as bases de cálculo da CSLL e do
IRPJ, uma vez que, nesse aspecto, nada acrescentou ao que já dispunha a
Lei n° 8.981, de 1995, verbis:
Art. 28 Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da
contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e
as correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei.
Resta claro que dentre as disposições relativas ao IRPJ que também
alcançam a CSLL, por determinação do art. 28 da Lei 9.430/96 (arts. 1o a 3o,
5o a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71), nenhuma prescreve sobre despesas
indedutíveis da base de cálculo do IRPJ, as quais teoricamente teriam sido
estendidas à base de cálculo da CSLL.
As normas sobre ajustes na base de cálculo são distintas das normas de
apuração a que aludem invocada instrução normativa. Não há na legislação
dispositivo que determine a adição à base de cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido de despesas efetivas, tidas como indedutíveis
na apuração do Lucro Real. As bases de cálculo do IR e da CSL não são
idênticas, daí os ajustes previstos ao lucro líquido para fins de determinação
do lucro real não serem automaticamente aplicáveis à referida
contribuição. A base de cálculo da CSL é aquela definida pelo art. 2o da Lei
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n° 7.689, de 1988, com as alterações introduzidas pela Lei n° 8.034, de
1990.
Despesas ou encargos contabilmente apropriados, para efeitos de
apuração do resultado comercial da pessoa jurídica, ainda que
considerados não dedutíveis para efeitos do IRPJ, nem por isso deixariam
de ser considerados na apuração da base de cálculo da CSLL. Para esse
tributo, ao lucro líquido ou resultado comercial somente se agregam ou
excluem valores constantes do artigo 2o dos diplomas legais mencionados,
bem como do artigo 13 da Lei n° 9.249, de 1995. Outras exclusões, ainda
que pertinentes ao IRPJ, não o são para efeitos da contribuição em questão,
por absoluta falência de amparo legal.
Ora, somente a lei pode dispor sobre a base de cálculo de tributos. Os
dispositivos legais que embasaram o auto de infração não vedam
especificamente a dedutibilidade de gratificações ao Conselho de
Administração nem a atribuição de participação nos lucros a
administradores. A pretensão de estender à CSLL as disposições acerca de
dedutibilidade de despesas para fins do IRPJ não encontra amparo legal,
nem mesmo infralegal, e não se pode admitir que a expressão "normas de
apuração e pagamento'' possa alcançar também a determinação da base de
cálculo, distinção que está expressa no texto do art. 57 da Lei n° 8.981, de
1995. (destacou-se)
O debate no paradigma, portanto, tinha em conta a exigência de adição, à base de
cálculo da CSLL, de despesas efetivas contabilizadas pela pessoa jurídica, mas para
as quais havia regra específica de adição ao lucro real, sem a estipulação da
correspondente adição ao lucro líquido, base de cálculo da CSLL. É este o contexto
no qual se decide, também, pela inutilidade do art. 57 da Lei no 8.981/95 para
afirmação da indedutibilidade, no âmbito da apuração da CSLL, de despesas não
admitidas na apuração do lucro real.
O acórdão recorrido, porém, como antes demonstrado, infirma a própria
caracterização dos valores glosados como despesas operacionais, quer por não
representarem encargos de responsabilidade da pessoa jurídica, quer por
configurarem dedução em duplicidade. Logo, os acórdãos comparados se
distinguem substancialmente quanto à classificação dos encargos como despesas
efetivas. E é sob esta premissa que o paradigma demanda regra específica para
adição à base de cálculo da CSLL. (destaques do original)
No presente caso, à semelhança do verificado em tal precedente, os valores
glosados também evidenciam a inobservância de requisitos para sua afetação como despesa da
entidade, como bem sintetizado na ementa do acórdão recorrido:
DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS.
Caracterizam-se como desnecessárias e, portanto, indedutíveis do Lucro Real, as
despesas com juros relativas a empréstimo entre empresas pertencentes ao
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mesmo grupo econômico em que não houve efetivo fluxo financeiro e a operação
poderia ter sido realizada de forma diversa. Ademais, não se considera como
usual ou normal a despesa financeira na situação fática dos autos.
Vale também o destaque dos fundamentos adicionados aos de 1a instância no voto
condutor do acórdão recorrido:
A Recorrente confirmou que não houve desembolso ou reembolso em dinheiro,
que os contratos de câmbio foram firmados para atender normas regulamentares
do Bacen e que o ingresso e reenvio dos recursos financeiros foram simbólicos.
E ainda: mesmo se houvesse qualquer interesse em se transferir a Holding Belga e
todas as empresas sul-americanas sob seu comando para a BD Brasil, o
empréstimo em si, não resultou em efetivo fluxo financeiro e não foi utilizado em
qualquer operação fora do grupo econômico.
Ademais, haviam meios de se estabelecer tal reestruturação (pela integralização
de capital, por exemplo) sem afetar, de forma artificial, a apuração do lucro da BD
Brasil.
Não se está aqui a exigir que, diante de 2 caminhos possíveis a contribuinte seja
obrigada a adotar o mais custoso. Não é isso que defendo.
Ocorre que, no caso concreto, diante da falta de usualidade e normalidade de se
efetuar um empréstimo de tal monta para que uma controlada adquira outra
controlada da mesma controladora, e em havendo outras formas não onerosas de
se obter o mesmo resultado, não há como se classificar tal despesa como
necessária para fins de permitir sua dedução da base de cálculo tributável.
Diga-se ainda, que o próprio acordo de acionistas permitiu que a aquisição fosse
feita por incorporação ou integralização de ações, e diversas operações feitas no
âmbito da reestruturação societária do grupo foram feitas dessa forma. Desta
feita, a opção pelo empréstimo não era necessária.
Como já foi dito, o grupo do qual a Recorrente faz parte tem o direito de se
reestruturar, mas os meios escolhidos para concretizar essa reestruturação não
têm o condão de tornar necessários os juros criados entre empresas do grupo
econômico advindos de um empréstimo que seria dispensável.
Assim, não vejo como divergir das conclusões da autoridade fiscal e DRJ ao
entender que não sendo tais despesas necessárias, a glosa deve ser mantida.
Por todo o exposto, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

Conclusão
O presente voto, assim, é por NEGAR CONHECIMENTO aos recursos especiais da
Fazenda Nacional e da Contribuinte.
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Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

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