Tribunal: CARF
Processo: 11065.725969/2019-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRUNO MINORU TAKII
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-13
Data de publicação: 2025-03-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2016
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO. GLOSA DE SALDO CREDOR. DIFERENÇAS.
A decadência é instituto relacionado à extinção do crédito tributário (cf. art. 156 do CTN), e tanto o comando do art. 173, I, quanto o contido no art. 150, § 4o da mesma codificação são referentes a lançamento de crédito tributário, e não a glosa de saldo credor indevido ou não comprovado.
AQUISIÇÃO DE BENS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. CRÉDITOS. ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS.
Nos termos da legislação de regência, a pessoa jurídica de fora da ZFM e sujeita à não cumulatividade das contribuições de PIS/COFINS que adquirir as mercadorias de empresa situada na ZFM é permitida a apuração de créditos, aplicando-se as alíquotas diferenciadas de 1% para o PIS e 4,6% para a COFINS.
CREDITAMENTO. ICMS-ST. IMPOSSIBILIDADE.
Tema Repetitivo no 1231, 1a Seção do STJ: EREsp 1.959.571/RS, REsp 2.075.758/ES e REsp 2.072.621/SC. Impossibilidade de creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e COFINS, dos valores que o contribuinte, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS Substituição (ICMS-ST).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.725969/2019-77
ACÓRDÃO
3301-014.414 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CIL - COMERCIO DE INFORMATICA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2016
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO. GLOSA DE SALDO CREDOR. DIFERENÇAS.
A decadência é instituto relacionado à extinção do crédito tributário (cf.
art. 156 do CTN), e tanto o comando do art. 173, I, quanto o contido no art.
150, § 4o da mesma codificação são referentes a lançamento de crédito
tributário, e não a glosa de saldo credor indevido ou não comprovado.
AQUISIÇÃO DE BENS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. CRÉDITOS.
ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS.
Nos termos da legislação de regência, a pessoa jurídica de fora da ZFM e
sujeita à não cumulatividade das contribuições de PIS/COFINS que adquirir
as mercadorias de empresa situada na ZFM é permitida a apuração de
créditos, aplicando-se as alíquotas diferenciadas de 1% para o PIS e 4,6%
para a COFINS.
CREDITAMENTO. ICMS-ST. IMPOSSIBILIDADE.
Tema Repetitivo no 1231, 1a Seção do STJ: EREsp 1.959.571/RS, REsp
2.075.758/ES e REsp 2.072.621/SC. Impossibilidade de creditamento, no
âmbito do regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e COFINS, dos
valores que o contribuinte, na condição de substituído tributário, paga ao
contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS
Substituição (ICMS-ST).
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso voluntário, vencido o Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto que reconhecia a
decadência relativa até novembro/2013.
Fl. 1139
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11065.725969/2019-77
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Sala de Sessões, em 13 de fevereiro de 2025.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Aniello Miranda Aufiero Junior,
Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Rachel Freixo
Chaves, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se o presente caso de auto de infração lavrado em 26/07/2019, referente ao
PIS/COFINS não-cumulativo do período de 07/2014 a 12/2016, resultando em lançamento de
créditos totais de COFINS no valor de R$ 37.596.100,12, e créditos totais de PIS/Pasep no valor de
R$ 7.335.304,22.
De acordo com o TVF, os motivos que levaram à lavratura do auto de infração
foram os seguintes:
(a) Durante o período fiscalizado, a Recorrente adquiriu produtos provenientes de
diversas empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus – ZFM, tendo
apurado créditos de PIS/Pasep e COFINS mediante aplicação de alíquota de
1,65% e 7,6%, respectivamente;
(b) Para a Fiscalização, as alíquotas corretas PIS/Pasep e COFINS para a apuração de
créditos sobre produtos adquiridos da ZFM eram 1% e 4,6%, respectivamente,
conforme artigo 3o, §12, da Lei no 10.637/2002, e artigo 3o, §17, inc. III, da Lei
no 10.833/2003. Desta forma, o Auditor fez a apuração da diferença,
destacando que também incluiu períodos anteriores, com início em 01/2012,
pois havia saldo acumulado de créditos;
(c) Outra operação identificada foi a apuração de créditos de PIS/COFINS sobre o
ICMS recolhido por substituição tributária – ICMS/ST pelo fornecedor,
apontando a aplicação do Parecer Normativo CST no 77/1986, o art. 22, inc. IV,
do Decreto no 4.524/2002, e SC Cosit no 106/2014.
Fl. 1140
DF CARF MF
Original

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Em 02/09/2019, a Recorrente apresentou sua Impugnação, tendo prestado
esclarecimentos e aduzido as seguintes razões recursais:

(a) A Recorrente é empresa que se dedica à comercialização de produtos de
informática e eletroeletrônicos;
(b) Sustenta que a glosa de créditos acumulados até 07/2014 foi indevida, pois
foram gerados entre 01/2012 e 07/2014, período já alcançado pelo prazo
decadencial;
(c) Esclarece que esses créditos acumulados glosados, de R$ 16.748.579,31 de
COFINS e 3.628.858,85 de PIS/Pasep, decorrem da alíquota zero estabelecida
pela Lei no 11.196/2005 para alguns produtos de informática, benefício esse que
vigorou até 12/2015, quando foi revogado pela MP no 690/2015,
posteriormente convertida na Lei no 13.241/2015;
(d) Alega que o crédito exigido para 07/2014 teria decaído, nos termos do artigo
150, §4o, do CTN, pois a ciência da lavratura do auto de infração teria ocorrido
em 01/08/2019;
(e) Quanto ao período de 08/2014 a 12/2016, alega que as eventuais
irregularidades apontadas pela Fiscalização se tratava de práticas reiteradas da
Recorrente, até então não questionadas pelo Fisco, sustentando a aplicação do
artigo 100, inc. III, do CTN;
(f) Defende a correção das alíquotas aplicadas para a apuração de créditos sobre a
aquisição de produtos da ZFM, uma vez que a não cumulatividade do
PIS/COFINS não adota o método “imposto sobre imposto”, mas “base sobre
base”;
(g) Defende a possibilidade de apuração de créditos de PIS/COFINS sobre o
ICMS/ST, pois considera que o tributo estadual é custo de sua operação e que,
por força do artigo 3o, §3o, inc. II, e §§ 7o e 9o, da Lei 10.833/2003, haveria
direito ao creditamento;
(h) Sustenta a inaplicabilidade dos juros de mora e da multa de ofício.

Em sessão de 27/03/2020, a DRJ julgou a Impugnação improcedente, tendo
adotado a seguinte ementa (Acórdão no 08-51.105):

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 1141
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Ano-calendário: 2016
DECADÊNCIA. SALDO CREDOR.
Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento
antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador
(art. 150, §4o, do CNT); todavia, quando não há pagamento antecipado, ou há
prova de fraude, dolo ou simulação, aplica-se o disposto no art. 173, I, do CTN.
Para o fim de aplicação do art. 150, §4o, do CNT, não se considera pagamento o
crédito descontado no período na apuração das contribuições não-cumulativas
nem o saldo credor das contribuições deduzido em períodos posteriores.
O prazo decadencial não alcança o poder de examinar o saldo credor de meses
anteriores deduzido posteriormente na apuração das contribuições não atingidas
pela decadência.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS Período de apuração: 01/04/2016 a 31/12/2016 ALÍQUOTA NA
AQUISIÇÃO DE MERCADORIA PRODUZIDA NA ZONA FRANCA DE MANAUS.
Ressalvado o disposto no § 2o do artigo 3o e nos §§ 1o a 3o do art. 2o da Lei no
10.833/03, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida
na Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pela Suframa, o crédito
será determinado mediante a aplicação da alíquota de 4,60%.
ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE.
No regime de apuração não cumulativa, o valor do ICMS, incidente na aquisição,
integra a base de cálculo da Cofins para fins de crédito, faz parte do custo de
aquisição do bem ou serviço, nos termos do inciso II do § 3o do art. 8o da
Instrução Normativa SRF no 404, de 2004. A pessoa jurídica poderá descontar
créditos, inclusive de ICMS, calculados com base no custo de aquisição de
mercadoria adquirida para revenda, inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição de
substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por
não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo
contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria. Sobre a parcela do
ICMS-ST, não poderá a pessoa jurídica descontar créditos de Cofins.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/05/2016 a
31/12/2016 ALÍQUOTA NA AQUISIÇÃO DE MERCADORIA PRODUZIDA NA ZONA
FRANCA DE MANAUS.
Ressalvado o disposto no § 2o do artigo 3o e nos §§ 1o a 3o do art. 2o da Lei no
10.637/02, e, na situação de que trata a alínea b do inciso II do § 4o do art.2o
desta Lei, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida
na Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pela Suframa, o crédito
será determinado mediante a aplicação da alíquota de 1%.
Fl. 1142
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ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE.
No regime de apuração não cumulativa, o valor do ICMS, incidente na aquisição,
integra a base de cálculo da PIS/Pasep para fins de crédito, faz parte do custo de
aquisição do bem ou serviço. A pessoa jurídica poderá descontar créditos,
inclusive de ICMS, calculados com base no custo de aquisição de mercadoria
adquirida para revenda, inciso I do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição de
substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por
não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo
contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria. Sobre a parcela do
ICMS-ST, não poderá a pessoa jurídica descontar créditos de PIS/Pasep.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2016
INFRAÇÃO NÃO DETECTADA PELO FISCO EM PERÍODOS ANTERIORES. PEDIDO DE
EXCLUSÃO DE MULTA E JUROS NO PERÍODO FISCALIZADO SOB ALEGAÇÃO DE
“PRÁTICA
REITERADAMENTE
OBSERVADA
PELAS
AUTORIDADES
ADMINISTRATIVAS” (ART. 100, INCISO III, E PARÁGRAFO ÚNICO DO CTN).
DESCABIMENTO.
O fato de a Fiscalização nunca haver detectado uma determinada infração
cometida pelo contribuinte não implica o reconhecimento tácito da validade
daquela conduta, nem configura uma “prática reiteradamente observada pelas
autoridades administrativas”, capaz de afastar a imposição de multas e juros.
Inaplicabilidade do art. 100, inciso III, e parágrafo único, do CTN.

Em 29/10/2020, a Recorrente apresentou o seu Recurso Voluntário, tendo aduzido
razões semelhantes àquelas já trazidas em sua Impugnação.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Bruno Minoru Takii, Relator
O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este
feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.

I – Mérito
I.1. – Decadência. Glosa de créditos acumulados e competência de 07/2014
Fl. 1143
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Conforme trazido no relatório, a Fiscalização procedeu à glosa de créditos
acumulados de PIS/COFINS, formado entre o período de 01/2012 a 07/2014, pois padeceria do
mesmo vício identificado nas competências posteriores, isto é, teria sido gerado em função da
tomada de créditos a maior sobre produtos adquiridos da ZFM, e de apuração indevida de créditos
sobre o ICMS/ST.
Em sua defesa, a Recorrente alega que teria se operado a decadência em relação a
esses períodos, conforme previsto nos artigos 150, §4o, e 173 do CTN, pois a notificação do
lançamento teria ocorrido somente em 01/08/2019. Sem razão a Recorrente em relação a esse
ponto.
Ao se revistar a legislação tributária sobre a questão da decadência, o que se
verifica é que a limitação temporal atinge o direito Fisco a proceder ao lançamento tributário,
“assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador
da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”,
conforme disposto no artigo 142 do CTN, e não à revisão de créditos tributários ainda não
utilizados.
A recomposição de saldos é parte integrante e preparatória para a realização do
lançamento tributário, mas não se trata do lançamento tributário em si e, por esse motivo, tanto o
artigo 150, §4o, quanto o artigo 173 do CTN, não são aplicáveis quando o assunto é o saldo
acumulado de créditos de PIS/COFINS.
Isso não quer dizer, contudo, que o prazo decadencial não possua um efeito
indireto sobre eventual glosa de saldos acumulados, isto porque o apontamento de eventual
diferença a recolher, essa sim, constituída mediante lançamento de ofício do Auditor Fiscal, só
poderá ocorrer em competência não alcançada pelo prazo quinquenal.
No presente caso, alega a Recorrente que o prazo decadencial aplicável seria aquele
previsto no artigo 150, §4o, do CTN, isto é, de 05 anos após a ocorrência do fato gerador. Assim,
fosse esse o caso, todos os períodos anteriores a 08/2014 estariam alcançados pela decadência.
Entretanto, conforme a Súmula STJ no 555, “quando não houver declaração do
débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se
exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito
passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa”.
Levando-se em consideração que, de acordo com a própria Recorrente, a
acumulação de créditos ocorrida em razão de saída à alíquota zero estabelecida pela Lei no
11.196/2005, benefício esse que teria vigorado até 12/2015, conclui-se, primeiro, que a
Recorrente não teve recolhimento de PIS/COFINS até essa competência e, por esse motivo, o
prazo a si aplicável é o previsto no artigo 173, inc. I, do CTN.
Fl. 1144
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Logo, não há que se falar em decadência do direito da Administração-Tributária à
recomposição de saldos, tampouco de alcance do instituto sobre a competência de 07/2014.

I.2. – Apuração de créditos integrais sobre mercadorias adquiridas da ZFM
Alega a Recorrente que teria direito à apuração de créditos integrais de PIS/COFINS
sobre as mercadorias adquiridas da ZFM para revenda, isto porque a sistemática de não-
cumulatividade dessas contribuições não estaria fundamentada no método “imposto sobre
imposto”, onde o crédito a apropriar é sempre o destacado na nota fiscal do fornecedor, mas no
método “base sobre base”, onde o adquirente aplica a alíquota a que está sujeito sobre o valor do
bem ou serviço que adquiriu, independentemente do regime a que esteve sujeito o seu
fornecedor.
De fato, o legislador, ao implementar o regime não-cumulativo das contribuições ao
PIS/COFINS, optou pela adoção do chamado “método subtrativo indireto” ou da “base sobre
base”, onde a apuração de créditos não depende da carga tributária a que esteve sujeito o
vendedor, mas apenas do valor da coisa adquirida e das alíquotas aplicáveis às operações do
contribuinte, sendo exemplos clássicos a apropriação de créditos integrais de mercadorias
adquiridas de empresas optantes pelo Simples Nacional ou pelo regime do Lucro Presumido.
Contudo, essa regra pode ser excepcionada, mediante disposição expressa de lei em
sentido estrito, o que normalmente ocorre quando o legislador tem a intenção de estimular a
cadeia produtiva de determinado setor ou região, mas sem conceder um efeito amplificador do
benefício nas etapas finais de comercialização.
Ao se analisar a legislação acerca das mercadorias adquiridas de fornecedores da
ZFM, o que se verifica é a adoção legislativa dessa opção, isto é, a de limitação do crédito passível
de apropriação pelo adquirente da mercadoria, conforme previsto no artigo 3o, §12, da Lei no
10.637/2002, e artigo 3o, §17, inc. III, da Lei no 10.833/2003, onde, em regra, o crédito de
PIS/Pasep e COFINS deve ser apurado mediante a aplicação da alíquota de 1% e 4,6%,
respectivamente.
A seguir, transcrevo os dispositivos legais mencionados:

Lei no 10.637/2002
Art. 3o (...)
§ 12. Ressalvado o disposto no § 2o deste artigo e nos §§ 1o a 3o do art. 2o desta
Lei, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida na
Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, o
crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 1% (um por
cento) e, na situação de que trata a alínea b do inciso II do § 4o do art. 2o desta
Fl. 1145
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Lei, mediante a aplicação da alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco
centésimos por cento). (Redação dada pela Lei no 11.307, de 2006)

Lei no 10.833/2003
Art. 3o (...)
§ 17. Ressalvado o disposto no § 2o deste artigo e nos §§ 1o a 3o do art. 2o desta
Lei, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida na
Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus (Suframa), o
crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota: (Redação dada pela
Lei no 12.507, de 2011)
I - de 5,60% (cinco inteiros e sessenta centésimos por cento), nas operações com
os bens referidos no inciso VI do art. 28 da Lei no 11.196, de 21 de novembro de
2005; (Incluído pela Lei no 12.507, de 2011)
II - de 7,60% (sete inteiros e sessenta centésimos por cento), na situação de que
trata a alínea “b” do inciso II do § 5o do art. 2o desta Lei; e (Incluído pela Lei no
12.507, de 2011)
III - de 4,60% (quatro inteiros e sessenta centésimos por cento), nos demais
casos. (Incluído pela Lei no 12.507, de 2011)

Observe-se que a legislação trazida aponta hipóteses em que as alíquotas são
maiores que as mencionadas. Contudo, trata-se de casos excepcionais, cuja ocorrência não foi
verificada nos autos deste processo e, também, não houve alegação da Recorrente nesse sentido.
Logo, a manutenção da glosa desses créditos é medida que se impõe.

I.3 – Apuração de créditos sobre o ICMS/ST destacado na nota de aquisição de
mercadorias
De acordo com a Fiscalização, parte das glosas decorre de apuração indevida de
créditos sobre o ICMS/ST destacado nas notas fiscais de aquisição de mercadorias, tendo
apontado em sua fundamentação o Parecer Normativo CST no 77/1986, o art. 22, inc. IV, do
Decreto no 4.524/2002, e SC Cosit no 106/2014.
A Recorrente, por sua vez, traz tese de que o ICMS/ST pago pelo substituído
tributário faz parte da composição do custo da mercadoria destinada à revenda, razão pela qual
haveria direito ao creditamento, amparado no quanto disposto no artigo 3o, § 3o, inc. III, das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003, c/c art. 13, do Decreto-lei no 1.598/1977, a seguir transcritos:

Fl. 1146
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Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003

Art. 3o (...)
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: (...)
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do
mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.

DL no 1.598/1977
Art. 13 - O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá
os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos
devidos na aquisição ou importação.

Delimitado o alcance da lide, destaco aqui que, para o presente caso, há decisão
recente do Superior Tribunal de Justiça – STJ, obtida em sede de recurso repetitivo (Tema no
1.231), onde ser firmou a tese de que (a) os tributos recolhidos em substituição tributária não
integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e (b) os
valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não
cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo
contribuinte substituído.
A decisão em questão foi proferida nos Recursos Especiais no 2.075.758 e
2.072.621, assim como nos Embargos de Divergência no Recurso Especial 1.959.571, com trânsito
em julgado ocorrido em 16/08/2024.
Desta forma, por força do artigo 99 do RICARF, o qual obriga o Conselheiro a
reproduzir o julgamento proferido pelo Tribunal Superior, voto pela negativa de provimento a esse
pleito recursal.

III - Conclusão
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

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