Tribunal: CARF
Processo: 10925.900013/2020-64
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-04-14
Data de publicação: 2025-07-08

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2018 a 30/09/2018
PIS-PASEP/COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com o critério da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em julgamento ao REsp no 1.221.170, processado em sede de recurso representativo de controvérsia.
CRÉDITOS. INSUMOS. MATERIAIS DE USO E CONSUMO OPERACIONAL. SERVIÇOS DE CONFECÇÃO DE FAIXAS E LAVAGEM DE VEÍCULOS. PROPAGANDA E PUBLICIDADE. REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. ASSESSORIA E CONSULTORIA. TELECOMUNICAÇÕES. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com materiais de uso e consumo operacional e os serviços de confecção de faixas, lavagem de veículos, propaganda e publicidade, representação comercial, assessoria e consultoria e telecomunicações não são consideradas insumos geradores de créditos não cumulativos, haja vista que não integram o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
CUSTOS COM TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO STJ. SÚMULA CARF No 217.
Os gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não se enquadram no conceito de insumo por serem posteriores ao processo produtivo. Também, conforme jurisprudência dominante do STJ(REsp no 1.745.345/RJ), não podem ser considerados como os fretes previstos no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, por não se constituírem em operação de venda.
Súmula CARF no 217: Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
CRÉDITOS. INSUMOS. ALUGUEL DE MARCAS. IMPOSSIBILIDADE.
O pagamento de despesas de contrato de licença de uso de marca não permite a apuração de créditos não cumulativos na modalidade aquisição de insumos uma vez que não se trata de aquisição de serviços.
INSUMO. FRETE DE LEITE IN NATURA. POSSIBILIDADE.
Os fretes de aquisição de matérias-primas são essenciais e relevantes, com crédito assegurado no art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003. São passíveis de creditamento os fretes nas aquisições de leite in natura, desde que tenham sido tributados pela(o) COFINS, suportados pelo adquirente e pagos a pessoa jurídica domiciliada no País, que não seja a fornecedora do leite in natura.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. GASTOS COM TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS. GASTOS COM ALIMENTAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS.
Os gastos com contratação de pessoa jurídica para transporte do trajeto de ida e volta do trabalho da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep, nos termos do art. 3o, “II”, da Lei no 10.637, de 2002.
ÔNUS DA PROVA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO DE CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ARTIGO 373, INCISO I DO CPC.
Em processos decorrentes da não-homologação de declaração de compensação, deve o Contribuinte apresentar e produzir todas as provas necessárias para demonstrar de maneira inequívoca a liquidez e certeza de seu direito de crédito. Incidência do artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10925.900013/2020-64
ACÓRDÃO
3402-012.550 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de abril de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPERATIVA REGIONAL DE COMERCIALIZAÇÃO DO EXTREMO OESTE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2018 a 30/09/2018
PIS-PASEP/COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com o critério
da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a
atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ) em julgamento ao REsp no 1.221.170,
processado em sede de recurso representativo de controvérsia.
CRÉDITOS. INSUMOS. MATERIAIS DE USO E CONSUMO OPERACIONAL.
SERVIÇOS DE CONFECÇÃO DE FAIXAS E LAVAGEM DE VEÍCULOS.
PROPAGANDA E PUBLICIDADE. REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. ASSESSORIA
E CONSULTORIA. TELECOMUNICAÇÕES. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com materiais de uso e consumo operacional e os serviços de
confecção de faixas, lavagem de veículos, propaganda e publicidade,
representação comercial, assessoria e consultoria e telecomunicações não
são consideradas insumos geradores de créditos não cumulativos, haja
vista que não integram o processo de produção ou fabricação de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços.
CUSTOS
COM
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA
CONSOLIDADA DO STJ. SÚMULA CARF No 217.
Os gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa não se enquadram no conceito de insumo por serem posteriores
ao processo produtivo. Também, conforme jurisprudência dominante do
STJ(REsp no 1.745.345/RJ), não podem ser considerados como os fretes
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previstos no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, por não se
constituírem em operação de venda.
Súmula CARF no 217: Os gastos com fretes relativos ao transporte de
produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos
de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
CRÉDITOS. INSUMOS. ALUGUEL DE MARCAS. IMPOSSIBILIDADE.
O pagamento de despesas de contrato de licença de uso de marca não
permite a apuração de créditos não cumulativos na modalidade aquisição
de insumos uma vez que não se trata de aquisição de serviços.
INSUMO. FRETE DE LEITE IN NATURA. POSSIBILIDADE.
Os fretes de aquisição de matérias-primas são essenciais e relevantes, com
crédito assegurado no art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003. São passíveis de
creditamento os fretes nas aquisições de leite in natura, desde que tenham
sido tributados pela(o) COFINS, suportados pelo adquirente e pagos a
pessoa jurídica domiciliada no País, que não seja a fornecedora do leite in
natura.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. GASTOS COM TRANSPORTE DE
FUNCIONÁRIOS. GASTOS COM ALIMENTAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS.
Os gastos com contratação de pessoa jurídica para transporte do trajeto de
ida e volta do trabalho da mão de obra empregada em seu processo de
produção de bens ou de prestação de serviços podem ser considerados
insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep, nos termos do art. 3o, “II”, da Lei no 10.637,
de 2002.
ÔNUS DA PROVA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO DE CRÉDITO.
LIQUIDEZ E CERTEZA. ARTIGO 373, INCISO I DO CPC.
Em processos decorrentes da não-homologação de declaração de
compensação, deve o Contribuinte apresentar e produzir todas as provas
necessárias para demonstrar de maneira inequívoca a liquidez e certeza de
seu direito de crédito. Incidência do artigo 373, inciso I do Código de
Processo Civil.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário, para que sejam revertidas as glosas relativas às despesas
identificadas como “Fretes Sobre a Compra de Leite in Natura” e “Serviços de Transporte de
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Funcionários”. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado
o decidido no Acórdão no 3402-012.542, de 17 de abril de 2025, prolatado no julgamento do
processo 10925.900005/2020-18, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anna Dolores Barros de Oliveira
Sá Malta, Cynthia Elena de Campos, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha (substituto integral),
Mariel Orsi Gameiro, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (substituto integral) e Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente o conselheiro Leonardo Honório dos Santos,
substituído pelo conselheiro Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha.

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 87, §§ 1o, 2o e 3o, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão proferido pela
Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil, que julgou improcedente a Manifestação de
Inconformidade, não reconhecendo o direito creditório.
A Manifestação de Inconformidade foi apresentada contra Despacho Decisório
proferido pela DRF, o qual deferiu parcialmente o crédito da Contribuição para o PIS-Pasep/Cofins
vinculado à receita de vendas no mercado interno não tributado, assim como deferiu parcialmente
o pedido de ressarcimento de crédito presumido da Agroindústria.
O Acórdão proferido pela DRJ foi assim ementado:
MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
A matéria que não for expressamente contestada torna-se definitiva na esfera
administrativa.
DILIGÊNCIA. PERÍCIA. DESNECESSÁRIA. INDEFERIMENTO.
Indefere-se o pedido de diligência ou perícia quando a sua realização revela-se
prescindível para a formação da convicção da autoridade julgadora.
VENDAS POR COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE
DE
COMPENSAÇÃO
E
RESSARCIMENTO.
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Os créditos de que trata o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, vinculados a vendas
feitas por cooperativas com a exclusão da base de cálculo de que tratam o art. 15
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, o art. 1o da Leino 10.676, de 2003, e o
art. 17 da Lei no 10.684, de 2003, não podem em regra ser compensados com
outros tributos nem ressarcidos.
COOPERATIVAS. CRÉDITO BÁSICO. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS DE
COOPERADOS. VEDAÇÃO.
As cooperativas somente podem descontar créditos básicos calculados sobre bens
e serviços adquiridos de não associados.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n° 5, de 2018, que produz
efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos deve ser aferido à luz
dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados
pela pessoa jurídica.
INSUMO. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n°
5/2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo.
CRÉDITO. INSUMOS. COMBUSTÍVEIS.
Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, as aquisições de combustíveis e
lubrificantes utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
CRÉDITOS. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO
PERIÓDICA DO ATIVO IMOBILIZADO.
Os bens utilizados na manutenção periódica de partes do ativo imobilizado
responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviço da pessoa jurídica são considerados insumos
geradores de créditos de PIS/Pasep e de Cofins.
CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS COM TRANSPORTE E ASSISTÊNCIA MÉDICA DE
FUNCIONÁRIOS. IMPOSSIBILIDADE.
Em regra geral, não são considerados insumos as despesas destinadas a viabilizar
a atividade de mão de obra empregada no processo de produção ou fabricação de
bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte,
cursos, plano de seguro e seguro de vida.
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CRÉDITOS. INSUMOS. MATERIAIS DE USO E CONSUMO OPERACIONAL. SERVIÇOS
DE CONFECÇÃO DE FAIXAS E LAVAGEM DE VEÍCULOS. PROPAGANDA E
PUBLICIDADE. REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. ASSESSORIA E CONSULTORIA.
TELECOMUNICAÇÕES. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com materiais de uso e consumo operacional e os serviços de
confecção de faixas, lavagem de veículos, propaganda e publicidade,
representação comercial, assessoria e consultoria e telecomunicações não são
consideradas insumos geradores de créditos não cumulativos, haja vista que não
integram o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços.
CRÉDITOS. INSUMOS. ALUGUEL DE MARCAS. IMPOSSIBILIDADE.
O pagamento de despesas de contrato de licença de uso de marca não permite a
apuração de créditos não cumulativos na modalidade aquisição de insumos uma
vez que não se trata de aquisição de serviços.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
BENS
NÃO
SUJEITOS
AO
PAGAMENTO
DE
CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITO.
Em regra, no regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, é vedada a apuração de créditos na aquisição de bens não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ATIVO IMOBILIZADO.
O custo de aquisição de bens para o ativo imobilizado somente enseja o direito a
crédito não cumulativo caso sejam utilizados na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços.
FRETE NA COMPRA DE BENS. CUSTO DE AQUISIÇÃO. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO
DO BEM ADQUIRIDO.
Somente dão direito aos créditos básicos da contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins os custos com fretes sobre aquisições de bens e serviços que também
proporcionam créditos das contribuições.
FRETES
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
PRODUTOS
ACABADOS.
CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Os dispêndios com fretes relativos às transferências de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não ensejam o direito ao crédito no
regime não cumulativo das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins, uma vez que
não são consideradas insumos.
CRÉDITO PRESUMIDO. REVENDA DE LEITE IN NATURA. SUSPENSÃO.
A revenda de leite in natura a granel deve ser efetuada obrigatoriamente com
suspensão da incidência das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins,
implicando o estorno de eventuais créditos apurados na proporção das vendas
efetuadas.
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PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA APÓS 360 DIAS DO
PROTOCOLO.
Nos termos da Nota Técnica CODAR/RFB no 22 de 30/06/2021, deve ser aplicada a
taxa SELIC aos créditos de ressarcimento de PIS/Pasep e de Cofins, a partir do
361o dia após a transmissão do pedido à parcela do crédito deferido e ainda não
ressarcido ou compensado, considerando Parecer PGFN/CAT no 3.686, de 17 de
junho de 2021, em atenção à tese fixada pelo Superior Tribunal do Justiça em
relação à incidência de juros compensatórios.
A Contribuinte foi intimada da decisão e apresentou Recurso Voluntário, pelo qual
pediu a reforma do acórdão recorrido e a homologação do pedido de ressarcimento.
Inicialmente este Colegiado resolveu por converter o julgamento do recurso em
diligência, para que a Unidade de Origem realizasse as seguintes providências:
a) Intimar a Recorrente para, dentro de prazo razoável, demonstrar, de forma
detalhada e com a devida comprovação, o enquadramento das despesas que
deram origem aos créditos glosados pela Fiscalização e mantidos pela DRJ,
considerando o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância, delimitados no r. voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa
em julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, bem como na Nota SEI
no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, e Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de
dezembro de 2018;
b) Realizar eventuais diligências que julgar necessárias para a constatação
especificada nesta Resolução;
c) Elaborar Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas
no Item “a”, respondendo aos quesitos apresentados em peça recursal, bem
como manifestando-se sobre os documentos apresentados pela Recorrente,
analisando o enquadramento de cada bem e serviço no conceito de insumo
delimitado em julgamento ao REsp no 1.221.170/PR, bem como na Nota SEI
no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, e Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de
dezembro de 2018;
d) Recalcular as apurações e resultado da diligência;
e) Intimar a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação sobre o
resultado no prazo de 30 (trinta) dias.
Após cumprida a diligência, com ou sem manifestação da parte, retornem os
autos para julgamento.
Com a conclusão da diligência, o processo retornou para julgamento.
É o relatório.

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VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Mérito
Cumpre observar que a Recorrente é uma sociedade cooperativa que
industrializa, comercializa e fornece bens tanto para seus associados
quanto para terceiros, adotando o regime não cumulativo de PIS e COFINS,
e tributando seus rendimentos com base no Lucro Real.
O Pedido de Ressarcimento objeto deste litígio foi homologado
parcialmente em Despacho Decisório, proferido com a seguinte Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.
Período de apuração: 4o trimestre de 2017.
PIS/PASEP NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS. RESSARCIMENTO.
Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados no
regime não-cumulativo poderão ser utilizados para o desconto das referidas
contribuições no período e, nas hipóteses admitidas pela legislação
aplicável à matéria, o saldo credor acumulado ao final de cada trimestre,
remanescente após as deduções do valor a recolher das respectivas
contribuições, poderá ser objeto de compensação com débitos próprios
relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, ou ser objeto de ressarcimento.
Direito creditório reconhecido parcialmente.
Com isso, foi reconhecido pela Unidade Preparadora o direito creditório
vinculado à receita de vendas no mercado interno não tributado, bem
como o crédito presumido da Agroindústria, ambos apurados no 4o
trimestre/2017.
Tendo em vista a legislação vigente na época, considerou a Fiscalização
pela apropriação indevida de créditos vinculados à receita não tributada –
mercado interno, relacionados a bens para revenda, bens e serviços
utilizados como insumos, bens registrados no ativo imobilizado e aluguel
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de máquinas e equipamentos e frete na operação de venda. Além disso, a
fiscalização verificou inconsistências na apuração do crédito presumido.
Por sua vez, argumentou a defesa que o frete pago nas compras sobre leite
in natura refere-se ao frete na coleta do leite junto aos produtores,
fazendo parte do custo da matéria-prima, sendo que o serviço de
transporte é tributado normalmente, tratando-se de operações distintas.
Igualmente argumentou que não deve prosperar a glosa de créditos por
não enquadramento no conceito de insumos, visto tratar-se de custos e
despesas necessários ao desempenho das operações de produção. Na
sequência, abordou especificamente cada item glosado e, ao final, pediu
para que as despesas cujos créditos foram glosados sejam computadas à
base de cálculo dos créditos, pois são essenciais para o desempenho das
atividades da empresa.
A Recorrente trouxe em peça recursal os seguintes quesitos para
realização de diligência:
1. As mercadorias adquiridas para revenda que geraram créditos de PIS e
COFINS, foram todas revendidas com tributação integral das contribuições
para o PIS e COFINS?
2. Observando a resposta do quesito anterior, qual seria a CST adequada
em relação ao PIS e COFINS para ser utilizada nas referidas aquisições?
3. Os fretes pagos na compra de leite in natura estão sujeitos ao
pagamento do PIS e COFINS pelo fornecedor do frete? Esses mesmos fretes
compõem o custo de produção?
4. Com relação as aquisições de bens e serviços glosados sob a
argumentação de que não se enquadram no conceito de insumos de
produção: esses bens e serviços compõem o custo de produção ou preço de
venda dos produtos industrializados e comercializados pela Impugnante?
5. Quais são os processos produtivos executados pela Impugnante na
entrada do leite in natura. Existe alguma exceção ou todo o leite passa por
esse mesmo processo?
6. Qual é a finalidade do milho adquirido pela Impugnante sobre o qual foi
apropriado crédito presumido?
Cumpre observar que a DRJ de origem analisou o direito creditório já sob o
novo conceito adotado pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao
Recurso Especial no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso
representativo de controvérsia.
Todavia, como não foi oportunizado pela DRJ à Contribuinte a
comprovação dos critérios da essencialidade e relevância, de modo a
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permitir os créditos sobre as despesas indicadas, através da Resolução no
3402-003.738, este Colegiado resolveu por converter o julgamento do
recurso em diligência, para que a Unidade de Origem realizasse as
seguintes providências:
a)
Intimar a Recorrente para, dentro de prazo razoável, demonstrar,
de forma detalhada e com a devida comprovação, o enquadramento das
despesas que deram origem aos créditos glosados pela Fiscalização e
mantidos pela DRJ, considerando o conceito de insumo segundo os critérios
da essencialidade ou relevância, delimitados no r. voto da Eminente
Ministra Regina Helena Costa em julgamento do Recurso Especial no
1.221.170/PR, bem como na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, e
Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de dezembro de 2018;
b)
Realizar eventuais diligências que julgar necessárias para a
constatação especificada nesta Resolução;
c)
Elaborar Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações
solicitadas no Item “a”, respondendo aos quesitos apresentados em peça
recursal, bem como manifestando-se sobre os documentos apresentados
pela Recorrente, analisando o enquadramento de cada bem e serviço no
conceito de insumo delimitado em julgamento ao REsp no 1.221.170/PR,
bem como na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, e Parecer
Normativo Cosit no 5, de17 de dezembro de 2018;
d)
Recalcular as apurações e resultado da diligência;
e)
Intimar a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação
sobre o resultado no prazo de 30 (trinta) dias.
Após cumprida a diligência, com ou sem manifestação da parte, retornem
os autos para julgamento.
Em cumprimento à diligência, a Unidade Preparadora intimou a
Contribuinte a demonstrar, de forma detalhada e com a devida
comprovação, o enquadramento das despesas que deram origem aos
créditos glosados pela Fiscalização e mantidos pela DRJ.
Em resposta, a Recorrente apresentou informações; demonstrativo com
relação individualizada dos bens e serviços glosados; explicação detalhada
de sua utilização e indicação das contas contábeis utilizadas para o
lançamento dos custos de produção; e cópia dos lançamentos dos custos
no livro razão.
A
Autoridade
Fiscal
emitiu
a
Informação
Fiscal
no
2.295-
2024/EQAUD4/DEVAT/SRRF09/RFB, de 7 de outubro de 2024, com as
conclusões que serão abaixo demonstradas.
2.1. Dos quesitos formulados pela Recorrente
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A Unidade Preparadora assim respondeu os quesitos indicados pela defesa:
1. As mercadorias adquiridas para revenda que geraram créditos de PIS e
COFINS, foram todas revendidas com tributação integral das contribuições
para o PIS e COFINS?
Excetuadas situações específicas como a exportação, a tributação na
revenda segue a tributação da mercadoria em sua aquisição. Assim,
considerando o disposto no art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e
no 10.833/2003, que estabelece que não dará direito a crédito o valor das
aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições, conclui-se que as
aquisições de mercadorias para revenda que geraram créditos de PIS e
COFINS devem ser necessariamente tributadas, assim como as respectivas
receitas de revenda.
Em exame amostral da tributação das mercadorias adquiridas para
revenda, e que geraram créditos de PIS e COFINS, verificou-se que foram
tributadas na revenda conforme o esperado. Ressalta-se que eventual
revenda efetuada sem tributação representaria indício de mercadoria
adquirida também sem tributação e, consequentemente, sem direito a
crédito em sua aquisição.
2. Observando a resposta do quesito anterior, qual seria a CST adequada
em relação ao PIS e COFINS para ser utilizada nas referidas aquisições?
O código CST a ser utilizado seria o CST 50 (Operação com Direito a Crédito
– Vinculada Exclusivamente a Receita Tributada no Mercado Interno),
inclusive na hipótese de revenda para associados, pois embora passíveis de
exclusão da base de cálculo das contribuições, as receitas de vendas para
associados não descaracterizam a tributação na operação que lhe deu
origem e não equivalem à não incidência, conforme teor da Solução de
Consulta Cosit no 383, de 30 de agosto de 2017.
3. Os fretes pagos na compra de leite in natura estão sujeitos ao
pagamento do PIS e COFINS pelo fornecedor do frete? Esses mesmos
fretes compõem o custo de produção?
Sim, os fretes pagos na compra de leite in natura estão sujeitos ao
pagamento do PIS e da COFINS e compõem o custo de produção da
cooperativa.
4. Com relação as aquisições de bens e serviços glosados sob a
argumentação de que não se enquadram no conceito de insumos de
produção: esses bens e serviços compõem o custo de produção ou preço
de venda dos produtos industrializados e comercializados pela
Impugnante?
A princípio, pode-se afirmar que todos os custos suportados pela empresa
irão compor o custo de produção ou o preço de venda dos produtos
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industrializados ou comercializados. Entretanto, cabe destacar que a
composição no custo de produção ou no preço de venda dos produtos não
é critério suficiente para o enquadramento de determinado bem ou serviço
no conceito de insumo. Dessa forma, o conceito de insumos não se
confunde com o conceito de custos de produção, conclusão esta que
também se encontra no parágrafo 64 do Parecer Normativo Cosit/RFB no 5,
de 17 de dezembro de 2018.
5. Quais são os processos produtivos executados pela Impugnante na
entrada do leite in natura. Existe alguma exceção ou todo o leite passa
por esse mesmo processo?
Os processos produtivos executados na entrada do leite in natura foram
detalhados pela interessada na manifestação de inconformidade e no
recurso voluntário, nos seguintes termos: “Destaca-se, que a Impugnante
ao receber o leite in natura dos produtores rurais realiza primeiramente as
atividades industriais de análise, filtragem e resfriamento para
posteriormente destinar o leite para a produção de derivados.
Eventual excesso de leite para a produção é comercializada na forma de
leite cru refrigerado a granel”.
6. Qual é a finalidade do milho adquirido pela Impugnante sobre o qual foi
apropriado crédito presumido?
Segundo informações prestadas pela interessada em resposta ao item 3 da
Intimação Fiscal no 013-2020/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB, o milho
adquirido que gerou créditos presumidos é utilizado na produção de
mercadorias de origem vegetal classificadas no capítulo 23 da NCM
destinadas à alimentação bovina.

2.2. Do conceito de insumos para aproveitamento de créditos de
PIS/COFINS.
Cumpre observar que o Superior Tribunal de Justiça concluiu através do
julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, processado em sede de
recurso representativo de controvérsia, definiu que o conceito de insumo,
para efeito de tomada de crédito das contribuições na forma do artigo 3o,
inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou
serviço) para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
Ao julgar a questão, o Tribunal Superior destacou que a interpretação do
termo “insumo” de forma restritiva pela Fazenda desnatura o sistema não
cumulativo.
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Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que no
regime não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito é
calculado sobre os custos e despesas sobre bens e serviços intrínseco à
atividade econômica da empresa.
Por sua vez, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional publicou em data de
03/10/2018 a Nota Explicativa SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF,
acatando o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins fixado pelo
Superior Tribunal de Justiça, conforme Ementa abaixo transcrita:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização
para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n°
10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ
adotara uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de
vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância,
sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste
de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
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processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques." (sem
destaques no texto original)
Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de dezembro de
2018, proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos
na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA
NO
RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à
venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833,
de 2003, art. 3o, inciso II.
Portanto, o conceito de insumos para efeitos do art. 3o, II, da Lei
10.637/2002 e art. 3o, II, da Lei 10.833/2003, passou a abranger todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou impeça a
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atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do
produto ou do serviço daí resultantes.

2.3. Dos Bens e Serviços indicados como insumos pela Recorrente

Na Informação Fiscal no 2.295-2024/EQAUD4/DEVAT/SRRF09/RFB, de 7
de outubro de 2024, a Unidade Preparadora consolidou as informações
constantes no demonstrativo apresentado pela interessada em resposta à
intimação da diligência, com destaque para as rubricas de bens e serviços
glosados e o detalhamento apresentado sobre a aplicação desses bens e
serviços nas atividades da empresa.
Vejamos:

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Aplicando o conceito de insumo segundo os critérios estabelecidos no
julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, bem como na Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, e Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de
dezembro de 2018, resta evidente que “somente podem ser considerados
insumos itens aplicados no processo de produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços a terceiros, excluindo-se do conceito
itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa jurídica, como
administrativa, jurídica, contábil, etc., bem como itens relacionados à
atividade de revenda de bens”.

2.3.1. Das Despesas com Setor Administrativo, Assessoria e Consultoria,
Propaganda e Publicidade, Representação Comercial e Serviços de
Telecomunicações.
Considerando as razões demonstradas neste voto com relação ao conceito
de insumo adotado pelo Superior Tribunal de Justiça, conclui-se que está
correta a conclusão da Unidade Preparadora.
O i. Auditor Fiscal esclareceu que despesas incorridas nos setores
administrativos da pessoa jurídica não consistem em custos aplicados no
processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços a terceiros e, consequentemente, não podem ser considerados
insumos para fins de apuração de créditos das contribuições.
Da mesma forma, as despesas com propaganda e publicidade consistem
em gastos não relevantes e posteriores à finalização do processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a
terceiros e, consequentemente, não se enquadram no conceito de insumo
para fins de apuração de créditos das contribuições.
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Reproduzo as conclusões da Unidade Preparadora em cumprimento à
diligência:
Serviços Contratados de Pessoa Jurídica (Despesas com propaganda e
publicidade)
33. Transcreve-se abaixo os esclarecimentos prestados pela interessada
sobre as despesas com propaganda e publicidade:
“Despesas com propaganda e publicidade utilizado para a divulgação e
comercialização dos produtos produzidos pela Cooperativa”.
34. Trata-se de despesas para divulgação e comercialização dos produtos já
produzidos pela cooperativa, ou seja, são custos pós-produção.
35. No entanto, consoante as conclusões dos parágrafos 55 e 168, “c”, do
Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018, os gastos posteriores à
finalização do processo de produção de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços a terceiros não podem, em regra, ser considerados
insumos para fins de apuração de créditos das contribuições. Exceções à
regra seriam casos de bens e serviços considerados relevantes em razão de
imposição legal, situação que não se verifica em relação aos custos com
propaganda e publicidade aqui tratados.
36. Portanto, conclui-se pela manutenção das glosas, visto que despesas
com propaganda e publicidade consistem em gastos não relevantes e
posteriores à finalização do processo de produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços a terceiros e, consequentemente, não se
enquadram no conceito de insumo para fins de apuração de créditos das
contribuições.
Materiais de Uso e Consumo Operacional
37. Transcreve-se abaixo os esclarecimentos prestados pela interessada
sobre as despesas com materiais de uso e consumo operacional:
“Materiais de uso operacional nos setores administrativos”.
38. Conforme a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637,
de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, bem como conclusão constante no
parágrafo 168, “a”, do Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018, “somente
podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de produção
de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros,
excluindose do conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da
pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc., bem como itens
relacionados à atividade de revenda de bens”.
39. Conclui-se, portanto, pela manutenção das glosas, visto que despesas
incorridas nos setores administrativos da pessoa jurídica não consistem em
custos aplicados no processo de produção de bens destinados à venda ou
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de prestação de serviços a terceiros e, consequentemente, não podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos das contribuições.
Serviços de Assessoria e Consultoria
40. Transcreve-se abaixo os esclarecimentos prestados pela interessada
sobre as despesas com serviços de assessoria e consultoria:
“Despesas com assessoria e consultoria prestados por Pessoa Jurídica”.
41. Nos termos estabelecidos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de
insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
42. No entanto, a partir dos esclarecimentos prestados pela interessada,
constata-se não ser possível enquadrar as despesas com serviços de
assessoria e consultoria no conceito insumo, uma vez que a interessada
sequer mencionou se tais serviços são utilizados na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços e, muito menos,
demonstrou a essencialidade ou a relevância dos serviços nos processos
produtivos da cooperativa.
43. Ressalta-se ainda que as denominações das pessoas jurídicas
fornecedoras dos serviços de assessoria e consultoria em comento também
não permitem concluir tratar-se de pessoas jurídicas que prestam serviços
aplicados nos processos produtivos da interessada, muito pelo contrário,
infere-se que os fornecedores são escritórios de advocacia (PANDOLFO E
PAIM ADVOGADOS ASSOCIADOS) ou prestadoras genéricas de serviços de
consultoria
empresarial
(PRAGMA
CONSULTING
ASSESSORIA
E
CONSULTORIA LTDA).
44. Por fim, em que pese a apresentação da conta contábil e livro razão que
comprovam os lançamentos dos custos incorridos com serviços de
assessoria e consultoria, tais documentos não comprovam a utilização ou a
aplicação dos referidos custos no processo de produção de bens destinados
à venda ou na prestação de serviços a terceiros e, consequentemente, não
são suficientes para comprovar o enquadramento de tais despesas como
insumo.
45. Diante do exposto, conclui-se pela manutenção das glosas, tendo em
vista que a interessada não logrou êxito em comprovar a essencialidade ou
relevância dos serviços de assessoria e consultoria na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços a terceiros.
Serviços de Propaganda e Publicidade
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46. Transcreve-se abaixo os esclarecimentos prestados pela interessada
sobre as despesas com serviços de propaganda e publicidade:
“Despesas com propaganda e publicidade utilizado para a divulgação e
comercialização dos produtos produzidos pela Cooperativa”.
47. Conforme já abordado no tópico “Serviços Contratados de Pessoa
Jurídica (Despesas com propaganda e publicidade)” da presente
Informação, os serviços de propaganda e publicidade consistem em custos
pós-produção, razão pela qual não podem ser considerados insumos para
fins de apuração de créditos das contribuições, consoante conclusões
encontradas nos parágrafos 55 e 168, “c”, do Parecer Normativo Cosit/RFB
no 5, de 2018.
48. Mantêm-se, portanto, as glosas relativas a aquisições de serviços de
propaganda e publicidade.
Serviços de Representação Comercial
49. Transcreve-se abaixo os esclarecimentos prestados pela interessada
sobre as despesas com serviços de representação comercial:
“Comissão paga referente a representação comercial sobre a venda de produtos
produzidos pela Cooperativa”.
50. Assim como no caso dos serviços de propaganda e publicidade, os
serviços de representação comercial consistem em despesas incidentes na
comercialização de produtos já produzidos pela cooperativa, ou seja, são
custos pós-produção.
51. Portanto, consoante o disposto nos parágrafos 55 e 168, “c”, do Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018, as despesas com serviços de
representação comercial não podem ser consideradas insumos para fins de
apuração de créditos das contribuições.
52. Devem ser mantidas, portanto, as glosas relativas a serviços de
representação comercial, em razão de consistirem em gastos posteriores à
finalização do processo de produção de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços a terceiros.
Serviços de Telecomunicações
53. Transcreve-se abaixo os esclarecimentos prestados pela interessada
sobre as despesas com serviços de telecomunicações:
“Despesas com telefonia e internet utilizados nos processos operacionais da
Cooperativa”.
54. Nos termos estabelecidos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de
insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
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critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
55. No entanto, a partir dos esclarecimentos prestados pela interessada,
constata-se não ser possível enquadrar as despesas telefonia e internet no
conceito insumo, uma vez que a interessada sequer mencionou se tais
serviços são utilizados na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços e, muito menos, demonstrou a essencialidade ou a
relevância dos serviços nos processos produtivos da cooperativa.
56. Ademais, ainda que a apresentação da conta contábil e livro razão
possam comprovar o lançamento dos custos incorridos com serviços de
telecomunicações, tais documentos não comprovam a utilização ou a
aplicação dos referidos custos no processo de produção de bens destinados
à venda ou na prestação de serviços a terceiros e, consequentemente, não
são suficientes para comprovar o enquadramento de tais despesas como
insumo.
57. Com efeito, conclui-se pela manutenção das glosas, tendo em vista que
a interessada não logrou êxito em comprovar a essencialidade ou
relevância dos serviços de telecomunicações na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços a terceiros.
Cumpre observar que, apesar de devidamente intimada sobre o resultado
da diligência (fls. 568), a Recorrente nada contestou.
Ademais, não foi comprovada a relevância ou essencialidade de tais
despesas pela Recorrente, sendo que em Recurso Voluntário a única
justificativa da defesa para o direito creditório é a afirmação de que
“considera os referidos materiais e serviços necessários à sua atividade,
visto que, sem propaganda e publicidade as vendas caem, sem os
representantes comerciais não existiriam vendas, sem os funcionários não
há produção, sem produção e sem vendas o negócio não teria razão de
existir.”
Considerando as razões acima reproduzidas, conclui-se que não tem
direito a crédito das Contribuições para o PIS as despesas originadas de:
(i)
Serviços Contratados de Pessoa Jurídica (Despesas com propaganda e
publicidade);
(ii)
Materiais de Uso e Consumo Operacional;
(iii)
Serviços de Assessoria e Consultoria;
(iv)
Serviços de Propaganda e Publicidade;
(v)
Serviços de Representação Comercial; e
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(vi)
Serviços de Telecomunicações.

2.3.2. Das Despesas com frotas de caminhões próprios
Sustenta a defesa que tem direito ao crédito de PIS/COFINS com relação
aos materiais para manutenção dos veículos e os combustíveis utilizados
na entrega da produção, não merecendo persistirem as glosas imputadas
pelo agente fiscalizador em relação a rubrica "Materiais de Manutenção de
Veículos (Frotas)” e “Combustíveis (Óleo Diesel Frotas)”.
Para tanto, justifica que os frete se referem a transferência de produtos e
mercadorias para serem vendidos na filial de destino, o que será
incorporado no custo para a posterior revenda dos bens, além de que são
necessários para viabilizar a operação, constituindo-se essencialmente
como insumos de produção.
Com relação às despesas com a frota de caminhões próprios (combustíveis,
materiais e serviços contratados para manutenção dos veículos), assim foi
observado pela Unidade Preparadora em Informação Fiscal:
Combustíveis (Óleo Diesel Frotas)
14. Conforme a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637,
de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, bem como conclusão constante no
parágrafo 168, “a”, do Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018, “somente
podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de produção
de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros,
excluindose do conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da
pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc., bem como
itens relacionados à atividade de revenda de bens”.
15. Assim, os dispêndios com combustíveis podem ou não ser enquadrados
como insumo, a depender de onde tais combustíveis são utilizados ou
aplicados.
16. Com efeito, na apreciação inicial do pedido de ressarcimento, por meio
do item 3 da Intimação Fiscal no 053-2020/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB
(fls. 392/393 do dossiê 13033.038441/2020-09), intimou-se a interessada a
apresentar relação de veículos que compõem a “frota” da cooperativa,
identificando-os e descrevendo a função de cada veículo no processo
produtivo.
17. Em resposta à intimação, a interessada apresentou a planilha
“Item_3_Frota_de_Veículos.xlsx”, juntada na forma de arquivo não
paginável à fl. 404 do dossiê no 13033.038441/2020-09, contendo as
seguintes informações:
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18. Dessa forma, com base nas informações prestadas pela interessada,
restou evidenciado que os combustíveis adquiridos são utilizados na frota
de veículos da cooperativa que realizam a entrega de produtos e
mercadorias em operações de venda, ou seja, realizam o transporte de
produtos acabados.
19. No entanto, tais gastos com combustíveis consistem em custos pós-
produção(vendas) e, portanto, não podem ser considerados insumos,
conforme entendimento expresso nos parágrafos 55 e 168, “c”, do Parecer
Normativo Cosit no 5, de 2018, que serviram de base para fundamentar a
glosa realizada.
20. Por outro lado, para cumprimento da presente diligência, em
atendimento
à
Intimação
Fiscal
no
10.950-
2024/EQAUD4/DEVAT/SRRF09/RFB, a interessada apresentou os seguintes
esclarecimentos sobre a utilização dos combustíveis:
“Óleo diesel utilizado na frota de caminhões próprios da Cooperativa. Os caminhões
são utilizados na coleta e transporte do leite in natura desde a propriedade do
produtor rural até a indústria”.
21. Segundo a resposta apresentada pela interessada na diligência, os
gastos com combustíveis seriam utilizados em caminhões próprios que
realizam o transporte de insumos para produção, hipótese em que se
admite a apuração de créditos das contribuições, conforme conclusão do
parágrafo 168, “a” e “b”, do Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018.
22. Entretanto, percebe-se que a resposta apresentada pela interessada na
diligência é divergente da resposta apresentada por ela na etapa inicial de
análise do direito creditório. Além disso, na diligência não foram
apresentadas provas para validar a alegação de que a frota de caminhões
Fl. 602
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próprios é realmente utilizada na coleta e transporte do leite in natura do
produtor rural para a indústria.
23. Como elemento de prova a interessada apresentou tão somente a
indicação das contas contábeis e livro razão para evidenciar os lançamentos
das despesas com combustíveis e lubrificantes. Entretanto, tais
lançamentos contábeis não comprovam a utilização dos referidos
combustíveis e lubrificantes no processo produtivo da cooperativa e,
conforme o disposto no parágrafo 64 do Parecer Normativo Cosit/RFB no 5,
de 2018, já comentado na resposta ao quesito 4 apresentado pela
interessada, o conceito de custos de produção não se confunde com o
conceito de insumos.
24. Com efeito, conclui-se pela manutenção das glosas relativas a
combustíveis (óleo diesel frotas), tendo em vista a não comprovação de que
referidos custos foram utilizados no processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros.
Materiais de Manutenção de Veículos (Frotas)
25. Em atendimento à intimação para cumprimento da diligência, a
interessada apresentou os seguintes esclarecimentos sobre a utilização dos
materiais de manutenção de veículos:
“Materiais e serviços de manutenção utilizados na frota de caminhões próprios.
Caminhões utilizados na coleta e transporte do leite in natura desde a propriedade
do produtor rural até a indústria”.
26. Em que pese o esclarecimento prestado pela interessada apontar para
custos utilizados em seu processo produtivo e que, portanto, permitiriam a
apuração de créditos das contribuições nos termos da conclusão do
parágrafo 168, “a” e “b”, do Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018, a
alegação apresentada não pode prosperar em razão dos mesmos
argumentos apresentados no tópico anterior relativo aos combustíveis
(óleo diesel frotas).
27. Primeiramente, há contradição entre a resposta apresentada na
diligência e a resposta apresentada na apreciação inicial em que a
interessada, atendendo ao item 3 da Intimação Fiscal no 053-
2020/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB, responde que a frota de seus veículos
é composta por caminhões que realizam a entrega de produtos e
mercadorias em operações de venda.
28. Em segundo lugar, os elementos comprobatórios apresentados
(indicação de contas e livro razão) não são suficientes para comprovar a
utilização dos referidos materiais de manutenção de veículos no processo
produtivo da cooperativa.
29. Em razão do exposto, conclui-se pela manutenção das glosas relativas a
materiais de manutenção de veículos (frotas), tendo em vista a não
Fl. 603
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comprovação de que referidos custos foram utilizados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a
terceiros.
Serviços Contratados de Pessoa Jurídica (Materiais e serviços de
manutenção utilizados na frota de caminhões próprios)
30. Transcreve-se abaixo os esclarecimentos prestados pela interessada
sobre a utilização dos materiais de manutenção de veículos:
“Materiais e serviços de manutenção utilizados na frota de caminhões próprios.
Caminhões utilizados na coleta e transporte do leite in natura desde a propriedade
do produtor rural até a indústria”.
31. Sobre essa categoria de custos identificada como serviços contratados
de pessoa jurídica, percebe-se que se trata nos mesmos custos já
abordados no tópico anterior “Materiais de Manutenção de Veículos
(Frotas)”.
32. Com efeito, conclui-se pela manutenção das glosas, pelos mesmos
fundamentos expostos no tópico anterior.
Cumpre novamente observar que, apesar de devidamente intimada sobre
o resultado da diligência (fls. 568), a Recorrente nada contestou.
Outrossim, cabe destacar o v. Acórdão no 9303-014.190, proferido pela 3a
Turma da CSRF em julgamento ao PAF no 13204.000079/2005-47, da
mesma Contribuinte, que foi um dos paradigmas da SÚMULA CARF no
2171, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/04/2005
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO
STJ.
Os gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa não se enquadram no conceito de insumo por serem posteriores
ao processo produtivo. Também, conforme jurisprudência dominante do
STJ (REsp no 1.745.345/RJ), não podem ser considerados como os fretes
previstos no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, por não se
constituírem em operação de venda

1 Súmula CARF no 217: Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não
geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-
014.428; 9303-015.015.

Fl. 604
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24
No processo em referência, o r. voto da Ilustre Relatora, Conselheira
Liziane Angelotti Meira, assim concluiu:
No mérito, discute-se o direito ao crédito de PIS/Cofins relativo aos gastos
com o transporte nas transferências de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa, no caso, o óleo diesel utilizado nos
caminhões para o transporte do caulim “da produção para a distribuição”,
conforme se extrai do Recurso Voluntário (fls. 138 e 139):
11. ÓLEO DIESEL: utilizado nos caminhões para transporte de caulim. Certo está
que todo o processo produtivo do caulim pressupõe o transporte e deslocamento
de matéria-prima, produtos intermediários, e produto final entre os diversos
setores da produção, seja das áreas de extração para a produção, entre setores
desta última, ou ainda da produção para a distribuição. Por sua vez, este
transporte no mais das vezes é feito com a utilização de veículos movidos a
combustão de óleo diesel, restando patente sua aplicação no processo de
produção da recorrente.
Esta Turma, na Sessão de novembro/2022, não reconheceu o direito ao
crédito, conforme Acórdão no 9303-013.573, cujo redator do Voto
Vencedor, nesta parte, foi o Conselheiro Rosaldo Trevisan:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de
regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma
mesma empresa.
No conceito de insumo (inciso II, do art. 3o da Lei no 10.833/2003), não se
enquadram esses gastos, pois são posteriores ao processo produtivo e,
expressamente, não estão dentre as “exceções justificadas” do Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05/2018:
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
Fl. 605
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25
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.
Dessa forma, se o produto já está pronto e acabado para a venda,
efetivamente, não se trata de serviço utilizado como insumo "na produção
ou fabricação de bens ou produtos” destinados à venda.
Quanto à possibilidade de enquadramento no inciso IX do mesmo artigo 3o
da Lei no 10.833/2003 (frete na operação de venda), também aplicável à
Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II, da mesma lei, alega-se
que estes fretes seriam parte da “operação de venda”, contudo, a
jurisprudência dominante do STJ (tão dominante que as decisões passaram
a ser monocráticas) é no sentido oposto, interpretando-se que o “O frete
devido em razão das operações de transportes de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, por não se caracterizar uma
operação de venda, não gera direito ao creditamento”, conforme REsp no
1.745.345/RJ:
Trata-se de Recurso Especial, interposto ... contra acórdão do Tribunal Regional
Federal da 2a Região, assim ementado:
(...)
No mais, verifico que o entendimento do Tribunal de origem está em conformidade
com a jurisprudência deste Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda, à luz da legislação federal de regência.
Nesse sentido:
"PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. DESPESAS DE FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE
MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. CONCLUSÕES FÁTICOS DO ACÓRDÃO RECORRIDO. REEXAME.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ.
(...)
2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não
se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015;
Fl. 606
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AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
30/06/2015.
3. Agravo interno não provido" (STJ, AgInt no AgInt no REsp 1.763.878/RS, Rel.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 1o/03/2019).

"TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS NoS 10.637/02 E 10.833/03. REGIME DA NÃO-
CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE RELACIONADAS A TRANSFERÊNCIAS
INTERNAS DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. O direito ao creditamento na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS,
nos termos das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, decorre da utilização de
insumo que se incorpora ao produto final, e desde que vinculado ao desempenho
da atividade empresarial.
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor
nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda. Precedentes.
(...)
4. Agravo regimental desprovido" (STJ, AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro
OLINDO MENEZES (DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TRF 1a REGIÃO), PRIMEIRA
TURMA, DJe de 14/12/2015).

"TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE
FRETE RELACIONADAS À TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Controverte-se sobre a possibilidade de utilização das despesas de frete,
relacionadas à transferência de mercadorias entre estabelecimentos componentes
da mesma empresa, como crédito dedutível na apuração da base de cálculo das
contribuições à Cofins e ao PIS, nos termos das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
(...)
3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao
desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete somente geram
crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam
suportadas pelo contribuinte vendedor.
4. Inexiste, portanto, direito ao creditamento de despesas concernentes às
operações de transferência interna das mercadorias entre estabelecimentos de
uma única sociedade empresarial.
5. Recurso Especial não provido" (STJ, REsp 1.147.902/RS, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 06/04/2010).

Fl. 607
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"TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. PIS E COFINS. LEIS 10.637/2002 E
10.833/2003. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE.
TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO LITERAL.
1. Consoante decidiu esta Turma, "as despesas de frete somente geram crédito
quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam
suportadas pelo contribuinte vendedor". Precedente.
2. O frete devido em razão das operações de transportes de produtos acabados
entre estabelecimento da mesma empresa, por não caracterizar uma operação de
venda, não gera direito ao creditamento.
(...)
4. Agravo regimental não provido" (STJ, AgRg no REsp 1.335.014/CE, Rel. Ministro
CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, DJe de 08/02/2013).
Destarte, estando o acórdão recorrido em sintonia com o entendimento dominante
desta Corte, aplica-se, ao caso, o entendimento consolidado na Súmula 568 desta
Corte, in verbis: "O relator, monocraticamente e no Superior Tribunal de Justiça,
poderá dar ou negar provimento ao recurso quando houver entendimento
dominante acerca do tema".
Por fim, quanto ao suscitado dissenso jurisprudencial, incide o óbice da Súmula
83/STJ, que dispõe: "Não se conhece do recurso especial pela divergência, quando
a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida".
Ante o exposto, com fundamento no art. 255, § 4o, I e II, do RISTJ, conheço
parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte, nego-lhe provimento.
MINISTRA ASSUSETE MAGALHÃES Relatora
(grifou-se)
Considerando as razões acima reproduzidas, conclui-se que não tem direito
a crédito das Contribuições para o PIS as despesas originadas de:
(i)
Das Despesas com Combustíveis (Óleo Diesel Frotas);
(ii)
Materiais de Manutenção de Veículos (Frotas); e
(iii)
Serviços Contratados de Pessoa Jurídica (Materiais e serviços de
manutenção utilizados na frota de caminhões próprios).

2.3.3. Das Despesas com “Assistência médica com funcionários” e
“Aluguel da marca Terra Viva”
Constata-se que não foi comprovada a exigência legal referente aos
serviços de atendimento médicos custeados pela Recorrente, tampouco foi
demonstrada a relevância e essencialidade da despesa com aluguel do
direito de uso da marca Terra Viva.
Fl. 608
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A Recorrente tão somente trouxe a seguinte alegação em razões recursais,
sem nada comprovar:
2.3.4. Outras operações com direito a crédito. Assistência médica funcionários.
Aluguel da marca Terra Viva
O agente fiscalizador alega que não existe previsão para apropriação de créditos
em relação aos “Custos de assistência médica para funcionários” que são
referentes aos serviços de atendimento médicos custeados pela Impugnante aos
funcionários da produção e ao “Custo de cessão de uso da marca Terra Viva” que
é referente ao aluguel do direito de uso da marca Terra Viva.
A impugnante não concorda com esse entendimento, visto que, a marca é
imprescindível para o bom desempenho do negócio, e a assistência médica aos
funcionários também é necessária para o bom desempenho das atividades
produtivas.
Assim sendo, considerando o conceito de insumos amplamente debatido nos
tópicos anteriores e com base nas abalizadas decisões do CARF, tais despesas
devem ser computadas na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, pois são
essenciais para as atividades da empresa.

Diante da ausência de comprovação do direito creditório, resta
impossibilitada a reversão da glosa dos créditos originados de despesas
com assistência médica com funcionários e aluguel da marca Terra Viva.

2.3.4. Das despesas com “Fretes Sobre a Compra de Leite in Natura” e
“Serviços de Transporte de Funcionários”
A Unidade Preparadora concluiu que são passíveis reversão as glosas
relativas às despesas identificadas como “Fretes Sobre a Compra de Leite
in Natura” e “Serviços de Transporte de Funcionários”.
Para tanto, assim justificou:
Fretes Sobre Compra de Leite in Natura
7. Conforme fundamentos expostos nas seções II.4 e III.4 do Parecer no
026-2020/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB, foram glosadas da base de cálculo
dos créditos das contribuições as despesas com fretes nas aquisições de
leite in natura.
8. Já adotando o conceito de insumo segundo os critérios estabelecidos no
julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, a glosa em questão foi
efetuada com base no disposto nos parágrafos 158 a 162 do Parecer
Normativo Cosit no 5, de 2018, que confirmam o entendimento da Solução
de Divergência Cosit no 7, de 2016, de que o frete deve ser tratado como
parte integrante do custo de aquisição e, consequentemente, somente é
Fl. 609
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permitido o creditamento em relação ao frete se for permitido o
creditamento em relação ao bem adquirido.
9. Com a publicação da Instrução Normativa RFB no 2.121, de 15 de
dezembro de 2022, a Secretaria da Receita Federal do Brasil passou a
adotar o entendimento de que são considerados insumos os fretes nas
aquisições de insumos, mesmo quando as aquisições de referidos insumos
não sejam sujeitas ao pagamento das contribuições:
Art. 176. (...)
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
XV - frete e seguro no território nacional quando da aquisição de bens para serem
utilizados como insumos na produção de bem destinado à venda ou na prestação
de serviço a terceiros; (Revogado(a)pelo(a) Instrução Normativa RFB no 2152, de 14
de julho de 2023)
(...)
XVIII - frete e seguro relacionado à aquisição de bens considerados insumos que
foram vendidos ao seu adquirente com suspensão, alíquota 0% (zero por cento) ou
não incidência; (Revogado(a) pelo(a)Instrução Normativa RFB no 2152, de 14 de
julho de 2023)
XIX - frete e seguro relacionado à aquisição de máquinas, equipamentos e outros
bens incorporados ao ativo imobilizado de que trata o inciso I do caput do art. 179
quando a receita de venda de tais bens forem beneficiadas com suspensão,
alíquota 0% (zero por cento) ou não incidência; (Revogado(a)pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 2152, de 14 de julho de 2023)
10. Contudo, os dispositivos transcritos acima foram revogados pela
Instrução Normativa RFB no 2.152, de 14 de julho de 2023, retornando-se
ao entendimento anterior da Solução de Divergência Cosit no 7, de 2016, e
seguido pelo Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018.
11. Em sessão de 20 de junho de 2024 foi aprovada pela 3a Turma da CSRF
a Súmula CARF no 188 que estabeleceu:
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes
na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela
Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma
em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas
referidas contribuições.
12. Diante do efeito vinculante das súmulas publicadas pelo CARF para os
órgãos julgadores, conforme § 13 do art. 25 do Decreto no 70.235, de 1972,
deve prevalecer o entendimento de que os fretes nas aquisições de leite in
natura para produção são considerados insumos e, portanto, permitem a
apuração de créditos das contribuições.
Fl. 610
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13. Em razão do exposto, considerando o teor da Súmula CARF no 188, é
cabível a reversão integral das glosas relativas aos fretes sobre compras de
leite in natura.

(...)

Serviços de Transporte de Funcionários
58. Transcreve-se abaixo os esclarecimentos prestados pela interessada
sobre as despesas com serviços de transporte de funcionários:
“Serviço de transporte de funcionários contratado de pessoa jurídica. Ônibus que
faz o transporte dos funcionários dos setores de produção”.
59. Segundo o disposto nos parágrafos 133, 134, 135 e 168, “i”, do Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018, “não são considerados insumos os itens
destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada pela pessoa
jurídica em qualquer de suas áreas, inclusive em seu processo de produção
de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta,
transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc., ressalvadas as hipóteses
em que a utilização do item é especificamente exigida pela legislação para
viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por
parte da mão de obra empregada nessas atividades, como no caso dos
equipamentos de proteção individual (EPI)”.
60. Embora, em regra, as despesas destinadas a viabilizar a atividade da
mão de obra empregada pela pessoa jurídica em seu processo produtivo
não possam ser consideradas insumos, excetuam-se da regra as despesas
exigidas por imposição legal.
61. Nesse sentido, na Solução de Consulta Cosit no 45, de 28 de maio de
2020, entendeu-se que os gastos com contratação de pessoa jurídica para
transporte da mão de obra empregada no processo produtivo podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos das contribuições:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. GASTOS COM TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS.
GASTOS COM ALIMENTAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS.
(...)
Os gastos com contratação de pessoa jurídica para transporte do trajeto de ida e
volta do trabalho da mão de obra empregada em seu processo de produção de
bens ou de prestação de serviços podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep,
nos termos do art. 3o, “II”, da Lei no 10.637, de 2002. (grifou-se)
(...)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Fl. 611
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NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. GASTOS COM TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS.
GASTOS COM ALIMENTAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS.
(...)
Os gastos com contratação de pessoa jurídica para transporte do trajeto de ida e
volta do trabalho da mão de obra empregada em seu processo de produção de
bens ou de prestação de serviços podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Cofins, nos termos do art. 3o, “II”,
da Lei no 10.833, de 2003. (grifou-se)
(...)
62. Diante do exposto, conclui-se que é cabível a reversão das glosas
relativas aos serviços de transporte de funcionários que atuam nos setores
de produção da cooperativa, visto que tais despesas podem ser
consideradas insumo para fins de apuração de créditos das contribuições.
Com os mesmos fundamentos, aplico o resultado da diligência, para que
sejam revertidas as glosas com “Fretes Sobre a Compra de Leite in Natura”
e “Serviços de Transporte de Funcionários”.

2.3.5. Crédito Presumido da Agroindústria
2.3.5.1. Leite in natura
Argumenta a Recorrente que receber o leite in natura dos produtores
rurais, realiza primeiramente as atividades industriais de análise, filtragem
e resfriamento para posteriormente destinação para produção de
derivados. Com isso, está realizando processo de industrialização, na
modalidade de beneficiamento, conforme previsão dos artigos 3o e 4o do
Decreto no 7.212/2010 (RIPI) e, considerando ser empresa produtora de
mercadorias de origem animal classificadas no capítulo 4 da NCM,
destinadas à alimentação humana ou animal, tem direito ao crédito
presumido das contribuições para o PIS e COFINS, consoante o que dispõe
o art. 8o da Lei no 10.925/2004.
Esclarece, ainda, que eventual excesso de elite para a produção é
comercializada na forma de leite cru refrigerado a granel.
Ocorre que a Autoridade Fiscal glosou o crédito presumido por constatar,
em consulta às notas fiscais eletrônicas de saída emitidas pelo interessado,
que parte do “leite cru refrigerado” adquirido foi revendido.
108. Tendo em vista que o crédito presumido em questão deve ser apurado
somente em relação ao leite in natura adquirido para utilização como
insumo, faz-se necessário a glosa ou o estorno do crédito apurado em
relação ao leite in natura adquirido para revenda.
Fl. 612
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32
109. Em princípio, todas as aquisições de leite in natura, escrituradas no
CST 63 e com CFOP relativos a aquisições destinadas à revenda (venda de
mercadoria adquirida ou recebida de terceiros), seriam passíveis de glosa.
No entanto, a partir das informações constantes na base de notas fiscais
eletrônicas, constatou-se que o volume de leite in natura efetivamente
revendido foi bastante superior às aquisições com CFOP de revenda,
indicando que foi revendido também parte do leite in natura que seria
destinado à industrialização.
110. Dessa forma, em vez de glosar as aquisições de leite in natura com
CFOP indicativos de aquisição para revenda, efetuou-se o estorno dos
créditos apurados em montante equivalente ao custo de aquisição do leite
in natura efetivamente revendido.
111. Para o cálculo do custo de aquisição do leite in natura revendido,
utilizou-se o método do custo médio fixo, apurado mês a mês.
112. Considerando que o leite in natura adquirido é destinado
predominantemente para a industrialização, no cálculo do custo médio
foram desconsiderados saldos de estoque inicial e final de leite in natura
em cada mês, conforme demonstrado na tabela abaixo:

113. No cômputo das entradas de leite in natura foram consideradas as
informações escrituradas na EFD-Contribuições (planilha “EFD – Presumido
Agroindustria – Leite in Natura.xls”), enquanto que no cômputo das saídas
de leite in natura revendido foram consideradas as informações das notas
fiscais de saída emitidas pelo interessado (planilha “NFE – Revenda Leite in
Natura.xlsx”).
114. Os montantes glosados/estornados relativos ao crédito presumido da
agroindústria (CST 63), apurados às alíquotas de 0,825% (PIS) e 3,8%
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(Cofins), sobre aquisições de leite in natura revendido, são apresentados na
tabela abaixo:

A DRJ de origem manteve a glosa de tais créditos, assim concluindo:
4.6.2 – Crédito Presumido – Leite in natura
No que se refere ao crédito presumido, apurado com base no percentual de
50% das alíquotas básicas das contribuições, previsto no inciso IV do § 3o do
art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, por pessoas jurídicas habilitadas no
Programa Mais Leite Saudável, caso da contribuinte, relata a fiscalização
que “em princípio, todas as aquisições de leite in natura, escrituradas no
CST 63 e com CFOP relativos a aquisições destinadas à revenda (venda de
mercadoria adquirida ou recebida de terceiros) seriam passíveis de glosa.
No entanto, a partir das informações constantes na base de notas fiscais
eletrônicas, constatou-se que o volume de leite in natura efetivamente
revendido foi bastante superior às aquisições com CFOP de revenda,
indicando que foi revendido também parte do leite in natura que seria
destinado à industrialização. Dessa forma, em vez de glosar as aquisições
de leite in natura com CFOP indicativos de aquisição para revenda,
efetuou-se o estorno dos créditos apurados em montante equivalente ao
custo de aquisição do leite in natura efetivamente revendido.”
A contribuinte explica que ao receber o leite in natura dos produtores
rurais realiza, primeiramente, as atividades industriais de análise, filtragem
e resfriamento para, posteriormente, destinar o leite para a produção de
derivados, sendo que eventual excesso de leite é comercializado na forma
de leite refrigerado a granel. Assevera que, ao proceder dessa forma, está
realizando a industrialização do leite in natura, na modalidade
“beneficiamento”, consoante o disposto nos art. 3o e 4o do Decreto no
7.212/2010 (RIPI). E assim, sendo produtora de mercadorias de origem
animal classificadas no capítulo 4 da NCM destinadas à alimentação
humana ou animal, uma vez que realiza industrialização, tem assegurado o
direito ao crédito presumido.
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A apuração de créditos presumidos para o setor agroindustrial tem
fundamento no disposto no art. 8o da Lei no 10.925, de 2004. Diz o
comando:
Lei no 10.925, de 2004
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos
desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05,
0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração,
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput
do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa
física. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal classificados
nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e 18.01,
todos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM);(Redação dada pela Lei no
12.865, de 2013)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção
agropecuária. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 2o O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1o deste artigo só
se aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo período de apuração, de
pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no País, observado o disposto no §
4o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003.
[...]
§ 4o É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1o deste
artigo o aproveitamento:
I - do crédito presumido de que trata o caput deste artigo;
II - de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às
pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo.
§ 5o Relativamente ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1o deste
artigo, o valor das aquisições não poderá ser superior ao que vier a ser fixado, por
espécie de bem, pela Secretaria da Receita Federal.
Nos termos do artigo transcrito, as cooperativas podem deduzir crédito
presumido apurado sobre valor do leite in natura quando o utilizem na
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produção de mercadorias para a alimentação humana. Nesse contexto,
quando utiliza o leite in natura, recebido de cooperados ou adquiridos de
terceiros não cooperados, na fabricação de laticínios, a cooperativa pode
deduzir os correspondentes créditos presumidos sobre o valor do leite
recebido. No entanto, quando a cooperativa comercializa o leite in natura a
granel para a indústria de transformação a operação se dá com suspensão
das contribuições. Nessa medida, nos termos do inciso II do §4o, do art. 8o
da citada Lei, fica vedado o aproveitamento do crédito presumido vinculado
às operações com suspensão das contribuições. Por essa razão, a
autoridade fiscal corretamente efetuou o estorno do crédito presumido
apurado, no montante equivalente aos custos de aquisição do leite in
natura efetivamente revendido.
O argumento levantado na Manifestação de Inconformidade é de que o
processamento do leite in natura, pela realização de análises de
laboratório, filtragem e resfriamento configurariam beneficiamento do
produto, ou seja, industrialização nos termos do Regulamento do IPI,
qualificando-a à apuração dos créditos nos termos do caput do art. 8o da
Lei no 10.925, de 2004.
A alegação baseia-se no entendimento de que o leite analisado, filtrado e
resfriado não mais se enquadraria como alimento in natura, passando a ser
um bem industrializado (beneficiamento), classificado no capítulo 4 da
NCM, próprio para o consumo humano ou animal e, portanto, a
contribuinte produtora teria direito à apuração de crédito presumido sobre
o insumo recebido de pessoas físicas nos termos do art. 8o da Lei no 10.925,
de 2004, afastada a aplicação do disposto no §4o do mesmo dispositivo.
O leite filtrado, analisado e resfriado não é o leite industrializado como crê
a contribuinte, já que esses processos significam simplesmente etapas para
a higienização e conservação do insumo, o que ainda o qualificaria dentro
da definição dada pelo inciso III do art. 2o do Decreto-Lei no 986, de 1969,
diploma que instituiu normas e definições básicas sobre alimentos:
Decreto-lei no 986, de 1969:
Art. 2o Para os efeitos deste Decreto-Lei considera-se:
(...)
III – Alimento in natura: todo alimento de origem vegetal ou animal, para cujo
consumo imediato se exija, apenas, a remoção da parte não comestível e os
tratamentos indicados para a sua perfeita higienização e conservação.
Veja-se que segundo o dispositivo citado, o leite resfriado e filtrado, ainda
deve ser considerado produto in natura.
Reforça esse entendimento o disposto na Instrução Normativa no 660, de
17 de julho de 2006, (vigente na época dos fatos) que manteve as normas já
antes prescritas pela Instrução Normativa SRF 636, de 24 de março de 2006:
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Art. 3o A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2o, alcança
somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica:
I - cerealista, no caso dos produtos referidos no inciso I do art. 2o ;
II - que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e
venda a granel, no caso do produto referido no inciso II do art. 2o; e
III - que exerça atividade agropecuária ou por cooperativa de produção
agropecuária, no caso dos produtos de que tratam os incisos III e IV do art. 2o .
§1o Para os efeitos deste artigo, entende-se por:
I - cerealista, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de limpar,
padronizar, armazenar e comercializar produtos in natura de origem vegetal
relacionados no inciso I do art. 2o;
II - atividade agropecuária, a atividade econômica de cultivo da terra e/ou de
criação de peixes, aves e outros animais, nos termos do art. 2o da Lei no 8.023, de
12 de abril de 1990; e
III - cooperativa de produção agropecuária, a sociedade cooperativa que exerça a
atividade de comercialização da produção de seus associados, podendo também
realizar o beneficiamento dessa produção.
Fica claro que o simples exercício do beneficiamento do leite não leva à
caracterização
das
cooperativas
agropecuárias
como
cooperativas
agroindustriais. Desse modo, a suspensão da incidência das contribuições é
obrigatória na revenda de leite a granel, ainda que beneficiado por etapas
de análise, filtragem e resfriamento, implicando o estorno dos eventuais
créditos apurados na proporção das vendas efetuadas com suspensão.
Pelo exposto, a autoridade fiscal corretamente efetuou o estorno do
crédito presumido apurado, no montante equivalente aos custos de
aquisição do leite in natura efetivamente revendido, devendo ser mantida a
glosa do crédito presumido.
Não obstante a alegação sobre o beneficiamento do leite, o fato é que a
Autoridade Fiscal foi clara ao observar que a glosa neste item ocorreu após
análise das informações constantes de notas fiscais eletrônicas, nas quais
foi possível constatar que o volume de leite in natura efetivamente
revendido foi bastante superior às aquisições com CFOP de revenda,
indicando que foi revendido também parte do leite in natura que seria
destinado à industrialização.
E, diante de tais constatações, foi apurada a glosa com base no cálculo do
custo médio foram desconsiderados saldos de estoque inicial e final de
leite in natura em cada mês.
E o levantamento realizado pela Unidade Preparadora não foi
desconstituído pela Recorrente, que possui o ônus probatório com relação
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ao direito creditório pleiteado, na forma prevista pelo artigo 376, inciso I
do Código de Processo Civil.
Em síntese, a defesa não trouxe aos autos qualquer elemento que permita
chegar à conclusão diversa daquela a que chegou a Autoridade Fiscal e a
DRJ de origem.
Por esta razão, deve ser mantida a decisão recorrida igualmente nesse
ponto.

2.3.5.2. Milho para produção de ração classificadas na posição 2309.90 da
NCM
A Autoridade Fiscal concluiu pela inexistência do direito creditório em
razão de o art. 57 da Lei no 12.350/2010 ter excetuado as empresas
produtoras de ração classificadas na posição 2309.90 da NCM.
Em Recurso Voluntário, a defesa pede o reestabelecimento do crédito
presumido glosado, argumentando que não há vedação à apropriação em
relação aos bens utilizados como insumos na produção de alimentos
destinados a bovinos, sendo que o direito ao crédito permaneceu previsto
no art. 8o da Lei no 10.925/2004.
O direito creditório foi reconhecido pela DRJ, considerando a aplicação da
Solução de Consulta n 97, de 26 de agosto de 2020, conforme ementa
abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
INSUMOS.
AQUISIÇÃO.
PREPARAÇÕES
DO
TIPO
UTILIZADO
NA
ALIMENTAÇÃO DE ANIMAIS DA ESPÉCIE BOVINA, CLASSIFICADOS ESTES NA
POSIÇÃO 01.02 E AQUELAS NO CÓDIGO 2309.90 DA NCM. APURAÇÃO DE
CRÉDITO PRESUMIDO. PERMISSÃO.
A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep não fica suspensa no caso de
venda de insumos destinados à produção de preparações dos tipos
utilizados na alimentação de animais vivos da espécie bovina, classificados
estes na posição 01.02 e aquelas no código 2309.90 da NCM.
Outrossim, não fica suspenso o pagamento da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de
preparações do tipo utilizado na alimentação de animais vivos da espécie
bovina, classificados estes na posição 01.02 e aquelas no código 2309.90 da
NCM, devendo a operação submeter-se, portanto, à tributação normal.
A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial, na determinação do
valor da Contribuição para o PIS/Pasep a pagar no regime de não
cumulatividade, poderia, sim, no âmbito de vigência da IN SRF no 660, de
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2006, descontar créditos presumidos calculados sobre o valor dos produtos
agropecuários utilizados como insumos na fabricação de preparações do
tipo utilizado na alimentação de animais da espécie bovina, classificados
estes na posição 01.02 e aquelas no código 2309.90 da NCM.
Atualmente, com o advento da vigência da IN RFB no 1.911, de 11 de
outubro de 2019, o valor de aquisição dos produtos agropecuários
utilizados como insumos na fabricação das preparações dos tipos utilizados
na
alimentação
de
animais
classificadas
na
posição
23.09,
independentemente da posição de classificação desses animais na
NCM(quer seja na posição 01.03, 01.02, 01.05), não faz jus ao desconto de
créditos presumidos da Contribuição para o PIS/Pasep.
Dispositivos Legais: Lei no 10.925, de 2004, arts. 8o e 9o; Lei no 12.350, de
2010, arts. 54 e 57; Instrução Normativa SRF no 660, de 2006, e alterações
posteriores; Instrução Normativa RFB no 1.911, de 2019.
Assim constou no Acórdão recorrido:
Como se vê, no período de apuração a que se refere o crédito, era possível
a apuração do crédito presumido calculado sobre insumos aplicados na
preparação de rações, classificadas na posição 2309.90 e utilizadas na
alimentação de animais vivos classificados na posição 01.01, devendo ser
revertidas as glosas efetuadas. Ressalte-se, contudo, que referido crédito
somente é passível de utilização para desconto das contribuições
calculadas a cada período.
Ocorre que o argumento da defesa, em que pese pedir pelo
reestabelecimento do crédito presumido glosado, cingiu-se a abordar
sobre o direito creditório previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004, já
reconhecido. A Recorrente não contestou a conclusão da DRJ, que manteve
a glosa pelo fato de que referido crédito somente é passível de utilização
para desconto das contribuições calculadas a cada período.
Com isso, nada há que se alterado neste ponto, motivo pelo qual
mantenho a decisão recorrida.
Ante o exposto, conheço e dou parcial provimento ao Recurso Voluntário,
para que sejam revertidas as glosas relativas às despesas identificadas
como “Fretes Sobre a Compra de Leite in Natura” e “Serviços de
Transporte de Funcionários”, devendo ser aplicado o resultado da
diligência,
nos
termos
da
Informação
Fiscal
no
2.295-
2024/EQAUD4/DEVAT/SRRF09/RFB, de 7 de outubro de 2024.

Fl. 619
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Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao
Recurso Voluntário, para que sejam revertidas as glosas relativas às despesas identificadas como
“Fretes Sobre a Compra de Leite in Natura” e “Serviços de Transporte de Funcionários”.

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

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