Tribunal: CARF
Processo: 10166.727125/2017-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-01-21
Data de publicação: 2025-03-10

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
MULTA AGRAVADA. AUSÊNCIA REITERADA DE ESCLARECIMENTOS À FISCALIZAÇÃO. APLICAÇÃO.
Quando o lançamento não é efetuado com base em presunção legal, mas sim na efetiva apuração do tributo devido com base em documentos, é de rigor o agravamento da multa na hipótese de falta de apresentação de documentos e esclarecimentos por parte do sujeito passivo, independentemente da demonstração de prejuízo à formalização do lançamento ou de reiteração da prática infracional.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10166.727125/2017-06
ACÓRDÃO
9202-011.640 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
23 de janeiro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
DINAMICA ADMINISTRACAO, SERVICOS E OBRAS LTDA
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
MULTA AGRAVADA. AUSÊNCIA REITERADA DE ESCLARECIMENTOS À
FISCALIZAÇÃO. APLICAÇÃO.
Quando o lançamento não é efetuado com base em presunção legal, mas
sim na efetiva apuração do tributo devido com base em documentos, é de
rigor o agravamento da multa na hipótese de falta de apresentação de
documentos
e
esclarecimentos
por
parte
do
sujeito
passivo,
independentemente da demonstração de prejuízo à formalização do
lançamento ou de reiteração da prática infracional.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, em dar-lhe provimento. Votou pelas conclusões e apresentou
declaração de voto o Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Fl. 9236
DF CARF MF
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PROCESSO 10166.727125/2017-06
2
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fernanda Melo Leal, Leonam
Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Marcos Roberto da Silva, Miriam Denise
Xavier (substituta integral), Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes,
Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o conselheiro Mauricio Nogueira Righetti,
substituído pela conselheira Miriam Denise Xavier.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional em face do acórdão
no 2401-011.597 (fls. 9184/9198), o qual deu parcial provimento ao recurso voluntário, para
desagravar a multa de ofício, reduzindo-a ao percentual de 75%, conforme disposto em ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
CONHECIMENTO. INOVAÇÃO DA LIDE ADMINISTRATIVA. INADMISSIBILIDADE.
PRECLUSÃO. OCORRÊNCIA.
A delimitação do litígio administrativo se dá segundo os termos da impugnação ou
manifestação de inconformidade porventura apresentados, através da dedução
de todas as questões controversas, sob pena de preclusão temporal, a teor dos
arts. 16, III e 17 do Decreto no 70.235/72, ressalva feita exclusivamente às
matérias supervenientemente incorporadas nas decisões administrativas
proferidas ao longo do procedimento contencioso, não sendo possível a inovação
da lide em recursos ou petições posteriores.
GILRAT. AUTOENQUADRAMENTO PELA EMPRESA. GRAU DE RISCO CONFORME
ATIVIDADE
PREPONDERANTE.
REENQUADRAMENTO
PELA
FISCALIZAÇÃO.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
Considera-se preponderante a atividade que ocupa, em cada estabelecimento da
empresa, o maior número de segurados empregados e de trabalhadores avulsos.
No caso de erro no autoenquadramento da atividade econômica preponderante
da empresa e respectivo risco de acidente do trabalho, a fiscalização procederá ao
lançamento de ofício das diferenças de valores devidos.
MULTA AGRAVADA. REQUISITOS. NÃO CABIMENTO.
A aplicação do agravamento da multa, nos termos do artigo 44, § 2o, da Lei
9.430/96, deve ocorrer apenas quando a falta de cumprimento das intimações
pelo sujeito passivo impossibilite, total ou parcialmente, o trabalho fiscal.
AUTO DE INFRAÇÃO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. NÃO APRESENTAÇÃO DE
DOCUMENTOS. CFL 38.
Constitui infração às disposições inscritas nos §§ 2o e 3o do art. 33 da Lei n°
8212/91 c/c art. 232 do RPS, aprovado pelo Dec. n° 3048/99, deixar a empresa de
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exibir no prazo assinalado, qualquer documento ou livro relacionados com as
contribuições para a Seguridade Social, ou apresentar documento ou livro que
não atenda às formalidades legais exigidas, que contenha informação diversa da
realidade ou que omita a informação verdadeira.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do recurso voluntário, somente quanto à atividade preponderante
para apuração da GILRAT e multa. No mérito, na parte conhecida, por maioria de
votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para desagravar a multa de
ofício, reduzindo-a ao percentual de 75%. Votou pelas conclusões o conselheiro
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro. Vencida a conselheira Miriam Denise Xavier
que negava provimento ao recurso.
Utilizo trechos do relatório da decisão recorrida, por bem retratar a questão:
Trata-se de recurso voluntário interposto por Dinâmica Administração, Serviços e
Obras Ltda (fls. 5.706/5.725) em face do acórdão de fls. 5.660/5.673 que julgou
improcedente sua impugnação de fls. 5490/5.519.
Na origem, tratam-se de autos de infração lavrados para a cobrança de: (i)
diferença de RAT (fls. 2/12), acrescido de multa de ofício agravada (112,5%) e
juros calculados pela Selic; e (ii) multa por descumprimento de obrigação
acessória (fls. 13/15), consistente em deixar a fiscalizada de exibir documentos ou
livros relacionados com contribuições previdenciárias (CFL 38).
Conforme o relatório fiscal (fls. 18/38), a ação fiscal teve início com a expedição
de intimação para que a recorrente justificasse (i) a indicação do CNAE 7830200
(Fornecimento e Gestão de Recursos Humanos para Terceiros), com a alíquota de
2%; e (ii) a indicação, em suas GFIPs, de FAPs diferentes daqueles publicados pelo
MPS. Apesar ter sido várias vezes intimada, a Recorrente não atendeu às
intimações emitidas pela Fiscalização, tendo se limitado a, reiteradamente,
requerer a dilação do prazo para responder aos termos de intimação (vide, neste
sentido, as respostas apresentados pela Recorrente aos TIFs de fls. 5.373, 5.386 e
5.437).
Em razão da falta de resposta aos reiterados termos de intimação, a Fiscalização
procurou identificar a atividade preponderante da empresa. Para tanto,
inicialmente, buscou contratos de prestação de serviços da Recorrente disponíveis
na internet (firmados com órgãos da administração pública), avaliou os serviços
anunciados no site da Recorrente e realizou o cruzamento da CBO – Classificação
Brasileira de Ocupações, informada pela Recorrente para seus trabalhadores em
GFIP, com as atividades da tabela CNAE. Esse cruzamento de informações (CBO x
CNAE) consta, de forma analítica, no Anexo I – CBO Empregado x CNAE Associado
(fls. 39/3.550).
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No Anexo II, a fiscalização sintetizou o resultado do cruzamento feito no Anexo I,
indicando, mês a mês, a atividade preponderante da empresa como um todo. O
resultado revelou que, em todos os meses, a atividade preponderante da
empresa correspondeu ao CNAE 8111-7/00 – Serviços combinados de apoio a
edifícios,
limpeza,
manutenção,
conservação,
zeladoria,
portaria,
etc,
correspondente ao grau de risco alto (3%).
Nos anexos III e IV, a fiscalização realizou a mesma apuração, mas levando em
conta a atividade preponderante em cada um dos estabelecimentos da empresa.
Adotando-se tal sistemática, concluiu-se que em alguns meses e em alguns
estabelecimentos, o grau de risco preponderante era médio (2%) e, em outros,
era alto (3%).
Por ser mais benéfica ao contribuinte, a fiscalização adotou a divisão do grau de
risco por estabelecimento e, então, elaborou o Anexo V, evidenciando os saldos
devedores de RAT, os quais foram lançados em desfavor do contribuinte. Vale
destacar que além do ajuste da alíquota do RAT, no Anexo V, a fiscalização
também promoveu o ajuste do FAP em todos os períodos de apuração em que o
valor indicado pelo contribuinte foi diferente do divulgado pelo MPS.
Além disso, nos termos dos itens 7.1 e 7.2 do Relatório Fiscal (fls. 33/34), a
fiscalização aplicou multa de ofício de 75%, agravada (aumentada pela metade),
nos termos do art. 44, § 2o da Lei no 9.430/96. A justificativa apresentada pela
fiscalização para o agravamento da multa foi o não atendimento aos termos de
intimação fiscal, prejudicando a fiscalização. In verbis:
O agravamento decorre da Empresa Dinâmica Administração Serviços e
Obras ltda ter descumprido as exigências formuladas no TIPF – Termo de
Início do Procedimento Fiscal e renovada nos TIF – Termos de Intimação
Fiscal n°s 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07 e 08, referente a informações cadastrais
e as folhas de pagamento no formato eletrônico (arquivos digitais). Todos
os Termos estão juntados no e-processo.
Destaco que para SOLICITAÇÃO DE PEDIDO DE PRORROGAÇÃO DE PRAZO
DE 60(SESSENTA) DIAS a Empresa foi instada, por meio de duas Intimações
Fiscais (TIF 02 E TIF 03) a justificar as razões do pedido de prorrogação (ver
Item 5 – O PROCEDIMENTO FISCAL deste relatório), porém não houve, até a
presente data a apresentação das justificativas e/ou a apresentação dos
documentos exigidos, assim, apesar de transcorrido um período superior ao
prazo solicitado, não foram apresentados elementos que justificassem a
prorrogação.
A negativa ao cumprimento das obrigações formuladas nos referidos
Termos de Intimação Fiscal (TIPF e TIF) prejudicou o trabalho do Auditor
Fiscal, dificultando e retardando o conhecimento dos fatos.
Ademais, nos termos do item 7.3 do Relatório Fiscal (fls. 34/35), a fiscalização
lavrou auto de infração por descumprimento de obrigação acessória consistente
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em deixar de exibir documentos ou livros relacionados com as contribuições
previdenciárias (CFL 38). Transcrevem-se abaixo as justificativas apresentadas no
relatório fiscal:
A infração decorre de a empresa deixar de exibir qualquer documento ou
livro relacionados com as contribuições previstas na Lei n° 8.212, de
24/07/91, ou de apresentar documento ou livro que não atenda às
formalidades legais exigidas, que contenha informação diversa da realidade
ou que omita a informação verdadeira.
No presente caso o Contribuinte, apesar de intimado, não apresentou os
documentos comprobatórios dos pagamentos dos benefícios do SALÁRIO
FAMÍLIA e SALÁRIO MATERNIDADE, bem como a cópia dos contratos de
prestação de serviços e de cessão de mão de obra.
A recusa ao cumprimento das intimações fiscais, impediu o Auditor Fiscal
de verificar a regularidade dos descontos relacionados aos benefícios
previdenciários pagos pela Empresa e retardou a identificação da real
atividade preponderante da empresa.
Dispositivo Legal Infringido é o Art. 33, §§ 2° e 3° da Lei n° 8.212:
[...]
A multa aplicável à infração em epigrafe tem sua capitulação legal no artigo
283, inciso II, letra j, do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo
Decreto n. 3.048, de 6 de maio de 1999 e alterações posteriores, in verbis :
[...]
Desta forma, por não haver agravantes, aplico a multa pelo seu valor
mínimo, R$ 22.840,21 (vinte e dois mil e oitocentos e quarenta reais e vinte
e um centavos).
O acórdão recorrido entendeu por afastar o agravamento da multa de ofício, ao
argumento de que a penalidade só seria cabível “caso seja demonstrado que o não atendimento às
intimações tenha causado prejuízo à fiscalização”, o que não foi evidenciado no presente caso (fl.
9196/9197).
A Fazenda Nacional tomou ciência da decisão, apresentando Recurso Especial (fls.
9200/9212), visando rediscutir a seguinte matéria: Multa de ofício agravada.
Pelo despacho de fls. 9216/9221, foi dado seguimento ao Recurso Especial da
Fazenda Nacional, admitindo-se a rediscussão da matéria, com base nos paradigmas no 9202-
007.848 e no 9101-001.456.
Intimado, o contribuinte não apresentou contrarrazões.
Este processo compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.
Fl. 9240
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VOTO
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator
Como exposto, trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda, cujo objeto
envolve o debate acerca do seguinte tema:
a) Multa de ofício agravada (com base nos paradigmas no 9202-007.848 e no
9101-001.456).

I. CONHECIMENTO
Sobre o tema, o acórdão recorrido sedimentou o seguinte (fl. 9184/9198):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
(...)
MULTA AGRAVADA. REQUISITOS. NÃO CABIMENTO.
A aplicação do agravamento da multa, nos termos do artigo 44, § 2o, da Lei
9.430/96, deve ocorrer apenas quando a falta de cumprimento das intimações
pelo sujeito passivo impossibilite, total ou parcialmente, o trabalho fiscal.
(...)
Voto
(...)
Por sua vez, argumenta a Recorrente que o agravamento só seria cabível “se o
contribuinte, movido por dolo específico, cause prejuízo à Fiscalização,
impossibilitando a obtenção da base tributável pelo não atendimento integral das
intimações e pelo oferecimento de resistência à fiscalização”. Desse forma “tal
medida justifica-se apenas se as Autoridades Fiscais não tiverem outro meio para
a obtenção da base tributável senão através da documentação detida, e não
entregue, pelo Contribuinte”.
(...)
Ao se analisar a jurisprudência deste Conselho, verifica-se a predominância do
entendimento de que o agravamento da multa de ofício nos termos do art. 44, §
2° da Lei n° 9.430/96 só é cabível caso seja demonstrado que o não atendimento
às intimações tenha causado prejuízo à fiscalização. Vale mencionar, neste
sentido, os acórdãos 2401-010.126 e 2401-011.381, proferidos por esta turma
julgadora, cujas ementas seguem transcritas:
Fl. 9241
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(...)
No presente caso, apesar de o relatório fiscal afirmar que a falta de atendimento
às intimações trouxe prejuízos à fiscalização, a análise do processo não os
evidencia. Destaca-se, especialmente, o fato de que o elemento essencial para o
lançamento foi o confronto entre CBO e CNAE para a aferição da atividade
preponderante dos estabelecimentos da Recorrente, elementos estes que a
fiscalização dispunha independentemente do atendimento às intimações fiscais.
Os demais elementos colhidos pela fiscalização por meio da internet (contratos e
descrição dos serviços prestados pela Recorrente) — que poderiam configurar
trabalho adicional da fiscalização, que se tornara necessário em decorrência do
não atendimento às referidas intimações — não parecem ter exercido nenhuma
influência no lançamento, que, repita-se, foi feito exclusivamente com base no
confronto entre CBOs e CNAEs, fato que fica evidenciado pelas planilhas
constantes dos Anexos I a V do relatório fiscal (fls. 39/3.603).
Cito trechos do voto proferido nos acórdãos paradigmas no 9202-007.848 e no
9101-001.456:
Acórdão 9101-001.456
Ementa
Assunto: Multa agravada.
O agravamento da multa não depende que reste provado, nos autos, conduta
dolosa consistente em embaraçar a fiscalização, bastando que se configure
algumas das situações objetivamente descritas no § 2° do art. 44 da Lei n°
9.430/96.
(...)
Relatório
"Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional (doc. a fls. 729 a
734), com fundamento no art. 7°, inciso II, da Portaria MF n° 147, de 2007, em
face do Acórdão n° 103-23.046, fls. 714 e segs., na parte em que a Terceira
Câmara do extinto Primeiro Conselho de Contribuintes, por maioria, reduziu o
percentual da multa de oficio de 112,5% para 75% dos lançamentos do IRPJ e
reflexos (CSLL, PIS e COFINS) do exercício de 2000, conforme assim ementado:
"MULTA DE OFÍCIO - AGRAVAMENTO - O atendimento insatisfatório às
intimações do fisco não autorizam a majoração da multa de lançamento de
ofício para 112,5%." Nos fundamentos do seu voto, o Relator do acórdão
recorrido sustenta que "O fato de não atender ou atender de forma
incompleta, como aliás, é o caso, às solicitações do Fisco não justifica a
majoração, a qual, entendo, somente ser cabível quando o contribuinte
cause embaraço à fiscalização"."
(...)
Fl. 9242
DF CARF MF
Original

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Voto
De plano, já merece reforma o acórdão recorrido quando sustenta que o
agravamento da multa só é cabível quando houver embaraço à fiscalização, pois
assim não dispõe o § 2° do art. 44 da Lei n° 9.430/96, se não vejamos a sua
redação vigente à época do lançamento, in verbis:
(...)
Como se vê, a norma dispõe sobre critérios totalmente objetivos para o
agravamento da multa, os quais independe de restar provada a conduta dolosa da
contribuinte.
Ora, o embaraço à fiscalização é tratado pela legislação fiscal como conduta
dolosa que sejam enquadráveis em tipos penais, tanto que o art. 919 do RIR/99,
cuja base legal é o art. 7° da Lei n° 2.354/54, dispõe que "Os que...impedirem a
fiscalização serão punidos na forma do Código Penal". Razão pela qual merece ser
reformada a decisão recorrida, pois, para o agravamento da multa, não depende
que reste provado, nos autos, conduta dolosa consistente em embaraçar a
fiscalização.
Destarte, a questão posta em julgamento reside em verificar se a conduta da
fiscalizada durante os procedimentos de fiscalização se enquadra em uma
hipóteses do § 2° acima transcrito. Assim, vale verificarmos a dinâmica dos fatos
conforme relatado no Termo de Verificação Fiscal a fls. 623 a 626 (TVF).
a) no Termo de Início de Fiscalização, cuja ciência deu-se em 23/06/2003,
consta que o Sujeito Passivo estava intimado a apresentar os seguintes
elementos referentes ao período de 01/07/1998 a 31/05/2003:
(...)
e) em 08/09/2003, o Sujeito Passivo atendeu parcialmente as intimações
apresentando os elementos abaixo relacionados:
(...)
h) em 02/03/2004, o Sujeito Passivo atendeu parcialmente as intimações
apresentando os elementos abaixo relacionados, conforme Termo de
Retenção de 02/03/2004:
(...)
Ora, o não atendimento da intimação para apresentar tais livros, que eram
elaborados por sistemas de processamento de dados (vide doc. a fls. 222),
enquadra-se literalmente na hipótese de agravamento de multa, prevista na
alínea "b" do § 2° do art. 44 da Lei n° 9.430/96 (na sua redação original).

Acórdão no 9202-007.848
Ementa
Fl. 9243
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2011 a 31/12/2011
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL PAF. NÃO ATENDIMENTO A INTIMAÇÃO.
MULTA AGRAVADA.
O não atendimento às intimações da Fiscalização, no prazo marcado, para prestar
esclarecimentos enseja o agravamento da multa de oficio, independentemente da
demonstração de prejuízo à formalização do lançamento ou de reiteração da
prática infracional.
(...)
Voto
Nos termos do voto condutor da decisão recorrida, no curso da ação fiscal foi
apontado que o contribuinte respondeu apenas a um termo de intimação para
prestar esclarecimentos após o prazo o prazo determinado pela autoridade
autuante e que deixou efetivamente de atender à intimação da Fiscalização
também somente em uma ocasião. Além disso, como "Não foi demonstrado ou
descrito no Termo de Verificação nenhum prejuízo ou perturbação ao trabalho
fiscal, decorrente deste atraso/falta de resposta", resolveu-se por desagravar a
multa de oficio qualificada.
O art. 35 A da Lei n° 8.212/1991 dispõe que no caso de lançamento de oficio
relativo às contribuições devidas à Seguridade Social é aplicável o art. 44 da Lei n°
9.430/1996:
(...)
A respeito da multa de oficio e de seu agravamento, o inciso I do § 2° do art. 44 da
Lei n° 9.430/1996 estabelece:
(...)
A despeito do posicionamento consubstanciado no voto vencedor da decisão
recorrida, fato é que o inciso I do § 20 da Lei n° 9.430/1996 é absolutamente claro
ao estabelecer que o não atendimento às intimações da Fiscalização, no prazo
marcado, para prestar esclarecimentos enseja o agravamento da multa de ofício.
Convém ressaltar que o texto legal, em momento algum, condiciona o
agravamento à demonstração de prejuízo à formalização do lançamento ou de
reiteração da prática do ato infracional, bastando para tanto que reste
comprovado o não atendimento de intimação para a prestação esclarecimento ou
seu atendimento após expirado o prazo estabelecido pelo Fisco.
Além disso, há que se considerar que os esclarecimentos solicitados no decorrer
do procedimento fiscal são necessários à sua correta instrução e que a recusa ou
o atraso do contribuinte na prestação de tais esclarecimentos, por óbvio, causam
evidentes prejuízos à tarefa empreendida pela autoridade autuante. Certamente
por essa razão o legislador julgou desnecessária a comprovação desses prejuízos.
Fl. 9244
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Conclusão Ante o exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional e, no mérito, dou-lhe provimento, para restabelecer o agravamento da
multa."
Percebe-se que há a semelhança fática, pois ambos os acórdãos tratam da aplicação
do agravamento da multa em caso de não atendimento à intimação da fiscalização, nos termos do
artigo 44, § 2o, da Lei 9.430/96.
Entendo que restou demonstrada a divergência jurisprudencial quanto à matéria,
pois no acórdão recorrido entendeu-se por afastar o agravamento da multa uma vez que não
demonstrado pela fiscalização nenhum prejuízo gerado pela falta de atendimento à intimação, por
parte do contribuinte. Por outro lado, os acórdãos paradigmas convergem para o entendimento
de que o agravamento da multa não depende da comprovação do prejuízo à formalização do
lançamento ou do embaraço à fiscalização.
Portanto, deve ser conhecido o recurso da Fazenda Nacional.

II. MÉRITO
Em primeiro plano, cabe ressaltar que a aplicação do agravamento da multa em
caso de não atendimento à intimação da fiscalização, encontra guarida no artigo 44, § 2o, da Lei
9.430/96, nos seguintes termos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
(...)
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste
artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pela sujeito
passivo, no prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488,
de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no
8.218, de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007
Dessa forma, entende-se que a legislação expõe de forma clara a aplicação de multa
agravada em casos de não atendimento, pelo sujeito passivo, de intimação para prestação de
esclarecimentos ou apresentação de documentos, ora requeridos pela fiscalização.
Sobre o tema, a Solução de Consulta Interna Cosit no 7/2019 oferece um norte
interpretativo para o dispositivo que fundamenta a autuação, baseando-se no dever de
colaboração do contribuinte, conforme segue:
Fl. 9245
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11
[a] aplicação de sanção tributária (norma primária sancionatória) decorre, em
regra, do descumprimento de uma norma primária prescritiva (conduta), a qual
contém o deverinstrumental, formal ou material do sujeito passivo, e que
referenciará a análise das multas em tela. (...)
7. Desse modo, não tem como descontextualizar o aspecto material da multa
tributária da conduta esperada do sujeito passivo, mormente quando se refere a
descumprimento de obrigação acessória que se vincula ao dever de colaboração
do sujeito passivo. Explica Leandro Paulsen:
“Estas obrigações, fundadas no dever de colaboração, aparecem, normalmente,
como prestações de fazer, suportar ou tolerar normalmente classificadas como
obrigações formais ou instrumentais e, no direito positivo brasileiro,
impropriamente como obrigações acessórias. Por vezes, aparecem em normas
expressas, noutras de modo implícito ou a contrario sensu. Mas dependem
sempre de intermediação legislativa. Não apenas a obrigação de pagar tributos,
mas também toda a ampla variedade de outras obrigações e deveres
estabelecidos em favor da Administração Tributária para viabilizar e otimizar o
exercício da tributação, encontram base e legitimação constitucional.” (Revista
Tributária das Américas | vol. 5 | p. 31 | Jan / 2012DTR\2012\450272)
7.1. O dever de colaboração dos administrados vem também estampado no art.
4o, IV, da Lei no 9.784, de 1996:
[...]
7.2. Não se pode olvidar, entretanto, que o art. 136 do CTN é explícito ao afirmar
que “a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos
efeitos do ato”, apesar de ser razoável a existência de algum temperamento a
depender da multa a ser aplicada em determinado caso concreto.
7.3. O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou no sentido de que “apesar da
norma tributária expressamente revelar ser objetiva a responsabilidade do
contribuinte ao cometer um ilícito fiscal (art. 136 do CTN), sua hermenêutica
admite temperamentos, tendo em vista que os arts. 108, IV e 112 do CTN
permitem a aplicação da eqüidade e a interpretação da lei tributária segundo o
princípio in dubio pro contribuinte” (REsp 494.080-RJ, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, DJ 16.11.2004).
7.4. Ressalte-se não ser o objetivo desta Solução de Consulta Interna, de forma
alguma, afastar o caráter objetivo da multa agravada ou anuir com a tese de que
para a sua configuração tem-se de demonstrar prejuízo ao Fisco. O que se quer
dizer é que há presunção de descumprimento do dever de colaboração ao não
responder a intimação a que se refere o § 2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
em procedimento fiscal. O eventual temperamento poderia ocorrer em um caso
concreto em que o sujeito passivo demonstrasse que ele colaborou com a
administração tributária, mesmo que não da forma ideal, ou mesmo que por
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força maior não pôde proceder à devida resposta, ilidindo a presunção em
epígrafe. (grifo nosso)
7.5. Esse é o norte teórico que será seguido.
Regra-matriz da multa agravada
8. Analisam-se conjuntamente os critérios que compõem a regra-matriz de
incidência da multa agravada para se chegar à solução dos questionamentos
formulados.
8.1. O aspecto material refere-se ao não atendimento de intimação para prestar
esclarecimentos ou para apresentar os arquivos e sistemas. Há relação direta com
o dever de colaboração do sujeito passivo com a administração tributária
8.2. Já o aspecto temporal traz algum complicador ao intérprete. Analisando-se
esse critério isoladamente e de forma apressada, seria provável dispor que
bastaria o não atendimento de uma intimação pelo sujeito passivo para que se
configure o fato gerador da multa. Não é o caso, pois esse critério deve ser
analisado em conjunto com o quantitativo e o pessoal para se ter uma conclusão
mais acurada.
8.3. No aspecto quantitativo, a base de cálculo é a multa de ofício de que trata o
inciso I do mesmo art. 44, qual seja, "75% sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata" (podendo incidir inclusive
quando da qualificação pelo § 1o do mesmo dispositivo). A sua configuração
demanda a existência de lançamento de ofício de um crédito tributário, por auto
de infração ou notificação de lançamento, com o valor do tributo não pago e a
respectiva multa de ofício.
[...]
9. Conclui-se que apenas ao final do procedimento fiscal é que se tem por
configurados todos os elementos que regem a regra-matriz da multa agravada, a
qual não pode estar dissociada do descumprimento do dever de colaboração
desse sujeito passivo com a administração tributária. Estabeleceu-se, por natural
decorrência lógica, a necessária coerência e correlação da sanção com o que se
pretende alcançar, que é a arrecadação do tributo em si, sem descurar do
“destaque ao caráter pedagógico da sanção – seja para impedir o cometimento de
futuras infrações, seja para coibir o locupletamento indevido” (STF, RE no 783.599
AgR/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe-064 06/04/2015).
Destarte, entende-se que o não atendimento à intimação para apresentação de
esclarecimentos e documentos enseja a aplicação do agravamento da multa, nos termos do artigo
44, § 2o, da Lei 9.430/96.
Tal entendimento, conforme supramencionado, tem como fundamento o caráter
direto da multa, em desestimular comportamentos “indesejáveis” tidos pelos contribuintes,
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motivo pelo qual tal sanção, para alcançar tal finalidade, também precisa apresentar um ônus
significativo ao sujeito passivo.
Sabe-se da existência de entendimentos (inclusive sumulados) no sentido de que o
referido agravamento da penalidade não se aplica nos casos de lançamentos efetuados com base
em presunção legal (por exemplo, depósitos bancários de origem não comprovadas). Contudo,
este não é o caso dos autos.
Portanto, conforme claramente disposto no artigo 44, § 2o, da Lei 9.430/96, a multa
agravada em questão tem caráter objetivo e não subjetivo, ou seja, não há necessidade de avaliar
possíveis prejuízos à autoridade fazendária pelo descumprimento da obrigação acessória, sendo
claro ao ser fundamentado exclusivamente no não atendimento à prestação de
esclarecimentos/documentos.
No presente caso, a autoridade fiscal justificou o agravamento da multa da seguinte
forma (fl. 34):
O agravamento decorre da Empresa Dinâmica Administração Serviços e Obras ltda
ter descumprido as exigências formuladas no TIPF – Termo de Início do
Procedimento Fiscal e renovada nos TIF – Termos de Intimação Fiscal n°s 01, 02,
03, 04, 05, 06, 07 e 08, referente a informações cadastrais e as folhas de
pagamento no formato eletrônico (arquivos digitais). Todos os Termos estão
juntados no e-processo.
Destaco que para SOLICITAÇÃO DE PEDIDO DE PRORROGAÇÃO DE PRAZO DE
60(SESSENTA) DIAS a Empresa foi instada, por meio de duas Intimações Fiscais
(TIF 02 E TIF 03)a justificar as razões do pedido de prorrogação (ver Item 5 – O
PROCEDIMENTO FISCAL deste relatório), porém não houve, até a presente data a
apresentação das justificativas e/ou a apresentação dos documentos exigidos,
assim, apesar de transcorrido um período superior ao prazo solicitado, não foram
apresentados elementos que justificassem a prorrogação.
A negativa ao cumprimento das obrigações formuladas nos referidos Termos de
Intimação Fiscal (TIPF e TIF) prejudicou o trabalho do Auditor Fiscal, dificultando e
retardando o conhecimento dos fatos.
Conforme narrado, ante a falta de documentos/esclarecimentos, autoridade
lançadora buscou identificar a atividade preponderante da empresa com os meios de que
dispunha. Para tanto, analisou contratos de prestação de serviços da contribuinte disponíveis na
internet (firmados com órgãos da administração pública), avaliou os serviços anunciados no site da
contribuinte e realizou o cruzamento da CBO – Classificação Brasileira de Ocupações, informada
para seus trabalhadores em GFIP, com as atividades da tabela CNAE. A partir desse cruzamento de
informações (CBO x CNAE) elaborou os volumosos anexos ao auto de infração (fls. 39/3.603) com
a finalidade de encontrar a atividade preponderante de cada estabelecimento da contribuinte e,
consequentemente, ajustar a alíquota do RAT efetivamente devida.
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S.m.j., admitir a aplicação da multa agravada apenas mediante prova do embaraço
à fiscalização implicaria restringir o agravamento às hipóteses em que o lançamento não pudesse
ser realizado de forma adequada, o que não configura, a meu ver, a interpretação mais correta da
norma.
Diante do exposto, entendo que merecem ser acolhidas as alegações da
RECORRENTE.

CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por CONHECER do recurso especial da Fazenda Nacional,
para, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros

Minha manifestação é relativa ao mérito.
Convirjo com a conclusão do Eminente Relator, conquanto tenha observações para
pontuar, pois entendo que, apesar de não ser necessário a fiscalização demonstrar efetivo
prejuízo, é importante que a intimação descumprida seja reiterada ou, ao menos, que o
contribuinte tenha potencial consciência de incorrer na infração. Não entendo que a multa
agravada, em si mesma, seja plenamente objetiva. Por exemplo, penso que o descumprimento de
uma só intimação, por si só, sem qualquer consciência da infração, não gera a multa agravada.
Sobre o assunto já externei posicionamento no Acórdão CARF no 9202-011.424, a despeito de ter
sido vencido.
De qualquer sorte, no caso dos autos, com o descumprimento reiterado das
intimações, de forma reiterativa, com pressuposto de consciência da prática de não atender as
intimações fiscais por vontade própria, convirjo com o relator para entender correto o
agravamento.
Ante o exposto, com as observações anotadas, dou provimento ao recurso especial
da Fazenda Nacional, acompanhando a relatoria pelas conclusões.
Eis minha declaração de voto.
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Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

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