Tribunal: CARF
Processo: 19515.001472/2010-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RICARDO PIZA DI GIOVANNI
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-10
Data de publicação: 2026-02-13

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006
IRPJ – INCORPORAÇÃO. LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. APLICABILIDADE E OBSERVÂNCIA.
Os prejuízos fiscais não são elementos inerentes da base de cálculo do imposto de renda, constituindo-se, ao contrário, como benesse tributária, a qual deve ser gozada, pelo contribuinte, nos estritos limites da lei. À míngua de qualquer previsão legal, não há como se afastar a aplicação da trava de 30% na compensação de prejuízos fiscais da empresa a ser incorporada.
ART. 100 CTN. AFASTAMENTO DE MULTAS E ENCARGOS. JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA. AUSÊNCIA DE EFICÁCIA NORMATIVA. IMPROCEDÊNCIA.
A demonstração de que a jurisprudência deste E. CARF, à época dos fatos geradores, chancelava a postura do contribuinte, objeto da Autuação, não se amolda à previsão do art. 100 do CTN, vez seus julgados são desprovidos eficácia normativa.
ART. 24 DA LINDB. SÚMULA CARF N. 169.
O CARF consolidou na Súmula Vinculante no 169 o entendimento de que [o] art. 24 do decreto-lei no 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei no 13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.001472/2010-98
ACÓRDÃO
1402-007.536 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SANOFI-AVENTIS FARMACÊUTICA LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006
IRPJ – INCORPORAÇÃO. LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS. APLICABILIDADE E OBSERVÂNCIA.
Os prejuízos fiscais não são elementos inerentes da base de cálculo do
imposto de renda, constituindo-se, ao contrário, como benesse tributária,
a qual deve ser gozada, pelo contribuinte, nos estritos limites da lei. À
míngua de qualquer previsão legal, não há como se afastar a aplicação da
trava de 30% na compensação de prejuízos fiscais da empresa a ser
incorporada.
ART. 100 CTN. AFASTAMENTO DE MULTAS E ENCARGOS. JURISPRUDÊNCIA
ADMINISTRATIVA. AUSÊNCIA DE EFICÁCIA NORMATIVA. IMPROCEDÊNCIA.
A demonstração de que a jurisprudência deste E. CARF, à época dos fatos
geradores, chancelava a postura do contribuinte, objeto da Autuação, não
se amolda à previsão do art. 100 do CTN, vez seus julgados são desprovidos
eficácia normativa.
ART. 24 DA LINDB. SÚMULA CARF N. 169.
O CARF consolidou na Súmula Vinculante no 169 o entendimento de que
[o] art. 24 do decreto-lei no 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei no
13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, afastar a
preliminar de nulidade suscitada por eventual desatendimento ao artigo 24, do DL no 4.657/1942
(LINDBB), incluído pela Lei no 13.655, de 2018. Inteligência da Súmula CARF no 169; ii) por voto de
Fl. 584
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qualidade, na forma do artigo 1o, da Lei no 14.689, de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF
(Decreto no 70.235 de 1972), negar provimento ao recurso voluntário em relação à infração
apurada “não observância da trava de 30% na compensação de prejuízo em evento de
incorporação”, vencidos o Relator e os Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, e
Alessandro Bruno Macêdo Pinto que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Paulo Mateus Ciccone.

Assinado Digitalmente
Ricardo Piza Di Giovanni – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente e redator designado
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

Fl. 585
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RELATÓRIO
Trata-se de Auto de Infração de IRPJ tendo como motivo a GLOSA DE PREJUÍZOS
COMPENSADOS INDEVIDAMENTE em face de INOBSERVÂNCIA DO LIMITE DE 30%, tese aplicada
pelo contribuinte no sentido de inaplicabilidade da limitação dos 30% na compensação de prejuízo
fiscal no presente caso por se tratar de incorporação.
O lançamento tributário aponta que a empresa INTER CONSULTORIA INDUSTRIAL
LTDA. CNPJ 47.260.641/0001-49 foi incorporada pela SANOFI-AVENTIS FARMACÊUTICA LTDA -
CNPJ 02.685.377/0001-57 em 30/06/2006, conforme Alteração e Consolidação do Contrato Social,
de 30/06/2006.
Com a incorporação da empresa Inter Consultoria, entendeu a contribuinte que
poderia proceder à compensação da totalidade do prejuízo fiscal sem o limite dos 30% previstos
nas Leis n° 8.981/95 e n° 9.065/95 já que, em razão da extinção da empresa incorporada não
poderia utilizar seus prejuízos fiscais nos exercícios subsequentes.
A autoridade fiscal registrou que:
A empresa incorporada apresentou sua Declaração de Informações Econômico-Fiscais (DIPJ)
do ano-calendário de 2006 (Situação Especial -Incorporação/Incorporada) optando pelo
regime de tributação pelo Lucro Real Anual.
Na referida DIPJ. o contribuinte informou na Ficha 09A - Linha 45 -Compensação de
Prejuízos Fiscais de Períodos Anteriores - Atividade Geral -Per. Apuração de 1991 a 2005,
Demonstração do Lucro Real PJ em Geral, o valor de R$ 5.431.254,05. Ocorre que o
contribuinte só poderia compensar o valor de R$ 1.629.376,22, que corresponde a 30% do
Lucro Real após Compensação de Prejuízos do Próprio Período de Apuração. O
Demonstrativo de Compensação de Prejuízos Fiscais (SAPL1), sistema da RFB que gerencia
esta conta, informa que o contribuinte possuía saldo para efetuar tal compensação, no
valor de R$ 21.157.781,25.
Pelo exposto, fica caracterizado o excesso de compensação de prejuízo fiscal na apuração
do Lucro Real, no ano-calendário de 2006, no valor de RS 3.801.877,84, conforme
demonstrado no Quadro 1 do Termo de Intimação n° 001.
As diferenças de IRPJ apuradas serão autuadas como inobservância do limite de 30%,
conforme artigos 247, 250, inciso III, 251 parágrafo único e 510, do RIR/99.
Quanto à CSLL informa:
Na referida DIPJ, o contribuinte informou na Ficha 17 — Cálculo da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido - Linha 36 - Base de Cálculo Negativa da CSLL de Períodos Anteriores -
Atividades cm Geral, o valor de RS 5.431.254,05.
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Ocorre que o contribuinte só poderia compensar o valor de RS 1.629.376,22, que
corresponde a 30% da Base de Cálculo Antes da Compensação de BC Negativa de Períodos
Anteriores. O Demonstrativo da Base de Cálculo Negativa da CSLL (SAPL1), sistema da RFB
que gerencia esta conta, informa que o contribuinte possuía saldo de R$ 16.689.147,97.
Pelo exposto, fica caracterizado o excesso de compensação de base de cálculo negativa na
apuração da CSLL, no ano-calendário de 2006, no valor de RS 3.801.877,84.
Valor Tributável:
Os valores tributáveis para o auto de infração de IRPJ por excesso de compensação
de prejuízo fiscal na apuração do Lucro Real e da CSLL por excesso de compensação
de Base de Cálculo Negativa na apuração da CSLL, no ano-calendário de 2006, estão
demonstrados no quadro 1 e 2 abaixo:

A impugnação alegou que em 30.06.2006, a Inter Consultoria Industrial Ltda. foi
incorporada pela Impugnante (instrumento societário juntado aos autos - fls. 68 a 95), cessando
permanentemente suas atividades mercantis, deixando, naturalmente, de auferir lucros e que se a
empresa incorporada pela Impugnante cessou suas atividades mercantis, deixando de auferir
lucros, não haveria como compensar nos exercícios posteriores os seus prejuízos fiscais e suas
bases negativas de CSLL, não lhe restando outra saída que não a compensação integral em face do
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lucro apurado até o evento da incorporação, para que não se tenha uma tributação sobre o
patrimônio.
Defendeu que não há como se entender que o evento incorporação implique perda
do direito à compensação garantido até então à sucedida por incorporação. Como visto, a
limitação vigente é apenas percentual, e não temporal ou de qualquer outra natureza. Destarte,
uma vez extinta a Sociedade por incorporação, há de se resguardar e garantir o aproveitamento
do seu prejuízo fiscal e bases negativas acumulados no balanço levantado por ocasião da
incorporação, visto que, uma vez incorporada, esse aproveitamento estará expressamente
proibido pela incorporadora.
Argumentou que a limitação a 30% se presta a garantir ao Estado um fluxo de
receitas mínimo ou satisfatório à sua manutenção,
mas não onerar indevida e
desproporcionalmente os sujeitos passivos que sofram processos de reestruturação societária e
que, no caso em tela, houve uma reestruturação societária motivada pelo instituto do propósito
negocial, qual seja o conjunto de razões de ordem econômica, comercial, societária e financeira
que justifiquem a adoção e consolidação dos atos e negócios jurídicos então praticados.
Esclareceu que todo o know how e a expertise da Inter Consultoria Industrial Ltda.
foi plenamente utilizado para agregar meio de garantir plena expansão, bem como o
desenvolvimento estratégico da Impugnante, o que descarta, de plano, que a referida operação
societária tenha sido parte de planejamento tributário inócuo com a simples finalidade de auferir
vantagem fiscal.
Ressaltou que, conforme informado no próprio Termo de Verificação Fiscal a Inter
Consultoria Industrial Ltda. possuía vultoso saldo de prejuízo fiscal, no montante de RS 21.157.781
25, e que nem sequer foi utilizado consideravelmente para aproveitamento (desse montante, foi
utilizado apenas o valor de RS 5.431,254,05, correspondendo à integralidade da compensação),
tendo em vista o encerramento da empresa, denotando, portanto, negócio jurídico regular na
operação de reestruturação societária consubstanciada em incorporação.
Fundamentou que o direito à compensação não é retirado do contribuinte. Isso,
inclusive, está expresso na exposição de motivos da Medida Provisória n° 998/95, convertida na
Lei n° 9.065/95 e que a utilização do aproveitamento de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa,
no caso de extinção da sociedade, não pode ser limitada á aludida "trava". Também, vale dizer não
fica a utilização de aproveitamento dos prejuízos e bases negativas condicionada a qualquer
modalidade temporal, de modo que se deve considerar o resultado de toda a "vida" da sociedade
até o momento de seu encerramento.
Argumentou que opor a "trava” de 30% à compensação de prejuízos e bases
negativas efetuada pela incorporada resultará na fulminação de crédito tributário no montante de
R$ 958.373,68, a título de 1RPJ, e RS 348.614,52, a título de CSLL, originados por meio das
estimativas recolhidas naquele período, o que implicará imensurável dano à empresa.
A DRJ julgou improcedente a Impugnação.
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O Recurso Voluntário manteve os argumentos da Impugnação, sendo em sede de
memorias a Recorrente apontou que o Tema 117 do STF não serve de fundamento para o
entendimento manifestado na r. decisão recorrida, pois no julgamento do referido tema o E. STF
não discutiu a controvérsia relativa às hipóteses de extinção da pessoa jurídica (incorporação,
fusão, cisão etc).
A Recorrente esclareceu ainda que em 31/05/2025, o E. STF decidiu, por
unanimidade de votos, reconhecer a repercussão geral da seguinte matéria: “exame da
constitucionalidade da limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base
de cálculo negativa da CSLL na hipótese de extinção da pessoa jurídica” (Tema 1401).
É o relatório.

Fl. 589
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VOTO VENCIDO
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni, Relator
O Recurso Voluntário atende aos requisitos de admissibilidade, sendo conhecido.
Trata-se de Autos de Infração lavrados para reduzir os valores dos saldos negativos
de IRPJ e de CSLL apurados no encerramento do ano-calendário de 2006, sob o fundamento de
que a pessoa jurídica sucedida pela Recorrente teria deixado de observar o limite de 30% do lucro
ajustado na compensação do prejuízo fiscal e da base negativa de CSLL, por ocasião do evento
especial de incorporação.
O lançamento tributário aponta que a empresa INTER CONSULTORIA INDUSTRIAL
LTDA foi incorporada pela SANOFI-AVENTIS FARMACÊUTICA LTDA em 30/06/2006, conforme
Alteração e Consolidação do Contrato Social, de 30/06/2006.
Com a incorporação da empresa Inter Consultoria, entendeu a contribuinte que
poderia proceder à compensação da totalidade do prejuízo fiscal sem o limite dos 30% previstos
nas Leis n° 8.981/95 e n° 9.065/95 já que, em razão da extinção da empresa incorporada não
poderia utilizar seus prejuízos fiscais nos exercícios subsequentes. A glosa correspondeu ao
excesso em relação aos 30% permitido originariamente.
A fiscalização entendeu que mesmo nas hipóteses de levantamento do balanço de
encerramento da pessoa jurídica extinta (como foi o caso), a chamada “trava de 30%” deveria ser
observada. Por assim entender, realizou a glosa do montante de prejuízos fiscais (R$
3.801.877,84) e bases negativas de CSLL (R$ 3.801.877,84) que excederiam o aludido limite.
A Recorrente – sucessora por incorporação da pessoa jurídica supostamente
infratora – argumenta que as autuações não poderiam prosperar, porquanto (I) os limites
quantitativos à compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL fixados pelas Leis nos
8.981/95 e 9.065/95 não se aplicam na apuração do IRPJ e da CSLL devidos por ocasião do último
exercício da pessoa jurídica; e (II) o procedimento levado a efeito pelo sujeito passivo encontrava
guarida em jurisprudência favorável e pacífica do CARF.
PRELIMINAR –
FATO NOVO E DO DIREITO SUPERVENIENTE – EDIÇÃO DA LEI No 13.655/2018
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Preliminarmente, alega a Recorrente que em 26/04/2018, foi publicada a Lei no
13.655, que introduziu no Decreto-Lei no 4.657/42 (Lei de Introdução às Normas do Direito
Brasileiro), disposições sobre segurança jurídica e eficiência na aplicação do direito público.
Defende que nos termos do parágrafo único do artigo 24 do Decreto-Lei no
4.657/42, introduzido pela Lei no 13.655/2018, a interpretação conferida pela jurisprudência
administrativa majoritária é considerada “orientação geral”, que deve ser observada pela
Administração Pública (inclusive pelos Órgãos com função de julgamento) na revisão da validade
de atos, incluindo, evidentemente, os atos praticados por contribuintes e que o caput do artigo 24
do Decreto-Lei no 4.657/42, introduzido pela Lei no 13.655/2018, determina que, a situação
plenamente constituída sob a égide de “orientação geral” (no caso, jurisprudência administrativa
majoritária), não será declarada inválida em razão de posterior alteração de entendimento. Tal
dispositivo estaria a tratar, também, da alteração jurisprudencial na esfera administrativa.
Argumentou a Recorrente que no caso concreto demonstrou e comprovou a
Recorrente que, na data do período de apuração (30/06/2006), a jurisprudência dos antigos 1o
Conselho de Contribuintes e Câmara Superior de Recursos Fiscais era firme e amplamente
favorável à inaplicabilidade do limite de 30% (Leis nos 8.981/95 e 9.065/95) na compensação de
prejuízo fiscal e base negativa de CSLL na extinção da pessoa jurídica e que não haveria dúvida de
que (I) a sociedade incorporada pela Recorrente pautou a sua tomada de decisão na consolidada
jurisprudência favorável da 1a Turma da CSRF e das Câmaras do antigo 1o Conselho de
Contribuintes; bem como, ainda, (II) a compensação do prejuízo fiscal e da base negativa da CSLL
(sem a observância do limite de 30%) foi realizada sob a égide de jurisprudência administrativa
majoritária e amplamente favorável ao entendimento dos contribuintes.
Em que pese às boas razões sustentadas pela Recorrente no sentido de ser
observada a jurisprudência da época dos fatos, a discussão sobre este assunto encontra-se
pacificada no âmbito administrativo, nos termos da Súmula CARF no 169:
Súmula CARF no 169
O art. 24 do decreto-lei no 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei no 13.655, de 2018, não se aplica
ao processo administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU
de 11/11/2021).
MÉRITO
Trata-se de tese conhecida pelo CARF.
De fato, a Câmara Superior de Recursos Fiscais decidiu que a limitação para
compensação de prejuízos fiscais, ao valor máximo equivalente à de 30% do lucro líquido ajustado,
deve ser aplicada também em casos de pessoas jurídicas extintas por incorporação.
No entanto, a Recorrente argumenta que a jurisprudência do CARF era favorável à
sua tese na época dos fatos e que, nesse sentido, nortearam a tomada de decisões corporativas,
notadamente em relação à decisão de utilizar integralmente ou não os saldos de prejuízos fiscais
quando da extinção da pessoa jurídica incorporada.
Fl. 591
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Conforme reconhecido pelo Recurso Voluntário, prevaleceu decisão no CARF no
sentido de que a limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de
períodos anteriores é prevista em lei, não havendo exceção legal no sentido de sua não limitação
em caso de extinção da pessoa jurídica. Esse é o entendimento da Câmara Superior, conforme
recente voto do Ilustre Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes proferido em 4 de
setembro de 2024 no ACÓRDÃO 9101-007.140, abaixo transcrito:
PROCESSO 16306.000359/2009-29
ACÓRDÃO 9101-007.140 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE 4 de setembro de 2024
RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES FAZENDA NACIONAL NOVELIS DO BRASIL LTDA.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E DE BASES NEGATIVAS DE CSLL — LIMITE DE 30% —
INCORPORAÇÃO – CISÃO – FUSÃO
Conforme entendimento do STF, a compensação de prejuízo fiscal se caracteriza como benefício
fiscal, passível, pois, de ser revogada. Desse modo, não há razão jurídica para deixar de aplicar à
empresa extinta por incorporação, no período do evento, o limite de 30% do lucro líquido ajustado
em relação ao prejuízo fiscal e bases de cálculo negativas acumulados de períodos anteriores.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do
Contribuinte e não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito, por voto de
qualidade, acordam em negar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os Conselheiros
Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos
Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento ao recurso.
Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do
cumprimento da decisão.
Assinado Digitalmente
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Relator
Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti
Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose Dalle Lucca, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto(Presidente).
Destarte, prevaleceu, por voto de qualidade, o entendimento no sentido de que se
deve aplicar a trava de 30% inclusive nos casos de incorporação.
Nesse sentido, a glosa efetuada pela fiscalização deveria ser mantida, vez que
fundou-se na não observância aos artigos 42 e 58 da Lei no 8.981/1995 reproduzidos pelos artigos
15 e 16 da Lei 9.065/1995, os quais estabelecem, respectivamente, que o lucro líquido, ajustado
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pelas adições e exclusões previstas na legislação tributária, poderá ser reduzido, por meio de
compensação com prejuízos e bases de cálculo negativas acumuladas em períodos anteriores, no
máximo, em trinta por cento, conforme legislação aplicável, a seguir trazida:
“Lei no 8.981/95:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o lucro líquido
ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do Imposto de Renda,
poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, não
compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá ser utilizada nos anos-calendário
subseqüentes
art. 58. Para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, o lucro
líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação da base de cálculo negativa, apurada em
períodos-base anteriores em, no máximo, trinta por cento”
Lei no 9.065/95:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser
compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o
lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda,
observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido
ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os
livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal
utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa, apurada a partir do
encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensada, cumulativamente com a base de
cálculo negativa apurada até 31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração
ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social,
determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo de redução de trinta por
cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os
livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios da base de cálculo negativa
utilizada para a compensação."
Ocorre que referida decisão da Câmara Superior, proferida recentemente, em
setembro de 2024, foi julgada via voto de qualidade, tendo a tese dos contribuintes recebido 4
votos, ou seja, 50% dos votos.
Uma vez que o tema ainda não foi objeto de Súmula vinculante, ouso a divergir do
entendimento, reconhecendo a tese apresentada pelo contribuinte no sentido de inaplicabilidade
da limitação dos 30% na compensação de prejuízo fiscal no presente caso por se tratar de
incorporação.
Ora, o lançamento teve como base a compensação de prejuízo fiscal realizada por
ocasião da incorporação feita por esta empresa.
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No entanto, sigo a corrente de entendimento que considera que, por se
encontrarem em situação sui generis, às pessoas jurídicas extintas por incorporação não se
aplicaria a chamada “trava dos 30%”, como é o caso da empresa recorrente.
Ora, a legislação tributária autoriza que os contribuintes do IRPJ reduzam o valor do
lucro real, seja ele trimestral ou anual, por meio da compensação de prejuízos fiscais apurados em
períodos anteriores, desde que regularmente escriturados no Livro de Apuração do Lucro Real
(LALUR).
No entanto, a redução do valor do IRPJ ficou limitada a 30% do lucro líquido
ajustado, após a edição da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Com a edição da Lei no
9.065/1995, porém, a compensação do IRPJ e da CSLL com prejuízos fiscais e bases negativas,
apurados a partir do ano calendário de 1995, foram definitivamente limitados a 30%.
Ocorre que, no meu entendimento o objetivo das normas que criaram a "trava dos
30" não foi impedir a compensação dos prejuízos apurados pelos contribuintes, mas sim diferir os
momentos de compensação, atenuando assim, os efeitos desses encontros de contas para os
cofres públicos. Uma vez interrompida a continuidade da empresa por incorporação, fusão ou
cisão, a regra não mais se justifica pela total impossibilidade de compensação em momentos
posteriores.
Entendo que o interesse da norma foi regular o fluxo de caixa de arrecadação, sem
retirar do contribuinte o direito à compensação dos prejuízos. Nesse sentido, qualquer hipótese
na qual o efeito seja eliminar a compensação não estaria abrangida pelo campo de incidência da
norma de limitação.
Partindo dessa premissa, e levando-se em conta a impossibilidade de uso dos
prejuízos fiscais das pessoas jurídicas incorporadas pelas pessoas jurídicas incorporadoras, pode-se
admitir que nos casos de extinção por incorporação, a compensação ocorresse além do limite
estabelecido pelo art. 15 da Lei n. 9.065/95.
Ora, havendo o encerramento das atividades da pessoa jurídica em razão de
incorporação, não há meios dos prejuízos serem utilizados em anos subsequentes, como
determina a legislação. Neste caso, tem-se como legitima a compensação da totalidade do
prejuízo fiscal, sem a limitação de 30%."
Esse entendimento, inclusive, havia sido validado pela Câmara Superior em 13 de
julho de 2022, conforme acordão de lavra do ilustre Conselheiro, Alexandre Evaristo, decisão esta
que adoto como razão de decidir:
Processo no 16327.000452/2008-12
Recurso Especial do Contribuinte
Acórdão no 9101-006.182 – CSRF / 1a Turma
Sessão de 13 de julho de 2022
Recorrente BANCO ALVORADA S.A.
Fl. 594
DF CARF MF
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Interessado FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
NÃO APLICAÇÃO DA LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. EXTINÇÃO POR
INCORPORAÇÃO.
O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado integralmente com o lucro real no encerramento
das atividades da empresa, inclusive por incorporação.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial, e,
no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa,
Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob, que
votaram por negar-lhe provimento. Votou pelas conclusões a conselheira Livia De Carli Germano.
Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto as conselheiras Edeli Pereira Bessa e Livia
De Carli Germano. Julgamento iniciado na reunião de junho de 2022, com a participação das
conselheiras Andréa Duek Simantob e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Andréa Duek Simantob, Rita Eliza Reis da
Costa Bacchieri, Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimaraes da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
(...)
Voto
1. Da Continuidade como Pressuposto da Mensuração Contábil
O êxito de uma atividade empresarial pode ser traduzido pela Contabilidade
no lucro daquela atividade, ao passo que o fracasso de uma atividade empresarial pode ser
traduzido pela Contabilidade no prejuízo daquela atividade.
Em um momento inicial do comércio, para mensurar a dinâmica do
patrimônio e desempenho das empresas, a Contabilidade partia da realização de um
inventário físico, que servia de parâmetro tanto para a medição de sua posição patrimonial
em uma determinada data quanto para comparações com posições futuras, possibilitando
uma mensuração da performance por meio da comparação entre dois diferentes
momentos3.
A expressão das informações em moeda como denominador comum
permitiu um grande avanço no que tange à mensuração dos recursos possuídos por
entidades e suas variações, bem como com relação à atribuição de tais variações a períodos
determináveis4.
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Todavia, ainda assim persistia a dificuldade de determinar o êxito de uma
entidade. A mensuração do êxito de uma entidade somente pode ser feita com exatidão ao
final de existência dessa entidade, de forma que aí se levantarão todas as receitas e
despesas daquela entidade e se apurará se o resultado foi positivo (lucro) ou negativo
(prejuízo).
Nessa linha, Niswonger e Fess mencionam que a mensuração exata do grau
de sucesso de uma entidade em um determinado momento somente poderia ser obtida se
ela interrompesse as suas operações, convertesse seus ativos em dinheiro e liquidasse suas
obrigações5.
No mesmo sentido, Robert Anthony assevera que somente ao final da vida
da empresa é que se verificará se seus proprietários receberão um valor superior ao que
investiram, no entanto, como não é possível que os usuários aguardem até o final da vida
da empresa, eis que surge a necessidade de instituição de um exercício contábil como o
intervalo de tempo escolhido para tal mensuração6.
Ocorre que os diversos usuários da Contabilidade (sócios, credores, o
próprio Fisco, entre outros) não podem ficar aguardando até a extinção de uma entidade
para saber como foi o desempenho de uma entidade. Nesse sentido, o resultado contábil é
apresentado aos seus diversos usuários dentro de um lapso temporal pré-fixado (período
anual, semestral, trimestral etc.), de forma que os usuários da Contabilidade observarão o
desempenho da empresa nesse determinado corte temporal. Estamos aqui diante do
fenômeno da periodização.
Isto é, como várias decisões têm de ser tomadas pelos administradores e
investidores de uma entidade durante a sua existência, as demonstrações financeiras têm
de ser preparadas em intervalos específicos de tempo.
Dessa forma, tendo em vista que o resultado da entidade é um dos
principais indicadores de sua performance, a contabilidade passou a dividi-lo em períodos
arbitrários de tempo, geralmente de um ano, permitindo que os usuários possam ter uma
noção do desempenho na entidade naquele período, bem como tornando tal desempenho
comparável com o de outros períodos do mesmo tamanho8.
Embora o período de um ano seja um dos mais tradicionalmente utilizados
para fins de divulgação e publicação de demonstrações financeiras, nota-se que, a depender
da necessidade de seus usuários, há divulgação e publicação em períodos inferiores a um
ano, tal qual se dá com instituições financeiras que apresentam suas demonstrações
semestralmente ou com a exigência de divulgação de informações trimestrais por
companhias abertas.
Ainda que a informatização da contabilidade permita que sejam gerados
relatórios contábeis gerenciais em períodos inferiores, Shyam Sunder pontua que o período
contábil utilizado para fins de divulgação de demonstrações financeiras para usuários
externos da Contabilidade é resultado do “trade off” entre o custo de preparação de
relatórios contábeis mais frequentes e os benefícios de uma informação oportuna, ou seja,
um período contábil diário poderia ter um custo muito alto de elaboração frente aos
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benefícios trazidos, além do potencial de deturpação da informação contábil frente à
existência de uma maior sazonalidade quanto menor for o período9.
Considerando que as demonstrações financeiras se referem a períodos
específicos, o reconhecimento das receitas e das correspondentes despesas configura um
desafio para a contabilidade, na medida em que ela deve evidenciar o desempenho da
entidade da forma mais adequada naquele período, gerando informações úteis e relevantes
para que seus usuários possam tomar decisões de forma embasada.
As demonstrações financeiras das empresas são o produto final do processo
contabilístico-financeiro que tem como objetivo apresentar informações confiáveis e
relevantes sobre o patrimônio, sua evolução, os resultados, a estrutura financeira,
solvabilidade, rentabilidade, fluxo de caixas, estatísticas e perspectivas futuras, para a
tomada de decisões.
Como se nota, na contabilidade, o conceito de lucro está vinculado à noção
de que os investidores estão recebendo um valor superior ao que investiram.
A continuidade empresarial, no sentido de querer fazer com que empresa
continue produzindo ao longo do tempo, faz parte da própria ideia de empreendimento, a
menos que a sociedade seja constituída com um objetivo específico, cujo atingimento terá o
condão de extingui-la.
O princípio da continuidade empresarial é reconhecido pelas Normas
Internacionais de Contabilidade (International Accounting Standards Board - IASB) e
também é utilizado no Brasil como método de escrituração comercial, conforme se verifica
no Pronunciamento Conceitual Básico10 onde se lê que:
As demonstrações contábeis normalmente são preparadas tendo como
premissa que uma entidade está em franca marcha (going concern
assumption) e irá manter-se em operação por um futuro previsível. Desse
modo, parte-se do pressuposto de que a entidade não tem a intenção
tampouco a necessidade de entrar em liquidação, ou ainda, tenciona reduzir
materialmente a escala de suas operações. Por outro lado, se essa intenção
ou necessidade existir, as demonstrações contábeis terão que ser
elaboradas em bases diferentes, e nesse caso, a base de elaboração
utilizada deve ser divulgada.
Além de estar prevista no Pronunciamento parcialmente transcrito acima, o
princípio da continuidade também está previsto no artigo 5o da Resolução do Conselho
Federal de Contabilidade no 750/1993 (Princípios de Contabilidade), com as modificações
introduzidas pela Resolução no 1.282/2010 que dispõe que “o Princípio da Continuidade
pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a
apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância”.
Outrossim, o princípio da continuidade é uma presunção que tem distintas
implicações nas demonstrações financeiras das sociedades anônimas, daí a afirmação de
Modesto Carvalhosa11 no sentido de que
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Os princípios de contabilidade são estabelecidos e consagrados tendo em
vista uma empresa em funcionamento. É evidente que o critério de avaliação de um
patrimônio em plena atividade produtiva terá de ser diferente do critério do critério de
avaliação de uma empresa em processo de liquidação (arts. 206 a 219), ou sem perspectivas
de continuidade.
É por isso que a Lei no 6.404/1976 (“Lei das S/A”) não impõe qualquer
limitação do prazo para a duração da atividade das sociedades, a não ser que a própria
sociedade, por meio de seus acionistas, e de conformidade com seu estatuto, decida
interrompê-la, seja qual for o motivo.
Assim, se a sociedade for constituída com duração indeterminada, o lucro
não é tão facilmente apurado, pois, enquanto houver interesse dos sócios quotistas ou
acionistas, e a sociedade seguir cumprindo seus objetivos, a empresa continuará existindo e
é nesse contexto que o princípio da continuidade se justifica. Por isso, os registros contábeis
de uma sociedade empresarial são feitos levando-se em conta a continuidade da empresa.
Isso implica em dizer que também os seus usuários (sejam quotistas, acionistas,
administradores ou credores) devem considerar tal continuidade. O reflexo prático de tal
princípio se verifica na alocação contábil que deverá ser realizada no tempo de sua
competência.
O regime de competência foi introduzido no ordenamento pátrio por meio do
artigo 177, caput, da Lei no 6.404/1976, in verbis:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com
obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência. (grifo nosso)
O legislador, buscando a solução para a questão da alocação contábil intertemporal adotou
o regime de competência e o esclareceu na Exposição de Motivos da Lei no 6.404/197612
nos seguintes termos:
O Projeto procura reunir as regras gerais essenciais para que o intérprete da
lei nela encontre orientação básica, mas evitando pormenores dispensáveis.
Na escolha dessas regras influiu, evidentemente, o conhecimento de hábitos
e práticas que a lei pretende corrigir ou coibir, a fim de que as
demonstrações financeiras informem - a administradores, acionistas,
credores e investidores do mercado - a verdadeira situação do patrimônio
da companhia e seus resultados.
É para atender tal necessidade que toda empresa deve estabelecer seu
exercício social, com duração de um ano, não necessariamente coincidente com o
calendário civil, conforme disposição do artigo 17513, caput, da Lei das S/A, com a
finalidade de possibilitar a comparação entre os exercícios.
2. Da Compensação de Prejuízos Fiscais como elo garantidor da
continuidade da atividade empresarial
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Por mais que conceitualmente somente seja possível saber com exatidão se
uma entidade teve lucro ou prejuízo frente aos gastos anteriormente efetuados
(investimentos ou despesas) ao final da sua vida, para fins de praticabilidade tributária o
imposto de renda costuma ser cobrado em bases anuais periódicas (na maior parte das
vezes) em diversos países.
A periodização consiste em fazer com que esses cortes temporais permitam
observar o êxito da atividade empresarial. Entretanto, é importante que esses cortes
cronológicos não sejam levados em consideração isoladamente porque a atividade da
empresa não se exaure em cada ano de forma isolada, pelo contrário, esses períodos são
interligados, ainda mais quando se pensa na persecução de seus objetivos ao longo de toda
a sua existência por tempo indeterminado.
Nesse limiar, incide o princípio da continuidade da pessoa jurídica que
justifica, no campo do Direito Tributário, a compensação de prejuízos fiscais, de modo que
as leis tributárias se fundamentam em tal princípio para autorizar a compensação de
prejuízos fiscais advindos de exercícios anteriores.
Dessa forma, caso uma entidade tenha prejuízos contábeis (e vamos
assumir que nesse caso específico, não ocorram ajustes ao Lucro Real) de R$ 5 milhões e de
R$ 4 milhões nos seus dois primeiros anos de atividade. Caso a entidade tenha um lucro
contábil (e o lucro real seja coincidente) de R$ 2 milhões em seu terceiro ano, temos uma
situação em que ao olharmos isoladamente para o terceiro ano, há um lucro nominal de R$
2 milhões, no entanto, ao se observar que a entidade teve prejuízos que totalizaram R$ 9
milhões nos dois primeiros anos, o que houve foi apenas uma recuperação dos prejuízos por
meio do lucro nominal de R$ 2 milhões, isto é, ao se analisar a entidade durante os três
anos de sua existência, nota-se que inexiste lucro contábil em todo esse período. O prejuízo
acumulado ainda é da ordem de R$ 7 milhões. Sequer há possibilidade de distribuição de
qualquer lucro aos sócios diante da existência de prejuízos acumulados. Ainda que
isoladamente haja um lucro contábil de R$ 2 milhões no terceiro ano, não há possibilidade
de distribuição de tal montante aos sócios.
Para harmonizar novamente a legislação, evitando possíveis injustiças
resultantes do risco de haver tributação com efeito de confisco ou mesmo da dupla
tributação sobre uma mesma renda, sobreveio o Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro
de 1977 (Decreto no 1.598/77), definindo que a apuração do Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas – IRPJ seria consumado com base no lucro real e levando em conta os aspectos
intertemporais (regime de competência) dentro do exercício social da empresa.
A busca pela harmonização da legislação está expressa na Exposição de Motivos do Decreto
no 1.598/7714, do qual destacamos o seguinte trecho:
6. O Capítulo II reúne as normas sobre a base de cálculo do imposto. O lucro real é o
lucro apurado pela pessoa jurídica na escrituração comercial, com os ajustes
determinados pela legislação tributária. A lei de sociedades por ações redefiniu o
lucro comercial (denominado lucro líquido do exercício), regulando mais
pormenorizadamente do que a legislação anterior os critérios de classificação e
avaliação do patrimônio, de elaboração de demonstrações financeiras e de
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apuração do lucro. O projeto adapta a definição de base de cálculo do imposto
aos novos conceitos da lei comercial, inclusive quanto à adoção (no
reconhecimento do lucro), do regime de competência. (grifo nosso)
Pelo que se denota do excerto acima, não resta dúvida de que o Decreto no
1.598/77 veio assumir o regime de competência, inicialmente trazido pela Lei das S/A, como
parâmetro para definição da base de cálculo do IRPJ.
Nessa ordem de ideias, da mesma forma que a empresa só pode distribuir
lucro aos seus acionistas após a dedução dos prejuízos acumulados e a provisão para o IRPJ,
na forma do artigo 189 da Lei das S/A, a compensação de prejuízos fiscais vem preservar o
capital social da sociedade. Pois, se os lucros fossem distribuídos antes da apuração dos
prejuízos, o capital da sociedade tenderia a ser consumido até sua insolvência e não haveria
de ser diferente em se tratando de tributação.
Em suma, a periodização do resultado é fictícia, mas mesmo assim é
necessário respeitá-la, dando uniformidade às condutas corporativas. Por isso, a legislação
tributária seguiu o esquema do regime de competência, de modo a se harmonizar com o
Direito Privado.
Repise-se que o Conselho Federal de Contabilidade já afirmou que o
princípio da continuidade pressupõe a continuação da entidade no futuro, fazendo com que
“a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levem em conta essa
circunstância” (Art. 5o, da Resolução CFC no 750/1993, alterada pela Resolução CFC no
1.282/2010). Esse pressuposto deve ser compreendido como princípio lógico e objetivo a
nortear as regras de apuração do IRPJ e da CSLL.
Na mesma toada, a periodização da apuração do resultado empresarial
deve ser vista como ficção legal, reconhecida pela legislação societária e tributária com o
simples objetivo de inserir, no contexto da continuidade da pessoa jurídica, um lapso
temporal que possibilite a comparação do seu desempenho, ao longo dos períodos que, na
verdade, são interligados.
Noutras palavras, a regra-matriz de incidência do IRPJ e da CSLL não se
realiza em um só exercício. Inexistindo comunicabilidade entre os exercícios sociais
estabelecidos, a apuração de qualquer resultado tributável será distorcida. É, pois,
justamente esse o intuito da compensação do prejuízo fiscal: realizar a integração do
resultado de exercícios passados e futuros, fazendo com que a tributação recaia sobre o que
é de fato lucro tributável/acréscimo patrimonial e não sobre o que é patrimônio ou capital.
Com base no artigo “Imposto de renda, limitação à compensação de
prejuízos fiscais e extinção de pessoa jurídica: entre John Marshall e Lourival Vilanova”,
publicado na Revista Dialética de Direito Tributário n. 185, de 2011, o Professor Eurico
Marcos Diniz de Santi discorre sobre as diferentes soluções para a questão da compensação
de prejuízos fiscais que foram adotadas ao longo do tempo pelo legislador pátrio.
Assim, o referido autor destaca que o primeiro diploma legal a disciplinar a
matéria foi a Lei no 154/1947, estipulando o prazo decadencial de três anos para a dedução
dos prejuízos fiscais acumulados para efeitos de apuração do imposto sobre a renda. No
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ano de 1977, o Decreto-Lei n. 1.598 tratou de ampliar o prazo para o exercício do direito à
compensação dos prejuízos fiscais de três para quatro anos.
Após quatorze anos, houve a publicação de uma terceira regra sobre o
assunto da compensação de prejuízos fiscais, introduzida pela Lei no 8.383, de 30 de
dezembro de 1991, não impondo qualquer limitação para a compensação dos prejuízos
fiscais, seja de ordem temporal, seja de ordem quantitativa.
Depois de praticamente um ano, o legislador pátrio decidiu voltar à
orientação da Lei n. 154/1947, e por meio da Lei n. 8.541 de 23 de dezembro de 1992, impôs
novamente o prazo decadencial de quatro anos para o exercício da compensação de
prejuízos fiscais.
Por fim, foram publicados o artigo 42 da Lei no 8.981 de 20 de janeiro de
1995 e os artigos 15 e 16 da Lei no 9.065 de 20 de junho de 1995. Tais dispositivos
substituíram o limite temporal de quatro anos por um limite quantitativo ao exercício do
direito de compensar os prejuízos fiscais, tanto para o IRPJ quanto para a base de cálculo
negativa da CSLL, de modo que a compensação pode ser feita, mas somente poderá ser
reduzido o lucro líquido do período até o limite de 30% do imposto devido:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do
ano-calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os
prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado
pelas adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o
limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido
ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às
pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação
fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a
compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa,
apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser
compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de
dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas adições
e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social, determinado em
anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo de redução de trinta por
cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.
A Lei no 9.065/1995 resultou da conversão em lei da Medida Provisória no
998 e é justamente essa limitação quantitativa de 30% de compensação de prejuízos fiscais
introduzida pelos dispositivos acima transcritos que se chama de “trava de 30%”. Contudo,
a leitura da Lei n. 9.065/1995 não pode ser feita apressadamente, sem se considerar os
casos em que a pessoa jurídica é extinta.
A partir da leitura da exposição de motivos de tal alteração na norma,
verifica-se o intuito arrecadador do Estado, para que cada empresa arrecadasse um valor
mínimo de tributo, retirando o que antes era limitado no tempo, tais prejuízos, em que
pesem sofrerem limitações em percentual, não "prescreviam" e não prescrevem no tempo.
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Assim, o direito à compensação é sempre existente, deixando assim, de se tributar algo que
não é renda.
Assim, como societariamente falando, o lucro societário somente é
verificado após a compensação dos prejuízos dos exercícios anteriores. E, considerando que
o lucro real parte do lucro contábil, o mesmo é nitidamente afetado pela compensação dos
prejuízos.
Cabe ainda destacar que no julgamento do RE 591.340, em sede de
repercussão geral, cuja tese firmada foi de que “é constitucional a limitação do direito de
compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL”. Portanto,
reconhecido pelo STF que a limitação à dedução de prejuízos fiscais e bases de cálculo
negativas, em 30% para cada ano-base, prevista nos artigos 42 e 58 da Lei no 8.981/95,
bem como nos artigos 15 e 16 da Lei no 9.065/95, não havendo violação às disposições
constitucionais.
A Corte Suprema cuidou de ressalvar que aquela decisão não se aplica às
hipóteses em que há extinção da pessoa jurídica, conforme distinguisng constante do
acórdão:
“O recurso cuida, tão somente, da constitucionalidade das restrições
previstas nas citadas Leis, presente a continuidade da atividade
empresarial, não abrangendo a interpretação dos diplomas legais nas
situações em que se observa a extinção de pessoa jurídica”.
Infere-se, inclusive do voto do Min. Relator do acórdão vencedor, Ministro
Alexandre de Moraes: “Tal restrição dirige-se à pessoa jurídica em pleno exercício de seu
objeto social; ou seja, que não encerrou suas atividades, por extinção, fusão, cisão parcial
ou total, ou por incorporação.”
O mesmo entendimento se apresentou ao longo dos debates, confira-se:
“ESCLARECIMENTO
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Antes de
tomar o voto da Ministra Rosa Weber, só queria esclarecer, depois de ouvir
o Relator, que não está em jogo a compensação de prejuízos fiscais de
empresa extinta, porque isso foi aduzido da tribuna...
O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN - De fato, não foi
submetido ao contraditório. Eu fiz referência ao uma tese subsidiária e não
a um debate presente.
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Essa tese
não está em jogo, porque aí fica mais fácil entender que não vai poder
compensar prejuízo de uma pessoa que já se extinguiu. Então ela tem que
compensar tudo de uma vez só. Mas não é isso que está em jogo.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO (RELATOR) – Se tivesse que
enfrentar esse tema, com maior razão, determinaria a consideração dos
prejuízos.”
Fl. 602
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Na ocasião julgou-se a constitucionalidade do dispositivo como regra, não
se adentrando acerca da hipótese em que há extinção da pessoa jurídica, no caso por
incorporação. Tratando-se, portanto, de interpretação das discussões registradas no
acórdão, não se podendo inferir que o resultado seria o mesmo para o caso concreto.
Ainda em relação à referida decisão, é importante destacar que
diversamente do que havia sido feito no julgamento do Recurso Extraordinário 344.994/PR
em que constou expressamente da ementa a suposta qualificação da trava como benefício
fiscal, o mesmo não ocorreu quando do julgamento em repercussão geral, indicando que a
assertiva não pode ser considerada mais que obter dictum, não vinculando o entendimento
desta corte. Nesse sentido, não há como restringir a interpretação do dispositivo com
fundamento no art. 111 do CTN.
Note-se que o ordenamento jurídico deixa claro que não há resultado
positivo sem consideração de prejuízos anteriores, vedando expressamente a distribuição de
lucro de um período sem a consideração (absorção) dos prejuízos acumulados, conforme
artigo 189, da Lei no 6.404/1974. Pressupõe-se que a sociedade continuará a operar, a
partir da aplicação do princípio da continuidade da pessoa jurídica, o qual considera,
logicamente, que os investimentos/sacrifícios dos anos anteriores são formadores do lucro
nos anos futuros. Nesse sentido, o professor Humberto Ávila é cristalino:
“a comunicação entre os períodos de apuração e a compensação de
prejuízos fiscais anteriores em anos-calendário subsequentes são
consequências normativas necessárias do conceito de renda como
acréscimo patrimonial líquido configurado com base no critério da
progressividade. Em outras palavras, nem a incomunicabilidade entre os
períodos é imposição constitucional, nem a compensação de prejuízos
fiscais é cortesia legal. Ao contrário, a comunicabilidade de períodos e o
direito de compensação de prejuízos físicas é que são implicações
normativas inafastáveis da ordem constitucional”
Sabe-se que a renda se verifica, para efeito de tributação, dentro de um
lapso temporal pré-fixado e de acordo com o acréscimo patrimonial ocorrido no período.
Isso porque, para que se faça a correta verificação do quantum devido, a legislação prevê
que se apure o lucro em períodos anuais ou trimestrais, observando-se o desempenho da
empresa nesse determinado corte temporal. Estamos aqui diante do fenômeno da
periodização.
Diante do pressuposto de que a limitação na compensação de prejuízos
fiscais deve ser lida à luz do princípio de continuidade da atividade empresarial, sob pena de
que estejamos tributando um lucro nominal de um ano isolado sem que seja observado os
prejuízos fiscais de exercícios anteriores, isto é, se tribute algo que não é renda, mas sim
patrimônio como se renda fosse com base em uma praticabilidade decorrente da
periodização em um ano (por exemplo) do exercício de apuração do imposto de renda da
pessoa jurídica.
Ademais, a leitura da Lei n. 9.065/1995 não pode ser feita
apressadamente, sem se considerar os casos em que a pessoa jurídica é extinta. A exposição
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de motivos da Medida Provisóriao 998 demonstra que a limitação quantitativa ao exercício
do direito da compensação dos prejuízos fiscais se justificava apenas em razão da não
limitação temporal15.
Ocorre que nem sempre as empresas auferem lucro, e consequentemente
nem sempre ocorre o acréscimo patrimonial, podendo ocorrer até mesmo o decréscimo
patrimonial, principalmente no começo das atividades das empresas novas em razão dos
investimentos feitos, e daí é que surge a necessidade de realizar a compensação de
prejuízos fiscais.
Neste sentido, veja-se a lição de Antônio Roberto Sampaio Dória
[...] dada a continuidade temporal das empresas, caracterizadas
modernamente como verdadeiras instituições, destacadas das pessoas que
lhes detêm a propriedade do capital, pareceria irrisório definir como lucro,
num dado ano, um valor positivo que desconhecesse os valores negativos de
períodos anteriores, sendo que o escopo primeiro é amortizar ou compensar
estes.
Destarte, para fins de apuração do quantum devido a título de IRPJ e CSLL, é preciso
verificar tanto a existência de acréscimo patrimonial quanto o decréscimo, ou seja, os
prejuízos fiscais, caso contrário, pode ocorrer tributação do patrimônio, e não do lucro.
O problema que se coloca é que, considerando este cenário onde a situação em que uma
empresa é incorporada por outra e que esta tem prejuízos fiscais acumulados, resultando
em base de cálculo negativa, a obediência à “trava” de 30% na compensação desses
prejuízos, poderia configurar violação ao artigo 153, inciso III, da Constituição Federal, já
que haveria tributação sobre o patrimônio, e não sobre a renda auferida, e a Lei no
9.065/1995 não regula tal situação, mas parte do princípio de que a pessoa jurídica irá
continuar, ou seja, não há proibição, nem mesmo autorização para que a compensação seja
feita integralmente em casos de extinção da pessoa jurídica.
Por conseguinte, com a extinção da pessoa jurídica por consequência da incorporação, os
prejuízos não poderão ser utilizados nos exercícios subsequentes, na forma determinada
pela legislação, por simples impossibilidade, já que não haverá outra oportunidade: a
pessoa jurídica já terá deixado de existir
Desta feita, transcrevo, também o voto da ilustre Conselheira Cristiane Silva Costa, no
acórdão 9101-003.256, de 05 de dezembro de 2017, em sede de Recurso Especial do
Contribuinte, em que pese ter sido vencida por voto de qualidade.
A possibilidade de compensação de prejuízos fiscais é regulada pelo artigo 6o, §3o,
alínea c, do Decreto-Lei no 1.598/1977:
Art 6o Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
§ 3o Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do
exercício:
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a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não
tenham sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam
computados no lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
A Lei no 8.981/1995 estabeleceu a limitação máxima de 30%, tratando também da
possibilidade de utilização dos prejuízos acumulados nos anos-calendário
subsequentes:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o
lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela
legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por
cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de
1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá ser
utilizada nos anos-calendário subseqüentes.
A Lei no 9.065/1995 também delimitou a compensação do prejuízo fiscal, tratando
do limite máximo de 30% do lucro líquido ajustado:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de
1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados
até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e
exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo,
para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
A limitação de 30% na compensação de prejuízos é reproduzida no Regulamento
do Imposto de Renda (Decreto no 3.000/1999), verbis:
Art. 250.Na determinação do lucro real, poderão ser excluídos do lucro líquido do
período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 3o): (...)
III - o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a
compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e
exclusões previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros
e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal
utilizado para compensação, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei no
9.065, de 1995, art. 15 e parágrafo único).
Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de
1995 poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados
até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e
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exclusões previstas neste Decreto, observado o limite máximo, para compensação,
de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado (Lei no 9.065, de 1995, art.
15).
§ 1o O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem
os
livros
e
documentos,
exigidos
pela
legislação
fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para compensação (Lei no
9.065, de 1995, art. 15, parágrafo único).
§ 2o Os saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994 são
passíveis de compensação na forma deste artigo, independente do prazo previsto
na legislação vigente à época de sua apuração.
§ 3o O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que trata o inciso I do
art. 470.
Em que pese a vedação à autorização de compensação usual acima dos 30%, a
autorização para compensação integral dos prejuízos, na hipótese de
incorporação, tem relação com a sucessão de direitos e obrigações da
incorporada pela incorporadora, como tratam os artigos 227, da Lei no
6.404/1964 e 1.116, do Código Civil. Afinal, a restrição ao direito da
incorporadora de aproveitamento de todo o prejuízo detido pela incorporada
implica na limitação indevida da plena sucessão de direitos e obrigações como
assegurada legalmente.
É oportuno ressaltar que os artigos 15 e 16, da Lei no 9.065/1995 estabelecem
limitação de 30% para o aproveitamento ao ano, sem, no entanto, impedir a
compensação da totalidade dos prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de
CSLL ao longo do tempo. A interpretação do acórdão recorrido, estendendo a
limitação de 30% ao caso de empresas extintas por incorporação, implica na
negativa do direito ao restante do crédito, em violação aos próprios artigos 15 e
16 da citada Lei.
Ademais, lembre-se que antes da Lei no 9.065/1995 existia limitação temporal
para a compensação de prejuízos fiscais, constante do artigo 12, da Lei no
8.541/1992, para aproveitamento apenas nos 4 (quatro) anos-calendários
subsequentes ao da apuração deste prejuízo. (Art. 12. Os prejuízos fiscais
apurados a partir de 1o de janeiro de 1993 poderão ser compensados, corrigidos
monetariamente, com o lucro real apurado em até quatro anos calendários,
subsequentes ao ano da apuração).
Esta limitação temporal (quatro anos-calendários subsequentes) foi extinta com a
edição da Lei no 9.065/1995, que prestigiou a possibilidade de aproveitamento
integral do prejuízo em qualquer exercício posterior, mas limitou este
aproveitamento ao percentual de 30% ao ano. A lógica da norma, portanto, é
assegurar o aproveitamento da integralidade do prejuízo, razão pela qual há que
ser garantido o aproveitamento integral na hipótese de incorporação da pessoa
jurídica.
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A garantia da integral compensação de prejuízos à incorporadora respeita,
ainda, o conceito de lucro firmado no artigo 43, do Código Tributário Nacional,
impossibilitando que patrimônio da incorporada seja objeto de tributação pelo
Imposto sobre a Renda.
Diante de tais razões, a compensação de prejuízos fiscais, no caso de
incorporação, não está limitada ao percentual de 30%.
Portanto, deve ser cancelado o auto de infração que glosou a despesa.
Diante o exposto, conheço o Recurso Voluntário para afastar a preliminar e ele DAR
provimento.
Assinado Digitalmente
Ricardo Piza Di Giovanni

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Paulo Mateus Ciccone, redator designado

Em que pese o sempre brilhante e profundo voto elaborado pelo I. Relator,
Ricardo Piza Di Giovanni, o Colegiado, no entendimento dos Conselheiros Alexandre Iabrudi
Catunda, Rafael Zedral e do Presidente Paulo Mateus Ciccone, neste caso, pelo voto de qualidade,
na forma do artigo 1o, da Lei no 14.689, de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no
70.235 de 1972), divergiu da posição por ele assumida (assim como dos Conselheiros Mauritânia
Elvira de Sousa Mendonça e Alessandro Bruno Macêdo Pinto, que o acompanharam), em relação
ao provimento que deu para afastar os lançamentos perpetrados pelo Fisco tendo como suporte a
infração cometida pela contribuinte de não observar a trava de 30% para compensação de
prejuízos fiscais quando do encerramento de suas atividades, por incorporação.
A infração está assim resumida no AI de IRPJ (fls. 109 – numeração manual),
sendo que o de CSLL tem a mesma conformação, observadas as tipicidades específicas da
mencionada contribuição:
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Conforme relatado pelo Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni, o lançamento teve
como base o evento societário de incorporação promovido entre as empresas INTER
CONSULTORIA INDUSTRIAL LTDA. CNPJ 47.260.641/0001-49 (incorporada) e SANOFI-AVENTIS
FARMACÊUTICA LTDA - CNPJ 02.685.377/0001-57 (incorporadora) em 30/06/2006, conforme
Alteração e Consolidação do Contrato Social, de 30/06/2006, tendo esta última, ora recorrente,
entendido que poderia proceder à compensação da totalidade do prejuízo fiscal sem o limite dos
30% previstos nas Leis n° 8.981/95 e n° 9.065/95 já que, em razão da extinção da empresa
incorporada, não poderia utilizar seus prejuízos fiscais nos exercícios subsequentes.
Em suas peças de defesa, a contribuinte explicitamente reconhece a existência
da legislação que veda o aproveitamento do saldo de prejuízos fiscais e base de cálculo negativas
de CSLL acima do limite de 30% (trava), mas aduz que tal proibição não se aplicaria quando do
evento incorporativo havido e que levou ao encerramento das atividades da incorporada.
De seu turno, o I. Relator, Conselheiro Ricardo, igualmente reconhece tal fato,
inclusive referenciando-se ao fato de a matéria ter sido objeto de recente decisão da CSRF, porém,
ressalva que a mesma, datada de setembro de 2024, “foi julgada via voto de qualidade, tendo a tese
dos contribuintes recebido 4 votos, ou seja, 50% dos votos”, de modo que, no seu entender, “uma vez
que o tema ainda não foi objeto de Súmula vinculante, ouso a divergir do entendimento, reconhecendo a
tese apresentada pelo contribuinte no sentido de inaplicabilidade da limitação dos 30% na compensação de
prejuízo fiscal no presente caso por se tratar de incorporação”.
Com a devida vênia, inobstante reconheça a profundidade dos argumentos
trazidos pela defesa e o brilhante voto do Conselheiro Ricardo, a leitura que faço da matéria em
discussão é exatamente em sentido oposto.
De preâmbulo, cabe a transcrição dos dispositivos legais que parametrizam a
matéria.
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A respeito, prescreve a Lei no 9.065/95, fruto da conversão da Medida Provisória
no 998/95:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento
do ano-calendário de 1995, poderá ser compensado,
cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31
de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação do imposto de
renda, observado o limite máximo, para a compensação, de
trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica
às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos,
exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante
do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o
lucro, quando negativa, apurada a partir do encerramento
do ano-calendário de 1995, poderá ser compensada,
cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada
até 31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de
apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na
legislação da referida contribuição social, determinado em
anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo
de redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei no
8.981, de 1995.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica
às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos,
exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios da base de
cálculo negativa utilizada para a compensação.
Importante destacar, de início, que, como se observa nesta transcrição, a Lei no
9.065/95 não mencionou a possibilidade de posterior compensação dos prejuízos não utilizados
em razão do limite então fixado. Este registro constava do dispositivo anterior da Lei no 8.981/95,
fruto da conversão da Medida Provisória no 812/94:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de
determinar o lucro real, o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação
do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo,
trinta por cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até
31 de dezembro de 1994, não compensada em razão do
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disposto no caput deste artigo poderá ser utilizada nos anos-
calendário subseqüentes.
Assim, a lei que rege o período de apuração autuado limita-se a permitir a
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas anteriores devidamente comprovados na
escrituração comercial e fiscal, mas até o limite de 30% do lucro líquido ajustado pelas adições e
exclusões previstas na legislação.
Na jurisprudência administrativa, como citado pelo Relator, a matéria foi,
durante certo período temporal, objeto de manifestações e decisões prolatadas por diversas
Turmas e Câmaras do antigo Conselho de Contribuinte (predecessor do CARF) a favor da tese
defendida pela recorrente, como, aliás, trazido no seu RV, não se podendo, porém, olvidar
existirem, na mesma época, decisões em sentido oposto, por exemplo, Ac.105-15908, 5a Câmara
do Primeiro Conselho de Contribuintes.
Entendimento que se consolidou em 02.10.2009, com a prolação do Acordão
CSRF no 9101-00.401 e assim permaneceu durante dez anos (exemplificativamente, Ac. CSRF no
9101-004.217 e 9101-004.555, julgados respectivamente em junho e dezembro de 2019), tendo
sido modificada enquanto vigente o art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei
no 13.988/2020, que levava a que as decisões, em caso de empate na votação, fossem prolatadas
a favor dos contribuintes (p.ex. Acórdão no 9101- 005.794).
Até se chegar, nesta linha do tempo, à mais recente manifestação do Colegiado
em último Grau, mediante o Ac. no 9101-007.140, sessão de 04/12/2024:
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E DE BASES
NEGATIVAS
DE
CSLL
—
LIMITE
DE
30%
—
INCORPORAÇÃO – CISÃO – FUSÃO
Conforme entendimento do STF, a compensação de
prejuízo fiscal se caracteriza como benefício fiscal,
passível, pois, de ser revogada. Desse modo, não há
razão jurídica para deixar de aplicar à empresa extinta
por incorporação, no período do evento, o limite de 30%
do lucro líquido ajustado em relação ao prejuízo fiscal e
bases de cálculo negativas acumulados de períodos
anteriores.
No âmbito judicial, o STF, embora ainda não tenha proferido decisão definitiva
acerca deste ponto específico (aplicação da “trava” de 30% nos casos de encerramento de
atividades da pessoa jurídica), já se posicionou firmemente no sentido da constitucionalidade da
limitação, entendendo-a constitucional (RE no 344.994/PR) e depois em diversos julgados que o
sucederam, por exemplo, no RE no 244.293/SC, assim ementado:
Tributário.
Imposto
de
Renda
Pessoa
Jurídica.
Contribuição Social sobre o Lucro. Períodos-base
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anteriores a 1995. Prejuízos fiscais. Compensação. Lei
no 8.981/95, arts. 42 e 58.
1. No RE no 344.944/PR, que envolvia discussão acerca
do direito ao abatimento dos prejuízos fiscais do IRPJ
acumulados em exercícios anteriores, na forma do art.
42 da Lei no 8.981/95, o Tribunal assentou que a lei em
discussão não incidia sobre fatos geradores ocorridos
antes do início de sua vigência e que os prejuízos
ocorridos em exercícios anteriores não caracterizavam
fato gerador do tributo, constituindo benefício fiscal,
consistente em deduções autorizadas por lei, a qual
pode ampliar ou reduzir a proporção de seu
aproveitamento.
2. No julgamento do RE no 545.308/SP, o Tribunal,
apreciando o art. 58 da Lei no 8.981/95, que limita a
compensação das bases negativas da Contribuição Social
sobre o Lucro (CSLL) ao percentual de trinta por cento,
reafirmou o entendimento do RE no 344.944/SP e
concluiu pela constitucionalidade da limitação.
3. Não conhecimento do recurso extraordinário na parte
relativa à anterioridade nonagesimal.
4. Recurso extraordinário a que se nega provimento
quanto à parte restante
Concretamente, pela análise profunda que fez do tema, adoto, subsidiariamente
como minhas razões de decidir, o voto externado pelo Conselheiro Alberto Pinto Silva Júnior,
então na CSRF, responsável pelo voto vencedor do Acórdão no 9101-001.337, sessão de
26/04/2012:
Com a devida vênia dos que defendem a compensação sem trava do
prejuízo fiscal no último balanço da empresa a ser incorporada, ouso
discordar, por enxergar, nos argumentos que assim sustentam, um
caráter muito mais propositivo do que analítico do Direito posto.
Sustenta-se que “o direito à compensação existe sempre, até porque, se
negado, estar-se-á a tributar um não acréscimo patrimonial, uma não
renda, mas sim o patrimônio do contribuinte que já suportou tal
tributação”.
Ora, se isso fosse realmente verdade, a legislação do IRPJ que vigorou
até a entrada em vigor da Lei 154/47 teria ofendido o conceito de renda
e chegaríamos à absurda conclusão de que, até essa data, tributou-se,
no Brasil, outra base que não a renda. Da mesma forma, mesmo após a
autorização da compensação de prejuízos fiscais (Lei 154/47), também
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não se estaria tributando a renda, pois sempre foi imposto um limite
temporal para que se compensasse o prejuízo fiscal, de tal sorte que, em
não havendo lucros suficientes em tal período, caducava o direito a
compensar o saldo de prejuízo fiscal remanescente. Pelo entendimento
esposado pelo recorrente, a perda definitiva do saldo de prejuízos
fiscais, nesses casos, também contaminaria os lucros reais posteriores, já
que não mais estariam a refletir "renda". Não é razoável imaginar que
toda a legislação do IRPJ que vigorou até a entrada em vigor da Lei
9.065/95 (ou do art. 42 da Lei 8.981/95) tenha ofendido o conceito de
renda, nem também é possível sustentar que a Lei 9065/95 tenha
instituído um novo conceito de renda.
Note-se que o art. 43 do CTN trata do aspecto material do imposto de
renda, seja de pessoa jurídica ou física, e não há que se dizer que a
legislação do IRPF ofende o conceito de renda ali previsto, pelo fato, por
exemplo, de não permitir que a pessoa física que tenha mais despesas
médicas do que rendimento em um ano leve o seu decréscimo
patrimonial para ser compensado no ano seguinte.
Na verdade, o CTN não tratou do aspecto temporal do IRPJ, deixando
para o legislador ordinário fazê-lo. Ora, se o legislador ordinário define
como período de apuração um ano ou três meses, é nesse período que
deve ser verificado o acréscimo patrimonial e não ao longo da vida da
empresa como quer o Relator. Sobre isso, vale trazer à colação trecho
colhido do voto do Min. Garcia Vieira no Recurso Especial n° 188.855-
GO, in verbis:
Há que compreender-se que o art. 42 da Lei 8.981/1995 e o art. 15 da
Lei 9.065/1995 não efetuaram qualquer alteração no fato gerador ou na
base de cálculo do imposto de renda. O fato gerador, no seu aspecto
temporal, como se explicará adiante, abrange o período mensal. Forçoso
concluir que a base de cálculo é a renda (lucro) obtida neste período.
Assim, a cada período corresponde um fato gerador e uma base de
cálculo próprios e independentes. Se houve renda (lucro), tributa-se. Se
não, nada se opera no plano da obrigação tributária. Daí que a empresa
tendo prejuízo não vem a possuir qualquer "crédito" contra a Fazenda
Nacional. Os prejuízos remanescentes de outros períodos, que dizem
respeito a outros fatos geradores e respectivas bases de cálculo, não
são elementos inerentes da base de cálculo do imposto de renda do
período em apuração, constituindo, ao contrário, benesse tributária
visando minorar a má atuação da empresa em anos anteriores.
Data máxima vênia, confundem-se aqueles que citam o art. 189 da Lei
6.404/76, para sustentar que "o lucro societário somente é verificado
após a compensação dos prejuízos dos exercícios anteriores".
Primeiramente, por força do disposto nos arts. 6° e 67, XI, do DL
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1598/77, o lucro real parte do lucro líquido do exercício, ou seja, antes
de qualquer destinação, inclusive daquela prevista no art. 189 em tela
(absorver prejuízos acumulados). Em segundo, os arts. 6o e 67, XI, do DL
1598/77 já demonstram, à saciedade, que o acréscimo patrimonial que
se busca tributar é de determinado período lucro líquido do exercício.
Sustenta-se também que “a compensação de prejuízos fiscais não deve
ser entendida como um benefício fiscal”. Todavia, a jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal é em sentido contrário, ou seja, que "somente
por benesse da política fiscal que se estabelecem mecanismos como o
ora analisado, por meio dos quais se autoriza o abatimento de prejuízos
verificados, mais além do exercício social em que constatados",
conforme dicção da Min. Ellen Gracie ao julgar o RE 344994.
Evidencia ainda o caráter de mera liberalidade do legislador ordinário,
quando se verifica que, para o IRPF, decidiu-se que apenas os resultados
da atividade rural podem ser compensados com prejuízos de períodos
anteriores. Ou seja, o benefício de poder compensar prejuízos fiscais foi
concedido apenas a uma parte do universo de contribuinte de IRPF.
Duas verdades óbvias se deduzem de tal entendimento: primeiro, renda
é o acréscimo patrimonial dentro do período de apuração definido em
lei; segundo, a compensação de prejuízo poderia ser totalmente
desautorizada pelo legislador ordinário, pois não haveria ofensa ao
conceito de renda (art. 43 do CTN).
Engana-se também quem defende que “a não submissão dos prejuízos à
trava, nos casos de que se trata, não se encontra vedada pelas normas
veiculadas pelos artigos 32 e 33 do Decreto-lei 2.341/1987”, pois,
teleologicamente, o art. 33 visa impedir que o saldo de prejuízo fiscal da
empresa a ser incorporada cause qualquer impacto financeiro na
incorporadora, o que ocorreria se, no seu último exercício, fosse
permitido a incorporada pagar menos IRPJ compensando o saldo de
prejuízos além dos 30% permitidos.
Todavia, a questão principal não gira em torno do art. 33 do DL
2.341/87, mas da total falta de previsão legal para que se afaste a regra
geral da trava de 30% no último período de apuração da empresa a ser
incorporada. Isso mesmo, não há previsão legal, mas um mero esforço
exegético do recorrente, o qual desborda os parâmetros hermenêuticos
das normas de regência da matéria.
Ademais, permissa vênia, a interpretação, digamos, sistemática feita
pelo recorrente já que não se baseia em nenhum dispositivo legal
específico, mas no sistema jurídico como um todo é contraditória e
ofende a isonomia, pois, "já que sustenta que o prejuízo fiscal deve ser
integralmente compensável no tempo, para que a tributação não ofenda
o conceito de renda, como fazer então se houver saldo remanescente de
Fl. 613
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.536 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.001472/2010-98
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prejuízo no último período de existência da pessoa jurídica ainda que lhe
fosse afastada a trava dos 30%? Ora, em alguns países, a exemplo dos
Estados Unidos da América Unidos da América1 é permitida a
compensação retroativa de prejuízos fiscais (ou seja, com lucros
anteriores). Será então que, para respeitar o conceito de renda, o
intérprete deveria também entender autorizada a compensação
retroativa na situação em tela sem lei que a preveja? A resposta é, por
tudo que já demonstramos antes, indubitavelmente, negativa. Ocorre,
porém, que, nessa hipótese, o recorrente aceita que se perca o direito à
compensação do saldo de prejuízo fiscal, criando uma situação não
isonômica entre a incorporada que tem lucro no seu último exercício
suficiente para ser compensado 100% do saldo de prejuízos acumulados
e aqueloutra que não o tenha, a qual ficará com saldo de prejuízo fiscal
que jamais será compensado.
Vale ainda ressaltar que, quando o legislador ordinário quis, ele
expressamente afastou a trava de 30%. Refiro-me ao art. 95 da Lei
8.981/95. Assim, nem mesmo o Poder Judiciário poderia chegar tão
longe a ponto de criar, por jurisprudência, uma nova exceção à regra da
trava de 30%, sob pena de se estar legislando positivamente.
Por fim, pelos incisivos e claríssimos argumentos, transcrevo excerto do voto da
Ministra Eliana Calmon, proferido em sede do RE No 1.107.518 – SC (DJE DE 25/08/2009) –
(destaque acrescido), em tudo aplicável ao caso em debate:
O acórdão recorrido mostra-se coerente com a jurisprudência desta
Corte que entende pelo caráter de benefício fiscal das regras que
admitiam a compensação de prejuízos fiscais ou bases de cálculo
negativas. Com efeito, a base de cálculo negativa exclui o tributo,
nulificando o crédito tributário. Demonstra a inexistência de acréscimo
patrimonial, tornando inaplicável a regra-matriz do imposto sobre a
renda e proventos de qualquer natureza. É ilegal a incidência de imposto
sobre a renda sobre o que não é acréscimo patrimonial, renda nova que
evidencia a aquisição de capacidade contributiva.
Coisa diversa é a compensação de prejuízos fiscais. As regras do imposto
sobre a renda admitiam a compensação de prejuízos fiscais como
instrumento de intervenção do Estado na economia para minimizar o
impacto da carga tributária de empresas que durante certo tempo
apresentaram resultados negativos. Daí inexistir violação ao art. 43 do
CTN.
A norma de compensação é norma de exercício da competência
tributária do ente federativo e são fixadas segundo as balizas do CTN,
mas com amplo espectro de liberdade pelos titulares do poder

1 Refiro-me ao carryback, previsto: na section 172 (b) do Internal Revenue Code.
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tributário. Nesse sentido, os entes federativos são livres para editar as
normas que melhor lhes convirem, respeitados tão somente as balizas
constitucionais.
(...)
Portanto, considerada a autorização para a compensação de prejuízos
fiscais como forma de benefício fiscal, livremente suprimível pelos
entes federativos no exercício da competência tributária, é
perfeitamente válida a regra do art. 33 do Decreto-lei 2.341/87 e
demais regras posteriores de igual teor. (...)

CONCLUSÃO
Concluindo, sob qualquer ótica que se queira analisar, penso ser indiscutível que
a trava de 30% exigida na compensação de prejuízos fiscais (IRPJ) e bases de cálculo negativas de
CSLL, é medida que se impõe e não pode ser ultrapassada ou afastada, mesmo nos casos de
extinção da pessoa jurídica, posto que qualquer interpretação diversa implicaria em transformar
o órgão julgador em legislador positivo, o que é amplamente vedado inclusive ao Poder
Judiciário.

Assinado Digitalmente

Paulo Mateus Ciccone

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