Tribunal: CARF
Processo: 10880.938832/2013-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAURA BAPTISTA BORGES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-12
Data de publicação: 2025-05-09

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.938832/2013-19
RESOLUÇÃO
3101-000.500 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TAM LINHAS AEREAS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o
julgamento em diligência, nos termos do voto da relatora.
Assinado Digitalmente
Laura Baptista Borges – Relatora
Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Gilson
Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra acórdão proferido pela 3a Turma
da Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ/CTA), que julgou improcedente a
Manifestação de Inconformidade protocolizada pela Recorrente.
Quanto à origem, por bem relatar e resumir os fatos, transcrevo parte do relatório
do acórdão da DRJ:
“Trata o presente processo de manifestação de inconformidade interposta contra o
indeferimento do Pedido de Ressarcimento (PER) de no 06941.23878.160415.1.5.09-
1240
e
a
consequente
não
homologação
das
Dcomp
de
n°s
Fl. 2019
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PROCESSO 10880.938832/2013-19
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41307.35771.160415.1.7.09-1874,
05541.15748.160415.1.7.09-4805,
32328.69237.160415.1.7.09-5882,
40710.58619.160415.1.7.09-9730,
27798.65996.110515.1.7.09-3841,
41221.54611.150515.1.3.09-7531,
05172.76943.150515.1.3.09-3689,
14157.35895.200515.1.3.09-8876,
11108.10529.250515.1.3.09-0220,
41582.33883.290515.1.3.09-8046,
19808.35905.150615.1.3.09-2416,
05709.97854.190615.1.3.09-4022,
03267.69461.300615.1.3.09-2401,
36662.40105.200715.1.3.09-0436,
14753.92731.300915.1.3.09-2276 e 35063.41319.011015.1.7.09-2839. O PER é
relativo a créditos de Cofins não cumulativa - exportação apurados no 2o trimestre
de 2011, solicitado no montante de R$ 52.407.531,61.
A fiscalização informa que, em 19/12/2016, com intuito de verificar a existência dos
créditos registrados em diversos pedidos de ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não
cumulativos, foi lavrado o Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal –
Diligência, referente aos seguintes processos:
 10880.938833/2013-63 (2o Trimestre/2011, PIS/Pasep)
 10880.938832/2013-19 (2o trimestre/2011, Cofins)
 10880.938835/2013-52 (3o Trimestre/2011, PIS/Pasep)
 10880.938834/2013-16 (3o Trimestre/2011, Cofins),
 10880.938836/2013-05 (4o Trimestre/2011, PIS/Pasep)
 10880.938837/2013-41 (4o Trimestre/2011, Cofins)
 10880.938839/2013-31 (1o Trimestre/2012, PIS/Pasep)
 10880.938838/2013-96 (1o Trimestre/2012, Cofins)
 10880.938840/2013-65 (2o Trimestre/2012, PIS/Pasep)
 10880.938841/2013-18 (2o Trimestre/2012, Cofins)
 10880.938843/2013-07 (3o Trimestre/2012, PIS/Pasep)
 10880.938842/2013-54 (3o Trimestre/2012, Cofins)
 10880.938845/2013-98 (4o Trimestre/2012, PIS/Pasep)
 10880.938844/2013-43 (4o Trimestre/2012, Cofins).
A autoridade a quo destaca que a contribuinte é "empresa regular de linhas aéreas",
que aufere “receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de
passageiros”, de serviços de transporte de cargas e de manutenção de aeronaves.
No tópico "Fundamentação", narra que a manifestante impetrou Mandado de
Segurança, por meio requer a exclusão do Imposto Sobre Serviços da base de cálculo
do PIS/Pasep e da Cofins e o direito à compensação dos valores que foram
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recolhidos indevidamente a tal título. Aduz que caso o Mandado de Segurança
decida que o ISS incidente em suas vendas não constitui receita, então o ISS
incidente em suas aquisições igualmente não integrará os valores dos itens cujas
aquisições gerem créditos de PIS/Pasep e Cofins e que, adicionalmente, traria
alterações dos fatores de rateio a serem utilizados para cálculo dos créditos. Aduz
que, assim, se encontra inviabilizado o cálculo das quantias exatas de eventuais
saldos de créditos das contribuições. Aduz que a IN RFB n.o 1.300, de 2012, dispõe
que é vedado o ressarcimento e a compensação de crédito que possa ser alterado
total ou parcialmente por decisão definitiva em processo judicial. Diz que não houve
trânsito em julgado de sentença no mandado de segurança, de modo que, em
exame preliminar, se identifica motivo determinante para indeferimento do PER,
dado que a decisão judicial pode alterar o valor do direito creditório requerido.
Afirma que, neste caso, o ressarcimento é vedado expressamente pelo art. 59 da IN
RFB no 1.717, de 2017, bem como pelo art.170 do CTN. Afirma, entretanto, que "não
obstante tal constatação, cumpre averiguar-se, em exame alheio às possíveis
repercussões da decisão definitiva da referida ação judicial em andamento, a
existência dos saldos de créditos apontados pelo Pedido de Ressarcimento
apresentado".
No tópico "Análise da Apuração de Créditos Apresentada", relata que, intimada a
explicar as irregularidades apresentadas em algumas planilhas de demonstração do
crédito, constatou a existência de diversos lançamentos sem informações essenciais
como data, CNPJ do fornecedor, descrição da conta lançada e do item, os quais não
foram admitidos para cálculo de créditos. Informa que também não foram
admitidos créditos relativos a notas fiscais emitidas pela própria requerente.
No tópico "I – Fator de Rateio", informa que a contribuinte optou pelo cálculo de
créditos pelo método de rateio proporcional, calculado pela relação percentual
existente entre a Receita Bruta sujeita à incidência Não Cumulativa e a Receita
Bruta Total, calculada a cada mês. Esclarece que a Receita Bruta é aquela
proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços
prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia (art. 3o da Lei n.o
9.715/1998 e art. 12 do Decreto-Lei n.o 1.598/1977). Entende que, por isso, não
devem compor o cálculo do fator de rateio, por não integrarem a receita bruta, as
receitas não próprias da atividade, tais como as decorrentes da venda de ativo
imobilizado, as receitas financeiras e as de aluguéis de bens móveis e imóveis.
No trópico "Prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros em
modalidade internacional", esclarece que a contribuinte considerou que as receitas
com o serviço de transporte de passageiros em modalidade internacional como
sendo sujeitas ao regime não cumulativo. Entende que o inc. XVI do art.10 e o
art.15, V, da Lei n.o 10.833, de 2003, dispõe que permanecem sujeitas ao regime
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cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins as “receitas decorrentes de prestação de
serviço de transporte coletivo de passageiros”, quando auferidas por “empresas
regulares de linhas aéreas domésticas”. Assevera que tais prescrições alcançam as
receitas que a TAM, empresa regular de linhas aéreas domésticas, aufere com a
atividade de prestação de serviços de transporte coletivo de passageiros em
modalidade doméstica ou internacional. Afirma que a TAM desfruta da incidência
cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins em relação às receitas com o “serviço de
transporte coletivo de passageiros” em modalidade doméstica e de isenção sobre as
receitas com a prestação desse serviço em modalidade internacional.
No tópico "Receitas Financeiras", relata que a TAM utilizou o valor das receitas
financeiras no cálculo do fator de rateio, embora tenha excluído desse cálculo o
valor de suas vendas do ativo imobilizado. Aduz que as receitas financeiras não
compõem a Receita Bruta e, assim, não entram no cálculo do fator de rateio.
Informa que os cálculos estão demonstrados na planilha “Calc Fatores de Rateio
mensais- RecBrNãoCum/ RecBrTotal”.
No tópico "Aplicação ampla do fator de rateio", diz ter constatado que a aplicação
do fator de rateio não ficou limitada aos dispêndios de uso comum à geração de
receitas cumulativas e não cumulativas. Aduz ter verificado, por exemplo, a
apuração de créditos em relação a notas fiscais de aquisição de alimentos
(lançamentos relativos a kits de refeição para passageiros) destinados a vôos
domésticos, isto é, apuração de créditos em relação a aquisições destinadas à
geração de receita cumulativa.
No tópico "Rateio Proporcional utilizado para vinculação dos créditos apurados às
diferentes Receitas Brutas Não Cumulativas auferidas no período", aduz que as
receitas auferidas com o transporte internacional de cargas e de passageiros não
são receitas de exportação de serviços, uma vez que, para tanto, por definição do
art. 6o da Lei n.o 10.833/2003, deve haver o ingresso de divisas. Salienta que não
identificou na planilha “Resp Intimação- Discriminação Receitas- FRateio” valores
registrados nos Dacon a título de receitas de exportação, tendo encontrado apenas
valores recebidos de passageiros (“Receita de Exportação – PAX”). Ressalta que tais
valores, as receitas sujeitas ao regime cumulativo e aquelas que não integram a
receita bruta da atividade da empresa (vendas do ativo imobilizado, receitas
financeiras), não integraram o cálculo do rateio proporcional.
No tópico "Relação de Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOP) que não
são compatíveis com a apuração de créditos pela requerente", informa que não
foram admitidos como geradores de créditos dispêndios relativos a NF-e de
aquisição, as quais foram emitidas pelos fornecedores da requerente sob os códigos
CFOP apontados na planilha “Análise CFOP registrados nas NFe encontradas no
Sped-NFe”.
Fl. 2022
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No tópico "Relação de Códigos da Situação Tributária (CST) que não compatíveis
com a apuração de créditos", relata que não foram admitidos créditos sobre
dispêndios relativos a NF-e de aquisição emitidas sob os códigos "CST" relacionados
na planilha “Exame CST CofinsPIS registrados nas NFe encontradas no Sped-Nfe”.
No tópico "Bens utilizados como insumos", ressalta que o principal insumo da
requerente é o querosene de aviação, produto sujeito à tributação monofásica.
Relata que as receitas auferidas com o Transporte Doméstico de Cargas estão
sujeitas ao Regime Não Cumulativo de apuração, de modo que cabe a apuração de
créditos relativos às aquisições de querosene de aviação apenas no tocante à
execução desse transporte. Argumenta que as receitas de venda de querosene de
aviação destinado a aeronaves em tráfego internacional desfrutam de não
incidência da Cofins e do PIS/Pasep, nos termos do arts. 2o e 3o da Lei n.o 10.560, de
2002. Afirma que, em função do art. 3o, §2o, Lei n.o 10.637, de 2002, não é
permitida a apuração de créditos em relação a aquisições de querosene de aviação
destinado ao transporte internacional de cargas e de passageiros. Sustenta, no
tocante ao querosene de aviação utilizado no transporte de passageiros, que existe
um impedimento adicional de apuração de créditos, decorrente da sujeição das
respectivas receitas ao regime cumulativo.
No tópico "Bens utilizados como insumos", relata as seguintes incorreções
apuradas:
Descrições
das
Contas
Analíticas
apresentadas na resposta sobre BENS
utilizados como insumos
Possibilidade
de
apuração
de
créditos
Análise
das
Descrições
das
Contas
Analíticas
Informadas
Combustível de Aeronaves (DOM)
SIM
Descrição de Conta Analítica não incompatível com
apuração
de
créditos.
Porém,
a
despeito
da
denominação, observa-se que a conta traz aquisições
de combustível para aeronaves em tráfego Doméstico
e também aquisições para aeronaves em 'Tráfego
Internacional'. Estas aquisições nunca ensejam créditos
(art.3o, §2o, II, Leis 10637/2002 e 10.833/2003), dado
jamais sujeitas ao pagamento das contribuições. A
destinação a tráfego internacional é, por disposição
legal, compulsoriamente registrada na Nota Fiscal
(campo Observações, transcrito e analisado em coluna
específica da planilha de análise). (Necessária a análise
dos documentos fiscais que fundamentaram os
lançamentos nesta conta, a qual foi efetuada na
planilha de análise “Bens”).
Materiais de Comissaria
NÃO
Conta com lançamentos de dispêndios vinculados à
geração de receitas sujeitas ao Regime Cumulativo de
Apuração
(TRANSPORTE
DE
PASSAGEIROS).
Lançamentos de refeições de funcionários de alguma
forma relacionados à geração de receitas sujeitas ao
regime não cumulativo tampouco ensejam apuração
de créditos, tendo em vista que não são aplicadas de
forma direta na execução da atividade.
Materiais
de
Acondicionamento
e
Embalagens
SIM
Descrição de Conta Analítica não incompatível com
apuração de créditos (Necessária a análise dos
Lançamentos a ela vinculados, a qual foi efetuada na
Fl. 2023
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planilha relativa ao Exame das ‘Descrições dos Itens’ e
na planilha de análise “Bens”, ambas juntadas aos
autos).
Impressos e Formulários
SIM
Dada a miscelânea de lançamentos encontrados,
descrição de Conta Analítica não incompatível com
apuração de créditos (Necessária a análise dos
Lançamentos a ela vinculados, a qual foi efetuada na
planilha relativa ao Exame das ‘Descrições dos Itens’ e
na planilha de análise “Bens”, ambas juntadas aos
autos).
(Dispêndios
vinculados
a
BAG/Baggage/Bagagem, por exemplo, são vinculados
à geração de receitas sujeitas ao Regime Cumulativo
de Apuração (TRANSPORTE DE PASSAGEIROS), e não
ensejam apuração de créditos).
Combustível para Veículos
SIM
Descrição de Conta Analítica não incompatível com
apuração de créditos. Conta destinada a combustível
utilizado em Transporte de Passageiros, em Transporte
de Cargas, em Máquinas e Equipamentos de solo e em
atividades
administrativas/indiretas.
(Combustíveis
para Aeronaves possuem conta própria). Necessária a
análise dos Lançamentos a ela vinculados. (Não são
admissíveis, por exemplo, lançamentos indicando
Ticket Combustível/Ticket Car como fornecedora de
combustíveis para veículos, ainda que utilizados para
Entregas. O cartão Ticket é apenas meio para
pagamento. O documento comprobatório da aquisição
do produto é o Documento Fiscal de venda emitido pelo
estabelecimento comercializador de combustíveis.)
Despesa com Manutenção Predial
NÃO
Descrição da Conta incompatível com dispêndios com a
aquisição de insumos. Manutenção predial/benfeitoria
- Apuração de créditos seria possível apenas como
Depreciação (Caso valor lançável e lançado no Ativo
Imobilizado - art.3o, VII e §1o, III, Leis 10833/2003 e
10637/2002).
Materiais
de
Manutenção
em
Equipamentos
SIM
Descrição de Conta Analítica não incompatível com
apuração de créditos (Necessária a análise dos
Lançamentos a ela vinculados, a qual foi efetuada na
planilha relativa ao Exame das ‘Descrições dos Itens’ e
na planilha de análise “Bens”, ambas juntadas aos
autos)
Vestuários e Acessórios Profissionais
NÃO
Descrição de Conta incompatível com a apuração de
créditos. Reúne miscelânea de itens (Botas, vestidos,
cabides, máquina de costura, bottons, tecidos, coletes,
malas para passageiros, entre outros) relacionados à
geração de receitas Cumulativas (Transporte de
Passageiros), ou que, por sua natureza, não têm como
serem aplicados diretamente na execução das
atividades que a sociedade tem por objeto e que geram
receitas sujeitas à não cumulatividade.
Materiais de InfraEstrutura de Rede de
Dados e Voz
NÃO
Descrição da Conta incompatível com a aquisição de
insumos das atividades da requerente. Material para
"rede de dados e voz" em solo (cabo, fone, suporte)
Informa que a planilha “Análise campo ‘Descrição Item’ da resposta Bens”
apresenta as razões do indeferimento dos créditos.
No tópico "Serviços utilizados como insumos", expõe que as irregularidades
detectadas foram as seguintes:
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Descrições
das
Contas
Analíticas
apresentadas na resposta sobre SERVIÇOS
utilizados como insumos
Possibilidade
de
apuração
de
créditos
Análise
das
Descrições
das
Contas
Analíticas
Informadas
Comunicação Via Rádio
NÃO
Descrição da Conta incompatível com a aquisição de
insumos
(Lançamentos
encontrados
são
todos
dispêndios com NEXTEL Tel.Ltda (mensalidades de
serviços de rádio/telefonia em solo, e aquisições de
rádios)) - Serviço com aplicação não intrínseca à
execução das atividades geradoras de receitas.
Despesas
com
Compras
de
Pontos
Multiplus
NÃO
Pontos Multiplus 1. Dispêndio com Pontos Multiplus é
vinculado EXCLUSIVAMENTE à geração de receitas
sujeitas
ao
Regime
Cumulativo
de
Apuração
(TRANSPORTE DE PASSAGEIROS), portanto não enseja
geração de créditos de nenhuma forma. 2. Ainda que
assim não fosse, trata-se de dispêndio relacionado de
forma apenas indireta (natureza de promoção) à
execução das atividades que são objeto da sociedade.
3. Em adição, "Despesas com Compras de Pontos
Multiplus" são aquisições de obrigações contra terceira
empresa
(Multiplus
SA)
para
as
entregar
a
clientes/passageiros
(os
quais
não
certamente
exercerão as obrigações(pontos) contra Multiplus S/A
recebidas). Tal aquisição de obrigações não se
confunde com aquisição de 'bens'(obrigação de dar
coisa certa) ou 'serviços' (obrigação de fazer), únicos
dispêndios contemplados pelo inciso II do art.3o das
Leis 10637/2002 e 10833/2003.
Despesas com Importação
SIM
Armazenagem na importação pode ensejar apuração
de créditos. Não ensejam apuração de créditos serviços
aduaneiros e frete interno (desde a zona primária) de
peças da requerente. SC Cosit 121/2017. Descrição de
Conta Analítica não incompatível com apuração de
créditos (Necessária a análise dos Lançamentos a ela
vinculados, efetuada na planilha com exame das
‘Descrições dos itens’ de Serviços e na planilha de
análise “Serviços”, juntadas aos autos.)
Despesas com Veículos
SIM
Descrição de Conta Analítica não incompatível com
apuração de créditos. (Necessária a análise dos
Lançamentos
a
ela
vinculados.
Encontraram-se
lançamentos vinculados a esta conta (embora a
planilha apresentada pela requerente destine-se a
Serviços) referentes a, pexep, dispêndios com locação
de Veículos (carros, tratores, caminhões), os quais não
ensejam créditos (SC Cosit 1/2014))
Estadias de Tripulantes
NÃO
Descrição da Conta incompatível com geração de
créditos, dado relativa, em grande medida, à geração
de receitas sujeitas ao Regime Cumulativo de Apuração
(TRANSPORTE DE PASSAGEIROS) e, em adição, não
relativa à aquisição de insumos. Conta traz dispêndios
com Hospedagem de Tripulantes. Mais lançamentos a
título de refeições e de lavagens de roupas. Inexistente
base legal.
Fretes, Transportes e Cargas
SIM
Descrição de Conta Analítica não incompatível com
apuração de créditos (Necessária a análise dos
Lançamentos a ela vinculados, efetuada na planilha
com exame das ‘Descrições dos itens’ de Serviços e na
planilha de análise “Serviços”, juntadas aos autos.)
Gastos com Equipamentos Terrestres
SIM
Descrição de Conta Analítica não incompatível com
apuração de créditos (Necessária a análise dos
Lançamentos a ela vinculados, efetuada na planilha
Fl. 2025
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com exame das ‘Descrições dos itens’ de Serviços e na
planilha de análise “Serviços”, juntadas aos autos.)
Gastos com Voos Interrompidos
NÃO
Conta traz apenas lançamentos com a ‘descrição do
item’ genérica “Gastos com voos interrompidos”. Em
adição, os fornecedores que se encontraram na conta
indicam vinculação dos dispêndios EXCLUSIVAMENTE à
geração de receitas sujeitas ao Regime Cumulativo de
Apuração
(TRANSPORTE
DE
PASSAGEIROS)
-
(Fornecedores de: refeições, hospedagem, transporte)
Redespacho e Entrega a Domicílio
SIM
Descrição de Conta Analítica não incompatível com
apuração de créditos (Necessária a análise dos
Lançamentos a ela vinculados, efetuada na planilha
com exame das ‘Descrições dos itens’ de Serviços e na
planilha de análise “Serviços”, juntadas aos autos)
Satélite
SIM
Descrição de Conta Analítica não incompatível com
apuração de créditos (Necessária a análise dos
Lançamentos a ela vinculados, efetuada na planilha
com exame das ‘Descrições dos itens’ de Serviços e na
planilha de análise “Serviços”, juntadas aos autos)
Serviço de Auxilio à Navegação
SIM
Descrição de Conta Analítica não incompatível, pela
natureza do serviço, com a apuração de créditos.
Porém, NÃO há direito a créditos quando o dispêndio é
efetuado junto ao DECEA (Departamento de Controle
do Espaço AéreoMinistério da Defesa), órgão da
administração pública direta, não contribuinte. As
receitas auferidas pelo DECEA pelo serviço não sofrem
incidência das Contribuições. Portanto, aplica-se a
vedação estabelecida pelo art.3o, §2o, II, das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003.
Serviço de Auxilio Terminal
NÃO
Relacionados na Conta encontram-se pagamentos à
Infraero e ao DECEA. Lançamentos relativos ao DECEA
(Departamento de Controle do Espaço AéreoMinistério
da Defesa), órgão da administração direta, NÃO
ensejam apuração de créditos (vedação legal- Não
existe incidência das contribuições no seu auferimento
pelo DECEA/Min Defesa). Quanto aos pagamentos à
Infraero encontrados nesta conta, conclui-se relativos à
utilização das instalações e serviços existentes no
Terminal de Passageiros (definição Lei 6009/73- tarifa
de conexão, devida pelo transportador). Portanto,
estes pagamentos à Infraero são dispêndios vinculados
EXCLUSIVAMENTE à geração de receitas sujeitas ao
Regime Cumulativo de Apuração (TRANSPORTE DE
PASSAGEIROS), logo também não ensejam apuração de
créditos.
Serviço de Estacionamento
SIM
Auxílio a aeronaves estacionadas (definição Lei
6009/73-
tarifa
de
permanência,
devida
pelo
transportador). Dispêndios relacionados na conta
efetuados junto à Infraero e à Gruairport. Descrição de
Conta Analítica não incompatível com apuração de
créditos (Necessária a análise dos Lançamentos a ela
vinculados, efetuada na planilha com exame das
‘Descrições dos itens’ de Serviços e na planilha de
análise “Serviços”, juntadas aos autos)
Serviço de Pouso
SIM
Auxílio ao pouso de aeronaves (definição Lei 6009/73-
tarifa de pouso, devida pelo transportador. Serviços
nas operações de pouso, rolagem e permanência por
até três horas após o pouso). Dispêndios relacionados
efetuados junto à Infraero e à Gruairport. Descrição de
Conta Analítica não incompatível com apuração de
créditos (Necessária a análise dos Lançamentos a ela
Fl. 2026
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vinculados, efetuada na planilha com exame das
‘Descrições dos itens’ de Serviços e na planilha de
análise “Serviços”, juntadas aos autos)
Serviços de Atendimento Passageiros nos
Aeroportos
SIM
Descrição de Conta Analítica não incompatível com
apuração de créditos (Necessária a análise dos
Lançamentos a ela vinculados, efetuada na planilha
com exame das ‘Descrições dos itens’ de Serviços e na
planilha de análise “Serviços”, juntadas aos autos)
Serviços de Coleta e Entrega
SIM
Serviços de coleta e entrega. Descrição de Conta
Analítica não incompatível com apuração de créditos
(Necessária a análise dos Lançamentos a ela
vinculados, efetuada na planilha com exame das
‘Descrições dos itens’ de Serviços e na planilha de
análise “Serviços”, juntadas aos autos)
Serviços de Handling
SIM
Descrição de Conta Analítica não incompatível com a
apuração de créditos. Necessária a análise dos
Lançamentos a ela vinculados. Montagem de Refeições
e Serviços de Handling de Bagagens, por exemplo, são
vinculados apenas à geração de receitas sujeitas ao
regime Cumulativo (Transporte de Passageiros),
portanto suas aquisições não geram créditos.
Serviços de Limpeza de Aeronaves
SIM
Descrição de Conta Analítica não incompatível com
apuração de créditos (Necessária a análise dos
Lançamentos a ela vinculados, efetuada na planilha
com exame das ‘Descrições dos itens’ de Serviços e na
planilha de análise “Serviços”, juntadas aos autos)
Serviços
de
Manutenção
em
Equipamentos
SIM
Conta com Miscelânea de Lançamentos. Dispêndios
com Segurança e Vigilância, Dissídio trabalhista,
Garantia estendida de equipamentos, entre outros
(apontados na planilha de exame das ‘Descrições dos
itens’ de Serviços), não ensejam apuração de créditos.
Porém, a Descrição da Conta Analítica não é
incompatível com apuração de créditos (Necessária a
análise dos Lançamentos a ela vinculados, efetuada na
planilha com exame das ‘Descrições dos itens’ de
Serviços e na planilha de análise “Serviços”, juntadas
aos autos)
Serviços de Manutenção Predial
NÃO
Descrição da Conta incompatível com a aquisição de
insumos. Manutenção predial/benfeitoria - Apuração
de créditos seria possível apenas como Depreciação
(Caso valor lançado no Ativo Imobilizado - art.3o, VII e
§1o, III, Leis 10833/2003 e 10637/2002).
Serviços de Transporte de Passageiros e
Cargas
SIM
Descrição de Conta Analítica não incompatível com
apuração de créditos, no que toca ao Transporte de
cargas. (Necessária a análise dos Lançamentos a ela
vinculados, efetuada na planilha com exame das
‘Descrições dos itens’ de Serviços e na planilha de
análise “Serviços”, juntadas aos autos)
Taxa Suframa – Infraero
NÃO
Informou a requerente se tratar da Taxa instituída pela
Lei 9.960/2000. Trata-se de taxa de polícia ou de
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público
(art.1o, Lei 9.960/2000) destinada à Suframa (órgão da
administração
direta--
não
contribuinte
das
contribuições). Conforme Portaria Suframa 205/02
(art.16), seu pagamento cabia ao destinatário da
mercadoria, sendo facultado à ora requerente
(transportadora), na condição de sujeito passivo por
substituição, efetuar o recolhimento. Seja na condição
de destinatária, seja na condição de substituta
Fl. 2027
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3101-000.500 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.938832/2013-19
10
responsável (na qual sequer suporta o ônus da taxa),
não há fundamento para apuração de crédito em
relação ao pagamento deste tributo à Suframa. De
todo modo, na Conta em exame há informação de
pagamentos, a título de ‘taxa Suframa’, realizados à
Infraero S/A, Secretaria da Fazenda de Minas Gerais,
Jonas Rodrigues dos Santos, Concessionária Aerop
Guarulhos e Aeroportos Brasil Viracopos. Em adição,
intimada a apresentar documentos a que refere
naquela planilha, afirmou que já os destruiu.
Apresentou "relatório de boletos pagos" com relação
de pagamentos diversos à Infraero.
Transmissão de Dados - Comunicações
NÃO
Dispêndios com serviços de telefonia, internet, tráfego
de dados bancários (EDI), gerência de redes, Projeto de
adequação TI, entre outros. Serviço com aplicação não
direta na execução das atividades geradoras de
receitas sujeitas ao regime não cumulativo. Descrição
de conta incompatível com a apuração de créditos.
Treinamento e Ensino
NÃO
Descrição de Conta Analítica incompatível com
apuração de créditos. Dispêndios com treinamentos
não são aplicados na execução das atividades
geradoras de receitas da empresa.
Informa que a planilha “Análise campo Descrição Item da resposta Serviços”
apresenta as irregularidades informadas nos quadros acima. Ressalta que na citada
planilha encontrou a apuração indevida de créditos relativos a locações de veículos
e contratos de cessão de mão-de-obra.
No tópico "Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa", informa que na planilha "Aluguéis"
estão analisados os créditos informados nesta rubrica do Dacon.
No tópico "Contraprestações de operações de arrendamento mercantil", informa
que o exame dos lançamentos deu-se na planilha "Arrendamentos ".
No tópico "Energia Elétrica", narra que o exame dos lançamentos foi feito na
planilha "Energia Elétrica ".
No tópico " Solicita, outrossim, que se declare a validade dos créditos em relação à
parte incontroversa e determine a suspensão do presente processo, até o trânsito
em julgado do Mandado de Segurança. ", informa que os cálculos efetuados nas
planilhas de análise (Bens, Serviços, Energia, Aluguel e Arrendamentos) encontram-
se consolidados na planilha "Apuração dos Créditos" e que demonstra na planilha
"Apuração da Contribuição", o resultado mensal das contribuições devidas. Relata
que não apurou em nenhum mês do trimestre saldo de créditos, ressarcíveis ou não,
mas, ao contrário, detectou que há valores do tributo a pagar.
Cientificada em 15/02/2019 (fl. 1.212), a contribuinte apresentou manifestação de
inconformidade em 19/03/2019, alegando, em síntese, o seguinte.
No tópico “DA INAPLICABILIDADE E ILEGALIDADE DO INDEFERIMENTO COM BASE
NO ART. 32, § 3o, DA IN RFB No 1.300/2012, E ART. 59 DA IN RFB No 1.717/2017”,
Fl. 2028
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3101-000.500 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.938832/2013-19
11
diz que impetrou, em 17/02/2016, ou seja, após a transmissão das PER em litígio,
Mandado de Segurança com vistas a excluir o ISS da base de cálculo do PIS/Cofins e
compensar valores recolhidos indevidamente a tal título. Informa que a 7a Vara
Federal de São Paulo proferiu sentença lhe concedendo “o direito de recolher as
contribuições ao PIS e à Cofins sem a inclusão dos valores correspondentes ao ISS” e
declarar “o direito das impetrantes a procederem a compensação dos valores
recolhidos a maior, nos últimos cinco anos que antecederam a propositura da ação”,
decisão que foi confirmada pelo TRF da 3a Região. Narra que a ação aguarda juízo
de admissibilidade do Recurso Especial e Extraordinário interpostos pela União.
Reclama que o AFRFB entendeu que o PER não poderia ser deferido, dada a vedação
do art. 59 da IN RFB n.o 1.717/2017.
Argumenta que esta vedação não pode ser aplicada, na medida em que eles se
referem a hipóteses em que a ação judicial seja anterior ao PER/Dcomp. Diz que os
PER/Dcomp, originais e retificadores, foram transmitidos até o ano de 2015 e que a
distribuição do Mandado de Segurança ocorreu apenas em 2016.
Afirma que as questões levantadas pelo AFRFB não demonstram que a exclusão do
ISS da base de cálculo do PIS/Cofins poderia influenciar o montante a ser ressarcido.
Explica que haverá apenas a diminuição do débito de PIS/Cofins, ou seja, o aumento
dos créditos ressarcíveis. Alega que tal aumento de direito creditório não impacta o
montante a ser ressarcido no presente pedido, na medida em que o mesmo está
limitado ao valor declarado em PER.
Requer, ainda, por afronta à expressa disposição legal, o afastamento do
indeferimento do crédito com base no art. 57 da IN n.o 1.717/2017.
Pleiteia, subsidiariamente, a realização de diligência para que se averigúe se
eventual decisão favorável dessa ação judicial poderia efetivamente afetar
negativamente a liquidação objeto do presente pedido de ressarcimento,
considerando que o mandamus não tem por objeto a exclusão do ISS sobre a base
de cálculo dos créditos, mas apenas dos débitos.
Solicita, outrossim, que se declare a validade dos créditos em relação à parte
incontroversa e determine a suspensão do presente processo, até o trânsito em
julgado do Mandado de Segurança.
No tópico "HOMOLOGAÇÃO TÁCITA DAS COMPENSAÇÕES OBJETO DAS DCOMP
TRANSMITIDAS EM 2012", informa que transmitiu pedido de ressarcimento que foi
retificado, em 2015, pelo PER em análise. Relata que vinculou ao pedido de
ressarcimento original as Dcomp de n.°s 19067.84124.200412.1.3.09-3024,
36372.73938.100412.1.3.09-4326,
33150.64764.200312.1.3.09-0309,
06429.27054.220312.1.3.09-0463 e 12439.49047.290312.1.3.09-4842, protocoladas
em 20/04/2012, 10/04/2012 e 29/03/2012, datas que são o termo a quo do prazo
Fl. 2029
DF CARF MF
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PROCESSO 10880.938832/2013-19
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de 5 anos previsto no §5o do art. 74 da Lei n.° 9.430/96 para a homologação
expressa da compensação pela Receita Federal. Afirma que a ciência do despacho
decisório em debate ocorreu somente em 15/02/2019, ou seja, mais de 5 anos após
a transmissão das Dcomp. Argumenta que a entrega de DCTF e PER/Dcomp
retificadores não alterou os débitos constituídos nas Dcomp originais, não existindo
nenhuma das causas interruptivas estabelecidas pelo §1o do art. 174 do CTN. Diz ter
havido apenas o incremento do valor referente ao crédito informado originalmente,
inexistindo qualquer alteração ou indicação de novos débitos para compor as
Dcomp retificadoras entregues em 2015.
No tópico "DA EXISTÊNCIA DE DECISÃO DO CARF SOBRE A MATÉRIA", ressalta que
o CARF, no julgamento de outros casos correlatos (Doc. 02), deu provimento parcial
aos Recursos Voluntários para (i) reconhecer que as receitas decorrentes do
Transporte Internacional de Passageiros pertencem à apuração não cumulativa; (ii)
reconhecer que as receitas financeiras devem ser consideradas tanto no divisor
(Receita Bruta Total) quando no dividendo (Receita Bruta não cumulativa) no cálculo
do percentual de rateio; e (iii) reconhecer a essencialidade de diversos itens
empregados na prestação de seus serviços.
No tópico "DA IMPROCEDÊNCIA DOS AJUSTES DOS CÁLCULOS DOS FATORES DE
RATEIO PROPORCIONAL", reclama que a fiscalização reduziu os fatores de rateio
por entender que as receitas da prestação de serviço transporte internacional de
passageiros pertenceriam ao regime cumulativo e que as receitas financeiras não
deveriam ser incluídas no cálculo dos rateios. Alega que a legislação do PIS/Cofins
não dispõe sobre qualquer ajuste a ser feito no seu cálculo para fins de rateio e que
tal exclusão contraria a legislação que rege a matéria, a qual não retira dos cálculos
do rateio nenhuma das receitas que aufere.
No item “DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS DE
TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS PERTENCEM ÀS RECEITAS
BRUTAS NÃO CUMULATIVAS”, aduz que o inc. XVI do art. 10 da Lei n.o 10.833/2003
aplica-se exclusivamente às receitas derivadas da prestação de “Serviços Públicos de
Transporte Aéreo Regular” e de táxi aéreo que, por definição legal, presta “Serviços
Públicos de Transporte Aéreo não Regular”.
Explica que os arts. 215 e 216 do CBA definem o transporte aéreo doméstico como
sendo aquele em que os pontos de partida e de chegada estão localizados no
território nacional.
Ressalta que o referido inciso XVI do art. 10 estabelece que serão apuradas pelo
regime cumulativo as “receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte
coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas
domésticas”, está se referindo exclusivamente às receitas auferidas por companhias
Fl. 2030
DF CARF MF
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PROCESSO 10880.938832/2013-19
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aéreas que transportam passageiros em percurso doméstico e sob regime de
concessão de “Serviços Públicos de Transporte Aéreo Regular”.
Entende que, diante das regras acima expostas é a de que o inciso XVI do art. 10 da
Lei n.o 10.833/2003 abrange, exclusivamente, as receitas originadas pela prestação
de serviços de transporte aéreo de passageiros em percurso nacional, vale dizer,
aquele em que os pontos de partida e chegada estão localizados no território
brasileiro. Afirma que, por isso, as receitas vinculadas à prestação de serviços de
transporte aéreo de passageiros em percurso internacional estão, necessariamente,
submetidas ao regime não cumulativo do PIS e da Cofins.
Alega que o referido dispositivo, ao mencionar “empresas regulares de linhas aéreas
domésticas”, qualificou o serviço de transporte de passageiros prestado e não a
pessoa jurídica que aufere a receita desse serviço.
Anexa parecer jurídico (Doc. 03) que trata das definições jurídicas dos termos
constantes do inciso XVI do art. 10 da Lei n.o 10.833/03 e decisão do CARF que
confirma tal entendimento (Doc. 02).
No item “DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS FINANCEIRAS
INTEGRAM O CÁLCULO DOS FATORES DE RATEIO”, assevera que o § 8o do art. 3o
da Lei n.o 10.833/2003 determina que o rateio proporcional é a aplicação aos
custos, despesas e encargos comuns à relação percentual existente entre a receita
bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada
mês. Entende que a expressão “receita bruta”, a que se refere o inciso II do § 8o do
art. 3o da Lei n.o 10.833/2003, significa a “totalidade de receitas”, de modo que o
cálculo do fator de rateio deve considerar a totalidade das receitas não cumulativas
divida pela totalidade das receitas tributadas em ambos os regimes.
No tópico "COMBUSTÍVEL DE AERONAVES (DOMÉSTICO)", aduz que, de acordo com
o entendimento da fiscalização, a conta relativa a tais bens não possuiria somente
despesas de combustíveis destinados ao transporte aéreo de cargas doméstico, mas
também notas fiscais de combustíveis destinadas ao transporte aéreo internacional,
sabidamente isento e incompatível com a geração de crédito, o que seria
demonstrado pelo preenchimento do campo CST da NF-e com o valor "08 -
Operação sem incidência da contribuição e/ou pela existência de informação no
campo "observações" no sentido de que o combustível adquirido é destinado à
modalidade internacional. Reconhece o erro na apuração do crédito em relação às
notas fiscais relacionadas aos combustíveis utilizados em rotas internacionais. Aduz,
porém, que devem ser revertidas as glosas de créditos referentes às notas fiscais
que contém apenas divergência no código CST, como documentos as provas que
acostou aos autos do processo (Docs. 04, 05, 06, 07 e 08).
Fl. 2031
DF CARF MF
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No tópico "SERVIÇO DE AUXÍLIO DE NAVEGAÇÃO", explica que as Tarifas de
Navegação Aéreas pagas ao Departamento de Controle do Espaço Aéreo -
Ministério da Defesa (DECEA) são aquelas devidas pela utilização de serviços,
instalações, auxílios e facilidades destinadas a apoiar e tornar segura a navegação
aérea no país. Salienta que as despesas incorridas com o pagamento da Tarifa de
Navegação Aérea foram glosadas sob o argumento de que o DECEA não estaria
sujeito ao pagamento do PIS/Cofins, o que implicaria vedação ao direito a crédito
dos valores pagos, nos termos do art. 3o, §2o, inciso II, das Leis n.o 10.637/2002 e
10.833/2003.
Explica que os serviços de apoio à navegação podem ser realizados por outras
entidades públicas ou privadas, ou seja, que tais serviços não precisam ser
desempenhados necessariamente pelo DECEA, podendo ser terceirizados, que foi o
caminho seguido. Ressalta que o DECEA constitui mero centralizador de informações
e órgão arrecadador, sendo que os valores recebidos são repassados aos efetivos
prestadores de serviço de ajuda à navegação. Reforça que os valores arrecadados
pelo DECEA são repassados a entidades públicas e/ou privadas autorizadas pelo
Comando da Aeronáutica a prestar o serviço de auxílio à navegação e constituem
receita da prestação de serviço destas entidades. Ressalta que, ainda que o DECEA
preste parte dos serviços de auxílio à navegação, também não prospera a alegação
fiscal, já que as entidades públicas estão sujeitas ao pagamento de contribuição
social, nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 9.715/98. Aduz que, por isso, os
serviços relativos à navegação aérea são tributados, seja se prestado por entidade
pública ou privada. Alega que o inc. II do art. 3o da Lei n.o 9.715/98 impõe à União
Federal a apuração de PIS/Pasep com base no valor mensal das receitas correntes
arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas, de modo que não
há porque aplicar a vedação prevista no art. 3o, §2o, inciso II, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.
No tópico "SERVIÇOS DE AUXÍLIO DE TERMINAL", diz que o AFRFB glosou também
créditos relativos a serviços de auxílio de terminal pagos ao DECEA e a Infraero,
pelos seguintes argumentos:
(i) O DECEA seria órgão da administração direta, não sujeito ao pagamento de PIS e
Cofins, sendo vedado o direito a crédito nos termos do art. 3o, §2o, inciso II, das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(ii) Quanto aos pagamentos à Infraero, por serem “relativos à utilização das
instalações e serviços existentes no Terminal da Passageiros (definição da Lei no
6.009/73 – tarifa de conexão devida pelo transportador)”, de modo que seriam
“dispêndios vinculados EXCLUSIVAMENTE à geração de receitas sujeitas ao Regime
Cumulativo de Apuração (TRANSPORTE DE PASSAGEIROS), logo também não
ensejam apuração de créditos”.
Fl. 2032
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Argumenta, quanto aos pagamentos realizados ao DECEA, que, por razões já
expostas, que estes valores são tributados na qualidade de receita corrente da
União Federal.
Quanto aos pagamentos realizados à Infraero, afirma que já demonstrou que o
inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833/2003 determina que o transporte internacional
de passageiro foi incluído no regime não cumulativo do PIS e da Cofins.
No tópico "TAXA SUFRAMA – INFRAERO", explica que de 28/01/2000 a 16/07/2017
vigorou a Taxa de Serviço Administrativo – TSA, que é exigida pela utilização de
serviço público relativo ao internamento de mercadorias nacionais nas zonas
incentivadas. Explica que, de acordo com o art. 16 da Portaria n.o 205/2002, as TSA
eram devidas pelos destinatários das mercadorias, sendo facultado ao
transportador, na condição de sujeito passivo por substituição, efetuar o pagamento
da taxa, tendo recolhido a TSA em diversos transportes de cargas realizados à Zona
Franca de Manaus. Alega que, por se tratar de despesa indissociável ao serviço de
transporte de cargas, apurou créditos de PIS e Cofins não cumulativos. Reclama que
a fiscalização os glosou sob o argumento de que (i) os pagamentos seriam
realizados à SUFRAMA, que seria órgão da administração direta, não contribuinte
das contribuições; e que (ii) o verdadeiro sujeito passivo da taxa seria o destinatário
da mercadoria.
Aduz que, nos termos do art. 10 do Decreto-Lei n.o 288/67, a SUFRAMA não é órgão
da administração direta, mas entidade autárquica, com personalidade jurídica e
patrimônio próprio, autonomia administrativa e financeira. Explica que a Lei n.o
9.960/2000, que instituiu a TSA. Diz que as entidades de direito público estão
sujeitas à incidência mensal do PIS/Pasep sobre as receitas correntes, de modo a ser
impossível justificar a glosa de créditos pelo fato dela ser entidade pública.
Argumenta que o fato dela recolher a TSA na qualidade de substituta também não é
suficiente para impedir o aproveitamento de crédito, uma vez que o pagamento ou
não da TSA pela TAM depende das condições comerciais acertadas com o
destinatário das mercadorias, sendo que, uma vez estipulado que ela efetuará o
recolhimento da taxa, lhe é defeso o não recolhimento. Aduz que como o
pagamento da TSA era imposição do Poder Público à internalização de mercadorias,
não se pode dizer que as mesmas não sejam diretamente relacionadas à prestação
de serviço de transporte de cargas para essa localidade.
No
tópico
"BENS
E
SERVIÇOS
VINCULADOS
AO
TRANSPORTE
AÉREO
INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS", relata que a fiscalização glosou os créditos
apurados sobre bens e serviços, cuja descrição da respectiva conta analítica ou do
lançamento indicaria que se traria de “dispêndios vinculados à geração de receitas
sujeitas ao Regime Cumulativo de Apuração (TRANSPORTE DE PASSAGEIROS)”.
Fl. 2033
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Afirma que nas planilhas “Anexo análise campo Descrição Item da resposta sobre
BENS” e “Anexo análise campo Descrição Item da resposta sobre SERVIÇOS”,
constam que, apesar de outras contas analíticas serem compatíveis com a geração
de créditos, alguns dos itens nelas constantes seriam insumos exclusivamente
vinculados ao serviço de transporte de passageiros.
Sustenta que as glosas realizadas em relação a essas contas e itens decorrem da
premissa equivocada da fiscalização de que toda receita oriunda da prestação de
serviço de transporte aéreo de passageiros, doméstico ou internacional, estaria
submetida ao regime cumulativo das contribuições sociais, tese que já foi
rechaçada. Entende que, assim, os bens e serviços que são reconhecidamente
insumos do serviço de transporte internacional de passageiros devem integrar a
base de cálculo dos créditos.
No tópico "BENS E SERVIÇOS INCOMPATÍVEIS COM O CONCEITO DE INSUMOS",
discorre sobre o conceito de insumos sob a ótica do Parecer Normativo COSIT n.o
05/2018 e do Recurso Especial no 1.221.170. Anexa aos autos relatório acerca das
atividades desempenhadas pelas companhias aéreas (Doc.03), com vistas a
demonstrar que diversos insumos glosados são inerentes ao seu processo produtivo.
No tópico "DESPESAS COM COMPRAS DE PONTOS MULTIPLUS", aduz que, além de
glosar os créditos vinculados ao contrato com a MULTIPLUS sob o argumento de que
esses dispêndios estariam vinculados à receita de transporte internacional de
passageiros, a fiscalização entendeu que tais gastos não se enquadram no conceito
de insumos. Disserta sobre as atividades desenvolvidas pela MULTIPLUS e como
ocorrem as transações comerciais entre a TAM e esta empresa. Afirma que a
transmissão do direito de crédito que a MULTIPLUS realiza em benefício de seus
clientes do Programa de Fidelidade, não se confunde com qualquer atividade
relacionada à propaganda ou promoção, conforme aventado pela fiscalização.
Anexa o contrato firmado com a MULTIPLUS (Doc. 10), a fim de demonstrar que os
valores devidos pela TAM são restritos às atividades de venda de pontos e de
administração, gestão e operação do Programa de Fidelidade. Ressalta que os
gastos com a MULTIPLUS referem-se a uma típica despesa operacional voltada a
manter os seus clientes. Alega que tais gastos se subsumem ao conceito de insumos,
pois são inerentes e relevantes ao serviço que presta.
No tópico "DA GLOSA COM SERVIÇOS DE HANDLING", explica que tais serviços são
aqueles que “abrangem todos os serviços prestados em terra de apoio às aeronaves,
passageiros, bagagem, carga e correio.” Afirma que são serviços aplicados
diretamente na prestação de serviço de transporte aéreo de passageiros ou cargas.
Esclarece que já abordou especificamente sobre alguns itens lançados nessa conta
que, no entendimento da fiscalização, não dariam direito a crédito do PIS e da Cofins
por estarem vinculados ao serviço de transporte de passageiros. Explica que neste
Fl. 2034
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tópico tratará exclusivamente dos itens relativos à aquisição de serviço de cessão de
mão-de-obra de limpeza de aeronaves, operador de equipamentos aeroportuários e
agentes de rampas.
Informa que o Despacho Decisório indeferiu o crédito pelo seguinte argumento:
“Contrato de cessão de mão-de-obra não é contemplado pelo art. 3o, II, das Leis
10637/2002 e 10833/2003, que contempla apenas aquisição de bens (obrigação de
dar coisa certa) e serviços (obrigação de fazer).”
Alega que a possibilidade de dispêndios com contratação de mão-de-obra gerarem
crédito de PIS/Cofins foi expressamente reconhecida pelo Parecer Normativo COSIT
n.o 05/2018, razão pela qual requer a reversão da glosa sobre os dispêndios com
contratos de cessão de mão-de-obra para prestação de serviços de handling.
No tópico “GASTOS COM VOOS INTERROMPIDOS”, explica que estes gastos são
incorridos, pois a ANAC determina, por meio da Resolução n.° 141, de 09/03/2010, a
responsabilidade da companhia aérea em relação à assistência devida aos seus
passageiros quando os voos forem interrompidos, cancelados ou estiverem
atrasados. Afirma que não há qualquer fundamento a sustentar que os gastos com
a assistência material concedida aos passageiros não sejam relevantes à prestação
dos serviços de transporte aéreo, especialmente por serem imposição regulamentar
da Agência Nacional de Aviação Civil.
No tópico "DA GLOSA RELACIONADA AOS GASTOS COM ESTADIA DE
TRIPULANTES", diz que já rebateu o argumento de que se trataria de gasto
vinculado ao regime cumulativo, razão pela qual, neste ponto, defende que tais
gastos são insumos da atividade de transporte aéreo. Alega que, muito embora se
possa argumentar que, para algumas empresas, os gastos com estadia dos
funcionários não são indispensáveis à atividade, assim não acontece com a estadia
de tripulantes de empresas de transporte aéreo. Explica que, havendo voos nos
quais a distância percorrida acarreta que o tempo de percurso supere a duração da
jornada de trabalho, o tripulante tem direito à estadia, situação regulada pela Lei
n.o 7.183/1984, que regula a profissão do Aeronauta. Entende que não há razão
para desconsiderar a essencialidade e relevância do gasto com estadia dos
tripulantes na atividade desenvolvida pelas empresas aéreas, uma vez que a estadia
do tripulante é indispensável à continuidade da prestação do serviço.
No tópico "DA GLOSA COM TREINAMENTO E ENSINO", explica que as despesas com
o treinamento de tripulantes, dentre eles pilotos, comissários, etc. não apenas
decorrem de expressa exigência legal, como também são imprescindíveis para a
prestação do serviço de transporte aéreo, já que sem os mesmos os tripulantes
ficariam incapacitados de executar todas as tarefas e comandos que uma aeronave
requer, inviabilizando a execução do serviço. Diz que tais despesas são intrínsecas à
Fl. 2035
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execução do serviço de transporte aéreo e estão diretamente relacionadas ao seu
objeto social. Explica que o dispêndio com treinamentos de tripulantes está previsto
em regulamentação própria, na qual se determina a responsabilidade das empresas
aéreas a arcarem com os gastos relativos à certificação e aperfeiçoamento técnicos
de seus tripulantes.
No tópico "SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO PREDIAL", argumenta que, segundo a
fiscalização, não há possibilidade de tomar crédito sobre os respectivos dispêndios,
seja porque o “Bem” ou “Serviço” não é insumo, seja porque o “Bem” não é passível
de registro em conta de Ativo Imobilizado, tornando-o, portanto, não sujeito à
depreciação. Aduz que a fiscalização adotou definição equivocada de conceito de
insumos, considerando apenas itens que seriam diretamente aplicados à prestação
de serviços de transporte aéreo ou de manutenção de aeronaves, quando o correto
seria verificar, inclusive, os itens indiretamente relacionados, mas essenciais ou
relevantes à atividade. Argumenta que o fato de não ser possível escriturar um
“Bem” em conta de Ativo Imobilizado não implica, necessariamente, concluir que ele
não possa ser descontado da apuração das contribuições. Discorre sobre o art. 301
do Decreto n.o 3.000/99, alegando que não se pode dar guarida à glosa de créditos
oriundos desses “Bens” simplesmente porque eles não estão sujeitos à depreciação.
Entende que como o prazo de vida útil de alguns deles não é superior a 1 (um) ano,
podendo essa circunstância estar somada ao fato de que parte desses bens não
possui valor unitário superior a R$ 326,60, há de ser entendido como legitimo o
crédito apropriado.
No tópico "SERVIÇO DE COLETA E ENTREGA E DESPESAS COM VEÍCULOS (LOCAÇÃO
DE VEÍCULOS) E GASTOS COM COMBUSTÍVEL DE VEÍCULOS", afirma que pela
planilha “Anexo análise campo Descrição Item da resposta sobre SERVIÇOS”,
verifica-se que em relação às contas “serviço de coleta e entrega” e “despesas com
veículos”, a fiscalização justifica a glosa de créditos com base na SC Cosit n.° 1/2014,
ou seja, de que gastos com locação de veículos não geram créditos de PIS/Cofins.
Afirma que os veículos são essenciais à sua atividade, assim como essenciais são os
bens e serviços vertidos para manutenção desses veículos, razão pela qual geram os
créditos pretendidos. Entende ser possível apurar seu crédito não com base no inc.
VI do art. 3° da Lei n.° 10.833/03, mas na condição de insumos. Afirma que o inciso II
da cita lei fala em “bens (...) utilizados como insumo na prestação de serviços”, ou
seja, o verbo da hipótese de crédito é utilizar e não adquirir, o que demonstra a
coerência e razoabilidade da interpretação segundo a qual os dispêndios com
locação de veículos estão diretamente relacionados a bens utilizados na prestação
dos seus serviços (coleta dos itens despachados pelos contratantes de serviço de
transporte de cargas).
Fl. 2036
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Destaca que não desconhece o teor da Solução de Consulta Cosit n.o 1, de 2014, mas
entende que ela é inaplicável ao caso, pois é relativa à empresa que atua no ramo
de comércio atacadista pretendendo creditar-se da locação de veículos que os seus
vendedores utilizam. Argumenta que utiliza esses veículos alugados (bens) na
prestação do serviço de transporte de cargas (objeto social), serviço que abarca
desde a coleta do item a ser transportado junto aos contratantes, etapa em que são
utilizados os veículos, até o transporte aéreo desses itens à localidade de destino da
entrega. Traz aos autos, a título exemplificativo, um dos contratos de locação
firmados (Doc. 12), a fim de demonstrar a compatibilidade da destinação que lhes é
dada com o tipo de veículo que é locado.
Ressalta, por fim, que a fiscalização também glosou o combustível adquirido para
abastecimento desses veículos, lançados na conta “combustível para veículo”, sob o
argumento de que a descrição do item seria incompatível com o credito de insumos.
Assevera que se verifica na planilha “Análise da planilha resposta sobre Bens", que
todos os combustíveis glosados pela fiscalização possuem a descrição “DIESEL”,
produto reconhecido com gerador de créditos de PIS/Pasep e Cofins, na condição de
insumos.
No tópico "DISPÊNDIO COM SERVIÇOS DE SUPORTE EM INFORMÁTICA
EQUIVOCADAMENTE REGISTRADOS NA CONTA DE ARRENDAMENTO MERCANTIL",
explica que os serviços de “suporte técnico em informática, inclusive instalação,
configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados”
foram equivocadamente lançados na conta contábil de arrendamento mercantil.
Alega que os respectivos créditos foram glosados em função da análise precária da
fiscalização a respeito do conceito de insumos. Aduz que estes gastos foram
incorridos diretamente na prestação de serviço de transporte de passageiros, pois os
bilhetes e a contratação de transporte de cargas dependem de um ambiente
sistêmico que emita a passagem e transmita informações relativas ao status do voo,
bem como permita a contratação e o acompanhamento do transporte de cargas até
sua entrega no destinatário indicado. Afirma que este ambiente sistêmico foi criado
por meio da aquisição de softwares de computador específicos, sendo que sua
manutenção é realizada pela contratação de serviços técnicos de informática, ou
seja, trata-se de dispêndios diretamente relacionados à operacionalização do
serviço oferecido, não havendo como dissociá-los do conceito de insumos do PIS e da
Cofins.
No tópico "DISPÊNDIOS COM SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS QUE NÃO
FORAM ANALISADOS PELA FISCALIZAÇÃO - COMISSÕES FIXAS E VARIÁVEIS,
COMISSARIA E TREINAMENTO DE PILOTOS E CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS", relata
que constatou que a planilha "Análise de planilha resposta sobre Serviços”, não
continha todos os lançamentos realizados pela TAM na linha de serviços utilizados
Fl. 2037
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como insumos no Dacon. Explica que as diferenças se referem a dispêndios com
comissões fixas e variáveis, comissaria e treinamento de pilotos constantes da
planilha “Resposta Item 4, 24 e 25 – 2011 e 2012”, transmitida durante a
fiscalização (Doc. 12), mas cujos itens não foram incluídos na relação de serviços
analisados na planilha “Análise de planilha resposta sobre Serviços”.
Entende haver o direito a crédito sobre comissões pela venda de serviços, por ser
atividade intrínseca à sua existência, direito que vem sendo reconhecido pelo CARF.
Quanto às despesas com comissaria, afirma que a fiscalização reconhece que as
mesmas têm natureza de insumos da prestação de serviço de transporte aéreo de
pessoas, mas que tais despesas foram glosadas sob o argumento de que as receitas
decorrentes desse serviço estariam submetidas ao regime cumulativo, questão que
já foi rebatida.
No que se refere ao treinamento de pilotos, afirmar tratar-se de despesas com a
qualificação da peça principal do serviço de transporte aéreo, sendo desnecessárias
longas explanações sobre sua essencialidade e relevância para a atividade que
desenvolve.
Esclarece, especificamente em relação a abril/2011, que do valor de R$
317.853.362,51 de créditos não analisados, R$ 307.686.107,32 se referem à
apropriação extemporânea de créditos relativos a serviços utilizados como insumos,
que podem ser apropriados, nos termos do que determina o §4o do art. 3o das
citadas leis.
No tópico "CONTRAPRESTAÇÕES DE OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL
DE PESSOA JURÍDICA", aduz que foram glosados os créditos sobre dispêndios:
(i) Arrendamento ou Aluguel de prédio, máquina, equipamento, por supostamente
não haver informação sobre a data ou sobre a descrição do lançamento;
(ii) Aquisição de software, serviço de assistência técnica de informática, envelopes
plásticos e mobilização/desmobilização de containeres, por não se enquadrarem no
conceito de insumos.
Quanto às glosas com serviços de suporte em informática, diz que as mesmas já
foram rebatidas em tópico anterior, cabendo aqui abordar apenas a glosa com
despesas de arrendamento e aluguel. Sustenta que os respectivos créditos devem
ser deferidos, na medida em que as informações sobre a data de pagamento não é
relevante para a apropriação de despesas no caso das pessoas jurídicas sujeitas ao
regime de competência. Explica que, nos casos de alugueis, a despesa é apropriada
conforme o tempo de uso do bem alugado e, portanto, a medida em que nasce o
direito à cobrança dos valores de locação, de modo que se o pagamento ocorreu
antes ou depois não importa, o momento relevante para apropriação da despesa é
Fl. 2038
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21
aquele em nasce o direito ao recebimento e o dever de pagamento. Argumenta
também que não procede a alegação da fiscalização de que alguns desses
lançamentos não teriam descrição, na medida em que existem outras informações
que permitem identificar a natureza do serviço, como o nome e o CNPJ do
fornecedor.
No tópico "ENERGIA ELÉTRICA", explica que a glosa decorreu de notas fiscais
classificadas como energia elétrica, mas que, no entender do Auditor Fiscal não
corresponderiam ao referido tipo de despesa, como por exemplo notas fiscais de
aquisição de gás natural e a existência de notas fiscais com erros formais de
preenchimento. Em relação ao gás natural, esclarece que o mesmo é utilizado para
produção de energia térmica em equipamentos, de tal forma que é abarcado pelo
inc. III do art. 3o da Lei n.o 10.833/2003 e que, em relação às notas apontadas como
insuficientemente preenchidas, que o mero erro formal na imputação das
informações não descaracteriza o seu direito líquido e certo aos créditos. Afirma que
todas as informações necessárias para validação do crédito foram acostadas
durante o procedimento de fiscalização, devendo seu crédito, também nesse ponto,
ser reconhecido.”
Ato contínuo, a Manifestação de Inconformidade da Recorrente foi julgada
improcedente, por meio do acórdão n.° 06-67.846, conforme ementa abaixo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. PIS/PASEP. COFINS.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018, o conceito de
insumos, para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e
da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do
bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços realizados pela pessoa jurídica.
RATEIO PROPORCIONAL. NÃO CUMULATIVIDADE. RECEITAS FINANCEIRAS.
As receitas financeiras, por estarem excluídas da base de cálculo de incidência da
Cofins e do PIS/Pasep, não integram os respectivos montantes da receita bruta
sujeita à incidência não cumulativa e da receita bruta total, auferidas em cada mês,
utilizados na determinação do percentual a ser aplicado no método do rateio
proporcional para fins de aproveitamento de créditos relativos aos custos, despesas
e encargos comuns.
Fl. 2039
DF CARF MF
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EMPRESA DE LINHAS AÉREAS DOMÉSTICAS REGULARES. RECEITA DA PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL COLETIVO DE PASSAGEIROS.
CUMULATIVIDADE.
Nos termos do inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, permanecem sujeitas
ao regime de apuração cumulativa da Cofins e do PIS/Pasep as receitas decorrentes
da prestação de serviços de transporte coletivo aéreo de passageiros, nacional ou
internacional, efetuado por pessoa jurídica que opera linhas aéreas domésticas e
regulares.
COMBUSTÍVEL DE AVIAÇÃO. EMPRESAS AÉREAS.
Os gastos com combustível de aviação geram direito aos créditos da não
cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins apenas quando forem utilizados em voo
doméstico para o transporte de cargas.
BENS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO PREDIAL.
Os créditos decorrentes de custos com bens e serviços utilizados em edificações e
benfeitorias em imóveis devem ser calculados sobre os encargos de amortização
incorridos no mês.
SERVIÇO DE AUXÍLIO DE NAVEGAÇÃO. SERVIÇO DE AUXÍLIO DE TERMINAL. TAXA
SUFRAMA.
Não gera direito a crédito o valor da aquisição de serviços não sujeitos ao
pagamento das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins.
COMPRA DE PONTOS MULTIPLUS. GASTOS COM VOOS INTERROMPIDOS. SERVIÇO
DE ATENDIMENTO A PASSAGEIROS. DESPESAS COM ESTADIA DE TRIPULANTES.
As receitas derivadas da prestação de serviços aéreos de passageiros estão sujeitas
ao regime cumulativo, não ensejando o direito ao crédito de PIS/Pasep e Cofins.
CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS TERCEIRIZADOS DE CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA.
LIMPEZA DE AERONAVES. OPERADOR DE EQUIPAMENTOS AEROPORTUÁRIOS.
AGENTE DE RAMPAS. TREINAMENTO E ENSINO. DESPESAS OBRIGATÓRIAS. SERVIÇO
DE COLETA E ENTREGA. DESPESAS COM LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. GASTOS COM
COMBUSTÍVEL DE VEÍCULOS.
No caso das empresas aéreas de transporte, podem gerar o crédito de PIS/Pasep e
de Cofins não cumulativos apenas os gastos se forem utilizados na atividade de
transporte doméstico de cargas e puderem ser comprovados por documentação
fiscal.
NOTA FISCAL. CRÉDITOS. FALTA DE PROVAS.
Fl. 2040
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23
A manifestação de inconformidade deve estar acompanhada com todos os
documentos e provas que possam fundamentar as contestações da defesa, de forma
a comprovar aquilo que alega.
NOTA FISCAL. INFORMAÇÕES INCOMPLETAS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
As informações relativas ao valor da nota fiscal, CNPJ do fornecedor e data de
emissão da nota fiscal são essenciais para a comprovação do crédito.
GÁS NATURAL. PRODUÇÃO DE ENERGIA TÉRMICA OU ELÉTRICA.
O gás natural gera o crédito de PIS/Pasep e de Cofins não cumulativa, nos termos do
inc. III do art. 3o das Leis n.o 10.637/2002 e n.° 10.833/2003 apenas se for utilizado
para a geração de energia.
DCOMP RETIFICADORA. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. TERMO INICIAL.
Admitida a retificação da declaração de compensação, o termo inicial da contagem
do prazo de cinco anos para a homologação da compensação será a data da
apresentação da declaração de compensação retificadora.
DCOMP RETIFICADORA. CRITÉRIO DE ADMISSIBILIDADE.
A retificação de Declaração de Compensação não será admitida quando formalizada
depois da intimação para apresentação de documentos comprobatórios.
ACÓRDÃOS PROFERIDOS PELO CARF. EFEITOS E ABRANGÊNCIA.
Os Acórdãos do CARF, por não constituírem normas complementares à legislação
tributária, não possuem caráter normativo nem vinculante.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”
Irresignada, a Recorrente interpôs seu Recurso Voluntário, devolvendo suas
alegações de fato e de direito, ressaltando provas, conforme tópicos abaixo:
1.
PRELIMINARMENTE, DA NECESSIDADE DE CONEXÃO DOS PROCESSOS
ADMINISTRATIVOS QUE VERSAM SOBRE A MESMA MATÉRIA;
2.
A INAPLICABILIDADE E ILEGALIDADE DO INDEFERIMENTO COM BASE NO
ART. 32, § 3o, DA IN RFB 1.300/2012, E ART. 59 DA IN RFB 1.717/2017;
3.
A HOMOLOGAÇÃO TÁCITA DAS COMPENSAÇÕES OBJETO DAS DCOMP
TRANSMITIDAS EM 2012;
4.
NO MÉRITO, DA EXISTÊNCIA DE DECISÃO DO CARF SOBRE A MATÉRIA;
5.
DA IMPROCEDÊNCIA DOS AJUSTES DOS CÁLCULOS DOS FATORES DE RATEIO
PROPORCIONAL (RECEITAS DO REGIME CUMULATIVO X NÃO CUMULATIVO)
Fl. 2041
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(RECEITAS BRUTAS NÃO CUMULATIVAS NÃO TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO E
DE EXPORTAÇÃO X RECEITA BRUTA NÃO CUMULATIVA TOTAL);
6.
DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS FINANCEIRAS
INTEGRAM O CÁLCULO DOS FATORES DE RATEIO;
7.
DA IMPROCEDÊNCIA DA GLOSA DE CRÉDITOS SOBRE BENS E SERVIÇOS
UTILIZADOS COMO INSUMOS;
8.
BENS E SERVIÇOS SUPOSTAMENTE NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO PELA
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E PELA COFINS. COMBUSTÍVEL DE AERONAVES
(DOMÉSTICO);
9.
BENS E SERVIÇOS SUPOSTAMENTE NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO PELA
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E PELA COFINS. SERVIÇO DE AUXÍLIO DE NAVEGAÇÃO;
10.
BENS E SERVIÇOS SUPOSTAMENTE NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO PELA
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E PELA COFINS. SERVIÇOS DE AUXÍLIO DE TERMINAL;
11.
BENS E SERVIÇOS SUPOSTAMENTE NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO PELA
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E PELA COFINS. TAXA SUFRAMA – INFRAERO;
12.
BENS E SERVIÇOS VINCULADOS AO TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL DE
PASSAGEIROS;
13.
BENS E SERVIÇOS INCOMPATÍVEIS COM O CONCEITO DE INSUMOS;
14.
DESPESAS COM COMPRAS DE PONTOS MULTIPLUS;
15.
DA GLOSA COM SERVIÇOS DE HANDLING;
16.
GASTOS COM VOOS INTERROMPIDOS;
17.
ESTADIA DE TRIPULANTES;
18.
DESPESAS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO PREDIAL;
19.
TREINAMENTO E ENSINO;
20.
SERVIÇO DE COLETA E ENTREGA E DESPESAS COM VEÍCULOS (LOCAÇÃO DE
VEÍCULOS) E GASTOS COM COMBUSTÍVEL DE VEÍCULOS;
21.
DISPÊNDIO
COM
SERVIÇOS
DE
SUPORTE
EM
INFORMÁTICA
EQUIVOCADAMENTE REGISTRADOS NA CONTA DE ARRENDAMENTO MERCANTIL;
22.
DISPÊNDIOS COM SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS QUE NÃO FORAM
ANALISADOS PELA FISCALIZAÇÃO - COMISSÕES FIXAS E VARIÁVEIS, COMISSARIA E
TREINAMENTO DE PILOTOS E CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS;
23.
CONTRAPRESTAÇÕES DE OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL DE
PESSOA JURÍDICA; e
Fl. 2042
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25
24.
ENERGIA ELÉTRICA.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Laura Baptista Borges, Relatora.

Compulsando os autos, verifico a necessidade de diligência, por entender que o
processo ainda não está maduro para o julgamento do Recurso Voluntário interposto pela
Recorrente.
No que tange a glosa de créditos sobre bens e serviços utilizados como insumos, no
que concerne o Querosene de Aviação, a d. Fiscalização assim observou:
“75. Por sua vez, receitas auferidas por “empresa regular de linhas aéreas
domésticas” com o Transporte Coletivo de Passageiros estão sujeitas ao Regime
Cumulativo de apuração da contribuição, por disposição do art.10, XVI, Lei 10.833,
de 2003, o que torna inconcebível a apuração pela requerente de créditos em
relação a aquisições de querosene de aviação tocante à execução desse transporte.
76. Deste modo, cabe aplicação de rateio proporcional (art.3o, §8o, II, Lei
no10.833/2003), para fins de apuração de créditos, em relação ao valor das Notas
Fiscais de aquisição de querosene de aviação destinado a aeronave que efetue
transporte doméstico de cargas e passageiros.
77. Em contraste, receitas de venda de querosene de aviação destinado a aeronaves
em Tráfego Internacional desfrutam de não incidência da Cofins em toda a cadeia
de comercialização do produto, por disposição do art.2o, caput, e 3o da Lei no
10.560, de 2002.
78. E, por disposição do art.3o, §2o, Lei no10.833, de 2003, a aquisição de bens ou
serviços não sujeita ao pagamento da contribuição não enseja a apuração de
créditos. Portanto, tal vedação legal impede apuração de créditos em relação a
aquisições de querosene de aviação destinado ao Transporte Internacional, tanto de
cargas como de passageiros.
79. Como se sabe, no tocante ao querosene de aviação relativo ao transporte
internacional de passageiros, encontra-se ainda um segundo impedimento à
apuração de créditos, decorrente da sujeição das receitas com a “prestação de
serviço de transporte coletivo de passageiros” ao Regime Cumulativo de apuração,
regime que não comporta apuração de créditos.
Fl. 2043
DF CARF MF
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80. Cabe repisar que aquisições de querosene de aviação destinadas a aeronaves em
tráfego internacional são, por disposição do art.3o, §5o, da Lei no 10.560, de 2002,
com redação da Lei no 11.787, de 2008, expressamente identificadas nas respectivas
Notas Fiscais (Campo Observações – transcrito em coluna das planilhas de análise),
bem como frisar que se mostra indevida a tomada de créditos em relação aos
valores dessas Notas Fiscais, no que digam respeito à aquisição do querosene com
essa destinação.”
Quanto ao tema, a DRJ decidiu o seguinte:
“Pois bem, a manifestante contesta as glosas de créditos que ocorreram em virtude
das notas fiscais eletrônicas de entrada conterem o CST n.° 8 (venda sem incidência
das contribuições). Anexa para demonstrar o alegado os seguintes documentos:
Doc04_NFsQAV,
Doc05_DeclaracaoRaizen,
Doc06_NotasAbastecimento,
Doc07_ConsultaAnac, Doc08_IAC1223.
Quanto às provas anexadas, registre-se, inicialmente, que a planilha de glosas de
créditos realizadas pelo motivo CST 08 relativos às aquisições de combustíveis de
aviação apenas para o mês de abril de 2011 possui mais de mil registros. No
entanto, as provas acostadas aos autos dizem respeito apenas a duas notas fiscais,
as de n° 4360 e 2188. Portanto, é uma amostragem ínfima em relação às glosas
realizadas, de modo que não é possível revertêlas, ainda que a manifestante tivesse
conseguido comprovar os erros formais no preenchimento do CST pelo fornecedor, o
que não ocorreu, como se demonstrará a seguir.
No caso, a contribuinte não estabelece a relação entre as notas fiscais cujos créditos
foram glosados e os voos realizados. Melhor dizendo, estabelece apenas para duas
ocorrências. As demais centenas de notas fiscais glosadas foram deixadas a cargo
do julgador. Tal tarefa, no entanto, é árdua, haja vista que é necessário selecionar
as notas fiscais glosadas, buscar no campo "observações" as notas de
abastecimento a que se referem, ter acesso ao sistema informático da TAM a fim de
relacioná-las aos voos realizados e, por fim, procurar no site da ANAC as
informações sobre tais voos. Como se percebe, tal tarefa não é possível de ser
realizada em sede de julgamento. Aliás, nem mesmo a contribuinte o fez.”
No Recurso Voluntário, a Recorrente alega o seguinte:
“130. Quanto às notas fiscais em que consta a informação no próprio campo
observações, a Recorrente reconhece o erro e a procedência da glosa apenas em
relação ao combustível objeto desses documentos fiscais.
131. Por outro lado, deve ser revertida a glosa em relação às notas fiscais que
contém apenas divergência no código CST.
Fl. 2044
DF CARF MF
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132. Ocorre que o Código utilizado pela d. fiscalização como critério de classificação
do tipo de transporte foi preenchido incorretamente pelo fornecedor. O combustível
que acompanhou as referidas notas fiscais foi adquirido para utilização no
transporte doméstico de cargas.
133. O mero erro do fornecedor no preenchimento da nota fiscal não pode obstar o
direito a crédito da Recorrente!
134. E tanto é assim que a própria fiscalização reconhece que quando o combustível
adquirido é destinado ao transporte internacional, por determinação legal, tal
informação deve estar expressamente registrada na nota fiscal.
(...)
136. No caso concreto, conforme dito anteriormente, as notas glosadas pela
fiscalização por conterem o CST 08 foram preenchidas incorretamente pelo
fornecedor, o que se comprova pelo fato de não conter qualquer informação nas
observações acerca da destinação do combustível ao transporte internacional de
passageiros.
137. Como se viu, o registro dessas informações é requisito essencial do transporte
internacional, sendo que o seu não preenchimento demonstra que aquelas notas
não se destinavam ao fim alegado pela d. fiscalização, conforme se comprova pelas
notas juntadas a título exemplificativo (Doc. 04 da MI).
138. Em que pese os contundentes fundamentos e provas apresentados pela
Recorrente, a DRJ de Curitiba entendeu que os mesmos não seriam suficientes à
demonstração do erro dos fornecedores quando do preenchimento das notas fiscais,
razão pela qual manteve a referida glosa.
139. Diante disso, a Recorrente apresenta neste Recurso esclarecimentos e provas
adicionais capazes de confirmar, de forma cabal, que tais combustíveis foram
destinados à prestação de serviço de transporte de cargas dentro do país e que os
créditos aproveitados são legítimos.
140. Pois bem. O primeiro esclarecimento que se faz importante fazer é o de que a
diferenciação das operações de venda de combustíveis destinadas à prestação de
serviço de transporte aéreo dentro do território nacional, ou fora do país não é feita
tão somente pelo CST ou pelas informações complementares das notas fiscais, mas
também pelo código do produto.
141. No caso, as distribuidoras de combustível utilizam um código de produto
sistêmico específico para o combustível que é vendido para utilização no transporte
aéreo doméstico. Em relação à distribuidora Raízen Combustíveis S/A.
(Raízen) o código utilizado é o de número “15521801”, conforme declaração
fornecida pelo representante desta empresa (Doc. 05 da MI).
Fl. 2045
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142. Com efeito, ao examinar a cópia das notas fiscais juntadas a título
exemplificativo no presente Recurso Voluntário, verifica-se que todas indicam o
código de produto no 15521801, que é exatamente aquele utilizado pela Raízen no
caso de combustível vendido a ser utilizado no mercado doméstico de transporte.
143. Não bastasse o código do produto, pelo próprios registros no sistema da ora
Recorrente é possível verificar quais os voos que dizem respeito a cada nota fiscal de
venda de querosene.
144. É importante, ainda, esclarecer que cada nota fiscal é composta por um
conjunto de vários abastecimentos, consubstanciados em notas específicas.
145. Explica-se. Em cada abastecimento realizado é gerada uma nota de
abastecimento (N.A.) vinculada um vôo específico. Após certo número de
abastecimentos, as N.A.s são agrupadas e o fornecedor fatura e emite uma nota
fiscal com o valor total dos abastecimentos a serem pagos naquele período.
146. Com efeito, em cada nota fiscal de compra de querosene no sistema da
empresa, aparecerá no campo “Informações Complementares de Interesse do
Contribuinte” a relação de todas as N.A.s que estão a ela vinculadas.
Confira-se, por exemplo, a nota fiscal no 4360 (Doc. 04 da MI):

147. Por sua vez, ao consultar cada uma das notas fiscais de aquisição de querosene
no sistema da Recorrente. No aludido sistema, verifica-se que cada nota fiscal é
composta por dezenas de N.A., sendo que cada abastecimento se refere a um vôo
realizado. Confira-se, por exemplo, os lançamentos relativos na nota fiscal no 4360,
emitida pela Raízen:
Fl. 2046
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3101-000.500 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.938832/2013-19
29

Fl. 2047
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3101-000.500 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.938832/2013-19
30

148. Das telas acima, é possível verificar que os campos contêm registros com
informações relativas ao fornecedor, à base em que ocorreu o abastecimento (IMP =
Aeroporto de Imperatriz/MA), o número da nota de abastecimento, a data em que
ele ocorreu e o voo a que ele se refere.
149. Pela data do abastecimento e pelo número de voo ali registrados e possível
obter
no
site
da
Agência
Nacional
de
Aviação
Civil
-
Anac(https://sistemas.anac.gov.br/sas/siros/view/vra/frmConsultaVRA) todas as
informações referentes ao trajeto percorrido pela aeronave.
Fl. 2048
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3101-000.500 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.938832/2013-19
31
150. A Recorrente pede vênia para utilizar como exemplo a primeira tela acima
apresentada, qual seja, o voo 3573, do dia 25/06/2011. De acordo com o site da
Anac, a aeronave realizou o seguinte trajeto:

151. Portanto, pelas próprias informações oficiais constantes do site da Anac,
verifica-se que o combustível adquirido foi utilizado para a prestação de serviço de
transporte aéreo doméstico, ficando evidente que houve erro do fornecedor ao
indicar o número do CST aplicável à nota fiscal no 4360.
152. Para que não reste dúvida de que não se trata de uma situação isolada, em
sede de Manifestação de Inconformidade, a Recorrente também apresentou a
consulta dos voos relativos às demais N.A.s atreladas à nota fiscal no 4360, bem
como a consulta daqueles atrelados aos abastecimentos da nota fiscal no 2188 (Doc.
04 da MI), também objeto de glosa (Docs.06 e 07 da MI).
153. Importante esclarecer que a juntada dos aludidos extratos da Anac estão sendo
feitos como forma de reforçar e ilustrar a exatidão dos créditos por ela tomados na
aquisição desses combustíveis, já que sequer seria necessária a realização da
consulta, voo a voo, para conferir se realmente se tratariam de trajetos domésticos.
154. Isso porque, à época dos fatos geradores objeto da presente autuação, a
Instrução de Aviação Civil (IAC) – Normativa no 1223, de 30/04/2000(Doc. 08 da MI),
estabelecia expressamente que os voos das linhas domésticas deveriam ser
classificados do número 1000 ao 6999, enquanto os voos internacionais receberiam
classificação do número 7000 ao 8999.
155. É o que se pode conferir da transcrição do “Capítulo 4 – numeração de voos” do
IAC no 1223/00:
(...)
156. Nesse passo, ao consultar as telas das notas de abastecimento que compõem
as notas fiscais de aquisição de combustível (Doc. 06 da MI), verifica-se que todos os
voos neles constantes estão classificados com números abaixo de 6999, que, nos
termos do IAC no 1223 só podem se referir a voos das linhas aéreas domésticas.
157. Assim, por todos as informações expostas e documentos juntados, não há
como negar que a Recorrente comprovou que os combustíveis objeto das notas
fiscais glosadas não foram destinados ao transporte aéreo interacional.
Fl. 2049
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3101-000.500 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.938832/2013-19
32
158. Assim, uma vez que a venda de querosene de aviação para o transporte
doméstico de cargas não está albergada pela isenção prevista no art. 3o da Lei no
11.560/2002, deve ser plenamente reconhecido o direito à apropriação de créditos
da Recorrente em relação às notas fiscais de combustíveis glosadas pela
fiscalização, sendo o que desde já se requer.
159. Caso assim não se entenda, requer a Recorrente a conversão em diligência do
presente processo administrativo, para que seja analisada, de forma exaustiva, toda
a documentação comprobatória trazida aos autos.”
Ora, considerando as razões recursais acima em destaque, especialmente no que
tange às alegações de que o querosene de aviação não teria sido utilizado exclusivamente em
voos internacionais, mas sim transporte doméstico de cargas, entendo necessária a análise pela
Unidade de Origem as alegações da Recorrente de que o fornecedor teria preenchido o CST com
código errado – CST 08, ao invés de CST 04.
Para isso, assim como arguido pela Recorrente, necessária (i) a verificação do
código de produto (tal como o de n.° 15521801 da distribuidora Raízen Combustíveis S/A, utilizado
no mercado doméstico de transporte), (ii) a nota de abastecimento (que vincula os voos
específicos – as notas de abastecimento são agrupadas e o fornecedor fatura e emite um nota
fiscal com o valor total dos abastecimentos a serem pagos no período), (iv) o campo de
informações complementares das notas fiscais, que relacionarão as notas de abastecimento a ela
vinculadas e (v) o site da ANAC para confirmar o trajeto percorrido pela aeronave por voo.
Ainda, com relação à alegação de crédito glosado se referir à apropriação
extemporânea, assim entendeu a DRJ:
“Esclarece, por fim, especificamente em relação a abril/2011, que do valor de R$
317.853.362,51 de créditos não analisados, R$ 307.686.107,32 se referem à
apropriação extemporânea de créditos relativos a serviços utilizados como insumos,
que podem ser apropriados, nos termos do que determina o §4o do art. 3o das Leis
n.o 10.637, de 2002, e n.o 10.833, de 2003.
(...)
Por força desses dispositivos, a escrituração do crédito deve ocorrer no mês em que
ocorreu o seu fato gerador. Não há previsão legal para creditamento extemporâneo
de créditos (assim entendida o reconhecimento do crédito na escrita fiscal em mês
diverso do fato que o ocasionou). Se fosse admitida a apropriação de um crédito em
mês diverso da ocorrência do fato que lhe deu origem, a verificação da escrituração
do sujeito passivo se tornaria inviável, já que na informação relativa a determinado
mês poderia haver a inclusão de créditos gerados em diversos outros meses. Em tal
contexto, como poderia o Fisco saber se o crédito contabilizado num mês já não o
fora informado e utilizado no DACON do respectivo mês (ou em qualquer outro)?
Fl. 2050
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3101-000.500 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.938832/2013-19
33
Essa interpretação é reforçada pelas práticas contábeis aceitas e, principalmente,
pelo princípio da competência contábil, o qual deve ser observado em qualquer
alteração patrimonial, independentemente de sua natureza e origem. É evidente
que a contabilização de créditos em períodos de apuração diferentes dos de
ocorrência dos fatos que lhes deram causa afronta diretamente o referido princípio.
Por sua vez, o § 4o do art. 3o da Lei n.° 10.833/2003, citado pela manifestante,
dispõe que “o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes”, mas isso não significa que o crédito de uma dada competência (mês)
possa ser reconhecido e escriturado em outras competências (meses). O que o
dispositivo em questão faculta é apenas que um crédito apurado e reconhecido na
competência correta possa ser utilizado nas competências subsequentes quando
não utilizado na competência originária.
Logo, se determinado crédito não foi apurado no momento próprio, existe a
possibilidade de sua apuração em momento posterior, mas isso deve ocorrer
mediante retificação dos EFD-Contribuições, DACON e DCTF correspondentes ao
período de origem, pois só assim estará sendo observado o princípio contábil da
competência.”
Por ser de minha convicção a possibilidade de se apurar crédito extemporâneo
independentemente da retificação das obrigações acessórias, necessário que a Unidade de Origem
avalie também esse ponto.
Pelo todo o exposto, voto em converter o julgamento em diligência, por entender
imprescindível que os autos sejam encaminhados para a Unidade de Origem, para fins de que
avalie e se manifeste sobre:
i.
As alegações da Recorrente acerca da aquisição do querosene de aviação
não ser exclusivamente destinada a voo internacional (erro no
preenchimento do CST pelo fornecedor), observando o mencionado código
de produto, a nota de abastecimento (que vincula os voos específicos – as
notas de abastecimento são agrupadas e o fornecedor fatura e emite um
nota fiscal com o valor total dos abastecimentos a serem pagos no período),
o campo de informações complementares das notas fiscais, que
relacionarão as notas de abastecimento a ela vinculadas e o site da ANAC
para confirmar o trajeto percorrido pela aeronave por voo, tal como alegado
no tópico “III.3.1.1” do Recurso Voluntário;
ii.
Elabore planilha do que verificar se tratar de abastecimento para transporte
doméstico de cargas, independentemente do CST preenchido na nota fiscal;
iii.
As arguições de crédito extemporâneo constante no tópico “III.3.3.7” do
Recurso Voluntário;
Fl. 2051
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3101-000.500 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.938832/2013-19
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iv.
Elabore planilha com indicação da origem, natureza e essencialidade dos
créditos extemporâneos como, ainda, confirme o atendimento do prazo
decadencial e do não aproveitamento do crédito em outros períodos,
mesmo sem as obrigações acessórias retificadoras;
v.
Sendo necessário, intime a Recorrente para prestar esclarecimentos e
apresentar documentação suplementar para possibilitar o trabalho da
diligência;
vi.
Elabore parecer conclusivo, informando eventuais ajustes nos valores
glosados; e, por fim,
vii.
Intime a Recorrente do resultado da diligência, sendo-lhe concedido o prazo
de 30 (trinta) dias para sua manifestação e considerações, nos termos do
artigo 35, parágrafo único, do Decreto n.° 7.574/2011, após o qual o
processo deverá retornar a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
para prosseguimento do julgamento.
É a resolução.
Assinado Digitalmente
Laura Baptista Borges

Fl. 2052
DF CARF MF
Original