Tribunal: CARF
Processo: 16349.000213/2009-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-09
Data de publicação: 2026-02-02

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO E ACÓRDÃO RECORRIDO. INOCORRÊNCIA. MERO INCONFORMISMO.
O mero inconformismo do contribuinte com o entendimento exarado no Despacho Decisório e/ou no v. acórdão recorrido não gera por si só a sua nulidade, quando houve a devida motivação e fundamentação das glosas efetuadas e mantidas.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 - PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMO NÃO ONERADO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N. 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições, nos termos da Súmula CARF no 188.
NÃO CUMULATIVIDADE. DISPÊNDIOS COM OPERAÇÕES FÍSICAS EM IMPORTAÇÃO. SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA.
Os serviços de movimentação portuária, como capatazia e estiva, são essenciais para o desenvolvimento da atividade econômica de empresas que importam os insumos para utilização em seu processo produtivo.
CRÉDITO. SERVIÇOS INTERNOS. ARMAZENAGEM. CARGA E DESCARGA. POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito os serviços de armazenagem e de carga e descarga de mercadorias no estabelecimento produtor da pessoa jurídica, observados os demais requisitos da lei.
NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETES. TRANSFERÊNCIAS DE MATÉRIA-PRIMA E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. REMESAS DE/PARA EMPRÉSTIMO, ARMAZENAGEM E DEPÓSITO. POSSIBILIDADE.
Os fretes de transferências de matérias-primas e produtos em elaboração, incluindo as remessas de/para empréstimo, armazenagem e depósito, configuram insumo do processo produtivo da recorrente, razão pela qual deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento dos créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre tais despesas, nos termos dos artigos dos artigos 3o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
FRETE DE REMESSA EM CONSIGNAÇÃO. OPERAÇÃO DE VENDA. DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Nos termos do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas também as operações de remessa em consignação, cujo objeto final é justamente a venda da mercadoria consignada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16349.000213/2009-87
ACÓRDÃO
3101-004.342 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MOSAIC FERTILIZANTES DO BRASIL S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
NULIDADE.
DESPACHO
DECISÓRIO
E
ACÓRDÃO
RECORRIDO.
INOCORRÊNCIA. MERO INCONFORMISMO.
O mero inconformismo do contribuinte com o entendimento exarado no
Despacho Decisório e/ou no v. acórdão recorrido não gera por si só a sua
nulidade, quando houve a devida motivação e fundamentação das glosas
efetuadas e mantidas.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 -
PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMO NÃO
ONERADO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF
N. 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
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tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições, nos
termos da Súmula CARF no 188.
NÃO CUMULATIVIDADE. DISPÊNDIOS COM OPERAÇÕES FÍSICAS EM
IMPORTAÇÃO. SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA.
Os serviços de movimentação portuária, como capatazia e estiva, são
essenciais para o desenvolvimento da atividade econômica de empresas
que importam os insumos para utilização em seu processo produtivo.
CRÉDITO. SERVIÇOS INTERNOS. ARMAZENAGEM. CARGA E DESCARGA.
POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito os serviços de armazenagem e de carga e descarga
de mercadorias no estabelecimento produtor da pessoa jurídica,
observados os demais requisitos da lei.
NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETES. TRANSFERÊNCIAS DE MATÉRIA-PRIMA E
PRODUTOS
EM
ELABORAÇÃO.
REMESAS
DE/PARA
EMPRÉSTIMO,
ARMAZENAGEM E DEPÓSITO. POSSIBILIDADE.
Os fretes de transferências de matérias-primas e produtos em elaboração,
incluindo as remessas de/para empréstimo, armazenagem e depósito,
configuram insumo do processo produtivo da recorrente, razão pela qual
deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento dos créditos da não-
cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre tais despesas,
nos termos dos artigos dos artigos 3o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e
10.833/03.
FRETE DE REMESSA EM CONSIGNAÇÃO. OPERAÇÃO DE VENDA. DIREITO AO
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Nos termos do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, é permitido o
desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, quando o
ônus for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas também as
operações de remessa em consignação, cujo objeto final é justamente a
venda da mercadoria consignada.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as
preliminares suscitadas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento integral para: 1.
reverter as glosas sobre serviços de movimentação portuária; 2. reverter as glosas sobre serviços
de carga e descarga; 3. reverter as glosas sobre (i) fretes de insumos sujeitos à alíquota zero, (ii)
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fretes de transferências de matérias-primas e produtos em elaboração, incluindo as remessas
de/para empréstimo, armazenagem e depósito; e (iii) fretes nas remessas em consignação.
Vencido o Conselheiro Ramon Silva Cunha que não reverteu a glosa referente aos fretes nas
remessas em consignação.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli
Rodrigues, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida
pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba (PR):
Trata o presente processo do pedido eletrônico de ressarcimento - PER no
07082.73014.171008.1.1.08-3377, relativo ao crédito de Contribuição para o
PIS/Pasep, vinculado às receitas de exportação, do 3o trimestre de 2008, que
solicita o valor de R$ 6.422,77.
O processo trata, também, da(s) declaração(ões) eletrônica(s) de compensação
(Dcomp), conforme o quadro abaixo, que se utilizou(aram) do crédito solicitado no
mencionado pedido de ressarcimento.

A análise do direito creditório foi realizada pela Delegacia Especial da Receita
Federal do Brasil de Administração Tributária em São Paulo DERAT-SP, que, em
conclusão à auditoria realizada, emitiu o Despacho Decisório de fls. 246 a 261, de
27/02/2013, o qual indeferiu o pedido de ressarcimento e não homologou as
compensações declaradas.
Note-se que a auditoria teve por base o procedimento fiscal realizado com o MPF-
F (Mandado de Procedimento Fiscal – Fiscalização) no 0819000-2011-02079-1 e
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que as conclusões fiscais em relação ao direito creditório em questão (identificado
pela contribuição, tipo de receita vinculada, trimestre e ano) foram consolidadas
na informação fiscal que integra o anexo único do mencionado despacho
decisório.
A autoridade a quo relata que a auditoria do direito creditório foi realizada por
meio do exame de diversos documentos e demonstrativos apresentados pela
interessada durante o procedimento fiscal, destacando-se, dentre eles, a
escrituração fiscal em meio digital e a escrituração contábil em meio digital, bem
como pelo exame das declarações e demonstrativos (Dacon, DCTF, DIPJ e
PER/Dcomp) existentes nos sistemas da Receita Federal.
Relata, também, que o procedimento fiscal de auditoria envolveu as seguintes
atividades: apuração das receitas auferidas (Receitas de Exportação, do Mercado
Interno Tributado, do Mercado Interno Não Tributado e outras Receitas);
apuração das contribuições devidas nos meses do trimestre; apuração dos índices
de proporcionalidade a serem aplicados aos créditos não cumulativos, uma vez
que a contribuinte adota o rateio proporcional para a repartição dos créditos
comuns (relativos às diversas receitas); apuração das bases de cálculo dos créditos
não cumulativos; e apuração dos créditos não cumulativos da contribuição
relativos ao mercado externo.
Ainda, segundo a fiscalização, ao realizar a comparação dos valores declarados no
Dacon com os valores apurados no procedimento fiscal, foram encontradas
divergências nos índices de proporcionalidade a serem aplicados aos créditos não
cumulativos e nos créditos não cumulativos (base de cálculo e, conseqüentemente,
nos valores dos créditos) relativamente às seguintes rubricas:
- fretes sobre insumos – constantes da conta contábil no 3.061, pelo fato de as
mercadorias transportadas não gerarem direito ao crédito, conforme disposto na
lei instituidora do regime não cumulativo da contribuição (art. 3o, § 2o, inciso II, das
Leis no 10.637, de 2002, e Lei no 10.833, de 2003 – PIS e Cofins, respectivamente).
Entende a autoridade fiscal que o direito ao crédito sobre as despesas de fretes na
aquisição de insumos somente ocorre por conta da interpretação, baseada no art.
289, § 1o, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, de que eles integram o
custo das mercadorias adquiridas. Assim, uma vez que as mercadorias
transportadas não geram o direito ao crédito os fretes a elas vinculados também
não podem gerar tal direito. Além disso foram glosados (conforme quadros
colacionados na informação) alguns lançamentos na mencionada conta que dizem
respeito a fretes de transferências de mercadorias entre estabelecimentos,
remessas de/para depósitos ou de/para armazenagens, para os quais inexiste
previsão legal de direito ao crédito.
- serviços de movimentação portuária – glosas efetuadas em razão de não haver
previsão do direito ao crédito para este tipo de serviço e pelo fato dele não se
caracterizar como insumo. Adicionalmente, a fiscalização ressalta que as despesas
relativas aos serviços de descarga portuária fazem parte da base de cálculo do
contribuição devida na importação, sendo os valores recolhidos (a título de
contribuição) utilizados como créditos em outra linha do Dacon.
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- serviços de carga e descarga – glosas efetuadas por se tratarem de serviços de
locação de mão-de-obra, os quais, consoante a Solução de Consulta no 174 da
SRRF/8aRF/DISIT, 2009, não podem ser considerados como aplicados ou
consumidos diretamente na industrialização;
- despesas com armazenagem e fretes sobre vendas – As glosas relativas à
armazenagem foram efetivadas por se tratarem de serviços de cargas e descargas
e de movimentação de matérias-primas. A autoridade a quo argumenta que não se
tratam, portanto, de despesas de armazenagem e, também, que não existe a
possibilidade (conforme já comentado na rubrica relativa aos serviços de
movimentação portuária), na legislação de regência das contribuições não
cumulativas, de tais serviços serem considerados como serviços utilizados como
insumos. Relativamente aos fretes sobre vendas, em que pese o nome da rubrica
fazer-lhe referência, observa-se que não houve glosas. Segundo a fiscalização foi
identificada compatibilidade entre as contas contábeis 116000 e 118000 em
comparação com os valores declarados no Dacon;
- devolução de vendas – nesta caso a fiscalização reconhece que as devoluções de
venda de mercadoria tributada originalmente pela saída concedem o direito ao
creditamento, mas observa que no caso de eventual devolução este crédito deve ser
tratado a parte, sem o concurso de rateio proporcional, dada a relação direta entre
a contribuição devida em razão da venda e a possibilidade de creditamento, em
mesmo montante e tipo de crédito.
Por fim, observa-se que, em razão dos glosas acima, a autoridade a quo realizou a
reapuração de todos créditos não cumulativos do período analisado, utilizando-se
dos índices de rateio proporcional apurados no procedimento fiscal. Destaca-se
ainda que, com base nesta reapuração, foram determinados os valores de créditos
a serem descontados (nos respectivos meses) e identificada a inexistência de
crédito vinculado ao mercado externo.
A interessada foi cientificada do despacho decisório, em 15/03/2013, e
apresentou, em 16/04/2013, manifestação de inconformidade, cujo conteúdo é
resumido a seguir.
De início, após um breve relato dos fatos, a contribuinte defende a necessidade de
o presente processo ser apreciado em conjunto com o processo administrativo no
19515.722654/2012-68. Argumenta que o resultado do presente processo
depende do resultado daquele outro processo, uma vez que ele trata de auto de
infração que exigiu a retificação do saldo de créditos da contribuição para o PIS e
para a Cofins apurados pela empresa no ano calendário de 2008, após a entrega
de diversos PER (pedidos de ressarcimentos) e Dcomp (declarações de
compensação), dentre as quais, as que são objeto de análise no presente processo.
Diz que o seu pedido tem como objetivo evitar decisões distintas e está embasado
no artigo 105 do Código de Processo Civil (antigo-Lei no 5.869, de 1973), que é
aplicado de forma subsidiária no processo administrativo fiscal.
De forma preliminar, a interessada pugna pela nulidade do procedimento fiscal
sob a alegação de que o trabalho da autoridade administrativa foi realizado de
forma superficial, sem uma detida e profunda análise do direito creditório da
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interessada e com desrespeito ao princípio da verdade material e ao princípio da
legalidade. Argumenta que a auditoria, especificamente no que tange a
classificação do que pode ou não ser classificado como “insumo”, foi realizada sem
o conhecimento do processo produtivo da empresa e “com base em ilações e
leituras genéricas”. Cita como exemplo as glosas dos serviços de movimentação
portuária, os quais, dentre outros, por estarem intrinsicamente relacionados ao
processo produtivo da empresa, são passíveis de gerar créditos nas contribuições
não cumulativas (PIS e Cofins). Afirma, ainda, que as conclusões expressas na
auditoria são contrárias às provas constantes dos autos e que o desinteresse da
fiscalização em realizar um trabalho de verificação profundo inverte o ônus da
prova, com deslocamento da responsabilidade de comprovação para a
interessada.
Em outro tópico a contribuinte apresenta uma breve descrição de sua condição e
atividades e, também, do seu processo produtivo. Em relação aos dois primeiros
pontos, a interessada relata que pertence a um grande grupo internacional (Grupo
Mosaic), traça as principais atividades desenvolvidas no país e justifica a
realização de importação de grande parte dos insumos utilizados no seu processo
produtivo sob o argumento de que o Brasil não é auto-suficiente na produção de
matéria-prima para a fabricação de fertilizantes sintéticos. Já no tocante ao
terceiro ponto, a contribuinte faz um resumo do processo produtivo de seu
principal produto (fertilizante sintético), citando o fluxograma de fabricação do
produto final, as matérias primas empregadas, os processos físicos e químicos
utilizados e ds produtos intermediários gerados durante o processo.
No mérito, inicialmente, a interessada contesta as glosas de créditos insurgindo-se
contra o conceito de insumo adotado pela fiscalização. Sustenta, em síntese, que
as Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 adotaram o método subtrativo indireto
para aplicação do sistema de não cumulatividade do PIS e da Cofins e que o direito
ao crédito (para o desconto das contribuições) é determinado pela relação de
inerência dos custos e despesas com a formação das receitas. Argumenta que a
sistemática não cumulativa aplicada às contribuições diferencia-se do regime não
cumulativo aplicado no IPI, uma vez que abrange todo e qualquer custo inerente
ao processo de produção ou de prestação do serviço que contribuam para a
formação da receita. Alega, com base em extratos de Acórdãos administrativos
(que colaciona na manifestação), que o conceito de insumo a ser adotado no caso
da contribuição não cumulativa (PIS ou Cofins) deve ser aquele que rege a
apuração do imposto de renda e, também, que sua acepção deve estar vinculada
necessariamente ao contexto da exação exigida, com atrelamento ao aferimento
de receita.
Prosseguindo na defesa do mérito, a contribuinte insurge-se contra as glosas
relativas aos fretes sobre insumos tributados à alíquota zero, sobre transferências
e sobre retorno de produtos não-industrializados. Argumenta que os fretes
relativos ao transporte de mercadorias não tributadas sofreram a incidência da
contribuição e, consoante decisão do CARF, possuem o direito ao creditamento.
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Diz que a tributação do frete não se confunde com a da mercadoria e que a
negativa de crédito contraria a própria legislação. Sustenta o direito ao crédito
sobre os dispêndios com fretes em operações de consignação mercantil
argumentando que eles devem ser equiparados a fretes sobre vendas, consoante
doutrina e jurisprudência que menciona na peça de defesa. Em relação aos fretes
sobre transferências, sustenta que o entendimento estampadado no despacho
decisório não se sustenta, uma vez que existe Solução de Consulta da própria
Receita Federal que advoga pela possibilidade na tomada de créditos. Argumenta
que os fretes de transferências referem-se a movimentações de matérias-primas
e/ou de produtos inacabados e que os valores a eles relativos devem compor os
custos destes produtos. Acrescenta que as transferências efetuadas são essenciais
para a produção da empresa e para a geração de receitas, mormente quando se
sabe das deficiências da estrutura logística de nosso país. Destaca que as
transferências realizadas são relativas a produtos inacabados ou em elaboração,
conforme comprovam as cópias do livro fiscal trazidas ao processo (cópia do Livro
de Apuração do ICMS – doc. 04). Por fim, defende as despesas com fretes na
remessa e retorno de armazenagem, argumentando que elas ocorrerem somente
com as matérias-primas.
Em tópico a seguir, a interessada insurge-se contra as glosas relativas aos serviços
de movimentação portuária, de carga e descarga e despesas com armazenagem e
frete sobre vendas. Em relação aos primeiros, que, em outras palavras, podem ser
definidos como sendo os serviços de capatazia e estiva, argumenta que são
serviços essenciais a sua atividade, mormente quando se sabe que a empresa é
muito dependente de matérias-primas importadas. Sustenta, conforme ementa de
solução de consulta reproduzida na peça de defesa (sem referência de origem e
sem número), que a própria administração tributária tem permitido a escrituração
dos créditos em relação aos citados serviços. Defende, também, que o direito ao
crédito sobre o pagamento da contribuição na importação não afasta o direito ao
crédito em razão da contratação dos serviços de movimentação, ou seja, pugna
pela possibilidade de efetivar duplamente o creditamento da contribuição:
relativamente aos serviços prestados; e relativamente à contribuição paga na
importação. Ressalta que os dispêndios relativos a empresa Delta Fertilizantes
Ltda referem-se a prestação de serviços de industrialização por encomenda,
conforme cópia de contrato (doc 05) e de notas fiscais (doc. 06). Refuta as glosas
concernentes às operações com a empresa União Volpak Armazéns Gerais Ltda.,
argumentando que, conforme cópia de contrato (doc. 07), os pagamentos foram
efetuados para serviços relativos à movimentação de matéria-prima a granel. Por
fim, em relação aos serviços de carga e descarga, alega que a glosa se mostra
equivocada, uma vez que a própria RFB, conforme a Solução de Divergência no
15/07, admitiu o direito ao crédito.
Em razão do exposto, a interessada pede o acolhimento da manifestação e para
que o despacho decisório contestado seja parcialmente reformado, de modo a se
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deferir integralmente o crédito pleiteado e homologar totalmente as
compensações declaradas.
É o relatório.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba (PR), por meio
do Acórdão no 06-59.860, de 26 de julho de 2017, decidiu, por unanimidade de votos, afastar a
preliminar de nulidade e julgar improcedente a manifestação de inconformidade, de forma a
manter integralmente os termos do despacho decisório contestado, conforme entendimento
resumido na seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e
os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não-cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado
como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a
atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa
jurídica, que efetivamente sejam aplicados ou consumidos na produção de bens
destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade.
NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS e da Cofins, somente
geram créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles custos, despesas
e encargos expressamente previstos na legislação, não estando suas apropriações
vinculadas à caracterização de sua essencialidade na atividade da empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES SOBRE COMPRAS. PRODUTOS TRIBUTADOS COM
ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas de fretes relativas às compras de produtos tributados com alíquota
zero das contribuições (PIS e Cofins) não geram direito ao crédito no regime não
cumulativo, uma vez que não havendo a possibilidade de aproveitamento do
crédito com a aquisição dos produtos transportados, assim, também não o haverá
para o gasto com transporte.
NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS.
CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
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As despesas de fretes relativos às transferências de mercadorias entre os
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito ao crédito no
regime não cumulativo das contribuições (PIS e Cofins).
NÃO CUMULATIVIDADE. ARMAZENAGEM NA OPERAÇÃO DE VENDA. CRÉDITOS.
CONDIÇÕES.
No regime da não cumulatividade da contribuição é possível apropriar-se de
crédito sobre os serviços de armazenagem pagos a pessoas jurídicas, vinculados
às operações de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, mas não é
possível, entretanto, posto que o direito ao crédito depende de previsão expressa,
estender os efeitos da norma permissiva a outras despesas diversas.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
A recorrente MOSAIC FERTILIZANTES DO BRASIL S/A. interpôs Recurso Voluntário,
reiterando os argumentos expostos na manifestação de inconformidade, e pleiteando, em breve
síntese, o seguinte:
137. Diante de todo o exposto, pede e espera a Recorrente, respeitosamente, seja
dado provimento ao presente Recurso Voluntário, a fim de que seja reformada a
decisão da DRJ, reconhecendo-se a integralidade do crédito pleiteado, com a
consequente total homologação da declaração de compensação.
Posteriormente, considerando o julgamento do REsp no 1.221.170, em sede de
Recurso Repetitivo, pelo Superior Tribunal de Justiça, a recorrente protocolou petição na qual
requer a juntada de parecer técnico contratado para examinar todas as etapas de seu processo
produtivo e as atividades desempenhas, para avaliar a subsunção dos bens e serviços empregados
ao conceito de insumo definido pelo STJ.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
No que se refere ao pedido de reunião dos processos conexos, para julgamento em
conjunto dos Recursos Voluntários, cumpre informar que todos os processos que se encontram
neste e. CARF foram distribuídos para minha relatoria e serão julgados na mesma sessão de
julgamento, seja de forma autônoma seja por estarem contemplados no lote de repetitivo.
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DA PRELIMINAR DE SUPERFICIALIDADE DO TRABALHO FISCAL E OFENSA AO PRINCÍPIO DA
VERDADE MATERIAL
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que “[...] o procedimento adotado
pelas Autoridades Fiscais e corroborado pela DRJ é nulo em razão da superficialidade da análise
das informações necessárias para o reconhecimento do direito creditório da Recorrente, o que,
indubitavelmente, fere o princípio da verdade material”.
Neste sentido, defende que caberia “à Fiscalização e à DRJ, assegurarem-se de
conhecer pormenorizadamente o processo produtivo da Recorrente, no qual são gerados os
créditos da não cumulatividade de PIS e Cofins, para fins de verificação da existência, ou não, do
crédito apurado pela Recorrente e, não somente, como efetivamente ocorreu, proceder à glosa
com base em análises superficiais da documentação apresentada no procedimento de
fiscalização”.
Ressalta que a DRJ denegou os pedidos de perícia e diligência da Recorrente, com
base no entendimento de que ela “deveria obrigatoriamente instruir sua manifestação de
inconformidade com documentos que respaldassem suas afirmações”, alegando que “[...] ao assim
proceder, a DRJ impõe verdadeira prova diabólica, porque incumbe à Recorrente demonstrar de
forma irrefutável (sem sequer suscitar meios possíveis) as aplicações dos insumos utilizados por ela
em seu processo produtivo”.
É o que passo a apreciar.
Por entender que tais alegações foram devidamente dirimidas pelo v. acórdão
recorrido, transcrevo os fundamentos expostos no r. decisum, adotando-os como razões para
decidir, conforme autorizado pelo artigo 50, §1o, da Lei no 9.784/99:
Em relação as argumentações da interessada, impende dizer que, ao contrário do
afirmado, conforme se verifica pela leitura do despacho decisório, o procedimento
fiscal foi realizado com pleno conhecimento do processo produtivo da empresa e
por meio de uma análise criteriosa de todos os custos e despesas nele
empregados, inexistindo, portanto, a alegada falta de aprofundamento do
procedimento fiscal e nem ofensa ao princípio da verdade material.
Por outro lado é de se ressaltar que, no presente caso, o ônus da prova cabe à
contribuinte, pois a legislação pátria adotou o princípio de que a prova compete
ou cabe à pessoa que alega o fato constitutivo, impeditivo ou modificativo do
direito. Citada interpretação pode ser depreendida da leitura do artigo 16, III, do
Decreto n° 70.235/72, que regulamenta o processo administrativo fiscal no âmbito
federal, e cujo rito processual deve ser adotado para a situação de fato (conforme
previsão contida no § 11 do art. 74 da Lei 9.430/96, com as modificações da Lei
10.833/2003), e do artigo 333, do Código de Processo Civil.
Este entendimento é corroborado pelo disposto nos art. 15 e 16 do citado decreto,
pois a interessada, a fim de comprovar a certeza e liquidez do crédito, deveria
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obrigatoriamente instruir sua manifestação de inconformidade com documentos
que respaldassem suas afirmações.
Da mesma forma, cumpre destacar que não se vislumbra nulidade do v. acórdão
recorrido por não determinar a realização de diligências, quando o julgador entende que os
documentos constantes dos autos são suficientes para formar a sua convicção ou que o ônus
probatório seria do contribuinte, principalmente, quando devidamente motivada a conclusão
adotada.
Neste sentido, o artigo 18 do Decreto no 70.235/72 estabelece que “[a] autoridade
julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a
realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que
considerar prescindíveis ou impraticáveis [...]”. De igual modo, o artigo 29 do mesmo decreto
dispõe que “[n]a apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção,
podendo determinar as diligências que entender necessárias”.
Ademais, este e. CARF já sumulou o entendimento de que “[o] indeferimento
fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de
defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou
impraticáveis” (Súmula CARF no 163), cuja observância é obrigatória pelos Conselheiros do CARF,
ex vi do art. 123, §4o, do Regimento Interno do CARF (RICARF).
Frise-se, por oportuno, que o inconformismo da recorrente com o entendimento
exarado no despacho decisório e no v. acórdão recorrido não gera por si só a sua nulidade,
devendo as suas razões de insurgência serem apreciadas em sede de julgamento do mérito do
recurso.
Diante de todo o exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade do
Despacho Decisório e do v. acórdão recorrido.
2
DOS CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE E DA ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA
RECORRENTE
No julgamento do REsp no 1.221.170, em sede de Recurso Repetitivo, o Superior
Tribunal de Justiça, além de reconhecer a ilegalidade da disciplina de creditamento prevista pelas
Instruções Normativas da RFB n° 247/2002 e 404/2004, fixou o entendimento de que “[...] o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela contribuinte”.
Em breve síntese, a essencialidade consiste na imprescindibilidade do item do qual
o produto ou serviço dependa, intrínseca ou fundamentalmente, de forma a configurar elemento
estrutural e inseparável para o desenvolvimento da atividade econômica, ou, quando menos, que
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
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Por sua vez, com base no critério da relevância, o item pode ser considerado como
insumo quando, embora não indispensável ao processo produtivo ou à prestação do serviço,
integre o seu processo produtivo, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por
imposição legal.
Ainda, questão bastante relevante fixada no referido julgamento, mas nem sempre
observada, se refere à dimensão temporal dentro da qual devem ser reconhecidos os bens e
serviços utilizados como insumos.
Pela clareza e didática, cumpre reproduzir a doutrina de Marco Aurélio Greco
expressamente citada no julgamento do REsp no1.221.170:
De fato, serão as circunstâncias de cada atividade, de cada empreendimento e,
mais, até mesmo de cada produto a ser vendido que determinarão a dimensão
temporal dentro da qual reconhecer os bens e serviços utilizados como respectivos
insumos. [...]
Cumpre, pois, afastar a idéia preconcebida de que só é insumo aquilo direta e
imediatamente utilizado no momento final da obtenção do bem ou produto a
ser vendido, como se não existisse o empreendimento nem a atividade
econômica como um todo, desempenhada pelo contribuinte.
(...)
O critério a ser aplicado, portanto, apóia-se na inerência do bem ou serviço à
atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (por decisão sua e/ou por
delineamento legal) e o grau de relevância que apresenta para ela. Se o bem
adquirido integra o desempenho da atividade, ainda que em fase anterior à
obtenção do produto final a ser vendido, e assume a importância de algo
necessário à sua existência ou útil para que possua determinada qualidade,
então o bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade (de
produção, fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se encontra
em andamento a atividade econômica que – vista global e unitariamente –
desembocará num produto final a ser vendido.1 (Grifamos)
Assim, não configura insumo apenas aquilo que é utilizado direta e imediatamente
na prestação de serviços e/ou na produção de produtos, mas tudo aquilo que é essencial e
relevante para o desempenho da atividade econômica que desembocará numa prestação de
serviço ou na venda de um produto. Tal compreensão é imprescindível para análise de qualquer
caso envolvendo direito creditório.
Além disto, para fins de análise do direito ao creditamento, não podemos analisar a
atividade exercida pela empresa de forma teórica, focando exclusivamente naqueles itens
imprescindíveis para uma atividade genericamente considerada. Pelo contrário, devemos estar

1 Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS, in Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte,
n. 34, jul./ago. 2008, p. 6
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atentos às peculiaridades de cada atividade específica, analisando em cada situação aquilo que
cumpre com os critérios de essencialidade e relevância no caso concreto.
Por fim, cumpre ressaltar que, no voto vencedor, o Ministro Relator Napoleão
Nunes Maia Filho ainda afasta expressamente a aplicação do artigo 111 do CTN aos casos
envolvendo direito creditório, ressaltando que o creditamento não consiste em benefício fiscal, de
modo que não há de ser interpretado de forma literal ou restritiva.
Para afastar de vez a compreensão equivocada de que o direito creditório
decorrente da não-cumulatividade configuraria benefício fiscal, cumpre reproduzir as diversas
funções da não-cumulatividade, elencadas por André Mendes Moreira em seu “A não-
cumulatividade dos tributos”2, que demonstram que tal princípio, e a correspondente sistemática
de apuração, não busca um benefício individual, pelo contrário, persegue diversos objetivos
coletivos da sociedade, entre eles:
(a) a translação jurídica do ônus tributário ao contribuinte de facto, não onerando
os agentes produtivos;
(b) a neutralidade fiscal, de modo que o número de etapas de circulação da
mercadoria não influa na tributação sobre ela incidente;
(c) o desenvolvimento da sociedade, pois a experiência mundial denota que a
tributação cumulativa sobre o consumo gera pobreza, pois encarece a circulação
de riquezas;
(d) a conquista de mercados internacionais, permitindo-se a efetiva desoneração
tributária dos bens e serviços exportados (impraticável no regime cumulativo de
tributação);
(e) a isonomia entre produtos nacionais e estrangeiros, pois a não-cumulatividade
possibilita a cobrança, na importação, de tributo em montante idêntico ao
suportado pelo produtor nacional.
Com base em tais premissas e considerando que a adoção dos critérios fixados pelo
STJ demanda a análise da essencialidade e relevância do insumo ao desenvolvimento da atividade
empresarial do contribuinte, pertinente trazer considerações acerca da atividade exercida pela
recorrente.
Por bem descrever o objeto social da recorrente, merece transcrição a Cláusula 3a
do seu Contrato Social:
Cláusula 3a – O objeto social da Sociedade compreende:
a) a indústria, o comércio, a importação e a exportação de adubos, fertilizantes,
inseticidas, fungicidas, forragens, produtos destinados à ração animal, outros
produtos relativos à lavoura e/ou à pecuária, máquinas, equipamentos
agrícolas e produtos químicos;

2 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 4aed., rev. e atual., São Paulo: Noeses, 2020, pg. 120.
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b) a prestação de serviços de industrialização para terceiros e de análises
técnicas de fertilizantes e produtos químicos;
c) a representação de produtos de sua linha de indústria e comércio;
d) a locação de espaços para estocagem de produtos e mercadorias;
e) a exploração, direta ou indireta, de atividades agrícolas e/ou pecuárias;
f) a administração de fazendas e a participação em projetos de implantação das
mesmas;
g) a prestação de serviços de armazenagem a terceiros;
h) a participação em outras sociedades, civis ou comerciais, como sócia, quotista
ou acionista;
i)
a prestação de serviços de assistência técnica especializada, comercial e
industrial. Relacionada a seu ramo de atividade;
j)
a locação de caminhões e semi-reboques;
k) o transporte de mercadorias, por conta própria ou de terceiros; e
l)
a prestação de serviços por conta própria ou de terceiros, bem como a
assistência especializada, comercial, industrial e serviços decorrentes de
importação/exportação, a outras sociedades nacionais e estrangeiras.
Por pertinente, merece transcrição também o seguinte excerto do Recurso
Voluntário:
III.1 – Breve Descritivo das Atividades da Recorrente
[...]
29. No Brasil, um dos maiores consumidores mundiais de fertilizantes, a
Recorrente atua na importação, comercialização e distribuição de matérias-
primas, e na produção de ingredientes para nutrição animal e fertilizantes para
aplicação em todas as culturas agrícolas. Note-se que o Brasil não é
autossuficiente na produção de matéria-prima para fabricação de fertilizantes
sintéticos, fato que obriga a Recorrente a importar grande parte dos materiais
empregados em seu processo produtivo.
30. Além de possuir diversas regionais comerciais e unidades fabris, portuárias e
de
armazenagem
estrategicamente
localizadas
nos
principais
Estados
consumidores de fertilizantes, a Recorrente também detém (i) 62% do controle da
Fospar, empresa produtora de fertilizantes fosfatados e operações portuárias,
com unidade fabril e terminal portuário e Paranaguá (PR); e (ii) 45% da Indústria
de Fertilizantes de Cubatão (IFC), que opera serviços de mistura e distribuição de
fertilizantes.
31. O processo produtivo de fertilizantes sintéticos, atividade principal da
Recorrente, pode ser resumido em uma série de reações químicas e misturas de
materiais para obtenção do resultado final, sem prejuízo de outros produtos
fabricados pela Recorrente, como, por exemplo, produtos para nutrição animal.
32. Dessa forma, o processo, de uma forma geral, tem como matéria-prima
principal a rocha fosfática. Tal produto, em estado bruto, passa por um processo
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de moagem, que o tritura em partes menores. A rocha é colocada nos moinhos
pelos chamados caminhões “Munck”, pás carregadeiras ou guindastes.

33. Depois, por meio de uma reação química envolvendo a rocha fosfática
triturada, água e ácidos, é formado um novo produto, chamado de “polpa”,
matéria-prima para um dos fertilizantes sintéticos mais conhecidos do mercado, o
chamado Super Simples (ou SSP), o qual, por ser o produto mais comum,
passaremos a descrever seu processo produtivo em maiores detalhes, como
veremos a seguir.
34. A “polpa” é armazenada em tanques e depois é transportada para um reator,
local no qual passa por nova reação química, dessa vez sendo colocada em
contato com ácido sulfúrico e ar. Essa reação resulta em dois componentes, a
saber, o SSP e gás. O SSP é levado para armazenagem, podendo posteriormente (i)
ser ensacado para venda direta ou (ii) passar por novo processo visando formar
outro produto. Já o gás resultante da reação, por seu teor altamente nocivo, não
pode ser liberado na atmosfera diretamente, necessitando antes passar por um
processo de “lavagem”, por meio da sua mistura com água.

35. No caso (ii) acima, isto é, se o processo produtivo continuar, o SSP então será
submetido a uma operação chamada de granulação, que basicamente consiste na
mistura de matérias-primas sólidas (SSP, sulfato de amônio ou sulfato de potássio,
por exemplo) com matérias-primas líquidas (amônia ou ácido fosfórico, dentre
outros).
36. O resultado da granulação então passa por um secador, a fim de eliminar o
excesso de umidade, peneirado e depois resfriado. O produto desse processo é um
pó extremamente fino e leve, que se perde facilmente em contato com o ar.
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Durante o transporte, por exemplo, o local de trânsito precisa ser constantemente
varrido, a fim de recuperar o produto caído no chão.
37. Assim, para diminuir as perdas, é adicionado óleo ao produto, em um processo
de “despoeiramento”, sendo o produto depois armazenado, pesado e
acondicionado em embalagens de 50 Kg ou maiores – os chamados “big bag”.
38. A Recorrente possui instalações e logística adequadas para desenvolver e
entregar misturas específicas rapidamente sobre a demanda, a fim de atender as
necessidades de cada cliente a cada safra e garantir uma boa colheita. Nesse
sentido, os locais onde as matérias-primas ficam depositadas, assim como o local
de armazenagem, também precisam de constante serviço de remoção de resíduos,
tanto para o aproveitamento na produção, quanto para revenda dos produtos
acabados que são literalmente raspados das superfícies e vendidos por valores
que variam de acordo com a qualidade do resíduo.

39. Além da fabricação do SSP, em diversas plantas da Recorrente são realizadas
misturas de nutrientes para melhor atender seus clientes, adequando seus
produtos a cada tipo de solo e a cada cultura, para garantir o máximo
desempenho. Para tanto, a Recorrente utiliza-se de misturadores com tecnologia
de ponta para garantir a dosagem exata de cada componente, evitando-se assim
gasto desnecessário de matéria prima e facilitando sua aplicação no campo.
40. Mais detalhes do processo produtivo da Recorrente poderão ser encontrados
na apresentação acostada ao presente recurso (doc. 03), onde há um descritivo
sobre os processos com fotos e detalhes.
Com isso em vista, passamos a analisar as glosas combatidas no Recurso Voluntário.
2.1 DOS SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA
Conforme se extrai da Informação Fiscal que embasa o Despacho Decisório ora
combatido, os serviços de movimentação portuária foram glosados, com base no entendimento
que “[n]ão há previsão de crédito para este tipo de serviço no art. 3o da Lei no 10.833/2003, e não
se caracteriza como insumo, conforme reza o art. 8o, inciso I, alínea b, §4o, I, da INSRF no
404/2004. Este tipo de serviço refere-se a despesas aduaneiras que de acordo com a IN 436/2004,
deve compor a base de cálculo do valor aduaneiro”.
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Adotando o mesmo conceito restritivo de insumo, assim se manifestou o v. acórdão
recorrido:
No caso dos serviços de movimentação portuária (serviços de capatazia e
desestiva), verifica-se que eles são realizados em etapa anterior à da fabricação de
produtos e ao transporte propriamente dito do porto até a empresa, pois referem-
se ao descarregamento da embarcação. Portanto, a despeito de eventual
entendimento administrativo em contrário, que, diga-se, não é vinculante,
verifica-se que são serviços que não oferecem ensejo à tomada de créditos, posto
que, também, não são consumidos ou aplicados na produção ou fabricação de
produto.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente contesta a conclusão adotada,
sustentando que tais gastos são essenciais ao exercício de sua atividade, uma vez que os insumos
importados não teriam como chegar aos seus estabelecimentos e integrar o processo produtivo
sem a movimentação no porto.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Inicialmente, cumpre destacar que os serviços de movimentação portuária
compreendem os serviços de capatazia e estiva, os quais, nos termos do artigo 40, §1o, incisos I e
II, da Lei no 12.815/13, envolvem, respectivamente, a atividade de movimentação de mercadorias
nas instalações dentro do porto, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno,
abertura de volumes para a conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega, bem como
o carregamento e descarga de embarcações, quando efetuados por aparelhamento portuário; e a
atividade de movimentação de mercadorias nos conveses ou nos porões das embarcações
principais ou auxiliares, incluindo o transbordo, arrumação, peação e despeação, bem como o
carregamento e a descarga, quando realizados com equipamentos de bordo.
Ora, restando superado o conceito restritivo adotado pela fiscalização e pela DRJ,
parece-me inegável que os serviços de movimentação portuária são essenciais para o
desenvolvimento da atividade econômica da recorrente, na medida em que são imprescindíveis
para que os insumos adquiridos pela recorrente sejam adequadamente importados e transferidos
aos seus estabelecimentos, passando a integrar o seu processo produtivo.
Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF da própria recorrente:
SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA – CARGA, DESCARGA E DESESTIVA.
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Os dispêndios com desestiva, descarregamento, movimentação e armazenagem
de insumos, na importação, compõem o conceito de custo dos insumos, e como
tais, geral direito ao crédito de Pis e COFINS no regime não cumulativo. Os
serviços portuários vinculados diretamente aos insumos importados são
imprescindíveis para as atividades da Recorrente. A subtração dos serviços de
movimentação portuária privaria o processo produtivo da Recorrente do próprio
insumo importado.
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(Processo no 12585.000404/2010-39; Acórdão no 3302-014.942; Relatora
Conselheira Francisca das Chagas Lemos; sessão de 12/02/2025)
NÃO CUMULATIVIDADE. DISPÊNDIOS COM OPERAÇÕES FÍSICAS EM IMPORTAÇÃO.
SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA.
Os dispêndios com desestiva, descarregamento, movimentação e armazenagem
de insumos, na importação, compõem o conceito de custo dos insumos, e como
tais, geral direito ao crédito de Pis e Cofins no regime não cumulativo. Os serviços
portuários vinculados diretamente aos insumos importados são imprescindíveis
para as atividades da Recorrente, onde ocorrerá efetivamente o processo
produtivo de seu interesse. A subtração dos serviços de movimentação portuária
privaria o processo produtivo da Recorrente do próprio insumo importado.
(Processo no 16349.000189/2009-86; Acórdão no 3201-007.206; Relator
Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo; sessão de 22/09/2020)
Por tais razões, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de
reverter as glosas sobre serviços de movimentação portuária.
2.2 DOS SERVIÇOS DE CARGA E DESCARGA
No que se refere aos créditos apropriados sobre serviços de carga e descarga,
relativos a pagamentos efetuados pela prestação de serviços de locação de mão-de-obra, a
fiscalização efetuou a glosa, com base no entendimento que “[d]e acordo com a Solução de
Consulta no 174 – SRFF/8oRF/Disit, de 22.05.2009, não pode ser considerado como aplicado ou
consumido diretamente na industrialização de produtos”.
De igual modo, o v. acórdão recorrido asseverou que se trata de “[...] serviços
desenvolvidos internamente em estabelecimento(s) da empresa que envolvem a movimentação de
materiais ou produtos, os quais são realizados em momento anterior, posterior ou paralelo à
fabricação de produtos, não podendo, também, serem considerados como aplicados ou
consumidos no processo produtivo”.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente contesta a conclusão adotada,
mencionando a Solução de Divergência Cosit no 15/07 e jurisprudência deste e. CARF favorável ao
aproveitamento de créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre
serviços de carga e descarga.
É o que passo a apreciar.
Apesar de entender pela inaplicabilidade da Solução de Divergência Cosit no 15/07
ao presente caso, por tratar de atividade totalmente distinta daquela realizada pela recorrente,
entendo que deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento de créditos da não-cumulatividade
sobre serviços de carga e descarga, uma vez que a movimentação de materiais ou produtos dentro
do estabelecimento da recorrente é essencial para o desenvolvimento da sua atividade, a qual
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envolve diversas etapas de produção, exigindo a contratação de pessoas jurídicas especializadas
para movimentação interna das matérias-primas e dos produtos em elaboração.
Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF:
SERVIÇOS. REMOÇÃO. LIMPEZA DA FÁBRICA. MANUTENÇÃO DE SISTEMAS.
MOVIMENTAÇÃO INTERNA. PÁ CARREGADEIRA. LOCAÇÃO. MOVIMENTAÇÃO
PORTUÁRIA. CARGA. DESCARGA. DESESTIVA. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com serviços de remoção de resíduos, limpeza da fábrica,
movimentação com pás carregadeiras, bem como com movimentação portuária
para carga, descarga e desestiva de insumos (matérias-primas) importados e
operações de carga e descarga como armazenagem enquadram-se na definição
de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, e, portanto, dão direito ao desconto de créditos da contribuição
para o PIS e Cofins.
(Processo no 13811.002250/2005-02; Acórdão no 3401-012.762; Relator
Conselheiro Marcos Roberto da Silva; sessão de 24/11/2021)
CRÉDITO.
SERVIÇOS
INTERNOS.
ARMAZENAGEM.
CARGA
E
DESCARGA.
POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito os serviços de armazenagem e de carga e descarga de
mercadorias no estabelecimento produtor da pessoa jurídica, observados os
demais requisitos da lei.
(Processo no 16349.000241/2009-02; Acórdão no 3201-009.427; Relator
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis; sessão de 24/11/2021)
NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS e da Cofins, somente
geram créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles custos, despesas
e encargos expressamente previstos na legislação, não estando suas apropriações
vinculadas à caracterização de sua essencialidade na atividade da empresa.
(Processo no 16349.000189/2009-86; Acórdão no 3201-007.206; Relator
Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo; sessão de 22/09/2020)3
Por tais razões, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de
reverter as glosas sobre serviços de carga e descarga.
2.3 DOS FRETES SOBRE INSUMOS TRIBUTADOS À ALIQUOTA ZERO E DE TRANSFERÊNCIAS
Conforme se extrai da Informação Fiscal que embasa o Despacho Decisório ora
combatido, foram glosados créditos apropriados sobre “a) fretes que, segundo os históricos nos

3 Decisão: Acordam os membros do colegiado, [...] I- Por unanimidade de votos, reverter as glosas sobre
[...] b) serviços de carga e descarga internos.
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lançamentos contábeis, não se referem a aquisições de insumos e b) fretes, apurados por
arbitramento, referentes a aquisições de insumos com alíquota zero”.
De igual modo, o v. acórdão recorrido manifestou o entendimento de que “os fretes
sobre os insumos tributados à alíquota zero não podem ter direito ao crédito, posto que não estão
relacionados com a aquisição de insumos ou mercadorias com direito ao crédito”, bem como, que
“as despesas relativas a quaisquer outros fretes, relativas a transferências de mercadorias entre os
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, e que não estejam vinculadas a operação de venda ou
a aquisições de mercadorias tributadas, ainda, que pagas ou creditadas a pessoas jurídicas
domiciliadas no país, não geram direito a créditos a serem descontados da contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins devidas”.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente contesta a conclusão adotada,
sustentando que, em relação às aquisições de insumos tributados à alíquota zero, “[...] os fretes
relativos a essas aquisições sofrem, sim, a incidência de PIS/Cofins e, portanto, geram direito ao
creditamento”.
No que se refere aos fretes para transferências de mercadorias entre
estabelecimentos ou operações de mútuo, apresenta os seguintes argumentos de fato e de
direito:
116. Conforme diz a Fiscalização, “contatou-se pelos históricos que alguns
lançamentos na conta contábil 3061 (Fretes sobre Ingressos de Produtos), se
referem a transferências de mercadorias entre estabelecimentos, remessas de-
para depósitos ou de/para armazenagens”. Diante dessa contestação, a I. Agente
Fiscal não admitiu as seguintes contas.
117. Para a DRJ, que manteve as glosas, não haveria previsão legal para a tomada
de créditos. Além disso, a DRJ entendeu que “no tocante aos fretes de mercadorias
emprestadas, é de se dizer que o posicionamento da interessada não pode ser
aceito (...) porque não houve aquisição de mercadorias e nem, muito menos,
apropriação (contabilização) dos custos relacionados aos insumos.”
118. Tal entendimento, contudo, não se sustenta. Isso porque, em primeiro lugar,
os fretes sob a alcunha de “Remessa Consignação”, conforme descritivo elaborado
pela própria Autoridade Fiscal – “REMESSA CONSIGNAÇÃO ZCON - frete na
remessa em consignação para venda (código geralmente utilizado para operações
estaduais)” – referem-se a fretes sobre vendas, o que regularmente confere à
Recorrente direito a créditos, nos termos do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.637/02.
119. Com efeito, segundo a doutrina de Maria Helena Diniz13, “O contrato
estimatório é o negócio jurídico em que alguém (consignatário) recebe de outrem
(consignante) bens móveis, ficando autorizado a vendê-los, em nome próprio, a
terceiro, obrigando-se a pagar um preço estimado previamente, se não restituir as
coisas consignadas dentro do prazo ajustado (CC, art. 534). No contrato
estimatório, o consignante transfere ao consignatário, temporariamente, o poder
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de alienação de coisa consignada com opção de pagamento de preço estimado ou
sua restituição ao final do prazo ajustado.”
[...]
121. Assim, data maxima venia, a DRJ errou ao manter as glosas sobre os créditos
relacionados a tais dispêndios, uma vez que, como a operação de consignação tem
por premissa a ocorrência de uma compra-e-venda, o frete a ela relativo deve
receber o mesmo tratamento jurídico do frente com vendas, sendo que, com
relação a este item, o Despacho Decisório ora combatido deve ser reformado.
122. Já para os demais casos, a própria RFB, em Solução de Consulta, já afirmou
que “Geram direito a créditos da Cofins apurada em regime não cumulativo os
dispêndios com combustíveis e lubrificantes utilizados ou consumidos no processo
de produção de bens e serviços, os dispêndios com a energia elétrica consumida
estabelecimentos da pessoa jurídica, os dispêndios com armazenagem de
mercadoria e os dispêndios com o frete pago na aquisição de insumos. O
transporte de bens entre os estabelecimentos industriais da pessoa jurídica, desde
que estejam estes em fase de industrialização, também enseja apuração de
créditos da Cofins.4”.
123. Isso porque, segundo a melhor técnica contábil, os gastos relacionados à
aquisição de matéria-prima e sua transferência entre estabelecimentos compõem
o custo de aquisição desses insumos. Assim, negar direito ao crédito nesses casos
é contrariar a própria norma tributária.
[...]
125. Assim, os custos atrelados às transferências de insumos entre
estabelecimentos da Recorrente devem ser somados ao seu custo de aquisição e,
desta forma, passíveis de gerar créditos.
126. Deveras, a Recorrente, por diversas razões, necessita movimentar os
produtos entre suas unidades.
127. Ora, o Brasil é um país que sabidamente não dispõe de grande estrutura
logística, sendo que os exportadores e importadores enfrentam diversas barreiras
para produzir e vender seus produtos, com falta de locais para armazenagem e de
meios de transporte adequados, sem mencionar as péssimas condições das
estradas.
128. Além disso, como já apontado, o país não é auto-suficiente em produção de
matérias-primas para fertilizantes, o que obriga indubitavelmente a Recorrente a
importar e armazenar os insumos necessários para tal produção.
129. Com efeito, os gargalos existentes na logística brasileira são de conhecimento
geral, sendo que as estruturas portuária e rodoviária precárias prejudicam o
cumprimento de prazos contratados com clientes. Note-se que, uma vez que os
produtos produzidos pela Recorrente são de uso agrícola, os prazos da safra

4 Solução de Consulta SRRF 8a Região no 210/2009, DOU 07.07.2009
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devem ser rigorosamente observados, sob pena de acarretar severos prejuízos ao
agricultor e, por consequência, à Recorrente, já que o cliente deixaria de fazer
negócios por conta do descumprimento dos prazos acordados.
130. Assim, para compensar as falhas de infraestrutura logística brasileira, o
segmento de mercado do qual a Recorrente faz parte utiliza-se, por exemplo, do
empréstimo de matérias-primas entre as empresas e ainda da transferência dos
insumos entre os estabelecimentos.
131. De todo modo, fato é que as transferências realizadas pela Recorrente entre
seus estabelecimentos são de extrema importância em sua operação, contribuindo
indubitavelmente para a geração de receita. Vale apontar que tais transferências
referem-se a produtos inacabados, isto é, ainda em elaboração. Logo, salta aos
olhos tratar-se de insumo passível de crédito!
132. Ademais, no que tange às remessas para armazenagem, estas, da mesma
maneira que as demais transferências, somente referem-se a matérias-primas.
Isto porque uma parcela do produto final fabricado pela Recorrente (fertilizantes)
tem natureza higroscópica, isto é, absorve a umidade do ar, podendo deteriorar-se
rapidamente, trazendo risco de prejuízo significativo à empresa.
133. Cumpre também mencionar que, com relação a outra parcela da produção
da Recorrente, de origem fosfática, tampouco é recomendado o armazenamento
após sua industrialização e beneficiamento. Isso porque, o contato do produto
acabado com o ar, o solo, e outros materiais que possam estar no box de
armazenamento pode ocasionar o seu empedramento e/ou perda significativa de
qualidade.
134. Assim, a Recorrente tem como padrão fabricar e beneficiar seus produtos já
para serem carregados e despachados a seus clientes, buscando assim a evitar
perda de qualidade.
135. Por fim, com relação às despesas com fretes na remessa e retorno de
armazenagem, cumpre reprisar que as operações em tela também só ocorrem
com matérias-primas, uma vez que, seja pela natureza higroscópica dos produtos,
seja por sua origem fosfática, os produtos acabados tendem a perder qualidade
rapidamente, conforme já explicado anteriormente. Nesse sentido, a Recorrente
insiste que se coloca à disposição para demonstrar in loco suas operações, caso
esta I. Turma de Julgamento entenda necessário.
136. Portanto, também neste item de glosa, falta razão à Fiscalização e à DRJ
nesse ponto, devendo as glosas relacionadas com os fretes atinentes à aquisição
de insumos tributados à alíquota zero, bem como os fretes relativos às
transferências de insumos entre estabelecimentos próprios da Recorrente, nas
vendas em consignação e nos mútuos serem canceladas e o direito aos créditos
mantidos.
É o que passo a apreciar.
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No que se refere aos fretes de insumos sujeitos à alíquota zero, tal matéria já foi
amplamente analisada perante este e. Tribunal, tendo sido editada a Súmula CARF no 188, cuja
observância é obrigatória pelos Conselheiros do CARF, ex vi do art. 123, §4o do Regimento Interno
do CARF (RICARF), que assim dispõe:
Súmula CARF no 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas
com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição
para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido
efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Desta forma, este e. CARF reconhece o direito de apropriação de créditos da não-
cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre as despesas com serviços de frete, de
forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, desde que tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições, o que não foi contestado no presente caso.
Quanto aos fretes em transferências de mercadorias entre estabelecimentos,
remessas de/para depósitos ou de/para armazenagens, restou devidamente demonstrado se
tratar de fretes de matérias-primas, conforme descritivo apresentado na própria Informação Fiscal
que embasa o Despacho Decisório, abaixo reproduzido:

Frise-se que, diante das especificidades dos produtos elaborados pela recorrente,
não é recomendado o armazenamento do produto acabado após industrialização e
beneficiamento, o que corrobora a argumentação da recorrente de se tratar de remessas de
matérias-primas para depósito e armazenagem, diante da necessidade de armazenar os insumos
necessários à sua produção.
De igual modo, restou demonstrada a necessidade de empréstimo de matéria-
prima, o que, a meu ver, também permite o aproveitamento de créditos da não-cumulatividade
sobre o transporte, tendo em vista que, em tal situação, o frete configura insumo do processo
produtivo de forma análoga ao frete na aquisição do insumo. Até porque, ainda que, no caso
concreto, se denomine “empréstimo”, é inegável que aquela matéria-prima acaba sendo
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incorporada ao processo produtivo, havendo posteriormente apenas uma “devolução” da mesma
quantidade de matéria-prima emprestada.
Assim, considerando que os fretes de transferências de matérias-primas e produtos
em elaboração, incluindo as remessas de/para empréstimo, armazenagem e depósito, configuram
insumo do processo produtivo da recorrente, deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento
dos créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre tais gastos.
Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF:
SERVIÇOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS E PRODUTOS EM
ELABORAÇÃO. MOVIMENTAÇÃO EM FACE DA LOGÍSTICA ESPECÍFICA DO SETOR
PRODUTIVO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Os valores decorrentes da contratação de fretes de transporte de insumos
(matérias-primas) e produtos em elaboração ou semielaborados entre
estabelecimentos da mesma empresa geram créditos da Contribuição ao
PIS/Pasep na sistemática não cumulativa
(Processo no 12585.000404/2010-39; Acórdão no 3302-014.942; Relatora
Conselheira Francisca das Chagas Lemos; sessão de 12/02/2025)
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. MOVIMENTAÇÃO
DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de
fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração
entre estabelecimentos do sujeito passivo ou remetidos para industrialização por
encomenda, quando esses insumos dão direito a crédito.
(Processo no 10665.720354/2008-70; Acórdão no 3003-002.513; Relator
Conselheiro Marcos Antonio Borges; sessão de 14/03/2024)
DESPESAS COM SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO INTERNA DE MATERIAIS E DE
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As despesas com serviços de movimentação interna (dentro da própria empresa)
de materiais e de produtos em elaboração geram direito ao crédito das
contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
(Processo no 12585.000076/2009-37; Acórdão no 9303-012.994; Relatora
Conselheira Vanessa Marini Cecconello; sessão de 17/03/2022)
No que se refere ao frete na operação de remessa em consignação, nos termos do
artigo 534 do Código Civil, pelo contrato de consignação – ou estimatório – o consignante entrega
bens móveis ao consignatário, que fica autorizado a vendê-los, pagando àquele o preço ajustado,
salvo se preferir, no prazo estabelecido, restituir-lhe a coisa consignada.
Assim, ainda que exista a possibilidade de restituição da coisa consignada, entendo
que os fretes relativos às remessas em consignação se enquadram no conceito de “frete na
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operação de venda”, passível de desconto de crédito da contribuição, nos termos do artigo 3o,
inciso IX, da Lei no 10.833/03, abaixo transcrito:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(Grifamos)
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, a norma traz o
termo “operação” de venda, e não apenas frete de venda. Inclui, portanto, nesse dispositivo os
serviços intermediários necessários para efetivação da venda, entre os quais o frete ora em
discussão.
Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF:
FRETE DE PRODUTOS ACABADOS. REMESSA EM CONSIGNAÇÃO. OPERAÇÃO DE
VENDA. DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Nos termos do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, é permitido o desconto
de créditos em relação ao frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, estando aí contempladas também as operações de
remessa em consignação, cujo objeto final é justamente a venda da mercadoria
consignada.
(Processo no 13811.002250/2005-02; Acórdão no 3401-012.762; Redator
Designado Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues; sessão de 20/03/2024)
FRETE DE REMESSA E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS PARA ARMAZENAGEM.
IDENTIDADE COM FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS
DA MESMA EMPRESA OU ATÉ DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA. DIREITO
AO CRÉDITO.
A remessa e retorno de produtos acabados enviados para armazenagem, é
inteiramente ligada à logística interna da empresa embargante, e indissociáveis
das operações de vendas. Conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003
também aplicável à Contribuição para o PIS, conforme art. 15, II, da mesma lei, é
permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda,
quando o ônus for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas todas as
operações com produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa,
ou até de terceiros, e não somente a última etapa, da entrega ao consumidor
final.
(Processo no 10925.002186/2009-18; Acórdão no 3302-007.723; Relator
Conselheiro José Renato Pereira de Deus; sessão de 19/11/2019)
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Por tais razões, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de
reverter as glosas sobre (i) fretes de insumos sujeitos à alíquota zero, (ii) fretes de transferências
de matérias-primas e produtos em elaboração, incluindo as remessas de/para empréstimo,
armazenagem e depósito; e (iii) fretes nas remessas em consignação.

CONCLUSÃO
Por todo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares
de nulidade do Despacho Decisório e do v. acórdão recorrido, e, no mérito, para dar-lhe integral
provimento, a fim de:
1) reverter as glosas sobre serviços de movimentação portuária;
2) reverter as glosas sobre serviços de carga e descarga;
3) reverter as glosas sobre (i) fretes de insumos sujeitos à alíquota zero, (ii)
fretes de transferências de matérias-primas e produtos em elaboração,
incluindo as remessas de/para empréstimo, armazenagem e depósito; e (iii)
fretes nas remessas em consignação.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues

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