Tribunal: CARF
Processo: 11065.720273/2015-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CAROLINA DA SILVA BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-24
Data de publicação: 2025-08-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2011, 2012
REPRESENTANTE COMERCIAL AUTÔNOMO. TRIBUTAÇÃO COMO PESSOA FÍSICA.
As pessoas físicas que, individualmente, exerçam a atividade de representante comercial, ainda que com o concurso de auxiliares, não estão equiparadas às pessoas jurídicas. Os rendimentos de representação comercial, quer auferidos no exercício isolado da profissão, quer quando auferidos através de firma individual, devem ser tributados como rendimentos da pessoa física, sendo irrelevante a existência de registro como pessoa jurídica.
ART. 129 DA LEI No 11.196/2005. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO ÀS EMPRESAS INDIVIDUAIS.
Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 Código Civil.
A interposição legal de pessoa jurídica apenas é cabível em caso de sociedades empresárias e não no caso de empresas individuais que não tenham a atividade intelectual como elemento de empresa.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
Estando comprovado nos autos a prática de omissão deliberada da base de cálculo do tributo, com o objetivo de reduzir o pagamento dos tributos devidos, torna-se cabível a aplicação da multa qualificada.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%.
O inciso VI, §1o, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.720273/2015-21
ACÓRDÃO
2101-003.200 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LETICIA BERTIN PRUX
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2011, 2012
REPRESENTANTE COMERCIAL AUTÔNOMO. TRIBUTAÇÃO COMO PESSOA
FÍSICA.
As pessoas físicas que, individualmente, exerçam a atividade de
representante comercial, ainda que com o concurso de auxiliares, não
estão equiparadas às pessoas jurídicas. Os rendimentos de representação
comercial, quer auferidos no exercício isolado da profissão, quer quando
auferidos através de firma individual, devem ser tributados como
rendimentos da pessoa física, sendo irrelevante a existência de registro
como pessoa jurídica.
ART. 129 DA LEI No 11.196/2005. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO ÀS
EMPRESAS INDIVIDUAIS.
Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter
personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações
a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por
esta realizada, se sujeita tão somente à legislação aplicável às pessoas
jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no
10.406, de 10 de janeiro de 2002 Código Civil.
A interposição legal de pessoa jurídica apenas é cabível em caso de
sociedades empresárias e não no caso de empresas individuais que não
tenham a atividade intelectual como elemento de empresa.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
Estando comprovado nos autos a prática de omissão deliberada da base de
cálculo do tributo, com o objetivo de reduzir o pagamento dos tributos
devidos, torna-se cabível a aplicação da multa qualificada.
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DF CARF MF
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MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%.
O inciso VI, §1o, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado,
retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente,
conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para reduzir a multa de ofício qualificada para o percentual de
100%, em razão da alteração promovida pela Lei no. 14.689/2023.

Assinado Digitalmente
Ana Carolina da Silva Barbosa – Relatora

Assinado Digitalmente
Mário Hermes Soares Campos – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ana Carolina da Silva
Barbosa, Cleber Ferreira Nunes Leite, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Mario Hermes Soares
Campos(Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Heitor de Souza Lima Junior.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 497/519) interposto por LETICIA BERTIN PRUX
em face do Acórdão no. 12-82.009 (e-fls. 477/493), que julgou a Impugnação improcedente.
O Auto de Infração foi lavrado para lançamento do Imposto sobre a Renda de
Pessoa Física, anos-calendário 2010 e 2011, conforme constatação de ocorrência da seguinte
infração: omissão de rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoa
jurídica. Foi imposta a multa qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento). Foi formalizado o
processo de representação fiscal para fins penais de no110665720274/2015-75.
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A contribuinte foi cientificada do Auto de Infração pela via postal, conforme Aviso
de Recebimento, em 05/02/2015 (e-fl. 444), e apresentou a impugnação (e-fls. 453/466), em
06/03/2015, apresentando as seguintes alegações, aqui resumidas pela decisão de piso:
a) é empresária individual e titular de pessoa jurídica LB Prux Representações EPP;
b) a partir da edição da Lei no11196/2005, para fins fiscais e previdenciários, a
prestação de serviços em caráter personalíssimo ou não, quando for realizado
pela empresa prestadora de serviços se sujeita tão somente à legislação aplicável
às pessoas jurídicas;
c) percebe-se a nítida preocupação da autoridade fiscal em tentar desvincular seu
procedimento ao disposto na novel legislação. Pedem-se escusas pela repetição
de trecho anteriormente transcrito contido no relatório fiscal, mas, pela
importância do tema, tal ato justifica-se: "a constituição de pessoa jurídica pelo
contribuinte para tratar de seus interesses trabalhistas, previdenciários, etc, é
irrelevante no caso em apreço para fins de Imposto de Renda [...]";
d) anteriormente à Lei 11.196/2005 tal argumentação seria válida, mas, conforme
visto, tal dispositivo legal é taxativo ao incluir as questões fiscal e previdenciária
em situações como esta (e não a trabalhista!, como argumentou a autoridade
fiscal);
e) a fiscalização argumentou que não estaria desconsiderando a personalidade da
pessoa jurídica. Novamente tentou driblar os ditames do novo dispositivo legal,
pois, se assumisse tal procedimento, estaria afrontando a parte final do art. 129
da Lei n° 11.196/2005, o qual obrigaria a observância do art. 50 do Código Civil, ou
seja, necessitaria de uma decisão judicial para tanto.
f) em situações idênticas a ora retratada, para fatos geradores ocorridos antes do
advento da Lei n° 11.196/2005, as decisões administrativas dos Conselhos de
Contribuintes e também do atual CARF, aquiesciam procedimentos fiscais como o
ora combatido, confirmando as exigências fiscais. Após a edição da nova
legislação sobre a matéria, resta evidente que o entendimento do CARF é que
para se realocar rendimentos oferecidos à tributação por pessoa jurídica para a
pessoa física do sócio ou titular da empresa individual que presta serviços de
maneira unipessoal, seria necessária a desconsideração da personalidade jurídica.
Transcreve acórdãos administrativos;
g) os fatos geradores ocorridos em 2010 e 2011 devem ser interpretados à luz do
disposto no art. 129 da Lei no 11196/2005;
h) os novos comandos da legislação - frise-se, aplicados também para fins fiscais -
são absolutamente incompatíveis com o disposto no art. 150, § 2o, do Decreto n°
3.000/99 (RIR/99), cuja base legal remete a um decreto-lei editado no longínquo
ano de 1964, conforme já frisado anteriormente;
i) evidentemente, quando a lei posterior for incompatível com a anterior, ou
quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior, estaremos
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diante de uma revogação tácita, conforme dispõe o § 1o do art. 2o da Lei de
Introdução às Normas do Direito brasileiro (Decreto-Lei n° 4.657/1942);
j) o nome dado à descrição dos fatos realizado pela autoridade fiscal (ou a
ausência de denominação no corpo do relatório fiscal) não tem o condão de
alterar a verdade dos fatos: houve desconsideração da personalidade jurídica de
L.B. Prux Representações - EPP, cujo efeito foi alcançar o patrimônio de sua
titular, ora impugnante, ao arrepio do disposto no art. 129 da Lei n° 11.196/2005,
e sem decisão judicial albergando tal procedimento, conforme impõe a parte final
de tal dispositivo ao fazer menção ao art. 50 do Código Civil.
k) serviço prestado por representante comercial encontra-se albergado pelas
disposições do art. 129 da Lei n° 11.196/2005. Cita doutrina para conceituar o
contrato de representação comercial;
l) a própria autoridade fiscal atestou que os serviços eram prestados
exclusivamente e de forma personalíssima pela impugnante.
m) que a própria Receita Federal vem se manifestando no mesmo sentido, como,
por exemplo, na Solução de Consulta n° 191/2010 da Superintendência da 9a
Região Fiscal, cuja ementa recebeu a seguinte redação:
(...)
n) em razão do disposto art. 129 da Lei n° 11.196/2005, jamais a autoridade fiscal
poderia ter tributado na pessoa física da impugnante os rendimentos oferecidos à
tributação por L.B. Prux Representações - EPP, exceto se houvesse uma decisão
judicial possibilitando a desconsideração da personalidade jurídica de L.B. Prux
Representações - EPP, o que, evidentemente, não ocorreu.;
o) a exigência fiscal ora constituída não pode prevalecer, devendo o crédito
tributário ser integralmente extinto.
p) na remota hipótese de manutenção da exigência, a multa qualificada cominada
não pode subsistir porque a autoridade fiscal citou os artigos 71 a 73 da Lei n°
4.506/1964 sem identificar em quais desses dispositivos se enquadraria a conduta
da impugnante, conforme determina o art. 44, inciso I, c/c § 1o, do art. 44 da Lei
n° 9.430/1996, implicando em cerceamento do direito de defesa ;
q) não tendo sido identificada qual seria a acusação a se defender em relação à
qualificação da penalidade, já restaria justificada a hipótese de redução da multa
de ofício para o patamar de 75%, conforme previsto no art.44. inciso I, da Lei n°
9.430/96;
r) não há como imaginar dolosa a conduta da impugnante, uma vez que os
rendimentos foram declarados na pessoa jurídica da qual é titular, informando
ainda em sua declaração de renda que os rendimentos por ela auferidos
advinham de distribuição de lucros dessa mesma pessoa jurídica;
s) ainda que fosse desconsiderada a hipótese prevista no art. 129 da Lei n°
11.196/2005 para o caso concreto, não poderia a impugnante ter sua conduta
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tachada de dolosa por mal interpretar um dispositivo legal: tratar-se-ia de erro,
jamais dolo.
t) em situações anteriores à edição de tal dispositivo legal, o CARF, sempre,
reduziu a penalidade em situações idênticas. Cita-se como exemplo o decidido no
acórdão n° 104-22.408
u) caso não seja extinta a totalidade do crédito tributário em litígio, impõe-se, ao
menos, a desqualificação da penalidade, reduzindo-a ao patamar de 75%.
Sobreveio o julgamento da Impugnação, e foi proferido o Acórdão no. 12-82.009 (e-
fls. 477/493), que restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2011,2012
RENDIMENTOS RECEBIDOS POR REPRESENTANTE COMERCIAL AUTÔNOMO.
Os rendimentos recebidos por representante comercial autônomo que exerce
exclusivamente a mediação para a realização de negócios mercantis, quando
praticada por conta de terceiros, são tributados na pessoa física, sendo
irrelevante, para os efeitos do imposto sobre a renda, a existência de registro,
como firma individual, na Junta Comercial e no CNPJ.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
Presentes os pressupostos legais de qualificação da multa de ofício, correta sua
imposição.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões administrativas não se constituem em normas gerais, razão pela qual
seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão
àquela objeto da decisão.
Impugnação Improcedente.
Crédito Tributário Mantido.
A contribuinte foi cientificada do resultado do julgamento pela via postal, em
28/06/2016, conforme Aviso de Recebimento (e-fls. 496) e apresentou seu Recurso Voluntário em
22/07/2016 (e-fls. 4575/4577), com os seguintes argumentos:
a) Tempestividade: Informa que teria sido cientificada da decisão em 24/06/2016
(sexta-feira), e o termo final seria dia 29/07/2016, razão pela qual, o recurso
interposto em 22/07/2016 deve ser considerado tempestivo.
b) Breve Síntese dos fatos: Reitera as informações de que a empresa LB Prux
Representações – EPP foi a prestadora dos serviços de representação comercial,
nos termos do art. 129 da Lei no. 11.196/2005.
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c) O Direito | Do Disposto no art. 129 da Lei no. 11.196/2005, revogação tácita do
art. 150, §2o do RIR/99: Sustenta que a tributação foi realizada corretamente
pela empresa, que foi criada para prestação dos serviços de representação
comercial. Defende que a desconsideração da personalidade jurídica da
empresa apenas poderia ter se dado por decisão judicial. Alega que a
representação comercial poderia ser prestada por meio de pessoa jurídica (art.
1a da Lei 4886/1965) estaria incluída no conceito de serviços intelectuais. Cita
Solução de Consulta COSIT 200/2015.
d) Da multa de ofício: Discorda da aplicação da multa qualificada de 150% pois não
foi comprovada atitude dolosa. Cita julgado do CARF sobre o tema.
Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e
julgamento do Recurso Voluntário.
Não foram apresentadas contrarrazões.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa, Relatora
1.
Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo, assim como atestou o Despacho de
Encaminhamento (e-fls. 521) e atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto no.
70.235/72. Portanto, conheço do recurso, passando à análise do seu mérito.
2. Mérito
Trata-se de IRPF lançado sobre a pessoa física da recorrente referente aos
rendimentos recebidos pela sua firma individual (L. B. Prux Representações- EPP), por exercer a
atividade de representação comercial de forma individual, sem a caracterização de elemento de
empresa.
A fiscalização promoveu o lançamento, considerando que a legislação tributária
veda explicitamente a tributação na pessoa jurídica dos rendimentos oriundos da atividade de
representante comercial, quando prestados em caráter individual, conforme determinava o art.
150 do Regulamento do Imposto de Renda. Na apuração do imposto devido pela pessoa física,
foram aproveitados os valores do Imposto de Renda retidos pelas fontes pagadoras e também os
valores pagos pela pessoa jurídica L. B. Prux Representações- EPP.
A recorrente alega que o art. 129 da Lei no. 11.196/2005 teria revogado tacitamente
o disposto no art. 150, §2o do RIR/99. Portanto, a atividade de representação comercial poderia
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ser exercida por pessoa jurídica ou por pessoa física, e que apenas uma decisão judicial poderia
desconsiderar a personalidade jurídica da L. B. Prux Representações- EPP. Defende, ainda, que a
atividade de intermediação do representante comercial é equiparável às demais profissões
regulamentadas e sempre o foi para fins tributários, fazendo menção ao texto da Solução de
Consulta COSIT no. 200, de 05/08/2015.
Pois bem.
A L. B. Prux Representações- EPP (empresário individual) é pessoa jurídica criada
pelos artigos 966 a 980 do Código Civil de 2002, em substituição do antigo conceito de “firma
individual”. Verificando as Declarações de Informações Econômico Fiscais da Pessoa Jurídica- DIPJ
2011 e 2012 (e-fls. 12/37) entregues pela L. B. Prux Representações- EPP confirma-se que a
empresa não tinha empregados no período. Nas informações previdenciárias, verificou-se a
existência de apenas um empregado vinculado à Previdência Social – o contador Carlos Alberto
Nogueira, que figurou na GFIP da PJ até o mês de agosto de 2010, contratado por um salário
mensal de R$ 130,00. Os rendimentos da L. B. Prux Representações- EPP foram tributados pelo
lucro presumido.
A discordância da fiscalização com a forma de tributação dos rendimentos obtidos
pelo Imposto de Renda encontra fundamento no disposto nos artigos 146 e 150 do Regulamento
do Imposto de Renda (RIR/99):
Art. 146. São contribuintes do imposto e terão seus lucros apurados de acordo
com este Decreto (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 27):
I - as pessoas jurídicas (Capítulo I);
II - as empresas individuais (Capítulo II).
(...)
Art. 150 - As empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, são
equiparadas às pessoas jurídicas (Decreto-lei n° 1.706, de 1979, art. 2°).
§ 1°. São empresas individuais:
I - as firmas individuais (Lei n° 4.506, de 1964, art. 41, § 1°, alínea “a”);
II - as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e
profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial,
com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou
serviços(Lei n° 4.506, de 1964, art. 41, § 1°, alínea “b”);
III – (...).
§ 2° - O disposto no inciso II do parágrafo anterior não se aplica às pessoas físicas
que, individualmente, exerçam as profissões ou explorem as atividades de:
(...).
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III - agentes, representantes e outras pessoas sem vínculo empregatício que,
tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem, todavia, por conta
própria (Decreto-lei n° 5.844, de 1943, art. 6°, alínea “c”); (grifou-se).
A disposição foi mantida no atual Regulamento do Imposto de Renda, no art. 1621
(Decreto n. 9.580/2018), e prevê que as empresas individuais não serão equiparadas a pessoas
jurídicas quando a atividade de representação comercial não seja exercida por conta própria,
como elemento de empresa.
A decisão de piso trouxe a orientação expedida pela Receita Federal do Brasil por
meio do manual Perguntas e Respostas do Programa do IRPF/2011, corroborando o disposto no
RIR, que o representante comercial autônomo que exerce exclusivamente a mediação para a
realização de negócios mercantis, nos termos do art. 1o da Lei no 4.886, de 9 de dezembro de
1965, quando praticada por conta de terceiros, são tributados na pessoa física. O Relatório Fiscal
Perguntas e Respostas da Receita Federal atual 20242 manteve a orientação, evidenciando que a
regra continua em vigor:
REPRESENTANTE COMERCIAL AUTÔNOMO
193 — Qual é o tratamento tributário dos rendimentos recebidos por
representante comercial autônomo?
Os rendimentos recebidos por representante comercial autônomo que exerce
exclusivamente a mediação para a realização de negócios mercantis, nos termos
do art. 1o da Lei no 4.886, de 9 de dezembro de 1965, quando praticada por conta
de terceiros, são tributados na pessoa física. É irrelevante, para os efeitos do
imposto sobre a renda, a existência de registro, como empresário ou empresa
individual, na Junta Comercial e no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ).
Alerte-se que, no caso de o representante comercial executar os negócios
mercantis por conta própria, ele adquire a condição de comerciante,
independentemente de qualquer requisito formal, ocorrendo, neste caso, para
efeitos tributários, equiparação da empresa individual a pessoa jurídica, por
força do disposto no art. 162 do Regulamento do Imposto sobre a Renda –
RIR/2018, aprovado pelo Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018, sendo
seus rendimentos tributados nessa condição.

1 Art. 162. As empresas individuais são equiparadas às pessoas jurídicas. § 1o São empresas individuais:
I - os empresários constituídos na forma estabelecida no art. 966 ao art. 969 da Lei no 10.406, de 2002 -
Código Civil;
II - as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade
econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, por meio da venda a terceiros de
bens ou serviços; e
III - as pessoas físicas que promovam a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos,
nos termos estabelecidos na Seção II deste Capítulo; § 2o O disposto no inciso II do § 1o não se aplica às
pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profissões ou explorem as atividades de: (...)
III - agentes, representantes e outras pessoas sem vínculo empregatício que, ao tomar parte em atos de
comércio, não os pratiquem, todavia, por conta própria.
2 https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/centrais-de-conteudo/publicacoes/perguntas-e-respostas/dirpf/pr-
irpf-2024.pdf/view
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(Ato Declaratório Normativo CST no 25, de 13 de dezembro de 1989)
Assim, para que pudesse ser tributada como pessoa jurídica, a pessoa jurídica teria
que executar os negócios mercantis por conta própria, assumindo o risco da atividade, sendo a
representação comercial um elemento de empresa, o que não ficou comprovado nos autos que
ocorria. Aliás, a fiscalização destacou que a existência de apenas um empregado, o contador, na
época, já descaracterizaria o elemento de empresa.
Continua a fiscalização a analisar a natureza da atividade exercida pela recorrente
no Relatório Fiscal, destacando:
A relação da fiscalizada com seus clientes, segundo os contratos apresentados,
possui natureza jurídica de prestação de serviço individual, pois o clientes não
contratou com outro profissional (Carlos Alberto Nogueira), mas com o
“empresário (individual)” apenas, sempre representado pela titular junto ao CNPJ,
que é a própria fiscalizada. Era esta quem assinava todos os contratos e se
responsabilizava pela prestação de serviço. Aliás, a forma como esses serviços
foram prestados, se requisitou ou não a ajuda de outros profissionais, não altera a
sua relação jurídica com o contratante, que continua sendo individual. (grifos
acrescidos)
Portanto, a fiscalização entendeu não se tratar de exploração de atividade de
representação comercial na forma de uma sociedade empresária, e sim na prestação de serviços
de representação comercial em caráter individual, devendo ser tributada pela pessoa física e não
pela pessoa jurídica.
No Acórdão no. 2102-01.490 (Processo no. 13971.003140/200789), o relator,
Conselheiro Giovanni Christian Nunes Campos analisa a evolução do tratamento concedido às
sociedades pelo Código Civil:
Primeiramente, passa-se a apreciar o quadro normativo societário (e tributário)
vigente no decaído Código Civil de 1916.
No regime do Código Civil de 1916 e legislação superveniente, as sociedades de
prestação de serviço de profissão legalmente regulamentada eram incorporadas
como sociedades civis (art. 16, I, do Código Civil de 1916).
A par das sociedades civis, tinham-se as sociedades mercantis e empresas
individuais, tríduo essencial para ação do empreendedor na atividade econômica,
com organização dos fatores de produção, para produzir e fazer circular bens e
serviços, com fim especulativo de lucro.
A sociedade mercantil não oferecia maiores dúvidas, existindo quando duas ou
mais pessoas, ligadas pela affectio societatis, efetuavam contrato de sociedade
entre si, objetivando a produção e venda a terceiros de bens ou serviços, com o
fim especulativo de lucro.
Já a empresa individual era aquela de titularidade unipessoal, igualmente com o
fim de organizar os fatores de produção (capital, mão-de-obra, insumos e
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tecnologia), para promover a produção e circulação de bens e serviços. Em termos
de direito tributário (art. 150 do Decreto no 3.000/99), as empresas individuais
(firmas individuais; as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual
e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial,
com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços;
as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou
loteamento de terrenos) são equiparadas à tributação das pessoas jurídicas para
os efeitos do imposto de renda. Entretanto, algumas pessoas físicas que,
individualmente, exercem determinadas atividades profissionais legalmente
regulamentadas, ou não , com o mesmo objetivo antes citado, jamais podem ser
equiparadas à tributação da pessoa jurídica, devendo ser tributadas como
pessoa física.
(...)
Em essência, o objetivo básico da legislação do imposto de renda era impedir
que pessoas físicas que prestavam serviço de profissões legalmente
regulamentadas, travestidas de pessoa jurídica, pudessem aderir aos regimes
tributários das pessoas jurídicas, inclusive o Simples Federal (tais pessoas físicas
caso, em nome individual, explorassem, habitual e profissionalmente, qualquer
atividade econômica de prestação de serviço de profissão legalmente
regulamentada – médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário,
professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras
que lhes possam ser assemelhadas – com o fim especulativo de lucro, mediante
venda a terceiros de serviços, deveriam tributar seus rendimentos como pessoas
físicas, na forma do art. 150, § 2o, I, do Decreto no 3.000/99). (grifos acrescidos)
A decisão de piso esclareceu a razão da diferença de tratamento do representante
comercial que age por conta própria daquele que age por conta de terceiros:
A Representação Comercial por conta própria é a prática de atos do comércio por
sua conta e risco, isto é, quem pratica o ato adquire a condição de comerciante,
equiparando-se, assim, a pessoa jurídica.
Já a representação comercial por conta de terceiros é a mediação para
realização de negócios mercantis, em caráter não eventual por conta de uma ou
mais pessoas.
Compreende as atividades de agentes prestadores de serviços que sob contrato
comercializam mercadorias por conta de terceiros e fazem a intermediação entre
compradores e vendedores, mediante pagamento de honorários ou de comissões.
Assim, o representante comercial que age por conta de terceiros, via de regra,
não recebe nenhum “fixo” mensal, apenas remuneração, a que faz jus logo que o
comprador efetue o pagamento da mercadoria ou à medida em que o faça
parceladamente, ou seja, a remuneração do representante comercial depende do
efetivo pagamento da mercadoria pelo cliente, o que caracteriza uma
remuneração variável ao longo do ano-calendário.
Fl. 532
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Importante frisar, ainda, que, de acordo com o disposto no art. 53 da lei no
7.450/85, as pessoas jurídicas com a atividade de representação comercial por
conta de terceiros que prestarem serviços a outras pessoas jurídicas estão sujeitas
à incidência do Imposto de Renda na fonte, à alíquota de 1,5%, sobre o valor das
comissões auferidas, bem como sobre qualquer outra remuneração pela
representação comercial.
A defesa do contribuinte não questiona a natureza dos seus serviços. Pelo
contrário, entende que a atividade de representante comercial prestada por ela
estaria enquadrada nos serviços intelectuais constantes do artigo 129. (grifos
acrescidos)
A diferença de tratamento tributário está na forma de exploração da atividade, seja
como elemento de empresa ou não. Quando o representante comercial age por conta própria,
com estrutura empresarial, assume os riscos da atividade e vende serviços, portanto, é tributado
como pessoa jurídica. Mas quando o representante comercial atua individualmente, sem que a
atividade constitua elemento de empresa, como é o caso em tela, está prestando um serviço, deve
ser tributado pelo Imposto de Renda como pessoa física, não sendo equiparado a pessoa jurídica.
Tal entendimento encontra respaldo no Parecer Normativo CST no 15, de 21 de
setembro de 1983 (DOU de 29.09.1983), que também foi ressaltado na Solução de Consulta COSIT
no. 42, de 27 de março de 2018, assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF REPRESENTANTE
COMERCIAL. EMPRESÁRIO. RETENÇÃO NA FONTE.
As
pessoas
físicas
que,
em
nome
individual,
explorem,
habitual
e
profissionalmente, a atividade de representante comercial, com o fim
especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de serviços, estão
equiparadas a pessoa jurídica. Sendo assim, sobre o valor dos serviços pagos ou
creditados a elas por outra pessoa jurídica será calculado e retido pela fonte
pagadora o Imposto sobre a Renda, de acordo com as normas aplicáveis à
espécie.
As pessoas físicas que, individualmente, exerçam a atividade de representante
comercial, ainda que com o concurso de auxiliares, não estão equiparadas às
pessoas jurídicas. Nesse caso, sobre o valor dos serviços prestados às pessoas
jurídicas, será calculado e retido na fonte o Imposto sobre a Renda, pela pessoa
jurídica tomadora dos serviços (fonte pagadora), de acordo com a tabela
progressiva própria para esse fim.
Dispositivos Legais: Lei no 7.713, de 1998, art. 7o, II; Lei no 10.406, de 2002
(Código Civil), art. 966; Decreto no 3.000, de 1999 (Regulamento do Imposto de
Renda - RIR/1999), art. 150, § 1o, II, e § 2o, e art. 651, I; Parecer Normativo CST no
25, de 1976; Parecer Normativo CST no 38, de 1975, e Parecer Normativo CST no
15, de 1983.
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Segundo o Parecer Normativo CST no 15, de 21 de setembro de 1983 (DOU de
29.09.1983):
(...) a venda de serviços pressupõe uma unidade econômica e jurídica sob
estrutura empresarial, na qual são agrupados e coordenados os fatores
materiais
e
humanos
necessários
à
consecução
dos
objetivos
do
empreendimento e ao desenvolvimento de atividade profissional e lucrativa; há
um conjunto de operações características de empresa, pela atividade conjugada
e indiscriminada dos seus elementos na realização do seu objeto, as quais se
configuram como operações de vendas de produtos, bens, ideias ou serviços, que
podem ser de informações, de propaganda ou publicidade, de educação, de
saúde, de transportes, de serviços de terceiros, etc.
Portanto, não há discussão nos autos sobre a forma de execução da atividade da
recorrente, que não é equiparada à de uma pessoa jurídica, sendo exercício individual de uma
prestação de serviços, nos termos do Parecer Normativo CST no 25, de 1o de abril de 1976 (DOU
de 29.04.1976):
(...) por exploração individual da atividade, entende-se aquela feita sem o
concurso de profissionais qualificados ou especializados, nada impedindo, porém,
a utilização de pessoal não qualificado para atendimento das tarefas de apoio
necessárias à execução da obra.
Retomando o voto do Conselheiro Giovanni Christian Nunes Campos Acórdão no.
2102-01.490 (Processo no. 13971.003140/2007 89), concluiu não estar presentes naquele caso,
atividade explorada como elemento de empresa, ou seja, que não haveria como se equiparar a
atividade a atividade executada por sociedade empresária, conclusão aplicável ao presente caso:
Nessa ordem de ideias, deve-se reconhecer que, às vezes, há uma enorme
dificuldade em distinguir a existência, ou não, de um elemento de empresa no
exercício de uma atividade profissional, o que justifica a existência, ou não, de um
empresário ou sociedade empresária. Assim, por exemplo, não há dúvida de que
um advogado que contrate uma secretária para apoiar seu mister não pode ser
encarado como empresário individual (empresa individual). Simplesmente é uma
pessoa física, que desempenha uma profissão liberal, devendo oferecer seus
rendimentos à tributação no regime das pessoas físicas. Porém, suponha dois
médicos que operem uma clínica, em sociedade, com contratação de
empregados. Se tais médicos não contratarem outros médicos ou profissionais de
profissão regulamentada, surge a dúvida quanto à existência de um elemento de
empresa, pois a prestação do serviço pelos profissionais sócios médicos se
assemelha à prestação individual de cada um deles, ou seja, no máximo
poder-se-ia permitir que houvesse a constituição do empreendimento como
sociedade simples. Porém se houver a contratação de outros profissionais
médicos, parece claro a existência de um elemento de empresa, podendo tratar
essa entidade como uma sociedade empresária, com tributação como tal, e não
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como pessoa física ou como sociedade simples (regime geral das demais
empresas).
E a questão que aqui se coloca é se a nova tipologia societária trazida pelo Novo
Código Civil, de alguma forma, teria o condão de alterar a legislação do imposto
de renda no tocante a uma empresa que exerça, individualmente, profissões de
atividades legalmente habilitadas.
Para o caso em debate, dentro da nova tipologia do direito da empresa do Novo
Código Civil, vê­se que a recorrente sequer poderia ser considerada “empresário”,
constituída como empresa individual (firma individual), nos limites do art. 966,
parágrafo único, do Código Civil, nas partes abaixo destacadas, pois exerce
profissão de natureza artística, desenvolvendo ela mesmo a atividade profissional,
em caráter personalíssimo, não restando comprovado nos autos a presença do
elemento de empresa, que seria aquele estrutura empresarial que visa
movimentar fatores de produção – trabalho, capital, tecnologia etc.-, quando a
atividade personalíssima da recorrente (artista/modelo) seria absorvida pela
atividade empresarial (aqui não se nega que uma empresa individual/empresário
individual possa contratar pessoas, instalações, outros profissionais, inclusive de
profissões regulamentadas idênticas ao do titular da empresa individual, tudo a
concretizar o elemento de empresa, naquela situação que a atividade empresarial
do titular é absorvida pela gestão do negócio, situação, entretanto, que não se viu
nestes autos
Assim, de acordo com o art. 966 do Código Civil, não se considera empresário quem
exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares
ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.
Como se viu, no presente caso, à semelhança do tratado no caso citado, a atividade
de representação comercial não constituía elemento de empresa, não podendo considerar-se a
recorrente como empresária ou a L. B. Prux Representações- EPP como uma sociedade
empresária.
A Impugnação ou o Recurso Voluntário não trazem qualquer questionamento sobre
a forma de exercício da atividade adotada pela recorrente, de modo que o lançamento foi
promovido de acordo com a legislação e deve ser mantido.
Como relatado, a recorrente adota a linha de defesa de que a pessoa jurídica estaria
enquadrada no disposto no art. 129 da Lei no. 11.196/20053, e por tal razão, seria permitida a

3Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica,
artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação
aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de
2002 - Código Civil. (sem grifos no original)
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tributação na forma da pessoa jurídica. Alega, ainda, que a fiscalização teria promovido a
desconstituição da personalidade jurídica sem autorização judicial.
De fato, o art. 129 da Lei no. 11.196/2005 trouxe novo regime tributário para
sociedades prestadoras de serviços de natureza intelectual, incluindo-se os de natureza
científica, artística ou cultural.
Contudo, vê-se que, a recorrente não poderia ser enquadrada como empresária e a
L. B. Prux Representações- EPP como sociedade empresária, de modo que o dispositivo sequer é
cabível no presente caso.
Vale o destaque para o trecho da decisão de piso que conclui pelo não
enquadramento da recorrente como prestadora de serviço na modalidade empresarial:
A partir de 1o de janeiro de 2006, portanto, alterou-se regime tributário atribuído
às sociedades prestadoras de serviços de natureza intelectual, incluindo-se os de
natureza científica, artística ou cultural; uma vez que tais sociedades terão seus
rendimentos tributados na forma da legislação aplicável às pessoas jurídicas,
independentemente de a prestação de serviço ter ou não caráter personalíssimo
e de haver ou não a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados
da sociedade prestadora de serviços.
Assim, conclui-se que a lei de fato permite a constituição de pessoas jurídicas
para a prestação de serviços, mesmo em caráter personalíssimo. No entanto,
não se enquadram na hipótese definida no referido artigo quaisquer serviços, mas
tão somente os serviços intelectuais. Assim, toda a prestação de serviços
intelectuais, sejam de natureza científica, artística ou cultural, pode ser tributada
na sistemática definida para as pessoas jurídicas, caso tenha sido constituída
pessoa jurídica com este fim.
Observe-se, ainda, o disposto na publicação “Aspectos do art. 129 da Lei no
11.196. Da terceirização e do Direito do Trabalho” (REVISTA DO TRIBUNAL
REGIONAL DO TRABALHO DA 15a REGIÃO), de autoria de Jouberto de Quadros
Pessoa Cavalcante e de Francisco Ferreira Jorge Neto, que, em seu item 3, que
trata dos destinatários do art. 129 da Lei no 11.196/05, esclarece:
“Portanto, a aplicação do art. 129, da Lei no 11.196/05, pressupõe: a) a
existência de um contrato de prestação de serviços regulado pelo Código
Civil; b) o objeto do contrato de prestação dos serviços deverá estar
relacionado à ocorrência de atividades intelectuais, nas quais se incluem
tarefas científicas, artísticas ou culturais; c) a constituição de uma pessoa
jurídica; d) a prestação dos serviços intelectuais pode ser efetuada
pessoalmente pelo trabalhador ou por terceiros por ele designados,
inclusive, na qualidade de empregados da pessoa jurídica.”
Não há dúvida de que o novo ordenamento trouxe a possibilidade do exercício
individual de atividade econômica intelectual na modalidade empresarial, como
exceção, como forma de organização e apresentação perante a sociedade.
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Todavia, a aplicação dos tributos deve obedecer ao estabelecido em norma
específica, tributária, conforme determina o princípio da prevalência da norma
especial sobre a geral.
Não merece guarida o argumento da interessada que com o advento da Lei
no11.196/2005 as atividades de representantes comerciais teriam tributação
alterada no sentido dos serviços serem abarcados pela citada lei.
Assim, vê-se que o art. 129 da Lei no. 11.196/2005 sequer está voltado para a
empresa individual (ou, como queira, firma individual), mas apenas às sociedades, situação última
que não se amolda ao caso aqui em debate.
Destaca-se que o entendimento aqui esposado encontra respaldo em julgados
anteriores do CARF, como ilustram os casos abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário:2005, 2006, 2007, 2008
REPRESENTANTE COMERCIAL. TRIBUTAÇÃO.
Os
rendimentos
recebidos
por
representante
comercial
que
exerce
exclusivamente a mediação para a realização de negócios mercantis, quando
praticados por conta de terceiros, são tributados na pessoa física.
(...)
(Acórdão no. 2202-004.947, Relator Conselheiro Marcelo de Souza Sáteles, sessão
de 12/02/2019.)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2008
RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA TRIBUTADOS NA EMPRESA
INDIVIDUAL. REPRESENTANTE COMERCIAL. TRIBUTAÇÃO INDEVIDA NA PESSOA
FÍSICA.
Exerce a representação comercial autônoma a pessoa jurídica ou a pessoa física,
sem relação de emprego, que desempenha, em caráter não eventual por conta de
uma ou mais pessoas, a mediação para a realização de negócios mercantis,
agenciando propostas ou pedidos, para, transmiti-los aos representados,
praticando ou não atos relacionados com a execução dos negócios. Constituindo
Empresa Individual para exercer a representação comercial, recolhendo-se IRPJ
dos rendimentos recebidos pela prática dos atos de comércio, indevida a
tributação na pessoa física, desconsiderando injustificadamente a jurídica.
Recurso Voluntário Negado.
Crédito Tributário Mantido.
(Acórdãos 2301-006.636, Relatora Juliana Marteli Fais Feriato, sessão de
06/11/2019)
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA
IRPF Exercício: 2003, 2004
(...)
IRPF. REMUNERAÇÃO PELO EXERCÍCIO DE PROFISSÃO, ATIVIDADE OU PRESTAÇÃO
DE SERVIÇOS DE NATUREZA NÃO COMERCIAL. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO EM
CARÁTER INDIVIDUAL. DESEMPENHO DE PROFISSÃO REGULAMENTADA.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. Dentro da nova tipologia do direito da empresa
do Novo Código Civil, vêse que a recorrente sequer poderia ser considerada
“empresário”, constituída como empresa individual (firma individual), nos limites
do art. 966, parágrafo único, do Código Civil, pois exerce profissão de natureza
artística, não restando comprovado nos autos a presença do elemento de
empresa. Ao revés, percebesse que a contribuinte desempenha atividade de
modelo, em caráter individual, devendo os rendimentos auferidos na atividade
serem tributados como pessoa física, na forma do art. 150, § 2o, I e II, do Decreto
no 3.000/99.
ART. 129 DA LEI No 11.196/2005. DISPOSITIVO QUE INSTITUI UM NOVO REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
PARA
SOCIEDADES
DE
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇO.
IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO RETROATIVA A FATO GERADOR OCORRIDO
ANTERIORMENTE À EDIÇÃO DE TAL LEI. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO ÀS
EMPRESAS INDIVIDUAIS.
O art. 129 da Lei no 11.196/2005 (Para fins fiscais e previdenciários, a prestação
de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural,
em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando
por esta realizada, se sujeita tão somente à legislação aplicável às pessoas
jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de
10 de janeiro de 2002 Código Civil) sequer está voltado para a empresa individual
(ou, como queira, firma individual), mas apenas às sociedades, situação última
que não se amolda ao caso em debate. Ainda, caso se pretenda aplicar a norma
acima ao empresário individual, prestador de serviço de profissão regulamentada,
não se pode retroagir tal norma, pois a legislação do imposto de renda impede a
equiparação da tributação da empresa individual de profissão regulamentada à
tributação da pessoa jurídica.
(...)
(Acórdão no. 2102-01.490, Relator Giovanni Christian Nunes Campos, sessão de
24/08/2011)
IRPF - REPRESENTANTE COMERCIAL — RENDIMENTOS — TRIBUTAÇÃO NA PESSOA
FÍSICA –
Os rendimentos de representação comercial, quer auferidos no exercício isolado
dessa profissão, quer quando auferidos através de firma individual, devem ser
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tributados como rendimentos pessoais da pessoa física, sendo irrelevante a
existência de registro como pessoa jurídica na Junta Comercial ou no Cadastro
Nacional da Pessoa Jurídica. Recurso negado.
(Acórdão no. 104-18.550, Relator Nelson Mallmann, sessão de 23/01/2002)

Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário.
3. Da Multa Qualificada
A fiscalização aplicou a penalidade qualificada de 150%, considerando estar
presente o dolo da recorrente. A recorrente alega, por sua vez, que não teria agido com dolo, e
que, ainda que se considere que ela não estava enquadrada na possibilidade legal contida no art.
129 da Lei no 11.196/2005, não poderia ser a sua conduta tachada de dolosa por mal interpretar
um dispositivo legal.
O relatório fiscal trouxe a seguinte justificativa para a multa qualificada:
“Como restou evidenciado ao longo desta ação fiscal, a sra. Letícia Bertin Prux
omitiu receitas auferidas com sua atividade de representante comercial, não
somente em um, mas em dois anos-calendário consecutivos, com a clara intenção
de sonegar imposto de renda.
Naturalmente, não se pode aceitar que a conduta da fiscalizada tenha sido
apenas um erro. Omitir receitas por dois anos consecutivos caracteriza, sim, a
prática de ação dolosa tendente a impedir o conhecimento da ocorrência do
fato gerador do imposto, de modo a evitar o seu pagamento.
Dessa forma, considerando-se a conduta adotada pela contribuinte, esta
Fiscalização entende que cabe a aplicação de multa de ofício qualificada de 150%
sobre o imposto apurado e não recolhido, com base no artigo 44 da Lei n°
9.430/96.” (Relatório Fiscal, e-fls. 430)
A decisão de piso entendeu estar comprovado o dolo, diante do propósito
deliberado de transmudar a natureza dos rendimentos recebidos, e ainda ressaltou que não se
pode considerar a atitude da recorrente um erro de interpretação:
Contrariamente ao alegado pela contribuinte, o fiscal na fundamentação da multa
qualificada atribuiu a conduta da contribuinte a prática de ação dolosa tendente a
impedir o conhecimento do fato gerador do imposto (crime de sonegação
previsto no artigo 71 da Lei n 9402/64).
Além disso, restou demonstrado nos autos do processo que a contribuinte agiu
com dolo ao deixar de oferecer à tributação em 2010 o montante R$843.864,18 e
em 2011 a quantia de R$363.997,73.
O conceito de dolo encontra-se no inciso I do art. 18 do Decreto-lei no 2.848, de
7 de dezembro de 1940 - Código Penal, ou seja, crime doloso é aquele em que o
agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo.
Fl. 539
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A lei penal brasileira adotou, para a conceituação do dolo, a teoria da vontade.
Isso significa que o agente do crime deve conhecer os atos que realiza e a sua
significação, além de estar disposto a produzir o resultado deles decorrentes.
Em outras palavras, pode-se dizer que os elementos do dolo, de acordo com a
teoria da vontade são: vontade de agir ou de se omitir; consciência da conduta
(ação ou omissão) e do seu resultado; e consciência de que esta ação ou omissão
vai levar ao resultado(nexo causal).
Conforme mencionado no Termo de Verificação Fiscal fl.4:
“A relação da fiscalizada com seus clientes, segundo os contratos apresentados,
possui natureza jurídica de prestação de serviço individual, pois o cliente não
contratou com outro profissional (Carlos Alberto Nogueira), mas com o
"empresário (individual)" apenas, sempre representado pela titular junto ao CNPJ,
que é a própria fiscalizada. Era esta quem assinava todos os contratos e se
responsabilizava pela prestação do serviço. Aliás, a forma como esses serviços
foram prestados, se requisitou ou não a ajuda de outros profissionais, não altera a
sua relação jurídica com o contratante, que continua sendo individual.
O simples fato de eleger a forma jurídica de "empresário (individual)" para
pleitear uma tributação mais favorecida já denota o erro na finalidade almejada
e, em via incidental, na classificação dos rendimentos recebidos por seu
intermédio como isentos, uma vez que o objeto social da aspirada firma é a
prestação de serviços de representante comercial, os quais são expressamente
tributados na pessoa física quando prestados em caráter individual.”
O propósito deliberado de transmudar a natureza dos rendimentos recebidos
pelo contribuinte e com isso produzir uma redução do imposto devido impõe a
aplicação da multa qualificada.
Conforme mencionado no início do voto a contribuinte se defende alegando que
interpretou a Lei no 11296/2005 no sentido de que seus rendimentos oriundos
das atividades de representante comercial poderiam ser tributados na pessoa
jurídica e com isso recolher menos imposto.
Contudo, tal justificativa não é suficiente para se afastar a multa qualificada.
Sabe-se que o Decreto no 70235/72 em seus artigos 46 a 58 trata do Processo de
Consulta.
Segundo Gilson Wessler Michels em Comentários e Anotações ao Decreto no
70235/72 : É por meio da consulta que o sujeito passivo, ou entidade legitimada
a representa-lo, demanda manifestação formal da Administração Tributária
acerca da aplicação da legislação tributária em relação à fato determinado. É
instrumento destinado à elucidação do entendimento do órgão fazendário
quanto ao tratamento tributário a ser dado a uma situação concreta,
devidamente especificada, relativa ao consulente. Assim, havendo dúvidas
quanto aos critérios de aplicação da legislação tributária, mostra-se a consulta
Fl. 540
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como meio eficiente de o sujeito passivo prevenir-se quanto a interpretações
divergentes adotadas pela Administração Tributária.
Caberia a contribuinte formular um processo de consulta caso entendesse que a
tributação de sua atividade de representação comercial tivesse sido alterada por
lei posterior.
Além disso, todas as orientações da Receita Federal são no sentido de que as
atividades de Representantes Comerciais , no caso da contribuinte, sejam
tributadas na pessoa física.
Repise-se que o Manual de Perguntas e Respostas do Programa do IRPF são bem
claros ao dispor obre o tratamento tributário dos rendimentos recebidos por
representante comerciais.
O propósito deliberado de transmudar a natureza dos rendimentos recebidos pela
contribuinte e com isso produzir uma redução do imposto devido impõe a
aplicação da multa qualificada.
Assim, presentes os seus pressupostos legais, deve ser mantida a multa
qualificada aplicada.
Para a configuração as condutas dos art. 71 a 73 da Lei no 4.502, de 1964, exige-se
sempre o dolo, elemento subjetivo do tipo. É dizer, para haver dolo não basta o agente querer o
resultado, é indispensável à vontade consciente de se praticar a conduta prevista no tipo.
Conforme detalhado pela decisão de piso, a recorrente deliberadamente transmudou os
rendimentos recebidos a título de pagamento pela prestação de serviços para reduzir a tributação
incidente sobre a renda. A recorrente justifica a sua ação em erro de interpretação da legislação.
Contudo, o que se vê é uma ação deliberada no sentido de evitar a correta tributação dos seus
rendimentos pelo Imposto de Renda. Se havia dúvidas sobre seu enquadramento na legislação,
como destacado, a recorrente tinha meios para buscar os esclarecimentos, e por outro lado, as
instruções da Receita Federal sobre o tema nunca foram obscuras sobre a não equiparação de
representantes comerciais que agem de forma individual como pessoas jurídicas. Assim, a
qualificação está devidamente justificada pela fiscalização e reforçada pela decisão de piso. A
forma de tributação adotada levou à redução da tributação sendo que a recorrente tinha pleno
conhecimento do regime cabível para a sua atividade.
No tocante à multa qualificada, a redação atual determina a aplicação de 150% nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, e quando verificada a reincidência
da conduta:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 541
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2101-003.200 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720273/2015-21
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[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de
2023)(...)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo quando, no
prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou
omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar
comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou
omissões.
No presente caso é necessário ajustar o valor da multa qualificada, pois, nos termos
da Lei no 14.689/2023, ela foi reduzida de 150% para 100%, nos casos de não verificada a
reincidência do sujeito passivo. Nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN, a lei nova aplica-se a ato
ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade
menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração. Portanto, deve-se
aplicar a retroação disposta na Lei n. 9.430/96, art. 44, § 1o, VI, alterada pela reduzindo o
percentual da multa de ofício para 100%.
3. Conclusão
Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, para dar-lhe parcial
provimento para reduzir a multa de ofício qualificada para o percentual de 100%.
Assinado Digitalmente
Ana Carolina da Silva Barbosa

Fl. 542
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