Tribunal: CARF
Processo: 13830.722236/2017-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUANA ESTEVES FREITAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-11
Data de publicação: 2026-01-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013
IRPF. FATO GERADOR COMPLEXIVO.
O fato gerador do imposto sobre a renda de pessoa física sujeito ao ajuste anual é complexivo, ou seja, ainda que devida antecipação à medida que os rendimentos forem recebidos, o fato gerador só se aperfeiçoa definitivamente no dia 31 de dezembro do ano-calendário.
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTAGEM DO PRAZO.
Em havendo pagamento antecipado, o direito de a Fazenda lançar o Imposto de Renda Pessoa Física decai após cinco anos contados da data de ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4o, CTN). Na ausência de pagamento ou nas hipóteses de dolo, fraude e simulação, o prazo de cinco anos para constituir o crédito tributário é contado do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (artigo 173, I, CTN).
COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS DA ATIVIDADE RURAL
Mantém-se a glosa da compensação de prejuízos da atividade rural efetuada pelo Fisco quando a existência de tal prejuízo não for devidamente comprovada pelo contribuinte.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CONFIGURAÇÃO CONDUTAS PREVISTAS NOS ARTIGOS 71, 72 E 73 DA LEI No 4.502 DE 1964. CABIMENTO.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, quando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas hipóteses tipificadas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502 de 1964.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser observado, no caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689/2023, que alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/1996, nos termos do art. 106, II, “c”, do Código Tributário Nacional.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFICÁCIA NORMATIVA.
Somente devem ser observados os entendimentos jurisprudenciais, e decisões administrativas para os quais a lei atribua eficácia normativa, de modo que as decisões suscitadas pelo recorrente em seu recurso voluntário não são aplicáveis ao caso analisado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13830.722236/2017-26
ACÓRDÃO
2201-012.496 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CLAUDIO NISHI
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013
IRPF. FATO GERADOR COMPLEXIVO.
O fato gerador do imposto sobre a renda de pessoa física sujeito ao ajuste
anual é complexivo, ou seja, ainda que devida antecipação à medida que os
rendimentos forem recebidos, o fato gerador só se aperfeiçoa
definitivamente no dia 31 de dezembro do ano-calendário.
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTAGEM DO
PRAZO.
Em havendo pagamento antecipado, o direito de a Fazenda lançar o
Imposto de Renda Pessoa Física decai após cinco anos contados da data de
ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4o, CTN). Na ausência de pagamento
ou nas hipóteses de dolo, fraude e simulação, o prazo de cinco anos para
constituir o crédito tributário é contado do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado (artigo 173, I, CTN).
COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS DA ATIVIDADE RURAL
Mantém-se a glosa da compensação de prejuízos da atividade rural
efetuada pelo Fisco quando a existência de tal prejuízo não for
devidamente comprovada pelo contribuinte.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CONFIGURAÇÃO CONDUTAS PREVISTAS
NOS ARTIGOS 71, 72 E 73 DA LEI No 4.502 DE 1964. CABIMENTO.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, quando demonstrado
que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas
hipóteses tipificadas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502 de 1964.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
Fl. 4341
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As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir
o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser
observado, no caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689/2023, que
alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força
da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/1996, nos termos do art. 106,
II, “c”, do Código Tributário Nacional.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFICÁCIA NORMATIVA.
Somente devem ser observados os entendimentos jurisprudenciais, e
decisões administrativas para os quais a lei atribua eficácia normativa, de
modo que as decisões suscitadas pelo recorrente em seu recurso
voluntário não são aplicáveis ao caso analisado.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário, para reduzir a multa qualificada ao percentual de 100%, em virtude
da retroatividade benigna.

Assinado Digitalmente
Luana Esteves Freitas – Relatora

Assinado Digitalmente
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Weber Allak da Silva,
Fernando Gomes Favacho [Substituto(a) Integral], Cleber Ferreira Nunes Leite, Luana Esteves
Freitas, Thiago Álvares Feital e Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).

RELATÓRIO
Do Auto de Infração
Trata-se de Auto de Infração (fls. 3847/3858) lavrado em desfavor do contribuinte,
por meio do qual são exigidos R$ 551.428,73 (quinhentos e cinquenta e um mil, quatrocentos e
Fl. 4342
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vinte e oito reais e setenta e três centavos) de Imposto de Renda da Pessoa Física – IRPF, dos anos-
calendários de 2012 e 2013, multa de ofício qualificada (150%) e demais consectários legais.
Conforme se constata no Relatório Fiscal (fls. 3862/3877), restou apurado pela
fiscalização:
2- DA AÇÃO FISCAL RELATIVA À MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA INCOMPATÍVEL
DO SR. CAIO NISHI NO ANO-CALENDÁRIO 2012
2.1- No referido procedimento foram apresentados os extratos bancários de suas
contas correntes e esclarecido que as contas bancárias mantidas junto ao Banco
Bradesco S/A e Cooperativa de Crédito Rural Gazola são conjuntas com seu pai,
Sr. Cláudio Nishi – CPF: 826.336.908-82 e alegado que as movimentações
financeiras nas respectivas contas correntes referem-se à atividade rural.
Referido expediente foi assinado em conjunto pelo sujeito passivo, por seu pai e
pelo advogado constituído por ambos.
2.2- Em 11/12/2015 lavramos o Termo de Constatação e de Intimação Fiscal,
entregue em 15/12/2015, através do qual cientificamos de que após procedermos
à conciliação entre as suas contas bancárias e excluirmos valores que se referem
a transferências de mesma titularidade, empréstimos e reapresentação de
cheques depositados e devolvidos, constatamos que restaram créditos com
origem à comprovar e intimamos a apresentar documentação hábil e idônea que
comprovem a origem dos recursos creditados e/ou depositados nas suas contas
bancárias.
2.3- Através do expediente recepcionado na DRF/Marília em 12/04/2016 o Sr.
Caio Nishi e seu pai, Sr. Cláudio Nishi, apresentaram diversos documentos e
esclarecimentos relativos ao Termo de Constatação e de Intimação Fiscal lavrado
em 11/12/2015, que analisados pela fiscalização, resultaram nas seguintes
constatações:
a) Os créditos efetuados na conta n° 10065771, da agência 4555 do Banco
Santander (individual), foram comprovados e referem-se a salários recebidos pelo
Sr. Caio Nishi e totalizam no ano de 2012 o valor de R$10.109,85.
b) as contas bancárias mantidas junto ao Banco Bradesco S/A e Cooperativa de
Crédito Rural Gazola são conjuntas com seu pai, Sr. Cláudio Nishi, sendo que após
análise de sua resposta verificamos que ainda restaram créditos cujas origens não
foram comprovadas.
c) o sujeito passivo expressamente alegou que os créditos cujas origens não foram
comprovadas referem-se à vendas efetuadas sem a emissão das respectivas notas
fiscais.
2.4- Diante das alegações do fiscalizado de que a totalidade dos valores creditados
em suas contas bancárias se referem à vendas de produção rural realizadas por
seu pai, que é co-titular das contas, pesquisamos junto aos cadastros da
Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB e constatamos que o Sr. Cláudio
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Nishi, no ano-calendário de 2012, na qualidade de produtor rural pessoa física,
explorou as seguintes propriedades rurais:
a) CNPJ: 07.968.661/0001-54 – Tupã/SP
b) CNPJ: 07.968.661/0002-35 – Lucélia/SP
c) CNPJ: 07.968.661/0003-16 – Tupã/SP
d) CNPJ: 07.968.661/0004-05 – Osvaldo Cruz/SP
e) CNPJ: 07.968.661/0005-88 – Osvaldo Cruz /SP
f) CNPJ: 07.968.661/0006-69 – Florida Paulista/SP
2.5- Em prosseguimento, solicitamos a emissão do Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal – Diligência n° 0811800/2017/00643-7, visando obter
documentos diretamente do contribuinte Sr. Cláudio Nishi e o intimamos a
apresentar o Livro Caixa do ano-calendário 2012 relativo à sua atividade rural,
acompanhado dos documentos hábeis e idôneos que comprovem os respectivos
lançamentos de despesas e de receitas.
3 – DA AÇÃO FISCAL JUNTO AO SUJEITO PASSIVO CLÁUDIO NISHI
3.1- Com base em tudo o que foi relatado até aqui, bem como da análise dos
documentos apresentados pelo Sr. Cláudio Nishi, foi emitido o Termo de
Distribuição de Procedimento Fiscal – TDPF no 0811800-2017-00718-2, para
verificação da regularidade do recolhimento do Imposto de Renda da Pessoa
Física – IRPF relativo aos anos-calendário de 2012 e 2013.
3.2- Através do Termo de Constatação e de Intimação Fiscal emitido em
25/08/2017 e entregue em 08/09/2017, o sujeito passivo foi cientificado da
abertura do procedimento fiscal em decorrência de que no procedimento fiscal
desenvolvido junto ao Sr. CAIO NISHI - CPF no 343.388.998-83, foi verificado o
seguinte:
a) que as contas bancárias mantidas junto ao Banco Bradesco S/A e Cooperativa
de Crédito Rural Gazola são conjuntas com o sujeito passivo, Sr. Cláudio Nishi;
b) que o sujeito passivo, Sr. Cláudio Nishi, expressamente alegou que as
movimentações financeiras efetuadas nas citadas contas correntes referem-se à
atividade rural exercida por ele e juntou diversos documentos visando
comprovar as origens dos créditos nelas realizados;
c) que com a finalidade de justificar créditos efetuados em referidas contas, o
sujeito passivo alegou expressamente que as seguintes vendas foram efetuadas
sem emissão de notas fiscais:
- Venda de ovos sem emissão de Nota Fiscal 1.965.975,61
- Venda de aves de descarte sem emissão de Nota Fiscal 57.914,20
- Venda de esterco de galinha sem emissão de Nota Fiscal 29.880,00
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d) que as respostas apresentadas no procedimento fiscal foram assinadas em
conjunto pelo sujeito passivo, por seu filho, Sr. CAIO NISHI e pelo advogado
constituído por ambos.
3.3- Também através do Termo de Constatação e de Intimação Fiscal emitido em
25/08/2017 e entregue em 08/09/2017 intimamos o sujeito passivo a apresentar,
caso possua documentos que justifiquem, modifiquem ou complementem os
fatos constatados pela fiscalização, sendo que até o presente momento o sujeito
passivo não se manifestou.
4- DA APURAÇÃO DA OMISSÃO DE RENDIMENTOS
4.1- Com base nos documentos e esclarecimentos apresentados pelo sujeito
passivo, bem como na análise de suas Declarações de Ajuste Anual do Imposto
sobre a Renda da Pessoa física - DIRPF constatamos que em relação ao ano-
calendário de 2012 todas as receitas lançadas no Livro Caixa estão amparadas
por documentos fiscais, portanto, no referido ano o sujeito passivo omitiu
rendimentos da atividade rural, relativos às vendas efetuadas sem a emissão de
notas fiscais, no valor total de R$2.053.769,81.
4.2- Os rendimentos omitidos pelo sujeito passivo estão demonstrados na
planilha denominada “Vendas Efetuadas Sem Emissão de Nota Fiscal”, que se
constitui no ANEXO I do presente relatório fiscal.
5- DAS INFRAÇÕES
5.1- OMISSÃO DE RENDIMENTOS DA ATIVIDADE RURAL – conforme já exposto
nos itens anteriores, no ano-calendário de 2012 o sujeito passivo omitiu
rendimentos relativos às vendas efetuadas sem a emissão de notas fiscais, no
valor total de R$ 2.053.769,81, conforme segue:
(...)
5.2- COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS DA ATIVIDADE RURAL –
considerando que no lançamento da infração relativa a omissão de rendimentos
acima demonstrada, foi aproveitado integralmente o saldo de prejuízo de
exercícios anteriores, no valor de R$1.110.690,86, verificamos que referido valor
foi indevidamente utilizado (compensado) pelo sujeito passivo na sua DIRPF
relativa ao ano-calendário de 2013, portanto, no presente lançamento
procedemos à sua glosa.
5.3- Devemos esclarecer que nas suas DIRPF relativas aos anos-calendário 2012 e
2013 o sujeito passivo optou pela forma de tributação pelo resultado.
6- DA MULTA QUALIFICADA
(...)
6.3- Dos dispositivos acima observa-se a necessidade de demonstração do dolo,
para justificar a aplicação da multa qualificada, sendo que no presente caso,
apuramos um conjunto de fatos que indicam a presença do dolo, quais sejam:
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6
a)
conforme
já
relatado
anteriormente,
o
sujeito
passivo
afirmou
expressamente que no ano-calendário de 2012 efetuou vendas de produção
rural, sem a emissão das respectivas notas fiscais, no seguinte montante:
- Venda de ovos sem emissão de Nota Fiscal R$ 1.965.975,61
- Venda de aves de descarte sem emissão de Nota Fiscal R$ 57.914,20
- Venda de esterco de galinha sem emissão de Nota Fiscal R$ 29.880,00
b) a venda de produção rural sem a emissão de notas fiscais ocorreu de forma
reiterada em todos os meses do ano-calendário 2012, conforme demonstrado
na planilha denominada “Vendas Efetuadas Sem Emissão de Nota Fiscal”, que se
constitui no ANEXO I do presente relatório fiscal.
c) na DIRPF relativa ao ano-calendário 2012 o sujeito passivo informou receitas da
atividade rural escrituradas no seu Livro Caixa e amparadas por notas fiscal no
total de R$10.719.315,44 e omitiu o valor de R$2.053.769,81 relativo às vendas
efetuadas sem a emissão de notas fiscais, valor que corresponde a 19,1595% da
receita declarada.
6.4- Como se observa, o sujeito passivo, de forma reiterada, não ofereceu o total
das receitas da atividade rural à tributação, não proporcionando que se entenda
como erro, uma atitude que se repetiu em todos os meses do ano-calendário
2012.
6.5- As práticas acima listadas evidenciam a intenção dolosa de impedir ou
retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária.
6.6- Dessa forma, foi aplicada a multa qualificada de 150% sobre os valores
apurados.
Da Impugnação
Cientificado pessoalmente do Auto de Infração na data de 25/10/2017, conforme
Termo de Ciência do Auto de Infração, de devolução de documentos e de encerramento do
procedimento fiscal (fls. 3879/3880), o contribuinte apresentou Impugnação (fls. 3886/3916) na
data de 23/11/2017 (fl. 3883), na qual alegou, em breve síntese, as razões que sintetizo nos
tópicos abaixo:
I – Prejudicial de mérito – decadência – do período de 01/2012 a 10/2012;
II – Da tributação da atividade rural pessoa física e a limitação à vinte por cento da
receita bruta no ano-base;
III – Da glosa da compensação de prejuízos fiscais;
IV – Da incidência de multa de 150% - da inexistência de dolo ou fraude na
diferença apontada pelo Fisco;
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IV.1. – Da inobservância dos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade
como critérios para fixação da multa;
IV.2. – Da inaplicabilidade da multa de ofício de 150%.
Pugnou, ao final, pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos
do artigo 151, III do CTN.
Do Acórdão de Primeira Instância
A 1a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Campo
Grande/MS – DRJ/CGE, em sessão realizada em 16/07/2018, por meio do acórdão no 04-46.226
(fls. 4292/4302), julgou procedente em parte a impugnação apresentada, para aplicar o
arbitramento do resultado da atividade rural em 20% sobre a receita bruta, para o ano-calendário
de 2013, reajustando a base de cálculo do lançamento.
O acórdão restou assim ementado (fl. 4292):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2013, 2014.
DECADÊNCIA.
O início da contagem do prazo decadencial na forma do § 4o do artigo 150 do CTN
é o dia 31.12 de cada ano, em virtude de tratar-se de fato gerador complexivo.
ATIVIDADE RURAL - FORMA DE APURAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA.
O resultado da atividade rural é a diferença entre o valor da receita bruta
recebida e as despesas pagas no ano calendário ou à opção do contribuinte
limitar-se-á a 20% da receita bruta, devendo a Autoridade Fiscal observar a
melhor opção ao contribuinte nos casos de lançamento de ofício que modifique o
crédito tributário.
QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO.
A reiterada venda de produtos da atividade rural sem a correspondente emissão
de notas fiscais evidencia o evidente intuito de fraude e não mero erro na escrita
contábil.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Do Recurso Voluntário
Cientificado do resultado do julgamento em primeira instância na data de
27/07/2018, por via postal, conforme Aviso de Recebimento – A.R. acostado à fl. 4308, o
contribuinte apresentou Recurso Voluntário (fls. 4311/4338), na data de 24/08/2018 (fl. 4309), no
qual repisou os argumentos já apresentados na Impugnação.
Sem contrarrazões.
Fl. 4347
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É o relatório.

VOTO
Conselheira Luana Esteves Freitas, Relatora
O recurso voluntário é tempestivo – o Recorrente foi intimado da decisão em
27/07/2018 (fl. 4308) e apresentou Recurso em 24/08/2018 (fl. 4309) – e atende às demais
condições de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido.
Preliminar de Mérito – Decadência
O Recorrente suscita preliminar de mérito, a fim de que seja reconhecida a
decadência parcial do crédito tributário, referente ao período de 01/2012 a 10/2012, nos termos
do artigo 150, §4o do CTN, uma vez que a ciência do lançamento ocorreu apenas em 25/10/2017
(fls. 3879/3880).
Inicialmente, cabe esclarecer que o fato gerador do imposto de renda da pessoa
física (IRPF) é complexivo. Ou seja, embora apurado mensalmente, está sujeito ao ajuste anual
quando é possível definir a base de cálculo e aplicar a tabela progressiva, aperfeiçoando-se no dia
31 de dezembro de cada ano-calendário.
No tocante à contagem do prazo decadencial, deve-se adotar as conclusões
exaradas no Recurso Especial no 973.733 - SC, julgado sob a sistemática do art. 543-C, do Código
de Processo Civil (CPC), cuja ementa abaixo se transcreve:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA
DE
PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO
CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN.
IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo incorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte,
inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp
766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg
nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006,
DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004,
DJ 28.02.2005).
Fl. 4348
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2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no
perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo
lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco
regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do
direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos
casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o
contribuinte não efetua o pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi,
"Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo,
2004, págs. 163/210).
3. O dies a quo do prazo quinquenal da aludida regra decadencial rege-se pelo
disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde,
iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato
imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação,
revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos
previstos nos artigos 150, § 4o, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de
desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, "Do Lançamento no
Direito Tributário Brasileiro", 3a ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs.
91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10a ed., Ed. Saraiva, 2004,
págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no
Direito Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199).
No que concerne ao IRPF, sempre que o contribuinte efetue o pagamento
antecipado, o prazo decadencial encerra-se depois de transcorridos 5 (cinco) anos da ocorrência
fato gerador (art. 150, § 4o). Na ausência de pagamento ou nas hipóteses de dolo, fraude e
simulação, o prazo de 5 (cinco) anos para constituir o crédito tributário é contado do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I).
No presente caso, restou constatado pela fiscalização, razões com as quais
concordo, conforme adiante será abordado em tópico próprio neste voto, a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, de modo que aplicável a regra do artigo 173, I do CTN.
A despeito da aplicação do artigo 173, I do CTN e a contagem do prazo decadencial,
tal matéria encontra-se sumulada no âmbito deste CARF, conforme redações dadas pelas Súmulas
72 e 101, vejamos:
Súmula CARF no 72
Aprovada pelo Pleno em 10/12/2012
Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo
decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. (Vinculante, conforme Portaria
MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Súmula CARF no 101
Aprovada pelo Pleno em 08/12/2014
Fl. 4349
DF CARF MF
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Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, o termo inicial do prazo
decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Portanto, tratando-se do IRPF relativo ao ano-calendário de 2012, cujo fato gerador
se aperfeiçoou somente em 31/12/2012, e o contribuinte foi cientificado em 25/10/2017 (fls.
3879/3880), não há que se falar em decadência, ainda que se aplicasse a regra prevista no artigo
150, §4o do CTN.
Desse modo, rejeito a prejudicial de mérito suscitada.
Da compensação de Prejuízos da Atividade Rural
O Recorrente argumenta acerca da possibilidade legal de compensar prejuízos de
anos anteriores, de modo que pugna que seja afastada a glosa da compensação efetuada pela
fiscalização.
Nesse sentido, sobre o tema a Lei 8.023/90 assim dispõe:
Art. 1o Os resultados provenientes da atividade rural estarão sujeitos ao Imposto
de Renda de conformidade com o disposto nesta lei.
(...)
Art. 3o O resultado da exploração da atividade rural será obtido por uma das
formas seguintes:
I - simplificada, mediante prova documental, dispensada escrituração, quando a
receita bruta total auferida no ano-base não ultrapassar setenta mil BTNs;
II - escritural, mediante escrituração rudimentar, quando a receita bruta total do
ano-base for superior a setenta mil BTNs e igual ou inferior a setecentos mil BTNs;
III - contábil, mediante escrituração regular em livros devidamente registrados,
até o encerramento do ano-base, em órgãos da Secretaria da Receita Federal,
quando a receita bruta total no ano-base for superior a setecentos mil BTNs.
Parágrafo único. Os livros ou fichas de escrituração e os documentos que servirem
de base à declaração deverão ser conservados pelo contribuinte à disposição da
autoridade fiscal, enquanto não ocorrer a prescrição quinquenal.
“Art. 4o Considera-se resultado da atividade rural a diferença entre os valores das
receitas recebidas e das despesas pagas no ano-base.
§ 1o É indedutível o valor da correção monetária dos empréstimos contraídos para
financiamento da atividade rural.
§ 2o Os investimentos são considerados despesas no mês do efetivo pagamento.
§ 3o Na alienação de bens utilizados na produção, o valor da terra nua não
constitui receita da atividade agrícola e será tributado de acordo com o disposto
Fl. 4350
DF CARF MF
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no art. 3o, combinado com os arts. 18 e 22 da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988.
Art. 5o A opção do contribuinte, pessoa física, na composição da base de cálculo,
o resultado da atividade rural, quando positivo, limitar-se-á a vinte por cento da
receita bruta no ano-base.
Parágrafo único. A falta de escrituração prevista nos incisos II e III do art. 3o
implicará o arbitramento do resultado à razão de vinte por cento da receita bruta
no ano-base.
Art. 14. O prejuízo apurado pela pessoa física e pela pessoa jurídica poderá ser
compensado com o resultado positivo obtido nos anos-base posteriores.
Conforme se constata no Relatório Fiscal (fl. 3865), bem como nos fundamentos da
decisão de piso, em razão da ocorrência da omissão de rendimentos no ano-calendário de 2012,
em virtude da venda da produção rural sem a emissão de Nota Fiscal, não houve a comprovação
do efetivo prejuízo a compensar no ano-calendário de 2013, de modo que deve ser mantida a
glosa lançada.
Portanto, não há reparos a serem feitos no lançamento.
Da Multa de Ofício Qualificada
Com relação à multa aplicada, assim dispõe o art. 44 da Lei no 9.430, de
27/12/1996, vigente à época da ocorrência do fato gerador:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15
de junho de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 15 de junho de
2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Incluída pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
Fl. 4351
DF CARF MF
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novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o §1o deste
artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito
passivo, no prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488,
de 15 de junho de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Renumerado da alínea “a” pela Lei no 11.488, de 15
de junho de 2007)
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no
8.218, de 29 de agosto de 1991; (Renumerado da alínea “b” com nova redação
pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
(Renumerado da alínea “c” com nova redação pela Lei no 11.488, de 15 de junho
de 2007)
A multa qualificada de 150% tem por fundamento o parágrafo 1o do artigo 44 da Lei
no 9.430/1996, transcrito, que trata da qualificação das infrações nos casos previstos nos artigos
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964:
Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72”.
Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a multa de
75%, estabelecida no inciso I do artigo acima transcrito.
Excepciona a regra a comprovação do intuito doloso, a qual acarreta a aplicação da
multa qualificada de 150%, prevista no § 1o, do artigo 44, da Lei no 9.430 de 1996, com a redação
dada Lei no 11.488, de 15/06/2007.
O conceito de dolo encontra-se no inciso I do art. 18 do Decreto-lei no 2.848, de 07
de dezembro de 1940 - Código Penal, que dispõe ser o crime doloso aquele em que o agente quis
o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo.
Fl. 4352
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PROCESSO 13830.722236/2017-26
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No lançamento foi aplicada a multa de ofício no percentual de 150% sobre o valor
do imposto devido nos lançamentos referentes às receitas. No Relatório Fiscal consta a motivação
para o lançamento da multa qualificada, conforme transcrição (fls. 3866/3867):
6.3- Dos dispositivos acima observa-se a necessidade de demonstração do dolo,
para justificar a aplicação da multa qualificada, sendo que no presente caso,
apuramos um conjunto de fatos que indicam a presença do dolo, quais sejam:
a) conforme já relatado anteriormente, o sujeito passivo afirmou expressamente
que no ano-calendário de 2012 efetuou vendas de produção rural, sem a emissão
das respectivas notas fiscais, no seguinte montante:
- Venda de ovos sem emissão de Nota Fiscal R$ 1.965.975,61
- Venda de aves de descarte sem emissão de Nota Fiscal R$ 57.914,20
- Venda de esterco de galinha sem emissão de Nota Fiscal R$ 29.880,00
b) a venda de produção rural sem a emissão de notas fiscais ocorreu de forma
reiterada em todos os meses do ano-calendário 2012, conforme demonstrado
na planilha denominada Vendas Efetuadas Sem Emissão de Nota Fiscal”, que se
constitui no ANEXO I do presente relatório fiscal.
c) na DIRPF relativa ao ano-calendário 2012 o sujeito passivo informou receitas da
atividade rural escrituradas no seu Livro Caixa e amparadas por notas fiscal no
total de R$10.719.315,44 e omitiu o valor de R$2.053.769,81 relativo às vendas
efetuadas sem a emissão de notas fiscais, valor que corresponde a 19,1595% da
receita declarada.
6.4- Como se observa, o sujeito passivo, de forma reiterada, não ofereceu o total
das receitas da atividade rural à tributação, não proporcionando que se entenda
como erro, uma atitude que se repetiu em todos os meses do ano-calendário
2012.
6.5- As práticas acima listadas evidenciam a intenção dolosa de impedir ou
retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária.
6.6- Dessa forma, foi aplicada a multa qualificada de 150% sobre os valores
apurados.
A DRJ manteve a qualificação da multa conforme fundamentos que extraio do
acórdão recorrido (fls. 4301/4302):
2) Quanto à multa qualificada aplicada, como se pode observar no bem elaborado
Relatório Fiscal, fls. 3865 a 3867, a motivação da qualificação da multa está
caracterizada, considerando que a reiterada venda dos produtos sem emissão de
notas fiscais claramente demonstra o evidente intuito de fraude e não mero
erro na escrita contábil, como o impugnante tenta justificar, devendo
permanecer referida aplicação;
Fl. 4353
DF CARF MF
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14
(...)
5) Quanto às questões de inobservância dos princípios de razoabilidade e
proporcionalidade de natureza constitucional que o impugnante alega não terem
sido observados, destaca-se que matérias dessa natureza não podem ser
analisadas em sede administrativa por serem de competência do Poder
Judiciário, além do artigo 26-A do decreto 70.235/72 que veda aos órgãos de
julgamento de afastar a aplicação de lei ou decreto sob fundamento de
inconstitucionalidade, e, como se pode observar o lançamento foi realizado
estritamente de acordo com os ditames legais e se fere princípios constitucionais
o impugnante deve socorrer-se do Poder Judiciário;
Ressalte-se que qualquer conduta dolosa do sujeito passivo, com vistas a reduzir ou
suprimir tributo, estará sempre enquadrada em uma das hipóteses previstas nos artigos 71, 72 e
73 da Lei no 4.502/1964. Portanto, é irrelevante distinguir se a conduta se configurou em
sonegação, fraude ou conluio, bastando apenas que se enquadre em qualquer um dos tipos
definidos na citada lei e que no lançamento tenham sido indicadas todas as circunstâncias que
possibilitaram a identificação do elemento subjetivo.
É preciso reconhecer que as hipóteses em que é facultado ao contribuinte realizar
negócios sem ter de contribuir para o fisco são restritas e pressupõem a atuação dentro de limites
impostos pela lei, não havendo espaço para hipóteses de simulação, fraude ou dolo.
Entretanto, havendo simulação, fraude ou dolo, resta caracterizada a evasão fiscal,
forma ilícita de afastar a incidência tributária. Dentro da evasão encontram-se manobras ardilosas
que, depois de ocorrido o fato gerador, visam a desviar a regra de incidência tributária,
abrangendo as mais diversas formas de formas simulação.
Não trata, portanto, o presente lançamento de simples omissão de rendimentos,
mas sim um verdadeiro intuito de fraude praticado pelo sujeito passivo, especialmente no que
tange à venda da produção rural sem a respectiva emissão de Nota Fiscal, de modo que inaplicável
ao caso a Súmula CARF no 14.
Destarte, não há como considerar involuntária a conduta do contribuinte nem mera
divergência de interpretação fática ou da legislação, o que torna devida a multa qualificada
prevista no artigo 44, inciso I, parágrafo 1o, da Lei no 9.430, de 1996.
Quanto à alegação do caráter confiscatório da multa, a despeito da posição
jurisprudencial mencionada, é uma apreciação a ser feita previamente pelo legislador ou no
controle da constitucionalidade pelo judiciário. Uma vez vigente a lei, esta goza presunção de
constitucionalidade, não cabendo ao aplicador negar sua aplicação sob argumentos desta
natureza.
No que diz respeito à invocação da violação aos princípios constitucionais aplica-se
o disposto na Súmula CARF n° 2, de observância obrigatória por seus Conselheiros:
Súmula CARF no 2
Fl. 4354
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15
Aprovada pelo Pleno em 2006
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Desta forma, deve ser mantida a qualificação da multa de ofício.
Deve-se, porém, aplicar ao caso a retroatividade benigna, diante da superveniência
da Lei no 14.689/2023, que reduziu o percentual da multa qualificada a 100%, dando nova redação
ao art. 44, da Lei no 9.430/1996, nos termos do art. 106, II, "c", do Código Tributário Nacional, para
reduzir o percentual da multa qualificada ao montante de 100%.
Decisões administrativas e judiciais
O Recorrente cita ao longo de toda a sua peça recursal diversas decisões
administrativas e judiciais. Quanto ao entendimento que consta das decisões proferidas pela
Administração Tributária ou pelo Poder Judiciário, embora possam ser utilizadas como reforço a
esta ou aquela tese, elas não se constituem entre as normas complementares contidas no art. 100
do CTN e, portanto, não vinculam as decisões desta instância julgadora, restringindo-se aos casos
julgados e às partes inseridas no processo de que resultou a decisão.
São inaplicáveis, portanto, as decisões administrativas e judiciais trazidas pelo
recorrente à presente lide.
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, para dar-lhe PARCIAL
PROVIMENTO, a fim de reduzir a multa de ofício aplicada ao percentual de 100%, em virtude da
retroatividade benigna.
Assinado Digitalmente
Luana Esteves Freitas

Fl. 4355
DF CARF MF
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