Tribunal: CARF
Processo: 13855.901711/2017-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-11
Data de publicação: 2026-02-03

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
CRÉDITO PRESUMIDO. FRETES SOBRE COMPRAS. POSSIBILIDADE.
O valor do frete pago na aquisição de mercadorias, quando contratado de pessoa jurídica e suportado pelo adquirente dos bens, pode gerar créditos da Cofins, uma vez que ele integra o custo de aquisição. Havendo registro autônomo e diferenciado, a operação de frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito integral.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13855.901711/2017-41
ACÓRDÃO
3302-015.328 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
USINA DE LATICINIOS JUSSARA SA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE.
CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade
do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
CRÉDITO PRESUMIDO. FRETES SOBRE COMPRAS. POSSIBILIDADE.
O valor do frete pago na aquisição de mercadorias, quando contratado de
pessoa jurídica e suportado pelo adquirente dos bens, pode gerar créditos
da Cofins, uma vez que ele integra o custo de aquisição. Havendo registro
autônomo e diferenciado, a operação de frete sido submetida à tributação,
caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito
básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui “insumo”,
e, portanto, permite a tomada de crédito integral.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 3302-015.318, de 11 de novembro de 2025, prolatado no
julgamento do processo 13855.900248/2016-39, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator
Fl. 134
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.901711/2017-41
2
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez
Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Sergio Roberto Pereira Araujo(substituto[a] integral), Louise
Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de
Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015

REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser
interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa
necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles,
adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam essenciais ou
relevantes para a produção de bens destinados à venda ou na prestação do
serviço da atividade.

CRÉDITOS. INSUMOS. SERVIÇOS COM MANUTENÇÃO.
São considerados insumos geradores de créditos da Cofins os bens e
serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do
processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de
serviço.

INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. FRETES SOBRE
COMPRAS.
O valor do frete pago na aquisição de mercadorias, quando contratado de
pessoa jurídica e suportado pelo adquirente dos bens, pode gerar créditos
da Cofins, uma vez que ele integra o custo de aquisição. Se os bens
Fl. 135
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.901711/2017-41
3
adquiridos gerarem o direito ao crédito presumido, os dispêndios com os
respectivos fretes somente podem gerar o mesmo tipo de crédito.

CRÉDITOS. INSUMOS. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
As embalagens utilizadas para viabilizar o transporte de mercadorias não
são consideradas insumos, não dando, pois, direito a desconto de crédito
na apuração da Cofins no regime da não cumulatividade.

CRÉDITOS. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO
DE PRODUÇÃO.
Os gastos posteriores à finalização do processo de produção não são
considerados insumos para fins de creditamento da Cofins apurada no
regime não cumulativo.

CRÉDITO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. VEDAÇÃO LEGAL.
Por expressa disposição legal, não incide atualização monetária sobre
créditos da Cofins objeto de ressarcimento.
Tomando ciência da decisão, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário.
Em síntese, requereu que seja aplicado o conceito de insumo para fins de créditos
de PIS/Pasep e COFINS fixado pelo STJ no REsp no 1.220.170/PR.
Apresentou as razões para a reforma do acórdão recorrido:
2.1.1. - Das Glosas de Materiais de Embalagens – Caixas Coletivas:
Para a Recorrente, os itens glosados são insumos necessários e
efetivamente aplicados ao produto industrializado e diretamente
relacionados a sua atividade operacional, portanto, atendem ao critério de
essencialidade e relevância para a consecução da atividade econômica por
ela desempenhada.

2.1.2 – Dos Serviços Utilizados como Insumos (Fretes de leite in natura) –
a) Que seja afastado o entendimento de cálculo crédito presumido sobre
serviços de frete de compras e seja reconhecido o crédito integral com
determinação para a aplicação das alíquotas de 1,65% (Pis) e 7,60%
(COFINS) com o serviço fretes de compras (fretes de leite in natura);
2.1.3. Das Glosas de com Gastos Posteriores a Finalização do Processo
produtivo:
despesas
denominadas
“diversos
expedição”
e
“acondicionamento fábrica” e “manutenção empilhadeira”.
É o relatório.

VOTO
Fl. 136
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.901711/2017-41
4
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos, dele tomo
conhecimento.

RAZÕES DE MÉRITO:

DAS GLOSAS DE MATERIAIS DE EMBALAGENS – CAIXAS COLETIVAS
Conforme consta dos autos, a principal atividade da interessada é a exploração da
indústria e comércio de leite e derivados (creme de leite, queijo mussarela, queijo
parmesão, manteiga, bebida láctea achocolatada), sendo pessoa jurídica que
exerce atividade agropecuária, dedicada a produtos destinados à alimentação
humana classificados no capítulo 4, da NCM.
Diz a Recorrente que dentre as glosas sofridas, a mais expressiva é a que se refere
aos materiais de embalagens – caixas coletivas. A embalagem é utilizada para
acondicionar 12 caixas de leite de 1 litro, e os seus custos foram excluídos da base
de créditos sob o argumento de tratar-se de uma embalagem de transporte e não
de apresentação.
Como afirmando no Recurso Voluntário:
“(...)
2. Trata-se de uma embalagem de apresentação, pois, diferentemente do que foi
dito pelo agente fiscal ela é confeccionada em material resistente, colorido, com
impressão de todos os dados e informações do produto. Justamente para poder ser
manuseada no ponto de venda como embalagem de apresentação destinada ao
consumidor final. O consumidor que adquire estes produtos da Requerente os leva
para casa nas exatas condições – de embalagem - em que saíram da fábrica. Esta
embalagem de apresentação padrão com 12 unidades do produto agrega valor ao
produto, pois, tem designer, cores, informação, quantidade etc.
(...)
A comercialização do produto leite não se dá em unidades de 1 litro, mas sim em
unidades de caixas contendo 12 litros. Desta forma, a embalagem é do produto e
não simplesmente para transporte. Consta no processo cópia de Nota Fiscal que
comprova a operação.
4. A caixa longa vida não pode ser amassada ou molhada, tampouco perfurada,
pois, qualquer amassamento ou umidade causará a deterioração do produto com
perda total, que conforme já especificamos acima é leite. Sem a utilização das
caixas coletivas, a indústria teria que realizar grande quantidade de trocas do
produto leite longa vida, bem como teria um alto volume de perdas por
deterioração, o que tornaria inviável a sua produção e comercialização.
Ora, é sabido mesmo para quem é leigo no assunto que um produto tão perecível
como é o leite exige cuidados específicos no seu acondicionamento para que
permaneçam garantidas as propriedades para consumo humano. Acondicionar
adequadamente o produto é uma das etapas do processo produtivo. (Grifei).

Fl. 137
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.901711/2017-41
5
Sobre o produto por ela fabricado, a Recorrente argumentou que produz um
produto altamente perecível, o que já comprova a relevância e essencialidade das
embalagens em debate. Ainda, tais características são ratificadas pela garantia de
qualidade e conversação que agregam ao produto.
O Acórdão da DRJ tratou o material de embalagem para apresentação – caixa
coletiva, a partir do relato do auditor fiscal, segregando o produto:
a)
O produto de maior volume de vendas do contribuinte é o leite, vendido
em embalagem de 1 litro. Esta sim é considerada embalagem de apresentação e
com direito a crédito de Pis e COFINS.
b)
Já as embalagens do tipo “Caixa Coletiva” são destinadas a facilitar o
transporte, não contém todas as informações do produto, não valorizam o produto,
são feitas em material de qualidade inferior ao da embalagem de 1 litro, não são
comumente vendidos (no varejo) em embalagem coletiva e o seu acondicionamento
na etapa de expedição (o produto já está fabricado e embalado).

Concluiu que, ainda que se considere importante para a movimentação do
produto, as “caixas coletivas” não compõem o processo de industrialização do
leite, sendo relacionadas a etapa posterior ao envase, ou seja, depois de
concluído o processo produtivo. Somente as embalagens incorporadas ao produto
durante o processo de fabricação são caracterizadas como insumo, as “caixas
coletivas” – embalagens destinadas a facilitar o transporte do leite e empregadas
posteriormente à finalização do processo de produção – não geram créditos da
COFINS, devendo ser mantidas as glosas efetuadas no Despacho Decisório.
Passo à análise.
O Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 17.12.2018, ao evidenciar as
repercussões oriundas do julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, afirmou:
a) “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.

Ao tratar de bens e serviços utilizados por imposição legal, o Parecer COSIT no
05/2018 destacou a atividade de preparação de alimentos, em que a
Fl. 138
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.901711/2017-41
6
interpretação para fins de cálculo de crédito das Contribuições deve-se a uma
visão conglobante do sistema normativo:
35. Como exemplo de atividades que promovem a reunião de insumos para
produção de um bem novo que não são consideradas industrialização, mas que
podem ser consideradas produção de bens para fins de apuração de créditos das
contribuições com base no dispositivo em tela, citam-se as hipóteses de
preparação de produtos alimentares não acondicionados em embalagem de
apresentação mencionadas no inciso I do caput do art. 5o do Decreto no 7.212, de
15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI).
(...)
49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos geradores
de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, em razão de sua
relevância, os itens “cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção (...)
por imposição legal”.
(...)
51. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela
legislação no conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante do
sistema normativo do que à verificação de essencialidade ou pertinência de tais
itens ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços por ela
protagonizado.
Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro Campbell Marques em seu segundo
aditamento ao voto (que justamente modificou seu voto original para incluir no
conceito de insumos os EPIs) e pela Ministra Assusete Magalhães, o critério da
relevância (que engloba os bens ou serviços exigidos pela legislação) difere do
critério da pertinência e é mais amplo que este. (Grifei).

Em relação ao transporte de alimentos industrializados, a regulamentação do
Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA SG Resolução
10/1984, dispõe sobre instruções para conservação nas fases de transporte,
comercialização e consumo dos alimentos perecíveis, industrializados ou
beneficiados, acondicionados em embalagens, determinou, dentre outras
medidas, que os alimentos perecíveis, acondicionados em embalagens para a sua
conservação devem oferecer orientação segura para que o alimento não se torne
impróprio para o consumo, sob pena de ensejar a abertura de processo de
infração sanitária contra a empresa que desatender tais recomendações (itens 1,
2, 3 e 12).
Na mesma linha, a Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, em
Resolução RDC no 722, de 01/07.2022, tratou dos limites máximos tolerados
(LMT) de contaminantes em alimentos (concentração máxima do contaminante
legalmente aceita), em todos os setores envolvidos nas etapas de produção,
industrialização, armazenamento, transporte e distribuição de alimentos para o
consumo humano.
Pelos exemplos acima, observa-se que a conservação nas fases de transporte de
alimentos, como é o caso do leite, é decorrente de imposição legal.
Fl. 139
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.901711/2017-41
7
Tanto pelas singularidades de cada cadeia produtiva quanto por imposição legal,
para o setor de produção de alimentos, como é o caso da Recorrente, identifica-se
na embalagem de acondicionamento o critério da relevância (“é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção”), nos termos dos
normativos citados.
Neste sentido, embalagem de apresentação ou de transporte, deve compor a
base de créditos de PIS/Pasep e de COFINS.
Quanto a questão de o insumo ser utilizado após a industrialização do bem, a
Instrução Normativa RFB no 2121, DE 15.12.2022, ao definir os créditos
decorrentes da aquisição de insumos, estabeleceu o que segue:
Art. 176 -
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - Bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa
anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo);
II - Bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização
decorrente de imposição legal; (Grifei).

A Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF enfrentou o tema. veja-se:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2007 a
30/09/2007 CONCEITO DE INSUMOS NA SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA.
(...)
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do
produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR. (3a. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Decisão
9303-011.355, de 30.10.2021, Processo 10925.901881/2011-71, Relator Jorge
Olmiro Lock Freire). (Grifei).

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2007 a
31/03/2007 CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. Com o advento da NOTA SEI
PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição
de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp
1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens
e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as
despesas com embalagens para transporte. (3a. Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, Decisão 9303-012.948, de 11.05.2022, Relatora Tatiana Midori
Migiyama). (Grifei).

Fl. 140
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.901711/2017-41
8
Com razão a Recorrente. Não me parece razoável, data vênia, considerar que
embalagens que acondicionam alimentos, não cumprem elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo, sendo a sua falta, efetiva privação da
qualidade do produto.
Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

DOS SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS (FRETES DE LEITE IN NATURA)

Quanto a aquisição de serviços de frete, a Recorrente assegurou tratar-se de um
insumo/serviço necessário e imprescindível para a realização da atividade
industrial a que se dedica. Trata-se de uma operação comercial totalmente
independente da compra do insumo, tem fornecedores e documentos fiscais
(NFs) distintos, de forma que o pagamento deste serviço é um custo diretamente
vinculado à produção. Trata-se de custo que sofre incidência do PIS/Pasep e da
COFINS, logo para que cumpra a não-cumulatividade tais dispêndios devem
compor a base de créditos.
Destacou os aspectos de suas operações:
1. Adquire mercadorias/insumos para industrialização;
2. O serviço de frete nas compras é imprescindível para obtenção do produto, de
forma que somente há produção com a compra destes serviços de fretes
prestados por outras pessoas jurídicas, já que o insumo precisa chegar à fábrica, o
que gera custo onerado pelo PIS/Pasep para Recorrente.
A DRJ05 afirmou que: “Não há previsão legal específica para o cálculo de créditos
da não cumulatividade em relação ao frete pago nas operações de compras” (fls.
124).
Tratando-se de valor que integra o custo de aquisição, a possibilidade de
apropriação de crédito calculado sobre o gasto com frete deve ser determinada em
função da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens
transportados, ou seja, nem todo gasto com frete é capaz de gerar crédito a ser
deduzido na apuração não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS, mas somente o frete pago nas aquisições de insumos ou mercadorias
passíveis também de creditamento.

No caso sob análise, o frete advém de aquisições de leite in natura (insumo), que
compõem a base do crédito presumido. A natureza do crédito relativo ao frete
pago segue a mesma natureza do crédito proveniente da aquisição do bem
transportado: se os bens adquiridos geraram o direito ao crédito presumido, os
dispêndios com os respectivos fretes somente podem gerar o mesmo tipo de
crédito. (Grifei).

Assim, a decisão da DRJ adotou a tese de que o creditamento sobre frete na
aquisição é admitido na mesma proporção em que se der o creditamento do bem
Fl. 141
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.901711/2017-41
9
adquirido. Quando o bem adquirido gera direito ao crédito presumido, o frete
somente pode gerar o mesmo tipo de crédito.
Passo a análise.
Sabe-se que o frete integra o custo dos bens (destinados à revenda ou utilizados
como insumo de produção), o custo de aquisição dos bens (mercadorias ou
insumos), gera direito ao desconto de crédito, desde que contratado de pessoa
jurídica e cujo ônus tenha sido suportado pelo adquirente.
O frete é categorizado como operação autônoma em relação aos produtos que
transporta. Tratando-se de operação autônoma, devidamente tributada e que
compõe o custo de aquisição da mercadoria para revenda, sobre ela deve-se
calcular o crédito das Contribuições.
A própria Instrução Normativa no 2.121/2022, ao tratar dos créditos básicos das
Contribuições, já definiu:
Art. 171. Para efeito de cálculo dos créditos de que trata esta Seção, integram o
valor de aquisição: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 2152, de 14
de julho de 2023):
(...)
II - O valor do seguro e do frete relativos ao produto adquirido, quando
suportados pelo comprador. (Grifei).

Nos casos de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência, não há impedimento da manutenção dos créditos vinculados a tais
operações, desde que regularmente apurados:
Art. 172. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota de 0% (zero por
cento) ou não incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS não
impedem a manutenção pelo vendedor dos créditos de que trata o art. 169
vinculados a essas operações, desde que regularmente apurados (Lei no 11.033, de
2004, art. 17).1

A jurisprudência da 3a Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF do CARF,
acatou a tese de créditos sobre fretes sobre aquisições de produtos,
reconhecendo o crédito básico das Contribuições na presença de registro
autônomo e diferenciado da operação, ainda que se trate de operações com
produtos sujeitos a crédito presumido. Veja-se:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS
TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma
autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto,
fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou

1 IN 2121/2022: Art. 169. Os créditos de que trata esta Seção serão determinados mediante a aplicação, sobre a sua
base de cálculo, dos percentuais de:
I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento), para os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep; e
II - 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), para os créditos da COFINS.
Fl. 142
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.901711/2017-41
10
submetidos a outra forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar
créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do patamar
tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de aquisição registrado
em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes.
No entanto, havendo registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de
frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem
adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também
constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas hipóteses
de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei
10.833/2003).
(3a
TURMA/CÂMARA
SUPERIOR
REC.
FISCAIS,
processo
10935.901797/2016-42, 07.10.2024, DECISÃO 9303-015.275, Relatora Liziane
Angelotti Meira). (Grifei).

De fato, o inciso II, § 2o, do art. 3o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, veda
o crédito somente sobre a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento das contribuições, mas não impede o crédito sobre serviços
tributados vinculados a bens não sujeitos à tributação.
Com razão a Recorrente.
Voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste ponto.

DAS GLOSAS DE COM GASTOS POSTERIORES A FINALIZAÇÃO DO PROCESSO
PRODUTIVO
A Recorrente debateu as glosas sobre gastos que a fiscalização denominou
“posteriores ao processo de industrialização”, que alcançam especificamente as
despesas denominadas “diversos expedição” e “acondicionamento fábrica” e
“manutenção empilhadeira”.
Passo a análise dos tópicos recorridos.

A)
DIVERSOS EXPEDIÇÃO; ACONDICIONAMENTO FÁBRICA E MANUTENÇÃO
EMPILHADEIRA
A Recorrente alegou que são passíveis de creditamento todos os bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda. Afirmou que não classifica as atividades em
processo produtivo e atividades posteriores ao processo produtivo porque este
não pode ser dissociado, compreende todas as atividades (insumos e serviços)
necessárias à disponibilização do produto ao seu consumidor. O processo inicia
com a compra dos insumos e termina com a venda dos produtos industrializados.
Para a DRJ restou claro que as despesas glosadas (44641.5/44811.4 – Manutenção
Expedição, 42804.8 – Acondicionamento Fábrica e 42608.8 – Manutenção
Empilhadeira) são posteriores à finalização do processo de produção do leite e
dos seus derivados, não se enquadrando no conceito de insumo essencial e
Fl. 143
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.901711/2017-41
11
relevante para a industrialização dos produtos. Manteve as glosas efetuadas no
Despacho Decisório.
Passo a análise.
Ao tratar de bens e serviços utilizados por imposição legal, o Parecer COSIT no
05/2018 destacou os produtos e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização
de ativos produtivos, os chamados “gastos gerais de fabricação” de produtos
alimentícios. Veja-se:
7.4. PRODUTOS E SERVIÇOS DE LIMPEZA, DESINFECÇÃO E DEDETIZAÇÃO DE ATIVOS
PRODUTIVOS
(...)
98. Como relatado, na presente decisão da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça, os Ministros consideraram elegíveis ao conceito de insumos os “materiais
de limpeza” descritos pela recorrente como “gastos gerais de fabricação” de
produtos alimentícios.
99. Aliás, também no REsp 1246317 / MG, DJe de 29/06/2015, sob relatoria do
Ministro Mauro Campbell Marques, foram considerados insumos geradores de
créditos das contribuições em tela “os materiais de limpeza e desinfecção, bem
como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de
empresa fabricante de gêneros alimentícios”.
100. Malgrado os julgamentos citados refiram-se apenas a pessoas jurídicas
dedicadas à industrialização de alimentos (ramo no qual a higiene sobressai em
importância), parece bastante razoável entender que os materiais e serviços de
limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados pela pessoa jurídica na
produção de bens ou na prestação de serviços podem ser considerados insumos
geradores de créditos das contribuições.
101. Isso porque, à semelhança dos materiais e serviços de manutenção de ativos,
trata-se de itens destinados a viabilizar o funcionamento ordinário dos ativos
produtivos (paralelismo de funções com os combustíveis, que são expressamente
considerados insumos pela legislação) e bem assim porque em algumas atividades
sua falta implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço
disponibilizado, como na produção de alimentos, nos serviços de saúde etc.
(Grifei).

A Instrução Normativa RFB no 2121, de 15.12.2022, estabeleceu em seu art. 176,
que se consideram insumos os bens ou serviços considerados essenciais ou
relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços, e que tenham sua utilização decorrente de imposição
legal, como é o caso sob análise (no aspecto da manutenção de qualidade do
produto ou serviço disponibilizado), ainda que utilizados após a finalização do
processo produtivo:
Art. 176 -
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - Bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa
anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo);
II - Bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização
decorrente de imposição legal; (Grifei).
Fl. 144
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.901711/2017-41
12

Quanto aos gastos denominados “diversos expedição” /” acondicionamento
fábrica”, relativamente aos produtos alimentícios, a Câmara Superior de Recursos
Fiscais do CARF decidiu que custos/despesas incorridos com pallets, papelão e
filmes strech para proteção e transporte dos produtos alimentícios, cumpridos os
demais requisitos, permite direito ao crédito das contribuições.
CRÉDITOS. GASTOS COM PALLETS, PAPELÃO E FILMES STRECH PARA PROTEÇÃO E
TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets, papelão e filmes strech para proteção
e transporte dos produtos alimentícios, quando necessários à manutenção da
integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na definição de insumos
dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, aplicado no âmbito do CARF por força
do disposto no 99 do Regimento Interno fixado pela Portaria n.o 1.634/2023.
(Decisão 9303-014.896, 3a. T, 3a. Seção da CSRF, publicação 09.05.2024, Relator
Alexandre Freitas Costa). (Grifei).

A Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção deste Conselho
julgou pela possibilidade de crédito quanto aos serviços de expedição:
NÃO-CUMULATIVIDADE. TERCEIRIZAÇÃO. SERVIÇO DE EXPEDIÇÃO. TRANSPORTE
INTERNO
PARA
CONFERÊNCIA
DO
PRODUTO
ACABADO
E
POSTERIOR
CARREGAMENTO PARA VENDA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
No tocante à Expedição, por estar relacionada ao transporte interno para
conferência do produto acabado e carregamento para venda posterior, a
autorização da tomada de crédito se dá com fundamento no art. 3o, IX c/c art. 15,
II, da Lei no 10.833/2003. Recurso Voluntário Provido. (Decisão: 3301-010.086, 1a
TO da 4a. C da 2a Seção, data da publicação 15.06.2021, Relatora Semíramis de
Oliveira Duro). (Grifei).

Quanto aos gastos denominados “manutenção empilhadeira”, a 3a. Turma
Extraordinária da 3a Seção do Carf, decidiu que gera direito a crédito a aquisição
de gás GLP consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e
produtos dentro do pátio da empresa. Veja-se:
PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO. GLP
CONSUMIDO EM EMPILHADEIRAS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de gás GLP
consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e produtos
dentro do pátio da empresa, mas desde que observados os demais requisitos
legais, dentre os quais tratar-se de insumo em cuja aquisição houve o pagamento
das contribuições.
(...)
PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. ÓLEO DIESEL UTILIZADO EM MÁQUINAS DE
LAVAR. POSSIBILIDADE.
De acordo com o inciso II do artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do art.
3o, da Lei no 10.637/02, o conceito de insumo pode ser interpretado de modo
ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária,
portanto, capaz de gerar créditos das contribuições sobre dispêndios com óleo
diesel empregado como combustível de máquinas de lavar utilizados para a
Fl. 145
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.901711/2017-41
13
limpeza do ambiente de trabalho, identificados nos autos, por empresa que tenha
por atividade a produção agrícola.
(...) (Decisão: 3003-001.057, 3a. Turma Extraordinária da 3a. Seção, publicação
01.06.2020, Relator Marcos Antonio Borges) (Grifei).

Deste modo, entendo que cabe razão à Recorrente, considerando que os
processos de “acondicionamento fábrica”, “manutenção de expedição”,
“manutenção de empilhadeira”, inerente ao processo produtivo do setor a que se
dedica, se enquadrando no conceito de insumo essencial e relevante para a
industrialização dos seus produtos.
Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

Voto em dar provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas referentes
a materiais de Embalagens – Caixas Coletivas; serviço fretes de compras (fretes de
leite in natura); diversos expedição; acondicionamento fábrica; manutenção de
expedição; manutenção de empilhadeira.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso
Voluntário.
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator

Fl. 146
DF CARF MF
Original