Tribunal: CARF
Processo: 19515.720196/2015-75
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-02-04
Data de publicação: 2025-03-11

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2010
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. PLANO DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR INTERPOSTO PARA PAGAMENTO DE VERBAS SALARIAIS A EXECUTIVOS. FALTA DE RETENÇÃO DE IMPOSTO DE VENDA. IMPUTAÇÃO PAUTADA EM FRAUDE. VALIDADE.
Caracteriza fraude a conduta de falsear a verdade mediante a constituição de plano de previdência diferenciado para favorecer com verbas salariais apenas os executivos da empresa, subtraindo tais valores da incidência das contribuições previdenciárias e postergando a incidência do imposto de renda para o momento do resgate, ocasião na qual, inclusive, a alíquota aplicável pode ser inferior à tabela progressiva, para além de a informação à Receita Federal de tais rendimentos deixar de ser apresentada em DIRF. Confirmada a hipótese prevista no art. 72 da Lei no 4.502, de 1964, cabe a duplicação do percentual da multa prevista no art. 44, inciso I da Lei no 9.430, de 1996, ao qual se reporta o art. 9o da Lei no 10.426, de 2002, com a redação dada pela Lei no 11.488, de 2007. Contudo, considerando as alterações promovidas pela Lei no 14.689, de 2023, a penalidade deve ser restabelecida no percentual de 100%.
IRRF. FALTA DE RETENÇÃO E RECOLHIMENTO. MULTA E JUROS ISOLADOS EXIGIDOS DA FONTE PAGADORA. CABIMENTO.
Após o encerramento do período de apuração do Imposto de Renda, a responsabilidade pelo pagamento do tributo passa a ser do beneficiário dos rendimentos, sendo cabível a aplicação da multa e juros isolados previstos no art. 9° da Lei n° 10.426, de 2002, e no art. 61, §3o da Lei no 9.430, de 1996, em desfavor da fonte pagadora que deixou de proceder à retenção, independentemente de os rendimentos terem sido submetidos à tributação no ajuste.

Inteiro teor:
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MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720196/2015-75
ACÓRDÃO
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SESSÃO DE
4 de fevereiro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

COMPANHIA BRASILEIRA DE DISTRIBUICAO
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2010
MULTA
DE
OFÍCIO
QUALIFICADA.
PLANO
DE
PREVIDÊNCIA
COMPLEMENTAR INTERPOSTO PARA PAGAMENTO DE VERBAS SALARIAIS A
EXECUTIVOS. FALTA DE RETENÇÃO DE IMPOSTO DE VENDA. IMPUTAÇÃO
PAUTADA EM FRAUDE. VALIDADE.
Caracteriza fraude a conduta de falsear a verdade mediante a constituição
de plano de previdência diferenciado para favorecer com verbas salariais
apenas os executivos da empresa, subtraindo tais valores da incidência das
contribuições previdenciárias e postergando a incidência do imposto de
renda para o momento do resgate, ocasião na qual, inclusive, a alíquota
aplicável pode ser inferior à tabela progressiva, para além de a informação
à Receita Federal de tais rendimentos deixar de ser apresentada em DIRF.
Confirmada a hipótese prevista no art. 72 da Lei no 4.502, de 1964, cabe a
duplicação do percentual da multa prevista no art. 44, inciso I da Lei no
9.430, de 1996, ao qual se reporta o art. 9o da Lei no 10.426, de 2002, com
a redação dada pela Lei no 11.488, de 2007. Contudo, considerando as
alterações promovidas pela Lei no 14.689, de 2023, a penalidade deve ser
restabelecida no percentual de 100%.
IRRF. FALTA DE RETENÇÃO E RECOLHIMENTO. MULTA E JUROS ISOLADOS
EXIGIDOS DA FONTE PAGADORA. CABIMENTO.
Após o encerramento do período de apuração do Imposto de Renda, a
responsabilidade pelo pagamento do tributo passa a ser do beneficiário
dos rendimentos, sendo cabível a aplicação da multa e juros isolados
previstos no art. 9° da Lei n° 10.426, de 2002, e no art. 61, §3o da Lei no
9.430, de 1996, em desfavor da fonte pagadora que deixou de proceder à
retenção, independentemente de os rendimentos terem sido submetidos à
tributação no ajuste.
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em: (i) quanto ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, por maioria de votos, dele conhecer parcialmente somente em relação à matéria “multa
qualificada”, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram pelo conhecimento integral do recurso; e (ii)
relativamente ao recurso do Contribuinte, por maioria de votos, dele conhecer integralmente,
vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior que votaram
pelo conhecimento parcial, apenas em relação à matéria “inexistência de previsão legal para a
exigência de juros isolados”. No mérito, acordam em: (i) quanto ao recurso da Fazenda Nacional,
por voto de qualidade, dar-lhe provimento parcial para restabelecimento da multa ao percentual
de 100%, vencidos os Conselheiros Jandir José Dalle Lucca (relator), Luis Henrique Marotti Toselli,
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior que
votaram por negar provimento. Os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina
Maldonado Mendonça Kraljevic e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior acompanharam o voto do
relator por suas conclusões; e (ii) relativamente ao recurso do Contribuinte, por unanimidade de
votos, negar-lhe provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira
Bessa. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto as Conselheiras Edeli Pereira
Bessa e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic.

Assinado Digitalmente
Jandir Jose Dalle Lucca – Relator

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle
Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Fl. 7653
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RELATÓRIO
1.Trata-se de Recursos Especiais interpostos pela Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional – PGFN (fls. 4994/5016) e pelo sujeito passivo (fls. 7170/7210) em face do Acórdão no
1302-004.335 (fls. 4950/4976), integrado pelo Acórdão de Embargos no 1302-005.879 (fls.
7131/7134), via do qual se decidiu, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de
nulidade e de decadência suscitadas, e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário para afastar a multa qualificada, e, ainda, por unanimidade de votos,
em dar provimento ao Recurso Voluntário do coobrigado Eneas Cesar Pestana Neto para afastar a
sua responsabilidade solidária e em negar provimento ao Recurso de Ofício, relativo à
responsabilidade dos demais coobrigados excluída pela DRJ.
2.O litígio versa sobre lançamentos de multa isolada e juros devidos pela falta de
retenção do Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF incidente sobre rendimentos do trabalho
assalariado pagos no decorrer do ano de 2010, isso porque, segundo a fiscalização, “as
contribuições realizadas pela CBD, em favor do plano de previdência Itaú, não tinham o intuito de
garantir uma previdência complementar aos empregados e diretores, mas sim pagar-lhes
remuneração por serviços prestados” e que “essas contribuições não foram feitas para garantir a
previdência destes funcionários nem tampouco correspondem ao pagamento de participação nos
resultados nos termos da Lei 10.101; trata-se, na verdade, de pagamento de bônus, vinculado à
avaliação de desempenho de seus administradores”. Foram ainda responsabilizados
solidariamente, com fundamento nos artigos 124, I e 135, III do CTN, os diretores em exercício no
período, a saber:

3.A DRJ houve por bem julgar procedente em parte a impugnação, no sentido de: (i)
por unanimidade, manter o crédito tributário exigido; (ii) por maioria, manter a qualificação da
multa; (iii) por maioria, manter a responsabilidade solidária do sujeito passivo ENÉAS CÉSAR
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PESTANA NETO, (iv) por unanimidade, excluir a responsabilidade das demais pessoas físicas
envolvidas, decisão que motivou a interposição dos Recursos Voluntários de fls. 3776/3858 e
4618/4669, pelo sujeito passivo e pelo responsável solidário ENÉAS CESAR PESTANA NETO,
respectivamente, além do recurso necessário em decorrência da exclusão da responsabilidade
tributária.
4.O aresto recorrido se encontra assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010 NULIDADE.
PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. ILEGALIDADE.
Inexiste ilegalidade do feito fiscal, não caracterizando nulidade por preterição do direito
de defesa, se a infração foi claramente descrita, os fatos alegados foram
documentalmente comprovados e a fundamentação legal expressamente declarada.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2010
PLR. BÔNUS DE DESEMPENHO. TRIBUTAÇÃO.
A Lei no 10.101/00 é clara ao determinar que haja retenção na fonte sobre os aportes a
título de participação nos lucros e resultados (PLR). Portanto, diferentemente do que
acontece para a contribuição previdenciária, para fins do imposto de renda, não importa a
natureza dos aportes (se bônus de desempenho ou participação nos lucros). Ambos são
tributáveis. São inócuas, por isso, todas as razões recursais que tentam definir a sua
natureza como a de participação nos lucros.
REMUNERAÇÃO DE ADMINISTRADORES. INTERPOSIÇÃO DE PLANO DE PREVIDÊNCIA.
OPONIBILIDADE AO FISCO.
É inoponível ao Fisco a interposição de plano de previdência na remuneração dos
administradores com a finalidade de deslocar a tributação da renda para o momento do
seu resgate pelos beneficiários.
No caso presente, parte substantiva da remuneração de administradores (seja a título de
bônus, seja como participação nos resultados) foi destinada para plano de previdência.
MULTA E JUROS ISOLADOS. OBRIGAÇÃO DA FONTE PAGADORA.
Após o encerramento do período de apuração, a responsabilidade pelo pagamento do
imposto de renda passa a ser do beneficiário dos rendimentos. É cabível, no entanto, a
aplicação, à fonte pagadora, da multa e juros isolados pela falta de retenção ou de
recolhimento ainda que os rendimentos tenham sido submetidos à tributação no ajuste.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO POR VÍCIO DE CAUSA. INAPLICABILIDADE.
Quando a simulação só se caracteriza pelo vício da causa, situações em que se verificam
os planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem condutas maculadas pela
mentira ou falseamento de aspectos relevantes dos negócios jurídicos. As partes deixam
às claras as formas jurídicas empregadas. A causa real dissimulada (economizar tributo),
que prepondera sobre a causa negocial simulada, não deixa de ser lícita.
No presente caso, ainda que a interposição do plano de previdência tenha possibilitado o
diferimento da tributação, o negócio jurídico subjacente (a criação de um fundo para a
aposentadoria) estaria maculado meramente pelo vício da causa. Não decorre daí que
houve falsidade material na sua execução. Muito menos que houve conduta concretizada
após a ocorrência do fato gerador (sonegação ou segunda parte da fraude) ou conduta
concretizada no iter formativo do fato gerador (primeira parte da fraude).
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. SIMULAÇÃO. DECADÊNCIA.
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Ocorrendo qualquer modalidade de simulação, o prazo decadencial para o lançamento de
ofício é contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado.
JUROS SOBRE MULTA. POSSIBILIDADE.
De conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. DIRIGENTES.
Incabível a responsabilização de dirigentes quando não se apresentam provas concretas
capazes de justificar as condutas dolosas (ou meramente culposas) características dos atos
com excesso de poderes ou infração de lei previstos no artigo 135, III, do CTN.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE. INTERESSE COMUM. CONFUSÃO
PATRIMONIAL.
Incabível a responsabilização solidária por interesse comum previsto no artigo 124, I, do
CTN, quando não se verifica a confusão patrimonial de esferas pessoais típica desse
conceito.
5.Ambas as partes opuseram Embargos de Declaração, sendo rejeitados os da PGFN
(fls. 4978/4980), nos termos do despacho de fls. 4984/4991, que não vislumbrou a omissão
alegada, e parcialmente admitidos os do sujeito passivo (fls. 5086/5099), conforme despacho de
fls. 7117/7129, que igualmente não reconheceu a existência de omissões, mas entendeu presente
contradição entre a afirmação do voto condutor e o teor da ementa quanto à fundamentação para
o afastamento da decadência parcial do crédito tributário.
6.Os aclaratórios foram acolhidos, por unanimidade, sem efeitos infringentes, nos
termos do Acórdão no 1302-005.879, com a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
EMBARGOS. CONTRADIÇÃO. CABIMENTO.
São cabíveis embargos para reparar contradição do acórdão embargado.
No caso, a decisão embargada foi contraditória ao divulgar ementa com conteúdo diverso
das razões de decidir da maioria da turma. Assim, deve-se retificar aquela parte da
ementa para fazer constar o correto conteúdo decisório.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
LANÇAMENTO DE MULTA DE OFÍCIO. DECADÊNCIA.
A decadência do crédito tributário referente à multa de ofício, por se tratar de modalidade
de lançamento de ofício, deve seguir a regra geral do art. 173, I, do CTN.
7.Inconformada com o primitivo Acórdão no 1302-004.335, a PGFN interpôs o
Recurso Especial de fls. 4994/5016, em relação às matérias (1) Multa qualificada (paradigma
2402-006.577) e (2) Responsabilidade solidária (paradigmas 1302-001.657 e 2401-005.669),
tendo o apelo sido admitido parcialmente pelo despacho de fls. 5020/5025 nos seguintes termos:
(...)
Pois bem, pelo cotejo entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas nos
1302-001.657 e 2401-005.669 é possível verificar que a divergência entre eles não advém
de distintas interpretações da legislação que trata da responsabilidade tributária, mas sim
da apreciação que cada Colegiado fez acerca das provas presentes em cada um dos autos.
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Assim sendo, em princípio, essa parte do recurso especial não deveria ser
admitida, uma vez que a pretensão da recorrente é o simples reexame dos elementos de
prova contidos nos autos, e não a solução de divergência na interpretação da legislação
tributária.
Entendo, todavia, que especificamente em relação à responsabilidade atribuída
ao Sr. Eneas Cesar Pestana Neto com base no art. 135, III, do CTN, a matéria deve ter
seguimento.
Isso porque, admitida a rediscussão da matéria atinente à multa qualificada (item
1 deste despacho), que tem como fundamento justamente a prática de conduta dolosa,
então, por decorrência lógica há que se admitir, também, a rediscussão da
responsabilidade tributária atribuída ao Sr. Eneas Cesar Pestana Neto com base no art.
135, III, do CTN, cujo fundamento igualmente reside na prática de conduta dolosa.
Já a questão da responsabilidade atribuída aos coobrigados com base no art. 124,
I, CTN, por ter fundamento diverso, qual seja, o "interesse comum", não deve ser
rediscutida pois, como dito antes, a pretensão da recorrente é o mero reexame da prova.
3) CONCLUSÃO
Tendo em vista todo o exposto, e com base no que dispõem os arts. 67 e 68 do
Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, OPINO
no sentido de que o recurso especial interposto pela Fazenda Nacional seja parcialmente
admitido.
(...)
Com base nas razões expostas, ADMITO PARCIALMENTE o recurso especial da
Fazenda Nacional, para:
a) dar-lhe seguimento relativamente às seguintes matérias:
- Multa qualificada; e
- Responsabilidade solidária - art. 135, III, do CTN.
b) negar-lhe seguimento, por falta de demonstração da divergência
interpretativa, relativamente à seguinte matéria:
- Responsabilidade solidária - art. 124, I, do CTN.
(...)
8.Apreciando o Agravo oportunamente manejado pela Fazenda Pública, foi
proferido o despacho de fls. 5041/5049, acolhendo-o parcialmente, para o seguinte efeito:
ACOLHO PARCIALMENTE o agravo reformando parcialmente o posicionamento da
Presidente da 3a. Câmara da 1a. Seção deste CARF (de e-fls. 5.020 a 5.025), no sentido de
DAR SEGUIMENTO PARCIAL ao pleito fazendário EM MAIOR EXTENSÃO quanto ao tema
“Responsabilidade solidária - art. 135, III, do CTN”, agora para todos os responsáveis
solidários elencados nos autos de infração de e-fls. 1.607 a 1.650, e não somente para o
Sr. Enéas César Pestana Neto.
9.A seu turno, o sujeito passivo interpôs o Recurso Especial de fls. 7170/7210 em
relação às matérias: 1 - Nulidade do Auto de Infração por Erro na Eleição do Fato Gerador e da
Base de Cálculo (paradigmas 2402-004.338 e 9101-002.713), 2 - Motivação Insuficiente para a
Cobrança do Crédito Tributário Objeto do Presente Processo – Inexistência de Fundamentação
para a Cobrança dos Juros Isolados (paradigmas 9303-003.811 e 9202-002.604), 3) Nulidade do
Acórdão Recorrido Devido à Ausência de Apreciação de Todos os Argumentos de Defesa
(paradigmas CSRF/03-03.267 e 2402-004.273), 4) Inexistência de Previsão Legal para Exigência de
Multa Isolada no Presente Caso (paradigmas 9202-02.288 e 2201-001.486) e 5) Da Inexistência de
Previsão Legal para a Exigência de Juros Isolados (paradigma 2202-002.214), tendo o remédio
Fl. 7657
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extremo sido parcialmente admitido apenas em relação às duas últimas, ex vi do despacho de fls.
7500/7519, decisão mantida pelo despacho de fls. 7581/7593, que rejeitou o agravo aviado pela
interessada.
10.A empresa contribuinte e os responsáveis solidários ANTONIO RAMATIS
FERNANDES RODRIGUES, HUGO ANTÔNIO JORDÃO BETHLEM, CLÁUDIO EUGÊNIO STILLER
GALEAZZI, PAULO GUALTIERI, CLÁUDIA ELISA DE PINHO SOARES, JOSÉ ANTÔNIO DE ALMEIDA
FILIPPO, SYLVIA DE SOUZA LEÃO WANDERLEY, MARCELO LOPES, DANIELA SABBAG PAPA, CAIO
RACY MATTAR, ENÉAS CESAR PESTANA NETO e JOSÉ ROBERTO COIMBRA TAMBASCO
apresentaram contrarrazões às fls. 5135/5151, 5229/5269, 5350/5390, 5468/5508 (repetidas às
fls. 6774/6814), 5587/5627 (repetidas às fls. 6995/7035), 5706/5746, 5825/5867 (repetidas às fls.
6660/6702), 5946/5986, 6065/6105, 6184/6224, 6303/6343, 6422/6462 e 6541/6581 (repetidas
às fls. 6883/6923), respectivamente, combatendo o conhecimento e o mérito do Recurso Especial
fazendário.
11.A PGFN, por sua vez, ofereceu contrarrazões às fls. 7641/7649, combatendo
exclusivamente o mérito do Recurso Especial do sujeito passivo.
12.É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator
CONHECIMENTO
RECURSO ESPECIAL DA PGFN
13.O Recurso Especial fazendário é tempestivo, conforme já atestado pelo
despacho de admissibilidade, tendo sido admitido em relação às seguintes matérias:
(1) Multa qualificada, em face do paradigma 2402-006.577; e
(2) Responsabilidade solidária - art. 135, III, do CTN, abrangendo todos os
responsáveis solidários elencados nos autos de infração, em face dos
paradigmas 1302-001.657 e 2401-005.669.
(1) Multa qualificada
14.Em contrarrazões, os recorridos, em síntese, opõem-se ao conhecimento, a
pretexto de que “a premissa fática adequada que envolve o acórdão prolatado pela turma a quo é
de que os fatos apontados pelo Relatório Fiscal não são atrelados a condutas
fraudulentas/sonegadoras, diferentemente do que fora apontado pela PGFN”, sendo que “referida
questão se revela como um juízo de valor próprio da PGFN quanto ao tema, visto que a C. Turma
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Ordinária assentou exatamente o contrário, situação essa que não revela um dissídio
jurisprudencial apto a ser analisado”.
15.Pois bem, em relação à matéria “multa qualificada”, assim se pronunciou o voto
condutor do Acórdão recorrido:
No tocante à ausência de fundamentação para imposição da multa qualificada
(item III.6 do recurso), melhor sorte parece socorrer a recorrente.
Com efeito, a situação descrita não revela uma conduta dolosa necessária para
justificar a duplicação da exação. Sobre o assunto, há que se recordar que a hipótese de
qualificação da multa aplicada está contida no artigo 44, I, e seu § 1o, da Lei no 9.430/961,
verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de
30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
Por sua vez, os referidos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64
são os que abaixo se reproduz:
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a
obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou
diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Portanto, a qualificação (duplicação) da multa não decorre de nova infração. Ela
surge quando a falta de pagamento ou recolhimento, a falta de declaração ou a
declaração inexata estiver associada a uma das condutas típicas definidas como
sonegação, fraude ou conluio. Tais condutas supõem a inequívoca constatação de dolo,
elemento essencial do tipo, no seu mais puro sentido penal. Nas palavras de Marco
Aurélio Greco2:
Se não houve intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo
contrário, o contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e
negócios, de modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e
se agiu na convicção e certeza de que seus atos tinham determinado perfil
legalmente protegido - que levava ao enquadramento em regime ou previsão
legal tributariamente mais favorável - não se trata de caso regulado pelo § 1o
Fl. 7659
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do artigo 44, mas de divergência na qualificação jurídica dos fatos; hipótese
completamente distinta da fraude e da sonegação a que se referem os
dispositivos para os quais o § 1o remete.
A fraude penal não se confunde com a fraude à lei (ou fraude civil). Nesta última,
o contribuinte enquadra sua conduta numa norma, mas vem o Fisco e o faz em outra. É
um problema de qualificação jurídica. Por sua vez, a fraude penal, assim como a
sonegação, são condutas típicas do direito penal também caracterizadas como crimes
contra a ordem tributária (artigos 1o e 2o, I, da Lei no 8.137/90). Tanto é que o § 1o do
artigo 44 da Lei no 9.430/96 ressalva a aplicação de outras penalidades criminais.
Quanto à sonegação, não há dúvidas. Só se concretiza depois de ocorrido o fato
gerador da obrigação tributária. Isso porque sua hipótese prevê uma conduta voltada para
impedir ou retardar o “conhecimento”, pelo Fisco, “da ocorrência do fato gerador” ou
“das condições pessoais de contribuinte”.
A fraude, por outro lado, suscita mais dúvidas. A redação do artigo 72 da Lei no
4.502/64 pode ser dividida em duas partes.
Na primeira parte, tem-se as condutas de impedir ou retardar a ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária. “Impedir ou retardar” é diferente de “não realizar”.
Nos casos de planejamentos tributários, o contribuinte julga que sua conduta é alcançada
por outro enquadramento legal e não pela hipótese do fato gerador. Como ensina Marco
Aurélio Greco, essa parte do dispositivo legal tem sua aplicação restrita às situações em
que “tiverem sido realizados atos que, substancialmente, representem o núcleo da
definição do fato gerador, de modo que a sua ‘ocorrência’ seja mera etapa subsequente, e
quase que inexorável, a introdução pelo contribuinte (ou outrem) de atos ou omissões
que não permitam o aperfeiçoamento daquele fato gerador que iria ocorrer”. Afinal, só se
impede ou se retarda algo que está em curso3.
Na segunda parte, quando há alusão a excluir ou modificar as características
essenciais do fato gerador, novamente, tem-se condutas que só se concretizam depois
que este tenha ocorrido. É que só se pode excluir ou modificar algo que já exista4.
Nas situações de planejamento tributário, normalmente, invoca-se a ocorrência
da simulação para sustentar a qualificação das multas aplicadas. No entanto, esse
conceito pode estar presente em duas situações distintas: quando há simulação do
próprio negócio jurídico ou quando há simulação da causa do negócio jurídico.
No primeiro caso, há o requisito da mentira ou falseamento acerca de aspectos
relevantes do negócio jurídico. As partes declaram algum aspecto que seja falso, portanto,
aparente ou simulado. Trata-se, com efeito, das hipóteses em que se concretizam
condutas como a sonegação ou a fraude penais. Estamos, assim, no campo dos
planejamentos tributários evasivos.
Por outro lado, quando só há o vício da causa, situações em que se verificam os
planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem condutas maculadas pela
mentira ou falseamento de aspectos relevantes dos negócios jurídicos. As partes deixam
às claras as formas jurídicas empregadas. A causa real dissimulada (economizar tributo),
que prepondera sobre a causa negocial simulada, não deixa de ser lícita.
No presente caso, a fiscalização sustenta a qualificação da multa com base no
seguinte trecho do seu relatório:
91. A conduta do contribuinte se resume da seguinte forma:
• Simulou a contratação de um plano de previdência privada, quando sua real
intenção era pagar verbas salariais aos seus executivos.
• Evitou o pagamento do imposto de renda retido na fonte, a incidência de
contribuições previdenciárias e outros encargos trabalhistas.
• Simulou, ainda, que estes pagamentos se davam por conta do acordo de
participação nos resultados firmado com o sindicato.
• Retardou o conhecimento por parte da administração tributária da ocorrência
dos fatos geradores.
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Sustenta, portanto, a qualificação da multa na ideia de ter havido simulação. Mas,
não aponta qualquer falseamento de aspectos relevantes nessa situação.
Nada obstante, como já exposto, se não houve falseamento (mentira), não posso
concordar com o enquadramento da conduta nas figuras da sonegação ou da fraude
penais. Ainda que a interposição do plano de previdência tenha possibilitado o
diferimento da tributação, o negócio jurídico subjacente (a criação de um fundo para a
aposentadoria) estaria maculado meramente pelo vício da causa. Não decorre daí que
houve falsidade material na sua execução. Muito menos que houve conduta concretizada
após a ocorrência do fato gerador (sonegação ou segunda parte da fraude) ou conduta
concretizada no iter formativo do fato gerador (primeira parte da fraude).
Por tais razões, afasto a qualificação da multa aplicada.
_________________________________________________________________________
1 A redação original desse dispositivo, abaixo transcrita, apesar de um pouco distinta, não altera o
entendimento pronunciado na sequência.
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento
ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de
declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71,
72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis."
2 Cf. Marco Aurélio Greco ..., p. 253.
3 Ibidem, p. 258.
4 Ibidem, p. 259.
16.Já o paradigma 2402-006.577 cuidou de apreciar as mesmas operações em
debate nos presentes autos, praticadas pelo mesmo contribuinte, em relação a lançamentos
realizados no bojo do processo 19515-720.261/2015-62, onde se exigem contribuições devidas à
Seguridade Social, ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho e às destinadas às seguintes
entidades: Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (FNDE), Instituto Nacional de
Colonização e Reforma Agrária (INCRA), Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC),
Serviço Social do Comércio (SESC) e Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas
(SEBRAE).
17.Para melhor contextualização, importa resgatar os votos vencido e vencedor da
decisão paradigmática no ponto em espeque:
Voto vencido (Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci):
2.1 DA DECADÊNCIA PARCIAL
(...)
Neste caso concreto, a recorrente comprovou ter efetuado o recolhimento
parcial das contribuições exigidas nos autos de infração (fls. 1864 e seguintes) e não se
pode perder de vista que as autuações decorrem de um levantamento específico (BP -
BONUS PERFORMANCE) apurado pela fiscalização, de tal modo que se pode presumir que
o sujeito passivo fez o recolhimento das contribuições incidentes sobre as demais verbas
salariais.
Tanto é assim que a DRJ não negou a aplicação do art. 150, § 4o, do Código, sob o
fundamento de ter inexistido o recolhimento parcial das contribuições, mas sim sob a
alegação de dolo, fraude ou simulação. Esta é a controvérsia no tocante à decadência
parcial do lançamento.
Fl. 7661
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Para que se analise se houve ou não dolo, fraude ou simulação, é necessário
rememorar o lançamento.
A fiscalização descreveu que a contribuinte mantinha um plano de previdência
complementar contratado com a BrasilPrev, disponível a todos os funcionários e diretores,
constituído por contribuições dos participantes e por contribuições da empresa. Neste
plano, havia regras e carência para o resgate dos recursos e a despesa contabilizada, em
2010, teria sido de R$ 2.190.000,00.
Também era mantido um segundo plano de previdência, contratado com a Itaú
Vida e Previdência, formado por contribuições exclusivas da empresa, de valor e
frequência livres. Não haveria carência e nem regras para resgate dos recursos, que eram,
na maioria dos casos, imediatamente sacados. A despesa contabilizada com este
benefício, em 2010, teria sido de R$ 85.000.000,00.
Relativamente a esse segundo plano, a fiscalização entendeu tratar-se de mero
subterfúgio para o pagamento de remuneração à determinada categoria de colaboradores
da empresa, o que caracterizaria um esquema fraudulento para o pagamento de bônus de
desempenho a executivos da companhia. Ainda segundo o agente autuante, a companhia
teria tentado fazer parecer que os pagamentos seriam decorrentes de PLR, o que teria
ensejado a qualificação da multa de ofício.
Todavia, uma coisa é definir que o plano de previdência privada não estaria em
conformidade com a lei; outra coisa, bem diversa, é afirmar que a empresa teria pago
bônus disfarçados de PLR em planos de previdência privada complementar com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
Ora, se os pagamentos não estão de acordo com a lei, é viável e justificável a sua
tributação, mas afirmar que teria havido dolo, fraude ou simulação é um salto
argumentativo equivocado.
O plano de previdência complementar foi contratado junto a uma terceira parte
(Itaú Vida e Previdência) e o programa da PLR contou com a assinatura do sindicato dos
trabalhadores representativos da categoria. A empresa contabilizou os valores como
bônus, como afirmado pela própria autoridade administrativa, sendo pouco ou nada
convincente a acusação de que o sujeito passivo teria tentando disfarçar o pagamento de
remuneração tributável.
Se a empresa tivesse tido tal intento, não teria porque ter feito a contabilização
dos valores em conta de bônus e seria necessário concluir que ao menos o sindicato teria
participado da alegada fraude.
O sujeito passivo não deixou de prestar os esclarecimentos cabíveis em sede de
fiscalização e a autoridade administrativa teve acesso a todos os documentos e a todos os
fatos necessários ao ato de lançamento. Como se depreende do relatório fiscal, o agente
lançador não teve a menor dificuldade em verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e propor a aplicação da penalidade cabível.
A conduta da contribuinte, de creditar valores em planos de previdência privada
complementar, seja a título de aportes propriamente ditos, seja a título de créditos de
PLR, está de acordo com o seu entendimento a respeito da matéria, não havendo
qualquer demonstração inequívoca de que tenha agido com dolo, fraude ou simulação. A
existência dessas circunstâncias dolosas, aliás, deve ser cabalmente demonstrada, tanto
para efeito de determinação da regra decadencial aplicável, quanto para a qualificação da
multa de ofício, qualificação esta que tem repercussão na esfera penal - neste caso, houve
a representação fiscal para fins penais e a inclusão dos diretores no polo passivo do
lançamento.
Nesse contexto, esta relatoria entende ser aplicável o art. 150, § 4o, do CTN.
Como o lançamento foi realizado em 26/03/2015, deve ser reconhecida a
decadência das contribuições dos períodos de apuração até fevereiro de 2010. A
competência março de 2010 não está nem mesmo parcialmente decaída, porque o seu
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período de apuração somente se encerrou no último dia daquele mês, razão pela qual
deve ser parcialmente acolhida a preliminar de decadência, nos termos retro
mencionados.
(...)
2.5 DA MULTA QUALIFICADA
Como já narrado, a fiscalização qualificou a multa de ofício sob o argumento de
que a contribuinte teria incorrido em dolo, fraude ou simulação.
Entretanto, e no ponto da decadência, ao qual apenas se remete para evitar
tautologia, este relator entendeu não terem havido tais circunstâncias, de tal maneira que
o recurso voluntário deve ser provido neste ponto, para afastar a qualificação da multa de
ofício.
Voto vencedor (Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti):
Da multa qualificada e seu reflexo na contagem do prazo decadencial.
No que toca à multa qualificada, divirjo em igual medida.
O Relatório Fiscal dedicou um título à parte para narrar fatos que levaram à
conclusão ter a recorrente agido de forma fraudulenta, tal como previsto no artigo 72 da
Lei 4.502/46 10.
Vejamos:
O contribuinte contratou um plano de previdência complementar com a
seguradora Itaú Vida e Previdência S/A, cujo objetivo não era assegurar benefícios
previdenciários aos participantes, mas simplesmente efetuar o pagamento de verbas
salariais aos seus mais altos executivos, sem pagar contribuições previdenciárias e outros
encargos trabalhistas e sem reter o IRF.
Nesse ponto, vale destacar que a recorrente efetuou diversos aportes naquele
plano de previdência, contabilizando, senão todo o montante, quase que sua totalidade,
em conta que indicaria tratar-se de Bônus de Eficiência.
E em um dado momento, no curso da fiscalização, chegou até a admitir que
referidos valores decorreriam, na verdade, do pagamento de bônus por metas de
performance da liderança.
Todavia, mais a diante, passou a sustentar tratar-se de pagamento de PLR, na
forma da Lei 10.101/2001, cujo acordo, conforme abordado no tópico anterior deste voto,
não observou os requisitos postos no referido diploma.
Note-se que não eram aportes os mais variados. Ou seja, não se referiam a todos
os trabalhadores da empresa, mas sim àqueles dos altos escalões, com valores
substancialmente expressivos.
Veja-se, ao mesmo tempo em que mantinha-se um planto de previdência cujos
aportes foram considerados regular pelo Fisco (o da BrasilPrev), manteve-se o do Itaú Vida
e Previdência apenas para receber os aportes acima.
A irregularidade quanto a este último plano foi, inclusive, admitida pelo Relator
quando assentou que as circunstâncias e as peculiaridades do caso concreto permitiriam
inferir que houve sim o pagamento de bônus, e não o crédito real de contribuições ao
plano de previdência privada do Itaú Vida e Previdência.
Nesse rumo, os fatos trazidos retratam, sem sobras de dúvida, às seguintes
condutas meio ou atos preparatórios, que tiveram como propósito, ao fim e ao cabo,
impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação principal:
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Como consequência do aqui abordado e concluído, tem-se que a contagem do
prazo decadencial deva observar o disposto no artigo 173, I do CTN, eis que evidenciada
circunstância que acaba por excepcionar à aplicação do § 4o, do artigo 150 daquele
diploma. É dizer, a ocorrência de fraude é condição que desloca a sistemática de
contagem da regra especial (art. 150) para a de caráter geral (art. 173).
Assim sendo, a considerar que a ciência do lançamento dera-se em 26.03.2015 e
a competência mais remota data do mês de janeiro de 2010, não há que se falar em
decadência.
_________________________________________________________________________1
10 Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a
evitar ou diferir o seu pagamento.
18.Bem se vê, portanto, que não assiste razão aos Recorridos quanto ao invocado
“erro de premissa”, pois, enquanto a decisão a quo concluiu que a mera estruturação de
operações visando economia fiscal, quando feita de forma transparente, não justifica a aplicação
da multa qualificada, sendo necessária a comprovação de condutas dolosas específicas de
sonegação ou fraude, a decisão paradigma, apreciando as mesmas operações, entendeu que estas
configuraram condutas meio ou atos preparatórios e tiveram como propósito, em suma, impedir
ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação principal, dando ensejo à qualificação da
penalidade.
19.Saliente-se que a menção feita no arrazoado recursal de que as condutas
praticadas pela Recorrida “tiveram como propósito, ao fim e ao cabo, impedir ou retardar a
ocorrência do fato gerador da obrigação principal” refere-se à transcrição de trecho do voto
vencedor proferido no paradigma, isto é, evidentemente está defendendo a aplicação da
interpretação lá conferida à situação examinada nos presentes autos, a qual, ressalte-se, é a
mesma. Desse modo, não se trata de erro de premissa equivocada, mas sim de interpretações
jurídicas distintas, aplicadas sobre os mesmos fatos.
20.Sendo assim, salta aos olhos a dissidência interpretativa entre os julgados, razão
pela qual o Recurso Especial da PGFN comporta conhecimento em relação à matéria “Multa
qualificada”.
(2) Responsabilidade solidária - art. 135, III, do CTN
21.O Acórdão recorrido tratou da responsabilização solidária atribuída a Eneas
Cesar Pestana Neto, provendo o seu Recurso Voluntário, bem como desproveu o Recurso de
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Ofício relativo à exclusão da responsabilidade das demais pessoas físicas, conforme decisão
prolatada pela DRJ, nos seguintes termos:
(...)
Quanto à única responsabilidade tributária mantida pela instância a quo, há que
se dar razão à pretensão recursal do Sr. ENÉAS.
Com efeito, o artigo 135, III, do CTN dispõe que:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado.
Pelo que se depreende, os diretores, gerentes ou representantes das pessoas
jurídicas, pelo fato de terem praticado atos com excesso de poderes ou infração de lei que
resultaram na obrigação tributária objeto da autuação, são considerados responsáveis
pelos créditos tributários lançados.
Para que se comprovem tais atos (com excesso de poderes ou infração de lei), há
que se atribuir uma conduta dolosa ou, pelo menos, culposa a pessoas qualificadas como
dirigentes (mesmo que de fato) da pessoa jurídica. O exemplo mais frequente da conduta
culposa é a dissolução irregular das sociedades na esteira do que entende a jurisprudência
do STJ (Súmula 435).
A necessidade de mera culpa para a caracterização do ato ilícito exigido pelo
artigo 135 do CTN foi bem esclarecida no Parecer PGFN/CRJ/CAT no 55/2009, verbis:
59. A respeito da necessidade de presença de ato doloso por parte do
administrador ou da suficiência da presença de culpa, deve-se observar que, ao
contrário do que defende parte da doutrina, a jurisprudência maciça do STJ
exige tão-só a presença de “infração de lei” (= ato ilícito), a qual, pela teoria
geral do Direito, pode ser tanto decorrente de ato culposo como de ato doloso
(não obstante alguns poucos acórdãos referirem expressamente à necessidade
de prova do dolo, em contraposição à imensa maioria que exige somente a
culpa). Logo, se a lei e a jurisprudência não separaram as hipóteses de culpa em
sentido estrito e dolo, tanto um quanto outro elemento subjetivo satisfaz a
hipótese do art. 135 do CTN. Em verdade, o Direito Tributário preocupa-se com
a externalização de atos e fatos, não possuindo espaço para a persecução do
dolo; basta a culpa.
A inexistência de condutas dolosas já foi analisada na parte deste voto que
enfrentou a imposição da multa qualificada. Resta verificar se ocorreu, pelo menos,
alguma conduta culposa (caracterizadas pela negligência, imprudência ou imperícia). Não
parece também ser este o caso porque a autoridade não cogitou dessa possibilidade.
Como relatado, limitou-se a concluir (equivocadamente) que a conduta simulada ensejaria
a sua tipificação na figura da fraude penal (art. 72 da Lei no 4.502/64).
A decisão recorrida, por sua vez, enveredou pela teoria do domínio do fato para
sustentar que o Sr. ENÉAS teria dado sua autorização para que a empresa procedesse
daquela forma. Ora, independentemente do protesto veemente do recorrente ao alegar
inovação do feito, essa consideração é irrelevante para a minha análise. Se não considero
que a conduta de simular a causa do negócio jurídico (o uso do plano de previdência com
uma finalidade preponderante da sua causa negocial) seja dolosa ou culposa, não importa
quem a tenha praticado. Não há razão para a atribuição da responsabilidade com base no
art. 135, III, do CTN.
Quanto ao recurso de ofício, cumpre enfrentar a responsabilização atribuída ao
conjunto das pessoas físicas com base no art. 124, I, do CTN. Isso porque a conclusão que
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se extrai da atribuição da responsabilidade às demais pessoas (para além do Sr. ENÉAS)
com base no art. 135, III, do CTN é a mesma acima exposta.
Pois bem.
O artigo 124, I, prescreve que:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal;
O interesse comum é um conceito indeterminado que exige construção
jurisprudencial. De imediato, impõe-se a consagrada interpretação segundo a qual ocorre
tal hipótese quando duas ou mais pessoas se instalam no mesmo lado da relação
obrigacional escolhido pelo legislador para a configuração da sujeição passiva tributária
(exemplo clássico dos coproprietários de um imóvel em relação ao IPTU). Além disso, o STJ
cristalizou o entendimento de que o fato de haver empresas que pertençam ao mesmo
grupo econômico, por si só, não enseja a responsabilidade solidária (AgRg no REsp no
1.102.894, AgRg no Ag no 1.055.860, REsp no 834.044, REsp no 1.001.450). Portanto, em
situações semelhantes, há que se demonstrar algo mais do que a mera pertinência dentro
do grupo econômico.
Entendo que caracteriza-se também o interesse comum quando é constatada a
existência de pessoas diretamente beneficiadas por recursos financeiros ou patrimoniais
fornecidos pelo contribuinte. No caso de pessoas jurídicas, normalmente essa situação
vem acompanhada de uma ligação umbilical entre atividades aparentemente
independentes, marcada pela confusão patrimonial, vinculação gerencial e coincidência
de sócios administradores. No caso de pessoas físicas, normalmente há a apropriação
direta dos recursos da empresa contribuinte, marcada pela obtenção de empréstimos ou
usufruto de bens desprovidos de maiores formalidades. Essas pessoas não possuem
apenas o interesse mediato no resultado econômico-financeiro das atividades da empresa
contribuinte, como é o que ocorre, de regra, com qualquer pessoa que regularmente
pertença ao quadro societário de uma empresa. Têm também o interesse imediato e
comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal (a receita, o lucro).
Isso porque se beneficiam dessas situações jurídicas diretamente, dispensando a regular
distribuição de lucros, por obra da confusão patrimonial estabelecida entre suas esferas
pessoais e a da empresa contribuinte.
No presente caso, a fiscalização não demonstra a existência de qualquer
circunstância que poderia ensejar a confusão com o patrimônio das pessoas apontadas
como responsáveis. Argumenta apenas que os integrantes da diretoria em exercício no
período também foram contemplados com o pagamento dos bônus. Ora, não há nenhuma
confusão patrimonial nessa situação. Uma vez depositados nas contas de previdência, os
recursos já não mais pertenciam à empresa contribuinte.
Portanto, não se pode também vislumbrar a responsabilidade com base no art.
124, I, do CTN. Razão pela qual deve-se manter o afastamento das responsabilidades
excluídas na DRJ.
22.O Acórdão paradigma 1302-001.657 enfrentou a questão da responsabilização
tributária na forma alinhavada pelo voto condutor do Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo,
a saber:
DOS TERMOS DE RESPONSABILIDADE
Os sócios-gerentes foram incluídos no pólo passivo com fulcro no art. 135, III, do
CTN, que dispõe:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
(...)
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III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Conforme consta nos autos, o sujeito passivo apresentou DIPJs zeradas relativas
aos anos-calendário 2008 e 2009, não obstante haver auferido receita de prestação de
serviços no valor de R$ 12.847.259,42, além da existência de depósitos bancários de
origem não comprovada no valor de R$ 16.238.602,59. Acresce que a contribuinte
apresentou notas fiscais à fiscalização cujos valores eram 75% inferiores aos das notas
fiscais de mesma numeração em poder dos seus clientes.
Tais fatos, caracterizadores da conduta dolosa prevista nos arts. 71 e 72 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964, justificaram a exasperação da multa no percentual de
150%, como também justificam a responsabilização dos administradores da pessoa
jurídica, dado que presentes as circunstâncias previstas no art. 135 do CTN.
Por pertinentes ao tema, vale transcrever os seguintes fragmentos da Nota
Conjunta PGFN/RFB GT Responsabilidade Tributária no 1, de 17 de dezembro de 2010:
(...)
VII – Art. 135 do CTN (...)
52. Quanto à natureza dessa responsabilidade, (...) não há dúvida
tratar-se de responsabilidade solidária.
(...)
55. Em relação ao excesso de poder, infração à lei, ao contrato social ou
estatuto, é oportuno destacar:
(...)
c) Infração à lei – não precisa ser uma lei tributária, porém deve ter
conseqüências tributárias.
56. Observa-se que, se há multa qualificada, há responsabilidade pelo
art. 135 do CTN, trazendo à responsabilidade os sócios do tempo do fato gerador.
(g.n.)
Por conseguinte, deve ser mantida a responsabilização dos sócios na forma dos
autos.
23.Evidencia-se que, na decisão paradigmática, o colegiado prolator apegou-se a
situações fáticas específicas, consistentes na apresentação de DIPJs zeradas, quando o
contribuinte auferiu receitas na ordem de R$ 12.847.259,42, além da existência de depósitos
bancários de origem não comprovada no valor de R$ 16.238.602,59. A dessemelhança com o
cenário dos presentes autos é clara, pois aqui o Acórdão recorrido, no que toca à
responsabilização decorrente do art. 135, III do CTN, concluiu inexistir prova a respeito da prática
de condutas dolosas ou culposas dos responsabilizados, até mesmo porque, em relação às últimas,
sequer a fiscalização cogitou dessa possibilidade.
24.No mais, alerte-se que, conforme se infere da leitura do relatório do Acórdão
paradigma, a multa proporcional foi aplicada no patamar de 150%, portanto na forma qualificada,
sem que sobre ela tenha havido qualquer debate naqueles autos, motivando a referência feita
pelo voto condutor ao item 56 da Nota Conjunta PGFN/RFB GT Responsabilidade Tributária no 1,
de 2010, segundo o qual “se há multa qualificada, há responsabilidade pelo art. 135 do CTN,
trazendo à responsabilidade os sócios do tempo do fato gerador”.
25.No presente processo, como visto anteriormente, a qualificação da penalidade
foi afastada pelo Acórdão recorrido, quer dizer, houve controvérsia dirimida, fator que confirma a
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absoluta distinção das situações apreciadas pelos colegiados, o que torna o paradigma 1302-
001.657 inapto para o cotejo jurisprudencial aqui pretendido.
26.De outra parte, o paradigma 2401-005.669 lidou com a atribuição de
responsabilidade solidária de acordo com os seguintes fundamentos extraídos do voto condutor
proferido pelo Conselheiro Cleberson Alex Friess:
92. A autoridade fiscal reputou ao Sr. Federico Alberto Tagliani, dada a sua condição de
sócio e diretor eleito, segundo a 17a alteração do contrato social, a responsabilidade
solidária pelos débitos constituídos em face da pessoa jurídica autuada, com fundamento
nas disposições do inciso III do art. 135 c/c inciso II do parágrafo único do art. 121, ambos
do CTN (item 11.2 do TVF e fls. 59/68):
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal dizse:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador; II ­ responsável, quando, sem revestir
a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa
de lei.
(...)
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado
93. Em linha de defesa, o recorrente aponta que a mera qualidade de administrador da
pessoa jurídica não basta para a sua responsabilização pessoal, devendo haver prova
inequívoca da participação ativa da pessoa física no nascimento da obrigação tributária,
além da demonstração que o administrador agiu com excesso de poderes, infração à lei
ou contrato social, sendo que, no presente caso, tal prova definitivamente deixou de ser
produzida pelo agente fiscal.
94. Pois bem. Levando-se em consideração os fatos narrados no Termo de Verificação
Fiscal, não vejo como excluir a responsabilidade solidária do diretor da empresa autuada.
Copio novamente trechos do acórdão recorrido, que ora corroboro pelo seus próprios
fundamentos, os quais acabam por sintetizar adequadamente o cenário descrito pela
fiscalização (fls. 14.965):
(...)
No presente caso ficou bastante claro que o IBS utilizou os contratos com
prestadores de serviço pessoa jurídica com o objetivo de dissimular a
contratação das pessoas físicas que executavam os serviços. Ou seja, o
sujeito passivo agiu intencionalmente, com evidente intuito de fraude, ao
utilizar
procedimento
não
aceito
pela
legislação
trabalhista
e
previdenciária, efetuando reiteradamente o pagamento de remuneração
aos empregados e contribuintes individuais, por meio das prestadoras de
serviço PJ. Mecanismo este usado com o objetivo de excluir esta
remuneração da base de cálculo das contribuições sociais e do imposto de
renda retido na fonte.
Na verdade, tal comportamento demonstra não se tratar de um mero
equívoco, evidenciando, sim, a existência de dolo por parte da
Contribuinte, devendo seus administradores responder solidariamente
pelos créditos tributários apurados, nos termos da legislação vigente. Tal
Fl. 7668
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conduta motivou, inclusive, a qualificação da multa de ofício e a emissão
de Representação Fiscal para Fins Penais (RFFP).
Desse modo, há evidências suficientes para considerar que a conduta do
administrador, no caso em tela, configura infração à lei e, por conseguinte,
o torna apto a figurar como responsável solidário no pólo passivo da
presente autuação.
(...)
95. Como antes dito, os fatos verificados são provenientes de um comportamento
organizacional, intencional e continuado ao longo do tempo, em que a participação
consciente e ativa do diretor da empresa constitui elemento indissociável, não sendo
possível cogitar que o método de contratação de pessoas jurídicas, com o propósito de
dissimular a prestação de serviços por segurados empregados e/ou contribuintes
individuais, deu-se alheio à prática de quaisquer atos pelo administrador da empresa, o
qual detém poderes para determinar, permitir e/ou validar as condutas da sociedade,
inclusive fazer cessar as ilicitudes.
96. É de ver-se, portanto, que durante o exercício da administração em nome da
sociedade, o Sr. Federico Alberto Tagliani, na qualidade de diretor designado no contrato
social, foi responsável por transgressões conscientes à lei penal, através da distorção dos
elementos do fato gerador para o fim de evitar a subsunção à regra matriz de incidência
da norma tributária (arts. 71 e 72 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964). Tais atos
praticados com infração à lei pelo administrador mantêm conexão com a ocorrência dos
fatos jurídicos tributários objeto do lançamento fiscal.
97. Dessa forma, uma vez cumpridos os requisitos do art. 135 do CTN, é devida a
responsabilização da pessoa física recorrente, não merecendo reforma as conclusões do
acórdão contestado.
27.Como se vê, também aqui há peculiaridades do caso apreciado pelo paradigma
que o distingue da situação sopesada pelo Acórdão recorrido, pois naquele o sujeito passivo valeu-
se de contratos celebrados com prestadores de serviço pessoa jurídica com o objetivo de
dissimular a contratação das pessoas físicas que executavam os serviços, em fraude à legislação
trabalhista e previdenciária, visando excluir a remuneração da base de cálculo das contribuições
sociais e do imposto de renda retido na fonte.
28.Portanto, também o paradigma 2401-005.669 é inservível para a configuração da
dissidência jurisprudencial em questão, diante da manifesta disparidade entre os aspectos fático-
jurídicos examinados pelos julgados.
29.Em remate, destaque-se que o próprio despacho de admissibilidade reconheceu
que, “pelo cotejo entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas nos 1302-001.657 e 2401-
005.669 é possível verificar que a divergência entre eles não advém de distintas interpretações da
legislação que trata da responsabilidade tributária, mas sim da apreciação que cada Colegiado fez
acerca das provas presentes em cada um dos autos”, mas admitiu “a rediscussão da matéria
atinente à multa qualificada (item 1 deste despacho), que tem como fundamento justamente a
prática de conduta dolosa, então, por decorrência lógica há que se admitir, também, a rediscussão
da responsabilidade tributária (...) com base no art. 135, III, do CTN, cujo fundamento igualmente
reside na prática de conduta dolosa”.
30.Ora, a autonomia entre as matérias em discussão decorre da própria
sistematização do Direito Tributário. A qualificação de penalidades possui matriz legal própria (art.
Fl. 7669
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44 da Lei 9.430, de 1996) e fundamenta-se na análise da conduta do contribuinte frente à
obrigação tributária principal. Por outro lado, a responsabilidade tributária de terceiros encontra
regramento específico no CTN (arts. 128 e seguintes), tendo como pressuposto a análise
individualizada da participação de cada responsável no fato gerador ou em atos de gestão.
31.Nesse contexto, ainda que ambas as matérias possam envolver a análise de
condutas dolosas, seus fundamentos jurídicos e requisitos de caracterização são independentes. A
demonstração do dolo para fins de qualificação da multa não se confunde nem vincula a análise
dos pressupostos legais específicos da responsabilidade tributária.
32.A pretensão de admissão automática da discussão sobre responsabilidade
tributária, como mera decorrência do conhecimento da matéria relativa à qualificação da multa,
além de carecer de respaldo legal, contraria a lógica do sistema recursal. Se assim fosse, tornar-se-
ia dispensável a demonstração específica de divergência quanto à matéria reflexa, esvaziando a
própria razão de ser do recurso especial.
33.Ademais, a independência entre as matérias é evidenciada pela existência de
inúmeros precedentes em que se reconhece a qualificação da multa sem a correspondente
atribuição de responsabilidade a terceiros, e vice-versa. Isso porque, os requisitos e fundamentos
de cada instituto são próprios e demandam análise específica e individualizada.
34.Por via de consequência, além de tratarem de situação fático-jurídica distinta,
não há como se admitir a discussão da responsabilização solidária, ainda que decorrente da
aplicação do art. 135, III do CTN, meramente como decorrência do debate sobre a multa
qualificada, sem a apresentação de paradigmas que versem especificamente sobre esses
panoramas coincidentes.
35.Por tal razão, não merece trânsito o Recurso fazendário no que tange à matéria
“Responsabilidade solidária - art. 135, III, do CTN”.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
36.O Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo também é tempestivo, tal
como certificado pelo despacho de admissibilidade, e foi admitido quanto às seguintes matérias:
(1) Inexistência de Previsão Legal para Exigência de Multa Isolada, em face
dos paradigmas 9202-02.288 e 2201-001.486; e
(2) Da Inexistência de Previsão Legal para a Exigência de Juros Isolados, em
face do paradigma 2202-002.214.
37.A PGFN não contesta o conhecimento do recurso em suas contrarrazões.
(1) Inexistência de Previsão Legal para Exigência de Multa Isolada
38.Neste quesito, assim se pronunciou o voto condutor do Acórdão Recorrido:
Fl. 7670
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20
No que se refere à ausência de previsão legal para a exigência da multa isolada
(item III.4 do recurso), a empresa se apega ao entendimento de alguns julgados desta
Casa nos quais essa tese foi defendida com base nas alterações promovidas pela Lei no
11.488/07 no art. 9o da Lei no 10.426/02 e no art. 44 da Lei no 9.430/96.
Nada obstante, a posição majoritária da 2a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF) já superou esse entendimento. Veja-se a parte da ementa que
tratou do assunto no Acórdão no 9202-005.326, de 30 de março de 2017:
OBRIGAÇÃO DA FONTE PAGADORA. MULTA ISOLADA
Após o encerramento do período de apuração, a responsabilidade pelo
pagamento do respectivo imposto passa a ser do beneficiário dos
rendimentos, cabível a aplicação, à fonte pagadora, da multa pela falta
de retenção ou de recolhimento, prevista no art. 9o, da Lei no 10.426, de
2002, mantida pela Lei no 11.488, de 2007, ainda que os rendimentos
tenham sido submetidos à tributação no ajuste. Nesta hipótese, não há
que se falar em retroatividade benéfica da Lei no. 11.488, de 2007.
39.E prossegue, incorporando os fundamentos do indigitado Acórdão no 9202-
005.326, que podem ser assim resumidos:

Distinção entre as penalidades do art. 9o e do art. 44: O art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, trata
de penalidades para o sujeito passivo (beneficiário), com multas de ofício nos casos de falta de
pagamento, recolhimento tardio ou declaração inexata. Já o art. 9o da Lei no 10.426, de2002 é
específico para a fonte pagadora, aplicando-se independentemente de qualquer sanção
adicional ao beneficiário. Embora ambos os artigos façam referência ao percentual de 75% ou
150%, essa conexão é limitada ao percentual aplicável, sem compartilhamento de outras
condições ou efeitos legais.

Revogação e alterações na Legislação: Com a Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na
Lei no 11.488, do mesmo ano, ocorreram mudanças no art. 44, como a extinção de multas
isoladas para o contribuinte em casos de recolhimento fora do prazo sem multa de mora.
Contudo, essa alteração não afetou a aplicação do art. 9o, mantendo-se a multa isolada à fonte
pagadora para a falta de retenção e recolhimento, que não foi revogada tacitamente.

Sistema Tributário: A revogação da multa isolada aplicável à fonte pagadora criaria uma lacuna
normativa, prejudicando a coerência do sistema tributário e enfraquecendo a obrigação de
retenção. Em casos de apropriação indébita, a multa serve como um mecanismo de penalidade
necessário, evitando a impunidade para infrações cometidas por pessoas jurídicas que possuem
capacidade estrutural para atender a essas obrigações fiscais.

Conclusão: A multa isolada possui previsão específica e não depende de incidência sobre o
tributo principal do beneficiário. Sua aplicação está embasada no descumprimento de uma
obrigação fiscal pela fonte pagadora, conforme art. 9o da Lei no 10.426, de 2002.
40.Já o paradigma no 9202-02.288 trata especificamente da aplicação de multas
isoladas pela ausência de retenção e recolhimento do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF)
por parte de uma cooperativa agropecuária, cujos fundamentos são assim sintetizados:

Artigo 106 do CTN: o fundamento central do acórdão refere ao princípio da retroatividade
benigna, de acordo com o disposto no artigo 106 do CTN, que prevê a aplicação da lei mais
benéfica em atos ou fatos pretéritos não julgados definitivamente. Como a Lei no 11.488, de
2007, teria trazido uma disposição mais favorável ao contribuinte, a multa originalmente
aplicada deveria ser excluída.
Fl. 7671
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21

Lei no 9.430, de 1996, e Lei no 11.488, de 2007: a multa aplicada originalmente baseava-se no
inciso II do artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, que previa penalidade para casos de falta de
retenção e recolhimento de tributos pela fonte pagadora. No entanto, com a modificação
introduzida pela Lei no 11.488, de 2007, essa multa teria deixado de ser aplicável a esses casos.
Portanto, o acórdão concluiu que, com base na nova legislação, a exigência da multa isolada era
indevida.

Interpretação do Parecer Normativo COSIT no 01, de 2002: o Parecer Normativo COSIT no 01,
de 2002, estabelece que, após o prazo de entrega da declaração de rendimentos pelo
beneficiário, o imposto não retido pela fonte pagadora deixa de ser exigível dessa fonte. Diante
disso, a multa isolada não se aplicaria, uma vez que o tributo não era mais exigido da
cooperativa após o prazo regulamentar.

Conclusão: o acórdão destaca que, anteriormente à modificação legislativa introduzida pela Lei
no 11.488, de 2007, era cabível a aplicação de multas e juros isolados conforme previsto na
legislação tributária em vigor. No entanto, considerando a aplicação do princípio da
retroatividade benigna, a multa isolada foi afastada.
41.No mesmo sentido, o paradigma no 2201-001.486 também abordou a questão
da aplicação de multa isolada na ausência de retenção e recolhimento do IRRF pela fonte
pagadora, acolhendo o entendimento de que a Lei no 11.488, de 2007, alterou a aplicação de
multas, especialmente para fontes pagadoras, excluindo a exigência de multa isolada (art. 44,
inciso II, da Lei no 9.430, de 1996) na hipótese de falta de retenção ou recolhimento de imposto.
No caso, compreendeu-se que a retroatividade benigna era aplicável aos fatos geradores
anteriores à lei, beneficiando o contribuinte. Com base nesse entendimento, o voto condutor, de
lavra do Conselheiro Rodrigo Santos Masset Lacombe, afastou a exigência da multa isolada,
considerando que a nova legislação não define tal incidência para a situação em análise.
42.Deste modo, verifica-se que, de acordo com o Acórdão recorrido, a multa em
espeque encontra seu fundamento de validade na combinação do inciso I do art. 44 da Lei 9.430,
de 1996, com o art. 9o da Lei no 10.426, de 2002 (com a redação dada pelo art. 16 da Lei no
11.488, de 2007). Ademais, levou-se em consideração que “Após o encerramento do período de
apuração, a responsabilidade pelo pagamento do imposto de renda passa a ser do beneficiário dos
rendimentos. É cabível, no entanto, a aplicação, à fonte pagadora, da multa e juros isolados pela
falta de retenção ou de recolhimento ainda que os rendimentos tenham sido submetidos à
tributação no ajuste”1.
43.Os paradigmas enfrentaram questão semelhante, avaliando, também sob a ótica
do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, e do art. 9o da Lei no 10.426, de 2002, com redação dada pelo
art. 16 da Lei no 11.488, de 2007, a possibilidade de se exigir multa isolada da fonte pagadora
quando esta deixou de proceder à retenção e ao recolhimento do IR Fonte, após o prazo de
entrega da declaração de IR pelo beneficiário dos rendimentos.
44.Contudo, as decisões paradigmáticas, em oposição à decisão recorrida,
entenderam pela aplicação da retroatividade benigna, consignando que, uma vez decorrido o

1 Trecho da ementa.
Fl. 7672
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prazo de apresentação da Declaração de IR Pessoa Física, a responsabilidade pelo imposto passa a
ser do beneficiário dos rendimentos e, em não sendo factível exigir o tributo da fonte pagadora,
ela também não responderia pela multa. Isso dado que, com a alteração legislativa que excluiu a
aplicação do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a multa isolada teria perdido a sua
sustentação legal.
45.Outrossim, rememore-se que o Acórdão 9202-001.886, adotado como
fundamento para o paradigma 9202-02.288, foi recentemente admitido pelo Acórdão 9101-
007.121 como apto a comprovar a dissidência jurisprudencial em relação à matéria em apreço,
merecendo destaque as seguintes considerações expendidas no voto condutor de lavra da
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic a respeito da circunstância de, no caso
apreciado, a multa ter sido imposta com base no art. 9° da Lei n° 10.426, de 2002, com a redação
anterior àquela atribuída pelo art. 16 da Lei n° 11.488, de 2007:
No Acórdão paradigma no 9202-001.886, a multa foi imposta com base no art.
9°, da Lei n° 10.426/2002, com a redação anterior àquela atribuída pelo art. 16 da Lei n°
11.488/2007. No entanto, os julgadores entenderam por bem aplicar aos fatos a redação
do art. 9° da Lei n° 10.426/2002, atribuída pelo art. 16 da Lei n° 11.488/2007, por,
supostamente, ser mais favorável ao contribuinte, vez que retirou a referência à multa
prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/1996. E, no que se refere à referência ao
inciso I do art. 44 da Lei no 9.430/1996, contida tanto na redação original do art. 9° da Lei
n° 10.426/2002, como naquela alterada pelo art. 16 da Lei n° 11.488/2007, os julgadores
afastaram a referida penalidade, tendo em vista que “se não é mais exigível o imposto da
fonte pagadora, sobre ela também não deve incidir a multa prevista no artigo 44, inciso I,
da Lei n° 9.430/96”. Confira-se:
Na hipótese, tem-se que a Lei n° 11.488/2007 deu nova redação ao artigo
9° da Lei n° 10.426/2002, que antes previa a aplicabilidade das multas
previstas nos incisos I e II da Lei n° 9.430/96, no caso da fonte pagadora
que, obrigada a reter tributo ou contribuição, deixa de fazê-lo ou de
recolhê-los, ou os recolhe fora do respectivo prazo.
Com a redação determinada pela Lei n° 11.488/2007, a multa prevista no
inciso II da Lei n° 9.430/96 deixou de ser, expressamente, aplicável ao
caso.
Pois bem, inequívoco o tratamento mais benigno conferido pela Lei n°
11.488/2007, à fonte pagadora do IRRF. E, em se tratando de ato não
definitivamente julgado, indubitável, também, a necessária incidência da
norma prevista no artigo 106 do CTN, sob pena de se negar a aplicação do
princípio da retroatividade da norma penal tributária mais benigna.
Por outro lado, relativamente à multa prevista no inciso I do artigo 44 da
Lei n° 9.430/96, entendeu-se, no acórdão recorrido, que, conforme
entendimento da própria autoridade lançadora, exposto no Parecer
Normativo COSIT n° 01/2002, “após o prazo de entrega da declaração de
rendimentos pelo beneficiário dos rendimentos, não mais é exigível o
imposto incidente sobre rendimentos sujeitos ao ajuste anual, que deixou
de ser retido”.
Ora, deste modo, é de se manter o entendimento fixado no acórdão
recorrido, até por uma questão lógica: se não é mais exigível o imposto da
fonte pagadora, sobre ela também não deve incidir a multa prevista no
artigo 44, inciso I, da Lei n° 9.430/96. Até porque, a multa deveria ser
exigida juntamente com o imposto propriamente dito. Se da fonte
Fl. 7673
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PROCESSO 19515.720196/2015-75
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pagadora não mais se exige o imposto pela falta de recolhimento, a
respectiva penalidade também não deve ser aplicada.
Portanto, não obstante o Acórdão paradigma no 9202-001.886 tenha analisado a
multa imposta com base no art. 9°, da Lei n° 10.426/2002, com a redação anterior àquela
atribuída pelo art. 16 da Lei n° 11.488/2007, enquanto o acórdão recorrido tenha versado
sobre a mesma penalidade com a redação atribuída pelo art. 16 da Lei n° 11.488/2007,
entendo que, no presente caso, tal alteração legislativa não foi significativa para a
divergência em análise, havendo, pois, similitude fática entre o acórdão paradigma e o
recorrido.
Diante disso, deve ser conhecido o recurso especial com relação à matéria “não
incidência de multa isolada”.
46.Tendo isso em vista e por concordar com o juízo prévio de admissibilidade,
reconheço a divergência jurisprudencial em relação à matéria “Inexistência de Previsão Legal
para Exigência de Multa Isolada”, nos moldes do despacho de fls. 7500/7519, para o fim de
conhecer do apelo neste tema.
(2) Da Inexistência de Previsão Legal para a Exigência de Juros Isolados
47.Quantos juros isolados, lê-se no voto condutor do Acórdão recorrido:
(...)
Ainda, de se ressaltar que a multa isolada aplicada no caso sob análise, como
mencionado, tem previsão legal própria, no art. 9o da Lei no 10.426, de 2002,
com sua base de cálculo definida em seu parágrafo único, e somente se vincula
ao art. 44, inciso I, da Lei no 9.430, de 1996, quanto ao percentual a ser
aplicado. Já a exigência dos juros de mora isoladamente ao caso em questão,
possui previsão legal no art. 43, caput e parágrafo único, ambos também da Lei
no 9.430, de 1996.
E, como se vê na última frase do trecho reproduzido, há também previsão legal
para a exigência dos juros isolados (o que vai de encontro à alegação recursal que
sustenta que seria impossível sua cobrança no presente caso - item III.5 do recurso). A
ementa daquele mesmo acórdão deixa claro esse entendimento:
JUROS DE MORA. COBRANÇA. CABIMENTO.
O débito para com a União (aqui abrangida a multa isolada decorrente de não
retenção de IRRF) é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo
determinante da falta. Os juros moratórios incidentes sobre os créditos
tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal, não integralmente
adimplidos na data do seu vencimento, são calculados, no período, à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia Selic para títulos
federais.
De fato, qualquer débito para com a União deve ser acrescido dos juros de mora,
à taxa SELIC, desde a data do seu vencimento. É o caso do imposto que deveria ter sido
retido e recolhido pela fonte pagadora. Nos termos do que dispõe o Parecer Cosit no
1/2002:
16. Após o prazo final fixado para a entrega da declaração, no caso de pessoa
física, ou, após a data prevista para o encerramento do período de apuração em
que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal ou anula, no caso de
pessoa jurídica, a responsabilidade pelo pagamento do imposto passa a ser do
contribuinte. Assim, conforme previsto no art. 957 do RIR/1999 e no art. 9oda
Lei no 10.426, de 2002, constatando-se que o contribuinte:
Fl. 7674
DF CARF MF
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a) não submeteu o rendimento à tributação, ser-lhe-ão exigidos o imposto
suplementar, os juros de mora e a multa de ofício, e, da fonte pagadora, a
multa e os juros de mora;
b) submeteu o rendimento à tributação, serão exigidos da fonte pagadora a
multa de ofício e os juros de mora.
16.1. Os juros de mora devidos pela fonte pagadora, nas situações descritas nos
itens “a” e “b” acima, calculam-se tomando como termo inicial o prazo
originário previsto para o recolhimento do imposto que deveria ser retido, e,
como termo final, a data prevista para a entrega da declaração, no caso de
pessoa física, ou, a data prevista para o encerramento do período de apuração
em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual,
no caso de pessoa jurídica.
(grifei)
Portanto, equivoca-se a recorrente quando sustenta que o referido parecer não
dá amparo ao lançamento dos juros de mora após a data da entrega das declarações de
ajuste. Como se nota, nessas condições, juros de mora também devem ser exigidos da
fonte pagadora
48.Em sentido diverso, o voto condutor do Acórdão paradigma (2202-002.214) no
ponto sub examine, proferido pelo Conselheiro Odmir Fernandes, apreciou o tema da seguinte
forma:
Juros isolados
Conforme consta da autuação, a exigência dos juros isolados teve por
fundamento o § 3o, do art. 61, da Lei n° 9.430, de 1996:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos
geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de
mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de
atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro
dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do
tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora
calculados à taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro
dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao
do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
Para exame da matéria é necessário verificar a origem da multa isolada, cujo
fundamento, vemos, é o art. 9°, da Lei 10.426, de 2002:
Art. 9o Sujeita-se às multas de que tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei
no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, a fonte pagadora obrigada a reter
tributo ou contribuição, no caso de falta de retenção ou recolhimento, ou
recolhimento após o prazo fixado, sem o acréscimo de multa moratória,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis.
Esse dispositivo sofreu alteração pela Lei n° 11.488, de 2007, assim redigido:
Art. 9o Sujeita-se à multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 da Lei
no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, duplicada na forma de seu § 1o ,
quando for o caso, a fonte pagadora obrigada a reter imposto ou
contribuição
no
caso
de
falta
de
retenção
ou
recolhimento,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis.
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O art. 44, da Lei 9.430, de 1996 possui a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis.
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago
após o vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de
mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal
do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente;
V - Revogado pela Lei no 9.716, de 1998
§ 2o As multas a que se referem os incisos I e II do caput passarão a ser de
cento e doze inteiros e cinco décimos por cento e duzentos e vinte e cinco
por cento, respectivamente, nos casos de não atendimento pelo sujeito
passivo, no prazo marcado, de intimação para:
a)prestar esclarecimentos;
b) apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei
no 8.218, de 29 de agosto de 1991, com as alterações introduzidas pelo
art. 62 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de 1991;
c) apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38.
Não há na lei a exigência de juros isolados para a hipótese da falta de retenção ou
de pagamento do IRRF - Imposto de Renda Retido na Fonte. Por essa razão, em nosso
modo de entender eles não podem ser exigidos.
A ilustre Conselheira Dra. Maria Lúcia Moniz de Aragão Calomino Astorga, tem
posição fixada em diversos votos proferidos neste Conselho, especialmente nesta Turma
de julgamento sobre a impossibilidade da exigência dos juros isolados. Sustenta em
resumo, que “os juros exigidos isoladamente em razão da falta de retenção do IRRF, tendo
por fundamento legal o art. 84, I, §§ 1o e 2o , da Lei no 8.981, de 1985, e o art. 61, § 3o , da
Lei no 9.430, de 1996, não possuem exigibilidade por falta de previsão legal.”
No entender da i. Conselheira, “o CTN determina a cobrança de juros de mora à
taxa de 1% ao mês, sobre o crédito pago após o vencimento, caso a lei não disponha de
modo diverso. Atualmente, exige­se a Taxa Selic sobre os valores pagos em atraso”
‘ Por sua vez o art. 61, da Lei no 9.430, de 1996, assim dispõe:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos
geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
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prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de
mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de
atraso. (Vide Decreto no 7.212, de 2010)
§1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia
subsequente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do
tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora
calculados à taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia
do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do
pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Lei no 9.716,
de 1998)’
E continua a nobre Conselheira, ‘O dispositivo prevê os acréscimos moratórios
(multa e juros de mora) incidentes sobre os débitos decorrentes de tributos e
contribuições não pagos nos prazos, ou seja, pressupõe a exigência de um débito pago
em atraso.
‘Não obstante prevê o art. 43 da Lei no 9.430, de 1996 autorize o lançamento dos
juros isolados, entendo que, a teor da legislação anteriormente transcrita, os juros de
mora só podem ser exigidos quando o pagamento do imposto tiver sido efetuado em
atraso ou quando ainda puder ser exigido do contribuinte.”
‘Ora, se o lançamento do imposto de renda a título de antecipação do imposto
devido pelo beneficiário dos rendimentos não pode mais ser exigido da fonte pagadora
depois do encerramento do ano-calendário ou do período de apuração do fato gerador,
conforme jurisprudência pacificada neste Tribunal, não cabe mais a exigência dos juros de
mora uma vez que o principal tornou-se inexigível.
‘Situação semelhante ocorre quando do lançamento da multa isolada pela falta
de pagamento do carnê-leão devido ou da multa isolada pela falta de pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido devido por estimativa (art.
44, inciso II, alíneas “a” e “b”, da Lei no 9.430, de 1996), em que não se exige os juros de
mora devidos pela falta de antecipação do tributo ou contribuição. ’
E conclui a ilustre Conselheira:
‘Nestes termos, entendo que não existe previsão legal para exigência dos juros de
mora isolados pela falta de retenção do imposto de renda quando o imposto não tiver sido
pago em atraso ou não puder mais ser exigido da fonte pagadora omissa.”
49.Apreende-se, destarte, que ambas as decisões avaliaram situações em que,
diante da falta de retenção do IR pelas fontes pagadoras, foram exigidos juros calculados tomando
como termo inicial o prazo originário previsto para o recolhimento do imposto que deveria ter
sido retido, e, como termo final, a data prevista para a entrega da declaração de ajuste. O Acórdão
recorrido destaca que, após o encerramento do período de apuração, a obrigação do pagamento
do imposto de renda passa ao beneficiário, mas a fonte pagadora ainda permanece responsável
por juros e multa devido à falta de retenção ou recolhimento inicial, de modo que a cobrança dos
juros isolados se justifica pela violação da obrigação acessória de retenção, sem ser afetada pela
subsequente tributação na declaração do contribuinte. Em contraste, o paradigma entendeu que,
considerando que a responsabilidade pela tributação passa ao beneficiário dos rendimentos após
o encerramento do exercício fiscal, a fonte pagadora não está sujeita a juros isolados, pois o
lançamento de juros sobre um imposto que se tornou inexigível é incompatível com a legislação
de regência.
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50.Portanto, aqui também merece ser prestigiado o despacho de admissibilidade de
fls. 7500/7519 para o fim de se conhecer do Recurso Especial quanto à matéria “Da Inexistência
de Previsão Legal para a Exigência de Juros Isolados”.
CONCLUSÃO
51.Ante o exposto, conheço do Recurso Especial do sujeito passivo e conheço
parcialmente do Recurso Especial fazendário em relação à matéria “Multa qualificada”.
MÉRITO
RECURSO ESPECIAL D A PGFN
52.O Recurso Especial da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional tem por objeto a
caracterização da multa qualificada de 150%, prevista no §1o do artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Esse dispositivo estabelece que a penalidade deve ser majorada em casos de dolo, fraude ou
simulação, especialmente, segundo a Recorrente, quando o contribuinte tenta ocultar a
verdadeira natureza das operações para evitar o recolhimento de tributos.
53.Argumenta-se que a simulação se deu na medida em que o a contribuinte
realizou operações com aparência jurídica diferente da realidade, como uma forma de ocultar a
natureza tributável dos rendimentos pagos a seus funcionários, tendo utilizado um plano de
previdência privada para disfarçar o pagamento de verbas salariais, de modo a auferir economia
tributária indevida ao retirar esses valores da base de cálculo das contribuições previdenciárias e
do Imposto de Renda retido na fonte.
54.Como elementos caracterizadores da simulação, a PGFN aponta que o plano era
oferecido apenas para seletos empregados graduados; os valores eram contabilizados como
"Bônus Performance"; os aportes eram exclusivos por parte da empresa; havia valores vultosos
dos depósitos em comparação com salários declarados; e os resgates eram realizados
praticamente de modo simultâneo aos aportes.
55.Segundo a Recorrente, a simulação relativa se caracteriza por um "negócio
aparente" (aquele que é formalizado) e um "negócio oculto" (aquele que realmente se busca
realizar). A natureza simulada do ato busca enganar o Fisco quanto ao verdadeiro propósito do
pagamento dos rendimentos, o que configura dolo tributário e justifica a qualificação da multa
para o patamar de 150%.
56.A Procuradoria também sublinha a intenção do contribuinte de "enganar" a
administração tributária, ao realizar uma operação com finalidade diversa daquela que aparenta.
Essa simulação teria o intuito claro de burlar o dever de retenção de tributos sobre os
rendimentos pagos aos beneficiários do plano de previdência, o que constitui fraude segundo o
artigo 72 da Lei no 4.502, de 1964.
57.De outra banda, a empresa Recorrida sustenta que a imposição da multa
qualificada de 150% carece de provas concretas que demonstrem a prática de dolo, fraude ou
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simulação. Explica que não há evidências de que a empresa tenha ocultado fatos relevantes ou
praticado atos fraudulentos, como exige o artigo 72 da Lei no 4.502, de 1964.
58.A Recorrida defende que as operações realizadas, incluindo os aportes para o
plano de previdência dos funcionários, foram feitas com intenção lícita e de acordo com a
legislação aplicável. A argumentação sugere que os aportes foram estruturados visando objetivos
legítimos de planejamento previdenciário e que qualquer entendimento em contrário seria
meramente interpretativo, não caracterizando conduta ilícita por si só.
59.A empresa ressalta que a legislação veda a imposição de multas qualificadas com
base em presunções de dolo ou simulação sem provas cabais. Assim, não seria possível qualificar a
multa apenas a partir de uma interpretação fiscal desfavorável sem a comprovação de atos
intencionais voltados à sonegação.
60.Como se percebe, a controvérsia central reside na possibilidade de qualificação
da multa com base no art. 44, §1o da Lei no 9.430, de 1996, que prevê tal majoração nos casos em
que se configure alguma das condutas tipificadas nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502, de 1964 -
sonegação, fraude ou conluio.
61.Para análise da questão, é fundamental estabelecer premissas claras sobre os
requisitos legais para qualificação da penalidade. Inicialmente, deve-se ter em mente que a
duplicação da multa é medida excepcional que exige comprovação inequívoca do dolo específico
do contribuinte. Não basta a mera presunção de intuito fraudulento ou a simples constatação de
que determinada estruturação resultou em economia tributária.
62.O dolo que justifica a qualificação da multa deve ser compreendido em sua
acepção técnica, como vontade livre e consciente direcionada a impedir ou retardar o
conhecimento do fato gerador pelo Fisco (sonegação) ou a impedir/retardar sua ocorrência ou
modificar suas características (fraude). De fato, sobre dolo, ensina Guilherme de Souza Nucci2:
Preferimos o conceito finalista de dolo, ou seja, é a vontade consciente de realizar a
conduta típica. Estamos convencidos de que todas as questões referentes à consciência ou
à noção da ilicitude devem ficar circunscritas à esfera da culpabilidade. Quando o agente
atua, basta que objetive o preenchimento do tipo penal incriminador, pouco importando
se ele sabe ou não que realiza algo proibido. Portanto, aquele que mata alguém age com
dolo, independentemente de acreditar estar agindo corretamente (como o faria o
carrasco nos países que possuem pena de morte). Lembremos que há pessoas, com falsa
percepção da realidade onde estão inseridas, podendo agir com vontade de praticar o tipo
penal, mas convencidas de que fizeram algo certo, não significando, pois, que agiram sem
dolo. Agir dolosamente, vale dizer, com vontade de concretizar a conduta típica, é
atribuível a qualquer ser humano, pois se trata de uma apreciação do conteúdo do tipo
penal no círculo dos pensamentos da pessoa individual e no ambiente do agente,
marchando na mesma direção e sentido que a valoração legal (cf. Bustos Ramírez, Obras
completas, v. I, p. 827). (...)
63.Nesse sentido:

2 NUCCI, Guilherme de Souza. Manual de Direito Penal, Capítulo XIV, 10a edição revista, atualizada e ampliada, editora
Forense, 2014.
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APELAÇÃO CRIMINAL. ARTIGO 14 DA LEI 10.826/2003. ABSOLVIÇÃO. RECURSO DO MP. TEORIA
FINALISTA. CULPA E DOLO NO FATO TÍPICO. DEPOIMENTO DOS POLICIAIS. RELEVANTE FORÇA
PROBATÓRIA SE CONEXA COM OUTROS ELEMENTOS PROBANTES. INEXISTÊNCIA DO ELEMENTO
SUBJETIVO DOLO. NÃO FICOU CONFIGURADO O BINÔMIO 'CONSCIÊNCIA DO FIM/QUERER DO
AGENTE. ABSOLVIÇÃO. MANUTENÇÃO DA SENTENÇA.
1. O dolo é, em síntese, a vontade consciente de realizar os elementos objetivos do tipo penal. A
essência do dolo reside na conduta, a finalidade que se tem para mover. Dolo, nesse sentido, é o
elemento subjetivo, o que está na cabeça do agente, sua intenção, finalidade.
2. É relevante mencionar que para a Teoria Finalista, acolhida pela reforma do Código Penal
Brasileiro de 1984 - postulado deixado por Hans Welzel - o dolo e a culpa integram a conduta,
dentro da dimensão subjetiva do Fato Típico.
(...)
(Tribunal de Justiça do Distrito Federal e dos Territórios (TJDFT); 1a Turma Criminal; Apelação no
20120510014172APR; Relator Desembargador Silva Lemos; j. 15.12.2014; DJE 27.01.2015; p. 314)
64.Conclui-se, portanto, que dolo pode ser considerado como “a vontade
consciente de realizar a conduta típica”.
65.In casu, embora existam elementos que possam indicar o uso do plano de
previdência com finalidade diversa da declarada, isso por si só não caracteriza o dolo necessário à
qualificação da penalidade.
66.É preciso distinguir duas situações: (a) quando há efetivo falseamento ou
ocultação de elementos essenciais do negócio jurídico, caracterizando simulação absoluta; e (b)
quando existe apenas preponderância da motivação fiscal sobre a causa declarada do negócio.
67.No primeiro caso, a conduta dolosa se evidencia pela própria falsidade material
praticada. Já no segundo, tem-se uma questão de interpretação sobre a verdadeira natureza
jurídica da operação, o que não autoriza presumir automaticamente a existência de dolo.
68.Neste ponto, retire-se do oblívio o disposto no artigo 167 do Código Civil, que
soa:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido
for na substância e na forma.
§ 1o. Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o. Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio
jurídico simulado.
69.Vale ressaltar, apenas será considerado simulado o negócio jurídico que
aparentar conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se
conferem, ou transmitem; contiver declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; ou
se os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
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70.Examinando os elementos trazidos pela fiscalização, verifica-se que não houve
propriamente ocultação ou falseamento de aspectos materiais das operações. O plano de
previdência foi regularmente constituído e registrado, os aportes foram devidamente
contabilizados, os beneficiários eram identificados e os resgates foram documentados.
71.O que a autoridade fiscal questiona, em essência, é a finalidade preponderante
das operações, entendendo que a motivação previdenciária seria meramente formal,
prevalecendo o intuito de remuneração imediata dos beneficiários com diferimento da tributação.
72.Essa discussão, contudo, situa-se no campo da interpretação jurídica sobre a
verdadeira natureza e os efeitos tributários das operações. Não se confunde com a prática dolosa
de atos materialmente falsos ou com a ocultação deliberada de fatos do conhecimento do Fisco.
73.Em um cenário de incerteza interpretativa sobre a licitude e os efeitos tributários
de determinada estruturação negocial, não se pode presumir automaticamente a existência de
dolo apto a justificar a qualificação da multa. É necessário que se demonstre de forma cabal a
intenção deliberada de fraudar, o que vai além da mera discordância quanto à interpretação
jurídica adotada pelo contribuinte.
74.No caso sub examine, não se verifica a prática de atos materialmente falsos após
a ocorrência do fato gerador (que caracterizaria sonegação) nem condutas fraudulentas no
momento de sua formação. O que existe é uma estruturação que, no entendimento do Fisco, não
deveria produzir os efeitos tributários pretendidos pelo contribuinte.
75.Ressalte-se que a busca pela economia fiscal através de estruturações
formalmente lícitas e transparentes, ainda que posteriormente questionadas pelo Fisco, não
caracteriza, por si só, o dolo necessário à qualificação da multa. Para tanto, seria necessário
comprovar a prática de atos materialmente falsos ou a deliberada ocultação de fatos relevantes, o
que não ocorreu no caso concreto. Para Hugo de Brito Machado, a “economia lícita de tributos
obtida através da organização das atividades do contribuinte, de sorte que sobre elas recaia o
menor ônus possível” revela técnica de elisão fiscal3, opondo-se à evasão fiscal, que, nas palavras
de Luis Flávio Neto, “se constitui a partir do momento que se verifica a utilização pelo contribuinte
de práticas expressamente proibidas pelo ordenamento jurídico, com o objetivo de evitar, minorar
ou retardar o pagamento de tributos”4.
76.A qualificação da penalidade demanda não apenas a comprovação do dolo, mas
também sua vinculação específica a uma das condutas típicas previstas na Lei no 4.502, de 1964. O
fato de determinada operação gerar economia tributária considerada indevida pelo Fisco não
autoriza presumir automaticamente a existência de fraude ou sonegação.

3 “Breves Notas sobre o Planejamento Tributário”. In: Marcelo Magalhães Peixoto; José Maria Arruda de Andrade.
(Org.). Planejamento Tributário. São Paulo: MP, 2007 p. 360.
4 “Teorias do ‘Abuso’ no Planejamento Tributário”, 2011. Dissertação de Mestrado – Universidade de São Paulo, 201,
p. 54.
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77.É fundamental distinguir fraude de situações em que ocorre a mera divergência
na qualificação jurídica da conduta praticada pelo contribuinte, que enquadra sua operação em
determinada norma, mas o Fisco entende aplicável outra. A fraude pressupõe conduta dolosa
visando impedir/retardar o fato gerador ou alterar suas características, sendo inclusive tipificada
como crime contra a ordem tributária, nos termos da Lei no 8.137, de 1990.
78.Por tais razões, não merece provimento o apelo fazendário.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
(1) Inexistência de Previsão Legal para Exigência de Multa Isolada
79.A Recorrente sustenta, em breve resumo, que a exigência de multa isolada,
fundamentada no artigo 9o da Lei no 10.426, de 2002 em combinação com o artigo 44, inciso I, da
Lei no 9.430, de 1996, carece de previsão legal. O argumento principal é que, após a alteração
promovida pela Lei no 11.488, de 2007, não existe mais base legal para a exigência da multa
isolada nos casos de falta de retenção ou recolhimento do IRRF pela fonte pagadora,
especialmente após o prazo de entrega da declaração de ajuste anual da pessoa física, isto é, uma
vez encerrado o período de apuração e após a entrega da declaração de ajuste anual pelo
beneficiário dos rendimentos, não mais subsiste a responsabilidade da fonte pagadora, tornando-
se, portanto, indevida a penalidade imposta.
80.A PGFN, por sua vez, defende a legitimidade da aplicação da multa isolada para a
fonte pagadora que deixa de reter e recolher o imposto de renda. Explica que as alterações
promovidas pela Lei no 11.488, de 2007, foram feitas apenas para harmonizar a redação com o
artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, sem invalidar a aplicação da multa isolada. Reforça que a
legislação brasileira não permite a criação de hipóteses de dispensa da multa que não estejam
expressamente previstas em lei, com base no princípio da legalidade tributária insculpido no artigo
97 do CTN. Assim, a Procuradoria sustenta que a aplicação da multa isolada não depende de o
beneficiário ter declarado ou pago o tributo e que o julgador não pode relevar a aplicação da
multa por falta de previsão legal para tal exceção.
81.Pois bem, como visto, a controvérsia situa-se na aplicabilidade da multa isolada
prevista no art. 9o da Lei no 10.426, de 2002, à fonte pagadora que deixou de efetuar a retenção
do imposto de renda na fonte.
82.Inicialmente, é preciso compreender que existem duas penalidades distintas no
ordenamento jurídico tributário: (i) a multa aplicável à pessoa jurídica na condição de
contribuinte, pelo descumprimento de obrigação principal relativa aos seus próprios rendimentos,
disciplinada no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996; e (ii) a multa aplicável à pessoa jurídica na
condição de responsável tributário, pelo descumprimento da obrigação de reter o imposto devido
por terceiros (beneficiários do rendimento), prevista no art. 9o da Lei no 10.426, de 2002.
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83.O art. 9o da Lei no 10.426, de 2002, estabeleceu penalidade específica para a
fonte pagadora que, obrigada a reter o imposto, deixa de fazê-lo. A referência que este dispositivo
faz ao art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, serve apenas para definir os percentuais aplicáveis (75% ou
150% em caso de fraude), não havendo qualquer vinculação quanto à forma de exigência da
penalidade.
84.A alteração promovida pela Lei no 11.488, de 2007, não extinguiu a penalidade
em questão. A nova redação do art. 9o da Lei no 10.426, de 2002, apenas adequou a remissão aos
percentuais que, com a reestruturação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, passaram a constar do
inciso I do caput (75%) e do §1o (150%) deste último dispositivo.
85.É irrelevante para a aplicação da multa isolada o fato de o beneficiário dos
rendimentos ter ou não oferecido os valores à tributação em sua declaração de ajuste anual. Isso
já que se trata de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória (dever de reter), que
independe do adimplemento da obrigação principal pelo contribuinte. O ordenamento jurídico
prevê que, uma vez descumprido o dever de retenção, a penalidade se impõe, considerando que a
regularização subsequente não possui efeito retroativo capaz de afastar a infração original. A
responsabilidade da fonte pagadora é autônoma e subsiste para além das obrigações individuais
do beneficiário, assegurando, assim, o cumprimento de normas de controle e arrecadação
tributária eficazes.
86.Além disso, o sistema tributário adota uma lógica de fiscalização preventiva, na
qual a fonte pagadora, como responsável por repassar os tributos retidos, deve garantir a
arrecadação correta e tempestiva. A penalidade, nessa conjectura, é aplicada como um
instrumento para garantir a regularidade e a eficiência da arrecadação tributária, preservando a
base de arrecadação mesmo que o beneficiário, por outros meios, venha a cumprir sua obrigação.
Dessa forma, a norma se apresenta como um mecanismo de controle que visa assegurar o
cumprimento adequado das obrigações fiscais no momento em que estas são devidas.
87.O Parecer Normativo COSIT no 1, de 2002, é suficientemente elucidativo ao
esclarecer que, após o prazo para entrega da declaração de ajuste anual pelo beneficiário dos
rendimentos, a responsabilidade pelo pagamento do imposto passa a ser do contribuinte, mas
remanesce a exigibilidade da multa isolada em face da fonte pagadora pelo descumprimento do
dever de retenção. Confiram-se os seguintes excertos:
(...)
IRRF. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE.
Constatada a falta de retenção do imposto, que tiver a natureza de antecipação,
antes da data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa
física, e, antes da data prevista para o encerramento do período de apuração em que o
rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa
jurídica, serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora.
Verificada a falta de retenção após as datas referidas acima serão exigidos da
fonte pagadora a multa de ofício e os juros de mora isolados, calculados desde a data
prevista para recolhimento do imposto que deveria ter sido retido até a data fixada para a
entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, até a data prevista
Fl. 7683
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para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja
trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica; exigindo-se do
contribuinte o imposto, a multa de ofício e os juros de mora, caso este não tenha
submetido os rendimentos à tributação.
(...)
Penalidades aplicáveis pela não-retenção ou não-pagamento do imposto
15. Verificada, antes do prazo para entrega da declaração de ajuste anual, no
caso de pessoa física, ou, antes da data prevista para o encerramento do período de
apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual,
no caso de pessoa jurídica, a não-retenção ou recolhimento do imposto, ou recolhimento
do imposto após o prazo sem o acréscimo devido, fica a fonte pagadora, conforme o caso,
sujeita ao pagamento do imposto, dos juros de mora e da multa de ofício estabelecida nos
incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (art. 957 do RIR/1999),
conforme previsto no art. 9o da Lei no 10.426, de 24 de abril de 2002, verbis:
Lei no 10.426, de 2002
" Art. 9o Sujeita-se às multas de que tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, a fonte pagadora obrigada a reter tributo ou
contribuição, no caso de falta de retenção ou recolhimento, ou recolhimento após o prazo
fixado, sem o acréscimo de multa moratória, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Parágrafo único. As multas de que trata este artigo serão calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição que deixar de ser retida ou recolhida,
ou que for recolhida após o prazo fixado."
RIR/1999
" Art. 957. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de imposto (Lei no 9.430, de 1996, art.
44):
I - de setenta e cinco por cento nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo
de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II - de cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Parágrafo único. As multas de que trata este artigo serão exigidas (Lei no 9.430,
de 1996, art. 44, § 1o):
I - juntamente com o imposto, quando não houver sido anteriormente pago;
II - isoladamente, quando o imposto houver sido pago após o vencimento do
prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
(...)."
16. Após o prazo final fixado para a entrega da declaração, no caso de pessoa
física, ou, após a data prevista para o encerramento do período de apuração em que o
rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa
jurídica, a responsabilidade pelo pagamento do imposto passa a ser do contribuinte.
Assim, conforme previsto no art. 957 do RIR/1999 e no art. 9o da Lei no 10.426, de 2002,
constatando-se que o contribuinte:
a)não submeteu o rendimento à tributação, ser-lhe-ão exigidos o imposto
suplementar, os juros de mora e a multa de ofício, e, da fonte pagadora, a multa de ofício
e os juros de mora;
b)submeteu o rendimento à tributação, serão exigidos da fonte pagadora a multa
de ofício e os juros de mora.
Fl. 7684
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(...)
88.A interpretação sistemática da legislação demonstra que a multa isolada possui
natureza sancionatória pelo descumprimento de obrigação acessória, sendo exigível de forma
autônoma. O parágrafo único do art. 9o da Lei no 10.426, de 2002, é claro ao estabelecer que a
base de cálculo da multa é o tributo que deixou de ser retido, evidenciando sua natureza isolada.
89.O dever da fonte pagadora de reter e recolher o tributo decorre de sua
responsabilidade objetiva, sendo esta independente do comportamento do beneficiário dos
rendimentos. A legislação atribui à fonte pagadora a obrigação de efetuar a retenção no momento
em que ocorre o fato gerador do tributo, ou seja, no momento do pagamento ou crédito do
rendimento. A ausência dessa retenção, ainda que seja posteriormente seja regularizada pelo
beneficiário em sua declaração de ajuste, não elide a infração cometida inicialmente pela fonte
pagadora.
90.Assim, a multa isolada imposta visa coibir a omissão no cumprimento de uma
obrigação legal, que é imputada à fonte pagadora com caráter preventivo e coercitivo. Esse
entendimento se alinha ao princípio da legalidade estrita no direito tributário, em que a obrigação
de reter é atribuída diretamente à entidade pagadora, a qual não pode transferir essa
responsabilidade ao beneficiário após a ocorrência do fato gerador.
91.Ademais, dado o caráter estritamente vinculado do lançamento tributário (art.
142 do CTN), não cabe ao julgador administrativo deixar de aplicar penalidade prevista em lei ou
conceder redução não autorizada legalmente. A fonte pagadora que descumpre seu dever de
retenção deve se sujeitar à penalidade legalmente estabelecida.
92.Vale dizer, o fato de o principal não mais poder ser exigido da fonte pagadora
após determinado momento (prazo da declaração de ajuste) não interfere na aplicação da multa
isolada, pois esta decorre do descumprimento de obrigação própria e autônoma atribuída ao
responsável tributário. A aplicação da multa isolada é sustentada por disposição expressa em lei, a
qual estabelece que a penalidade incide sempre que a fonte pagadora não cumprir com sua
obrigação de retenção, independentemente de outros fatores.
93.Diante de todo o exposto, inevitável reconhecer que a aplicação da multa isolada
encontra respaldo inequívoco na legislação e na interpretação técnica da norma tributária. A fonte
pagadora, ao não efetuar a retenção devida, violou um dever legal e, portanto, sujeita-se à
penalidade prevista, independentemente da regularização subsequente pelo beneficiário. Dessa
forma, a exigência fiscal é legítima e deve ser mantida.
(2) Da Inexistência de Previsão Legal para a Exigência de Juros Isolados
94.No tocante aos juros isolados, a Recorrente enfatiza, em apertada síntese, que,
segundo a legislação fiscal, os juros de mora são aplicáveis apenas quando há tributo principal
devido, isto é, a incidência desses juros requer que o imposto sobre a renda tenha sido
efetivamente exigido da fonte pagadora no momento da apuração. Em contrapartida, a cobrança
Fl. 7685
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dos juros isolados seria permitida apenas se houvesse previsão expressa na legislação, o que não
ocorre na espécie.
95.Em contraposição, a Recorrida defende que a cobrança de juros isolados sobre a
multa é permitida pela legislação. Baseia-se no artigo 61, § 3o, da Lei no 9.430, de 1996, que
determina a incidência de juros sobre débitos para com a União. A Procuradoria argumenta que,
como a multa isolada constitui um débito para com a União, sua atualização com juros é legítima.
Insiste que, embora a responsabilidade pelo tributo possa ser transferida ao beneficiário dos
rendimentos após certo período, a responsabilidade pela penalidade permanece com a fonte
pagadora, e sobre essa penalidade incidem juros. Invoca o Parecer Normativo Cosit no 01, de
2002, que reforça esse entendimento, esclarecendo que a não-retenção do imposto antes dos
prazos legais torna a fonte pagadora responsável pela multa e pelos juros incidentes sobre ela.
96.Muito embora as contrarrazões fazendárias façam menção à incidência dos juros
sobre a multa, o cerne do embate repousa, em verdade, na exigência de juros sobre o valor do
imposto de renda que deveria ter sido retido, calculados desde a data prevista para o respectivo
recolhimento até a data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, conforme se
depreende da leitura do item 85 do Relatório Fiscal de fls. 1568/1590, reproduzido pela decisão da
DRJ, nos excertos transcritos no relatório do Acórdão recorrido, in verbis:
85. Os juros foram calculados tomando como termo inicial o prazo originário previsto para
o recolhimento do imposto que deveria ter sido retido, e, como termo final, a data
prevista para a entrega da declaração, de acordo com o item 16.1 do Parecer Normativo
SRF no 1/2000.
97.Nesse passo, a alegação de que a cobrança de juros isolados seria indevida por
ausência de fundamentação legal não prospera. O art. 953 do então vigente RIR/99, bem como
sua matriz, o art. 61, §3o da Lei no 9.430, de 1996, c/c §3o do art. 5o do mesmo diploma legal,
estabelecem expressamente que os débitos para com a União, decorrentes de tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, serão acrescidos de juros de mora
calculados à taxa Selic. Importante notar que os dispositivos não fazem qualquer distinção ou
ressalva quanto à natureza do débito, estabelecendo de forma ampla que qualquer valor devido à
União será acrescido dos juros moratórios. Confira-se:
L. 9.430/96:
Art. 5o O imposto de renda devido, apurado na forma do art. 1o, será pago em quota
única, até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de
apuração.
(...)
§ 3o As quotas do imposto serão acrescidas de juros equivalentes à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, para títulos federais, acumulada
mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do segundo mês subseqüente ao do
encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento
e de um por cento no mês do pagamento.
(...)
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir
Fl. 7686
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de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão
acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por
dia de atraso. (Vide Decreto no 7.212, de 2010)
(...)
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa
a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
RIR/99:
Art. 953. Em relação a fatos geradores ocorridos a partir de 1o de abril de 1995, os
créditos tributários da União não pagos até a data do vencimento serão acrescidos de
juros de mora equivalentes à variação da taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, a partir do
primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do
pagamento (Lei no 8.981, de 1995, art. 84, inciso I, e § 1o, Lei no 9.065, de 1995, art. 13, e
Lei no 9.430, de 1996, art. 61, § 3o).
(...)
98.Tratando da situação em que a fonte pagadora deixasse de reter e recolher o
imposto de renda, o parágrafo único do art. 722 do RIR/99 era categórico ao determinar a
incidência dos juros moratórios, litteris:
Art. 722. A fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que não o
tenha retido (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 103).
Parágrafo único. No caso deste artigo, quando se tratar de imposto devido como
antecipação e a fonte pagadora comprovar que o beneficiário já incluiu o rendimento em
sua declaração, aplicar-se-á a penalidade prevista no art. 957, além dos juros de mora
pelo atraso, calculados sobre o valor do imposto que deveria ter sido retido, sem
obrigatoriedade do recolhimento deste.
(original sem grifo)
99.No caso específico dos juros isolados cobrados da fonte pagadora, o Parecer
Normativo Cosit no 1, de 2002, é enfático ao esclarecer que, mesmo após o prazo para entrega da
declaração de ajuste pelo beneficiário dos rendimentos, quando a responsabilidade pelo tributo
passa a ser dele, permanece a exigência dos juros de mora em relação à fonte pagadora que
deixou de efetuar a retenção devida.
100.De fato, a natureza dos juros de mora decorre do seu caráter indenizatório e
acessório frente à inadimplência de uma obrigação principal para com a Fazenda Nacional. A sua
cobrança justifica-se pelo fato de que a responsabilidade da fonte pagadora pela multa subsiste
independentemente do posterior oferecimento dos rendimentos à tributação pelo beneficiário.
São obrigações distintas e autônomas: uma referente ao dever de reter e recolher o tributo (fonte
pagadora) e outra relativa à necessidade de declarar e pagar o imposto devido (beneficiário).
101.De mais a mais, seria um contrassenso admitir a imposição da multa isolada
sem a correspondente incidência dos juros moratórios, pois, como visto, todo e qualquer débito
para com a Fazenda Nacional deve ser atualizado mediante a aplicação da taxa Selic, sob pena de
locupletamento indevido do devedor e violação ao princípio da isonomia tributária.
Fl. 7687
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102.Portanto, a aplicação dos juros isolados é legalmente sustentada e constitui
medida necessária para o cumprimento da obrigação tributária principal, observando-se que a
incidência de juros de mora é um mecanismo sancionatório acessório que visa compensar o
tempo de inadimplência, mesmo quando o tributo de responsabilidade original seja transferido ao
beneficiário dos rendimentos.
103.Dessa maneira, os juros devem ser calculados tendo como termo inicial o prazo
previsto para o recolhimento do imposto que deveria ter sido retido e, como termo final, a data
estabelecida para entrega da declaração de ajuste pelo beneficiário. Isso porque a fonte pagadora
descumpriu sua obrigação legal de reter e recolher o tributo no momento oportuno, causando
prejuízo ao Erário que deve ser reparado mediante a incidência dos juros moratórios.
104.Como consequência, não há como prover o apelo no ponto combatido.
CONCLUSÃO
105.Ante o exposto, nego provimento aos Recursos.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada
O I. Relator restou vencido em seu entendimento contrário ao provimento do
recurso especial fazendário
A maioria qualificada do Colegiado concordou com a discordância manifestada por
esta Conselheira em relação ao voto do I. Relator que se alinhou à condução do acórdão recorrido
no ponto em que dissociou a hipótese de fraude, prevista no art. 72 da Lei no 4.502, de 1964, da
simulação apontada pela autoridade lançadora, sob a premissa de que não teria havido
falseamento (mentira).
O voto condutor do paradigma bem demonstra que houve falseamento da verdade
ao se constituir um plano de previdência diferenciado para favorecer com verbas salariais apenas
os executivos da empresa, subtraindo tais valores da incidência das contribuições previdenciárias
e postergando a incidência do imposto de renda para o momento do resgate, ocasião na qual,
inclusive, a alíquota aplicável pode ser inferior à tabela progressiva.
Não se trata, apenas, de interpor um instrumento contratual para postergar a
incidência do imposto de renda, mas sim de constituir um cenário fático irreal, que beneficia a
Contribuinte com menor incidência de contribuições patronais, e favorece seus executivos com a
Fl. 7688
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postergação, e até a supressão total ou parcial, da incidência sobre a renda, para além de a
informação à Receita Federal de tais rendimentos deixar de ser apresentada em DIRF.
Assim, não há reparos ao voto condutor do paradigma, quando assim expõe:
O contribuinte contratou um plano de previdência complementar com a
seguradora Itaú Vida e Previdência S/A, cujo objetivo não era assegurar
benefícios previdenciários aos participantes, mas simplesmente efetuar o
pagamento de verbas salariais aos seus mais altos executivos, sem pagar
contribuições previdenciárias e outros encargos trabalhistas e sem reter o
IRF.
Nesse ponto, vale destacar que a recorrente efetuou diversos aportes
naquele plano de previdência, contabilizando, senão todo o montante,
quase que sua totalidade, em conta que indicaria tratar-se de Bônus de
Eficiência.
E em um dado momento, no curso da fiscalização, chegou até a admitir
que referidos valores decorreriam, na verdade, do pagamento de bônus
por metas de performance da liderança.
Todavia, mais a diante, passou a sustentar tratar-se de pagamento de PLR,
na forma da Lei 10.101/2001, cujo acordo, conforme abordado no tópico
anterior deste voto, não observou os requisitos postos no referido
diploma.
Note-se que não eram aportes os mais variados. Ou seja, não se referiam a
todos os trabalhadores da empresa, mas sim àqueles dos altos escalões,
com valores substancialmente expressivos.
Veja-se, ao mesmo tempo em que mantinha-se um planto de previdência
cujos aportes foram considerados regular pelo Fisco (o da BrasilPrev),
manteve-se o do Itaú Vida e Previdência apenas para receber os aportes
acima.
A irregularidade quanto a este último plano foi, inclusive, admitida pelo
Relator quando assentou que as circunstâncias e as peculiaridades do caso
concreto permitiriam inferir que houve sim o pagamento de bônus, e não o
crédito real de contribuições ao plano de previdência privada do Itaú Vida
e Previdência.
Nesse rumo, os fatos trazidos retratam, sem sobras de dúvida, às seguintes
condutas meio ou atos preparatórios, que tiveram como propósito, ao fim
e ao cabo, impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação
principal:
Fl. 7689
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• Simulou a contratação de um plano de previdência privada, quando sua
real intenção era pagar verbas salariais aos seus executivos.
• Evitou o pagamento do imposto de renda retido na fonte, a incidência de
contribuições previdenciárias e outros encargos trabalhistas.
• Simulou, ainda, que estes pagamentos se davam por conta do acordo de
participação nos resultados firmado com o sindicato.
• Retardou o conhecimento por parte da administração tributária da
ocorrência dos fatos geradores.
Tal conduta se amolda, perfeitamente, ao disposto no art. 72 da Lei no 4.502, de
1964, razão pela qual era aplicável a duplicação do percentual da multa prevista no art. 44, inciso I
da Lei no 9.430, de 1996, ao qual se reporta o art. 9o da Lei no 10.426, de 2002, com a redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007. Assim sendo, e considerando as alterações promovidas pela Lei
no 14.689, de 2023 no art. 44, §1o da Lei no 9.430, de 1996, a penalidade aqui aplicada deve ser
restabelecida, mas reduzida a 100%.
Estas as razões para DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial da PGFN para
restabelecimento da multa ao percentual de 100%.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira concordou com o conhecimento do recurso especial da PGFN
acerca da qualificação da penalidade afastada no acórdão recorrido por observar, também, que
apesar de os acórdãos comparados tratarem de exigências distintas – este de falta de retenção de
imposto de renda na fonte e o paradigma de falta de recolhimento de contribuições
previdenciárias – as peculiaridades das incidências não foram determinantes para as decisões
divergentes adotadas em face da mesma acusação fiscal.
Os recorridos aduzem que o Colegiado a quo parte da premissa fática de que os
fatos apontados pelo Relatório Fiscal não são atrelados a condutas fraudulentas/sonegadoras,
mas esta conclusão decorre, justamente, do que se compreende, diante da legislação tributária,
como condutas fraudulentas/sonegadoras. E a conduta aqui analisada é a mesma considerada no
paradigma, para decisão acerca do cabimento da qualificação da penalidade. Em suma, diferentes
Colegiados do CARF avaliaram se há fraude, nos termos do art. 72 da Lei no 4.502/64, na conduta
Fl. 7690
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da Contribuinte descrita em ambos os julgados, nos termos assim resumidos pela autoridade
fiscal:
• Simulou a contratação de um plano de previdência privada, quando sua real
intenção era pagar verbas salariais aos seus executivos.
• Evitou o pagamento do imposto de renda retido na fonte, a incidência de
contribuições previdenciárias e outros encargos trabalhistas.
• Simulou, ainda, que estes pagamentos se davam por conta do acordo de
participação nos resultados firmado com o sindicato.
• Retardou o conhecimento por parte da administração tributária da ocorrência
dos fatos geradores.
O recurso especial da PGFN, portanto, deve ser CONHECIDO para apreciação da
matéria “multa qualificada”.
Com respeito à segunda matéria, esta Conselheira divergiu do I. Relator para
também reconhecer a existência de divergência jurisprudencial acerca da “responsabilidade
solidária – art. 135, III, do CTN”.
Isto porque os paradigmas no 1302-001.657 e 2401-005.669 mantiveram a
imputação de responsabilidade ao sócio administrador em razão da qualificação da penalidade
aplicada aos créditos tributários não recolhidos, e aqui, apesar de a qualificação da penalidade ter
sido afastada no acórdão recorrido, sobre esta decisão ainda pende litígio, existindo a
possibilidade de tal gravame ser restabelecido no julgamento da 1a matéria do recurso especial
fazendário.
O paradigma no 1302-001.657, apesar de editado em face de infrações distintas,
traz decisão acerca do cabimento da responsabilidade tributária do administrador em face,
apenas, do cabimento da qualificação da penalidade aplicada aos créditos tributários exigidos.
Neste sentido, o voto condutor do julgado, invocando os termos da Nota Conjunta PGFN/RFB GT
Responsabilidade Tributária no 1, de 17 de dezembro de 2010, aplica a conclusão, desapegada de
infrações específicas, de que se há multa qualificada, há responsabilidade pelo art. 135 do CTN,
trazendo à responsabilidade os sócios do tempo do fato gerador. Assim, também o fato de não ter
havido discussão no paradigma acerca do cabimento da multa qualificada, não é elemento
distintivo do presente caso, no qual o afastamento da multa qualificada ainda não é definitivo.
Este Colegiado, ao conhecer do recurso especial da PGFN acerca da multa qualificada, constitui a
possibilidade de a multa ser restabelecida, e esta condição, independente da motivação para
tanto, seria suficiente para o outro Colegiado do CARF manter a responsabilidade tributária do
sócio administrador.
Fl. 7691
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No mesmo sentido foi o posicionamento vencido5 desta Conselheira declarado no
Acórdão no 9101-006.736:
O Colegiado a quo decidiu, por maioria de votos, excluir a responsabilidade
tributária de Margarida Neves de Almeida, acolhendo o entendimento assim
expresso pelo relator, Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli:
A motivação para aplicar a solidariedade das pessoas físicas restringiu-se ao fato
deles terem figurados como diretores da OAF no período autuado.
O silogismo empregado, portanto, foi o seguinte: como referidas pessoas tinham
poder de gestão, eles podem ser responsabilizadas pelo crédito tributário ora
lançado.
Entendo, porém, que a atribuição de responsabilidade tributária não constitui
expediente que possa ser utilizado por presunção.
Na verdade, tal instituto exige a comprovação de que os fatos ou atos que
geraram o descumprimento de normas tributárias tenham sido efetivamente
praticados pela pessoa qualificada como responsável.
A mera qualificação de sócio administrador não enseja, por si só,
responsabilidade pessoal ou solidária. Tanto é assim que já foi reconhecido e
consolidado pelo STJ, por meio da Súmula 430, que o inadimplemento da obrigação
tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-
gerente.
A jurisprudência, contudo, firmou-se no sentido de que o não pagamento do
tributo pela sociedade não é causa suficiente para que seus representantes se
tornem responsáveis pelos débitos fiscais. Também a mera qualificação de diretor,
gerente ou representante da empresa autuada, desacompanhada de motivação e
comprovação de prática de conduta abusiva por ele praticada, não é suficiente
para ensejar a responsabilidade pessoal.
Nesse contexto, e após analisar as provas acostadas aos autos, notadamente os
contratos firmados pela OAF com Ebal e Município de Salvador, outorga de
Procuração e fichas cadastrais de instituições financeiras, entendo que,
relativamente à sócia Margarida Neves de Almeida, que, inclusive, se retirou do
quadro societário em junho/2008 (seis meses após o período autuado), não há
elementos suficientes para enquadrá-la como responsável.
Diferentemente é a situação do diretor executivo (e tesoureiro) Sr. Marcos de Paiva
Silva, para quem considero correto tal enquadramento, tendo em vista a
demonstração de que ele assinou e representou a entidade nos referidos
contratos, outorgou Procuração e figurou como principal contato e responsável
perante os bancos.
Os indícios e elementos probatórios convergem, a meu ver, para a conclusão de
que o Sr. Marcos de Paiva Silva participou ativamente na estrutura simulada

5 Participaram do julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luciano Bernart (Suplente convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre
Evaristo Pinto, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic (Suplente convocada) e Fernando Brasil de Oliveira
Pinto (Presidente em exercício) e restaram vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho
Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Fl. 7692
DF CARF MF
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descortinada pela fiscalização, fato este que revela a infração e que se submete à
hipótese de responsabilização prevista no artigo 135, III, do CTN. (destacou-se)
Infere-se, dos termos em destaque, que o fato dos responsáveis serem
administradores da pessoa jurídica que se declarava como Entidade de Assistência
Social foi irrelevante para a interpretação dos requisitos de aplicação do art. 135,
III do CTN. Apenas demandou-se prova de atos correlacionados à prática abusiva
imputada à pessoa jurídica. Tanto o foi que a imputação a Marcos de Paiva restou
mantida.
E, de seu lado, a PGFN logra demonstrar o dissídio jurisprudencial contra o
entendimento de que a mera qualificação de sócio administrador não enseja, por
si só, responsabilidade pessoal ou solidária, mas apenas ao indicar o paradigma no
1302-001.657. Neste sentido, inclusive, foi o entendimento que prevaleceu no
precedente no 9101-005.5026. A esta Conselheira coube o voto vencedor para
conhecimento do recurso especial da PGFN que lá questionou o afastamento da
responsabilidade tributária por falta de individualização da conduta dos
imputados. O relator, Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, compreendeu
que o dissídio jurisprudencial não restara caracterizado em face dos dois
paradigmas admitidos, porque:
De acordo com a ementa do Acordão ora recorrido, o artigo 135, III, do CTN
responsabiliza os administradores por atos por eles praticados em excesso de
poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Para que se possa ter como
caracterizada tal hipótese é imprescindível que a autoridade lançadora individualize
a conduta praticada por cada administrador. Ausente tal identificação, por
descrição insuficiente no auto de infração, é de ser excluída a responsabilidade.
E das razões de decidir constantes do voto condutor extrai-se que:
Quanto aos responsáveis, entendo que o recurso voluntário deve ser
provido.
Isso porque o Termo de Sujeição Passiva Solidária não descreve condutas
individuais, trazendo apenas a responsabilidade em razão de os imputados
responsáveis serem diretores da contribuinte que praticou "Esta conduta
intencional de criar operações sem qualquer substância econômica ou
propósito negocial, a não ser o de elidir tributos, aumentou as despesas
operacionais da Jacuípe Veículos Ltda, reduzindo sensivelmente o valor
tributo a recolher, mediante comportamento doloso, tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal,
sua natureza ou circunstâncias materiais, bem como alteração das
características fundamentais do fato gerador, qual seja, o lucro tributável."
(fl. 1.126).
Ora, o artigo 135, III, do CTN, responsabiliza pessoalmente os diretores,
gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado pelos

6 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar
Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram no conhecimento os conselheiros
Luis Henrique Marotti Toselli (relator) e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 7693
DF CARF MF
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créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de "atos
praticados" com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos
Trata-se de responsabilidade tributária que ocorrerá caso a pessoa que
"presenta" a pessoa jurídica (Pontes de Miranda) atue (atos comissivos)
para além de suas atribuições contratuais/estatutárias ou legais. Ou seja,
para a configuração de tal responsabilidade, é imprescindível que o auto de
infração descreva especificamente a conduta praticada em excesso de poder
ou de infração de lei ou contrato social e identifique o agente, no que o auto
de infração em questão foi falho.
Embora analisando todo o contexto dos fatos até se possa cogitar que as
pessoas físicas apontadas como responsáveis tinham conhecimento dos
fatos, tal circunstância não consta expressamente da imputação fiscal, não
sendo possível admitir a responsabilização de pessoas físicas com base em
mera suposição.
Neste sentido, oriento meu voto para dar provimento aos recursos
voluntários dos imputados responsáveis.
Como se percebe, o Colegiado a quo considerou incorreta a aplicação “automática”
do artigo 135, III, do CTN a administradores, afastando a responsabilização pessoal
por entender que a ausência de descrição individualizada da efetiva conduta dolosa
que teria sido praticada por cada um dos diretores caracteriza deficiência de
motivação que fulmina a sujeição passiva solidária.
O primeiro paradigma (Acórdão no 2301-004.532), por sua vez, diz respeito a
recurso voluntário interposto por pessoa física administradora da empresa lá
autuada, mas cuja imputação da solidariedade foi motivada a partir da constatação
de implementação de fraude na realocação de funcionários, como forma de evitar
pagamentos de contribuições previdenciárias.
Nas palavras do voto condutor desse precedente:
[...]
Repare-se que nessa situação o julgado não aponta falhas na motivação da
responsabilidade solidária, a qual restou mantida sob a premissa de que as partes
teriam se valido de uma fraude trabalhista, fraude esta que, por ter sido
considerada de natureza objetiva, ensejou a responsabilização direta da efetiva
gestora da empresa.
Como se vê, a decisão tida como primeiro paradigma foi formulada em contexto
fático que não guarda nenhuma semelhança com o presente, razão pela qual o
descarto como hábil a demonstrar o necessário dissídio.
Quanto ao segundo paradigma (Acórdão no 1302-001.657), o Colegiado assim
manteve a inclusão de sócios-gerentes no polo passivo:
(...)
Os sócios-gerentes foram incluídos no pólo passivo com fulcro no art. 135,
III, do CTN, que dispõe:
Art.
135.
São
pessoalmente
responsáveis
pelos
créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatutos:
Fl. 7694
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(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado.
Conforme consta nos autos, o sujeito passivo apresentou DIPJs zeradas
relativas aos anos-calendário 2008 e 2009, não obstante haver auferido
receita de prestação de serviços no valor de R$ 12.847.259,42, além da
existência de depósitos bancários de origem não comprovada no valor de R$
16.238.602,59. Acresce que a contribuinte apresentou notas fiscais à
fiscalização cujos valores eram 75% inferiores aos das notas fiscais de
mesma numeração em poder dos seus clientes.
Tais fatos, caracterizadores da conduta dolosa prevista nos arts. 71 e 72 da
Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, justificaram a exasperação da
multa no percentual de 150%, como também justificam a responsabilização
dos administradores da pessoa jurídica, dado que presentes as
circunstâncias previstas no art. 135 do CTN.
Por pertinentes ao tema, vale transcrever os seguintes fragmentos da Nota
Conjunta PGFN/RFB GT Responsabilidade Tributária no 1, de 17 de
dezembro de 2010:
(...)
VII – Art. 135 do CTN (...)
52. Quanto à natureza dessa responsabilidade, (...) não há dúvida tratar-se
de responsabilidade solidária.
(...)
55. Em relação ao excesso de poder, infração à lei, ao contrato social ou
estatuto, é oportuno destacar:
(...)
c) Infração à lei – não precisa ser uma lei tributária, porém deve ter
conseqüências tributárias.
56. Observa-se que, se há multa qualificada, há responsabilidade pelo art.
135 do CTN, trazendo à responsabilidade os sócios do tempo do fato
gerador. (g.n.)
Por conseguinte, deve ser mantida a responsabilização dos sócios na forma
dos autos.
Verifica-se desse julgado que a responsabilidade solidária foi mantida pelas
circunstâncias fáticas daquele caso, quais sejam, apresentação de DIPJ zerada em
um contexto de omissão de receitas pela contribuinte de cerca de R$28milhões.
Ora, esses fatos não possuem nenhuma semelhança com o que estamos ora em
análise, o que a meu ver também compromete a caracterização da divergência por
falta de similitude fático-jurídica entre os acórdãos comparados.
Ainda que o julgado tenha transcrito o item 56 da Nota Conjunta PGFN/RFB GT
Responsabilidade Tributária no 1, de 17 de dezembro de 2010, item este que
registra o entendimento segundo o qual se há multa qualificada, há
responsabilidade pelo art. 135 do CTN, trazendo à responsabilidade os sócios do
tempo do fato gerador, a leitura integral do voto leva a concluir que a manutenção
da solidariedade ocorreu, na verdade, não como reflexo direto da qualificação da
Fl. 7695
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multa propriamente dita, mas sim diante da prática reiterada de omitir receitas
significativas, fato este considerado suficiente tanto para qualificae a multa quanto
para manter a solidariedade.
Isso fica claro na seguinte passagem do voto, que novamente trago à baila:
Tais fatos, caracterizadores da conduta dolosa prevista nos arts. 71 e 72 da
Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, justificaram a exasperação da
multa no percentual de 150%, como também justificam a responsabilização
dos administradores da pessoa jurídica, dado que presentes as
circunstâncias previstas no art. 135 do CTN. (grifei).
Diante, então, de paradigmas que não guardam semelhança fática com a presente
discussão, impedindo a caracterização da divergência jurisprudencial, não conheço
do Recurso Especial da Fazenda Nacional. (destaques do original)
A maioria deste Colegiado, porém, entendeu que o segundo paradigma lá
apresentado caracterizaria a divergência porque, nos termos expressos por esta
Conselheira:
Os responsáveis tributários alegam em contrarrazões que os paradigmas nada têm
que ver com a lide em pauta, tanto nos fatos como nas provas acarreadas, dado
nestes autos inexistir a descrição de qualquer conduta que pudesse ser enquadrada
como “atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei”, nos moldes do
art. 135, III do CTN. Destacam a vinculação do feito às provas dos autos e a
impossibilidade de revisão do conteúdo fático da lide, que é distinto daqueles dos
paradigmas arrolados. Observam que há grande diferença entre os conteúdos do
presente PAF e daqueles elencados como pressupostos de divergência
jurisprudencial, especialmente porque a PGFN não teve acesso aos autos de
infração que resultaram nos paradigmas, e neles a descrição da conduta
supostamente fraudulenta dos contribuintes está consignada na peça de autuação
e não no acórdão de julgamento.
Apontam ausência de similitude fática em relação aos acórdãos 2301-004.532 e
1302-001.657, o primeiro referente ao “Caso Buzatex”, citado pelos responsáveis
como dessemelhante em relação ao presente caso, visto que nele a imputação
teria sido dirigida apenas a um dos administradores da autuada, cujos atos de
gestão foram devidamente demonstrados nos autos, enquanto no caso presente a
responsabilidade solidária foi imputada a todos os sócios da empresa autuada e
sem qualquer individualização e comprovação da conduta ilícita supostamente
praticada por cada um, conforme excertos que reproduzem.
Para demonstrar o dissídio jurisprudencial, a PGFN destaca, nos paradigmas, a
existência de conduta fraudulenta que induz à qualificação da penalidade e a
consequente imputação, e manutenção, da responsabilidade tributária do
administrador em tais circunstâncias. Dessa forma, alinha os casos comparados sob
a premissa de que todos tratam da responsabilidade solidária, nos termos do art.
124 e/ou do art. 135, do CTN, de diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado, sendo que nos paradigmas os elementos probatórios
são, apenas, as provas das infrações descritas no Auto de Infração e praticadas pela
pessoa jurídica autuada, ao passo que neste caso, embora demonstrada infração à
legislação tributária praticada mediante fraude/ dolo/ sonegação/ simulação/
conluio, com manutenção da qualificação da multa de ofício, a responsabilidade
tributária dos administradores foi excluída.
Fl. 7696
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O voto condutor do acórdão recorrido, de lavra da Conselheira Lívia De Carli
Germano, está pautado nas seguintes premissas:
Quanto aos responsáveis, entendo que o recurso voluntário deve ser
provido.
Isso porque o Termo de Sujeição Passiva Solidária não descreve condutas
individuais, trazendo apenas a responsabilidade em razão de os imputados
responsáveis serem diretores da contribuinte que praticou "Esta conduta
intencional de criar operações sem qualquer substância econômica ou
propósito negocial, a não ser o de elidir tributos, aumentou as despesas
operacionais da Jacuípe Veículos Ltda, reduzindo sensivelmente o valor
tributo a recolher, mediante comportamento doloso, tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal,
sua natureza ou circunstâncias materiais, bem como alteração das
características fundamentais do fato gerador, qual seja, o lucro tributável."
(fl. 1.126).
Ora, o artigo 135, III, do CTN, responsabiliza pessoalmente os diretores,
gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado pelos
créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de "atos
praticados" (comissivos) com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos.
Trata-se de responsabilidade tributária que ocorrerá caso a pessoa que
"presenta" a pessoa jurídica (Pontes de Miranda) atue para além de suas
atribuições contratuais/estatutárias ou legais. Ou seja, para a configuração
de tal responsabilidade, é imprescindível que o auto de infração descreva
especificamente a conduta praticada em excesso de poder ou de infração de
lei ou contrato social e identifique o agente, no que o auto de infração em
questão foi falho.
Embora analisando todo o contexto dos fatos até se possa cogitar que as
pessoas físicas apontadas como responsáveis tinham conhecimento dos
fatos, tal circunstância não consta expressamente da imputação fiscal, não
sendo possível admitir a responsabilização de pessoas físicas com base em
mera suposição.
Neste sentido, oriento meu voto para dar provimento aos recursos
voluntários dos imputados responsáveis.
No paradigma no 2301-004.532 está consignado no voto condutor do julgado que:
[...]
Assim, têm razão os responsáveis quando apontam a existência de dessemelhança
entre referido paradigma e o acórdão recorrido, porque a manutenção da
imputação de responsabilidade em face de demonstração de “efetiva gestão”,
precedida de acusação em face da figura de uma única administradora, imputando-
lhe as ações que resultaram na fraude constatada, não apresenta similitude fática
com o recorrido, cuja acusação foi classificada como carente de descrição das
condutas individuais, trazendo apenas a responsabilidade em razão de os
imputados responsáveis serem diretores da contribuinte que praticou a conduta
fraudulenta.
Fl. 7697
DF CARF MF
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47
O segundo paradigma, porém, não traz qualquer especificação acerca da conduta
dos sujeitos passivos cuja responsabilidade tributária foi mantida. Do relatório do
paradigma no 1302-001.657 consta, apenas, que:
Contra a contribuinte acima qualificada foi lavrado o auto de infração de fls.
959/979, através do qual foi constituído o crédito tributário referente ao
Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ no valor de R$ 4.017.848,49,
incluídos juros de mora e multa proporcional de 150%.
2. De acordo com o auto de infração e com o Termo de Verificação Fiscal
(fls. 1.021/1.032), o lançamento, que se reporta aos anos-calendário 2008 e
2009, decorreu da omissão de receitas em face de i) depósitos bancários de
origem não comprovada e ii) não escrituração e não declaração de receitas
de serviços prestados. O lucro foi arbitrado ante a não apresentação dos
livros contábeis e fiscais.
3. Em conseqüência da omissão de receitas, foram lavrados os autos de
infração reflexos concernentes à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido –
CSLL (fls. 980/1.001), no valor de R$ 1.086.927,95, à Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social – Cofins (fls. 1.002/1.010), no valor de
R$ 658.856,45, e à Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS
(fls. 1.011/1.019), no valor de R$ 133.841,89. O crédito tributário total
importa em R$ 5.897.474,76, conforme demonstrativo consolidado de fl. 2.
4. Foi efetuada Representação Fiscal para Fins Penais, constituindo o
Processo no 10882.724088/2012/76.
5. Lavraram-se Termos de Sujeição Passiva Solidária para inclusão, no pólo
passivo da obrigação, de Francisco Ferreira da Silva Neto e Rafael Rodrigues
de Souza Neto, sócios administradores da empresa (fls. 1.044/1.047 e
1.048/1.051).
E o seu voto condutor valida a imputação de responsabilidade aos sócios-gerentes
em razão, apenas, das circunstâncias que justificaram a qualificação da penalidade.
Veja-se:
Os sócios-gerentes foram incluídos no pólo passivo com fulcro no art. 135,
III, do CTN, que dispõe:
Art.
135.
São
pessoalmente
responsáveis
pelos
créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado.
Conforme consta nos autos, o sujeito passivo apresentou DIPJs zeradas
relativas aos anos-calendário 2008 e 2009, não obstante haver auferido
receita de prestação de serviços no valor de R$ 12.847.259,42, além da
existência de depósitos bancários de origem não comprovada no valor de R$
16.238.602,59. Acresce que a contribuinte apresentou notas fiscais à
fiscalização cujos valores eram 75% inferiores aos das notas fiscais de
mesma numeração em poder dos seus clientes.
Fl. 7698
DF CARF MF
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Tais fatos, caracterizadores da conduta dolosa prevista nos arts. 71 e 72 da
Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, justificaram a exasperação da
multa no percentual de 150%, como também justificam a responsabilização
dos administradores da pessoa jurídica, dado que presentes as
circunstâncias previstas no art. 135 do CTN.
Por pertinentes ao tema, vale transcrever os seguintes fragmentos da Nota
Conjunta PGFN/RFB GT Responsabilidade Tributária no 1, de 17 de
dezembro de 2010:
(...)
VII – Art. 135 do CTN (...)
52. Quanto à natureza dessa responsabilidade, (...) não há dúvida
tratar-se
De responsabilidade solidária.
(...)
55. Em relação ao excesso de poder, infração à lei, ao contrato social
ou estatuto, é oportuno destacar:
(...)
c) Infração à lei – não precisa ser uma lei tributária, porém deve ter
conseqüências tributárias.
56. Observa-se que, se há multa qualificada, há responsabilidade pelo
art. 135 do CTN, trazendo à responsabilidade os sócios do tempo do
fato gerador. (g.n.)
Por conseguinte, deve ser mantida a responsabilização dos sócios na forma
dos autos.
Quando o Conselheiro Relator do paradigma relata os fatos que conduzem à
qualificação da penalidade e conclui que eles são caracterizadores da conduta
dolosa prevista nos arts. 71 e 72 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, assim
afirma o cabimento da exasperação da multa no percentual de 150% e da
responsabilização dos administradores da pessoa jurídica, sem o acréscimo de
qualquer outra circunstância que não as exigidas para qualificação da penalidade, e
que, assim, configurariam as circunstâncias previstas no art. 135 do CTN. A
reprodução subsequente da Nota Conjunta PGFN/RFB GT Responsabilidade
Tributária no 1, de 17 de dezembro de 2010 confirma esta constatação, mormente
na parte em que nela está mencionado que se há multa qualificada, há
responsabilidade pelo art. 135 do CTN, trazendo à responsabilidade os sócios do
tempo do fato gerador.
Assim, este segundo paradigma é apto a caracterizar o dissídio jurisprudencial
suscitado e que, localizado em plano anterior à verificação da conduta específica
dos responsáveis, não é afetado pela alegada grande diferença entre os conteúdos
do presente PAF e daqueles elencados como pressupostos de divergência
jurisprudencial.
Estas as razões, portanto, para CONHECER do recurso especial da PGFN em face do
paradigma no 1302-001.657.
Da mesma forma, nestes autos, uma vez que a qualificação da penalidade foi
mantida, são irrelevantes as distinções acerca da matéria tributada, situando-se a
Fl. 7699
DF CARF MF
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divergência jurisprudencial na possibilidade de se imputar responsabilidade
tributária, com fundamento no art. 135, III do CTN, a sócio gerente ou
administrador, sem a especificação dos atos por ele praticados ou, como referido
no voto condutor do recorrido, sem a demonstração de que o acusado participou
ativamente na estrutura simulada descortinada pela infração.
Estas as razões, portanto, para CONHECER do recurso especial da PGFN em face
do paradigma no 1302-001.657.
Com respeito ao paradigma no 2401-005.669, apesar de a decisão acerca da
responsabilidade tributária considerar aspectos da conduta lá analisada, vê-se que há similitude
no que importa para a decisão da divergência jurisprudencial demonstrada: lá, assim como aqui,
afirma-se a necessária participação do administrador na forma de contratação que reduziu os
encargos tributários devidos pelo sujeito passivo autuado. Lá, tratava-se de contratos com
prestadores de serviço pessoa jurídica com o objetivo de dissimular a contratação das pessoas
físicas que executavam os serviços e, aqui, de contrato de previdência privada com o objetivo de
dissimular o pagamento de verbas salariais aos seus executivos. E, a decisão do paradigma, por
sua vez, se alinha à percepção da decisão de 1a instância nestes autos, no sentido de não ser
possível cogitar que o método de contratação se deu alheio à prática de quaisquer atos pelo
administrador da empresa, o qual detém poderes para determinar, permitir e/ou validar as
condutas da sociedade, inclusive fazer cessar as ilicitudes.
Estas as razões, portanto, para também CONHECER do recurso especial da PGFN na
matéria “responsabilidade solidária – art. 135, III, do CTN”.
Esta Conselheira também discordou do conhecimento do recurso especial da
Contribuinte na matéria “Inexistência de Previsão Legal para Exigência de Multa Isolada”, por
vislumbrar que os paradigmas no 9202-002.288 e 2201-001.486 foram editados em cenário
legislativo distinto, referindo infrações punidas antes da alteração do art. 9o da Lei no 10.426/2002
pela Lei no 11.488/2007. Os dois paradigmas foram editados em face de autos formalizados em
2006, e invocam o disposto no art. 106 do CTN para concluir pela insubsistência da penalidade
aplicada a fatos geradores anteriores à edição da Lei no 11.488/2007. Já aqui o lançamento,
formalizado em 2015, tem em conta infrações ocorridas no ano-calendário 2010. No mesmo
sentido foi o posicionamento vencido7 desta Conselheira no Acórdão no 9101-007.121.
Assim sendo, e concordando com os fundamentos do I. Relator acerca da
divergência jurisprudencial na matéria “inexistência de previsão legal para a exigência de juros
isolados”, o presente voto é por CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial da Contribuinte,
apenas neste segundo ponto.

7 Participaram do julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos
Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício), e restaram
vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Heldo dos Santos Pereira Júnior.
Fl. 7700
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Por fim, no mérito do recurso especial da Contribuinte, esta Conselheira
acompanha o I. Relator para NEGAR-LHE PROVIMENTO.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa
DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic
Apesar do bem fundamentado voto do Il. Relator, com relação ao recurso especial
da Fazenda Nacional, voto por negar-lhe provimento com base em razões distintas. Isso porque
discordo, basicamente, de suas considerações acerca do conceito de simulação – o que, a meu ver,
não impacta na impossibilidade de qualificação da multa isolada no presente caso, conforme
explicado a seguir.
Exige-se no auto de infração subjacente multa isolada de 150% e juros devidos pela
falta de retenção do Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF incidente sobre rendimentos do
trabalho assalariado pagos no decorrer do ano de 2010 com base no artigo 9o da Lei 10.426/2002
c/c o artigo 44 da Lei 9.430/1996. Isso porque, em resumo, a CBD efetuou pagamentos para seus
empregados por meio de plano de previdência que “não tinham o intuito de garantir uma
previdência complementar aos empregados e diretores, mas sim pagar-lhes remuneração por
serviços prestados”.
Tal conclusão decorreu, basicamente, de cinco razões: (i) a própria empresa
reconheceu que não se trata de previdência, mas sim de pagamento de bônus por desempenho;
(ii) os valores aportados estão contabilizados na conta 322209 – Bônus Performance; (iii) o plano
não conta com contribuições dos participantes e não obedece à normatização relativa ao prazo de
carência para resgate; (iv) os participantes resgataram a maior parte das contribuições
imediatamente após os aportes, desvirtuando o caráter previdenciário das contribuições; (v) não
parece razoável um plano de previdência privada, que deveria, em tese, servir para complementar
os valores de aposentadoria, receber aportes do empregador que chegam a 72 (setenta e duas)
vezes o salário do participante.
A multa isolada foi qualificada pela Autoridade Fiscal tendo em vista a configuração
“especialmente” de fraude, nos termos do artigo 72 da Lei 4.502/1964. E, para tanto, a conduta
praticada pelo contribuinte foi assim descrita:
89. Além de se utilizar de um esquema fraudulento para o pagamento do bônus
por desempenho a esses executivos, ainda tentou fazer parecer que os referidos
pagamentos seriam decorrentes do acordo de participação firmado com o
sindicato da categoria.
90. Como se tratava apenas de pagamento de verbas salariais, estes valores
deveriam ter sido conhecidos à época pela administração tributária por meio da
Fl. 7701
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51
Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF e da Guia de
Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à Previdência Social – GFIP.
Mas em nenhuma destas declarações constam estas remunerações.
91. A conduta do contribuinte se resume da seguinte forma:
• Simulou a contratação de um plano de previdência privada, quando sua real
intenção era pagar verbas salariais aos seus executivos.
• Evitou o pagamento do imposto de renda retido na fonte, a incidência de
contribuições previdenciárias e outros encargos trabalhistas.
• Simulou, ainda, que estes pagamentos se davam por conta do acordo de
participação nos resultados firmado com o sindicato.
• Retardou o conhecimento por parte da administração tributária da ocorrência
dos fatos geradores.
O artigo 9o da Lei 10.426/2002, que trata da multa isolada por falta de retenção de
imposto, faz referência ao percentual previsto no artigo 44, I, da Lei 9.430/1996 e admite a sua
exigência duplicada, nos termos do parágrafo primeiro do referido dispositivo. O parágrafo
primeiro do artigo 44, da Lei 9.430/1996, por sua vez, seja na redação atual, seja na vigente à
época do lançamento, estabelece que a multa qualificada será exigida nos casos previstos nos
artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, isto é, quando houver sonegação, fraude ou conluio.
Entende-se por sonegação a ação ou omissão dolosa capaz de impedir ou retardar o
conhecimento pela Autoridade Fiscal (i) da ocorrência do fato gerador, sua natureza ou
circunstâncias; ou (ii) das condições pessoais do contribuinte capazes de afetar a obrigação ou
crédito tributário (art. 71 da Lei no 4.502/1964). Fraude, por sua vez, é a ação ou omissão dolosa
tendente a impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária ou a excluir
ou modificar suas características, de modo a reduzir, evitar ou diferir o pagamento do imposto
devido (art. 72 da Lei no 4.502/1964). Por fim, conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais
pessoas físicas ou jurídicas, visando à sonegação ou à fraude (art. 73 da Lei no 4.502/1964).
Veja-se que, seja na sonegação, seja na fraude – hipótese aplicável ao caso de
acordo com a Autoridade Fiscal – ou no conluio, deve estar presente o dolo para que a multa seja
qualificada. E nem toda hipótese de planejamento tributário abusivo, que autoriza a Autoridade
Fiscal a requalificar os atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte com base no art.
149, VII, do CTN, está eivada de dolo para fins de aplicação de multa qualificada. Sobre o tema,
explica Sergio André Rocha:
Isso se dá porque minha teoria jamais foi binária. Sustento haver graus de
simulação. A simulação equivalente à ilicitude, que pode gerar agravamento de
multa e eventualmente a consumação de crime contra a ordem tributária; e a
“simulação lícita”, que ocorreria quando a complexidade, jurídica ou fática,
Fl. 7702
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.287 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 19515.720196/2015-75
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afastasse a configuração de um ilícito, mesmo que ao final se decidisse pela
ocorrência da simulação – e consequentemente do fato gerador8.
E, nesse ponto, concordo com o relator quando afirma, com base na jurisprudência
do Tribunal de Justiça do DF, que o dolo pode ser considerado como “a vontade consciente de
realizar a conduta típica”, no caso, a sonegação ou a fraude. E o dolo necessário à qualificação da
multa não se presume, ainda que se constate a ocorrência de simulação a autorizar a
desqualificação do ato ou negócio jurídico.
Em outras palavras: a ocorrência de simulação, por si só, não autoriza a qualificação
da multa nos termos dos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. A Autoridade Fiscal deve
demonstrar, dentre outros, que o contribuinte agiu com dolo no seu sentido penal. Nesse sentido
são as lições de Marco Aurélio Greco9:
“Outra observação a ser feita é a de que a incidência do § 1o do artigo 44 da Lei no
9.430/96, que leva à multa mais onerosa, supõe a ocorrência inequívoca de dolo
no seu mais puro sentido penal. Vale dizer, não é toda e qualquer hipótese de
falta de pagamento etc. prevista no inciso I que vai levar à duplicação da multa.
Se não houve intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o
contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de
modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na
convicção e certeza de que seus atos tinham determinado perfil legalmente
protegido – que levava ao enquadramento em regime ou previsão legal
tributariamente mais favorável –, não se trata de caso regulado pelo § 1o do
artigo 44, mas de divergência na qualificação jurídica dos fatos; hipótese
completamente distinta da fraude e da sonegação a que se referem os
dispositivos para os quais o § 1o remete.”
Assim, por não ter a Autoridade Fiscal demonstrado que o contribuinte agiu com
dolo “no seu sentido penal”, não vislumbro a ocorrência das hipóteses previstas nos artigos 71, 72
e 73 da Lei no 4.502/1964 e, por essa razão, voto por negar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

8 ROCHA, Sergio André. Planejamento Tributário e Liberdade não Simulada: doutrina e situação pós ADI 2446. 2. ed.
Belo Horizonte: Letramento; Casa do Direito, 2022, p. 166.
9 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3 ed. São Paulo: Dialética, 2011. p. 264.
Fl. 7703
DF CARF MF
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