Tribunal: CARF
Processo: 13603.001560/2007-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ FELIPE DE REZENDE MARTINS SARDINHA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-24
Data de publicação: 2026-01-14

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o (Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com armazenagem de mercadorias, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), por inexistir para tal despesa a restrição relativa aos incisos I e II do art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I. (Solução de Consulta Cosit no 66/2021).

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
A matéria não especificamente contestada é reputada como incontroversa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13603.001560/2007-19
ACÓRDÃO
3002-004.006 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ALESAT COMBUSTIVEIS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
REVENDA
DE
PRODUTO
SUJEITO
AO
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA
OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação
de venda, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação
concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o
da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua
vez, remeter ao § 1o do art. 2o (Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
REVENDA
DE
PRODUTO
SUJEITO
AO
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA
(MONOFÁSICA).
DIREITO
AO
CRÉDITO
SOBRE
ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com armazenagem de
mercadorias, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à
tributação concentrada (monofásica), por inexistir para tal despesa a
restrição relativa aos incisos I e II do art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete
ao inciso I. (Solução de Consulta Cosit no 66/2021).
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
A matéria não especificamente contestada é reputada como incontroversa.
ACÓRDÃO
Fl. 4957
DF CARF MF
Original

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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas relativas às despesas de armazenagem
dos produtos sujeitos à tributação concentrada.

Assinado Digitalmente
Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha – Relator

Assinado Digitalmente
Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Adriano Monte Pessoa,
Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renata
Casorla Mascarenas, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente).

RELATÓRIO
Por economia processual e por bem descrever os fatos, reproduzo o relatório da
decisão recorrida.
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento, objeto dos PER/DCOMP
no 09300.28387.140308.1.5.10-6430 e no 20382.47165.170407.1.1.10-6606, de
créditos de PIS/PASEP não cumulativo – mercado interno, supostamente
acumulados no 1o trimestre de 2007, nos valores, respectivamente, de R$
167.961,31 e R$ 25.519,24, aos quais foram vinculadas Declarações de
Compensação (DCOMP) que indicam débitos de PIS – Combustíveis (6824).
A verificação da legitimidade do pleito creditório foi realizada por meio de
procedimento fiscal que redundou, conforme Despacho Decisório de fls.
2443/2460, no indeferimento integral do crédito requerido e na não homologação
das compensações declaradas.
A mencionada decisão administrativa fundamentou-se no Relatório Fiscal de fls.
2410/2436 e nela inicialmente constam destacadas, em suma, as seguintes
informações:
I) O contribuinte atua, principalmente, no segmento de distribuição de produtos
combustíveis, como gasolina e suas correntes; óleo diesel; álcool hidratado e gás
Fl. 4958
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natural veicular - GNV e realça que a sistemática da apuração da contribuição para
o PIS/PASEP depende do produto revendido.
II) O art. 4o da Lei no 9.718, de 27/11/1998, “tratando da incidência da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, aplicava a figura da ‘Substituição
Tributária’ às operações decorrentes da produção e comercialização de derivados
de petróleo”.
III) “O instituto da ‘Substituição Tributária’ destinava às refinarias a função legal
de recolher antecipadamente o valor das contribuições devidas pelos
distribuidores e comerciantes varejistas, isto é, antes mesmo da ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária, no que diz respeito aos demais participantes da
cadeia de comercialização”.
IV) “Mudando esta sistemática, a Lei no 9.990, de 21/07/2000, excluiu, para o caso
ora em foco, a figura da ‘Substituição Tributária’, aplicando a chamada
‘Tributação Concentrada’, também conhecida como ‘Tributação Monofásica’”.
V) “Este modelo concentrou a tributação dos derivados de petróleo nas refinarias,
aplicando, nessas operações, alíquotas maiores. A idéia, como ocorria com a
‘Substituição Tributária’, era recolher, no âmbito das refinarias, o valor da
contribuição que seria devida em toda cadeia”. O referido modelo “foi
implementado com a fixação da alíquota de 0% (zero por cento) quando da
ocorrência da venda desses derivados por parte dos revendedores, ou seja, dos
distribuidores e comerciantes varejistas, como se pode verificar da análise das
normas legais transcritas a seguir” (logo após, exibe a redação do art. 4o, da Lei no
9.718/98, com a redação conferida pela Lei no 9.990, de 21/07/2000).
VI) Era de apenas 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) “a alíquota
padrão estabelecida pelo inciso I do artigo 8o da Lei 9.715/1998” e “Seguindo a
mesma linha, veio o inciso IV do artigo 4o da Lei no 9.718/1998, com a redação
dada pela Lei no 9.990/2000”.
VII) Inexistia, no ano de 2000, a sistemática não-cumulativa da contribuição para o
PIS/PASEP, somente implantada por meio da MP 66, de 29/08/2002, convertida
na Lei no 10.637, de 30/12/2002, que não alterou a “tributação monofásica”
implantada pela Lei no 9.990/2000 e pela MP 2.158/2001 para os derivados de
petróleo.
VIII) O texto original da Lei no 10.637/2002 “trazia, na verdade, uma determinação
que excluía da sistemática não cumulativa os produtos derivados do petróleo,
como se pode ver a partir das transcrições a seguir” (imediatamente depois,
transcreve o art. 1o, caput e §3o, IV, e art. 8o, caput e inciso VII, alínea “a”, da Lei
no 10.637/2002).
IX) Aos 01/08/2004, entraram em vigor novas alterações, perpetradas pela Lei no
10.865, de 30/04/2004, na incidência da contribuição para o PIS/PASEP
concernentes aos derivados de petróleo, dirigidas apenas às refinarias, que
passaram a poder se creditar “nas compras efetuadas e utilizar estes créditos para
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abater do valor da contribuição a recolher mensalmente”, mas “nada foi alterado
no que diz respeito à ‘Tributação Monofásica’, de tal modo que a incidência
permaneceu concentrada nas operações no âmbito das refinarias. Para os
revendedores (distribuidores e comerciantes varejistas), continuaram as mesmas
regras, ou seja, alíquota zero incidente sobre a receita de venda dos derivados de
petróleo (artigo 42 da MP 2.158/2001), sem direito ao crédito da compra (alínea
“b” do inciso I do artigo 3o da Lei 10.637/2002)” (reproduz os arts. 1o, caput e §3o
inciso IV; 2o, caput, e inciso I; 3o, caput e seus incisos I, alínea “b” e II; e 8o, VII,
“a”, todos da Lei no 10.637/2002, com a redação dada pela Lei no 10.865/2004 e
10.925/2004).
X) “Com a sistemática monofásica ou concentrada, o legislador visa, para algumas
situações especiais, facilitar a administração de um tributo ou contribuição pela
concentração da arrecadação a um ponto da cadeia de comercialização, de tal
forma que se utilizam alíquotas maiores uma única vez, representando a carga
prevista para toda a cadeia”.
XI) “Não haveria nenhuma lógica em se permitir a apuração de crédito numa
etapa posterior àquela submetida à tributação monofásica”.
XII) “fica claro que a apuração sob o regime da não-cumulatividade abrange tão
somente as operações no âmbito dos produtores dos derivados de petróleo em
foco, ou seja, não atinge aquelas afetas aos distribuidores e comerciantes
varejistas”. Daí “Quando a Alesat, como distribuidora, revende tais produtos, não
há débito a ser computado (alíquota de 0%). Quando compra, não há crédito a ser
contabilizado. Assim, como se poderia supor que impera o regime de apuração
não cumulativa nessas operações?”.
XIII) Em relação ao álcool para fins carburantes, vigorava no 1o trimestre de 2007
a sistemática da cumulatividade (inciso IV do §3o do artigo 1o e alínea “a” do
inciso VII do artigo 8° da Lei 10.637/2002).
XIV) Com base nos §§7o a 9o do art. 3o da Lei no 10.637/2002, haveria crédito
exclusivamente em relação às receitas sujeitas à não-cumulatividade, podendo o
contribuinte no cálculo optar pelo método da apropriação direta ou pelo rateio
proporcional, este último escolhido no caso concreto e no qual se aplica aos
custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita
bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total, auferidas em
cada mês.
XV) A partir do resultado do procedimento fiscal realizado, os percentuais
(obtidos pela Unidade de Origem) mensais das receitas sujeitas à incidência não-
cumulativa, em relação à receita bruta total auferida pelo contribuinte, a serem
aplicados na definição do direito ao creditamento sobre custos, despesas e
encargos comuns aos distintos regimes de tributação, para os meses aqui
tratados, são: janeiro/2007: 0,60%; fevereiro/2007: 0,37%; e março/2007: 0,31%
(item 51, do Despacho Decisório).
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Na sequência, o Despacho Decisório em comento passa ao exame do direito ao
creditamento sobre custos, encargos e despesas comuns, articulando as seguintes
considerações:
XVI) Principia sua análise pelos créditos concernentes a despesas com
armazenagens e fretes, relativamente aos quais reproduz os arts. 3o, IX, e 15, II,
da Lei no 10.833, de 29/12/2003, depois do que afirma que “não é para toda e
qualquer operação de venda cujo ônus for suportado pelo vendedor que o valor do
frete e da armazenagem podem servir para cálculo de créditos por parte dos
contribuintes” e que “O legislador, ao introduzir no inciso IX acima transcrito o
trecho ‘nos casos dos incisos I e II’ criou uma limitação. Ou seja, só para o que
está incluído nos incisos I e II do artigo 3° da Lei 10.833/2003, é que o valor do
frete e da armazenagem pode servir para o cálculo de créditos por parte dos
contribuintes”.
XVII) Estende-se dizendo que: “A questão é que, para o caso de revenda de bens,
estão excluídos do inciso I em foco o álcool para fins carburantes (alínea “a” do
inciso I do artigo 3°, c/c o inciso IV do §3° do artigo 1° da Lei 10.833/2003), a
gasolina e suas correntes (exceto de aviação), o óleo diesel e suas correntes e o
gás liquefeito de petróleo (GLP) derivado de petróleo e de gás natural (alínea
“b” do inciso I do artigo 3°, c/c o inciso I do §1° do artigo 2° da Lei 10.833/2003),
de acordo com a nova redação dada pela Lei 10.865/2004 e vigente no 1°
trimestre de 2007”.
XVIII) Acentua que “Como bem disse o Auditor-Fiscal em seu relatório: ‘Fosse a
intenção do legislador autorizar o crédito para toda e qualquer operação de venda
de produtos ou mercadorias, bastaria ter o texto do inciso IX a redação original
sem a delimitação ‘... nos casos dos incisos I e II...’. Se redigida como
‘armazenagem e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo
vendedor’, restaria clara a autorização para o cálculo do crédito decorrente de
qualquer operação de armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda,
se suportado pelo vendedor”.
XIX) Concluiu que uma vez que os produtos citados no item XVII acima estão fora
do campo da não-cumulatividade, as correspondentes despesas com frete e
armazenagem não ensejam o direito a creditamento (e, nesta linha, reproduziu
ementa da Solução de Consulta no 212/2006, proferida pela Superintendência da
Receita Federal - SRRF da 10a Região Fiscal).
XX) Destaca que, porquanto, conforme informado pelo próprio contribuinte no
curso do procedimento fiscal, as despesas com frete e armazenagem se referem
aos combustíveis derivados de petróleo acima citados e a álcool para fins
carburantes, o crédito sobre estas despesas foi totalmente glosado.
Volta-se, então, o Despacho Decisório para o exame do direito ao creditamento
sobre despesas com aluguéis, no que se baseou, sobremaneira, nas conclusões do
responsável pelo procedimento fiscal instaurado, o qual teceu as seguintes
considerações:
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XXI) No tocante ao contrato mantido com a Bansha SA: não autoriza a apuração
de créditos em razão de a locadora ser domiciliada fora do Brasil (Uruguai),
incidindo na vedação disposta no inciso I do parágrafo 3o do art. 3o da Lei
10.833/2003.
XXII) Com relação ao contrato mantido com o IPLEMG: o mesmo tem por objeto
“imóvel destinado a escritório e situado no Edifício Lucas Lopes, Rua Dias Adorno,
Belo Horizonte/MG, e que no cadastro da Receita Federal não consta nenhuma
unidade ou estabelecimento da fiscalizada com funcionamento em dito endereço,
deixando de atender ao requisito legal que impõe a utilização do imóvel locado
nas atividades da empresa” e “ainda que o contrato firmado autorizasse a
apuração de créditos, não foram apresentados quaisquer documentos relativos a
pagamentos que deveriam ter sido realizados em janeiro, abril, junho e dezembro
de 2007”.
XXIII) A respeito do contrato mantido com a empresa Minascopy Nacional Ltda:
não dão direito a crédito, já que o contrato apresentado (062/2007), dispõe sobre
o aluguel de equipamentos com material de consumo, e a lei não previu hipóteses
de creditamento decorrentes de materiais de consumo.
XXIV) No que concerne ao contrato celebrado com a Helix Administração e
Participação Ltda: tem por objeto a locação de terreno, ferindo o previsto no
dispositivo legal que autoriza apuração de crédito decorrente de locação de “...
prédios, máquinas e equipamentos...”. Ademais, não foi apresentado qualquer
aditivo que determine os valores eventualmente devidos em janeiro a junho de
2007, impedindo a conferência dos valores apresentados, caso atendessem às
disposições legais e, além disto, não foram apresentados os pagamentos dos
meses de janeiro a março de 2007.
XXV) Quanto aos valores relativos ao “condomínio Edifício Lucas”: não puderam
ter sua regularidade confirmada em razão da não apresentação de qualquer
contrato de locação, fato este que impossibilita por completo a verificação da
correção de quaisquer informações relativas à empresa, tampouco permite a
convalidação de eventuais créditos demandados pela fiscalizada.
XXVI) Em relação à Damovo do Brasil SA: foi apresentado um contrato de
prestação de serviço de assistência técnica, e não há previsão legal para apuração
de créditos decorrentes da aquisição de serviços desta natureza.
XXVII) No que toca ao contrato celebrado com a Salemco Brasil Petróleo Ltda: não
especifica que benfeitorias e instalações são objeto de locação, além do fato de
que a locadora está inapta nos sistemas da Receita Federal. Não foram
apresentados comprovantes de pagamentos dos meses de maio e agosto e há
meses em que a empresa apresenta mero relatório gerencial cujos valores
indicam pagamentos efetuados ao Banco Industrial do Brasil, sem permitir a
indicação do beneficiário ou a causa de sua realização.
XXVIII) Não foram apresentados os seguintes comprovantes de pagamento:
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XXIX) Não foi apresentado o contrato firmado com Gold Petróleo.
XXX) Com referência ao contrato celebrado com Digitro Tecnologia: diz respeito
ao aluguel de hardware e software, além de assistência técnica, e não há previsão
para o desconto de créditos com despesas desta natureza.
XXXI) Não foi apresentado contrato com o Posto Magalhães, mas apenas aditivos
que não permitem identificar os elementos essenciais ao negócio jurídico e
aferição de sua regularidade quanto ao creditamento das contribuições e os
pagamentos que seriam relativos ao contrato não coincidem em valor, data e
beneficiário do mesmo.
XXXII) Não foram apresentados contratos celebrado com Comercial Santa Rita,
Ferreira & Filhos, R. Alex dos Santos ME, Damalc Ref. e Manutenção e Mega
Energia Locação e Administração de Bens – o que impede a aferição da exatidão
dos pretendidos créditos e motiva a sua glosa.
XXXIII) O contrato com Posto Esso Fortaleza foi celebrado com pessoa física, fato
que impede apuração de créditos e, além disto, os pagamentos apresentados não
correspondem aos dados do contrato e foram realizados a pessoa diversa da
locadora.
XXXIV) A avença com a Contema diz respeito a “promessa de cessão de direitos e
obrigações”, extrapolando o objeto do contrato de locação, fato que não possui
previsão legal para a apuração de créditos, o mesmo se dando com o contrato
celebrado com MSA Incorporação e Empreendimentos Imobiliários Ltda.
XXXV) Os pagamentos feitos em virtude do contrato com Auto Posto Aquidauana
e Marcos Petrúcio de Vasconcelos foram efetuados a pessoa física, o que impede
a apuração de créditos.
Em face do exposto, na proporção da receita submetida à incidência não-
cumulativa (janeiro/2007: 0,60%; fevereiro/2007: 0,37%; e março/2007: 0,31%)
foram admitidas as seguintes despesas com aluguéis: janeiro/2007: R$
111.339,38; fevereiro/2007: R$ 101.504,10. Relativamente ao mês de
março/2007, a glosa foi integral.
Na seqüência, a decisão administrativa passa a abordar a avaliação dos créditos
com encargos de depreciação, o que inaugura reproduzindo a disposição contida
no art. 3o, caput e incisos VI e VII, e §1o, III, da Lei no 10.637/2002 e informa que
foram indicados pelo requerente créditos referentes a rubrica em questão apenas
para os meses de fevereiro e março de 2007.
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XXXVI) Neste contexto, elucida que, uma vez que a informação inicialmente
prestada pela empresa era insuficiente para a análise conclusiva do direito ao
creditamento sobre encargos com depreciação, a empresa foi intimada a
demonstrar os correspondentes cálculos (fls. 123/124), e que, apesar de a
contribuinte em resposta ter encaminhado os documentos de fls. 191/214, ela foi
novamente intimada a, dentre outros aspectos, prestar as seguintes informações:
(i) quais bens foram objeto de depreciação; (ii) sua utilização na atividade da
empresa; e (iii) a taxa de depreciação adotada (fls. 125/129), após o que a
empresa informou “que os bens objeto de depreciação são os relacionados em
arquivo digital, que, neste processo, equivalem às planilhas de fls. 1.682/2.377” e
que “a depreciação em foco foi decorrente de obras de adaptações necessárias ao
exercício de suas atividades, não especificando, porém, a utilidade de cada bem, e
não mencionando a taxa de depreciação utilizada”.
XXXVII) Prosseguindo, explica que o art. 57, §7o, da Lei no 4.506/64, autoriza a
apuração de encargos de depreciação de bens de terceiros, desde que a
contribuinte que os apure seja a mesma que vai suportá-los, mas que no caso
vertente não teria sido demonstrado o atendimento deste requisito legal.
XXXVIII) Salienta também que “A mesma norma determina que, no caso de
construções e edificações, a quota de depreciação passa a ser dedutível a partir da
conclusão da obra” e que “não é isso que se constata nas planilhas apresentadas,
que contêm uma relação de materiais e serviços que podem ou não ter sido
utilizados em obras de edificações, como podem simplesmente ter se destinado a
pequenos reparos rotineiros”.
Ainda quanto à depreciação, consigna o Despacho Decisório que:
XXXIX) “a empresa informa que os valores estariam registrados na conta
‘benfeitorias em imóveis de terceiros’. No ano de 2007 não há conta contábil com
essa denominação, tendo-se identificado duas contas com nomes similares (conta
32021014 – benfeitorias em propriedades de terceiros e conta 32021212, com o
mesmo nome anterior)”.
XL) “somando-se os valores creditados no ano em ambas as contas, chega-se ao
resultado de R$ 664.282,78 ... valor bastante inferior ao informado pela empresa
em sua memória de cálculo (fls. 161 a 168), que alcançou a importância de R$
3.607.749,77”.
XLI) “pode-se constatar nas planilhas de fls. 1682 a 2377 que a empresa
considerou desta natureza eventuais despesas com aluguéis, fretes, investimentos,
cessão de direitos, IPTU, licenças ambientais, dentre outras despesas cujas
naturezas são incompatíveis com depreciação contábil”.
Finalizando o tema aponta que “as informações apresentadas pela empresa não
foram suficientes e hábeis a demonstrar que os valores dos ‘encargos com
depreciação de bens do ativo imobilizado’ constantes das planilhas de apuração
do PIS por ela apresentadas estão em conformidade com a legislação vigente, fato
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que desautoriza a apuração de eventuais créditos sobre aqueles valores”. E
conclui ter restado incomprovado o direito ao creditamento relacionado a rubrica
de encargos de depreciação, razão pela qual os créditos apurados a esse título
devem ser glosados em sua totalidade.
Adiante, o Despacho Decisório analisou os créditos sobre despesas com
arrendamento mercantil (leasing), que foram totalmente admitidos no mês de
janeiro de 2007, mas parcialmente acolhidos com relação aos meses de fevereiro
e março de 2007. Os detalhes deste tópico não serão abordados em profundidade
eis que, consoante se verá adiante, trata-se de aspecto não recorrido.
Em seguida, o Despacho Decisório passa a se pronunciar da seguinte forma acerca
dos créditos de Satélite Distribuidora de Petróleo S/A (empresa sucedida pelo
requerente):
XLII) Quanto aos meses de outubro a dezembro de 2006, os créditos foram objeto
do processo administrativo no 10469.720451/2010-01, razão pela qual são
glosados integralmente no presente processo administrativo.
XLIII) Embora, relativamente aos créditos da sucedida atinentes ao mês de janeiro
de 2007, o contribuinte não tenha apresentado memória de cálculos, mediante
consulta ao DACON se verificaria que tais créditos foram calculados sobre
despesas com fretes e armazenagem, e, assim, como a atividade desempenhada
pela Satélite Distribuidora de Petróleo era a mesma da empresa fiscalizada
(revenda de combustíveis), não há direito ao creditamento sobre despesas com
fretes e armazenagens, tendo sido ressalvado, também, que “considerando a
atividade da empresa, não foi possível estabelecer a relação percentual entre a
receita bruta total e a receita bruta não-cumulativa, essencial para a
quantificação da base de cálculo dos créditos”, que foram indeferidos, haja vista a
disposição contida no art. 24, da IN SRF no 600/2005 e na IN RFB no 900/2008.
Por fim, o Despacho Decisório apresenta demonstrativos dos débitos da
contribuição para o PIS/PASEP do 1o trimestre de 2007 sobre mercadorias para
revenda, aluguéis, despesas com energia elétrica e leasing, sobre os quais foram
aplicados os correspondentes percentuais citados no item XV acima, após o que,
em vez de créditos a ressarcir, foram levantados saldos devedores a serem
cobrados, razão pela qual, considerando as disposições encerradas no art. 170, do
CTN, c/c o art. 74, caput, e §§1o, 2o, 5o e 7o, da Lei no 9.430/96, decidiu: (i) não
reconhecer o direito creditório da contribuição para PIS/PASEP do referido
período de apuração; (ii) indeferir o PER objeto do presente processo
administrativo; e (iii) não homologar a compensação alvo da DCOMP aqui tratada.
Devidamente cientificado do Despacho Decisório aos 26/12/2011, fl. 2462, o
contribuinte, aos 25/01/2012, apresentou a Manifestação de Inconformidade de
fls. 2470/2498 na qual discorre sobre a sua tempestividade, apresenta síntese do
processo e do objeto do recurso e se insurge contra as glosas efetivadas tecendo,
em resumo, as seguintes considerações:
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- Com relação ao PER no 09300.28387.140308.1.5.10-6430:
a) Apresenta um resumo das alterações na legislação da contribuição para o
PIS/COFINS relativas a venda de gasolina e óleo combustíveis, o que inicia
mencionado que o art. 4o da Lei no 9.718/98, instituiu “substituição progressiva
para frente” em que cabia “às refinarias (substituta) a responsabilidade pelo
recolhimento das contribuições devidas pelos distribuidores e comerciantes
varejistas, adicionando-se à base de cálculo do PIS/COFINS próprios uma margem
de valor agregado, correspondente ao preço de venda da refinaria multiplicado
por quatro”.
Sobre a questão, fala que a Lei no 9.990/99 (que alterou a dicção do art. 4o da Lei
no 9.718/98) e o art. 42, da Medida Provisória no 2.158-35-01, modificou “a
natureza da sujeição passiva das refinarias, que passaram de ‘substitutas
tributárias’ para ‘contribuintes diretos’ das contribuições, mas sujeitas a uma
alíquota majorada. Já os distribuidores e comerciantes varejistas permaneceram
na condição de contribuintes dos tributos, mas agora sujeitos à alíquota zero. É o
que se convencionou chamar de regime monofásico ou de tributação
concentrada”.
Prossegue dizendo que as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 instituíram para o
PIS/PASEP e para a COFINS, respectivamente, regime de tributação não-
cumulativo, em que “os contribuintes podem descontar créditos decorrentes de
custos, despesas e encargos vinculados à atividade do valor das contribuições
apurado, mas mantiveram as receitas decorrentes da venda de produtos descritos
na Lei no 9.990/00 (gasolinas e óleo combustível) na sistemática da
cumulatividade”.
Expõe que a Lei no 10.865/2004 “alterou a redação do art. 1o, §3o, IV, das Leis no
10.637/02 e no 10.833/03 para afastar do regime da não-cumulatividade apenas
as receitas decorrentes da venda de álcool para fins carburantes, de modo que as
receitas dos demais produtos sujeitos ao regime monofásico passaram a se
sujeitar concomitantemente à sistemática da não-cumulatividade”. Sobre a
questão, transcreveu a disposição contida no art. 8o, VII, e no art. 1o, §3o, IV, da
Lei no 10.637/2002. Neste contexto, diz que, após a edição da Lei no 10.865/2004,
teria passado a apurar, sob o regime monofásico, a contribuição para o PIS/PASEP
e a COFINS tanto pela sistemática cumulativa quanto pela não-cumulativa: a
primeira sistemática, em relação às receitas auferidas com a venda de álcool para
fins carburantes, e a segunda, no tocante às receitas advindas da venda dos
demais combustíveis, tais como gasolina e óleo diesel.
Aduz que a questão apresentada a esta Turma diz respeito aos efeitos das
sucessivas alterações legislativas acima, as quais, segundo o Despacho Decisório,
apenas implantaram o sistema não-cumulativo das operações com derivados de
petróleo em relação às refinarias, enquanto os revendedores destes produtos
permaneceram submetidos às mesmas regras anteriores (alíquota zero sobre a
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receita de venda de produtos derivados de petróleo, sem direito a crédito) –
circunstância com a qual não concorda.
Explica também que, conquanto os efeitos financeiros da isenção, da alíquota
zero e da não incidência sejam os mesmos, do ponto de vista jurídico estas três
figuras desonerativas são bastante distintas: (i) a isenção, seria a mutilação de um
dos critérios da regra-matriz de incidência tributária; (ii) a alíquota zero, a redução
da alíquota de modo a não resultar recolhimento financeiro, conquanto mantidos
todos os critérios da regra-matriz de incidência; e (iii) a não incidência, hipótese
de não sujeição à incidência tributária.
Exibe entendimento doutrinário que aborda à permanência dos distribuidores,
atacadistas e varejistas como contribuintes da contribuição para o PIS/PASEP,
após o que afirma que se equivocou o “auditor fiscal, portanto, ao confundir ‘não
sujeição ao recolhimento do tributo’ com ‘não sujeição ao próprio tributo’. De
fato, os distribuidores de gasolina e óleo combustível ficaram desobrigados do
recolhimento do PIS e da COFINS porque o cálculo do aspecto quantitativo da
obrigação tributária (base de cálculo x alíquota) dará sempre igual a zero. Isso não
significa, entretanto, que deixaram de ostentar a condição de contribuintes, até
mesmo porque, se a dispensa do pagamento do tributo implicasse
necessariamente na descaracterização da qualificação de contribuinte do tributo,
como ficaria a caracterização de um contribuinte quando fosse editada uma
norma concedendo remissão do crédito tributário?”.
Em seguida, indaga: “se de fato o distribuidor ou outrem que aufira receita sujeita
à alíquota zero no âmbito do regime monofásico deixe de ser considerado
contribuinte por esta razão, qual o motivo então para se exigir que ele informe na
DACON, na Ficha 07B – Linha 09 e 17B – Linha 09 o montante das receitas
auferidas nessa condição?”.
Finaliza o aspecto enfocado afirmando que “Não há como se admitir, portanto,
qualquer interpretação que induza que a desoneração tributária descaracterizaria
a condição de sujeito passivo das contribuições, até mesmo porque o que o regime
monofásico estabelece é uma mera antecipação da carga fiscal de PIS e de COFINS
que seriam devidos em cada uma das cadeias de faturamento da mercadoria, o
que reforça, inclusive sob a ótica econômica, o inconteste direito ao crédito sobre
insumos empregados nessas fases e arcados pela Manifestante”.
b) Reputando comprovado que seria sujeito passivo da contribuição para o PIS/
PASEP e da COFINS em relação às receitas de vendas de gasolina e de óleo diesel,
passa a discorrer sobre a sujeição destas receitas a um regime híbrido
(monofásico e não-cumulativo).
Nesta linha, reproduz, da Lei no 10.637/2002, a redação original do art. 8o, VII,
“a”, bem como do art. 1o, §3o, IV - que estabelecia não integrar a base de cálculo
da contribuição para o PIS/PASEP as receitas “de venda dos produtos de que
tratam as Leis no 9.990, de 21 de julho de 2000, no 10.147, de 21 de dezembro de
2000, e no 10.485, de 3 de julho de 2002, ou quaisquer outras submetidas à
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incidência monofásica da contribuição”, e transcreveu a nova redação deste §3o,
IV, que passou a determinar a exclusão da base de cálculo desta contribuição
apenas das receitas de “de venda de álcool para fins carburantes”.
Socorre-se, novamente, de opinião doutrinária segundo a qual as receitas aqui
analisadas estariam sujeitas ao regime monofásico e, concomitantemente, à
sistemática não-cumulativa – e diz que a própria Receita Federal teria chancelado
este entendimento nas Soluções de Consulta no 27, de 26/01/2007, e 286, de
27/08/2004, cujas ementas vazou. Para corroborar suas alegações, transcreve
orientação que diz ter colhido do sítio eletrônico da RFB, segundo a qual “As
pessoas jurídicas submetidas à incidência não-cumulativa integram a essa
incidência as receitas obtidas nas vendas de bens submetidos a alíquotas
diferenciadas, excetuadas as receitas de venda de álcool para fins carburantes,
expressamente excluídas da incidência não-cumulativa”.
Sustenta que a inclusão de uma parte das receitas na não-cumulatividade
(gasolina e óleo diesel) e a exclusão de outra (álcool para fins carburantes) se teria
dado em razão do objeto da operação de venda - e não do sujeito passivo que a
realiza -; assim sendo, não caberia ao aplicador da lei, especialmente para
restringir o seu campo de aplicação a um contribuinte específico (sujeito),
modificar o critério objetivo eleito pelo legislador, até mesmo porque, tratando-se
de regra de exceção à sistemática não-cumulativa de incidência da contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS, a melhor interpretação deve ser restritiva, sob
pena de prejuízo do próprio direito que se pretende tutelar.
Articula que “Se o legislador quisesse limitar não só o produto (álcool para fins
carburantes) como o sujeito também, deveria ter feito menção expressa a essa
situação na própria regra de exceção. Como não o fez, a interpretação dada é
completamente equivocada porque vai além dos limites da legalidade” e acresce
que “a partir da edição da Lei no 10.865/04 somente o álcool pata fins
carburantes permaneceu na sistemática cumulativa, sendo que a gasolina e o
óleo diesel ingressaram na sistemática não-cumulativa, não importando a
qualidade do contribuinte envolvido na operação de venda (fabricante,
importador, distribuidor ou varejista)”, diante do que postulou a revisão dos
percentuais das receitas não-cumulativas em relação às totais levantadas pela
Fiscalização, aos moldes da tabela que o manifestante apresenta na décima
terceira lauda do recurso.
Salienta que “a maior parte da divergência entre os valores encontrados pela
fiscalização e aqueles declarados pela Manifestante não residem no montante dos
créditos apropriados, mas sim no cálculo dos créditos a aproveitar. Assim, por
exemplo, considerando um crédito comum apurado em janeiro de 2007 no
montante de R$ 10 mil, a fiscalização somente acatou o equivalente e R$ 60,00
(resultado da multiplicação de R$ 10.000 por 0,60%), quando o correto seria
acatar o correspondente a R$ 9.527,00 (resultado da multiplicação de R$ 10.000
por 95,27%)”.
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Frisa que não pretende se creditar do valor da gasolina e do óleo diesel adquirido
para revenda, mas almeja apenas que sejam reconhecidas tais receitas como não-
cumulativas, dada a interferência da questão no cálculo do percentual de rateio,
para fins de definição dos créditos a que tem direito a descontar, das receitas
não-cumulativas em relação às receitas totais.
c) Passa a defender seu suposto direito ao creditamento sobre despesas com frete
e armazenagem dizendo que “o crédito não acatado pelo auditor fiscal é
decorrente do custeio de frete suportado pela Manifestante nas operações de
venda dos produtos, consoante prescreve o art. 3o, inciso IX, das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/03”.
Neste sentido, argui que o Despacho Decisório, num esforço interpretativo
enorme, mas equivocado, defende a existência de um terceiro (pretenso e
equivocado) regime de tributação, que não seria “cumulativo”, tampouco “não
cumulativo”, mas “monofásico”, confundindo, em sua visão, uma técnica de
apuração e recolhimento (concentrada ou monofásica) com regime de tributação.
Neste contexto, afirma que “Desconsiderando essa diferença, sustenta o auditor
prolator do despacho decisório atacado que ‘o legislador, ao introduzir no inciso IX
acima transcrito o trecho ‘nos casos dos incisos I e II’, criou uma limitação. Ou
seja, só para o que está incluído nos incisos I e II do artigo 3° da Lei 10.833/2003, é
que o valor do frete e da armazenagem pode servir para o cálculo de créditos por
parte dos contribuintes. A questão é que, para o caso de revenda de bens, estão
excluídos do inciso I em foco (...) a gasolina e suas correntes (exceto de aviação).
(...) Essa linha de raciocínio vai ao encontro da regra legal já aqui comentada de
que os créditos são apurados exclusivamente em relação aos custos, despesas e
encargos vinculados à incidência não cumulativa da Cofins (sic)”.
Assevera que “Incorreu em equívoco o auditor tributário, em primeiro lugar, ao
desconsiderar que as receitas decorrentes da venda de gasolina e óleo
combustível pelos distribuidores estão submetidas ao regime não cumulativo”,
pois, exceto no que se refere ao crédito decorrente da aquisição dos produtos em
si (expressamente vedado), todos os demais vinculados à receita de revenda
destes produtos seriam passíveis de aproveitamento pelo manifestante, pois, em
sua visão, além do regime monofásico, os derivados de petróleo estão sujeitos
também à sistemática não cumulativa.
Pontua que “Prova do direito ao crédito dos distribuidores, atacadistas e
varejistas de gasolina e de óleo combustível foi a tentativa legislativa de acabar
esse direito creditício com a vedação prevista nas Medidas Provisórias no 413/08
e 451/08. Todavia, “Felizmente, tal vedação foi retirada da versão final das leis no
11.727/08 e no 11.945/08, de conversão de ambas as MP’s, remanescendo líquido
e certo o direito dos distribuidores, atacadistas e varejistas de produtos
monofásicos de se creditarem nos termos do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003”, sendo que “O mais importante disso, entretanto, foi demonstrar
que o direito ao crédito desses contribuintes existe e não pode ser negado pela
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Receita Federal, pois se não existisse, qual a razão de se tentar acabá-lo via
alteração legislativa por duas vezes frustradas?”.
Afirma que “não se pode olvidar que o princípio da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS se volta no sentido de minorar a carga tributária incidente sobre as
receitas através do desconto de créditos calculados a partir dos custos e despesas
suportados pela contribuinte para aferir aquele resultado” e que “Este, portanto,
foi o pensamento que influenciou o legislador a editar o inciso IX do art. 3o e
permitir o creditamento pelo vendedor do valor do frete da venda quando por ele
suportado”.
Exprime, ainda, que “No caso dos presentes autos, observe-se que, embora a
venda do produto pelo distribuidor seja desonerada, ele acaba suportando um
encargo maior na aquisição daquele produto revendido em virtude da aplicação
das alíquotas majoradas. Assim, considerando que essas alíquotas majoradas
buscam já englobar o valor da contribuição que seria devido pelo revendedor, a
norma não alcançaria seu mister se permitisse que o distribuidor descontasse os
créditos dessa aquisição, pois o efeito financeiro seria quase nulo. Por outro lado,
não se atenderia ao objetivo da não-cumulatividade prevista na Carta Magna se
fosse vedado ao distribuidor se creditar de qualquer valor. Pensando desta forma,
o legislador permitiu que o contribuinte apurasse todos os créditos vinculados
àquela receita e à sua atividade como um todo, à exceção dos créditos que
porventura seriam apropriados em uma aquisição de produtos para revenda não
submetidos ao regime monofásico”.
Ressalta, no entanto, que as vedações voltadas exclusivamente aos bens
monofasiados fazem todo o sentido, “uma vez que, tanto numa como em outra
sistemática, a tributação das contribuições é concentrada em elo da cadeia que
não o do revendedor” e “Assim, se as receitas decorrentes da revenda desses
produtos não são oneradas pelas contribuições, justo que os valores pagos por sua
aquisição não ensejem desconto de créditos. Até porque, o mecanismo de débito e
de crédito foi adotado pelo legislador para viabilizar o princípio da não-
cumulatividade e evitar a incidência em cascata dos tributos. Todavia, pretender
estender essas vedações aos custos, despesas e encargos relacionados a tais
despesas seria extrapolar os limites da lei, em clara interpretação extra legem,
baseado no simplório argumento de que ‘o acessório segue o principal’, destituído
de fundamento, seja legal, seja teórico”.
Realça, outrossim, que, se de um lado, o fornecedor de gasolina a tributa sob o
regime especial monofásico, de outro lado tanto o armazém quanto o
transportador tributam suas respectivas receitas pelo regime ordinário plurifásico,
de modo que as despesas com estes dois últimos fornecedores devem gerar
créditos da contribuição para o PIS e da COFINS, em respeito à própria não-
cumulatividade, sob pena de se incorrer em nítida tributação em cascata,
inaceitável nesta sistemática de tributação.
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d) Sob outro enfoque, sustenta que seu direito à apuração de créditos sobre
despesas com frete e armazenagem estaria também amparado no seu
enquadramento enquanto insumo no exercício da atividade de distribuição da
manifestante, na qual pratica peculiar processo produtivo que modifica e
aperfeiçoa a gasolina tipo A, misturada, num certo percentual sobre a solução
total, ao álcool anidro para obtenção da gasolina tipo C, finalmente distribuída
com contagem própria exigida para o consumo (art. 9o, da Lei no 8.723/2003, que
trata da redução de emissão de poluentes para veículos automotores, o que
impede a revenda da gasolina em sua forma pura (do tipo A).
Neste arcabouço, alega que todo o processo produtivo acima qualifica a
recorrente não como mera comerciante revendedora de combustíveis, mas como
uma empresa que desenvolve verdadeiro e típico processo de beneficiamento de
gasolina, aos moldes previstos no art. 4o, II, do Regulamento de Impostos
Industrializados e, neste contexto, a gasolina tipo C seria um produto
industrializado, à maneira definida no art. 3o deste Regulamento, circunstância
que credenciaria a defendente a enquadrar suas despesas com armazenagem e
com frete como incontestes insumos industriais, os quais permitem o direito ao
crédito relativo à contribuição para o PIS e à COFINS, na forma do art. 3o, II, das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, que versam sobre bens e serviços utilizados
como insumos (a respeito do conceito de insumos, reporta-se a excertos
doutrinários diversos).
Ventila que “estudando a noção e a abrangência que o legislador pretendeu dar
ao conceito de insumo, em conjunto com a essência da não-cumulatividade
imposta também às referidas contribuições, conclui-se que a mens legilatoris
centrou-se em tudo aquilo que representasse custos e despesas na consecução da
atividade social da pessoa jurídica”. Aduz, em adição, que seria equivocado o
entendimento de que o conceito de insumos, para fins de apuração de créditos da
contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, seria o mesmo do IPI, o teria sido
rechaçado inclusive na própria via administrativa, o que pretende demonstrar
com decisão proferida pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no processo
administrativo no 11065.101271/2006-47.
Concluiu que “os serviços de armazenagem e frete, seja na aquisição ou na venda,
são gastos funcionais que impulsionam o exercício da atividade da Manifestante,
de modo que propiciam, sem qualquer dúvida, direito ao crédito das contribuições
em tela”.
e) Quanto às glosas de custos/despesas com aluguéis, alega que a decisão
administrativa não se deu contra o seu direito, em si, de se creditar dos valores de
aluguéis de máquinas, prédios e equipamentos pagos, mas sim por conta de
meras questões formais de comprovação destes custos/despesas.
A partir deste enfoque inicial, passa o sujeito passivo a assim comentar a respeito
das mencionadas glosas:
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Com relação ao contrato de aluguel celebrado com a IPLEMG: “em 2008, ou seja,
em momento posterior ao período ora fiscalizado, a Manifestante transferiu seu
escritório em Belo Horizonte da Rua Dias Adorno (endereço constante do contrato
de locação em tela) para a Av. Raja Gabaglia (atual endereço constante dos
cadastros da RFB), consoante se infere do CNPJ da época e do alvará da Prefeitura
ora acostados aos autos”;
Quanto aos créditos decorrentes do contrato mantido com a MINASCOPY
NACIONAL LTDA: afirma que a forma de cálculo do aluguel do equipamento não
desnatura o próprio negócio jurídico, que indubitavelmente corresponde a um
aluguel de equipamento, fazendo a manifestante jus ao creditamento com fulcro
no art. 3o, IV, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003;
No que tange ao contrato firmado com a SALEMCO BRASIL PETRÓLEO LTDA: “de
fato, hoje a locadora está com seu CNPJ irregular por dificuldades financeiras por
que passou desde a época do contrato. Tanto isso é verdade que o referido imóvel
locado à Manifestante foi posteriormente dado em pagamento a um dos credores,
o Banco Industrial, com o qual a Manifestante celebrou contrato de locação e ao
qual passou a pagar os valores dos aluguéis, tal qual se depreende do conjunto
documental 06 ora apresentado”;
No tocante aos contratos firmados com CIA DE EMPREENDIMENTOS DE SÃO
PAULO, FERREIRA PARTICIPAÇÕES LTDA, MEDEIROS & LOPES LTDA, JACAR
DISTRIBUIDORA DE PETRÓLEO e GOLD PETRÓLEO: diz que os “créditos não foram
acatados originariamente pelo auditor tão-somente sob a alegação de falta de
comprovação dos pagamentos realizados” e que “a Manifestante não juntou os
documentos referidos por ocasião da intimação fiscal pois a documentação
apresentada naquela momento foi meramente exemplificativa” e esclarece que a
empresa GOLD PETRÓLEO pertence ao mesmo proprietário da empresa JACAR
DISTRIBUIDORA, motivo pelo qual alguns aluguéis foram pagos diretamente
àquela empresa. “Diante disto, requer a apresentação dos documentos
complementares anexos (conjunto documental 07), pugnando desde já pela
concessão de prazo para a juntada de outros documentos que porventura venha a
encontrar posteriormente e entenda pertinente à comprovação de seu direito
creditório”;
No que se refere ao contrato firmado com a DIGITRO TECNOLOGIA: assevera não
entender a razão pela qual o crédito foi glosado, pois a RFB expressamente
autoriza tais créditos, consoante Solução de Consulta no 43, de 26/01/2010, cuja
ementa reproduziu;
Em referência ao contrato firmado com o POSTO MAGALHÃES: fala que
apresenta contrato e comprovantes de pagamento (conjunto documental 08);
No que concerne aos créditos decorrentes dos contratos firmados com
COMERCIAL SANTA RITA, R. ALEX DOS SANTOS ME, DALMAC REF. E
MANUTENÇÃO e MEGA ENERGIA LOCAÇÃO E ADMINISTRAÇÃO DE BENS, não
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acolhidos em virtude da não apresentação dos contratos, afiança que junta todos
os contratos e comprovantes de pagamentos;
Relativamente aos contratos firmados com CONTEMA e AMS INCORPORAÇÃO E
EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS LTDA, aduz que razões não há por que glosar
os respectivos créditos, pois a cessão de direitos e obrigações referidas nos
citados contratos seriam meros acessórios da locação de imóvel firmada, não
havendo extrapolação do objeto da locação, mas apenas esclarecimento de que o
imóvel engloba todos os seus acessórios;
Em conclusão, argui o contribuinte que “uma vez apresentada a documentação
faltante referida pelo agente fiscal, impõe-se a revisão dos valores encontrados
pelo auditor fiscal e discriminados na Tabela 2 de seu despacho Decisório, para
se adequar ao percentual de rateio calculado conforme as novas tabelas
elaboradas e transcritas pela contribuinte nesta peça impugnatória(...)”.
f) Na sequência, passa o manifestante a abordar a glosa dos encargos com
depreciação.
Quanto ao tema, aduz, primeiramente, que, para manter os postos de
combustíveis com sua bandeira, faz uma série de investimentos de ordem
estrutural, assumindo a obrigação e o encargo da realização de obras em imóveis
de terceiros, com os quais mantém relação comercial; logo, as despesas/encargos
enfocados seriam necessários à manutenção e ao incremento de sua atividade
econômica, estando os correspondentes créditos com depreciação amparados
pelos arts. 3o, VII e §1o, inciso III, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Além disto, assegura que, quando o auditor fiscal relata que as planilhas
apresentadas “contém uma relação de materiais e serviços que podem ou não ter
sido utilizados em obras de edificações, como podem simplesmente ter se
destinado a pequenos reparos rotineiros”, tenta na verdade “presumir a
ocorrência de uma situação que não guarda relação com a realidade, sem norma
legal que o permita, conduta totalmente inaceitável, especialmente porque está
vinculado ao princípio da legalidade”. E, sobre isto, desfecha a manifestante: “Não
pode o agente fiscal simplesmente alegar que os materiais ‘poderiam ou não’ ter
sido utilizados em obras. Como se vê, sequer ele tem certeza da utilização dos
materiais em ‘pequenos reparos rotineiros’. E ainda que tivesse certeza desse uso
não depreciável, caberia a ele, agente fiscal, detalhar os materiais que
supostamente não teriam sido utilizados em obras de edificações de modo a
comprovar suas conclusões”.
A respeito da questão continua afirmando que “De fato, a simples contabilização
da depreciação pela Manifestante não se reveste de presunção absoluta, podendo
ser descaracterizada pela fiscalização. Para tanto, porém, o ônus de prova deve
recair sobre o auditor fiscal autuante e jamais sobre o contribuinte”.
Adiante, reporta-se o recorrente ao conjunto documental 11 que, na sua
perspectiva, comprovaria a realização de obras em imóveis, sejam próprios ou de
Fl. 4973
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terceiros, cujos custos foram por ele assumidos, e, assim, estaria autorizado a se
creditar da correspondente depreciação.
Afirma ter indicado, no conjunto documental 12, os índices que empregou como
taxas de depreciação.
Em seguida, critica a diferença, no ano de 2007, apontada no Despacho Decisório
em relação a soma das contas de número 32021212 e 32021014, no valor de R$
664.282,78, e o montante embutido na memória de cálculo apresentada,
correspondente a R$ 3.607.749,77, pois não seria possível identificar como o
auditor atingiu aquela importância, sendo “nula de pleno direito a autuação
quanto esta parte por impossibilitar o direito da ampla defesa da
Manifestante”, ainda mais quando “a Manifestante demonstra que o valor de R$
3.607.749,77 indicado na planilha de Memória de Cálculo do Pis e Cofins 2007, já
presente nos autos, é parte da depreciação lançada no ano de 2007 sujeita a
créditos, conforme entendimento da companhia e da RFB, colocando-se à
disposição para apresentar todo e qualquer documento que comprove estas
afirmações”.
Encerrando esta questão, diz que o cálculo dos créditos sobre encargos de
depreciação deve se adequar ao percentual de rateios por ele calculados.
g) Firma sua renuncia expressa ao direito de discutir a glosa de parte dos créditos
com despesas de arrendamento mercantil e solicita que sejam desmembrados
“tais valores do montante total dos crédito não homologado para que a
Manifestante possa efetuar sua quitação”.
- Em referência ao PER no 20382.47165.170407.1.1.10-6606:
a) Inicia sua explanação discorrendo a respeito dos créditos da sucedida (Satélite
Distribuidora) objeto do PER acima identificado.
Neste diapasão, sustenta que o agente fiscal sequer analisou a natureza dos
créditos em destaque, afirmando que “despesas com armazenagem e frete de
vendas em empresas distribuidoras de combustíveis não dão direito à apuração de
créditos de PIS e COFINS”.
Diz que “o fundamento do fiscal para indeferir o referido PER e,
conseqüentemente, não homologar a compensação apresentada foi a vedação à
Manifestante de apurar créditos de frete e armazenagem, já exaustivamente
debatidos (...)”.
Por fim, pugna pelo reconhecimento da nulidade do Despacho Decisório neste
ponto e, se superada, reitera os argumentos já deduzidos anteriormente,
especialmente quanto a regularidade dos créditos de frete e armazenagem
apropriados.
b) Defende que, ao se referir a créditos da contribuição para o PIS e da COFINS do
4o trimestre de 2006, que em realidade são objeto dos processos administrativos
Fl. 4974
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no 10469.720451/2010-01 e 10469.720452/2010-48, o agente fiscal teria
perpetrado irregularidades.
Quanto à questão argui que não entende o porquê de ter havido supradita glosa,
“uma vez que o que o auditor diz ter glosado, na verdade não causou nenhum
impacto no crédito pleiteados nos PER’s ora sob análise porque os números deste
período da empresa Satélite tiveram seus pedidos solicitados pelo CNPJ da própria
Satélite (sucedida), repita-se, sem qualquer relação com os créditos, PER’s e
DCOMP’s ora sob análise”.
Em face das razões expostas, pleiteia o reconhecimento da nulidade do Despacho
Decisório, que tratou de questão alheia a seu âmbito de abrangência, incorrendo,
segundo seu entendimento, “em clara violação ao princípio do devido processo
legal e seus efeitos daí decorrentes”.
Ao final, conclui sua exposição requerendo:
i) “o desmembramento dos valores dos créditos glosados correspondentes às
despesas de arrendamento mercantil (leasing) do montante total do PER no
09300.28387.140308.1.5.10.6430
e
da
DCOMP
no
10084.73161.140308.1.7.10.0552”, para que seja providenciada sua quitação;
ii) o reconhecimento da nulidade do Despacho Decisório;
iii) desmembrado e quitado o crédito tributário e restando demonstrado o direito
creditício em seu favor, objeto dos PER aqui tratados, seja reconhecida a
homologação total das DCOMP objeto dos presentes autos; e iv) a produção de
todos os meios de prova em Direito admitidos, notadamente a juntada posterior
de documentos e a realização de perícia, esta última apenas se necessária.
Diante das alegações formuladas e do conjunto documental trazido aos autos, o
processo foi encaminhado à DRF de origem1, por proposta do relator à época
designado, para que fossem esclarecidas junto ao contribuinte questões
relacionadas a despesas de aluguéis e encargos de depreciação. Neste sentido, foi
solicitado à Unidade de origem que intimasse o contribuinte a apresentar
documentos e informações adicionais, com vistas a verificar o seu eventual direito
ao creditamento da contribuição para o PIS/PASEP não cumulativo relativo às
despesas com aluguéis e com depreciação indicadas nos demonstrativos de fls.
2.964/3.068, inclusive com relação a imóveis de terceiros.
As providências requeridas foram efetivadas, tendo a fiscalização, após intimar a
empresa a apresentar os documentos julgados necessários e realizar os exames
que entendeu cabíveis, expedido o Termo de Informação Fiscal acostado às fls.
3283/3294 dos autos.
No referido termo, encontram-se detalhadas as solicitações feitas ao interessado
e descritas as circunstâncias que indicam, no que concerne aos contratos de
locação, o atendimento apenas parcial das demandas fiscais, matéria que será
tratada a seguir, no voto, quando da abordagem do tópico relativo aos créditos
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sobre despesas com aluguéis, enquanto que, no tocante às despesas com
depreciação, consta o seguinte desfecho:
“Sendo assim, o total das despesas com depreciação aceitas par ao mês de
fevereiro importou no montante de R$ 66.176,13 (sessenta e seis mil, cento e
setenta a seis reais e treze centavos) e para o mês de março, importou no
montante de R$ 67.552,56 (sessenta e sete mil, quinhentos e cinquenta e dois
reais e cinquenta e seis centavos). Esses valores mensais estão informados na
coluna de título "Valor da Depreciação Real (informação do Auditor conforme a
documentação apresentada)”.
Tendo sido cientificado do resultado da diligência requestada, o interessado, por
meio do arrazoado de fls. 3302/3305, apresentou suas contrarrazões formulando,
em síntese, as seguintes contestações:
a) Citando as Leis 10.637/02 e 10.833/03 e transcrevendo ementa de julgado do
STJ, afirma que “os serviços realizados, embora tenha (sic) sido executados em
propriedade de terceiros, estão diretamente atrelados ao cumprimento do objeto
social da distribuidora ora Manifestante, tratando-se de uma forma de fidelizar
seus clientes por meio da execução de todos os serviços necessários ao regular
funcionamento do posto varejista, seja através das instalações elétricas, pinturas
ou por meio de aplicações de adesivos, com a contrapartida do posto adquirir
exclusivamente os combustíveis da ALE”.
b) Diz ainda que “a realização dos referidos serviços em propriedade de terceiros
são essenciais para que a ora Manifestante cumpra com seu objeto social, que é a
comercialização de combustíveis, o que, por conseguinte, é suficiente para
caracterizar a aquisição de tal bem como insumo, à luz do entendimento firmado
pela Corte Superior no REsp no 1.221.170/PR”.
Ao final, requer o reconhecimento integral do crédito pleiteado e a homologação
da compensação efetuada em sua totalidade.
É o que importa relatar.
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 04 (DRJ) julgou a
Manifestação de Inconformidade procedente em parte, não reconhecendo o direito creditório,
conforme Acórdão no 104-002.263, da 2a Turma, proferido com a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
REGIME NÃO CUMULATIVO. COMBUSTÍVEIS DERIVADOS DE PETRÓLEO.
INCIDÊNCIA CONCENTRADA OU MONOFÁSICA.
A partir de 1o de agosto de 2004, as receitas decorrentes da venda de
combustíveis derivados de petróleo (o que inclui a gasolina, exceto gasolina de
aviação, e o óleo diesel), produtos submetidos à incidência concentrada ou
monofásica, estão, em regra, sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da
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Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, salvo disposições contrárias
estabelecidas pela legislação.
REGIME NÃO CUMULATIVO. PRODUTOS SUJEITOS À INCIDÊNCIA CONCENTRADA
OU MONOFÁSICA. RATEIO PROPORCIONAL.
A partir de 1o de agosto de 2004, as receitas decorrentes da venda de produtos
sujeitos à incidência concentrada ou monofásica da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins podem ser incluídas no cálculo da “relação percentual existente entre
a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total”, mesmo
que tais receitas estejam submetidas a suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência das contribuições em voga, salvo disposições contrárias estabelecidas
pela legislação.
REGIME NÃO CUMULATIVO. REVENDA DE PRODUTOS SUJEITOS À INCIDÊNCIA
CONCENTRADA OU MONOFÁSICA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. VIABILIDADE.
No caso de revenda de combustíveis derivados de petróleo, sujeitos à incidência
concentrada ou monofásica, os incisos III, IV, V e VII do art. 3o das Leis no 10.637,
de 2002, e no 10.833, de 2003, são juridicamente viáveis para a geração de
créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins.
ALUGUÉIS
DE
PRÉDIOS
UTILIZADOS
NAS
ATIVIDADES
DA
EMPRESA.
COMPROVAÇÃO. CREDITAMENTO. RECONHECIMENTO.
É reconhecido à contribuinte o direito ao creditamento em relação a despesas de
aluguéis, que comprovadamente incorreu, alusivas a prédios utilizados nas
atividades da empresa.
EDIFICAÇÕES E BENFEITORIAS EM IMÓVEIS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. PROVA
DA ASSUNÇÃO DO ÔNUS. CREDITAMENTO.
É reconhecido à contribuinte o direito ao creditamento relativo a encargos de
depreciação, cujo ônus comprovadamente assumiu, relativos a edificações e a
benfeitorias realizadas em imóveis utilizados nas atividades da empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ALCOOL ANIDRO
ADICIONADO À GASOLINA TIPO “A” PARA OBTENÇÃO DA GASOLINA TIPO “C”.
DESCONTO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
As distribuidoras de combustível não se equiparam a produtor quando do
processo de mistura de combustíveis, a saber o álcool anidro à gasolina “A”, para
obtenção da gasolina “C”, não cabendo a apropriação de créditos do PIS/Pasep e
da Cofins decorrentes desta atividade.
SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA. DÉBITO SUPERIOR AO CRÉDITO. PEDIDO DE
RESSARCIMENTO. IMPROCEDÊNCIA.
Improcedente o pedido de ressarcimento a título da contribuição para o
PIS/PASEP na sistemática não-cumulativa quando o valor total do débito desta
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contribuição em determinado período é superior ao crédito apurado no mesmo
período em favor do sujeito passivo.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
A matéria não especificamente contestada é reputada como incontroversa e é
insuscetível de ser trazida à baila em momento processual subsequente.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificada do julgamento, a recorrente apresentou recurso voluntário em
30/12/2020, requerendo o total provimento do crédito pleiteado pelos PER/DCOMP n°
20382.47165.170407.1.1.10-6606 e n° 09300.28387.140308.1.5.10-6430, homologando-os em sua
integralidade, ainda que tenha se restringido a discutir o direito relativo às despesas de frete e
armazenagem, alegando, em síntese, que a decisão de piso alargou a vedação legal ao crédito
referente à compra de combustíveis para revenda, para abarcar o crédito dos gastos com
armazenagem e frete para transporte desses combustíveis.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Relator.
1. Da competência para julgamento
Com base no artigo 65, do Anexo da Portaria MF no 1.634, de 2023, que aprovou o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), este colegiado é
competente para apreciar este feito.
2. Do conhecimento
O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, de forma
que o conheço.
3. Mérito
Conforme destacado no relatório, trata-se de PER/DCOMP não homologados pela
fiscalização em razão de ausência de certeza e liquidez quanto às despesas relativas a aluguéis,
despesas de depreciação, de arrendamento mercantil (leasing) e por suposta vedação legal ao
crédito de armazenagem e frete nas vendas dos produtos sujeitos à tributação monofásica de
PIS/COFINS (no caso, gasolina, óleo diesel e álcool).
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Tendo em vista que o recurso voluntário não tratou de todas as questões
mencionadas, a presente análise deve focar apenas na matéria recorrida, qual seja, a possibilidade
de creditamento sobre frete e armazenagem. Registra-se que a matéria não especificamente
contestada é reputada como incontroversa.
O inciso IX do art. 3o, c/c o art. 15, inciso II, da Lei no 10.833/2003, reconhece, em
abstrato, o direito ao crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins referente a despesas de
frete e armazenagem em operações de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, mas o
restringe aos casos dos incisos I e II, nos seguintes termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Como o presente caso não trata do inciso II (insumos), por refletir mera operação
de revenda de combustíveis, devemos observar o que dispõe o inciso I, como condição para a
fruição do crédito:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei 10.865/2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) no § 1o do art. 2o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei (Redação dada pela Lei 11.787/2008).
Em sua defesa, a recorrente alega como razões para reforma do acórdão da DRJ
que:
a) Uma coisa é o crédito decorrente das compras de combustíveis para revenda,
cujo crédito é expressamente vedado na legislação; outra coisa é o crédito
decorrente do gasto com armazenagem e frete para transporte desses
combustíveis. Esse último crédito, ressalte-se, não foi vedado pela lei e não há
razão para negar o direito a seu aproveitamento. São hipóteses de creditamento
distintas e autônomas e o fato de o inciso IX fazer simples referência aos incisos I
e II não significa que haja entre eles relação de dependência;
b) Quando o legislador redigiu o inciso IX e fez referência ao inciso I e ao inciso II,
buscava na verdade deixar livre de dúvidas que o frete geraria o crédito tanto nas
hipóteses de revenda do produto acabado, como nas hipóteses de venda do
produto fabricado, afastando-se por outro lado os créditos de bens destinados ao
ativo fixo. Trata-se, pois, de crédito suscetível de apropriação tanto por
contribuintes industriais como por contribuintes comerciais;
Fl. 4979
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c) A legislação, especialmente em seu art. 3o, §2o, das Leis no 10.637/02 e no
10.833/03, traz a regra geral do direito ao crédito:
Art. 3o (...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
Assegura-se o direito ao crédito, em regra, portanto, sempre que a aquisição
daquele produto/serviço tiver sido tributada (PIS/COFINS pago pelo fornecedor), à
exceção da hipótese em que a aquisição for desonerada por isenção, quando,
mesmo assim, assegura-se o direito ao crédito se a receita do contribuinte estiver
sujeita ao pagamento de PIS/COFINS.
No caso do frete, pois, o transportador paga sim essas contribuições sobre as
receitas auferidas em sua atividade e, portanto, gera direito ao crédito para
aquele que realizar a despesas, no caso, para a ora Recorrente. O mesmo se pode
dizer do armazém, que também está submetido ao recolhimento do PIS e da
COFINS sobre as receitas auferidas com o armazenamento dos referidos
combustíveis;
d) A própria Receita Federal, no art. 21, inciso II, da Instrução Normativa RFB no
600/2005, vigente à época dos creditamentos em tela, reconhece o direito ao
crédito de despesas vinculadas aos produtos monofásicos ao se referir à forma de
aproveitamento dos "créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
apurados na forma do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 (...)
decorrentes de (...) II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas
com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência";
e) O art. 17 da Lei no 11.033/2004 reforça esse direito ao crédito dos custos
vinculados às vendas sob alíquota zero ao prever que “as vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos
vinculados a essas operações”. Quanto a esse dispositivo, ressalte-se que, embora
algumas decisões mais antigas do ST.1 tenham restringido a aplicação desse
dispositivo legal apenas às pessoas jurídicas submetidas ao Reporto, tal
entendimento jurisprudencial foi superado e modificado pelo STJ consoante se
depreende dos arestos prolatados nos julgamentos do REsp 1.267.003/RS e do
REsp 1.440.298/RS;
f) As Soluções de Consulta no 351/2007 (9a Região Fiscal), no 52/2011 (8a Região
Fiscal), e no 244/2010 (8a Região Fiscal) reconhecem que, apesar da aplicação da
alíquota zero, assegura-se o direito ao crédito apurado nos termos do inciso IX
(frete e armazenagem) quando se estiver diante de tributação pela sistemática
Fl. 4980
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não-cumulativa da COFINS sobre a receita proveniente da revenda de produtos
sujeitos à tributação concentrada;
g) Prova ainda do direito dos distribuidores de gasolina e óleo combustível ao
referido crédito foi a tentativa legislativa de acabar com esse direito creditício
pelas Medidas Provisórias no 413/08 e no 451/08, cuja restrição não foi mantida
na lei de conversão, conforme inclusive reconhecido pelas Soluções de Consulta
no 52/2011 (8a Região Fiscal) e no 244/2010 (8a Região Fiscal);
h) Em setembro/2016, no julgamento dos casos da NATURA (Acórdão no 9303-
004.310) – Conjunto Documental 02 -, e da PROFARMA (Acórdão no 9303-
004.311) – Conjunto Documental 03 -, a Câmara Superior do CARF, dirimindo
divergências entre as Turmas, firmou seu entendimento em sentido favorável aos
fundamentos defendidos pela Recorrente para reconhecer que:
“O distribuidor atacadista de mercadorias sujeitas ao regime monofásico
(...) não pode descontar créditos sobre os custos de aquisição vinculados aos
referidos produtos, mas como está sujeito ao regime não cumulativo de
apuração das citadas contribuições, tem o direito de descontar créditos
relativos às despesas com frete nas operações de venda, quando por ele
suportadas na condição de vendedor, nos termos do art. 3°, IX, das Leis n°s.
10.637/2002 e 10.833/2003”.
i) Em acórdão também da Câmara Superior do CARF, proferido em 17/10/2018,
tombado sob o n° 9303-007.500 (Conjunto Documental 04), a instância máxima
da esfera administrativa novamente reconheceu, a possibilidade do contribuinte
se creditar das despesas com frete e armazenagem sob a égide da alíquota zero, e
desta vez especificamente para distribuidora de combustíveis, o que demonstra
um entendimento favorável inegavelmente sedimentado pelo referido órgão
administrativo.
Pois bem. Passo a analisar em separado os argumentos atinentes aos créditos
calculados em relação ao frete na revenda e à armazenagem de produtos sujeitos a cobrança
concentrada ou monofásica, valendo-me, com a devida vênia, do entendimento unânime
proferido pela 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão no 9303-015.967, de
12 de setembro de 2024, proferido com a seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/10/2004
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
venda, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação
concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei
Fl. 4981
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no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao
§ 1o do art. 2o (Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de desconto de
créditos calculados sobre as despesas com armazenagem de mercadorias, por
distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada
(monofásica), por inexistir para tal despesa a restrição relativa aos incisos I e II do
art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I. (Solução de Consulta Cosit no
66/2021).
3.1. Frete na revenda de produtos sujeitos a cobrança concentrada ou monofásica
O inciso I, do art. 3o da Lei 10.833/2003, retrotranscrito, como se percebe
claramente, não trata de um direito irrestrito ao crédito, mas de direito de crédito que comporta
exceções. E, ao remeter ao inciso I, o inciso IX do art. 3o inclui todo o conteúdo deste inciso,
inclusive as exceções previstas no § 1o do art. 2o da mesma Lei 10.833/2003, que abrange, entre
outros, combustíveis tributados conforme a Lei no 9.718/98:
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS, aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6%.
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP
derivado de petróleo e de gás natural; (Redação dada pela Lei no 10.925, de
2004).
Dessa forma, conforme o disposto nos artigos 3o, I e IX, combinados com o inciso I
do § 1o do art. 2o, a venda de combustíveis não gera créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins. O direito ao crédito relacionado a fretes na operação de revenda está vinculado ao
inciso I, sendo indevido para combustíveis tributados na forma da Lei no 9.718/98.
Destaque-se, ainda, que as revendas de gasolina e óleo diesel são tributadas à
alíquota zero, conforme art. 42 da MP no 2.158-35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas;
Desta forma, o inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003 estabelece que a pessoa
jurídica poderá descontar créditos relativos a despesas com frete e armazenagem na operação de
venda, nos casos previstos nos incisos I e II, desde que o ônus seja suportado pelo vendedor.
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Entretanto, as alíneas "a" e "b" do inciso I determinam que não geram crédito as operações de
aquisição de combustíveis para revenda.
Portanto, embora o inciso IX do art. 3o inicialmente reconheça o direito ao crédito
referente a despesas de frete e armazenagem, tal direito é restrito aos casos estabelecidos nos
incisos I e II do art. 3o, excluindo as revendas de combustíveis tributados pela Lei 10.147/2000.
Cabe observar que, se fosse intenção do legislador autorizar o crédito para todas as
operações de venda, bastaria que o texto não fizesse a restrição “nos casos dos incisos I e II”. A
redação do dispositivo, ao incluir essa limitação, restringe o direito ao crédito somente para
determinadas operações.
Acrescente-se a interpretação da Cosit na Solução de Divergência no 2/2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Em relação aos dispêndios com frete suportados pelo vendedor na operação de
venda de produtos sujeitos a cobrança concentrada ou monofásica da
Contribuição para o PIS/Pasep:
a) é permitida a apuração de créditos da contribuição no caso de venda de
produtos produzidos ou fabricados pela própria pessoa jurídica;
b) é vedada a apuração de créditos da contribuição no caso de revenda de tais
produtos, exceto no caso em que pessoa jurídica produtora ou fabricante desses
produtos os adquire para revenda de outra pessoa jurídica importadora,
produtora ou fabricante desses mesmos produtos.
Cumpre trazer à colação os fundamentos daquela Solução de Divergência no
tocante às remissões contidas no inciso IX:
10. Consoante disposto nos dispositivos transcritos, permite-se o creditamento,
no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
em relação à armazenagem de mercadoria e ao frete suportado pelo vendedor
“nos casos dos incisos I e II” do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Ora, a
menção a tais “casos” é expressa e não pode ser ignorada na interpretação do
dispositivo analisado.
11. E quais “casos” são esses a que faz menção o inciso IX do caput do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003? Considerando que todos os incisos do caput do citado art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, cuidam exclusivamente de estabelecer hipóteses de
creditamento da não cumulatividade das contribuições em voga, nada mais
plausível que considerar que ao se referir aos “casos dos incisos I e II”, a Lei
mencionou as hipóteses de creditamento previstas em tais dispositivos, ou seja,
os “casos” em que tais preceptivos permitem creditamento da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins. Consequentemente, nos “casos” em que os preceptivos
em voga não permitem creditamento (exceções), também não haverá
creditamento com base no inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
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12. Assim, a identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelo inciso
IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, depende, por expressa
disposição, da identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelos
incisos I e II do caput do mesmo art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Esta impossibilidade de tomada de créditos foi reiterada pela Receita Federal na
Solução de Consulta COSIT no 66/2021, conforme colhe-se dos seus fundamentos:
24. No que diz respeito ao frete na operação de venda, permanece indene a
conclusão da Solução de Divergência Cosit no 2, de 2017, no sentido da
impossibilidade de desconto de crédito em relação a frete na operação de
revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada, conforme argumentado
no item 20.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no Tema Repetitivo 1.093, já pacificou o
entendimento de que o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações de tributação
monofásica, como no caso dos combustíveis, e que não há direito a crédito sobre essas operações.
Nesse sentido, o STJ decidiu que a Lei 11.033/2004, ao permitir a manutenção de créditos em
algumas situações, não alterou a vedação de créditos para bens sujeitos à tributação monofásica,
tendo sido fixadas as seguintes teses:
1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente
às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação
denominado REPORTO.
3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos
cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a
constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o
custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à
tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e
da Lei n. 10.833/2003.
4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para
o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto
que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode
adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em
incidência plurifásica, os quais podem-lhe gerar créditos.
5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na
aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam
estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo
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de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação
monofásica.
Assim, conclui-se que a legislação vigente não permite a tomada de créditos do
PIS/PASEP e da COFINS sobre despesas com frete incorridas nas operações de revenda de
combustíveis, conforme determinado pelos artigos 3o, I e IX, da Lei 10.637/2002 e 10.833/2003.
Assim, voto por negar provimento ao recurso voluntário neste ponto.
3.2. Armazenagem de produtos sujeitos a cobrança concentrada ou monofásica
A própria Receita Federal do Brasil firmou posicionamento reconhecendo
expressamente o direito a crédito das despesas com armazenagem de produtos sujeitos ao regime
de tributação monofásica através da Solução de Consulta COSIT no 66/2021:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. CRÉDITOS. COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO.
O sistema de tributação monofásica não se confunde com os regimes de apuração
cumulativa e não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep.
A partir de 1o/8/2004, com a entrada em vigor do art. 37 da Lei no 10.865, de
2004, as receitas obtidas pela pessoa jurídica com a venda de produtos
monofásicos passaram a submeter-se ao mesmo regime de apuração a que a
pessoa jurídica esteja vinculada.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa e
revendedora de produtos sujeitos à tributação concentrada pode descontar
créditos em relação aos demais incisos do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e aos
demais incisos do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, exceto em relação à aquisição
dos produtos sujeitos à tributação concentrada para revenda, à aquisição de bens
ou serviços utilizados como insumos à revenda, à aquisição de bens incorporados
ao ativo imobilizado ou ao ativo intangível, ao frete na operação de revenda dos
produtos monofásicos e a outras hipóteses que porventura mostrarem-se
incompatíveis ou vedadas pela legislação. Pode, inclusive, descontar créditos em
relação à armazenagem dos produtos monofásicos adquiridos para revenda.
Os créditos vinculados à revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada
(tributados com alíquota zero) e calculados em relação aos demais incisos do art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, que não a aquisição para revenda desses produtos,
podem ser compensados com outros tributos ou ressarcidos ao final de cada
trimestre do ano-calendário.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA
COSIT No 218, DE 6 DE AGOSTO DE 2014, PUBLICADA NO DOU DE 18 DE AGOSTO
DE 2014 E À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT No 2, DE 13 DE JANEIRO DE 2017,
PUBLICADA NO DOU DE 18 JANEIRO DE 2017.
REFORMA PARCIALMENTE A SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA No 2, DE 13 DE JANEIRO
DE 2017, PUBLICADA NO DOU DE 18 DE JANEIRO DE 2017.
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Dispositivos Legais: Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 42, inciso I; Lei no
10.637, art. 2o, § 1o e art. 3o, com redação dada pela Lei no 12.973, de 2014; Lei
no 10.833, de 2003, art. 2o, § 1o, art. 3o e art. 15, II, art. 37; Lei no 11.033, de 2004,
art. 17; Lei no 11.116, de 2005, art. 16; e Instrução Normativa RFB no 1.911, de
2019, art. 181.
Cumpre trazer à colação os fundamentos daquela Solução de Divergência no
tocante à matéria ora sob análise:
21. Observe-se que, com o advento da Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11
de outubro de 2019, a armazenagem de mercadorias aparece em inciso diferente
do frete na operação de venda. Além disso, determina a Instrução Normativa que
a restrição aplicada de o crédito ser concedido “nos casos dos incisos I e II”
somente se aplica ao frete. Transcreve-se o art. 181 da Instrução Normativa RFB
no 1.911, de 2019:
Subseção IV Das Demais Hipóteses de Créditos Básicos
Art. 181. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não
cumulativa, os valores dos custos e despesas, incorridos no mês, relativos a:
I - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica (Lei no 10.637, de 2002,
art. 3o, caput, inciso IX, com redação dada pela Lei no 11.488, de 2007, art.
17, e § 1o, inciso II; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso III, com
redação dada pela Lei no 11.488, de 2007, art. 18, § 1o, inciso II, e art. 15,
inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
II - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput,
inciso IV, e § 1o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.684, de 2003, art.
25; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso IV, § 1o, inciso II, e art. 15,
inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
III - contraprestação de operações de arrendamento mercantil pagas a
pessoa jurídica, exceto quando esta for optante pelo Simples Nacional (Lei
no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso V, com redação dada pela Lei no
10.865, de 2004, art. 37, e § 1o, inciso II, com redação dada pela Lei no
10.684, de 2003, art. 25; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso V,
com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21, § 1o, inciso II, e art.
15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
IV - armazenagem de mercadorias (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput,
inciso IX, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no
11.051, de 2004, art. 26);
V - frete na operação de venda de bens ou serviços, nos casos dos arts. 169
e 171, quando o ônus for suportado pelo vendedor (Lei no 10.833, de 2003,
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art. 3o, caput, inciso IX, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada
pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26); e VI - vale-transporte, vale-refeição ou
vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por
pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de
limpeza, conservação e manutenção (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput,
inciso X, incluído pela Lei no 11.898, de 8 de janeiro de 2009, art. 24; e Lei
no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso X, incluído pela Lei no 11.898, de
2009, art. 25).
22. Daí se inferir que, no que tange à hipótese de crédito do inciso IV do art. 181
da Instrução Normativa RFB no 1.911, de 2019, requeira-se tão somente um
dispêndio com a “armazenagem de mercadorias”, apenas com a restrição dada,
nos termos da retro transcrita Solução de Divergência Cosit no 2, de 2017, “pela
significação consagrada do termo ‘mercadoria’ (bem disponível para venda), que
o item armazenado está disponível para venda, não alcançando os itens ainda em
fase de produção ou fabricação”.
23. Assim, inexistindo para a armazenagem a restrição relativa aos “casos do
inciso I e II”, não haverá, portanto, restrição ao crédito em relação à
armazenagem de produtos monofásicos adquiridos para revenda, cabendo o
crédito tanto em relação à armazenagem realizada pelo produtor ou importador
de produtos sujeitos à tributação concentrada quanto na realizada pelo
revendedor desses produtos.
Em consonância com este entendimento, a Instrução Normativa n.o 2.121/2022
cuidou de reconhecer o direito a crédito na armazenagem de mercadorias, afastando a restrição:
Art. 191. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores
dos custos e despesas incorridos no mês relativos a:
I - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumida
nos estabelecimentos da pessoa jurídica (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput,
inciso IX, com redação dada pela Lei no 11.488, de 2007, art. 17, e § 1o, inciso II; e
Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso III, com redação dada pela Lei no
11.488, de 2007, art. 18, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela
Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
II - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos pagos à pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso
IV, e § 1o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.684, de 2003, art. 25; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso IV, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com
redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
III - operações de arrendamento mercantil pagas a pessoa jurídica, exceto quando
esta for optante pelo Simples Nacional (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput,
inciso V, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37, e § 1o, inciso II,
com redação dada pela Lei no 10.684, de 2003, art. 25; e Lei no 10.833, de 2003,
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art. 3o, caput, inciso V, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21, §
1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art.
26);
IV - armazenagem de mercadorias (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso
IX, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de
2004, art. 26);
V - frete na operação de venda de bens ou serviços, nos casos dos arts. 173 e 175,
quando o ônus for suportado pelo vendedor (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o,
caput, inciso IX, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no
11.051, de 2004, art. 26); e VI - vale-transporte, vale-refeição ou vale-
alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa
jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza,
conservação e manutenção (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso X,
incluído pela Lei no 11.898, de 8 de janeiro de 2009, art. 24; e Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, caput, inciso X, incluído pela Lei no 11.898, de 2009, art. 25).
Parágrafo único. É vedado o crédito relativo a aluguel e contraprestação de
arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa
jurídica (Lei no 10.865, de 2004, art. 31, § 3o).
Desta forma, tendo a Receita Federal reconhecido a possibilidade de tomada de
créditos relativos às despesas de armazenagem dos produtos sujeitos à tributação concentrada,
torna-se imperiosa a reversão da glosa de tais créditos.
Desse modo, voto por dar provimento neste ponto.
4. Conclusão
Ante o exposto, voto por conhecer o recurso voluntário e dar-lhe parcial
provimento no sentido de reconhecer a possibilidade de tomada de créditos relativos às despesas
de armazenagem dos produtos sujeitos à tributação concentrada.
Assinado Digitalmente
Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha

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