Tribunal: CARF
Processo: 16682.900363/2022-79
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO GUILHERME DEROULEDE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-12
Data de publicação: 2026-02-23

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/02/2015 a 28/02/2015
PRAZO DECADENCIAL DOS ARTIGOS 150, §4o E 173 DO CTN. INAPLICABILIDADE PARA A VERIFICAÇÃO DA LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO CREDITÓRIO
A verificação da liquidez e certeza do direito creditório não se sujeita ao prazo decadencial previsto nos artigos 150, §4o e 173 do CTN.
REAPURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO CREDITÓRIO. POSSIBILIDADE. DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 159.
A verificação da liquidez e certeza do direito creditório permite a recomposição da base de cálculo para aferir se o pagamento é indevido ou a maior que o devido, sem necessidade de lançamento de ofício.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 99 DO ANEXO DO RICARF. RESP 1.221.170/PR
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÕES DE BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO EM TODA A CADEIA DE COMERCIALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A aquisição de bens sujeitos à alíquota zero em toda a cadeia de comercialização não gere créditos da não-cumulatividade prevista no artigo 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, conforme a vedação contida no inciso II, §2o, art. 3o das referidas leis.

TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos contratos de Serviço de Transporte Firme, o Transportador está obrigado a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado pelo Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato. O Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay) é o valor devido pela reserva da capacidade de transporte, independentemente do efetivo transporte da Capacidade Tal Encargo é devido em razão do controle tarifário pelo custo exigido na Resolução ANP no 15/2014, que impõe a remuneração dos custos arcados pelo Transportador mesmo que sem movimentar o volume total diário reservado. Assim, o SoP não configura custo à parte do contrato, mas Encargo que compõe a remuneração contratual do Serviço de Transporte Firme, de modo que gera direito ao creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
AQUISIÇÕES DE BENS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1 (UM) ANO). CREDITAMENTO POR DEPRECIAÇÃO.
Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o aumento da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam capitalizados, nos termos do art. 48 da Lei no 4.506/64, podem ser apropriados com fundamento no inciso VI dos art. 3o das Lei no 10.637/02 e 10.833/03.
CREDITAMENTO DO ARTIGO 1o DA LEI 11.774/2008. BENS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
O creditamento de que trata o artigo 1o da Lei no 11.774/2008 se restringe a aquisição de máquinas e equipamentos de terceiros e não se refere a outros bens ou serviços adquiridos para manutenção do bens do ativo imobilizado que aumentem a vida útil por mais de um ano, que devem ser ativados para futura depreciação.
DESPESAS DE ALIMENTAÇÃO E HOTELARIA INCORRIDAS DENTRO DO PROCESSO PRODUTIVO. EXIGÊNCIA ESTABELECIDA EM LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA. RELEVÂNCIA. INSUMO
As despesas de alimentação e hotelaria incorridas no âmbito do processo produtivo e decorrentes de exigência de legislação específica podem ser consideradas relevantes e gerar crédito como insumo, nos termos do inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
DESPESAS DE AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES POR TEMPO.
As despesas de afretamento de embarcações por tempo, para transporte de insumos e mão-de-obra nas plataformas marítiimas, por se tratar de contrato complexo, envolvendo obrigações de fazer e dar, podem gerar créditos da não-cumulatividade como insumos.
AFRETAMENTO DE AERONAVES. TRANSPORTE DE PESSOAS PARA AS PLATAFORMAS MARÍTIMAS.
As despesas incorridas com o afretamento de aeronaves para transporte de pessoas para as plataformas preenchem com os requisitos de relevância e essencialidade, devendo, portanto, ser considerados insumos.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E EFD-CONTRIBUIÇÕES.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DACON e EFD-Contribuições retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.900363/2022-79
ACÓRDÃO
3301-014.675 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PETRÓLEO BRASILEIRO S.A. (PETROBRAS)
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/02/2015 a 28/02/2015
PRAZO DECADENCIAL DOS ARTIGOS 150, §4o E 173 DO CTN.
INAPLICABILIDADE PARA A VERIFICAÇÃO DA LIQUIDEZ E CERTEZA DO
DIREITO CREDITÓRIO
A verificação da liquidez e certeza do direito creditório não se sujeita ao
prazo decadencial previsto nos artigos 150, §4o e 173 do CTN.
REAPURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO
CREDITÓRIO. POSSIBILIDADE. DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO DE
OFÍCIO. SÚMULA CARF No 159.
A verificação da liquidez e certeza do direito creditório permite a
recomposição da base de cálculo para aferir se o pagamento é indevido ou
a maior que o devido, sem necessidade de lançamento de ofício.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO
DO ARTIGO 99 DO ANEXO DO RICARF. RESP 1.221.170/PR
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no
âmbito deste conselho.
CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÕES DE BENS SUJEITOS À
ALÍQUOTA
ZERO
EM
TODA
A
CADEIA
DE
COMERCIALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
A aquisição de bens sujeitos à alíquota zero em toda a cadeia de
comercialização não gere créditos da não-cumulatividade prevista no
artigo 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, conforme a vedação contida
no inciso II, §2o, art. 3o das referidas leis.
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TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE RESERVA DE
CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
Nos contratos de Serviço de Transporte Firme, o Transportador está
obrigado a programar e transportar o volume diário de gás natural
solicitado pelo Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte
estabelecida no contrato. O Encargo de Reserva de Capacidade de
Transporte (Ship or Pay) é o valor devido pela reserva da capacidade de
transporte, independentemente do efetivo transporte da Capacidade Tal
Encargo é devido em razão do controle tarifário pelo custo exigido na
Resolução ANP no 15/2014, que impõe a remuneração dos custos arcados
pelo Transportador mesmo que sem movimentar o volume total diário
reservado. Assim, o SoP não configura custo à parte do contrato, mas
Encargo que compõe a remuneração contratual do Serviço de Transporte
Firme, de modo que gera direito ao creditamento das contribuições ao PIS
e da COFINS, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.833/03 e
10.637/02.
AQUISIÇÕES DE BENS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1
(UM) ANO). CREDITAMENTO POR DEPRECIAÇÃO.
Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e
empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o
aumento da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam
capitalizados, nos termos do art. 48 da Lei no 4.506/64, podem ser
apropriados com fundamento no inciso VI dos art. 3o das Lei no 10.637/02
e 10.833/03.
CREDITAMENTO DO ARTIGO 1o DA LEI 11.774/2008. BENS E SERVIÇOS DE
MANUTENÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
O creditamento de que trata o artigo 1o da Lei no 11.774/2008 se restringe
a aquisição de máquinas e equipamentos de terceiros e não se refere a
outros bens ou serviços adquiridos para manutenção do bens do ativo
imobilizado que aumentem a vida útil por mais de um ano, que devem ser
ativados para futura depreciação.
DESPESAS DE ALIMENTAÇÃO E HOTELARIA INCORRIDAS DENTRO DO
PROCESSO PRODUTIVO. EXIGÊNCIA ESTABELECIDA EM LEGISLAÇÃO
ESPECÍFICA. RELEVÂNCIA. INSUMO
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As despesas de alimentação e hotelaria incorridas no âmbito do processo
produtivo e decorrentes de exigência de legislação específica podem ser
consideradas relevantes e gerar crédito como insumo, nos termos do inciso
II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
DESPESAS DE AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES POR TEMPO.
As despesas de afretamento de embarcações por tempo, para transporte
de insumos e mão-de-obra nas plataformas marítiimas, por se tratar de
contrato complexo, envolvendo obrigações de fazer e dar, podem gerar
créditos da não-cumulatividade como insumos.
AFRETAMENTO DE AERONAVES. TRANSPORTE DE PESSOAS PARA AS
PLATAFORMAS MARÍTIMAS.
As despesas incorridas com o afretamento de aeronaves para transporte
de pessoas para as plataformas preenchem com os requisitos de relevância
e essencialidade, devendo, portanto, ser considerados insumos.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E
EFD-CONTRIBUIÇÕES.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DACON e EFD-
Contribuições retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores
dos trimestres correspondentes.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso
voluntário para reconhecer o crédito sobre afretamento de embarcações e aeronaves,
alimentação e hotelaria marítimas, encargos ship or pay, exceto em relação aos créditos
extemporâneos, vencidos os Conselheiros Bruno Minoru Takii e Keli Campos de Lima, que
convertiam o julgamento em diligência para verificação da localização do dutos, objeto da glosa de
aluguel. A Conselheira Rachel Freixo Chaves votou pelas conclusões em relação à negativa de
provimento sobre aluguel de dutos.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Guilherme Déroulède – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Marco Unaian Neves de Miranda (substituto[a] integral), Rachel Freixo
Chaves, Keli Campos de Lima e Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
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RELATÓRIO
Trata de pedidos de restituição de PIS/Pasep, cujo crédito originalmente pleiteado
foi indeferido por Despacho Decisório, em razão das seguintes infrações apuradas (fls. 7/76):
1. Glosa de créditos em aquisições para o ativo imobilizado por não apresentação
de notas fiscais e por aquisições sem a incidência das contribuições;
2. Glosa do crédito integral relativo à incorporação ao ativo imobilizado de
máquinas e equipamentos construídos pela recorrente, nos termos do art. 1o da
Lei no 11.774/2008, por não terem sido adquiridos de terceiros, admitido,
contudo, o crédito com base no encargo de depreciação;
3. Glosa de aquisição de bens para insumos sem a incidência das contribuições;
4. Glosa de afretamento por tempo de embarcações;
5. Glosa de afretamento de aeronaves para transporte de mão-de-obra por não
serem considerados insumos e por serem extemporâneos;
6. Glosa de alimentação e hotelaria por não serem considerados insumos;
7. Glosa de cessão de uso e arquivamento de dados sísmicos por não serem
considerados insumos e, parte, por serem extemporâneos:
8. Glosa de aluguel de duto de GLP por não serem prédios, máquinas ou
equipamentos;
9. Glosa de encargos de capacidade – ship or pay por não serem considerados
insumos nem máquinas e equipamentos.
10. Glosa de cessão de uso de gasoduto por não ser considerado insumo, nem
aluguel de prédios, máquinas e equipamentos;
11. Glosa de Créditos extemporâneos por não terem sido feitas retificações das
escriturações e declarações;
12. Glosa de aquisição isenta de gás da Bolívia para revenda.
Em manifestação de inconformidade, a recorrente contestou, resumidamente, as
seguintes matérias:
1. Decadência quanto à reapuração de fevereiro de 2015;
2. Inobservância, pela fiscalização, dos critérios do Recurso Especial 1.221.170/PR
para definição do conceito de insumos;
3. Glosa de créditos sobre:
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a. Aquisições de bens e serviços para ativo imobilizado construído pelo
próprio contribuinte;
b. Afretamento de embarcações;
c. Afretamento de aeronaves;
d. Alimentação e hotelaria;
e. Cessão de uso e arquivamento de dados sísmicos;
f. Aluguel de dutos;
g. Despesas com contratos do tipo ship or pay;
h. Cessão de uso de gasoduto;
i. Créditos extemporâneos
j. Importação de gás da Bolivia;
A DRJ proferiu o Acórdão no 108-038.372, julgando a manifestação parcialmente
procedente, concordando com o crédito sobre a importação de gás da Bolívia, mas não
reconhecendo o indébito tributário (fls. 517/518), com a seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/02/2015 a 28/02/2015
AQUISIÇÃO DE ATIVO. CRÉDITO. As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição
no mercado interno ou de importação de máquinas e equipamentos destinados à
produção de bens e prestação de serviços, poderão optar pelo desconto dos
créditos da Contribuição para o Programa de Integração Social/Programa de
Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) imediatamente, no caso de
aquisições ocorridas a partir de julho de 2012.
LOCAÇÃO. EMBARCAÇÃO. DUTOS. AERONAVES. CRÉDITOS. Somente as despesas
com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos compõem a base de cálculo
dos créditos a descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime
de apuração não cumulativa.
ALIMENTAÇÃO.
HOTELARIA.
CESSÃO
DE
USO
DE
DADOS
SÍSMICOS.
ARQUIVAMENTO DE DADOS. INSUMOS. DESCABIMENTO. Insumos são os bens ou
serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de
produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
TRANSPORTE DE GÁS POR MEIO DE DUTOS. ENCARGOS DE CAPACIDADE SHIP OR
PAY. O valor pago que não corresponder ao serviço de transporte de gás, não
pode ser considerado insumo.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. Os créditos da não cumulatividade na eventualidade
de não haverem sido apurados nas épocas próprias, poderão ser apurados
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extemporaneamente, cabendo efetivar os necessários registros e retificações de
declarações e demonstrativos, como DCTF e Dacon, além da EFD-Contribuições,
conforme aplicável.
IMPORTAÇÃO DE GÁS DA BOLÍVIA. ISENÇÃO. REVENDA. TRIBUTAÇÃO. A
importação de gás sujeita à isenção pode gerar créditos de PIS/Pasep e da Cofins,
desde que seja revendida em operação sujeita ao pagamento das contribuições.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificada do Acórdão da DRJ em 11/07/2023, a recorrente interpôs recurso
voluntário em 10/08/2023, alegando, sinteticamente, o seguinte:
1. Ausência de autorização legal para revisar o lançamento tributário e abater
indébito reconhecido;
2. Decadência quanto à reapuração de fevereiro de 2015;
3. Legitimidade do crédito sobre aquisição de bens e serviços sem incidência
da contribuição;
4. Glosa de créditos sobre:
a. Aquisições de bens e serviços para ativo imobilizado construído pelo
próprio contribuinte;
b. Alimentação e hotelaria;
c. Despesas com contratos do tipo ship or pay;
d. Despesas de afretamento de dutos, aeronaves e embarcações;
e. Créditos extemporâneos
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede, Relator.
A recorrente tomou ciência do Acórdão de Manifestação de Inconformidade em
11/07/2023 e interpôs a peça recursal em 10/08/2023, dentro de prazo de trinta dias, sendo,
portanto, tempestiva. Passo a apreciar os capítulos recursais.
Ausência de autorização legal para revisar o lançamento tributário e abater
indébito reconhecido e decadência quanto à reapuração de fevereiro de 2015
Neste ponto, a DRJ reconheceu o direito ao crédito relativo à importação de gás
natural da Bolívia, mas negou haver indébito a ser restituído, pois mesmo com a reversão da glosa,
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ainda restou saldo devedor da contribuição no período. Além disso, decidiu que o art. 150, §4o do
CTN somente se aplica a lançamento de ofício e não a pedidos de restituição.
Por seu turno, a recorrente alega que a fiscalização não poderia ter reapurado a
base de cálculo, sem a efetivação de um lançamento de ofício para constituição de crédito
tributário e que este não foi realizado em razão do prazo decadencial previsto no art. 150, §4o do
CTN.
Quanto à alegação de decadência, pontue-se que a efetivação da restituição e das
compensações pressupõe a existência de créditos líquidos e certos, nos termos do art. 170 do
CTN. A análise deste direito creditório é prerrogativa da Administração Tributária e não configura
lançamento de ofício, mas procedimento para aferir a certeza e liquidez do indébito pleiteado.
Ressalta-se que a verificação da condição de o pagamento ser indevido ou a maior implica a
comparação entre o valor recolhido e o valor devido relativo ao fato gerador, como prevê o artigo
165 do CTN:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à
restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu
pagamento, ressalvado o disposto no § 4o do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido
em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias
materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no
cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer
documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Frise-se que a recorrente efetuou um recolhimento antecipado, o qual consiste na
atividade a que se refere o artigo 150 do CTN, portanto, lançamento tributário por homologação,
homologação esta atividade privativa da Administração Fazendária.
Decorre disto que compete à Administração definir do pagamento antecipado o que
é passível de homologação e o que é indébito tributário, a partir da verificação da ocorrência do
fato gerador, da matéria tributável, da base de cálculo e do tributo devido, de acordo com as
disposições legais e a natureza e circunstâncias materiais do fato gerador, apuráveis em sua
documentação fiscal e contábil. Apurando que parte do pagamento antecipado é homologável,
pela existência do tributo devido correspondente, configurado já está o lançamento pelo
pagamento antecipado, sendo desnecessário o lançamento de ofício.
Conclui-se, pois, que o procedimento de se determinar o montante de pagamento
indevido pela comparação entre o valor devido apurado na documentação fiscal e contábil com o
Darf recolhido dispensa lançamento de ofício, a uma, por consistir em prerrogativa da
Administração Tributária decorrente da disposição do artigo 170 do CTN quanto à liquidez e
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certeza do direito creditório, e, a duas, porque na situação específica já houve o lançamento
tributário por homologação nos termos do artigo 150, §4o do CTN.
Por fim, a matéria está pacificada no âmbito do CARF pela edição da Súmula no 159,
que apesar de se referir a ressarcimento, com muito mais força se aplica a restituição de tributos,
nos quais já foi efetuado o lançamento por homologação, hipótese inclusive referenciada no
acórdão paradigma no 3302-002.353:
Súmula CARF no 159
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de
PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de
cálculo das contribuições.
Rejeito, portanto, as preliminares arguidas.
Inobservância do conceito de insumos trazido no REsp 1.221.170/PR
A recorrente pugna que tanto a fiscalização quanto o acórdão recorrido
contrariaram o entendimento do STJ quanto ao conceito de insumo de que trata o inciso II do
artigo 3o as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, proferido no REsp 1.221.170/PR.
Neste aspecto, o conceito de insumos foi dado pelo STJ ao julgar, na sistemática de
como recurso repetitivo, o REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018 e
trânsito em julgado em 29/06/2023, o qual restou decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
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instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o
realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte,
dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que
lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-
vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar)
votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro
Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
O Ministro-relator adotou as razões expostas no voto da Ministra Regina Helena
Costa:
"Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
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imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e
exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de
limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas
com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos,
viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento
de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI,
em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento,
assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a
de "base sobre base".
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na
cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente
de instrução probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via
especial.
Logo, mostra-se necessário o retorno dos autos à origem, a fim de que a Corte a
quo, observadas as balizas dogmáticas aqui delineadas, aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a
custos e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI."
As teses propostas pelo Ministro-relator foram:
43. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
Fl. 590
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da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Assim, as premissas estabelecidas no voto do Ministro-relator foram:
1. Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Com base nestas premissas, o julgado afastou a tese restritiva da Fazenda Nacional,
bem como a tese ampliativa lastreada no IRPJ, como sendo todas os custos e despesas necessárias
às atividades da empresa. Ainda, no caso concreto analisado, foram afastados os creditamentos
sobre algumas despesas gerais comerciais, como “combustíveis, comissão de vendas, gastos com
veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões”.
Deste modo, os critérios adotados pelo STJ não abrangem despesas operacionais
ocorridas após o processo produtivo e cuja supressão não importa em impedimento à obtenção
do produto. Por óbvio, tais despesas são necessárias à empresa e por certo são dedutíveis para o
IRPJ, mas este critério foi afastado pelo julgado proferido pelo STJ, inclusive, expressamente,
quanto aos fretes.
Passo à análise das glosas.
Legitimidade do crédito sobre aquisição de bens e serviços sem incidência da
contribuição
A recorrente alega que não há restrição ao creditamento quando se adquire
insumos com alíquota zero, mas a saída à qual estão vinculados é tributada.
Contudo, a legislação não suporta a alegação da recorrente.
A vedação disposta no §2o do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003 é a
seguinte:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
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[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição;
Da leitura do dispositivo depreende-se que a exceção é a aquisição isenta vinculada
a uma saída tributada e não a aquisição de alíquota zero, conforme defendido pela recorrente.
Destarte, em regra, as aquisições sujeitas à não incidência, suspensão ou alíquota
zero não geram crédito, sendo irrelevante a tributação ou não da saída à qual estão vinculadas.
Aquisições de bens e serviços para ativo imobilizado construído pelo próprio
contribuinte
A fiscalização glosou créditos sobre o ativo imobilizado apropriados pela recorrente
de acordo com o artigo 1o da Lei no 11.774/2008 por não se referirem a máquinas e equipamentos
adquiridos de terceiros, mas a bens e serviços utilizados para construir ativo imobilizado próprio,
tendo contudo, reconhecido o crédito sobre estes bens mediante a depreciação, conforme excerto
do Termo de Verificação Fiscal (fls. 29/30)
“Relativamente aos ativos relacionados, a PETROBRAS apurou o crédito sobre os
valores integrais de aquisição, conforme notas fiscais emitidas ao longo do tempo
de construção dos ativos, com base no permissivo do artigo 1o da Lei no
11.774/2008.
As notas fiscais de serviços apresentadas em resposta ao TIF 008 ostentam as
seguintes descrições de diversos serviços prestados: “mobilização de equipe de
gerenciamento”, “implantação, construção e montagem”, “implantação, projeto e
construção civil”, “locação e manutenção de estruturas”, “serviços de
engenharia”, “serviços de manutenção do sistema elétrico”, “serviços de testes e
condicionamento”, “construção civil”, “empreitada de obras civis”, “serviços de
montagem”, “serviços de implantação de estação de tratamento de água”,
“serviços de operação assistida”, “serviços de assistência a operação”, “serviços
de implantação de estação de tratamento de despejos industriais”, “serviços de
implantação de torres de resfriamento”, “serviços de implantação de unidade de
manuseio de coque”, “serviços de comissionamento”, “implantação de canteiros”,
“serviços de projetos e implementação de dutos e instalações”.
Entre os serviços prestados incluem-se fornecimento de materiais e
equipamentos,
projeto,
comissionamento,
mobilização,
desmobilização,
construção civil, montagem, preservação, condicionamento, testes, assistência
técnica e treinamentos.
Primeiramente, é importante destacar que, de acordo com as descrições dos
ativos informadas nas respostas aos TIF 002 e 008, nem todos podem ser
propriamente caracterizados como máquinas e equipamentos para fins de
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aplicação do artigo 1o da Lei no 11.774/2008, tais como os dutos de drenagem e
de transferência, que mais se caracterizam como instalações.
Não obstante, independentemente do enquadramento dos ativos em questão
como máquinas ou equipamentos, não se aplica aos mesmos o disposto no artigo
1o da Lei no 11.774/2008.
A apuração dos créditos segundo o tempo de vida útil do ativo, prevista no inciso
VI e § 1o do artigo 3o da Lei no 10.833/2003, se aplica ao imobilizado adquirido de
terceiros e ainda ao imobilizado fabricado ou construído pela própria pessoa
jurídica que o incorpora.
No entanto, os métodos alternativos de apropriação do crédito sobre o ativo
imobilizado, previstos no § 14 do artigo 3o da Lei no 10.833/2003 e no artigo 1o da
Lei no 11.774/2008 (utilizado pela PETROBRAS), restringem-se às máquinas e
equipamentos adquiridos de terceiros, não contemplando a hipótese do ativo
imobilizado construído pelo próprio contribuinte. Nesses casos, a apropriação dos
créditos leva em consideração não o prazo de depreciação do ativo, mas prazos
fixados para o contribuinte que adquire os bens de terceiros.
Sobre o assunto, tem-se a Solução de Consulta Cosit no 78/2017:
[...]
Dessa forma, no que tange às retificações das EFD-Contribuições, reprovou-se o
desconto do crédito feito integralmente sobre os ativos em questão, admitindo-
se, entretanto, os créditos da depreciação usual prevista no art. 1o, § 1o, da IN SRF
no 457/2004, observando o disposto na IN SRF no 162/1998 quanto ao prazo de
vida útil (10 anos para máquinas, equipamentos e instalações).”
No recurso voluntário, a recorrente reconhece que os valores glosados se referem a
gastos vinculados ao ativo imobilizado com o objetivo de aumentar-lhe a vida útil, pugnando pelo
crédito na forma do artigo 3o, VI c/c o inciso III do §1o do referido artigo, conforme o excerto
abaixo extraído da peça recursal (fl. 544):
“Sendo incontroverso que as despesas em tela são gastos assumidos com o ativo
imobilizado dedicado à produção, ao objetivo de aumentar-lhes a vida útil dos
bens e garantir-lhes a segurança necessária, o direito ao crédito é também
assegurado à luz do entendimento constante da Solução de Consulta COSIT
59/2021, do art. 48 da Lei 4.506/64 e dos incisos VII e VIII do § 1o do art. 172 da
Instrução Normativa RFB no 1.911/2019, e na forma do artigo 3o, VI, com o § 1o,
III, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Veja-se o seguinte trecho da Solução de
Consulta mencionada:
[...]
Cumpre observar que tais despesas consistem nos gastos incorridos pela
recorrente diretamente na realização de grandes manutenções planejadas de seu
complexo parque industrial (ativo imobilizado), realizadas em prazo nunca inferior
a um ano, com a finalidade de restaurar ou manter os padrões originais de
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desempenho e segurança previstos pelos fornecedores e exigidos pela legislação
vigente, representando a única alternativa para perpetuar a utilização da unidade
produtiva até o final de sua vida útil estimada.”
A meu ver, há uma confusão quanto às glosas efetuadas. A fiscalização glosou a
aquisição dos bens nos termos do art. 1o da Lei no 11.774/2008, a seguir reproduzidos, pelo fato
de os bens não tratarem de máquinas ou equipamentos adquiridos de terceiros:
Art. 1o As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno ou de
importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e
prestação de serviços, poderão optar pelo desconto dos créditos da Contribuição
para o Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade
Social (Cofins) de que tratam o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30
de dezembro de 2002, o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, e o § 4o do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, da
seguinte forma: (Redação dada pela Lei no 12.546, de 2011)
(...)
XII – imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de 2012.
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
Todavia, concedeu o crédito nos termos do art.3o, VI c/c inciso III de seu §1o, ou
seja, com base na depreciação, que é justamente o pedido da recorrente, conforme o excerto
abaixo (fl. 543 e 549):
“[...]
Esse entendimento, contudo, não se coaduna com o mais recente posicionamento
adotado por este Conselho que, por meio do Acórdão 3301-010.377, em sessão
de 22/07/2021, entendeu que “não é apenas sobre bens, máquinas e
equipamentos que se apura crédito de PIS/COFINS sobre as despesas de
depreciação, mas também sobre serviços, partes e peças utilizados em reparos e
manutenção do ativo que, por prolongar a vida útil do ativo em mais de 12 meses,
devem ser ativados.”.
Neste acórdão, é oportuno destacar o seguinte trecho do voto vencedor:
“No entanto, diferentemente do posicionamento da fiscalização, não é apenas
sobre bens, máquinas e equipamentos que se apura crédito de PIS/COFINS sobre
as despesas de depreciação, mas também sobre serviços, partes e peças utilizados
em reparos e manutenção do ativo que, por prolongar a vida útil do ativo em mais
de 12 meses, devem ser ativados.
Não se trata de mera norma contábil, mas também exigência da própria Lei n.
4.506/1964, ao prescrever, em seu artigo 48, parágrafo único, a necessidade de
escrituração de referidas despesas no ativo imobilizado quando prolongar a vida
útil do ativo, para serem deduzidas do lucro real pelos encargos de depreciação,
vedando seu tratamento como despesas operacionais.”(destacou-se).
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Sendo incontroverso que as despesas em tela são gastos assumidos com o ativo
imobilizado dedicado à produção, ao objetivo de aumentar-lhes a vida útil dos
bens e garantir-lhes a segurança necessária, o direito ao crédito é também
assegurado à luz do entendimento constante da Solução de Consulta COSIT
59/2021, do art. 48 da Lei 4.506/64 e dos incisos VII e VIII do § 1o do art. 172 da
Instrução Normativa RFB no 1.911/2019, e na forma do artigo 3o, VI, com o § 1o,
III, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Veja-se o seguinte trecho da Solução de
Consulta mencionada:
[...]
Diante de toda essa análise, o direito ao crédito da recorrente, quanto ao
presente item, é justificável como gastos com manutenção e com partes e peças
de reposição, enquadráveis no art. 3o, VI, combinado com o § 1o, III, do mesmo
artigo, devendo-se acrescentar ainda que as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003
não vedam que se aproveitem tais créditos, ainda que o ativo imobilizado tenha
sido desenvolvido pelo próprio contribuinte, exatamente porque os itens que
compuseram a manutenção foram adquiridos perante terceiros. “
Destarte, não há litígio quanto ao reconhecimento do crédito com base na
depreciação.
Alternativamente, a recorrente pede o reconhecimento como bens e serviços
utilizados como insumos, o que é vedado, pela natureza dos bens e serviços adquiridos, que,
conforme afirmados pela própria recorrente, devem ser ativados no imobilizado, o que implica,
necessariamente, o creditamento sob a forma de depreciação, já concedido pela fiscalização, nos
termos do inciso VI do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, hipótese à qual se
subsomem os bens e serviços aqui tratados. Considerar tudo como insumo como pleiteia a
recorrente significaria tornar inócua a existência do inciso VI do referido artigo.
Neste sentido, os Acórdãos no 3301-010.381 e 9303-016.349:
Ac. 3301-010.381:
DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo são
tratados como insumos, passíveis de apuração de crédito, desde que não
prolonguem a vida útil do bem em mais de um ano.
Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo que
prolongam a vida útil do bem em prazo superior a um ano, conforme a legislação
do imposto sobre a renda, devem ser ativados, apurando-se sobre eles despesas
de depreciação.
Sobre as despesas de depreciação é possível a apuração de créditos não
cumulatividade do PIS/COFINS, nos termos artigo 3o, § 1o, III, da Lei n.
10.833/2003. Inteligência da Solução Cosit n. 59/2021.
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Ac. 9303-016.349:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1 (UM)
ANO).
Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e
empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o aumento
da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam capitalizados, nos
termos do art. 48 da Lei no 4.506/64, podem ser apropriados com fundamento no
inciso VI dos art. 3o das Lei no 10.637/02 e 10.833/03:
Despesas com alimentação e hotelaria
A fiscalização glosou os gastos com alimentação e hotelaria marítima e terrestre,
por não os considerar insumos, nos termos do PN Cosit no 5/2018, mas destinados a viabilizar as
atividades exercidas pela mão-de-obra contratada, além de parte dos valores terem sido glosados
com fundamento também na extemporaneidade da apuração.
Por sua vez, a recorrente afirma que tais dispêndios ocorrem em plataformas
marítimas, cuja obrigação decorre da Lei no 5.811/72, artigos 3o, III e 4o, I, a seguir transcritos:
Art. 3o Durante o período em que o empregado permanecer no regime de
revezamento em turno de 8 (oito) horas, serlhe-ão assegurados os seguintes
direitos:
III – Alimentação gratuita, no posto de trabalho, durante o turno em que estiver
em serviço.
Art. 4o Ao empregado que trabalhe no regime de revezamento em turno de 12
(doze) horas, ficam assegurados, além dos já previstos nos itens I, II, III e Iv do art.
3o, os seguintes direitos:
I – Alojamento coletivo gratuito e adequado ao seu descanso e higiene.
A referida lei dispõe sobre o regime de trabalho dos empregados nas atividades de
exploração, perfuração, produção e refinação de petróleo, industrialização do xisto, indústria
petroquímica e transporte de petróleo e seus derivados por meio de dutos.
Tais dispêndios se amoldam ao critério de relevância, inclusive nos termos da
Solução de Consulta Cosit no 45/2022, cuja ementa, parcialmente, transcrevo:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS POR
IMPOSIÇÃO LEGAL.
Para que um item seja considerado insumo pelo critério de relevância, por
imposição legal, é inafastável a condição de que seja exigido da pessoa jurídica
adquirente pela legislação específica de sua área de atuação, seja indispensável
para que o bem ou serviço por ela produzido ou prestado possa ser
disponibilizado à venda ou à prestação de serviços, e atenda aos requisitos para
creditamento estabelecidos pela legislação de regência.
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A legislação é específica da atividade de exploração de petróleo, peculiar à situação
de trabalho em plataformas marítimas. Assim, dou provimento às despesas de alojamento e
alimentação nas plataformas marítimas, à exceção dos créditos extemporâneos associados a tais
despesas, nos termos da razão de decidir do Acórdão no 9303-014.081, um dos paradigmas da
Súmula CARF no 231:
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e
da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os
créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.
Embora a súmula se refira apenas a Dacon, as razões veiculadas no referido
paradigma se aplicam à EFD-Contribuições, razão pela qual as adoto como fundamento:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como
das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras.
Voto:
“[...]
Do Mérito As matérias trazidas à cognição desta Câmara uniformizadora de
jurisprudência são as seguintes: (a) aproveitamento de créditos extemporâneos
no regime não cumulativo; (b) créditos de COFINS sobre gastos com
equipamentos de proteção individual (EPI); e (c) créditos de COFINS sobre
aquisição de materiais de limpeza.
(a) créditos extemporâneos
A fiscalização entende que bens e serviços somente poderiam ter seus créditos
imputados ao período de competência em que foram adquiridos. No acórdão
recorrido entendeuse pela admissão do creditamento extemporâneo, sem
necessidade de prévia retificação de DACON e DCTF, sob o fundamento de
inexistência de previsão legal para tal exigência, observados os demais requisitos
legais para o creditamento.
De fato, o aproveitamento de créditos extemporâneos da COFINS não cumulativa
só seria permitido se o contribuinte tivesse retificado suas Declarações (DACON e
DCTF) relativas aos períodos de apuração originários dos créditos, como se expõe
a seguir.
Essa matéria já foi objeto de discussão por esta CSRF no Acórdão n. 9303-013.263,
de 13/04/2022, chegando o colegiado majoritariamente à seguinte conclusão:
“CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
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O aproveitamento de créditos extemporâneo s está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como
das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras.” (Rel.
Cons. Luiz Eduardo de Oliveira Santos, maioria, vencidas as Cons. Tatiana Midori
Migiyama e Érika Costa Camargos Autran, tendo votado pelas conclusões a Cons.
Vanessa Marini Cecconello.
Presentes ainda os Cons. Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire e Adriana Gomes Rego).
O voto condutor do referido Acórdão n. 9303-013.263 remete a voto vencedor
proferido pelo Cons. Andrada Márcio Canuto Natal, em precedente no qual se
assentou que:
“O direito de se aproveitar créditos da COFINS sobre os custos/despesas com
insumos utilizados na produção de bens e/ ou na prestação de serviços está
previsto no art. 3o da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido
pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega
dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...) § 1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art.2o desta Lei sobre o
valor: (...) II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no
mês; (...). § 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos
meses subsequentes. (...).
Já
o
art.
74
da
Lei
no
9.430/1996,
assim
dispõe
quanto
ao
ressarcimento/compensação dos créditos:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (...) § 12. A Secretaria da Receita Federal
disciplinará o disposto neste artigo, podendo, para fins de apreciação das
declarações de compensação e dos pedidos de restituição e de ressarcimento,
fixar critérios de prioridade em função do valor compensado ou a ser restituído ou
ressarcido e dos prazos de prescrição. (...).
Por sua vez a IN SRF no 600, de 28/12/2005, que disciplinou o ressarcimento/
compensação do saldo credor das contribuições do PIS e da COFINS, ambas com
incidência não cumulativa, assim dispõe:
Fl. 598
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19
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição
e a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento
de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação de
créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
serão efetuados conforme o disposto nesta IN.
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada: (...) § 1o A
restituição de que trata o inciso I será requerida pelo sujeito passivo mediante
utilização do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e
Declaração de Compensação (PER/DCOMP) ou, na impossibilidade de sua
utilização, mediante o formulário Pedido de Restituição constante do Anexo I, ao
qual deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito creditório.
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na
forma do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na
dedução de débitos das respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação
de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de
que trata esta Instrução Normativa, se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações
de exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente
ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim
específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não-incidência; ou (...) Art. 22. Os créditos a que se
referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21, acumulados ao final de cada trimestre-
calendário, poderão ser objeto de ressarcimento. (...) §3o Cada pedido de
ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário, líquido
das utilizações por dedução ou compensação.
Ora, segundo essas normas legais, os créditos da COFINS devem ser apurados
mensalmente e deduzidos do valor da contribuição calculada sobre o faturamento
mensal. Já o crédito não aproveitado no mês, poderá sê-lo nos meses seguintes,
sendo
que
o
saldo
credor
trimestral
poderá
ser
objeto
de
ressarcimento/compensação, mediante a transmissão de PER/DCOMP.
O instrumento legal para se apuara os créditos da contribuição é o DACON mensal
que deve ser preenchido e transmitido a RFB pelo contribuinte. Já a IN SRF no 590,
de 22 de dezembro de 2005, assim dispõe:
Fl. 599
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Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas
para o demonstrativo retificado.
§1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente
apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos,
aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar qualquer
alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores. (...)
§ 4o A pessoa jurídica que entregar o Dacon retificador, alterando valores que
tenham sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF retificadora.
(...).
Assim, nos casos em que se deixa de apurar créditos relativos a determinados
meses, ou seja, deixa de apropriá-los, é necessário retificar o Dacon relativo ao
período em que o crédito não foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração. A
apuração extemporânea de créditos só é admitida mediante retificação das
declarações e demonstrativos correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon.
O ressarcimento/compensação de créditos extemporâneos da COFINS é possível,
desde que retificados os respectivos Dacon e as DCTF. No presente caso,
conforme demonstrados nos autos, o contribuinte não transmitiu os Dacon
retificadores nem as DCTF.
Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda,
quanto ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a devida retificação
dos Dacon e DCTF.
Em resumo, temos que a verificação dos valores a ser apurados se dá por meio
dos DACON apresentados pelo Contribuinte, conforme definido pela IN SRF
384/2004.
Isto porque no regime da não-cumulatividade, a utilização de créditos não
aproveitados à época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da
revisão da apuração -confronto entre créditos e débitos - do período a que
pertencem tais créditos. Os créditos extemporâneos devem ser utilizados para
desconto, compensação ou ressarcimento em procedimentos referentes aos
períodos específicos a que pertencem.
Assim, a utilização do crédito pressupõe primeiro a sua apuração, com o registro
apropriado no DACON, sendo necessário ainda compensar o crédito com débitos
do próprio mês, e havendo saldo remanescente, compensá-lo nos meses
subsequentes.
Desta forma, não se constatando a prévia apuração do montante a ser
aproveitado, mediante a devida retificação dos DACON (e da DCTF), não se pode
ter como certa a dedução de tais créditos extemporâneos e, portanto, a glosa de
tais créditos devem ser mantida por absoluta falta de liquidez e certeza”.
Fl. 600
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Em adição, informe-se, ainda com escopo na decisão majoritária tomada no
Acórdão n. 9303-013.263, que os arts. 3o, § 4o, das Leis no 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003, permitem que um crédito já apurado em um determinado mês,
e não utilizado, possa ser aproveitado em meses posteriores. Porém não permite
que se aproveite um crédito não apurado no mês incorrido seja efetuado
diretamente em outro período de apuração.
Portanto, para esse aproveitamento seria necessária apuração prévia relativa aos
períodos de apuração correspondentes, o que demandaria a retificação dos
DACON dos períodos anteriores. As exigências impostas pelas IN SRF utilizadas
pela Fiscalização estão amparadas no art. 92 da Lei no 10.833/2003, que atribuiu à
SRF a regulamentação da operacionalização dos aproveitamentos desses créditos.
A análise da existência e da natureza do crédito necessitam de aferição dentro do
período específico de geração do crédito. Como os créditos referem-se a 4 ou 5
anos antes do seu efetivo aproveitamento, há que se perquirir, se naquela data,
eram créditos apropriáveis segundo a legislação de regência da época.
Em endosso aos argumentos aqui expostos, cite-se excerto do voto condutor do
Acórdão n. 3302-004.156, de 22/05/2017:
“(...) Não se pode olvidar, ademais, que o registro extemporâneo de créditos, se
permitido fosse, além do descumprimento do disposto no art. 3o, § 1o, das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, impossibilitaria ou dificultaria em muito o controle
das operações com direito a crédito. Se houvesse tal permissão, como saber se as
operações registradas extemporaneamente não foram registradas anteriormente
no mês correspondente e nos seguintes? Somente mediante a realização de
auditoria em todos os meses anteriores ao registro extemporâneo do crédito seria
possível confirmar ou não essa informação.
Ademais, tendo em conta que a autoridade fiscal não é autorizada a
fiscalizar/auditar os períodos pretéritos não alcançados pelo procedimento fiscal
em curso, o registro de operações de créditos extemporâneas, por certo,
oportunizaria e facilitaria a prática de fraudes, mediante a apropriação, por mais
de uma vez, de crédito de uma mesma operação”.
Por fim, registro que o entendimento aqui externado corresponde ao
posicionamento que tem prevalecido nos últimos julgados desta 3a Turma da
CSRF, como pode ser verificado nos Acórdãos no 9303-011.780, de 18/08/2021;
9303-012.971, de 16/03/2022, e no aqui referido Acórdão 9303-013-263, de
13/04/2022.
Tendo em vista o aqui exposto, deve ser reformado o Acórdão recorrido nesta
matéria, para rejeitar o creditamento extemporâneo, ante a necessidade de
prévia retificação de declarações.”
Despesas com contratos do tipo ship or pay
Fl. 601
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A fiscalização glosou os dispêndios relativos ao encargo de capacidade não utilizada,
por não representarem remuneração por algum bem ou serviço, não sendo, portanto, insumos.
Também não poderiam tomar créditos como aluguel, por não serem prédios, máquinas ou
equipamentos, mas sim instalações.
O encargo de capacidade não utilizada compõe cláusula do contrato de transporte
de gás natural, que, segundo a recorrente, é utilizado como insumo no processo de fabricação de
combustíveis, fertilizantes, geração de energia elétrica e revenda do próprio gás.
Já a recorrente defende a imprescindibilidade da cláusula ship or pay para
desenvolvimento das atividades da recorrente e que o encargo de capacidade consiste em parcela
componente do preço do transporte do gás, segundo a Resolução ANP 15/2014. Defende o
creditamento sob a natureza de insumos, de acordo com o inciso II do artigo 3o ou como aluguel
de equipamentos, de acordo com o inciso IV do referido artigo.
Passo à apreciação.
A Resolução ANP no 15/2014 tem por objeto a definição dos critérios para cálculo
das tarifas referentes aos Serviços de Transporte firme, interruptível e extraordinário de gás
natural e assim estipulou:
Art. 2° | Ficam estabelecidas as seguintes definições para fins desta Resolução:
[...]
II- Capacidade de Transporte: volume máximo diário de gás natural que o
Transportador pode movimentar em um determinado Gasoduto de Transporte;
III- Capacidade Contratada de Transporte: volume diário de gás natural que o
Transportador é obrigado a movimentar para o Carregador, nos termos do
respectivo contrato de transporte;
IV- Capacidade Disponível: parcela da capacidade de movimentação do Gasoduto
de Transporte que não tenha sido objeto de contratação sob a modalidade firme;
V- Capacidade Ociosa: parcela da capacidade de movimentação do Gasoduto de
Transporte contratada que, temporariamente, não esteja sendo utilizada;
[...]
IX - Contrato de Serviço de Transporte: qualquer contrato firmado entre o
Carregador e o transportador para prestação de serviço de transporte, incluindo
seus aditivos;
[...]
XIV - Serviço de Transporte: receber, movimentar e entregar volumes de gás
natural por meio de gasodutos de transporte, nos termos do respectivo Contrato
de Serviço de Transporte;
Fl. 602
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XV - Serviço de Transporte Extraordinário: modalidade de contratação de
Capacidade Disponível, a qualquer tempo, e que contenha condição resolutiva, na
hipótese de contratação da capacidade na modalidade firme;

XVI
- Serviço de Transporte Firme: Serviço de Transporte no qual o
Transportador
se obriga a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado pelo
Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato
com
o
Carregador;

XVII - Serviço de Transporte Interruptível: Serviço de Transporte que poderá ser
interrompido pelo Transportador, dada a prioridade de programação do Serviço
de
Transporte Firme;
XVIII - Tarifa de Transporte: valor a ser pago pelo Carregador ao Transportador
pelo Serviço de Transporte, em conformidade com o disposto no Contrato de
Serviço
de
Transporte celebrado entre as partes, o qual dispõe sobre as regras e condições
específicas da contratação do serviço;
XIX - Tarifa Compartilhada: tarifa de transporte calculada com base nos custos,
despesas e investimentos relacionados à Capacidade de Transporte existente
somados aos custos, despesas e investimentos relacionados à Capacidade de
Transporte resultante de ampliação da capacidade de transporte;
XX - Tarifa Incremental: tarifa de transporte calculada com base nos custos,
despesas e investimentos relacionados exclusivamente à Capacidade de
Transporte resultante de ampliação da capacidade de transporte;
XXI
- Transportador: empresa autorizada ou concessionária da atividade de
transporte de gás natural por meio de duto
[...]
Art. 4o O Serviço de Transporte prestado pelo Transportador será remunerado por
meio de Tarifas de Transporte, as quais devem atender aos seguintes princípios:
I - representar a contraprestação da operação eficiente, segura e confiável do
Gasoduto de Transporte;
II - permitir que o Transportador obtenha receita suficiente para arcar com os
seus custos e despesas vinculados à prestação do Serviço de Transporte,
obrigações tributárias, assim como para a obtenção da remuneração justa e
adequada do investimento em bens e instalações vinculados à prestação do
Fl. 603
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Serviço de Transporte e a respectiva depreciação e amortização da Base
Regulatória de Ativos, o que corresponde à sua Receita Máxima Permitida; e
III - não implicar tratamento discriminatório ou preferencial entre Carregadores.
Art. 5o A Tarifa de Transporte aplicável a cada Serviço de Transporte deve ser
composta por uma estrutura de encargos relacionados à natureza dos custos,
despesas e investimentos atribuíveis a sua prestação, devendo refletir:
I - os custos, despesas e investimentos incorridos em bases econômicas que
efetivamente contribuam para a prestação do respectivo Serviço de Transporte;
II - os determinantes de custos, tais como a distância entre os pontos de
recebimento e de entrega, a Capacidade de Transporte, o volume movimentado,
o desequilíbrio entre os volumes recebidos e entregues, e o prazo de contratação;
III - uma remuneração justa e adequada do investimento durante a sua vida útil
esperada.
Art. 8o A Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte Firme será
estruturada, no mínimo, com base nos seguintes encargos:
I - Encargo de capacidade de entrada: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à capacidade de recebimento, e os custos e as despesas fixos da
prestação do Serviço de Transporte Firme;
II - Encargo de capacidade de transporte: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à Capacidade de Transporte;
III - Encargo de capacidade de saída: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à capacidade de entrega;
IV - Encargo de movimentação: destinado a cobrir os custos e as despesas
variáveis com a movimentação de gás.
Parágrafo único. A parcela dos custos e despesas fixos relacionados à capacidade
de entrega, de forma compatível com sua natureza, pode ser alocada no encargo
de capacidade de saída.” (destacou-se).
Pela normatização da ANP, a tarifa de transporte é a remuneração pelos serviços de
transporte e deve representar a contraprestação da operação eficiente, segura e confiável do
Gasoduto de Transporte, bem como para a obtenção da remuneração justa e adequada do
investimento em bens e instalações vinculados à prestação do Serviço de Transporte e a
respectiva depreciação e amortização da Base Regulatória de Ativos.
Por sua vez, as tarifas são estruturadas em encargos relacionados à natureza dos
custos, despesas e investimentos atribuíveis a sua prestação.
Assim, não vejo como segregar determinado encargo da prestação do serviço de
transporte, pois todos eles se destinam a remunerar determinado custo, despesa ou investimento
necessários à prestação do serviço de transporte, devendo ser considerados todos no custo do
frete, ou seja, na remuneração pelo contrato de transporte.
Fl. 604
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Neste sentido, cito Ac. CSRF 9101-002-206, no qual se discutiu as parcelas do custo
de frete na importação de gás da Bolívia, para efeito de aplicação das regras de preço de
transferência, do qual extraio o seguinte excerto:
“Em relação ao argumento de estarem inclusos neste preço os encargos com
Capacidade Não Utilizada, como ele também foi considerado no preço de
revenda, até porque o contrato foi do tipo “ship or pay”, ou seja, o custo do
transporte é devido independente da utilização ou não do gasoduto, também não
podem ter sido excluídos do custo de aquisição para efeito do cálculo do preço de
transferência, conforme já se manifestou a decisão recorrida, no voto vencido,
cujo trecho ora colaciono:
Em relação ao argumento de que o valor dos encargos de capacidade não
utilizada teria de ser excluído do valor do frete, também não merece acolhida o
argumento da recorrente, tendo em vista que é associado diretamente à
aquisição e transporte do bem e também porque foi considerado pelo recorrente
na formação do preço parâmetro.”
Também neste sentido, o Ac. no 3202-002.340:
TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE
DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE. Nos
contratos de Serviço de Transporte Firme, o Transportador está obrigado a
programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado pelo Carregador
até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato. O Encargo
de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay) é o valor devido pela
reserva da capacidade de transporte, independentemente do efetivo transporte
da Capacidade Contratada. Tal Encargo é devido em razão do controle tarifário
pelo custo exigido na Resolução ANP no 15/2014, que impõe a remuneração dos
custos arcados pelo Transportador mesmo que sem movimentar o volume total
diário reservado. Assim, o SoP não configura custo à parte do contrato, mas
Encargo que compõe a remuneração contratual do Serviço de Transporte Firme,
de modo que gera direito ao creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS,
nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
Transcrevo ainda exceto do voto proferido no Ac no 3202-002.360, acerca da
matéria, cujas razões adoto suplementarmente:
“[...]
Conforme se extraí deste julgado, o entendimento firmado é de que a parte do
preço do contrato de transporte de gás atinente à tarifa de ship or pay não
poderia ser considerada insumo porque corresponderia a um pagamento
convencionado e não decorrente de prestação de serviço ou fornecimento de
produto.
Todavia, conforme verificado a tarifa de capacidade (ship or pay) é paga pela
recorrente tanto na hipótese em que o transporte é utilizado como na que não
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ocorre. Isso é o que consta tanto dos contratos firmados pela recorrente como
também da norma que os disciplina, qual seja, a Resolução ANP 15/2014.
Ainda, destaca que, ao contrário do entendimento manifestado pela autoridade
fiscal e pela DRJ, a tarifa de ship or pay é um pagamento por capacidade de
transporte. Não se trata de um pagamento pela ociosidade do duto, mas uma
remuneração pela estrutura que está sendo disponibilizada ao contratante
(“investimentos relacionados à Capacidade de Transporte”, no texto da Resolução
ANP 15/2014). Tanto é assim que os contratos fazem referência à quantidade
diária contratada para o transporte, cujo preço é formado de acordo com os
critérios de tarifação da ANP.
Neste sentido, aponta que os contratos em questão têm por objeto o transporte
da sua produção de gás natural, por meio de gasodutos, seja para utilização como
insumo no seu processo produtivo (maior parte) seja para sua destinação à venda.
Daí a lógica de se pagar pela estrutura disponibilizada, que fica exclusivamente
dedicada ao transporte do gás natural da recorrente.
Frisa que o objeto do contrato é a capacidade do gasoduto, remunerada de
acordo com as tarifas pré-definidas pela ANP, cujo cálculo considera tanto a
quantidade de gás efetivamente transportada quanto a capacidade que restou
ociosa no período. Trata-se, portanto, de uma fórmula de cálculo do preço
contratual, composto por tarifas, que, juntas, constituem o preço contratual.
Dessa forma, não merece subsistir o entendimento exarado no auto de infração
de que não existiria previsão legal para tomada de crédito das contribuições ao
PIS e da COFINS sobre fretes não inclusos nos custos de aquisição dos serviços ou
produtos.
Conforme já reconhecido pela jurisprudência pacífica deste e. Tribunal, “é
permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes
na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela
Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma
em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas
referidas contribuições” (Súmula CARF no 188). Apesar da Súmula tratar apenas
dos casos em que o insumo adquirido não é onerado pelas contribuições ao PIS e
da COFINS, revela o entendimento pacífico deste e. Órgão Julgador no sentido de
que os fretes registrados de forma autônoma também dão direito ao crédito
quando relacionados à aquisição de insumos e onerados pelas referidas
contribuições.
Ademais, a interpretação restritiva de que os fretes só dariam direito ao crédito
na aquisição de insumos também não resiste a uma breve análise da legislação
que disciplina a matéria, uma vez que, nos casos aqui tratados - transporte da
produção de gás natural, por meio de gasodutos, para utilização como insumo no
processo produtivo (maior parte) e para destinação à venda -, não há dúvidas
quanto ao direito ao creditamento, com base no artigo 3o, inciso II, das Leis no
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10.833/03 e 10.637/02, no primeiro caso, e com base no artigo 3o, inciso IX, c/c
artigo 15, inciso II , da Lei no 10.833/03, no segundo.
Neste ponto, deve-se considerar que a própria Receita Federal passou a admitir
expressamente que despesas decorrentes de exigência de normas legais ou
infralegais, como é o caso do ship or pay, são considerados insumos. É o que
passou a constar da Instrução Normativa RFB 2.121/2022, em seu art. 177, a
seguir transcrito:
““Art. 177. Também se consideram insumos, os bens ou os serviços
especificamente exigidos por norma legal ou infralegal para viabilizar as atividades
de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra
empregada nessas atividades.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica nas hipóteses em que a
exigência dos bens ou dos serviços decorrem de celebração de acordos ou
convenções coletivas de trabalho.” (destacou-se).
Diante do exposto, conclui-se que o Encargo de Reserva de Capacidade de
Transporte (Ship or Pay) remunera o Serviço de Transporte Firme, tanto no que se
refere ao Encargo de Serviço de Transporte quanto ao Encargo de Capacidade de
Transporte não utilizada, razão pela qual voto por dar provimento ao Recurso
Voluntário neste tópico, para o fim de reverter a glosa efetuada sobre os valores
referentes ao pagamento na modalidade “Ship or Pay”
Destarte, na utilização como insumo, o crédito deve ser reconhecido sob o inciso II
do artigo 3o. Já no caso de revenda do gás, o crédito deve ser reconhecido como frete em
operação de venda, nos termos do inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833/2003.
Despesas de afretamento de dutos, aeronaves e embarcações
A fiscalização glosou os afretamentos de embarcações por não se enquadrarem
como serviço (obrigação de fazer), nem de máquina ou equipamento, de modo a impedir o
creditamento como aluguel de equipamentos. Quanto a sua natureza, os considerou como
afretamento por tempo.
Por sua vez, a recorrente alega que os afretamentos de embarcações e aeronaves
estão intimamente ligados ao processo produtivo, seja para transportar insumos, mão-de-obra
para as plataformas marítimas, sendo essenciais e relevantes para a exploração de petróleo.
Alternativamente, pugna pelo creditamento como aluguel de máquinas ou equipamentos, nos
termos do inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Quanto ao afretamento de dutos, esclarece que não houve apreciação pela DRJ
acerca da matéria, razão pela qual apenas ratifica os argumentos dispendidos na manifestação de
inconformidade, os quais caminharam no sentido de que dutos seriam equipamentos necessários
ao transporte da produção da recorrente, razão pela qual se enquadrariam no inciso IV do art. 3o
da Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003 ou como insumos, nos termos do inciso II do referido artigo.
Fl. 607
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Inicialmente, quanto à afirmação de que a DRJ não apreciou a matéria “aluguel de
dutos”, equivoca-se a recorrente. Nos parágrafos 90 a 105, houve a seguinte apreciação:
Aluguel de dutos
90. Ocorreu a glosa de créditos vinculados ao aluguel de dutos, pois a fiscalização
entendeu que somente o aluguel de prédios, máquinas e equipamentos poderiam
gerar créditos não cumulativos.
91. Em oposição, o contribuinte argumenta que os dutos seriam equipamentos
necessários ao transporte da produção, cita decisão do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (acórdão 3301-010.371) que equipara os dutos a prédios. Por
fim, defende que esses gastos seriam essenciais e passíveis de serem
considerados insumos.
92. Os dutos para o transporte de gás ou petróleo são considerados instalações
para a ANP, conforme se depreende do Regulamento Técnico ANP no 2/2011:
4.21 Duto Designação genérica de instalação constituída por tubos ligados entre
si, incluindo os Componentes e Complementos, destinada ao transporte ou
transferência de fluidos, entre as fronteiras de Unidades Operacionais
geograficamente distintas No mesmo sentido, a Lei no 9.478/1997, ao dispor
sobre a política energética nacional, referiu-se aos dutos como sendo instalações:
Art. 58. Será facultado a qualquer interessado o uso dos dutos de transporte e dos
terminais marítimos existentes ou a serem construídos, mediante remuneração
ao titular das instalações ou da capacidade de movimentação de gás natural, nos
termos da lei e da regulamentação aplicável. (Redação dada pela Lei no 14.134, de
2021)§ 1o A ANP fixará o valor e a forma de pagamento da remuneração da
instalação com base em critérios previamente estabelecidos, caso não haja
acordo entre as partes, cabendo-lhe também verificar se o valor acordado é
compatível com o mercado. (Redação dada pela Lei no 14.134, de 2021)§ 2o A
ANP regulará a preferência a ser atribuída ao proprietário das instalações para
movimentação de seus próprios produtos, com o objetivo de promover a máxima
utilização da capacidade de transporte pelos meios disponíveis. (g.n.)94. E, para
que não pairem dúvidas sobre o tema, o Código Civil segue na mesma trilha:
Art. 1.286. Mediante recebimento de indenização que atenda, também, à
desvalorização da área remanescente, o proprietário é obrigado a tolerar a
passagem, através de seu imóvel, de cabos, tubulações e outros condutos
subterrâneos de serviços de utilidade pública, em proveito de proprietários
vizinhos, quando de outro modo for impossível ou excessivamente onerosa.
Parágrafo único. O proprietário prejudicado pode exigir que a instalação seja feita
de modo menos gravoso ao prédio onerado, bem como, depois, seja removida, à
sua custa, para outro local do imóvel.
Art. 1.287. Se as instalações oferecerem grave risco, será facultado ao
proprietário do prédio onerado exigir a realização de obras de segurança. (g.n.)
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95. Como bem destacou a autoridade fiscal em seu Relatório, o próprio contrato
de aluguel de dutos, firmados pela Petrobrás, tratou de identificar os dutos como
instalações:
O próprio contrato de locação apresentado define o objeto da locação ORSOL II
como o conjunto de instalações relacionadas ao GLPduto (duto de gás liquefeito
de petróleo) Rio Solimões II (cláusula 2.2), referindo-se tantas outras cláusulas do
contrato às instalações locadas, tais como a cláusula quinta que trata da locação
das instalações, a cláusula vigésima-primeira que trata da utilização das
instalações e as cláusulas 4.1, 7.1 e 7.2
96. Definida a natureza dos dutos, é necessário destacar que somente o aluguel
de máquinas, prédios e equipamentos podem originar créditos não cumulativos:
Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o
a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (Produção de
efeito) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010) (Regulamento)(....) IV - aluguéis
de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas
atividades da empresa;
97. De pronto, afasta-se a possibilidade de equiparar instalações a máquinas.
98. Poderia se aventar a equiparação de dutos/instalações a equipamentos,
entretanto, essa hipótese foi descartada pelo próprio legislador, quando ao lavrar
o “caput” do art. 57 da Lei no 9.478/1997, tratou de diferenciar equipamentos e
instalações de transporte dutoviário:
Art. 57. No prazo de cento e oitenta dias, a partir da publicação desta Lei, a
PETROBRÁS e as demais empresas proprietárias de equipamentos e instalações de
transporte marítimo e dutoviário receberão da ANP as respectivas autorizações,
ratificando sua titularidade e seus direitos. (g.n.)99. Resta analisar a figura dos
“prédios”.
100. O prédio, nada mais é do que um bem imóvel, assim se difere dos dutos,
exatamente por essa característica, afinal os dutos são inegavelmente bens
móveis:
Código Civil Art. 82. São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de
remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinação
econômico-social.
101. Na exata conceituação do Código Civil, os dutos podem, a qualquer tempo,
ser removidos, sem perder sua substância ou finalidade.
102. No caso julgado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, destacado
pelo contribuinte, havia um detalhe de suma importância, houve o aluguel
concomitante de “prédios, depósitos, casas de bombas, casas de controle, prédios
administrativos, guaritas, terrenos e outros “.
Nessa situação, o conselheiro equiparou os dutos a bem imóvel, nos termos do
art. 79 do Código Civil:
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Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou
artificialmente 103. No presente estudo, esse entendimento não poderia sair
vitorioso, afinal trata-se do aluguel de dutos, isoladamente, não houve a locação
de prédios ou terrenos. Ademais, esses dutos passam por imóveis pertencentes a
terceiros, distintos do locador dos dutos, mais uma razão para que a tese da
defesa não possa prosseguir.
104. Desta forma, os gastos com a locação de dutos não podem compor a base de
cálculo dos créditos das contribuições, por ausência de previsão legal.
105. Por fim, quanto à tentativa de equiparar os gastos em tela a insumos, não se
pode dar razão ao contribuinte, conforme já explanado anteriormente. “
Não tendo a recorrente feito novas alegações, ratifico a decisão recorrida em seus
próprios termos.
No que tange ao afretamento de embarcações, a fiscalização considerou como
afretamento por tempo, o que não foi contestado pela recorrente.
A Lei no 9.432/1997 definiu a existência de três espécies de afretamento (gênero)
para a regulação do transporte aquaviário no Brasil, e que são utilizados na contratação de
embarcações brasileiras e estrangeiras pelas Empresas Brasileira de Navegação (EBN) para
desempenharem as atividades de navegação de longo curso, cabotagem, apoio marítimo e apoio
portuário no Brasil, e que são regulados pela Agência Nacional de Transporte Aquaviário – ANTAQ:
“Art. 1o Esta Lei se aplica:
I - aos armadores, às empresas de navegação e às embarcações brasileiras;
II - às embarcações estrangeiras afretadas por armadores brasileiros;
III - aos armadores, às empresas de navegação e às embarcações estrangeiras,
quando amparados por acordos firmados pela União.
Art. 2o Para os efeitos desta Lei, são estabelecidas as seguintes definições:
I - afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o
uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de
designar o comandante e a tripulação; (uso)
II - afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador recebe a
embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo
determinado; (fruição)
III - afretamento por viagem: contrato em virtude do qual o fretador se obriga a
colocar o todo ou parte de uma embarcação, com tripulação, à disposição do
afretador para efetuar transporte em uma ou mais viagens;”(grifou-se)
Em relação ao afretamento por tempo, o STJ decidiu no Recurso Especial
792.444/RJ que os contratos de afretamento a casco nu assemelham-se a uma locação, enquanto
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os contratos de afretamento por tempo são complexos e que, portanto, não podem ser
desmembrados para efeitos fiscais:
STJ REsp 792.444/RJ.
“RECURSO ESPECIAL 2005/0178205-4. Relator(a) Ministra ELIANA CALMON
(1114). Órgão Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA. Data do Julgamento: 06/09/2007.
Data da Publicação/Fonte: DJ 26/09/2007 p. 207.
Ementa
TRIBUTÁRIO – ISSQN – AGENCIAMENTO MARÍTIMO E AGENCIAMENTO,
CORRETAGEM OU INTERMEDIAÇÃO NO AFRETAMENTO DE NAVIOS –
ILEGALIDADE DA EXIGÊNCIA – ANÁLISE DE VIOLAÇÃO A DISPOSITIVOS
CONSTITUCIONAIS: DESCABIMENTO.
(...)
5. Nos termos do art. 2o da Lei 9.432/97, o contrato de afretamento de navios
pode-se dar em três modalidades:
a) afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o
uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de
designar o comandante e a tripulação;
b) afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador recebe a
embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo
determinado;
c) afretamento por viagem: contrato em virtude do qual o fretador se obriga a
colocar o todo ou parte de uma embarcação, com tripulação, à disposição do
afretador para efetuar transporte em uma ou mais viagens.
6. Os contratos de afretamento a casco nu, por natureza, assemelham-se aos
contratos de locação e os navios, por força do art. 82 do Código Civil/1916, são
considerados bens móveis. Assim, aplicável em tese o item 79 da Lista de Serviços
anexa ao Decreto-lei 406/68 (com a redação dada pela LC 56/87), que prevê a
incidência de ISS sobre a locação de bens móveis.
(...)
8. Os contratos de afretamento por tempo ou por viagem são complexos, não
podem ser desmembrados para efeitos fiscais (Precedentes desta Corte) e não
são passíveis de tributação pelo ISS porquanto a específica atividade de
afretamento não consta da lista anexa ao DL 406/68. Portanto, igualmente não
tributável o agenciamento, a corretagem ou a intermediação no afretamento de
navios.
(...) (grifou-se)
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O contrato de afretamento por tempo é um contrato complexo, composto tanto de
contrato de locação quanto de contrato de prestação de serviços, no caso a gestão náutica e
comercial da embarcação, nos termos da Resolução Antaq no 1.811/2010:
Art. 2o Para os efeitos desta norma, consideram-se:
I – gestão náutica da embarcação: é o controle efetivo pela empresa brasileira de
navegação sobre a administração dos fatos relativos ao aprovisionamento,
equipagens, à navegação, estabilidade e manobra do navio, à segurança do
pessoal e do material existente a bordo, à operação técnica em geral, ao
cumprimento das normas nacionais e internacionais sobre segurança, prevenção
da poluição do meio ambiente marinho e direito marítimo, e à manutenção
apropriada da embarcação;
II – gestão comercial da embarcação: é o controle efetivo pela empresa brasileira
de navegação sobre a negociação de contratos de transporte ou de operações de
apoio marítimo e portuário, inclusive o adimplemento das obrigações comerciais
assumidas nas esferas pública e privada;
Contudo, considero que a complexidade da natureza deste contrato não afasta a
possibilidade de creditamento com base no conceito de insumo. A locação corresponde a uma
cessão de direito de uso e gozo de coisa não fungível1 (art. 565 do Código Civil). Já os artigos 80 e
82 equiparam os direitos reais e os direitos pessoais patrimoniais a bens, para efeitos legais:
CAPÍTULO I Dos Bens Considerados em Si Mesmos
Seção I Dos Bens Imóveis
Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou
artificialmente.
Art. 80. Consideram-se imóveis para os efeitos legais:
I - os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram;
II - o direito à sucessão aberta.
[...]
Seção II Dos Bens Móveis
Art. 82. São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por
força alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social.
Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:
I - as energias que tenham valor econômico;
II - os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes;
III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.

1 Art. 565. Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e
gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição.
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Destarte, a locação pode ser tomada como direito obrigacional patrimonial,
decorrente do contrato entre as partes, equiparando-se a bens para efeitos legais, podendo assim
ser tomado o crédito sobre a despesa.
Destaca-se que a Lei no 10.865/2004, ao tratar do crédito da não-cumulatividade
nas importações, estabeleceu no §6o do artigo 15, que os direitos autorais pagos pela indústria
fonográfica são insumos, o que indica a equiparação a bens. A Lei no 9.610/1998 confirma a
equiparação em seu artigo 3o: “Art. 3o Os direitos autorais reputam-se, para os efeitos legais, bens
móveis.”
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 200 3, poderão descontar crédito, para
fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao
pagamento das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes
hipóteses: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008) (Produção de efeitos)
(Regulamento) (Vide Lei Complementar no 214, de 2025) Produção de efeitos
I - bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas
e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa;
V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
[...]
§ 6o O disposto no inciso II do caput deste artigo alcança os direitos autorais
pagos pela indústria fonográfica desde que esses direitos tenham se sujeitado ao
pagamento das contribuições de que trata esta Lei.
Por outro lado, o STF, ao apreciar o RE 603.136, em sede de repercussão geral e
transitado em julgado em 30/09/022, definiu que os contratos de franquia estão sujeitos à
incidência de ISS, reconhecendo que em contratos complexos, que contêm obrigações de fazer,
estariam inseridos no conceito de serviço. Destaca-se a ementa abaixo e os excertos:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 603.136 RIO DE JANEIRO RELATOR : MIN. GILMAR
MENDES RECTE.(S) :VENBO COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA ADV.(A/S) :ALBERTO
PAVIE RIBEIRO E OUTRO(A/S) RECDO.(A/S) :MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO
PROC.(A/S)(ES) :PROCURADOR-GERAL DO MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO
INTDO.(A/S) :ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS
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CAPITAIS BRASILEIRAS - ABRASF ADV.(A/S) :RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA
INTDO.(A/S) :MUNICÍPIO DE SÃO PAULO PROC.(A/S)(ES) :PROCURADOR-GERAL DO
MUNICÍPIO DE SÃO PAULO INTDO.(A/S) :ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE
FRANCHISING - ABF ADV.(A/S) :SACHA CALMON NAVARRO COELHO E OUTRO(A/S)
AM. CURIAE. :MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE PROC.(A/S)(ES) :PROCURADOR-
GERAL DO MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE AM. CURIAE. :ASSOCIAÇÃO
BRASILEIRA DE FRANQUIAS POSTAIS - ABRAPOST ADV.(A/S) :ALFREDO
BERNARDINI NETO ADV.(A/S) :SEBASTIÃO DO ESPÍRITO SANTO NETO ADV.(A/S)
:SAVIO DE FARIA CARAM ZUQUIM
Recurso extraordinário com repercussão geral. Tema 300.
2. Tributário. Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
3. Incidência sobre contrato de franquia. Possibilidade. Natureza híbrida do
contrato de franquia. Reafirmação de jurisprudência.
4. Recurso extraordinário improvido.
Excerto:
“II – Demarcação do conceito de serviço na jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal
Firme nessas premissas, esta Corte já teve oportunidade de examinar diferentes
situações em que se discutia a inclusão de certa atividade no conceito de “serviço”
para efeitos tributários.
Destaco, à guisa de exemplo, o caso dos programas de computador(RE 176.626,
Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 11.12.1998); das operações de leasing (RE
592.905, Rel. Min. Eros Grau, DJ 5.3.2010); da locação de bens móveis (RE
116.121, Rel. Min. Octavio Gallotti, redator para o acórdão Ministro Marco
Aurélio, DJ 25.5.2001); e também das atividades realizadas pelas operadoras de
plano de saúde (RE 651.703, Rel. Min.
Luiz Fux, DJ 26.4.2017).
Entre todos esses, destaco a firme e pacífica orientação que afastou a incidência
do ISS em relação à locação de bens móveis. Penso que o exame dos precedentes
relativos a essa matéria pode ser particularmente ilustrativo para o julgamento do
caso em tela.
Como é cediço, esta Corte afastou a incidência de ISS sobre a locação de bens
móveis, ao fundamento de que a atividade desbordaria do figurino constitucional
desse imposto, especialmente por envolver obrigação de dar, não de fazer.
A tese já está firmada no Plenário desta Corte, reafirmada em sede de
repercussão geral e cristalizada em verbete de súmula vinculante (SV 31). Cito, a
propósito, o teor da Súmula Vinculante 31:
“É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza –
ISS sobre operações de locação de bens móveis”.
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A razão dessa orientação é que, nos casos de locação de bem móvel, está-se
diante de uma obrigação de dar, não de uma obrigação de fazer, como é típico da
prestação de serviço. Daí porque não se justificaria a aplicação do ISS, que é
precisamente imposto sobre serviço.
O leading case na matéria é o RE 116.121, de relatoria do Ministro Octavio
Gallotti, redator para o acórdão Ministro Marco Aurélio, julgado em 11.10.2000,
com a seguinte ementa:
“TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é
conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos.
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia
constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita
com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de
locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm
sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis,
práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância
inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional”.
Quero destacar as circunstâncias do caso e os fundamentos que orientaram a
decisão da Corte.
Vejamos. Na espécie, cuidava-se especificamente da locação de guindastes para
construção civil, então tributada pelo município de Santos como serviço.
Concluiu esta Corte que, ao simplesmente alugar os guindastes a terceiros (em
geral, empresas de construção civil), não estaria o locador, ele mesmo, a
empregar qualquer esforço pessoal, isto é, não estaria a executar serviço de
natureza alguma. O serviço em si seria realizado pelas empresas de construção
civil (locadoras), por meio do emprego dos guindastes, e não pelo locador, que
apenas cederia o uso do bem em questão.
Destaco a seguinte passagem do voto do nosso decano, Ministro Celso de Mello,
no qual Sua Excelência sublinha a importância de distinguir, para efeitos
tributários, as obrigações de dar das obrigações de fazer. Transcrevo o seguinte
trecho:
[...]
A passagem é ilustrativa da ratio decidendi do Tribunal neste e em outros
julgamentos de mesmo teor. A locação, em si mesma, não poderia ser tomada
como serviço, por tratar-se de uma obrigação de dar, e não de fazer.
Por sua vez, quando do julgamento do RE 651.703, que discutiu a incidência de ISS
sobre atividades realizadas pelas operadoras de plano de saúde, esta Suprema
Corte voltou a discutir se o ISS só poderia incidir sobre obrigações de fazer, e não
de dar. Naquela oportunidade, defendeuse uma interpretação mais ampla do
conceito constitucional de serviços, desvinculada da teoria civilista, que classifica
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as obrigações entre “de dar” e “de fazer”, a fim de tornar a tributação mais
consentânea com a realidade econômica atual.
Transcrevo, por oportuno, trecho do voto do Ministro Luiz Fux, relator do RE
651.703:
[...]
Entendeu, portanto, esta Suprema Corte, em sede de repercussão geral, que “as
operadoras de planos de saúde realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, previsto no art.
156, III, da CRFB/88”.
Entretanto, como as atividades realizadas pelas operadoras de planos de saúde
foram consideradas de natureza mista (isto é, englobam tanto um “dar” quanto
um “fazer”), não se pode afirmar que tenha havido – ainda – uma superação total
do entendimento de que o ISS incide apenas sobre obrigações de fazer, e não
sobre obrigações de dar.
Pode-se assentar, contudo, que, de acordo com o entendimento do Supremo
Tribunal Federal, o ISS incide sobre atividades que representem tanto obrigações
de fazer quanto obrigações mistas, que também incluem uma obrigação de dar.
Assentadas essas premissas, resta definir se a mesma linha de argumentação
pode ser aplicada também ao contrato de franquia empresarial (franchising), a
fim de afastá-lo ou incluí-lo no conceito de serviço para efeito do que dispõe o art.
156, III, da Constituição Federal.
III – Contrato de franquia como prestação de serviço
A cobrança de ISS sobre os contratos de franquia empresarial(franchising) já vem
de longa data no Brasil, mesmo antes da edição da Lei Complementar 116/2003,
que incluiu expressamente essa atividade na lista de serviços passíveis de
cobrança pelo imposto (item 17.08).
Entretanto, essa exação nunca esteve livre de questionamentos, seja em sede
doutrinária, seja em sede judicial. Contra a incidência do imposto, argumenta-se,
em síntese, que o objeto do contrato é essencialmente uma obrigação de dar, e
não uma obrigação de fazer. Por isso, a cobrança do ISS, na hipótese, destoaria do
figurino constitucional desse imposto.
A questão não é simples assim, e a controvérsia, segundo me parece, reside na
natureza híbrida, na maneira de ser complexa desse contrato mercantil, o
contrato de franquia empresarial.
A bem dizer, diferentes prestações podem estar compreendidas no bojo do
contrato de franquia, tais como a cessão do uso de marca, a assistência técnica,
direito de distribuição de produtos ou serviços, entre outras. Algumas delas
podem ser tomadas como atividades-meio; outras, como atividades-fim no
contexto da relação entre franqueador e franqueado.
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Esse, aliás, é um aspecto destacado com muita ênfase pela doutrina brasileira,
sempre no sentido de que se trata de um contrato “híbrido”, “misto”, “complexo”
ou “eclético”, isto é, um negócio jurídico que não tem por objeto uma só
prestação.
Sobre a natureza complexa dos contratos de franquia, vale trazer à baila a
seguinte passagem de artigo acadêmico do saudoso Ministro Menezes Direito, no
qual discutia a aplicabilidade do Código de Defesa do Consumidor aos contratos
de franquia.
Dizia a então Sua Excelência:
[...]
Ressalte-se que nova lei de franquias, Lei no 13.966, de 26 de dezembro de 2019,
a qual entrou em vigor 90 dias após a data de sua publicação, não muda esse
aspecto conceitual, que caracteriza a franquia como um contrato híbrido e
complexo. Confira-se, a esse respeito, o caput do art. 1o e o inciso XIII do art. 2o
da nova lei de franquias:
[...]
IV – Validade da cobrança de ISS sobre contratos de franquia
Delineado esse quadro, a mim me parece que a velha distinção entre as ditas
obrigações de dar e de fazer não funciona como critério suficiente para definir o
enquadramento do contrato de franquia no conceito de “serviço de qualquer
natureza”, previsto no texto constitucional Digo isso porque, para mim, está mais
do que evidente que esta tal estrutura negocial inclui tanto prestações de “dar”
como prestações de “fazer”.
A rigor, nem mesmo entre os civilistas a distinção entre essas duas situações –
obrigações de dar e de fazer – é posta sempre com tal clareza.
Veja-se, a propósito, o que ensina o Professor Arnoldo Wald:
[...]
Enfim, por todas essas razões, estou convencido de que não viola o texto
constitucional nem destoa da orientação atual desta Corte a cobrança de ISS
sobre os contratos de franquia (franchising). Reitere-se que os contratos de
franquia são de caráter mistos ou híbridos, o que engloba tanto obrigações de
dar quanto de fazer. Em sendo assim, o caso é de reafirmar a jurisprudência
desta Corte, no sentido da incidência do ISS, conforme já decidido em sede de
repercussão geral tanto no RE 651.703, Rel. Ministro Luiz Fux, DJe 26.4.2017,
quanto no RE 592.905, Rel.
Ministro Eros Grau, DJe 5.3.2010.
VI – Conclusão Assim, proponho a seguinte tese de repercussão geral:
“É constitucional a incidência de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
(ISS) sobre contratos de franquia(franchising) (itens 10.04 e 17.08 da lista de
Fl. 617
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serviços prevista no Anexo da Lei Complementar 116/2003).” Ante o exposto, voto
no sentido de negar provimento ao recurso extraordinário.
O mencionado RE 651.703 - PR, julgado em 29/09/2016, submetido a repercussão
geral (tema sujeição das atividades das operadoras de planos de saúde e seguro-saúde ao ISS),
também adotou um conceito mais amplo para serviços, em relação à incidência do ISS:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISSQN.
ART. 156, III, CRFB/88. CONCEITO CONSTITUCIONAL DE SERVIÇOS DE QUALQUER
NATUREZA. ARTIGOS 109 E 110 DO CTN. AS OPERADORAS DE PLANOS PRIVADOS
DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE (PLANO DE SAÚDE E SEGURO-SAÚDE) REALIZAM
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SUJEITA AO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER
NATUREZA ISSQN, PREVISTO NO ART. 156, III, DA CRFB/88.
1. O ISSQN incide nas atividades realizadas pelas Operadoras de Planos Privados
de Assistência à Saúde (Plano de Saúde e Seguro-Saúde).
2. A coexistência de conceitos jurídicos e extrajurídicos passíveis de recondução
a um mesmo termo ou expressão, onde se requer a definição de qual conceito
prevalece, se o jurídico ou o extrajurídico, impõe não deva ser excluída, a priori,
a possibilidade de o Direito Tributário ter conceitos implícitos próprios ou
mesmo fazer remissão, de forma tácita, a conceitos diversos daqueles
constantes na legislação infraconstitucional, mormente quando se trata de
interpretação do texto constitucional.
3. O Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios, razão pela qual
não há um primado do Direito Privado.
4. O art. 110, do CTN, não veicula norma de interpretação constitucional, posto
inadmissível
interpretação
autêntica
da
Constituição
encartada com
exclusividade pelo legislador infraconstitucional.
5. O conceito de prestação de “serviços de qualquer natureza” e seu alcance no
texto constitucional não é condicionado de forma imutável pela legislação
ordinária, tanto mais que, de outra forma, seria necessário concluir pela
possibilidade de estabilização com força constitucional da legislação
infraconstitucional, de modo a gerar confusão entre os planos normativos.
6. O texto constitucional ao empregar o signo “serviço”, que, a priori, conota
um conceito específico na legislação infraconstitucional, não inibe a exegese
constitucional que conjura o conceito de Direito Privado.
7. A exegese da Constituição configura a limitação hermenêutica dos arts. 109 e
110 do Código Tributário Nacional, por isso que, ainda que a contraposição entre
obrigações de dar e de fazer, para fins de dirimir o conflito de competência entre
o ISS e o ICMS, seja utilizada no âmbito do Direito Tributário, à luz do que
dispõem os artigos 109 e 110, do CTN, novos critérios de interpretação têm
progressivamente ampliado o seu espaço, permitindo uma releitura do papel
conferido aos supracitados dispositivos.
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8. A doutrina do tema, ao analisar os artigos 109 e 110, aponta que o CTN, que
tem status de lei complementar, não pode estabelecer normas sobre a
interpretação da Constituição, sob pena de restar vulnerado o princípio da sua
supremacia constitucional.
9. A Constituição posto carente de conceitos verdadeiramente constitucionais,
admite a fórmula diversa da interpretação da Constituição conforme a lei, o que
significa que os conceitos constitucionais não são necessariamente aqueles
assimilados na lei ordinária.
10. A Constituição Tributária deve ser interpretada de acordo com o pluralismo
metodológico, abrindo-se para a interpretação segundo variados métodos, que
vão desde o literal até o sistemático e teleológico, sendo certo que os conceitos
constitucionais tributários não são fechados e unívocos, devendo-se recorrer
também aos aportes de ciências afins para a sua interpretação, como a Ciência
das Finanças, Economia e Contabilidade.
11. A interpretação isolada do art. 110, do CTN, conduz à prevalência do método
literal, dando aos conceitos de Direito Privado a primazia hermenêutica na ordem
jurídica, o que resta inconcebível. Consequentemente, deve-se promover a
interpretação conjugada dos artigos 109 e 110, do CTN, avultando o método
sistemático quando estiverem em jogo institutos e conceitos utilizados pela
Constituição, e, de outro, o método teleológico quando não haja a
constitucionalização dos conceitos.
12. A unidade do ordenamento jurídico é conferida pela própria Constituição, por
interpretação sistemática e axiológica, entre outros valores e princípios
relevantes do ordenamento jurídico.
13. Os tributos sobre o consumo, ou tributos sobre o valor agregado, de que são
exemplos o ISSQN e o ICMS, assimilam considerações econômicas, porquanto
baseados em conceitos elaborados pelo próprio Direito Tributário ou em
conceitos tecnológicos, caracterizados por grande fluidez e mutação quanto à
sua natureza jurídica.
14. O critério econômico não se confunde com a vetusta teoria da interpretação
econômica do fato gerador, consagrada no Código Tributário Alemão de 1919,
rechaçada pela doutrina e jurisprudência, mas antes em reconhecimento da
interação entre o Direito e a Economia, em substituição ao formalismo jurídico, a
permitir a incidência do Princípio da Capacidade Contributiva.
15. A classificação das obrigações em “obrigação de dar”, de “fazer” e “não
fazer”, tem cunho eminentemente civilista, como se observa das disposições no
Título “Das Modalidades das Obrigações”, no Código Civil de 2002 (que seguiu a
classificação do Código Civil de 1916), em: (i) obrigação de dar (coisa certa ou
incerta) (arts. 233 a 246, CC); (ii) obrigação de fazer (arts. 247 a 249, CC); e (iii)
obrigação de não fazer (arts. 250 e 251, CC), não é a mais apropriada para o
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enquadramento dos produtos e serviços resultantes da atividade econômica,
pelo que deve ser apreciada cum grano salis.
16. A Suprema Corte, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de
leasing financeiro e leaseback (RREE 547.245 e 592.205), admitiu uma
interpretação mais ampla do texto constitucional quanto ao conceito de
“serviços” desvinculado do conceito de “obrigação de fazer” (RE 116.121),
verbis: “EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156,
III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três
modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado
leaseback. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei
complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso
III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é
serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No
arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto,
o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é
serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma
compra nas hipóteses do leasing financeiro e do leaseback. Recurso
extraordinário a que se nega provimento.” (grifo nosso)(RE 592905, Relator Min.
EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 02/12/2009).
17. A lei complementar a que se refere o art. 156, III, da CRFB/88, ao definir os
serviços de qualquer natureza a serem tributados pelo ISS a) arrola serviços por
natureza; b) inclui serviços que, não exprimindo a natureza de outro tipo de
atividade, passam à categoria de serviços, para fim de incidência do tributo, por
força de lei, visto que, se assim não considerados, restariam incólumes a
qualquer tributo; e c) em caso de operações mistas, afirma a prevalência do
serviço, para fim de tributação pelo ISS.
18. O artigo 156, III, da CRFB/88, ao referir-se a serviços de qualquer natureza
não os adstringiu às típicas obrigações de fazer, já que raciocínio adverso
conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer,
nos termos do que define o Direito Privado, o que contrasta com a maior
amplitude
semântica
do
termo
adotado
pela
constituição,
a
qual
inevitavelmente leva à ampliação da competência tributária na incidência do
ISSQN.
19. A regra do art. 146, III, “a”, combinado com o art. 146, I, CRFB/88, remete à
lei complementar a função de definir o conceito “de serviços de qualquer
natureza”, o que é efetuado pela LC no 116/2003.
20. A classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer) escapa à ratio que o
legislador constitucional pretendeu alcançar, ao elencar os serviços no texto
constitucional tributáveis pelos impostos (v.g., serviços de comunicação –
tributáveis pelo ICMS, art. 155, II, CRFB/88; serviços financeiros e securitários –
tributáveis pelo IOF, art. 153, V, CRFB/88; e, residualmente, os demais serviços
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de qualquer natureza – tributáveis pelo ISSQN, art. 156. III, CRFB/88), qual seja,
a de captar todas as atividades empresariais cujos produtos fossem serviços
sujeitos a remuneração no mercado.
21. Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa
a configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma
utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou
imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar
conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador.
22. A LC no 116/2003 imbricada ao thema decidendum traz consigo lista anexa
que estabelece os serviços tributáveis pelo ISSQN, dentre eles, o objeto da
presente ação, que se encontra nos itens 4.22 e 4.23, verbis: “Art. 1o O Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do
Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da
lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do
prestador. (...) 4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para
prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres. 4.23 –
Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros
contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano
mediante indicação do beneficiário.”
23. A exegese histórica revela que a legislação pretérita (Decreto-Lei no 406/68)
que estabelecia as normas gerais aplicáveis aos impostos sobre operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza já
trazia regulamentação sobre o tema, com o escopo de alcançar estas atividades.
24. A LC no 116/2003 teve por objetivo ampliar o campo de incidência do ISSQN,
principalmente no sentido de adaptar a sua anexa lista de serviços à realidade
atual, relacionando numerosas atividades que não constavam dos atos legais
antecedentes.
25. A base de cálculo do ISSQN incidente tão somente sobre a comissão, vale
dizer: a receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo contratante
e o que é repassado para os terceiros prestadores dos serviços, conforme
assentado em sede jurisprudencial.
27. Ex positis, em sede de Repercussão Geral a tese jurídica assentada é: “As
operadoras de planos de saúde e de seguro- saúde realizam prestação de serviço
sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, previsto no art.
156, III, da CRFB/88”.
28. Recurso extraordinário DESPROVIDO.
O excerto abaixo do voto proferido esclarece o alcance do termo "serviço" adotado
no julgado:
"Porquanto, a Suprema Corte, no julgamento dos RREE 547.245 e 592.905, ao
permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e
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leaseback sinalizou que a interpretação do conceito de “serviços” no texto
constitucional tem um sentido mais amplo do que tão somente vinculado ao
conceito de “obrigação de fazer”, vindo a superar seu precedente no RE
116.121, em que decidira pela adoção do conceito de serviço sinteticamente
eclipsada numa obrigação de fazer.
[...]
A finalidade dessa classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer) escapa
totalmente àquela que o legislador constitucional pretendeu alcançar, ao elencar
os serviços no texto constitucional tributáveis pelos impostos (por exemplo,
serviços de comunicação – tributáveis pelo ICMS; serviços financeiros e
securitários – tributáveis pelo IOF; e, residualmente, os demais serviços de
qualquer natureza – tributáveis pelo ISS), qual seja, a de captar todas as
atividades empresariais cujos produtos fossem serviços, bens imateriais em
contraposição aos bens materiais, sujeitos a remuneração no mercado.
A doutrina também sufraga esta tese:
Essa adjetivacao “de qualquer natureza”, alias, faz muito mais sentido quando
se entende que o constituinte incorporou o conceito economico de servicos. Isso
porque, diferentemente do conceito de servicos no Direito Civil (e nao no Direito
Privado como um todo) que nao demanda maiores exercicios interpretativos, por
ser facilmente apreensivel (embora dificilmente aplicavel numa serie de
atividades economicas) –, o conceito de servicos na Economia, de maneira
distinta, ja apresenta, de pronto, uma vagueza semantica caracterizada pelo
conjunto de atividades economicas que nao consubstanciam, como produtos,
bens materiais. Tal vagueza, ao ser acompanhada da expressao “de qualquer
natureza”, denota que e tributavel pelo ISS toda a residualidade desse conceito
no universo da atividade economica, depois de afastados os servicos de
comunicacao e de transporte interestadual ou intermunicipal, tributaveis pelo
ICMS; os servicos financeiros, tributaveis pelo IOF. (MACEDO, Alberto. ISS - O
Conceito Econômico de Serviços Já Foi Juridicizado Há Tempos Também pelo
Direito Privado. In: XII Congresso Nacional de Estudos Tributários - Direito
Tributário e os Novos Horizontes do Processo. MACEDO, Alberto [et all]. - São
Paulo: Editora Noeses, 2015, p. 71/79).
Assim, embora seja possível verificar a existência de corrente doutrinária a
identificar o conceito de serviços com obrigação de fazer, há também
categorização no sentido de que o conceito econômico de prestação de serviço
não se confunde com o conceito de prestação de serviço de Direito Civil, verbis:
Servico, portanto, vem a ser o resultado da atividade humana na criacao de um
bem que nao se apresenta sob a forma de bem material, v.g., a atividade do
transportador, do locador de bens imoveis, do medico, etc. O conceito
economico de “prestacao de servico” (fornecimento de bem imaterial) nao se
confunde nem se equipara ao conceito de “prestacao de servicos” do direito
civil, que e conceituado como fornecimento apenas de trabalho (prestacao de
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servicos e o fornecimento mediante remuneracao, do trabalho a terceiro). O
conceito economico nao se apresenta acanhado, abrange tanto o simples
fornecimento de trabalho (prestacao de servicos de direito civil) como outras
atividades: v.g.: locacao de bens moveis, transporte, publicidade, hospedagem,
diversoes publicas, cessao de direitos, deposito, execucao de obrigacoes de nao
fazer, etc. (venda de bens imateriais). (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina
e Prática do Imposto sobre Serviços. 1a Ed, 3a tiragem. São Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 1984, p. 42/43).
Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a
configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma
utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades imateriais,
prestados com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou
não com a entrega de bens ao tomador."
Ao que parece, a jurisprudência da Suprema Corte está se consolidando admitindo
que o termo “serviço” não ser restringe a obrigação de fazer para efeitos tributários, nos casos de
contratos que ensejam obrigações tanto de fazer como de dar, cuja natureza é híbrida ou
complexa.
Embora a discussão tenha sido em relação ao ISS, a legislação do PIS e da Cofins
parece ter adotado também esse conceito mais amplo, senão vejamos.
A Lei no 10.865/2004 não adotou o conceito civilista de “serviço”, mas um conceito
econômico, nos termos decididos no RE 651.703-PR, como se observa no artigo 7o, §§1o e 2o,
artigo 8o, §14 e no art. 15, que trata do creditamento, ao se referirem à base de cálculo sobre
prêmios de resseguros, aos prêmios de seguros não enquadrados como serviços componentes do
valor aduaneiro, à redução a zero sobre os valores incidentes relativos a aluguel e arrendamento
mercantil, incluídos, portanto, nas hipóteses de incidência, o que implica considerar que o
conceito civilista não foi o aplicado.
Lei 10.865/2004
Art. 7o A base de cálculo será:
[...]
§ 1o A base de cálculo das contribuições incidentes sobre prêmios de resseguro
cedidos ao exterior é de 15% (quinze por cento) do valor pago, creditado,
entregue, empregado ou remetido. (Redação dada pela Lei no 12.249, de
2010) (Produção de efeito)
§ 2o O disposto no § 1o deste artigo aplica-se aos prêmios de seguros não
enquadrados no disposto no inciso X do art. 2o desta Lei.
Art. 8o As contribuições serão calculadas mediante aplicação, sobre a base de
cálculo de que trata o art. 7o desta Lei, das alíquotas:
[...]
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§ 14. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas das contribuições incidentes sobre o
valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido à pessoa física ou
jurídica residente ou domiciliada no exterior, referente a aluguéis e
contraprestações de arrendamento mercantil de máquinas e equipamentos,
embarcações e aeronaves utilizados na atividade da empresa. (Incluído pela Lei no
10.925, 2004) (Vigência)
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para
fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao
pagamento das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes
hipóteses: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008) (Produção de efeitos)
(Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas
e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa;
§ 1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a
partir da produção dos efeitos desta Lei.
§ 6o O disposto no inciso II do caput deste artigo alcança os direitos autorais pagos
pela indústria fonográfica desde que esses direitos tenham se sujeitado ao
pagamento das contribuições de que trata esta Lei.
Frise-se, ainda, que a instituição do PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação
permitiu o tratamento isonômico em relação à tributação dos bens e serviços prestados no país
pelo PIS/Pasep e Cofins sobre o faturamento, como se depreende da exposição de motivos da MP
no 164/2004, parcialmente transcrita a seguir, o que significa dizer que a acepção do termo serviço
deve ser a mesma.
Exposição de motivos da MP no 164/2004
2. As contribuições sociais ora instituídas dão tratamento isonômico entre a
tributação dos bens produzidos e serviços prestados no País, que sofrem a
incidência da Contribuição para o PIS-PASEP e da Contribuição para o
Financiamento Seguridade Social (COFINS), e os bens e serviços importados de
residentes ou domiciliados no exterior, que passam a ser tributados às mesmas
alíquotas dessas contribuições. (grifei)
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3. Considerando a existência de modalidades distintas de incidência da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS - cumulativa e não-cumulativa - no
mercado interno, nos casos dos bens ou serviços importados para revenda ou
para serem empregados na produção de outros bens ou na prestação de serviços,
será possibilitado, também, o desconto de créditos pelas empresas sujeitas à
incidência não-cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS, nos casos que especifica.
4. A proposta, portanto, conduz a um tratamento tributário isonômico entre os
bens e serviços produzidos internamente e os importados: tributação às
mesmas alíquotas e possibilidade de desconto de crédito para as empresas
sujeitas à incidência não-cumulativa. As hipóteses de vedação de créditos
vigentes para o mercado interno foram estendidas para os bens e serviços
importados sujeitos às contribuições instituídas por esta Medida Provisória.
(grifei)
Já na legislação anterior, no regime cumulativo, o conceito de “serviço” já havia sido
adotado de modo a abarcar obrigações que não apenas a de fazer, conforme o Parecer PGFN/CAT
no 2.773/2007, ao definir a intermediação financeira e o prêmio no recebimento de seguros como
serviços financeiros. A respeito, transcreve-se trecho do referido parecer:
"32. Dessa forma, fica. claro que a atividade bancária é constituída por serviços
que são disponibilizados aos clientes, dentre os quais se inclui a intermediação
financeira. Efetivamente, o ponto fundamental do presente trabalho é possuir a
clara avaliação do que se pode considerar serviço para fins tributários. Assim, o
conceito de serviço, deve ser considerado sob o "contexto sistemático da
Constituição", que "leva à conclusão de que o conceito constitucional de serviço
não coincide com o emergente da acepção comum, ordinária, desse vocábulo".
Foi Alfredo Augusto Becker - apoiado em Pontes de Miranda - quem melhor
mostrou que a norma jurídica como que "deturpa" ou "deforma" os fatos, do
inundo, ao erigi-los em fatos jurídicos".17 Ainda, segundo Aires Barreto, "serviço
tributável é o desempenho de atividade economicamente apreciável, produtiva,
de utilidade para outrem, porém sem subordinação, sob regime de direito
privado, com fito de remuneração".
[...]
35. Tal conceito (de serviços) compreende a. totalidade das atividades
desenvolvidas pelas instituições financeiras em torno do seu objeto social
legalmente tipificado - ou seja., compreendendo tanto as "operações" quanto os
"serviços" bancários/financeiros, como caracterizado no item 5 do Anexo sobre
Serviços Financeiros do Acordo Gerai sobre Comércio de Serviços (GATS), firmado
na Rodada Uruguai do GATT (1994) e promulgado pelo Decreto n° 1.355, de 30
de dezembro de 1994."
O STJ também não adotou a tese restritiva de serviço como obrigação de fazer, ao
julgar o REsp 929.521-SP, sob a sistemática de recursos repetitivos, no qual decidiu-se pela
incidência de PIS e Cofins sobre a locação de bens móveis com a seguinte ementa:
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PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. COFINS. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS.
INCIDÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, DO CPC. INOCORRÊNCIA.
1. A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS incide sobre
as receitas provenientes das operações de locação de bens móveis, uma vez que
"o conceito de receita bruta sujeita à exação tributária envolve, não só aquela
decorrente da venda de mercadorias e da prestação de serviços, mas a soma das
receitas oriundas do exercício das atividades empresariais " (Precedente do STF
que versou sobre receitas decorrentes da locação de bens imóveis: RE 371.258
AgR, Relator(a): Min. Cezar Peluso, Segunda Turma, julgado em 03.10.2006, DJ
27.10.2006). Precedentes das Turmas de Direito Público do STJ acerca de receitas
decorrentes da locação de bens móveis: AgRg no Ag 1.136.371/PR, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 04.08.2009, DJe 27.08.2009; AgRg
no Ag 1.067.748/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma,
julgado em 19.05.2009, DJe 01.06.2009; REsp 1.010.388/PR, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 03.02.2009, DJe 11.02.2009; e AgRg
no Ag 846.958/MG, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em
05.06.2007, DJ 29.06.2007.
2. Deveras, "a base de incidência da COFINS é o faturamento, assim entendido o
conjunto de receitas decorrentes da execução da atividade empresarial e (b) no
conceito de mercadoria da LC 70/91 estão compreendidos até mesmo os bens
imóveis, com mais razão se há de reconhecer a sujeição das receitas auferidas
com a operações de locação de bens móveis à mencionada contribuição" (REsp
1.010.388/PR, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em
03.02.2009, DJe 11.02.2009; e EDcl no REsp 534.190/PR, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 19.08.2004, DJ 06.09.2004).
3. Conseqüentemente, a definição de faturamento/receita bruta engloba as
receitas advindas das operações de locação de bens móveis, que constituem
resultado mesmo da atividade econômica empreendida pela empresa.
4. O artigo 535, do CPC, resta incólume quando o Tribunal de origem, embora
sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta
nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os
argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham
sido suficientes para embasar a decisão.
5. A ofensa a princípios e preceitos da Carta Magna não é passível de Superior
Tribunal de Justiça apreciação em sede de recurso especial.
6. A ausência de similitude fática entre os arestos confrontados obsta o
conhecimento do recurso especial pela alínea "c", do permissivo constitucional.
7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido. Acórdão
submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
Proposição de verbete sumular.
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Tal recurso especial foi interposto por contribuinte, em cujas razões recursais,
dentre outras, alegou violação aos artigos 565 a 594 do Códifo Civil (distinção entre os contratos
de locação e de prestação de serviços), violação ao artigo 110 do CTN, por alteração dos conceitos
de direito privado e violação ao artigo 2o da LC no 70/1991 que definia o fato gerador da Cofins.
Constata-se, assim, que o conceito civilista não foi o adotado para se definir o alcance do termo
serviço para a incidência das contribuições sobre o faturamento.
De modo similar, são os entendimentos que adotam como serviços financeiros o
spread bancário e o prêmio recebido nas atividades de seguros.
No caso, os contratos de afretamento por tempo se enquadram nesta natureza,
conforme entendimento da própria RFB, e poderiam ser alcançada pela incidência da exação tanto
na base de cálculo quanto na geração de créditos, seja por equiparação a bens, seja por uma
ampliação do conceito de serviços, que abarque os contratos complexos que envolvam obrigações
de fazer.
Já em relação ao afretamento de aeronaves, a fiscalização os considerou como
contrato de prestação de serviços, mas que não era diretamente utilizado na atividade produtiva,
mas sim para viabilizar o dispêndio de mão-de-obra. Todavia, a própria RFB reconhece a
possibilidade de creditamento de transporte de pessoas, na IN RFB no 2121/2022, em seu art. 176,
§1o, inciso XXI:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
XXI - dispêndios com contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de
obra;
Além disso, a recorrente cita a Lei no 5.811/72, que dispõe sobre o regime de
trabalho nas atividades de exploração de petróleo, estabeleceu em seu artigo 3o o direito ao
transporte gratuito para o local de trabalho:
Art. 3o Durante o período em que o empregado permanecer no regime de
revezamento em turno de 8 (oito) horas, ser-lhe-ão assegurados os seguintes
direitos:
I - Pagamento do adicional de trabalho noturno na forma do art. 73 da
Consolidação das Leis do Trabalho;
II - Pagamento em dobro da hora de repouso e alimentação suprimida nos
termos do § 2o do art. 2o;
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DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.675 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.900363/2022-79
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III - Alimentação gratuita, no posto de trabalho, durante o turno em que estiver
em serviço;
IV - Transporte gratuito para o local de trabalho;
V - Direito a um repouso de 24 (vinte e quatro) horas consecutivas para cada 3
(três) turnos trabalhados.
Destarte, considerando que as aeronaves são utilizadas para transporte de mão-de-
obra para as plataformas de exploração, trata de uma atividade essencial e relevante ao processo
produtivo.
Destaca-se que este colegiado, por unanimidade, já reconheceu o crédito sobre o
afretamento de embarcações e aeronaves utilizadas no transporte de carga ou pessoas, dentro do
processo produtivo, como insumo, no Acórdão no 3301-014.224:
DESPESAS DE AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES E AERONAVES. FRETES À
UNIDADE PRODUTIVA.
As despesas incorridas com o afretamento de embarcações e aeronaves
preenchem com os requisitos de relevância e essencialidade, devendo, portanto,
ser considerados insumos.
Créditos extemporâneos
A fiscalização glosou créditos extemporâneos relativos a bens e serviços adquiridos
como insumos, armazenagem e frete na operação de venda e aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos, em razão da falta de retificação das escriturações e declarações. Alega que a
apropriação em períodos distintos da competência altera o prazo decadencial para sua utilização,
bem como distorce o rateio de créditos vinculados a receitas tributadas e não tributadas, cujos
créditos podem ser ressarcidos ou compensados.
Por sua vez, a recorrente defende que o crédito pode ser aproveitado independente
da retificação das escriturações digitais e declarações, nos termos do §4o do artigo 3o das leis já
referidas:
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Em relação ao Dacon, a matéria está pacificada nos termos da Súmula CARF no 231:
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e
da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os
créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.
Já em relação às EFD-Contribuições, cabem as considerações já tecidas no tópico
“Despesas com alimentação e hotelaria”, concluindo pela necessidade de retificação da EFD-
Contribuições para aproveitamento do crédito extemporâneo.
Destarte, nego provimento a esta matéria.
Fl. 628
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.675 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.900363/2022-79
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Diante do exposto, voto para rejeitar as preliminares e, no mérito, para dar
provimento parcial ao recurso voluntário para reverter as glosas sobre as despesas de alimentação
e hotelaria marítima, sobre a cláusula “ship or pay” e sobre o afretamento de embarcações e
aeronaves, exceto as associadas à extemporaneidade.
Assinado Digitalmente
PAULO GUILHERME DEROULEDE

Fl. 629
DF CARF MF
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