Tribunal: CARF
Processo: 16682.721577/2021-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO GUILHERME DEROULEDE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-14
Data de publicação: 2026-03-02

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
AGRAVAMENTO DA EXIGÊNCIA INICIAL. EXAMES POSTERIORES. NECESSIDADE DE AUTO DE INFRAÇÃO.
As incorreções, omissões ou inexatidões, verificadas em exames posteriores realizados no curso do processo, que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, serão objeto de auto de infração ou notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada.
DISTRIBUIDOR DE COMBUSTÍVEIS. REVENDA DE COMBUSTÍVEIS. FICÇÃO JURÍDICA.
A atividade do distribuidor de combustíveis é caracterizada como de revenda de combustíveis por ficção jurídica, não se tratando de atividade de serviço ou de produção.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. INCISO II DO ARTIGO 3o DAS LEIS 10.637/02 E 10.833/03. INAPLICABILIDADE ÀS ATIVIDADES COMERCIAIS.
O conceito de insumo previsto no inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 não se aplica às atividades comerciais, mas apenas às atividades de produção ou fabricação de bens e de prestação de serviços.
ARMAZENAGEM DE ÁLCOOL ANIDRO PARA SER ADICIONADO À GASOLINA. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
O álcool anidro armazenado para ser adicionado à gasolina deve ser considerado como mercadoria para revenda e gerar crédito de armazenagem nos termos do inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833/2003.
FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Foi afirmado pelo STJ (Tema Repetitivo 1.093), que o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla tributação (casos de monofasia e substituição tributária).
Assim, os componentes do custo de aquisição, tais como frete e seguro, quando atrelados a bens sujeitos à tributação concentrada, não podem gerar créditos (EDcl no REsp no 1.895.255/RS).
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de combustível sujeito à tributação concentrada(monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o.
CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO PARA REVENDA POR DISTRIBUIDOR. IMPOSSIBILIDADE.
É vedada a apropriação de crédito sobre a aquisição de álcool hidratado para revenda, por distribuidor, nos termos do §13 do artigo 5o da Lei no 9.718/98.
INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. SÚMULA CARF No 2. EXCEÇÕES PREVISTAS NO ARTIGO 98 E 99 DO ANEXO DO RICARF.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, ressalvadas as hipóteses previstas nos artigos 98 e 99 do Anexo do RICARF.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.721577/2021-08
ACÓRDÃO
3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
IPIRANGA PRODUTOS DE PETROLEO S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
AGRAVAMENTO
DA
EXIGÊNCIA
INICIAL.
EXAMES
POSTERIORES.
NECESSIDADE DE AUTO DE INFRAÇÃO.
As incorreções, omissões ou inexatidões, verificadas em exames
posteriores realizados no curso do processo, que resultem agravamento da
exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da
exigência, serão objeto de auto de infração ou notificação de lançamento
complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação
no concernente à matéria modificada.
DISTRIBUIDOR DE COMBUSTÍVEIS. REVENDA DE COMBUSTÍVEIS. FICÇÃO
JURÍDICA.
A atividade do distribuidor de combustíveis é caracterizada como de
revenda de combustíveis por ficção jurídica, não se tratando de atividade
de serviço ou de produção.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. INCISO II
DO ARTIGO 3o DAS LEIS 10.637/02 E 10.833/03. INAPLICABILIDADE ÀS
ATIVIDADES COMERCIAIS.
O conceito de insumo previsto no inciso II do artigo 3o das Leis no
10.637/02 e 10.833/03 não se aplica às atividades comerciais, mas apenas
às atividades de produção ou fabricação de bens e de prestação de
serviços.
ARMAZENAGEM DE ÁLCOOL ANIDRO PARA SER ADICIONADO À GASOLINA.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Fl. 2251
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
2
O álcool anidro armazenado para ser adicionado à gasolina deve ser
considerado como mercadoria para revenda e gerar crédito de
armazenagem nos termos do inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833/2003.
FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Foi afirmado pelo STJ (Tema Repetitivo 1.093), que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou
múltipla tributação (casos de monofasia e substituição tributária).
Assim, os componentes do custo de aquisição, tais como frete e seguro,
quando atrelados a bens sujeitos à tributação concentrada, não podem
gerar créditos (EDcl no REsp no 1.895.255/RS).
REVENDA
DE
PRODUTO
SUJEITO
AO
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA. DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE
VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação
de venda de combustível sujeito à tributação concentrada(monofásica),
pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no 10.833/2003
remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do
art. 2o.
CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO
PARA REVENDA POR DISTRIBUIDOR. IMPOSSIBILIDADE.
É vedada a apropriação de crédito sobre a aquisição de álcool hidratado
para revenda, por distribuidor, nos termos do §13 do artigo 5o da Lei no
9.718/98.
INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. SÚMULA CARF No 2. EXCEÇÕES
PREVISTAS NO ARTIGO 98 E 99 DO ANEXO DO RICARF.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do
CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade,
ressalvadas as hipóteses previstas nos artigos 98 e 99 do Anexo do RICARF.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 2252
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
3
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em declarar a
nulidade do agravamento resultante do procedimento de saneamento determinado pela DRJ para
anular a cobrança de débitos e multa de ofício relativos a 2017 e, por maioria de votos, em dar
provimento à armazenagem de álcool anidro, tendo as Conselheiras Rachel Freixo Chaves e Keli
Campos de Lima votado pelas conclusões entendendo se tratar de insumos e o Conselheiro Márcio
José Pinto Ribeiro por entender não haver a atividade de produção. Vencidas as Conselheiras
Rachel Freixo Chaves e Keli Campos de Lima também quanto aos créditos sobre os fretes de
compras e de fretes entre bases de gasolina A, álcool anidro, Diesel A e Biodiesel B-100 e às
aquisições de álcool hidratado para revenda. O Conselheiro Vinícius Guimarães votou apenas na
matéria “créditos sobre os fretes de compras e de fretes entre bases de gasolina A, álcool anidro,
Diesel A e Biodiesel B-100 e às aquisições de álcool hidratado para revenda”, em razão do voto
proferido pelo Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Júnior na sessão de 19 de agosto de 2025.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Guilherme Déroulède – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Aniello Miranda Aufiero
júnior, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Vinicius Guimaraes (substituto[a] integral),
Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
Trata de Autos de Infração de PIS/Pasep e Cofins, com apuração das seguintes
infrações:
1. Glosa de crédito de armazenagem e frete como insumos por considerar que a
atividade de mistura de combustíveis para obtenção de gasolina C e óleo diesel
B seria atividade produtiva ao passo que a fiscalização considerou como
atividade de revenda de combustíveis e, portanto, inaplicável o conceito de
insumo;
2. Glosa de crédito de armazenagem de álcool anidro, por não se enquadrar no
conceito de mercadoria;
3. Glosa de crédito de fretes na compra de combustíveis para revenda, na
transferência interna de combustíveis e frete na revenda de combustíveis
sujeitos à tributação concentrada, por não serem aplicáveis os incisos II e IX do
artigo 3o da Lei no 10.833/2003 aos referidos fretes;
4. Glosa de crédito de aquisição de etanol hidratado comum (NCM 22071090), por
ausência de base legal;
5. Glosa de créditos extemporâneos relativos a 2014, 2015 e 2016, exceto
dezembro/2016;
Fl. 2253
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
4
Em impugnação, a recorrente alegou os seguintes capítulos recursais:
II.1 – Nulidade integral dos autos de infração/vício material – descumprimento da
Solução de Consulta Interna Cosit no 24, de 28 de agosto de 2007 e inconsistências na apuração
dos supostos fatos geradores;
III.1 - Improcedência da glosa de créditos de armazenagem e frete (acusação fiscal
01 - demonstrativos a, d e f);
III.1.1 – Legitimidade da apropriação de créditos associados à aquisição de
insumos relativos à frete e armazenagem por distribuidores de combustíveis com base no
inciso ii do art. 3o das leis nos 10.833/03 e 10.637/02;
III.1.1.1 – Considerações gerais acerca dos créditos de pis e cofins no
regime não-cumulativo e a tese definida pelo stj em sede de recurso repetitivo no
REsp no 1.221.170/PR;
III.1.1.2 - Possibilidade de creditamento de pis e cofins no caso
concreto - dispêndios com armazenagem e frete (atividade de distribuição de
combustíveis);
III.1.1.3 – Ratificação da essencialidade dos dispêndios com frete e
armazenagem;
III.1.2 – Legitimidade da apropriação de créditos sobre gastos com frete
(demonstrativo d e f) com base no inciso IX do art. 3o das leis 10.833/03 e 10.637/02;
III.1.2.1 – Legitimidade da apropriação de créditos sobre gastos com
frete de compra e frete interno
III.1.2.2 – Legitimidade da apropriação de créditos sobre gastos com
frete de venda
III.1.3 – Legitimidade da apropriação de créditos sobre gastos com
armazenagem de álcool anidro (demonstrativo a), com base no inciso ix do art. 3o das leis
10.833/03 e lei 10.637/02;
III.2 – Improcedência da glosa de créditos associados à aquisição de álcool hidratado
(acusação fiscal 02 – demonstrativo c);
III.2.1 – Esclarecimento inicial – pareceres jurídicos acerca da possibilidade
de apropriação de créditos do pis e da cofins na aquisição do álcool hidratado;
III.2.2 – Considerações gerais acerca do princípio da não cumulatividade
(artigo 195, § 12 da cf);
III.2.2 (3) – Análise do histórico legislativo relacionado à tributação da cadeia
de produção e comercialização do álcool hidratado pelo pis/cofins;
Fl. 2254
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
5
III.2.3 (4) – Possibilidade de apropriação de créditos na aquisição de álcool
hidratado após o advento dos decretos no 9.101/17 e no 9.112/17;
III.3 – Legitimidade da apropriação de créditos extemporâneos (improcedência da
acusação fiscal 03 – demonstrativo e);
III.4 – Necessário restabelecimento dos créditos do pis e da cofins indevidamente
glosados.
A DRJ proferiu o Acórdão no 110-009.529, julgando a impugnação improcedente,
com a seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período
de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ALCOOL ANIDRO
ADICIONADO À GASOLINA TIPO “A” PARA OBTENÇÃO DA GASOLINA TIPO
“C”.BIODIESEL ADICIONADO AO ÓLEO DIESEL TIPO “A” PARA OBTENÇÃO DE ÓLEO
DIESEL TIPO “B”. DESCONTO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
As distribuidoras de combustível não se equiparam a produtor quando do
processo de mistura de combustíveis, não cabendo a apropriação de créditos do
PIS/Pasep e da Cofins com relação às aquisições de combustíveis para mistura e
posterior revenda por parte das pessoas jurídicas distribuidoras de combustíveis.
NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ARMAZENAGEM E
FRETE NA OPERAÇÃO DE REVENDA DE MONOFÁSICOS. TOMADA DE CREDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
As distribuidoras de combustível não podem se creditar com base em custos de
armazenagem e frete em operação de venda/revenda de produtos monofásicos,
não cabendo a apropriação de créditos do PIS/Pasep e da Cofins decorrentes
desta atividade.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
[...]
Ao final, a decisão da DRJ teve o seguinte dispositivo:
“Conclusão
Por todo o exposto, voto no sentido de considerar improcedente a Impugnação.
Outrossim, deverá a unidade de origem observar o disposto na Solução de
Consulta Interna Cosit no 24/2007 e também corrigir as inconsistências na
identificação dos fatos geradores, conforme os meses nos quais os créditos foram
descontados indevidamente.”
Antes de tomar ciência formal da decisão da DRJ, a recorrente protocolou o recurso
voluntário, reiterando as razões aduzidas na impugnação.
Fl. 2255
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
6
Por seu turno, dando cumprimento à determinação da DRJ, a Unidade Preparadora
elaborou o “Relatório Fiscal – Saneamento” de e-fls. 1798/1803 e Informação Fiscal de e-fls. 1814,
nos quais apura os valores de contribuição para o PIS e Cofins devidos em 2017 e as novas glosas
que refletirão em 2018, com aplicação de multa de ofício de 75% com vencimento em
14/02/2022.
Cientificada, formalmente, do Acórdão da DRJ e do saneamento efetuado, a
recorrente interpôs recurso voluntário (e-fls. 1821/1954), acrescendo à petição anterior, a
irresignação quanto ao saneamento determinado pela DRJ e elaborado pela Unidade Preparadora,
por se tratar de vícios materiais, devendo causar a nulidade de todo o lançamento e do
saneamento:
III.2.2 – IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO
III.2.3 INSTRUMENTO INDEVIDO PARA A COBRANÇA DA PARCELA UTILIZADA PARA
DESCONTO DO PIS E DA COFINS DEVIDOS NO ANO-CALENDÁRIO DE 2017 – NECESSIDADE DA
LAVRATURA DE AUTOS DE INFRAÇÃO
III.2.4 CONCLUSÃO: NULIDADE DO LANÇAMENTO E TODOS OS SEUS REFLEXOS
Ao final, pediu o cancelamento do Auto de Infração e a produção de todos os meios
de prova.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede, Relator.
A recorrente tomou ciência do Acórdão de Impugnação e do Relatório de
Saneamento em 28/09/2023 e interpôs a peça recursal em 26/10/2023, dentro de prazo de trinta
dias, sendo, portanto, tempestiva.
Da nulidade por inobservância da Solução de Consulta Cosit no 24/07
A recorrente pede a nulidade do lançamento por erro no aspecto quantitativo.
O erro material no aspecto quantitativo não causa, em regra, a nulidade do
lançamento, mas sua correção, nos termos do artigo 145, I do CTN:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser
alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
Como se observa, o CTN prevê a alteração do lançamento e não somente a sua
nulidade ou sua procedência integral. Contudo, a correção é sujeita a limites processuais e de
prazo decadencial, como se verá adiante.
Fl. 2256
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
7
No caso, o Auto de Infração foi lavrado por autoridade competente e preencheu os
requisitos do artigo 10 do Decreto no 70.235/1972, não sendo passível de nulidade, mas sim de
modificação no aspecto material, atendidos os limites processuais e materiais para tanto.
E no caso, o artigo 149 do CTN prevê a possibilidade de revisão quando a lei
determina:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
Assim, o §3o do artigo 18 do Decreto 70.235/72 determina a lavratura de novo Auto
de Infração quando em exames posteriores forem verificadas incorreções ou inexatidões que
agravem a exigência ou inovem na fundamentação:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
[...]
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso
do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que
resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da
fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida
notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo,
prazo para impugnação no concernente à matéria modificada. (Redação dada pela
Lei no 8.748, de 1993)
Assim, a lei determina a revisão e regula como será procedida.
Já o Auto de Infração teve como escopo dois procedimentos distintos: a glosa de
créditos e o aproveitamento de ofício de créditos que haviam sido já utilizados pelo contribuinte
em processos de ressarcimento.
A glosa de créditos não é afetada pela aplicação da Solução de Consulta no 24/2007,
mas apenas o aproveitamento de ofício, que se diga, não causou prejuízo à recorrente, ao
contrário, a beneficiou com redução indevida das contribuições para o PIS e Cofins.
A rigor, não houve lançamento de crédito tributário, mas apenas glosa de créditos,
nos termos do §4o do artigo 9o do Decreto no 70.235/72:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para
cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os
termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
Fl. 2257
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
8
[...]
§ 4o O disposto no caput deste artigo aplica-se também nas hipóteses em que,
constatada infração à legislação tributária, dela não resulte exigência de crédito
tributário. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
E este procedimento pode sofrer alterações, conforme o §3o do artigo 18 do
Decreto no 70.235/72. Como já visto, o §3o autoriza o agravamento do Auto de Infração, mas
dentro de um procedimento formal de nova abertura de contencioso, sujeito, inclusive aos prazos
decadenciais.
Neste ponto, reside a meu ver, um erro no procedimento determinado pela DRJ e
realizado pela Unidade Preparadora.
No primeiro momento, o Auto de Infração não constituiu nenhum crédito
tributário, mas apenas glosas de créditos que poderiam, em períodos subsequentes, levar à
apuração de contribuições devidas, não reconhecidas pela recorrente.
Todavia, o saneamento resultou em apuração de valores devidos para os períodos
de janeiro/2017, junho/2017 a dezembro/2017, inclusive com inserção de multa de 75%, vencida
em 14/02/2022 (30 dias após a ciência dos Autos de Infração), cadastrados no processo
16682.721108/2023-42, conforme Informação Fiscal de e-fl. 1814 e 1816.
Verifica-se, de plano, infringência ao §3o do artigo 18 do Decreto no 70.235/72, já
acima transcrito, que dispõe que:
§3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso
do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que
resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da
fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida
notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo,
prazo para impugnação no concernente à matéria modificada
Ora, houve nítido agravamento da situação inicial, que consistia apenas em glosa de
créditos para uma situação de exigência de crédito tributário, inclusive com multa de ofício
retroativa à data da ciência dos Autos de Infração, o que demandaria a lavratura de novos Autos
de Infração, sujeitando-se, inclusive, aos prazos decadenciais.
Além disso, a solução dada à alegação feita em impugnação resultou em
agravamento da situação inicial da recorrente, o que é defeso ao órgão julgador, por força do
princípio da vedação ao reformatio in pejus. Neste sentido:
Acórdão no 2201-002.139;
REFORMATIO IN PEJUS. VEDAÇÃO.
É vedado ao órgão julgador proceder ao reformatio in pejus. Nos autos
constata-se que a parcela litigiosa, submetida à apreciação do órgão julgador de
primeira instância, estava restrita à aplicação do VTN mínimo por hectare.
Fl. 2258
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
9
Após o julgamento de 1a instância houve a alteração da área de reserva legal que
não foi objeto de lançamento.
Acórdão no 2401-007.110:
LIMITES DO JULGAMENTO. VEDAÇÃO À REFORMATIO IN PEJUS.
Não se reforma Acórdão de Impugnação para agravar a situação do recorrente.
Destarte, o relatório de saneamento não produz efeitos nestes autos, mas tão
somente nos Autos de Infração que foram, eventualmente, lavrados, com ciência e impugnação
regulares facultadas à recorrente. Assim, as providências elencadas na e-fl. 1801 do referido
relatório que se referem aos processos de ressarcimento ou a novos Autos de Infração devem ser
lá apreciadas, não interferindo no deslinde destes autos.
Remanesce aqui, entretanto, a discussão sobre o direito material relativo às glosas
de créditos perpetradas que são anteriores e autônomas em relação à irregularidade de
aproveitamento de ofício.
Do mérito
Da glosa de créditos de armazenagem de álcool anidro
A fiscalização glosou créditos de armazenagem de álcool anidro na condição de
insumos, por entender que a atividade de distribuição desenvolvida pela recorrente não
caracteriza industrialização, fabricação, produção ou prestação de serviços, nem tampouco como
armazenagem de mercadoria nos termos do inciso IX do artigo 3o da Lei 10.833/2003. As glosas se
referiram à armazenagem de álcool anidro.
A fiscalização interpretou que o álcool anidro, por não ser comercializado, não é
mercadoria e pelo fato de a atividade de distribuição não caracterizar produção de combustíveis,
também não pode ser considerado insumo.
Por sua vez, a recorrente alega, de forma geral, que se trata de insumos da
atividade econômica, nos termos do inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003
ou armazenagem nos termos do inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833/2003.
Quanto ao conceito de insumo, a recorrente entende que a decisão proferida pelo
STJ no RESp 1.221.170/PR permite a tomada de crédito sobre todo e qualquer custo ou despesa
essencial ou relevante à atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Neste aspecto, o conceito de insumos foi dado pelo STJ ao julgar, na sistemática de
como recurso repetitivo, o REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018 e
trânsito em julgado em 29/06/2023, o qual restou decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
Fl. 2259
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
10
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o
realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte,
dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que
lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-
vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar)
votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro
Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
Fl. 2260
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
11
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
O Ministro-relator adotou as razões expostas no voto da Ministra Regina Helena
Costa:
"Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e
exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de
limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas
com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos,
viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento
de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI,
em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento,
assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a
de "base sobre base".
Fl. 2261
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
12
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na
cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente
de instrução probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via
especial.
Logo, mostra-se necessário o retorno dos autos à origem, a fim de que a Corte a
quo, observadas as balizas dogmáticas aqui delineadas, aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a
custos e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI."
As teses propostas pelo Ministro-relator foram:
43. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Assim, as premissas estabelecidas no voto do Ministro-relator foram:
1. Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Com base nestas premissas, o julgado afastou a tese restritiva da Fazenda Nacional,
bem como a tese ampliativa lastreada no IRPJ, como sendo todas os custos e despesas necessárias
às atividades da empresa. Ainda, no caso concreto analisado, foram afastados os creditamentos
sobre algumas despesas gerais comerciais, como “combustíveis, comissão de vendas, gastos com
veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões”.
Fl. 2262
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
13
Ora, está claro no voto que diversas despesas relacionadas à atividade comercial
foram excluídas do conceito de insumo, indicando que a análise foi realizada em razão da
atividade de produção de bens, pois se tratava de indústria do ramo alimentício.
Não poderia ser diferente, pois o julgamento ocorreu sobre a interpretação do
termo “insumo”, contido nos incisos II dos artigos 3o das Leis no 10.833/2003 e 10.637/2002, os
quais expressamente o vinculam às atividades de prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, conforme abaixo transcrito:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
O próprio STJ já se posicionou a este respeito no AgInt no REsp 1.804.057/CE,
julgado em 01/10/2019, com a seguinte ementa, parcialmente transcrita:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. EMPRESA DISTRIBUIDORA DE
ALIMENTOS (SUPERMERCADO). DESPESAS COM EMBALAGENS (SACOLAS DE
SUPERMERCADO). DESPESAS NÃO ESSENCIAIS. TEMA JÁ JULGADO EM SEDE DE
RECURSO REPETITIVO RESP. N. 1.221.170-PR. AGRAVO MANIFESTAMENTE
INADMISSÍVEL. MULTA DO ART. 1.021, §4o, DO CPC/2015.
1. [...]
2. Para haver a aplicação das teses do repetitivo REsp. n. 1.221.170 - PR
(Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22.02.2018),
onde foi definido o conceito de insumos para fins de creditamento nas
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não-cumulativos, é preciso que a empresa
que deseja enquadrar determinado bem ou serviço como insumo: 1o)
Demonstre que realiza qualquer processo produtivo ou prestação de serviços; e
2o) Demonstre que esse bem ou serviço é aplicado direta ou indiretamente no
processo produtivo ou prestação de serviços; e 3o) Demonstre que esse bem ou
serviço é essencial ao processo produtivo ou prestação de serviços. Além disso,
o creditamento do valor relativo ao bem ou serviço não pode ser objeto de
nenhuma outra vedação ou autorização legal específicas.
3. A empresa não demonstrou desenvolver qualquer processo produtivo ou
prestação de serviço onde as referidas embalagens (sacolas de supermercado)
fossem utilizadas, conforme o exigem os arts. 3, II, das Leis n. n. 10.637/2002 e
10.833/2003 ("bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e
Fl. 2263
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
14
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda"). Também a
Corte de Origem afastou a sua essencialidade (das sacolas) ao registrar que os
produtos do supermercado podem ser revendidos sem as referidas sacolas, o que
afasta o sucesso no teste de subtração referido no precedente repetitivo que
seria forma apta a demonstrar a essencialidade. Tais constatações, inclusive,
afastam a aplicação da invocada Solução de Consulta DISIT/SRRF08 No 204, 28
maio de 2010, que se refere a dispêndios com a aquisição de material de
embalagem utilizado no produto destinado a venda ao fim do processo produtivo.
4. Ainda que houvesse qualquer processo produtivo por parte da recorrente, na
linha do repetitivo julgado, mutatis mutandis, as despesas com promoções e
propagandas (e aqui entram as despesas com as embalagens impressas e
personalizadas com a marca do supermercado) são "custos" e "despesas" não
essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo alimentício.
5. Por fim, as referidas sacolas de supermercado não são revendidas, mas sim
entregues gratuitamente e de forma facultativa aos clientes do supermercado, de
modo que não se enquadram no disposto no art. 3o, I, das Leis n. n. 10.637/2002
e 10.833/2003 (bens adquiridos para revenda).
6. O recurso que insiste em atacar tema já julgado em sede de recurso repetitivo é
manifestamente inadmissível, devendo ser penalizado com a multa de 1%, sobre
o valor atualizado da causa, prevista no art. 1.021, §4o, do CPC/2015.
Precedentes: AgInt no REsp 1653953 / MG, Primeira Turma, Rel. Min. Regina
Helena Costa, julgado em 19.08.2019; REsp 1771755 / SP, Segunda Turma, Rel.
Min. Herman Benjamin, julgado em 06.11.2018; AgInt nos EDcl no REsp 1601690 /
SP, Terceira Turma, Rel. Min. Paulo de Tarso Sanseverino, julgado em 12.11.2018;
AgInt no AREsp 1151486 / DF, Quarta Turma, Rel. Min. Luis Felipe Salomão,
julgado em 12.12.2017.
7. Agravo interno não provido.
Destarte, considero que o creditamento de insumos somente é aplicável às
atividades de prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda. Neste sentido, o Acórdão CSRF no 9303-014.666, de 21/02/2024, proferido por
unanimidade de votos, cuja ementa transcrevo, parcialmente:
[...]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015 CRÉDITO DE COFINS. NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. EMPRESA REVENDEDORA DE MERCADORIAS.
IMPOSSIBILIDADE.
As empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não
possuírem processo produtivo nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos
sobre insumos. Não há lugar, no inciso II do art. 3o das leis de regência das
Fl. 2264
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
15
contribuições
não
cumulativas,
para
operações
que
não
sejam
de
produção/fabricação de bens ou prestação de serviços, sendo indevido o uso da
terminologia “insumos” em operações nas quais não se demonstre o
cumprimento de três condições: (a) a realização de processo produtivo ou
prestação de serviços; (b) que o bem ou serviço é aplicado direta ou
indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços; e (c) que o
bem ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo ou à prestação de
serviço.
[...]
Deste modo, os critérios adotados pelo STJ não abrangem despesas operacionais
ocorridas após o processo produtivo e cuja supressão não importa em impedimento à obtenção
do produto. Por óbvio, tais despesas são necessárias à empresa e por certo são dedutíveis para o
IRPJ, mas este critério foi afastado pelo julgado proferido pelo STJ, inclusive, expressamente,
quanto aos fretes.
Assim, é necessário definir a atividade desenvolvida pela recorrente, se se trata de
produção ou de comercialização.
Conforme o TVF, a recorrente comercializa os seguintes combustíveis: Gasolina C,
Gasolina C aditivada, Gasolina C Premium, Diesel B S-10, Diesel B S-10 aditivada, Diesel B S-500,
Diesel B S500 aditivada e Etanol hidratado, sendo que o álcool anidro é utilizado na mistura com
gasolina A para obtenção da gasolina C.
Sobre a atividade de distribuição, a Resolução no 40/2013 da ANP estipula em seu
art. 2o:
Art. 2o Para efeitos desta Resolução as gasolinas automotivas classificam-se em:
I - gasolina A: combustível produzido a partir de processos utilizados nas
refinarias, nas centrais de matérias-primas petroquímicas e nos formuladores,
destinado aos veículos automotivos dotados de motores de ignição por centelha,
isento de componentes oxigenados;
II - gasolina C: combustível obtido da mistura de gasolina A e etanol anidro
combustível, nas proporções definidas pela legislação em vigor.
Art. 3o Para efeitos desta Resolução define-se:
..............................................................................................
III - Distribuidor: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade de
distribuição de combustíveis líquidos derivados de petróleo, gasolina C, etanol
combustível, biodiesel, óleo diesel B e outros combustíveis automotivos;
IV - Formulador: pessoa jurídica autorizada pela ANP para o exercício da atividade
de
formulação
de
combustíveis;
.............................................................................................
Fl. 2265
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
16
VIII – Produtor de gasolina A: refinarias, centrais de matérias-primas
petroquímicas e formuladores. (Grifou-se)
Já a Resolução ANP no 58/2014 define:
Art. 2o Para os fins desta Resolução, ficam estabelecidas as seguintes definições:
...................................................................
III - Combustíveis líquidos - gasolina automotiva A ou C, óleo diesel A ou B, óleo
diesel marítimo A ou B, óleo combustível, óleo combustível marítimo, querosene
iluminante, óleo combustível para turbina elétrica (OCTE), etanol combustível,
biodiesel (B100) ou óleo diesel BX e outros combustíveis líquidos especificados ou
autorizados
pela
ANP,
exceto
combustíveis
de
aviação
...........................................................................
V - Distribuidor de combustíveis líquidos: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao
exercício
da
atividade
de
distribuição
de
combustíveis
líquidos;
...............................................................................
XVII - Produtor de Derivados de Petróleo - pessoa jurídica autorizada pela ANP ao
exercício da atividade de refinação, de formulação, assim como de central
petroquímica;
XVIII - Refinaria: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade de
refinação de petróleo, gás natural e seus derivados;
Segundo a fiscalização, a ANP isolou a cadeia de comercialização e a tributação
seguiu a sua normatização ao estipular alíquotas distintas para a venda de gasolinas por
produtores e distribuidores.
A legislação definiu a tributação para produtores em alíquotas concentradas,
reduzindo a zero nos distribuidores e varejistas, conforme exposto no Acórdão no 9303-012.771,
cujos fundamentos, em parte, adoto e transcrevo abaixo:
“No mérito, esta questão já foi enfrentada por esta Turma, conforme Acórdão no
9303-010.327 de 17 de junho de 2020, de minha relatoria:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2007 a
30/09/2007 DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II
do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta
auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o
creditamento.
Fl. 2266
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
17
Toda a análise passa pelo tratamento diferenciado (sempre) dado pelo legislador
PIS/Cofins à tributação dos combustíveis, em razão da sua representatividade
para a arrecadação tributária (o que não se verifica para o IPI, ao qual são
imunes).
Para a gasolina, sempre se procurou a concentração no fabricante, pois o
monopólio do refino é da PETROBRÁS.
Já, no caso do álcool, a produção se dá pelas Usinas/Destilarias – privadas e
várias, o que levou à tributação concentrada nos distribuidores (dos quais, o mais
representativo era da PETROBRÁS), nos fabricantes, depois em ambos ...
E, neste contexto "diferenciado”, estão os distribuidores de Gasolina Tipo "C", que
misturam o álcool anidro (que só existe em razão desta mistura) à Gasolina Tipo
"A", na proporção estabelecida pela ANP, os quais, à vista destas epecificidades,
são tratados pelo legislador como comerciantes.
Portanto, não desconhece o legislador que o distribuidor de combustíveis mistura
a gasolina ao álcool anidro e, mesmo assim, o trata como simples comerciante – e
não como industrial, o que, por si só, já tira qualquer suporte da alegação da
recorrente. Vejamos o teor do então vigente inciso II do art. 42 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a(...)II - álcool para fins carburantes, quando adicionado
à gasolina, auferida por distribuidores; (Vide Medida Provisória no 413, de 2008)
(Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)
Ora, se o álcool anidro fosse um insumo para industrialização, como ele poderia
ser tributado diferentemente depois da mistura?
Nesse sentido, transcrevo Acórdão (já diversas vezes citado por outros eméritos
julgadores em diversos Processos da Empresa PETROSUL) – no 3301-003.050, de
21/07/2016, de relatoria do Ilustre Conselheiro Luiz Augusto do Couto Chagas, em
julgamento presidido pelo também ilustre Dr. Andrada Márcio Canuto Natal:
[...]
O álcool etílico anidro e consequentemente a gasolina A não são considerados
insumos pela legislação tributária. O inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35, de
2001, na redação vigente no período relativo ao pedido em análise, determinava
que seria igual a zero a alíquota da contribuição para o PIS incidente sobre a
receita bruta auferida por distribuidores decorrentes da venda de álcool para fins
carburantes, quando adicionado à gasolina.
Portanto, o álcool etílico anidro era tratado como um produto vendido pela
distribuidora, sujeito à alíquota zero e não um insumo.
Assim, por lógica, tendo em vista que a distribuidora não podia vender o álcool
etílico anidro separado da gasolina A, esta também não deveria ser tratada como
um insumo, mas sim um produto.
Fl. 2267
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
18
A seguir transcreve-se o inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35, de 2001, vigente
à época ...”
Reforçando este posicionamento e também tratando das mudanças legislativas
ocorridas em 2008 a que se refere o Acórdão recorrido, além de retomar – pela
sua relevância para a compreensão de todas estas peculiaridades relativas à
tributação dos combustíveis, logo no início do Voto já aventadas – transcrevo
também trechos da preciosa Solução de Consulta no 328 – SRRF08/Disit, de
19/12/2012:
[...]
24. Pretende a consulente ter reconhecido o seu direito de crédito sobre o valor
das aquisições de álcool anidro para fins carburantes sob a alegação de que a
vedação de aproveitamento de crédito constante dos arts. 3o, inciso I, alínea “a”
das Leis no 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, aplica-se apenas quando de sua
aquisição para revenda, hipótese que não se coadunaria com o seu caso concreto
uma vez que o álcool anidro por ela adquirido seria na verdade insumo a ser
utilizado na industrialização (beneficiamento) da gasolina A para sua
transformação na gasolina C.
25. Não é possível prosperar a tese defendida pela interessada dentro da lógica
tributária inerente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins incidentes sobre os
produtos com tributação concentrada. As alíquotas, neste caso, são diferenciadas
de acordo com o papel do contribuinte na cadeia de produção e comercialização
do produto. Como visto, no caso da gasolina e suas correntes, a tributação ficou
concentrada no produtor (refinaria) e importador, aplicando-se ao distribuidor e
ao varejista a alíquota zero. Caso viesse a ser acatada a argumentação da
consulente, nas vendas de gasolina tipo C, ela não seria distribuidora, mas
fabricante do produto, o que remeteria à imposição sobre suas receitas das
alíquotas de 5,08% para a Contribuição para o PIS/Pasep e de 23,44% para a
Cofins, de acordo com o art. 4o da Lei n° 9.718, de 1998. No entanto, ao contrário,
as receitas estão sujeitas à alíquota zero. Em nome da maior clareza, reproduz-se
tal dispositivo:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de
derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes
alíquotas: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)I – 5,08% (cinco inteiros e
oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e quarenta e quatro
centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de
gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
(...)26. Desta forma, não cabe a transposição para o regime próprio de tributação
da Contribuição para o PIS e da Cofins relativo à gasolina e suas correntes dos
conceitos adotados na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
Fl. 2268
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
19
relativos à industrialização, sob pena de macular toda a sua construção. A adição
de álcool anidro à gasolina A feita pela consulente e por todos os demais
distribuidores, para obtenção da gasolina C, que é por eles vendida e
posteriormente comercializada pelos varejistas (postos de gasolina), não é
considerada, neste contexto e para fins de apuração das contribuições, fabricação
ou produção de bem ou produto, e, portanto, não permite a caracterização como
insumo do álcool anidro a ela agregado. Logo, descabe a aplicação do desconto de
crédito de que trata o inciso II do art. 3o das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833,
de 2003, porquanto tais dispositivos são relativos a insumos.
27. Em linha com tal interpretação, verifica-se que o legislador teve cuidado de
reduzir a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativas ao
álcool anidro para fins carburantes adicionado à gasolina pelo distribuidor,
conforme art. 42, inciso II, da MP 2158-35, de 2001, c/c §1o do art. 11 da IN SRF
no 594, de 2005.”
A análise sistemática da legislação denota que a tributação seguiu as definições da
ANP, concentrando a tributação de derivados de petróleo nos produtores e importadores,
conforme os artigos 4o da Lei no 9.718/98 e 42 da Mp 2158-35/2001:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de
derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes
alíquotas: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)I – 5,08% (cinco inteiros e
oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e quarenta e quatro
centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de
gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a(...)II - álcool para fins carburantes, quando adicionado
à gasolina, auferida por distribuidores; (Vide Medida Provisória no 413, de 2008)
(Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)
Assim, não se desconhece que a mistura de álcool anidro e gasolina A resultam em
gasolina C e que este processo poderia ser considerado como produção. Contudo, a legislação
aplicou as alíquotas concentradas, considerando que os distribuidores não seriam produtores,
reduzindo a zero a incidência sobre a venda de gasolinas por distribuidores. Trata-se de verdadeira
ficção jurídica.
Segundo Maria Rita Ferragut1,
“De acordo com José Perez de Ayala, a ficção jurídica constitui-se na valoração
contida num preceito legal, em virtude do qual se atribuem a determinados
supostos fáticos, certos efeitos jurídicos, violentando ou ignorando a natureza real

1 Ferragut, Maria Rita – Presunções no Direito Tributário – 2o edição – São Paulo, 2005, p. 156.
Fl. 2269
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
20
das coisas. É uma técnica que permite ao legislador atribuir efeitos jurídicos que,
na ausência de ficção, não seriam possíveis a certos fatos ou realidades sociais. No
entanto, não encerra mentira alguma, nem oculta a verdade real; apenas cria uma
verdade jurídica distinta da real.
As ficções jurídicas são regras de direito material que, propositadamente, criam
uma verdade legal contrária à verdade natural, fenomênica. Alteram a
representação da realidade ao criar uma verdade jurídica que não lhe
corresponde, e produzem efeitos jurídicos, prescindindo da existência empírica
dos fatos típicos que originalmente ensejariam tais efeitos.”
A legislação tributária resolveu estabelecer uma ficção jurídica ao reduzir a
tributação da gasolina a zero e do álcool adicionado à mistura, como se revendesse o álcool
anidro.
A caracterização da ficção fica evidente diante da redução a zero prevista no art. 5o,
§1o, inciso I:
Art. 5o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita bruta
auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes, serão calculadas com
base nas alíquotas, respectivamente, de: (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no 1.157, de 2023)
[...]
§ 1o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda de álcool,
inclusive para fins carburantes, quando auferida: (Incluído pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos)
I – por distribuidor, no caso de venda de álcool anidro adicionado à gasolina;
(Incluído pela Lei no 11.727, de 2008). (Produção de efeitos) (Revogado pela
Medida Provisória no 1.063, de 2021) (Produção de efeitos)
I - (revogado); (Redação dada pela Lei no 14.292, de 2022)
A revogação da redução a zero deixou mais evidente a ficção, ao estabelecer a
tributação do álcool anidro adicionado à gasolina, nos termos do §4o do art. 5o da Lei 9718/98,
com redação dada pela Lei 14.292/2022:
§ 4o-C Na hipótese de venda de gasolina pelo distribuidor, em relação ao
percentual de álcool anidro a ela adicionado, a incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins ocorrerá, conforme o caso, pela aplicação das alíquotas
previstas: (Incluído pela Lei no 14.292, de 2022)
I - no inciso I do caput deste artigo; ou (Incluído pela Lei no 14.292, de 2022)
II - no inciso I do § 4o, observado o disposto no § 8o deste artigo. (Incluído pela Lei
no 14.292, de 2022)
Fl. 2270
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
21
Deflui-se, portanto, que ao incidir alíquota zero ou positiva sobre o álcool anidro
adicionado à mistura, a legislação estabeleceu a ficção jurídica quanto à atividade de revenda de
álcool anidro pelo distribuidor.
Passo à análise das glosas.
Armazenagem de álcool anidro
A fiscalização afastou a despesa de armazenagem por considerar que o álcool
anidro não é vendido pela recorrente. Contudo, considero contraditória a glosa fiscal. Se não há
produção, mas sim revenda, é de se considerar que a ficção se estende ao álcool anidro, ou seja,
há a revenda da mistura de álcool anidro e gasolina A, sob a forma de gasolina C.
A ficção jurídica impede que se considere o álcool anidro como insumo. Contudo, a
mesma ficção leva a considerar o álcool anidro como mercadoria revendida e, portanto, passível
de creditamento da despesa de armazenagem, nos termos do inciso IX do artigo 3o da Lei no
10.833/2003.
A IN RFB 2121/2022, em seu artigo 191, inciso IV e V, esclareceu que a
armazenagem se refere a mercadoria e que a expressão “operação de venda, nos casos dos incisos
I e II” se refere apenas a frete:
Art. 191. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores
dos custos e despesas incorridos no mês relativos a:
[...]
IV - armazenagem de mercadorias (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso IX,
§ 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004,
art. 26);
V - frete na operação de venda de bens ou serviços, nos casos dos arts. 173 e 175,
quando o ônus for suportado pelo vendedor (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o,
caput, inciso IX, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no
11.051, de 2004, art. 26); e
Assim, sendo o álcool anidro considerado pela legislação como revendido pelo
distribuidor, inclusive com alíquotas positivas na atualidade, a armazenagem de álcool anidro
permite o creditamento.
Frete de combustíveis
A fiscalização glosou fretes na compra, de transferência interna e de venda de
gasolina, óleo diesel, biodiesel e etanol, sendo que a recorrente alega em sua peça recursal a
essencialidade e relevância destas despesas para sua atividade econômica, devendo ser
considerados insumos, nos termos do inciso II do artigo 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Além disso, defende que o frete em operação de venda abrange os de compra e os
internos, além, obviamente, dos fretes de venda.
Fl. 2271
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
22
Passo à análise dos fretes sobre a compra.
Inicialmente, destaco que o conceito de insumos dado no inciso II do artigo 3 não se
aplica à atividade de revenda de mercadorias, conforme posicionamento do STJ no AgInt no REsp
1.804.057/CE, julgado em 01/10/2019, com a seguinte ementa, parcialmente transcrita:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. EMPRESA DISTRIBUIDORA DE
ALIMENTOS (SUPERMERCADO). DESPESAS COM EMBALAGENS (SACOLAS DE
SUPERMERCADO). DESPESAS NÃO ESSENCIAIS. TEMA JÁ JULGADO EM SEDE DE
RECURSO REPETITIVO RESP. N. 1.221.170-PR. AGRAVO MANIFESTAMENTE
INADMISSÍVEL. MULTA DO ART. 1.021, §4o, DO CPC/2015.
1. [...]
2. Para haver a aplicação das teses do repetitivo REsp. n. 1.221.170 - PR
(Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22.02.2018),
onde foi definido o conceito de insumos para fins de creditamento nas
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não-cumulativos, é preciso que a empresa
que deseja enquadrar determinado bem ou serviço como insumo: 1o)
Demonstre que realiza qualquer processo produtivo ou prestação de serviços; e
2o) Demonstre que esse bem ou serviço é aplicado direta ou indiretamente no
processo produtivo ou prestação de serviços; e 3o) Demonstre que esse bem ou
serviço é essencial ao processo produtivo ou prestação de serviços. Além disso,
o creditamento do valor relativo ao bem ou serviço não pode ser objeto de
nenhuma outra vedação ou autorização legal específicas.
3. A empresa não demonstrou desenvolver qualquer processo produtivo ou
prestação de serviço onde as referidas embalagens (sacolas de supermercado)
fossem utilizadas, conforme o exigem os arts. 3, II, das Leis n. n. 10.637/2002 e
10.833/2003 ("bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda"). Também a
Corte de Origem afastou a sua essencialidade (das sacolas) ao registrar que os
produtos do supermercado podem ser revendidos sem as referidas sacolas, o que
afasta o sucesso no teste de subtração referido no precedente repetitivo que
seria forma apta a demonstrar a essencialidade. Tais constatações, inclusive,
afastam a aplicação da invocada Solução de Consulta DISIT/SRRF08 No 204, 28
maio de 2010, que se refere a dispêndios com a aquisição de material de
embalagem utilizado no produto destinado a venda ao fim do processo produtivo.
4. Ainda que houvesse qualquer processo produtivo por parte da recorrente, na
linha do repetitivo julgado, mutatis mutandis, as despesas com promoções e
propagandas (e aqui entram as despesas com as embalagens impressas e
Fl. 2272
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
23
personalizadas com a marca do supermercado) são "custos" e "despesas" não
essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo alimentício.
5. Por fim, as referidas sacolas de supermercado não são revendidas, mas sim
entregues gratuitamente e de forma facultativa aos clientes do supermercado, de
modo que não se enquadram no disposto no art. 3o, I, das Leis n. n. 10.637/2002
e 10.833/2003 (bens adquiridos para revenda).
6. O recurso que insiste em atacar tema já julgado em sede de recurso repetitivo é
manifestamente inadmissível, devendo ser penalizado com a multa de 1%, sobre
o valor atualizado da causa, prevista no art. 1.021, §4o, do CPC/2015.
Precedentes: AgInt no REsp 1653953 / MG, Primeira Turma, Rel. Min. Regina
Helena Costa, julgado em 19.08.2019; REsp 1771755 / SP, Segunda Turma, Rel.
Min. Herman Benjamin, julgado em 06.11.2018; AgInt nos EDcl no REsp 1601690 /
SP, Terceira Turma, Rel. Min. Paulo de Tarso Sanseverino, julgado em 12.11.2018;
AgInt no AREsp 1151486 / DF, Quarta Turma, Rel. Min. Luis Felipe Salomão,
julgado em 12.12.2017.
7. Agravo interno não provido.
Destarte, considero que o creditamento de insumos somente é aplicável às
atividades de prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda. Neste sentido, o Acórdão CSRF no 9303-014.666, de 21/02/2024, proferido por
unanimidade de votos, cuja ementa transcrevo, parcialmente:
[...]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015 CRÉDITO DE COFINS. NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. EMPRESA REVENDEDORA DE MERCADORIAS.
IMPOSSIBILIDADE.
As empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não
possuírem processo produtivo nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos
sobre insumos. Não há lugar, no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições
não
cumulativas,
para
operações
que
não
sejam
de
produção/fabricação de bens ou prestação de serviços, sendo indevido o uso da
terminologia “insumos” em operações nas quais não se demonstre o
cumprimento de três condições: (a) a realização de processo produtivo ou
prestação de serviços; (b) que o bem ou serviço é aplicado direta ou
indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços; e (c) que o
bem ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo ou à prestação de
serviço.
[...]
Fl. 2273
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
24
Destarte, tendo já estabelecida a premissa de que a recorrente pratica atividade
comercial de revenda (por ficção jurídica), não há que se falar em aplicação do inciso II do artigo
3o a nenhuma de suas despesas ou custos.
Quanto ao frete compor o custo de aquisição de forma separada do custo do bem
revendido, a matéria encontra-se pacificada no STJ no julgamento do Tema 1.093 no REsp no
1.895.255/RS, cuja ementa transcrevo:
RECURSO
INTERPOSTO
NA
VIGÊNCIA
DO
CPC/2015.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. RECURSO REPETITIVO. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS.
TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA AS SITUAÇÕES
DE MONOFASIA. RATIO DECIDENDI DO STF NO TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL N.
844 E NA SÚMULA VINCULANTE N. 58/STF. VIGÊNCIA DOS ARTS. 3o, I, "B", DAS
LEIS N. N. 10.637/2002 E 10.833/2003 (COM A REDAÇÃO DADA PELOS ARTS. 4o E
5o, DA LEI N. 11.787/2008) FRENTE AO ART. 17 DA LEI 11.033/2004
COMPROVADA PELOS CRITÉRIOS
CRONOLÓGICO,
DA
ESPECIALIDADE E
SISTEMÁTICO. ART. 20, DA LINDB. CONSEQUÊNCIAS PRÁTICAS INDESEJÁVEIS DA
CONCESSÃO DO CREDITAMENTO.
1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada e
em sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla
tributação (v.g. casos de monofasia e substituição tributária), a saber:
Súmula Vinculante n. 58/STF: "Inexiste direito a crédito presumido de IPI
relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não
tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade";
Repercussão Geral Tema n. 844: "O princípio da não cumulatividade não assegura
direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos
não tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero".
2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts.
3o, § 2o, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição de
créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-
Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo permite a
manutenção de créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos cuja
constituição não restou obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.
3. Isto porque a vedação para a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (creditamento), além de ser
norma específica contida em outros dispositivos legais - arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 (critério da especialidade), foi republicada
posteriormente com o advento dos arts. 4o e 5o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
cronológico) e foi referenciada pelo art. 24, §3o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
sistemático).
Fl. 2274
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
25
4. Nesse sentido, inúmeros precedentes da Segunda Turma deste Superior
Tribunal de Justiça que reconhecem a plena vigência dos arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, dada a impossibilidade cronológica de sua
revogação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, a saber: AgInt no REsp. n. 1.772.957
/ PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 07.05.2019;
AgInt no REsp. n. 1.843.428 / RS, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em
18.05.2020; AgInt no REsp. n. 1.830.121 / RN, Rel. Min. Assusete Magalhães,
julgado em 06.05.2020; AgInt no AREsp. n. 1.522.744 / MT, Rel. Min. Francisco
Falcão, julgado em 24.04.2020;
REsp. n. 1.806.338 / MG, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 01.10.2019;
AgRg no REsp. n. 1.218.198 / RS, Rel. Des. conv. Diva Malerbi, julgado em
10.05.2016; AgRg no AREsp. n. 631.818 / CE, Rel. Min. Humberto Martins, julgado
em 10.03.2015.
5. Também a douta Primeira Turma se manifestava no mesmo sentido, antes da
mudança de orientação ali promovida pelo AgRg no REsp. n. 1.051.634 / CE,
(Primeira Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, Rel. p/acórdão Min. Regina Helena
Costa, julgado em 28.03.2017). Para exemplo, os antigos precedentes da Primeira
Turma: REsp. n. 1.346.181 / PE, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel.
p/acórdão Min. Benedito Gonçalves, julgado em 16.06.2014; AgRg no REsp. n.
1.227.544 / PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 27.11.2012;
AgRg no REsp. n. 1.292.146 / PE, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, julgado em
03.05.2012.
6. O tema foi definitivamente pacificado com o julgamento dos EAREsp. n.
1.109.354 / SP e dos EREsp. n. 1.768.224 / RS (Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel
de Faria, julgados em 14.04.2021) estabelecendo-se a negativa de constituição
de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica
(negativa de creditamento).
7. Consoante o art. 20, do Decreto-Lei n. 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas
do Direito Brasileiro - LINDB): "[...] não se decidirá com base em valores jurídicos
abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão". É
preciso compreender que o objetivo da tributação monofásica não é desonerar a
cadeia, mas concentrar em apenas um elo da cadeia a tributação que seria
recolhida de toda ela caso fosse não cumulativa, evitando os pagamentos
fracionados (dupla tributação e plurifasia). Tal se dá exclusivamente por motivos
de política fiscal.
8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico, setor de
autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, além de comprometer a
arrecadação da cadeia, colocaria a Administração Tributária e o fabricante
trabalhando quase que exclusivamente para financiar o revendedor, contrariando
o art. 37, caput, da CF/88 - princípio da eficiência da administração pública - e
também o objetivo de neutralidade econômica que é o componente principal do
Fl. 2275
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
26
princípio da não cumulatividade. Ou seja, é justamente o creditamento que
violaria o princípio da não cumulatividade.
9. No contexto atual de pandemia causada pela COVID - 19, nunca é demais
lembrar que as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS possuem destinação própria
para o financiamento da Seguridade Social (arts.
195, I, "b" e 239, da CF/88), atendendo ao princípio da solidariedade, recursos
estes que em um momento de crise estariam sendo suprimidos do Sistema Único
de Saúde - SUS e do Programa Seguro Desemprego para serem direcionados a
uma redistribuição de renda individualizada do fabricante para o revendedor, em
detrimento de toda a coletividade. A função social da empresa também se realiza
através do pagamento dos tributos devidos, mormente quando vinculados a uma
destinação social.
10. Teses propostas para efeito de repetitivo:
10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe
somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de
tributação denominado REPORTO.
10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos
cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a
constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o
custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à
tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e
da Lei n. 10.833/2003.
10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento,
visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode
adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em
incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.
10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na
aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam
estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo
de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação
monofásica.
11. Recurso especial não provido.
Fl. 2276
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
27
As Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 previram no inciso I do artigo 3o a
possibilidade de creditamento sobre a aquisição de bens para revenda, excetuando na alínea “b” a
hipótese de revenda de bens sujeitos ao regime monofásico:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória no
497, de 2010) (Regulamento) (Vide Lei Complementar no 214, de 2025) Produção
de efeitos
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008) (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
Assim, não existe uma hipótese autônoma de crédito de frete, mas sim a hipótese
de crédito da aquisição de bens para revenda e por estar inserido no conceito de custo de
aquisição, o frete gerava crédito. Contudo, havendo a restrição quanto ao crédito sobre o custo de
aquisição de bens monofásicos para revenda, o frete não pode gerar crédito.
No mesmo sentido, o seguinte julgado do STJ:
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP No 1594428 - PE (2016/0103095-1)
EMENTA
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. AQUISIÇÃO DE VEÍCULOS NOVOS PARA REVENDA.
PIS/COFINS.
APURAÇÃO
DE
CRÉDITOS
SOBRE
O
VALOR
DO
FRETE.
IMPOSSIBILIDADE. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO.
1. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento do EREsp 1.691.475/RJ, pacificou
o entendimento de que não é possível a apuração de créditos da contribuição ao
PIS e da COFINS sobre o valor do frete decorrente da aquisição pela
concessionária de veículos novos para revenda.
2. Embargos de divergência providos
A CSRF também já pacificou a matéria, a exemplo do Acórdão CSRF no 9303-
014.723, cuja ementa transcrevo abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2009
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
Fl. 2277
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
28
venda
de
gás
liquefeito
de
petróleo
-
GLP,
sujeito
à
tributação
concentrada(monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei
no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao
§ 1o do art. 2o (conforme Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Foi afirmado pelo STJ (Tema Repetitivo 1.093), que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla
tributação (casos de monofasia e substituição tributária).
Assim, os componentes do custo de aquisição, tais como frete e seguro, quando
atrelados a bens sujeitos à tributação monofásica, não podem gerar créditos(EDcl
no REsp no 1.895.255/RS).
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer de
ambos os recursos, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento
ao recurso especial interposto pelo Contribuinte, e por unanimidade de votos, em
dar provimento ao recurso especial oposto pela Fazenda Nacional.
Já o inciso IX trata de frete em operações de venda, sendo a discussão relativa a
entender como o negócio jurídico de compra e venda ou se concernente à atividade operacional
da pessoa jurídica a viabilizar a atividade comercial.
A Lei no 10.833, de 2003 assim dispôs em seu artigo 3o:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida
Provisória no 497, de 2010) (Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Incluído pela Lei no 10.865,
de 2004)(Vide Medida Provisória no 413, de 2008) (Vide Lei no 11.727, de
2008).
b) no § 1o do art. 2o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de
2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
Fl. 2278
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
29
...
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Da redação do inciso destaca-se a expressão “quando o ônus for suportado pelo
vendedor”. Entendo que a especificidade da expressão indica que o inciso trata do negócio jurídico
de compra e venda de mercadoria, posto que não faria sentido a restrição para as despesas
operacionais de logística interna que, certamente, são suportadas pela pessoa jurídica, não
havendo que se cogitar de ônus a ser suportado por um comprador, quando inexiste a compra,
nem quando se refere a operações de logística interna.
Assim, também não é possível estender o inciso IX aos fretes de compra das
mercadorias adquiridas pela recorrente.
Já em relação aos fretes entre bases primárias e secundárias, ou seja, fretes de
logística interna da recorrente, não é possível seu enquadramento como fretes de aquisição, pois
ocorrem após a entrada ou tradição dos bens adquiridos. Também não se enquadram como
serviços utilizados como insumos, pois não há tal figura na atividade exercida pela recorrente, que,
como se observou anteriormente, se refere à revenda de combustíveis.
Também não se trata de frete sobre operação de venda, pois não há negócio
jurídico de compra e venda realizado que tenha dado causa a estes fretes (pelo menos não há
prova de eventual realização de venda anterior à ocorrência de tais fretes).
Destarte, deve ser mantida a glosa sobre os fretes de logística interna (fretes de
transferências internas entre bases).
Por fim, acerca do frete sobre operação de venda de combustíveis, o inciso IX do
artigo 3o da Lei no 10.833/2003 possui a seguinte redação:
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
O Acórdão CSRF no 9303-014.723, acima citado, também abordou a questão,
conforme a ementa e excertos abaixo, cujas razões transcritas, adoto:
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
venda
de
gás
liquefeito
de
petróleo
-
GLP,
sujeito
à
tributação
concentrada(monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei
no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao
§ 1o do art. 2o (conforme Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
Excerto do voto:
Fl. 2279
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
30
“[...]
Esta matéria é bastante controvertida, tendo sido as decisões mais recentes desta
3a Turma da CSRF pelo não reconhecimento do direito ao crédito, conforme
Acórdão no 9303-013.927, de 11/04/2023, de relatoria do ilustre Conselheiro
Rosaldo Trevisan:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 NÃO CUMULATIVIDADE.
REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS.
DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE
VENDA. VEDAÇÕES LEGAIS.
Na apuração da COFINS não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de
créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de
produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação
prevista na Lei 10.147/2000, pois o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, que
daria este direito(dispositivo válido também para a Contribuição para o
PIS/PASEP, conforme art. 15, II, da mesma lei) remete ao inciso I, que, por seu
turno, expressamente excepciona os citados produtos. Entendimento em
consonância com precedente vinculante do STJ (Tema 1.093). (grifou-se).
O crédito sobre fretes na operação de venda está previsto (“em abstrato”,
conforme pontuado pelo Conselheiro Rosaldo) no inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003(também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15,
II, da mesma lei):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
O “caso do Inciso I” é o da revenda de mercadorias, na qual o direito ao
creditamento comporta exceções:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (grifou-se).
Dentre esta exceções está o GLP, sujeito à tributação concentrada
(monofásica)nos fabricantes e importadores, conforme previsto na Lei no
10.833/2003:
Fl. 2280
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
31
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis
décimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP
derivado de petróleo e de gás natural;
As revendas de GLP são tributadas à alíquota zero, conforme art. 42 da MP no
2.158-35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas;
Como bem pontuado pelo Conselheiro Rosaldo Trevisan no Acórdão citado, “Há
que se indagar, portanto, a razão de existir do limitador ao final do texto
normativo do inciso IX, buscando dar-lhe eficácia”.
Defende-se que as remissões feitas ao Inciso I e II, no Inciso IX, serviriam apenas
para fazer referência aos casos de comercialização e industrialização,
respectivamente, interpretação esta que, no entendimento do Conselheiro
Rosaldo Trevisan, as tornaria “inócuas”:
Assim, a remissão do inciso IX do art. 3o ao inciso I do mesmo artigo da lei objetiva
(sob pena de ser inócuo esse excerto da disposição normativa) restringir o direito
ao crédito às hipóteses permitidas no inciso I, entre as quais não está a referente
a revenda de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, tratada
na Lei 10.147/2000 e alterações posteriores. (grifou-se).”
No caso, a alínea “b” do inciso I exclui do inciso a revenda de produtos mencionados
nos §§1o e 1o-A, o que exclui a possibilidade de fretes em operação de venda dos referidos
produtos. No mesmo sentido, o Acórdão no 9303-015.956, ambos votados por unanimidade, o que
denota a pacificação do tema.
O STJ também já se posicionou sobre a interpretação do inciso IX do artigo 3o da Lei
no 10.833/2003 no RESP 1.632.310, cuja ementa transcrevo abaixo:
RECURSO ESPECIAL No 1.632.310 - RS (2016/0271042-7) RELATOR : MINISTRO
MAURO CAMPBELL MARQUES RECORRENTE : COMERCIO DE COMBUSTIVEIS
NEVOEIRO LTDA ADVOGADO : RENAN JULIANO DA SILVEIRA GODOY E OUTRO(S) -
RS068928 RECORRIDO : FAZENDA NACIONAL EMENTA RECURSO INTERPOSTO NA
VIGÊNCIA DO CPC/2015. TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CREDITAMENTO. REGIME DE
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. REGIME
Fl. 2281
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
32
ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVO.
APLICAÇÃO DO ART. 2o, §1o, I; E ART. 3o, I, "B" DA LEI N. 10.637/2002 E DA LEI N.
10.833/2003. FRETE NA AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS E DERIVADOS DE
PETRÓLEO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO TENDO EM VISTA O DISPOSTO
NO ART. 3°, IX, DA LEI N. 10.833/2003, IN FINE, QUE EXCEPCIONA OS CASOS DOS
INCISOS I E II DO MESMO ART. 3o, DA LEI N. 10.833/2003, QUE SÃO AS SITUAÇÕES
PREVISTAS NO ART. 2o, §1o, DA LEI N. 10.833/2003 (SITUAÇÕES DE TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA). INCOERÊNCIA DO PRECEDENTE RESP N. 1.215.773-RS COM A
SISTEMÁTICA LEGAL DO TRIBUTO E COM A JURISPRUDÊNCIA DE AMBAS AS
TURMAS DO STJ COM COMPETÊNCIA PARA JULGAR O TEMA. NECESSIDADE DE
SUPERAÇÃO.
1. O presente recurso foi interposto na vigência do CPC/2015, o que atrai a
incidência do Enunciado Administrativo No 3: “Aos recursos interpostos com
fundamento no CPC/2015 (relativos a decisões publicadas a partir de 18 de março
de 2016) serão exigidos os requisitos de admissibilidade recursal na forma do
novo CPC”.
2. Caso em que pretende a empresa - distribuidora/varejista de combustíveis,
contribuinte de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos submetidos à alíquota zero
pelas receitas auferidas na venda de combustíveis, creditar-se pelo valor do frete
pago na aquisição dos combustíveis junto às empresas produtoras/importadoras
dos mesmos, ou empresas distribuidoras/varejistas antecedentes na cadeia,
estando as empresas produtoras/importadoras sujeitas a uma alíquota maior dos
referidos tributos (tributação monofásica) e as demais à alíquota zero.
3. Com efeito, à luz do princípio da não cumulatividade, e considerando que o
frete (transporte) integra o custo de aquisição das mercadorias destinadas à
revenda (regra estabelecida pelo art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art.
289, § 1o, do Decreto no 3000/99 - RIR/99), o creditamento pelo frete pago na
aquisição (entrada) somente faz sentido para a segunda empresa na cadeia se
esse mesmo frete, como receita, foi tributado por ocasião da exação paga pela
primeira empresa na cadeia (receita da primeira empresa) quando vendeu a
mercadoria (saída) e será novamente tributado na segunda empresa da cadeia
como receita sua quando esta revender a mercadoria (nova saída). Assim, com a
entrega do creditamento, o frete sofrerá a exação somente uma única vez na
cadeia, tornando Documento: 1561530 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado
- DJe: 15/12/2016 Página 1 de 18 Superior Tribunal de Justiça a tributação outrora
cumulativa em não cumulativa.
4. No caso concreto, a tributação de combustíveis é monofásica na primeira
empresa da cadeia - produtora/importadora (tributação concentrada prevista no
art. 4o, da Lei n. 9.718/98 com alíquotas superiores àquelas definidas na Lei n.
10.637/2002 e 10.833/2003) e com alíquota zero para as demais empresas da
cadeia - distribuidoras/varejistas (art. 42, I, da Medida Provisória n.
Fl. 2282
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
33
2.158-35/2001). Tal significa que o frete (transporte) foi tributado na primeira
empresa da cadeia (produtora/importadora) quando vendeu a mercadoria (saída),
mas não o foi novamente tributado por ocasião da exação a ser paga pela
segunda empresa na cadeia ou nas demais quando revenderam a mercadoria,
porque ambas submetidas à alíquota zero.
5. Em não havendo dupla tributação, o princípio da não cumulatividade não
socorre a empresa contribuinte. São inúmeros os precedentes desta Casa no
sentido de que as receitas provenientes das atividades de venda e revenda
sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime
Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo
revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor
por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2o,
§1o, e incisos; e 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Seguem,
para exemplo e por ambas as Turmas: REsp. No 1.267.003 - RS, Segunda Turma,
Rel. Min.
Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; AgRg no REsp. No 1.239.794 -
SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17.09.2013; REsp. n.
1.346.181 / PE, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel.
p/acórdão Min. Benedito Gonçalves, julgado em 16.06/2014; AgRg no REsp.
n. 1.284.294 / PE, Primeira Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em
27.11.2012.
6. Desse modo, se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu custo
dentro do Regime Especial de Tributação Monofásica, conforme o reconhecido
pela lei e jurisprudência, certamente o custo do frete (transporte) pago nessa
mesma aquisição não pode gerar crédito algum, visto que, como já mencionamos,
o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o,
do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição e o custo de
aquisição não gera créditos nesse regime.
7. Se o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, §
1o, do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição, via de
regra, no regime de tributação não-cumulativa, o frete pago pelo revendedor na
aquisição (entrada) da mercadoria para a revenda gera sempre créditos para o
adquirente, não pelo art. 3°, IX, da Lei n. 10.833/2003, mas pelo art. 3o, I, primeira
parte, da mesma Lei n. 10.833/2003. Aí, data vênia, o equívoco e incoerência do
precedente REsp. n. 1.215.773-RS com os demais precedentes desta Casa, pois
além de pretender criar um tipo de creditamento que já existia o estendeu para
situações dentro do regime de substituição tributária e tributação monofásica
sem analisar a coerência do crédito que criou com esses mesmos regimes.
8. O citado REsp. n. 1.215.773-RS não se aplica ao caso concreto. Isto porque,
além de o precedente não ter examinado expressamente a questão referente aos
casos de substituição tributária e tributação monofásica como a do presente
Documento: 1561530 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado - DJe:
Fl. 2283
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
34
15/12/2016 Página 2 de 18 Superior Tribunal de Justiça processo (a situação do
precedente foi a de substituição tributária mas sequer houve exame expresso
disso, o que, data vênia, explica o equívoco da posição adotada), a parte final do
art. 3°, IX, da Lei n. 10.833/2003 evidencia que o creditamento pelo frete na
operação de venda somente é permitido para os casos dos incisos I e II do mesmo
art. 3o, da Lei n. 10.833/2003, casos estes que excepcionam justamente a situação
da contribuinte já que prevista no art. 2o, §1o, da Lei n. 10.833/2003 (situações de
monofasia).
9. Desse modo, por qualquer ângulo que se examine a questão, não existe o
direito ao creditamento pretendido, sem embargo da necessidade de revisão do
precedente estabelecido no REsp. n. 1.215.773-RS em razão de sua incoerência
com o sistema estabelecido pela lei e com os demais precedentes do STJ,
exigência do art. 926, do CPC/2015 ("Os tribunais devem uniformizar sua
jurisprudência e mantê-la estável, íntegra e coerente ").
10. Recurso especial não provido.
Embora a discussão se referisse ao frete na aquisição, o julgado interpretou o inciso
IX do artigo 3o, excluindo os contribuintes na situação de monofasia de sua aplicação.
Crédito na aquisição de álcool hidratado para revenda
A recorrente alega que a aquisição de álcool hidratado gera crédito da não-
cumulatividade. Apresenta pareceres jurídicos que sustentam que o creditamento decorre da
própria sistemática não-cumulativa disposta no artigo 195, §12 da Constituição Federal.
A argumentação da recorrente se pauta no princípio constitucional da não-
cumulatividade, o que, representa, um juízo de inconstitucionalidade ao defender que o legislador
ordinário não pode esvaziar tal princípio. Vai além e argumenta que os Decretos 9.101/2017 e
9.112/2017 teriam infringido o princípio constitucional da não-cumulatividade.
Ora, tais alegações não cabem no processo administrativo fiscal em razão da
Súmula CARF no 2: “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.” Já o Regimento Interno do CARF dispõe que resta vedado aos membros do CARF
afastar a aplicação ou deixar de observar lei ou decreto:
Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo
internacional, lei ou decreto que:
I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em
julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em
controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou II -
fundamente crédito tributário objeto de:
Fl. 2284
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
35
a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da
Constituição Federal;
b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos
repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária;
c) dispensa legal de constituição, Ato Declaratório do Procurador-Geral da
Fazenda Nacional ou parecer, vigente e aprovado pelo Procurador-Geral da
Fazenda Nacional, que conclua no mesmo sentido do pleito do particular, nos
termos dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002;
d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da República,
nos termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de
1993; e e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei
Complementar no 73, de 1993.
No mesmo sentido, o artigo 26-A do Decreto no 70.235/72:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009)
Destarte, não conheço das alegações de inconstitucionalidade por ofensa a
princípios constitucionais em confronto com dispositivo legal ou de decreto.
Para além das arguições de inconstitucionalidade, a recorrente argumenta que o
crédito deve ser reconhecido com base no artigo 5o, §13 da Lei 9.718/98 ou no Artigo 3o, inciso I,
das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
O §13 mencionado possui a seguinte evolução histórica:
§ 13. O produtor, importador ou distribuidor de álcool, inclusive para fins
carburantes, sujeito ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins, pode descontar créditos relativos à aquisição do produto
para revenda de outro produtor, importador ou distribuidor . (Incluído pela Lei
no 11.727, de 2008). (Produção de efeitos)
§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeito
ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, pode descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de
outro produtor ou de outro importador. (Redação dada pela Medida Provisória
no 613, de 2013)
§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeitos
ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins podem descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda
de outro produtor ou de outro importador. (Redação dada pela Lei no 12.859, de
2013)
Fl. 2285
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
36
Está claro que a retirada do “distribuidor” não significa uma omissão ou descuido,
mas intenção de vedar o crédito pelo distribuidor.
Já o inciso I do artigo 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 dispõem que:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: Produção de efeito (Vide Lei no 11.727, de
2008) (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
O§1o-A se refere ao álcool para fins carburantes:
§ 1o-A. Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores, importadores ou distribuidores com a venda de álcool, inclusive para
fins carburantes, à qual se aplicam as alíquotas previstas no caput e no § 4o do
art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998. (Incluído pela Lei no 11.727,
de 2008). (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
Assim, a vedação de creditamento da não-cumulatividade disposta na alínea “b” do
inciso I do artigo 3o apenas remete ao produto referido nos §§1o e 1o-A. Quando a legislação quis
afastar esta vedação, o fez de forma expressa, como no §16 do artigo 5o da Lei no 9.718/98:
§ 16. Observado o disposto nos §§ 14 e 15 deste artigo, não se aplica às aquisições
de que trata o § 13 deste artigo o disposto na alínea b do inciso I do caput do art.
3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e na alínea b do inciso I do caput
do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Incluído pela Lei no
11.727, de 2008). (Produção de efeitos)
§ 16. Observado o disposto nos §§ 14 e 14-A deste artigo, não se aplica às
aquisições de que tratam os §§ 13 e 13-A deste artigo o disposto na alínea “b” do
inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e na
alínea “b” do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de
2003. (Redação dada pela Lei no 14.292, de 2022)
Destarte, a glosa de crédito na aquisição de álcool hidratada para revenda deve ser
mantida.
Apropriação de créditos extemporâneos
A recorrente pleiteia a apropriação de créditos extemporâneos, nos termos do §4o
do artigo 3o das leis já referidas:
Fl. 2286
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
37
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Alega que durante o curso do procedimento de fiscalização, informou à Autoridade
Fiscal a natureza dos créditos que foram apropriados de forma extemporânea, bem como
esclareceu que esses créditos não foram aproveitados nos correspondentes períodos de apuração
(2014 a 2016), conforme se verifica da Resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 05 (fl. 845 dos
autos) e Arquivo Não Paginável “Anexo T5” (fl. 878 dos autos).
Contudo, a lide restou resolvida para o DACON, com a publicação da Súmula CARF
no 231, com o seguinte enunciado:
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e
da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os
créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.
No caso, não tendo havido a retificação dos DACONs, aplica-se a súmula acima,
restando a alegação afastada.
Já em relação à EFD-Contribuições, conforme exposto no acórdão recorrido, a
retificação de Dacon, DCTF e/ou EFD-Contribuições está prevista em atos normativos (IN RFB no
543/2005 ,IN RFB no 940/2009, IN RFFB no 1.015/2010, IN RFB no 1252/2012) que, em princípio,
deveriam ser seguidos pelos contribuintes, pois consistem em meio de prova normatizado pela
Administração Tributária para legitimar o aproveitamento extemporâneo.
É necessário ressaltar que o §4o do artigo 3o possui uma premissa fática que deve
ser provada pelo contribuinte, isto é, de que o crédito extemporâneo não foi aproveitado em
períodos anteriores.
De fato, a retificação da DCTF, do Dacon e da EFD propicia à recorrente a
demonstração da não utilização dos créditos extemporâneos no período compreendido entre o
fato gerador do crédito e seu efetivo aproveitamento, evitando assim que a recorrente
necessitasse de outros meios para demonstrar a não duplicidade de utilização.
Ocorre que o não cumprimento dos atos normativos devolve aos contribuintes o
ônus de provar a premissa do §4o, mediante lançamentos contábeis que demonstrem a
apropriação dos créditos extemporâneos com o consequente aumento do resultado do exercício,
mediante a demonstração por amostragem de que as aquisições que geraram tais créditos foram
apropriadas à época pelo valor total, sem recuperação das contribuições ou por qualquer outra
forma, demonstrando que não haveria duplicidade de utilização. Com esta demonstração, seria
possível a superação da falta de retificação.
Além da questão relativa à utilização ao longo do período compreendido entre o
fato gerador dos créditos e sua utilização pela recorrente, há a questão eventual da alteração da
natureza dos créditos em razão da eventual alteração dos percentuais de rateio entre receita
Fl. 2287
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.636 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721577/2021-08
38
cumulativa e não-cumulativa e entre receitas não tributadas (cujos créditos vinculados podem ser
ressarcíveis e compensáveis) e receitas tributadas (cujos créditos podem ser apenas descontados).
No caso, a recorrente afirma que apresentou às e-fl. 845 e 878. Na e-fl. 845, a
recorrente informa que não escriturou os CT-e nos períodos de competência e na e-fl. 878, junta
uma planilha em excel, com a relação dos CT-e, indicando o mês em que foram escriturados na
EFD e o mês em que foram emitidos os documentos fiscais relativos.
As informações citadas no recurso voluntário não demonstram que em cada
período de competência quais foram os fretes utilizados na EFD, como ocorreram os lançamentos
contábeis destes fretes, quando foram apropriadas na contabilidade estes créditos. Não há
efetivamente demonstração da premissa do §4o, ou seja, de que os créditos não foram utilizados
nos meses anteriores ao aproveitamento extemporâneo.
Destarte, a alegação da recorrente não foi comprovada, não sendo possível superar
a ausência de retificação das EFDs.
Diante do exposto, voto para conhecer parcialmente do recurso voluntário e, na
parte conhecida, em dar-lhe provimento parcial para anular a cobrança de débitos e multa de
ofício apurados no relatório de saneamento, relativos a 2017, e para reverter a glosa de créditos
sobre armazenagem de álcool anidro.
Assinado Digitalmente
PAULO GUILHERME DEROULEDE

Fl. 2288
DF CARF MF
Original