Tribunal: CARF
Processo: 11282.720020/2022-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-23
Data de publicação: 2026-01-26

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018, 2019, 2020
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS-NÃO TÉCNICAS. LIMITE REGULATÓRIO. DEDUÇÃO COMO CUSTO.
As perdas não técnicas até o limite regulatório – compreendidas, semanticamente, no conceito de “perdas razoáveis” (art. 46, inciso V, da Lei n. 4.506/64 c/c art. 291 do RIR) –, por serem inerentes à atividade de distribuição de energia elétrica, devem ser compreendidas como custo dos serviços prestados pela concessionária de energia e, portanto, dedutíveis para a apuração da renda.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11282.720020/2022-11
ACÓRDÃO
1202-002.114 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de setembro de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
EQUATORIAL ALAGOAS DISTRIBUIDORA DE ENERGIA S.A.

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018, 2019, 2020
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS-NÃO TÉCNICAS. LIMITE
REGULATÓRIO. DEDUÇÃO COMO CUSTO.
As perdas não técnicas até o limite regulatório – compreendidas,
semanticamente, no conceito de “perdas razoáveis” (art. 46, inciso V, da
Lei n. 4.506/64 c/c art. 291 do RIR) –, por serem inerentes à atividade de
distribuição de energia elétrica, devem ser compreendidas como custo dos
serviços prestados pela concessionária de energia e, portanto, dedutíveis
para a apuração da renda.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares de nulidade e negar provimento ao recurso de ofício. Por maioria de votos, dar
provimento parcial ao recurso voluntário para restabelecer a dedução dos valores
correspondentes às perdas não técnicas até o limite da regulamentação feita pela Aneel. Vencidos
os Conselheiros Fellipe Honório Rodrigues da Costa que dava provimento em maior extensão para
restabelecer integralmente a dedução dos valores correspondentes às perdas não técnicas e
cancelar a exigência da multa isolada, acompanhado nessas matérias pelo Conselheiro André Luiz
Ulrich Pinto que também votou em maior extensão para restabelecer a dedução das multas
administrativas. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Liana Carine Fernandes de
Queiroz.

Assinado Digitalmente
Fl. 1604
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2
Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Relator

Assinado Digitalmente
Liana Carine Fernandes de Queiroz – Redatora designada

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mauricio Novaes Ferreira,
Andre Luis Ulrich Pinto, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Fellipe Honorio Rodrigues da
Costa, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário contra Acórdão 104-014.634 – 4a TURMA/DRJ04,
sessão de 18 de setembro de 2023, que julgou procedente em parte a impugnação da
contribuinte.
Por bem descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da decisão
da DRJ, nos termos abaixo:

Tratam os autos de lançamentos de ofício de Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurídica (IRPJ), de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e de multas
isoladas pela falta de recolhimentos do IRPJ e da CSLL estimados,
consubstanciados nos autos de infração às fls. 189 a 263, referentes aos anos-
calendário 2018, 2019 e 2020, com crédito tributário total constituído de R$
324.505.539,81 e reduções para zero do prejuízo fiscal e da base de cálculo
negativa de CSLL apurados pelo contribuinte em 31/12/2018, nos mesmos
montantes de R$ 417.541.204,58 (integralmente absorvidos pelo valor tributável
das infrações).
2. Conforme consta dos referidos autos de infração, foram apuradas as seguintes
infrações:
2.1. Omissão de receitas decorrentes de recuperação de tributos (PIS/Cofins),
obtida em ação judicial transitada em julgado. Esta infração gerou lançamentos de
IRPJ e de CSLL;
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2.2. Dedução indevida de despesas com perdas não técnicas, haja vista não serem
necessárias. A glosa dessas despesas gerou lançamentos de IRPJ e de CSLL;
2.3. Redução indevida do lucro real em virtude de postergação no
reconhecimento de receitas tributável, acarretando o não recolhimento (ou
recolhimento a menor) do IRPJ e da CSLL;
2.4. Dedução indevida de multas e penalidades de natureza não tributárias
aplicadas pela Agência Nacional de Energia Elétrica (Aneel). A glosa dessas
despesas gerou lançamentos de IRPJ e de CSLL;
2.5. Exclusão indevida do lucro líquido, para efeito de apuração do lucro real e da
base negativa da CSLL, de valores da conta de variação de itens da Parcela A
(CVA). A adição desses valores acarretou lançamentos de IRPJ e de CSLL;
2.6. Falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL sobre bases de cálculo estimadas, o
que acarretou a exigência de multas isoladas.
3. Um maior detalhamento dos fatos apurados e das infrações lançadas consta do
Relatório de Auditoria Fiscal às fls. 264 a 305, parte integrante dos autos de
infração, cujo teor está resumido a seguir.
Perdas não técnicas – glosa de dedução
3.1. As distribuidoras recebem a energia dos agentes supridores (transmissoras,
geradores ou outras distribuidoras), entregando-a aos consumidores finais. A
energia medida pelas distribuidoras nas unidades consumidoras será sempre
inferior à energia recebida dos agentes supridores, sendo a diferença denominada
de perda de energia na rede de destruição, a qual se divide em: (i) perdas técnicas
– inerentes ao transporte da energia elétrica na rede, relacionadas à
transformação de energia elétrica em energia térmica nos condutores (efeito
joule), perdas nos núcleos dos transformadores perdas dielétricas etc., e (ii)
perdas não técnicas – correspondendo à diferença entre as perdas totais e as
perdas técnicas, tais como furtos de energia, erros de medição, erros no processo
de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de medição etc., que
estão diretamente associadas à gestão comercial da distribuidora, pois
potencialmente gerenciáveis;
3.2. A magnitude dessas perdas não técnicas revela o grau de eficiência ou
ineficiência nos mecanismos de controle da concessionária. Não se trata de
perdas naturais ou intrínsecas à atividade, não caracterizando a usualidade,
elemento necessário para a caracterização como custos ou despesas dedutíveis na
apuração do IRPJ e da CSLL;
3.3. No que se refere especificamente aos prejuízos por furto, os arts. 46, V, e 47,
§3o, da Lei no 4.506, de 1964, c/c o art. 57, caput, da Lei no 8.981, de 1995, bem
assim o art. 376 do Decreto no 9.580, de 2018 (RIR/2018), ao tratar sobre sua
dedutibilidade para fins de apuração de IRPJ e de CSLL como custo ou despesa
operacional, estabelecem que serão admitidos como dedutíveis apenas quando
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estiver identificada a imputabilidade da autoria e diante da existência de inquérito
nos termos da legislação trabalhista ou de queixa perante a autoridade policial;
3.4. A Solução de Consulta Interna (SCI) Cosit no 3, de 23/03/2017, dispõe,
expressamente, que a parcela de energia elétrica adquirida correspondente às
perdas não técnicas, decorrentes de eventos tais como furtos de energia, erros de
medição, de faturamento etc. – por não se considerarem que, dessa forma, tais
perdas sejam intrínsecas às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de
energia elétrica –, não poderá integrar o custo dos serviços prestados.
Adicionalmente, dispõe que as perdas não técnicas somente poderão ser
consideradas como despesa dedutível, para fins de apuração do lucro tributável,
se decorrentes de desfalque, apropriação indébita ou furto, ocasionados por
empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da
legislação trabalhista, ou quando ajuizada queixa ou dirigida representação
criminal à autoridade policial.
3.5. A fiscalizada apresentou um protocolo efetuado junto à autoridade policial
em 20/10/2020, com notícia crime sobre a prática de furtos de energia no Estado
de Alagoas, solicitando a instauração de inquérito policial para apurar e identificar
os autores dos delitos de furto de energia e, caso cabível, o indiciamento destes.
3.6. Primeiro, com base na queixa apresentada, há que se considerar que a
fiscalizada limitou suas perdas não técnicas, exclusivamente a furtos de energia
elétrica, e não a outras possíveis causas, tais como erros de medição e de
faturamento, por exemplo. Adicionalmente, a queixa foi um ato meramente
protocolar, formalizado uma única vez para todo o ano de 2020, além de ser vaga
e de caráter genérico, não apresentando qualquer individualização dos alegados
furtos, ou seja, os elementos mínimos para possibilitar uma investigação;
3.7. O objetivo da comunicação à autoridade policial é a recuperação dos valores
suprimidos, na medida do possível, não sendo mera forma. Se o contribuinte não
adota tal cautela, sua omissão corresponde a uma liberalidade, cujo prejuízo não
pode ser oponível ao estado na quantificação do resultado tributável. Assim,
aceitar toda e qualquer comunicação, sem especificação fática, e meses e anos
após as ocorrências, é tornar a determinação legal uma letra morta;
3.8. A partir do Parecer Normativo CST no 50, de 1973, considerado na
fundamentação da referida SCI, vê-se que a comunicação deve permitir a
investigação da autoridade policial, até porque uma das condições de
dedutibilidade é a imputabilidade da autoria dos furtos a empregados ou
terceiros, o que não é possível no caso em razão da generalidade e do lapso
temporal entre a ocorrência dos fatos e a denúncia;
3.9. Assim, a Notícia Crime apresentada pelo contribuinte não se reveste dos
requisitos e condições para que possa ser tida como capaz de respaldar as perdas
não técnicas incorridas na prestação dos serviços a seus usuários como custo,
nem, tampouco, como despesas, supostamente passíveis de dedução na apuração
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das bases de cálculo do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o
lucro líquido. Sendo assim, referidos valores deverão ser adicionados ao lucro
líquido para apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL;
Recuperação judicial do PIS e da Cofins em razão da exclusão do ICMS de suas
bases de cálculo – Tributação no IRPJ e na CSLL
3.10. A Companhia é parte na ação consubstanciada no Processo Judicial no
0808269-79.2017.4.05.8000/AL por meio da qual demanda a exclusão do ICMS da
base de cálculo das contribuições sociais para o Pis e Cofins. Referido processo
transitou em julgado em 17/07/2019, com efeitos retroativos aos cinco anos
anteriores ao ajuizamento da ação judicial;
3.11. O trânsito em julgado de decisão judicial que declara o direito à
compensação tributária gera um direito líquido e certo, passando o contribuinte a
possuir a partir daí uma disponibilidade econômica ou jurídica, caracterizando,
desta forma, o acréscimo patrimonial e a ocorrência do fato gerador do IRPJ e da
CSLL;
3.12. O valor total do crédito que o contribuinte pretende compensar é no
montante
de
R$
297.606.950,52
(constante
da
DCOMP
no
11548.08744.030720.1.3.57-8200, original), com fundamento na decisão
transitada em julgado no processo judicial acima referido. Além disso, as
compensações originadas do citado crédito já foram iniciadas, em 03/07/2020,
pelo contribuinte, após a sua habilitação em 20/02/2020 perante a RFB,
homologada
em
29/05/2020,
tratada
no
processo
administrativo
no
10271.052556/2020-05, posteriormente, no processo no 10410.726374/2020-32;
3.13. O contribuinte alega que a disponibilidade jurídica não ocorre na data do
trânsito em julgado da ação, mas, tão somente, após a homologação, pela ANEEL,
do reajuste tarifário (em que o componente financeiro relacionado aos créditos
judiciais foi computado). Para isso, aponta para as normas específicas que
disciplinam os contratos de concessão do serviço público de distribuição de
energia elétrica, ao determinarem a obrigação das distribuidoras restituírem aos
consumidores o valor relativo às contribuições para o Pis/Cofins compensado em
repetição de indébito;
3.14. A ANEEL, assim como, posteriormente, a Lei no 14.385, de 2022,
disciplinaram a devolução do indébito. Segundo as normas, será na forma de
cômputo, como item financeiro negativo, da conta de Compensação de Valores
de Itens da Parcela A (conta de CVA). A título de esclarecimentos, a expressão
“item financeiro negativo” significa que o reajuste tarifário será impactado, para
menos, pelo valor da devolução (no caso, no ano de 2021, em vez dos
consumidores arcarem com o reajuste de cerca de 20% na tarifa, esta sofreu um
acréscimo de, aproximadamente, 12%);
3.15. Quanto ao reconhecimento no resultado e à apuração do IRPJ e da CSLL, o
contribuinte informa que ao longo dos 12 meses subsequentes, que representa o
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novo ciclo tarifário, a empresa mensalmente amortiza na conta de CVA, em
contrapartida ao passivo a devolver ao consumidor, o montante proporcional
recebido via faturamento dos consumidores. Segundo ele, a forma de apuração é
obtida aplicando o percentual (8,13%) correspondente do componente financeiro
do PIS/COFINS sobre a receita de CVA recebida do mês;
3.16. O contribuinte entende que seu procedimento está correto, em
conformidade com a legislação própria do setor, em especial da Portaria
Interministerial MF/MME no. 296/2001, que estabelece que a obrigação de
registrar passivos e ativos que tenham impacto na revisão tarifária (como é o
caso) em conta de ativo ou passivo regulatório deve ocorrer quando todos os
quesitos necessários para o reconhecimento do ativo ou passivo estejam
atendidos, significando que apenas quando homologado pela ANEEL o reajuste
tarifário é que se atenderam, na linha da norma acima citada, todos os quesitos
necessários para o reconhecimento do ativo ou passivo. Entende que seu
procedimento está respaldo também no art. 35 da Lei no 12.973/2014;
3.17. O que se observa dos esclarecimentos prestados pelo contribuinte é que há
uma confusão acerca do tratamento fiscal, contábil e regulatório do ganho
(receita) decorrente da ação judicial para exclusão do ICMS da base de cálculo das
contribuições para o Pis/Cofins. A legislação das concessões, aí incluídas as
normas editadas pela agência reguladora (ANEEL), prevê um tratamento para o
indébito tributário, ora em discussão, dentro da ótica regulatória, afinal as tarifas
são controladas e estabelecidas pelo ente concedente, com a diretriz de se
prestar um serviço de excelência a preços acessíveis, ao tempo em que preserva o
equilíbrio econômico-financeiro da relação contratual e a satisfação dos
consumidores;
3.18. Há dois fatos distintos, mas que o contribuinte trata como apenas um: (i)
direito constituído pelo trânsito em julgado de ação para a recuperação de tributo
pago a maior em período anterior e (ii) repasse do indébito aos consumidores em
momento futuro. Na realidade são dois eventos diferentes, com reflexos
diferentes na apuração dos tributos sobre o lucro (IRPJ/CSLL). As contribuições
para o Pis e a Cofins recuperadas judicialmente precisam recompor o resultado,
pois foram deduzidas em períodos anteriores, independentemente de que os
valores possam a vir a ser repassados aos consumidores;
3.19. O ADI SRF no 25 , de 24/12/2003, ao se referir à tributação dos valores do
indébito pelo IRPJ e CSLL, em seu art. 1o, destaca que “[...] se, em períodos
anteriores, tiverem sido computados como despesas dedutíveis do lucro real e da
base de cálculo da CSLL [...].” Esse é exatamente o caso em discussão, pois as
contribuições para o Pis/Cofins (dedutíveis da receita bruta) foram calculadas a
maior, visto que o ICMS, antes da ação judicial, compunha a base de cálculo
desses tributos, diminuindo o resultado apurado;
3.20. Se o contribuinte não detinha a disponibilidade jurídica sobre o crédito,
conforme alegado, como poderia ter apresentado à administração tributária
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pedido de homologação do crédito, devidamente autorizado, e ter encaminhado
PER e Dcomp para beneficiar-se desse crédito, se o direito ao crédito, a seus
olhos, não estava disponível?
3.21. Assim, independentemente do fato de que os valores do indébito serão
repassados aos consumidores na forma definida pela ANEEL (outo fato, que
independe do oferecimento à tributação da recuperação dos tributos obtida pela
via judicial), estes serão considerados na reconstituição do lucro real e da base de
cálculo negativa da CSLL no resultado em 17/07/2019 (3o trimestre), a fim de pois
anteriormente reduzidas;
3.22. Quanto ao valor, o próprio contribuinte reconheceu em sua Escrituração
Contábil Digital (ECD), registro efetuado em 30/09/2019, o total de R$
265.201.303,94, e, em 31/12/2019, lançou a atualização monetária do crédito
(juros Selic), no valor de R$ 24.294.873,64;
3.23. Essa atualização não será considerada no lançamento, haja vista que em
maio de 2022, em sede de repercussão geral, apreciando o RE 1.063.187/SC, o
Tribunal Pleno do STF fixou a seguinte tese para o Tema 962: “É inconstitucional a
incidência do IRPJ e da CSLL sobre os valores atinentes à taxa Selic recebidos em
razão de repetição de indébito tributário”;
3.24. Poder-se-ia questionar que a decisão judicial não continha o valor, portanto
no trânsito em julgado o contribuinte não poderia reconhecer o quantum do
ganho. Mas isso não se sustenta, porque ele próprio, no dia 30/09/2019,
reconheceu o valor em sua escrituração contábil; porém, não no resultado, mas
como um direito (Ativo não Circulante) em contrapartida a uma obrigação
(Passivo não Circulante);
3.23. Em decorrência do indébito tributário obtido judicialmente, o contribuinte
passou a baixar o passivo construído em contrapartida ao resultado (receita) à
medida do recebimento das tarifas a partir de maio/2021. Além da postergação
dos tributos sobre o lucro (IRPJ/CSLL), apurada a partir dos valores tributados em
períodos de apuração posteriores, foi lançada também omissão de receita com a
recuperação de tributos relativamente ao saldo excedente em relação ao valor
total recolhido em atraso:
3.23.1. Postergação –
3.23.1.1. Ao não reconhecer, para efeitos fiscais, a receita oriunda do indébito
tributário quando do trânsito em julgado da ação judicial, o fazendo apenas no
contexto das normas regulatórias, isto é, na devolução por meio do reajuste
tarifário, a Companhia deixou de recolher os tributos no período correto;
3.23.1.2. Os valores inicialmente reconhecidos como indébitos recuperados foram
assim distribuídos: R$ 217.895.125,40 (1211412008 - COFINS a Recuperar) e R$
47.306.178,54 (1211412007 – PIS a Recuperar), no total de R$ 265.201.303,94.
Deste total, foi reconhecido no resultado, no período de maio/2021 a
março/2022, o valor de R$ 136.804.311,33, conforme abaixo:
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3.23.1.3. Para determinar a postergação a ser lançada foram elaboradas as
planilhas à fl. , que demonstra a situação antes, em que a receita de CVA consta
no resultado, e a situação após a exclusão dessa receita, permitindo concluir o
quantum do tributo que foi pago em relação à CVA referente à devolução das
contribuições aos consumidores. Nessa planilha é feita a seguinte imputação: é
realizado o cálculo da multa moratória (20%) e dos juros (Selic) incidentes desde a
data do vencimento até a do pagamento, retirando-se do principal recolhido esses
encargos moratórios, restando um tributo líquido, compensado no momento da
constituição de ofício do crédito tributário correspondente;
3.23.2. Omissão –
3.23.1. Da infração acima restou um valor ainda não oferecido à tributação,
correspondente à diferença entre o direito contabilizado (R$ 265.201.303,94) e
aquele levado a resultado R$ 136.804.311,33), no importe de R$ 128.396.922,61,
aqui tratado como omissão de receita com recuperação de tributos;
Indedutibilidade de penalidades aplicadas pela ANEEL
3.24. Em 2018, 219 e 2020 o contribuinte deduziu como despesas penalidades
sofridas em razão de descontinuidade de serviço de fornecimento de energia aos
consumidores;
3.25. De acordo com o art. 6o do Decreto-lei no 1.598, de 1977, na determinação
do Lucro Real devem ser adicionados ao Lucro Líquido do Exercício os custos,
despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores
deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária,
não sejam dedutíveis na determinação do lucro real. E o art. 57 da Lei no 8.981, de
1995, estende à CSLL as mesmas normas de apuração do IRPJ;
3.26. As despesas operacionais consideradas dedutíveis são apenas aquelas usuais
ou normais e necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte
produtora, consoante art. 299 do RIR/99 e art. 311 do RIR/2018. E,
adicionalmente, o art. 133 da IN RFB no1.700, de 2017, estabelece que não são
dedutíveis as despesas com multas de natureza não tributária;
3.27. Assim, descumprir normas estabelecida para o setor elétrico não pode ser
considerado da essência da atividade empresarial, logo não se pode acatar a ideia
de que o pagamento dessas sanções se insere no conceito de despesas
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necessárias à atividade da empresa só pelo fato de que o seu eventual não
pagamento desautorizará a continuidade da prestação de serviços. A dedução
dessas penalidades administrativas aplicadas pela ANEEL acarretaria uma
distribuição do ônus da ineficiência da empresa (ou desídia) com toda a
sociedade, o que é um desatino;
3.28. O Parecer Normativo CST no 61, de 1979, em seu item 6, firmou
entendimento de que as multas por transgressões de leis de natureza não
tributária não são dedutíveis, sob o argumento de que é “inadmissível considerar
como necessárias à atividade da empresa despesas relativas a atos e omissões
proibidos e punidos por norma de ordem pública”;
3.29. Sendo indedutíveis, é devida a glosa dessas despesas; Receita com variações
da CVA – Exclusão indevida
3.30. O contribuinte efetuou ajustes no lucro líquido de exclusão e adição de
valores relativos à conta CVA durante o ano-calendário 2018, cuja somatória
resultou em uma exclusão de R$ 461.804.247,40, conforme demonstrado abaixo:

3.31. Intimado, o contribuinte informou que o procedimento de realizar ajustes
era adotado pela empresa quando ainda estatal, mas que após a desestatização
mudou o critério, e que reverteu todos os ajustes realizados em 2018 e, também,
em 2019. Todavia, não aponta em que período de apuração posterior a reversão
dos ajustes de 2018 foi realizada, afirmando apenas que a reversão dos ajustes
efetuados durante 2019 foi revertida em dezembro daquele ano.
3.32. Em relação aos ajustes de 2018, certamente o ajuste não foi realizado, pois
até o final de 2021, o saldo da conta 22, na parte B do e-Lalur (Registro M500),
não foram baixado;
3.33. Não há na legislação norma que autorize os ajustes realizados, ao contrário,
a Solução de consulta Cosit no 101, de 2016, determina que as receitas
reconhecidas em contrapartida da conta CVA devem ser oferecidas à tributação
no período de apuração em que foram verificadas. Assim, houve exclusão
indevida de R$ 461.804.247,40 em 2018 (relativamente a 2019, tendo em vista a
reversão feita em dezembro do ano, gerou-se apenas lançamento de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativa – vide tópico específico);
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Multa isolada
3.34. Em decorrência das infrações antes expostas (glosa de despesas com perdas
não técnicas, glosa de despesas com penalidades ANEEL e exclusão indevida de
receita com variações de itens da parcela A na conta CVA), além de sua inclusão
no ajuste anual, estas foram adicionadas mensalmente aos resultados da
fiscalizada no ano 2018, apurando-se estimativas (balancete de redução ou
isenção) de IRPJ e de CSLL a maior, conforme demonstrado nas planilhas às fls.
158 a 161 e 170 a 173.
3.35. Para o ano 2020 não houve apuração mensal e, pois, lançamento de multa
isolada, haja vista que o contribuinte optou pela apuração trimestral do lucro real.
3.35. Especificamente em relação a 2019, onde houve apuração mensal com base
em balancetes de suspensão ou redução, além das infrações relativas glosa de
despesas com perdas não técnicas, glosa de despesas com penalidades ANEEL e
omissão de receitas relativas a recuperação de tributos, consideradas também no
ajuste anual, foi incluída apenas na apuração mensal dos meses de janeiro a
novembro a infração relativa à dedução indevida de receita com variações na
conta CVA, sendo apurados valores a maior de IRPJ e de CSLL, lançando-se a multa
isolada sobre as diferenças não recolhidas, conforme planilhas às fls. 162 a 165 e
174 a 177.
3.36. Foi constatado que o contribuinte procedeu ajustes de adições e exclusões
relativas a conta CVA durante os meses de janeiro a novembro, os quais, após
consolidação, resultaram em exclusões superiores às adições, conforme abaixo
demonstrado. Essas diferenças a maior de exclusão foram consideradas na
apuração mensal, haja vista que, conforme já tratado, não há previsão legal para
tais ajustes realizados.

4. Cientificado dos lançamentos em 23/01/2023 por intermédio de seu Domicílio
tributário Eletrônico (DTE), conforme fl. 308, em 19/02/2023 o contribuinte
apresentou a manifestação de inconformidade às fls. 312 a 411, instruída com os
documentos às fls. 412 a 726, onde argumenta, em síntese, o que segue:
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4.1. Tempestividade da impugnação; Perdas não técnicas – Glosa
4.2. Todos os argumentos de mérito apresentados na impugnação estão
amparados em pareceres técnicos emitidos por professores e estudiosos de
renome: (i) parecer do Professor Sérgio André Rocha (doc. 3), que atesta a
dedutibilidade das perdas não técnicas; (ii) parecer do penalista Antônio Sérgio A.
de Moraes Pitombo, que atesta que o contribuinte cumpriu todos os requisitos
relacionados à comunicação das perdas não técnicas às autoridades policiais; (iii)
parecer do penalista Fernando Hideo Lacerda, que demonstra que a comunicação
enviada para as autoridade policiais atende os requisitos da legislação;
4.3. Inaplicabilidade do art. 47, §3o, da Lei no 4.506, de 1964, e consequente
deficiência de fundamentação da acusação fiscal –
4.3.1. Considerações iniciais –
4.3.1.1 Todas as distribuidoras incorrem em perdas não técnicas, fato que é
comum e usual para a sua atividade, tanto que a ANEEL regulamenta tal matéria
de forma detalhada. Essa regulamentação não envolve penalidades à
distribuidora que incorrer em perdas não técnicas, mas sim a possibilidade de as
perdas não técnicas regulatórias (apuradas de acordo com metodologia própria)
sejam repassadas na tarifa de energia elétrica;
4.3.1.2. Os arts. 46, V, e 47, §3o, da Lei no 4.506, de 1964, e o art. 376 do
RIR/2018, presentes no relatório fiscal para justificar a autuação, não constam
entre os dispositivos legais mencionados no auto de infração, que contém apenas
referências a regras gerais de apuração do regime do lucro real.
Assim, por certo não houve o cumprimento do art. 10, IV, do Decreto no 70.235,
de 1972, que exige que o auto de infração indique a disposição legal infringida.
Em vista desse vício deve ser reconhecida a nulidade da autuação pela turma
julgadora;
4.3.1.3. A autoridade fiscal simplesmente aludiu ao art. 47 acima referido, sem
esclarecer a aplicabilidade desse dispositivo ao caso concreto. A falta de cuidado é
tanta que este artigo não é sequer mencionado no auto de infração. A autuação
não apresenta motivação suficiente ao não justificar a aplicação do referido
dispositivo, violando o disposto no art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN).
Em razão disso o lançamento não é dotado de liquides e certeza. Deve ser
declarada a nulidade do lançamento por vício material insanável;
4.3.2. Perdas não técnicas não implicam prejuízo para o impugnante –
4.3.2.1. O art. 47 não é aplicável ao caso, haja vista que pressupõe a existência de
prejuízo, o que não ocorreu. A norma trata do prejuízo como um dano no
patrimônio material ou, ainda, perda de lucro, certo e positivo, que se deixou de
obter. Mas o contribuinte recupera as perdas não técnicas via repasse tarifário
(que representa receita tributável), nos termos da regulamentação do setor
elétrico. Há uma perda a ser conhecida na apuração do lucro real, que não implica
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em prejuízo (pressuposto do dispositivo legal referido) em razão das
particularidades de sua atividade: o valor das perdas não técnicas, dentro dos
limites regulatórios, é embutido no valor da tarifa de energia a ser cobrada;
4.3.2.2. O Parecer Normativo no 50, de 1973, citado no relatório fiscal, está
alinhado com o entendimento acima: (i) não há prejuízo ou perda efetiva e
permanente decorrente das perdas não técnicas, pressuposto necessário do art.
47, §3o, da Lei no 4.506, de 1964; e (ii) sua dedução fiscal é preservada pelo fato
de que há repasse tarifário das referidas perdas, que é tratado como receita
tributável;
4.3.2.3. Tal dispositivo legal somente seria aplicável nas hipóteses em que o
evento descrito (furto, por exemplo) tivesse aptidão para reduzir a base de cálculo
do IRPJ, o que não ocorre no caso concreto, já que o impugnante recupera todas
as perdas não técnicas por meio de repasse na tarifa cobrada dos consumidores.
Assim, o lançamento está pautado em fundamento legal equivocado para o caso,
devendo ser cancelado;
4.3.3. Perdas não técnicas não decorrem somente de furtos –
4.3.3.1. Outra questão afasta a aplicabilidade do art. 47, §3o, da Lei no 4.506, de
1964, é o fato de que as perdas não técnicas não decorrem exclusivamente de
furtos, abrangendo também erros de medição, erros no processo de faturamento,
unidades consumidoras sem equipamento de medição etc., enquanto a norma se
aplica exclusivamente a furto;
4.3.4. O contexto histórico e a finalidade do art. 47, §3o, da Lei no 4.506, de 1964,
atestam a sua inaplicabilidade em relação às perdas não técnicas na distribuição
de energia elétrica –
4.3.4.1. O cenário econômico e a atividade empresarial da época da edição da
norma não apresentavam a complexidade e diversidade atuais, com o setor de
energia possuindo configuração e arcabouço legal completamente distinto e o
aparato de fiscalização das autoridades tributárias era precário;
4.3.4.2. Nesse cenário, se qualquer alegação de furto fosse admitida para a
diminuição da base de cálculo do IRPJ, haveria espaço para o cometimento de
fraudes e sonegação, daí se exigir a queixa perante a autoridade policial para
revestir o fato de um mínimo de credibilidade. Além disso, não havia arcabouço
legal que permitisse o repasse tarifário de perdas não técnicas homologadas;
4.3.4.3. Ainda que, atualmente, a exigência permaneça válida para a grande
maioria das situações envolvendo comércio, indústria e serviços, é incompatível
com o setor elétrico, que é altamente regulado e fiscalizado. Além da tributação
das perdas não técnicas via repasse na tarifa, a ANEEL exerce o papel de
fiscalização e de cautela, homologando o repasse dentre de referenciais
estabelecidos. A manifestação da ANEEL faz as vezes do inquérito policial como
prova da legitimidade das alegações trazidas;
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4.3.4.4. Assim, a interpretação adequada no referido art. 47 afasta sua aplicação
no caso de perdas não técnicas apuradas por distribuidora de energia elétrica, o
que autoriza considerar que o lançamento não possui fundamento legal, sendo os
créditos tributários correspondentes desprovidos de liquidez e certeza, impondo a
seu cancelamento;
4.4. O art. 47, §3o, da Lei no 4.506, de 1964, não é aplicável à CSLL –
4.4.1. O referido dispositivo trata exclusivamente do IRPJ, não havendo qualquer
outro dispositivo na legislação tributária que determine a sua aplicação para a
CSLL. É comum que o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, seja evocado para sustentar
que as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL são idênticas, ignorando o fato de que o
próprio dispositivo deixa claro que são “mantidas a base de cálculo e as alíquotas
previstas na legislação em vigor”;
4.4.2. O que existe de comum são as regras exclusivamente de apuração e de
pagamento, ou seja, opção de regime, período de apuração, data de
recolhimento. Contudo, as adições e exclusões ao lucro líquido para fins de
determinação da base de cálculo de cada um dos tributos não são idênticas;
4.4.3. De acordo com o artigo 2° da Lei n° 7.689, de 1988, a base de cálculo da
CSLL é o valor do resultado do exercício antes da provisão para o imposto de
renda. Comporta, é bem verdade, ajustes ao resultado do exercício, na forma de
adições e exclusões legalmente previstas, dentre as quais não há nenhuma
disposição legal equivalente ao art. 47, §3o, da Lei n° 4.506, de 1964;
4.5. Cumprimento dos requisitos de dedutibilidade –
4.5.1. Perdas não técnicas são inerentes à atividade de distribuição de energia
elétrica: cumprimento dos requisitos gerais de dedutibilidade do IRPJ –
4.5.1.1. A SCI Cosit no 3, de 2017, adota entendimento equivocado da legislação
tributária, considerando que perdas técnicas seriam dedutíveis e que as perdas
não técnicas não seriam. Ambos os tipos de perda são inerentes à atividade de
distribuição, relacionando-se com a atividade, representando risco inerente e
indissociável da busca pela consecução dos seus objetivos sociais;
4.5.1.2. Invariavelmente adquire mais energia do que a efetivamente consumida,
justamente porque as perdas não técnicas são inerentes à sua atividade e
reconhecidas pelo arcabouço regulatório como um dos componentes de
formação da tarifa. Tais perdas são usuais ou normais, haja vista serem habituais,
costumeiras e comuns à distribuição de energia elétrica. Todas as distribuidoras
do país apuram perdas não técnicas;
4.5.1.3. Os requisitos gerais de dedutibilidade na apuração do IRPJ são a
necessidade, a usualidade e a normalidade, conforme se extrai do art. 47, §§ 1o e
2o, da Lei no 4.506, de 1964, sendo que as perdas não técnicas atendem esses
requisitos;
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4.5.1.4. O critério da necessidade eleito no art. 47 acima deve ser encarado
objetivamente, de modo a defini-la a partir do seu relacionamento com o
exercício das atividades empresariais, ou seja, se surge em razão de suas
atividades. A ocorrência de perdas técnicas não decorre de desídia, mas de um
fator causado por diversos fatores sociais, econômicos e culturais, agravado pelas
grandes extensões territoriais conferidas a cada distribuidora;
4.5.1.5. As perdas não técnicas são tão inerentes à atividade que a ANEEL, ao
regulamentar a atividade, define um percentual de perdas não técnicas
“regulatórias”, que é repassado na tarifa. Tais perdas contribuem para o aumento
das receitas tarifárias obtidas pela distribuidora de energia. Se a própria ANEEL
reconhece, regula e permite o repasse das perdas não técnicas, é evidente que se
trata de componente do custo de aquisição da energia elétrica que é inerente à
atividade de empresa;
4.5.2. Perdas não técnicas compõem o custo da energia adquirida: cumprimento
dos requisitos de dedutibilidade do art. 46 da Lei no 4.506, de 1964 –
4.5.2.1. A autoridade fiscal confunde a natureza das perdas não técnicas,
considerando-as despesas, quando compõem os custos da mercadoria energia
elétrica. Nem existe tal conta de despesa;
4.5.2.2. Em razão disso, é necessário analisar o art 46, V, da Lei no 4.506, de 1964.
Esse dispositivo, de forma mais apropriada ao caso concreto, trata de
dedutibilidade de custos incorridos com a aquisição de bens, justamente o caso
da energia elétrica adquirida pelo impugnante;
4.5.2.3. É nítida a aplicação desse dispositivo ao caso de perdas não técnicas
conforme entendimento do professor Sérgio André Rocha (parecer em anexo). É
razoável supor que estas perdas ocorrerão, sendo inerentes à atividade, como já
tratado;
4.5.2.4. Logo, com base no referido dispositivo, as perdas não técnicas são parcela
do curso de energia adquirida, devendo ter sua dedutibilidade preservada na
apuração do lucro real;
4.6. Subsidiariamente: Ainda que aplicável o art. 47, §3o, da Lei n° 4.506, de 1964,
cumpriu os requisitos legais – Considerando que as razões para que as alegações
de inaplicabilidade do referido dispositivo não serem acatadas, tece as seguintes
considerações:
4.6.1. Durante o procedimento fiscal, apresentou notícias-crime formalizadas
junto às autoridades policiais, noticiando a ocorrência de furtos de energia
elétrica relacionados às perdas não técnicas incorridas (fls. 94 a 108). Assim,
mesmo que fosse aplicável o art. 47, §3o, da Lei no 4.506, de 1964, o seu requisito
teria sido cumprido;
4.6.2. Causa estranheza a afirmação de que as notícias-crime apresentadas seriam
protocolares, vez que o requisito legal é justamente um ato protocolar/formal.
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Cabe ao contribuinte apenas recorrer às autoridades policiais, a quem compete
investigar, identificar os supostos criminoso e tomar providências cabíveis. As
notícias-crime atendem todas as exigências legais e contêm todas as informações
necessárias para que as autoridades tomassem as providências cabíveis. Não cabe
à autoridade fiscal, por falta de conhecimento técnico e competência legal, avaliar
o que é ou não suficiente para uma investigação criminal. Faltasse informação
adicional, as autoridades policiais é que solicitariam caso entendessem devido;
4.6.3. A exigência da norma de noticiar o crime tem por objetivo formalizar a
existência da perda, para vincular o contribuinte e dissuadi-lo de forjar perdas
para gerar deduções indevidas. O dispositivo legal não condiciona a dedutibilidade
da perda à instauração efetiva de uma investigação ou ao processamento do
suposto criminoso, fatos que estão fora de controle do contribuinte. Ao
contribuinte cabe apenas comunicar. Parece que a fiscalização está a exigir que o
próprio impugnante tivesse reunido mais elementos de prova para fundamentar a
notícia-crime, papel que é do Estado;
4.6.4. A sugestão de que as notícias-crime apresentadas não seriam tempestivas
veio desacompanhada de qualquer embasamento. Esse requisito não existe. De
qualquer forma, no caso, as notícias-crime foram apresentadas dentro do prazo
prescricional da pretensão punitiva do Estado, não havendo qualquer
irregularidade quanto à data, bem assim quanto ao conteúdo;
4.6.5. É flagrante o equívoco interpretativo da autoridade fiscal ao indicar
requisito de individualização na notícia-crime. Em realidade, o dispositivo legal
trata de todas as hipóteses fáticas que são possíveis de serem cogitadas,
distinguindo-as apenas para disciplinar os requisitos específicos (inquérito
trabalhista ou notícia de crime às autoridades policiais, sem criar qualquer
requisito implícito de individualização;
4.6.6. Do ponto de vista técnico, é impossível que se identifique ocorrência de
todas as irregularidades em níveis detalhados como o endereço (ruas, avenidas,
alamedas etc.). O que é possível identificar, e assim foi feito, é a ocorrência de
perdas “regionais” (informação por regional: leste e oeste). As comunicações às
autoridade policiais não foram genéricas, apresentando as informações mais
detalhadas que poderiam ser obtidas no sistema de distribuição
4.6.7. A autoridade fiscal fornece a base legal dos requisitos e condições para a
notícia de crime;
4.6.8. Ademais, a autoridade fiscal ignora o fato de que no setor de distribuição de
energia elétrica todas as perdas não técnicas estão sujeitas à fiscalização da
ANEEL, responsável por homologar o repasse tarifário dessas perdas dentro de
referenciais estabelecidos. Uma vez que a preocupação do legislador é ter certeza
quanto à existência efetiva da perda causada por furo, não há dúvida de que a
homologação da ANEEL é suficiente;
4.6.9. Os cálculos apresentados para a autoridade policial são objeto de rigorosa
fiscalização regulatória e cumprem as disposições previstas no Módulo 7 (Cálculo
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de Perdas na Distribuição) dos Procedimentos de Distribuição de Energia Elétrica
no Sistema Elétrico Nacional (Prodist).
4.6.10. O impugnante dedica vultosos esforços para realizar a identificação
específica, como pode ser visto nas demonstrações financeiras do ano 2019, e,
quando consegue individualizar os responsáveis, é sua obrigação, nos termos da
Resolução Normativa no 414, de 09/09/2010, da ANEEL, regularizar a cobrança
relativa ao consumo não faturado. Se tivesse condições de identificar, dentre
milhões de clientes do Estado, todos os que consumiram energia irregularmente,
teria cobrado a tarifa devida ao consumidor, e nem sequer existiriam perdas não
técnicas;
4.6.11. Exigir a identificação é ilegal, além de estabelecer uma obrigação
impossível e desarrazoada;
Recuperação judicial do PIS e da Cofins em razão da exclusão do ICMS de suas
bases de cálculo – Tributação no IRPJ e na CSLL
4.7. Esse tópico trata da suposta ausência de tributação dos valores de PIS e de
Cofins cujo direito à recuperação foi reconhecido na Ação Ordinária no 0808269-
79.2017.4.05.8000, sendo o tema da discussão judicial a exclusão do ICMS das
bases de cálculo das referidas contribuições;
4.8. O art. 5o, §1o, inciso I, do Ato Declaratório Interpretativo (ADI) SRF no 25, de
2003, não se aplica aqui, pois o presente caso não envolve embargos à execução
fundamentados em excesso de execução;
4.9. É necessária a aplicação da Solução de Consulta Cosit no 183, de 2021,
orientação vinculante, que estabelece que “na hipótese de compensação de
indébito decorrente de decisões judiciais transitadas em julgado nas quais em
nenhuma fase do processo foram definidos pelo juízo os valores a serem
restituídos, é na entrega da primeira Declaração de Compensação, (...), que o
indébito e os juros de mora sobre ele incidentes até essa data devem ser
oferecidos à tributação pelo IRPJ”. No caso, a própria autoridade lançadora
reconhece que a sentença não define o valor do crédito;
4.10. Ao descumprir essa orientação, há violação ao princípio da legalidade e às
orientações formais da RFB, há violação ao art. 142 do CTN, já que a autoridade
lançadora ignora que sua atividade é vinculada, e há erro no critério jurídico do
lançamento (determinação do fato gerador, do critério temporal e da base de
cálculo), a configurar vício insanável que impõe o cancelamento da acusação
fiscal;
4.11. É equivocada a importância atribuída pela autoridade lançadora ao fato de o
crédito tributário decorrente do indébito ter sido reconhecido contabilmente em
2019, antes da apresentação da Dcomp em 2020, pelos seguintes motivos:
4.11.1. O mero reconhecimento de receita contábil (que não houve, no caso) não
implica, necessária e automaticamente, elemento positivo que se incorpora ao
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patrimônio jurídico do contribuinte, ou seja, receita auferida sob a perspectiva
jurídica. O conceito contábil de receita não se confunde com o conceito jurídico
de receita, que consiste em ingresso que se incorpora definitivamente ao
patrimônio, sem qualquer reserva, condição ou geração de passivo
correspondente, com sentido de permanência, advindo de outro patrimônio,
revelando a capacidade contributiva da empresa, incrementando o seu
patrimônio, que seja fruto do exercício das atividades que constituem a fonte de
seu resultado. Na Solução de Consulta Cosit no 183, de 2021, os aspectos
contábeis subjacentes não foram considerados relevantes;
4.11.2. Em função de questões regulatórias, o impugnante tem a obrigação
jurídica de repassar aos consumidores o crédito recuperado, o que fez com que,
ao mesmo tempo em que houve o reconhecimento contábil do crédito em 2019,
também fosse reconhecido passivo de igual valor;
4.11.3. Não há que se falar em reconhecimento de receita pelo impugnante, o que
que não houve. A autoridade fiscal não questiona a forma de contabilização
adotada, e nem poderia ser diferente, já que esta é de livre escolha, conforme
Parecer Normativo CST no 347, de 1970, desde que respeitada a legislação
comercial e que não indique resultado tributável distinto, o que ocorre é o caso,
onde sua contabilidade é auditada por empresa independente e é plenamente
alinhada à contabilidade societária. Caberia à autoridade fiscal apresentar
motivação e fundamentos para questionar o tratamento contábil adotado, ao
menos para sustentar de sua tese contraria à solução de consulta, e, nesse caso,
deveria haver uma reclassificação contábil de ofício para se considerar que
deveria ter sido tratado como receita;
4.11.4. A partir do disposto no art. 6o do Decreto-Lei no 1.598, de 1977 (IRPJ), e do
art. 2o da Lei no 7.698, de 1988 (CSLL), o ponto de partida é necessariamente o
trânsito pelo resultado do exercício, referência primeira e indissociável da
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Ora, se a própria autoridade
fiscal reconhece que o reconhecimento do crédito tributário ocorreu mediante
reconhecimento passivo de igual valor, fundado em obrigação regulatória de
repasse, significa reconhecer que o evento não é sequer capturado pelo ponto de
partida dos tributos lançados;
4.11.5. A autoridade fiscal pretendeu tratar como receita a contrapartida do
reconhecimento contábil do crédito tributário feito em setembro de 2019, e,
neste caso, o passivo decorrente da obrigação regulatória seria reconhecido em
contrapartida a despesa, também no resultado, anulando um ao outro. A certeza
e liquidez do ativo gera simultaneamente a certeza e liquidez do passivo
regulatório
4.12. Por fim, apenas para reforçar a ausência de liquidez e certeza do crédito no
trânsito em julgado ou no reconhecimento contábil, ambos em 2019, basta notar
que, conforme linha cronológica abaixo, a Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) ajuizou ação rescisória em 2021 para reverter o referido trânsito
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em julgado, com a ação tramitando perante o Tribunal Regional Federal da 5a
Região sob o no 0808355-52.2021.4.05.0000;

4.13. Subsidiariamente, cabe destacar que a autoridade fiscal ponderou,
acertadamente, que a receita tributável não deveria abranger a parcela relativa
aos juros Selic incidentes sobre o valor de PIS e de Cofins anteriormente
recolhidos, razão pela qual não considerou o valor de R$ 24.294.873,64. Todavia,
conforme cópia do Despacho Decisório no 1.226/2020, à fl. 94, exarado para
deferir o “pedido de habilitação de crédito reconhecido judicialmente” formulado
pelo contribuinte, o valor original do crédito era de R$ 232.744.566,44, e o valor
atualizado era de R$ 294.411.961,29, indicando uma atualização monetária de R$
61.667.394,85, que é o valor a ser considerado;
Postergação do reconhecimento de receitas
4.14. Conforme relatório fiscal, a impugnante teria oferecido as receitas relativas
à recuperação judicial de tributos pagos indevidamente e a variações da CVA
registradas na contabilidade entre janeiro e novembro de 2019 posteriormente
aos períodos competentes: no primeiro caso, a tributação teria ocorrido nos anos-
calendário 2020 a 2022 e, no segundo caso, em dezembro de 2019. Aqui se
analisará a forma como a autoridade fiscal apurou as exigências fiscais diante da
constatação de inexatidão quanto ao período de competência;
4.15. A fiscalização sustenta que o pagamento tido por intempestivo não dizia
respeito ao valor principal do IRPJ e da CSLL, razão pela qual o pagamento foi
alocado para juros e multa de mora e, apenas parcialmente, para liquidação do
principal. A autoridade fiscal exerce uma cobrança de multa de mora e juros por
meio de imputação do pagamento realizado a destempo, sem, contudo,
esclarecer a fundamentação legal para tanto;
4.16. A arbitrariedade é tão evidente que sequer há uma uniformidade quanto
aos critérios adotados para os cálculos efetuados, haja vista a divergência dos
valores apontados no auto de infração (fl. 208) e no relatório fiscal (fl. 288);
4.17. Em caso semelhante, o Carf rechaçou a forma de apuração realizada (AC
1401-00.781), pois levou em consideração o disposto no art. 273, §1o, do RIR/99
(mantido no art. 285, §1o, do RIR/2018), que determina que o lançamento de
diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao período de
apuração de competência de receitas deverá ser feito pelo valor líquido, depois
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de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período de apuração.
Não há previsão nesse dispositivo para a autoridade fiscal deflacionar os
pagamentos efetuados, reduzindo-os na proporção dos juros e da multa de mora
presumidos;
4.18. Nos termos do Parecer Normativo Cosit no 2, de 1996, em seu item 6.2.,
caberia à fiscalização exigir apenas os acréscimos relativos a juros e multa de
mora, considerando que o principal já foi pago integralmente;
4.19. Não cabe a correção do auto de infração, vez que possui vício material
insanável em razão da ausência de fundamentação legal para a cobrança, sendo
necessário reconhecer a nulidade da parcela do auto de infração relativa à
postergação de receita ou inexatidão quanto ao período de competência. Ao
realizar cálculos arbitrários criados pela autoridade fiscal, sem fundamento legal,
há violação do art.142 do CTN, ensejando vício que acarreta nulidade;
Indedutibilidade de penalidades aplicadas pela ANEEL
4.20. Todas as distribuidoras de energia estão sujeitas a uma análise da qualidade
de prestação de serviço, tendo como referência básica a interrupção de
fornecimento a consumidores. Para tanto, existem diversos indicadores para
quantificar as falhas de operação, dentre as quais o DIC (Duração de Interrupção
Individual), o FIC (Frequência de Interrupção Individual), o DMIC (Duração Máxima
de Interrupção Contínua por Unidade Consumidora) e o DICRI (Duração da
Interrupção Individual ocorrida em dia Crítico por Unidade Consumidora);
4.21. Caso a distribuidora descumpra esses indicadores, é feito o cálculo de
compensação que deverá ser paga ao consumidor afetado (mediante crédito na
fatura). Essa compensação não é um pagamento devido para a ANEEL e,
diferentemente de penalidades geralmente aplicadas por órgãos reguladores,
somente afeta (diminui) o valor que a distribuidora receberá pela prestação do
serviço. Ou seja, o descumprimento dos indicadores implica diminuição do valor
da fatura;
4.22. Assim, não se trata de penalidade ou de multa regulatório aplicada pela
ANEEL. Sua natureza jurídica é mais próxima à de uma indenização devida ao
consumidor ou ainda a um ajuste do preço contratual. É um ajuste decorrente da
relação entre a distribuidora e o consumidor. Não decorre diretamente do poder
de polícia conferido à ANEEL. O que ocorre aqui equivale à reparação de anos
sofridos pelos consumidores caso a prestação do serviço não seja contínua, como
prevê o Código de Defesa do Consumidor (CDC), Lei no 8.078, de 1990, em seu art.
22;
4.23. Consoante o art. 47 da Lei no 4.506, de 1964 (art. 311 do RIR/2018), as
despesas
dedutíveis
são
aquelas
necessárias,
normais
e
usuais
no
desenvolvimento da atividade. E o Parecer Normativo CST no 32, de 1981, define
o que seja despesa necessária e despesa normal e usual: a primeira, é quando é
essencial a qualquer operação exigida na exploração das atividades (principais ou
acessórias), vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos; e a segunda,
Fl. 1622
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20
quando ocorre comumente no tipo de operação efetuada e que se apresenta de
forma usual, costumeira ou ordinária na realização do negócio;
4.24. As compensações exigidas pela ANEEL decorrem diretamente do exercício
das atividades da distribuidora, sendo decorrentes de imprevistos verificados na
distribuição, e, pois, indissociáveis dos objetivos sociais daquela. Em que pese não
desejáveis, falhas de continuidade de fornecimento inevitavelmente ocorrerão e
poderão até superar os indicadores.
4.25. Então, a acusação fiscal é falha, pois as compensações não são multas
decorrentes de violação de obrigações legais. Mas, ainda que as compensações
tivessem natureza de multa, a sua dedutibilidade deveria ser preservada, afinal
continuam a possuir relação direta com as atividades, atendendo aos critérios de
dedutibilidade da legislação tributária. Nesse sentido está o entendimento do
Carf, no Acórdão no 1402-002.405, de 2017;
4.26. Não existe previsão legal específica que determine qualquer ajuste
relacionado a compensações devidas por concessionária de serviço público na
determinação da CSLL. A autoridade fiscal recorreu ao art. 57 da Lei no 8.981, de
1995, na tentativa de estender a acusação a essa contribuição, porém o IRPJ e a
CSLL possuem disciplina legal própria e específica, podendo haver despesas
indedutíveis para fins do IRPJ, mas dedutíveis para apuração da CSLL. Assim,
devido afastar o lançamento da CSLL se rejeitados os argumentos acima;
4.27. Subsidiariamente, há equívoco no cálculo realizado para a determinação do
valor das despesas relacionadas às compensações em questão nos períodos de
apuração de 2020. Para determinar o valor da glosa, a autoridade lançadora
considerou apenas os lançamentos contábeis a débito realizados na conta
contábil 6110001118 (Penalidades de Continuidade), ignorando os lançamentos
realizados a crédito dessa mesma conta durante o período, os quais decorrem,
por exemplo, da revisão de penalidades, cujo efeito prático é diminuir o valor da
despesa contabilizada. O valor total dos lançamentos a crédito é de R$
7.003.960,68. Veja-se um dos lançamentos ignorados pela autoridade fiscal (fl.
124):

Receita com variações da CVA – Exclusão indevida
4.28. Antes da desestatização, a empresa adotava entendimento de que as
variações dos itens da conta CVA (Conta de Compensação das Variações de Itens
da Parcela A) não teriam repercussões tributárias no momento do
reconhecimento, razões pela qual realizou ajustes de exclusões e adições ao lucro
líquido na determinação da base de cálculo do tributo. Todavia, a nova
administração adotou postura conservadora a partir da conclusão a partir da
conclusão do processo de desestatização, ocorrido em 2019, parando de
Fl. 1623
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implementar esses ajustes, de modo que as receitas e despesas relacionadas à
CVA passaram a ter repercussão tributária no mesmo período em que registradas
na contabilidade;
4.29. Além disso, implementou ajustes na apuração tributária de períodos
anteriores, notadamente do ano-calendário 2018 e dos meses de janeiro a
novembro de 2019, de modo a reverter as adições e exclusões anteriormente
realizadas. A autoridade lançadora reconheceu que houve reversão em dezembro
de 2019 das adições e exclusões relacionadas à CVA realizadas entre janeiro e
novembro de 2019, exigindo a multa isolada em virtude de suposta falta de
recolhimento de estimativas de IRPJ e de CSLL, assunto a ser tratado no tópico da
multa isolada. Com relação aos ajustes feitos no ano calendário 2018, cuja
somatória representou ao fim uma exclusão total de R$ 461.804.247,40 no ano, a
autoridade lançadora concluiu que o contribuinte não realizou qualquer reversão,
efetuando o lançamento dos tributos;
4.30. Todavia, no 2o trimestre de 2020 implementou uma reversão de R$
102.468.552,44 relativamente aos ajustes feitos em 2018, conforme pode ser
visto na parte B do Lalur (Registro M500);
4.31. Eventual exigência fiscal relacionada a 2018 deveria considerar
obrigatoriamente os efeitos da adição feita em 2020, em cumprimento do
disposto no art. 6o, §6o, do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, e art. 285, §1o, do
RIR/2018, que exigem que a cobrança de IRPJ com base em inexatidão quanto a
período de competência deve ser realizada pelo valor líquido, depois de
compensada a diminuição do imposto lançado em outro período de apuração.
Assim, no caso, uma vez considerada a adição realizada em 2020, entende que
caberia apenas ajuste no saldo do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da
CSLL apurados em 2018 (R$ 417.5416.204,58), para considerar a reversão não
realizada de R$ 359.335.694,96 (= R$ 461.804.247,40 – R$ 102.468.522,44), sem
necessidade de constituição de crédito tributário;
4.32. Subsidiariamente, se a reversão realizada não for aceita, esclarece que o
procedimento conservador que passou a adotar visou apenas evitar riscos de
questionamento e aplicação de penalidades, mas entende que as receitas
contábeis de variações da CVA não devem compor o lucro real e a base de cálculo
da CSLL quando registradas na contabilidade, já que essa receita contábil não
corresponde a uma nova relação jurídica que se agrega ao patrimônio do
contribuinte, ou seja, não implica acréscimo patrimonial, não havendo a
disponibilidade exigida pelo art. 43 do CTN. Entende que o entendimento da
Solução de Consulta Cosit no 101, de 2016, não está correto; Erros de cálculo
4.33. Os seguintes erros de cálculo estão presentes nos lançamentos:
4.33.1. Retenções sofridas não consideras – durante o ano-calendário 2019 sofreu
retenções de IRRF em relação a pagamentos realizados por órgãos públicos e
relativas a rendimentos de aplicações financeiras, nos montantes de R$
1.105.184,64 e de R$ 3.639.786,83, respectivamente, conforme ECF, mas a
Fl. 1624
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autoridade lançadora considerou os valores de R$ 1.097.569,02 e de R$
1.929.958,37, respectivamente;
4.33.2. Erro quanto ao valor recolhido – relativamente ao ano-calendário 2019,
observa-se que a autoridade lançadora indica que o recolhimento de estimativa
de IRPJ de dezembro foi de R$ 1.929.958,37, quitado no contexto de
parcelamento. No entanto, além desse valor, realizou pagamento de estimativa
de dezembro de 2019 no importe de R$ 319.382,40. Tal recolhimento é indicado
no próprio mapa e apuração, mas não foi considerado para apurar o valor da
estimativa a pagar;
4.33.3. Erro na aplicação do benefício da Sudene –
4.33.3.1. O lucro da exploração da atividade incentivada era significativamente
superior ao lucro real antes da autuação. Como consequência, o valor da redução
do IRPJ era superior ao próprio valor do IRPJ devido. Vide exemplo relativo a
2019:

4.33.3.2. Ocorre que o auto de infração majorou o valor do IRPJ a pagar, inclusive
do adicional. Como consequência, o benefício Sudene calculado com base no
adicional passou a ser maior, conforme abaixo:

Fl. 1625
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4.33.3.3. A única alteração diz respeito ao valor do adicional passível de ser
reduzido. Não se trata de refazer o cálculo do lucro da exploração, devendo
continuar rigorosamente o mesmo, mas de se determinar o novo valor do
benefício de redução em vista do aumento do IRPJ devido;
4.33.3.4. O ano 2019 foi tomado como exemplo, mas a situação acima é
observada também para 2020;
4.33.4. Erro na aplicação do benefício PAT –
4.33.4.1. Esse benefício é limitado a 4% do IRPJ apurado no período com base na
alíquota de 15% (desconsiderando o adicional). Assim, retomando o exemplo de
2019, faria jus a um PAT de R$ 2.121.613,09, mas deduziu em sua ECF apenas R$
1.504.290,73 em razão do limite legal. Com a majoração do IRPJ, o limite de
dedução passou a ser de R$ 3.126.72,83, mas como, considerando seus gastos
com o PAT, teria direito ao valor de R$ 2.121.613,09, este montante deve ser
considerado no lançamento;
Multa isolada
4.34. A multa isolada deve ser cancelada por ter sido aplicada cumulativamente
com a multa de ofício, representando dupla penalidade sobre o mesmo fato. Deve
ser observado o princípio da consunção. Nesse sentido está o entendimento do
Carf nos Acórdãos nos 1402-001.313 e 1402-001.237, 9101-006.390, 1402-
006.194 e 1402-006.240; 4.35. Além disso, o art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430,
de 1996, prevê, como antecedente normativo da multa isolada, a falta de
recolhimento de estimativa apurada na forma do art. 2o da mesma lei (com base
em percentuais de presunção). Dessa forma, considerando que optou pela
apuração com base em balancetes de suspensão/redução, não se submetendo à
apuração na forma do art. 2o referido, a situação fática não se enquadra no
antecedente normativo, devendo ser cancelada a multa;
4.35. Caso se entenda por não cancelar a multa, há, ainda, uma particularidade
em relação ao período de apuração anual de 2019. Conforme informado durante
o procedimento fiscal, todos os ajustes de exclusão e adição relativos à conta CVA
feitos ao longo do ano foram revertidos em dezembro de 2019. Conquanto
reconheça ter havido a reversão em dezembro, a autoridade lançadora aplicou a
multa isolada por estimativas não recolhidas em razão de considerar as exclusões
a que a reversão se referiu nas apurações de janeiro a novembro, silenciando,
pois, quanto à disciplina tributária que regula a inexatidão quanto ao período de
competência;
Pedidos de produção de prova e de sustentação oral
4.50. Requer ao fim, a produção suplementar de provas, bem como o direito de
realizar sustentação oral quando do julgamento.

Fl. 1626
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A 4a TURMA/DRJ04 julgou procedente em parte a impugnação, retificando a
decisão da Delegacia de jurisdição da contribuinte, assim ementada:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018, 2019, 2020
INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS NÃO TÉCNICAS NA DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA
As perdas não técnicas, isto é, aquelas decorrentes de fatos alheios ao processo
de distribuição de energia elétrica, não são dedutíveis da base de cálculo do
imposto, exceto se comprovadamente decorrentes de furtos de energia
representados à autoridade policial. Não caracterizam essa representação
comunicados meramente protocolares, sem a individualização dos fatos ilícitos e
realizados anos após as ocorrências.
CRÉDITOS DECORRENTES DE DECISÃO JUDICIAL. INDÉBITO TRIBUTÁRIO.
RECONHECIMENTO DA RECEITA.
O indébito tributário de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins devem ser
oferecidos à tributação do IRPJ no trânsito em julgado da sentença judicial que já
define o valor a ser restituído. Na hipótese de compensação de indébito
decorrente de decisões judiciais transitadas em julgado nas quais em nenhuma
fase do processo foram definidos pelo juízo os valores a serem restituídos, é na
entrega da primeira Declaração de Compensação, na qual se declara sob condição
resolutória o valor integral a ser compensado, que o indébito deve ser oferecido à
tributação pelo IRPJ, salvo se o contribuinte quantificar o valor do indébito, ou
seja, tornar o direito líquido ao realizar o registro contábil do mesmo antes desse
momento, oportunidade na qual se considera ocorrido o fato gerador e na qual o
indébito deve ser oferecido à tributação.
POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO DE TRIBUTO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
Na determinação do montante do tributo que foi postergado, deve ser aplicada a
imputação proporcional para ratear o pagamento realizado a destempo entre os
valores de principal, multa e juros moratórios.
PENALIDADES ADMINISTRATIVAS. DESCONTINUIDADE DE FORNECIMENTO.
REPASSE AO CONSUMIDOR VIA CRÉDITO. INDEDUTIBILIDADE.
Descumprir as normas estabelecidas para o setor elétrico não pode ser
considerado da essência da atividade empresarial. Logo, não se pode acatar a
ideia de que a sanção por descontinuidade de fornecimento acima do indicador
estabelecido pela ANEEL, consubstanciada no repasse ao consumidor de crédito
na fatura, está inserida no conceito de despesas necessárias à atividade da
empresa. Não se pode atribuir a característica de necessário a um evento que
evidencia a disfunção na atividade e, por isso mesmo, implica a imposição de
Fl. 1627
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sanção, RECEITA EM CONTRAPARTIDA AOS VALORES REGISTRADOS NA CONTA
CVA.
EXCLUSÃO INDEVIDA DO LUCRO LÍQUIDO.
As receitas reconhecidas em contrapartida aos valores registrados na Conta de
Compensação de Variação de Valores de Itens da “Parcela A” (CVA) integram a
base de cálculo dos tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, e devem
ser oferecidas à tributação no período de apuração em que forem verificadas as
diferenças positivas e registradas na escrituração contábil da concessionária.
Relativamente à parcela dessa receita que foi submetida à tributação em
anocalendário posterior, caberia à autoridade fiscal ter efetuado lançamento de
postergação, o que não ocorreu Assim, esta parcela deve ser excluída do valor
tributável da infração.
ALEGAÇÃO DE ERROS DE CÁLCULO.
Para os erros de cálculo para os quais o contribuinte logrou comprovar a sua
ocorrência, devida a retificação do lançamento nesta parte.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2018, 2019, 2020
LANÇAMENTO REFLEXO. MESMOS EVENTOS. DECORRÊNCIA.
A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fato gerador de
vários tributos impõe a constituição dos respectivos créditos tributários, e a
decisão quanto à real ocorrência desses eventos repercute na decisão de todos os
tributos a eles vinculados. Assim, o decidido quanto ao IRPJ aplica-se também à
CSLL.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2018, 2019
MULTA ISOLADA ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO
PROPORCIONAL. POSSIBILIDADE.
Por decorrerem de infrações distintas, é cabível a aplicação da multa isolada por
falta de pagamento do IRPJ e da CSLL, determinada sobre a base de cálculo
estimada, e da multa de ofício aplicada sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição não recolhida.
MULTA ISOLADA ESTIMATIVAS. RECEITA EM CONTRAPARTIDA AOS VALORES
REGISTADOS NA CONTA CVA. EXCLUSÃO INDEVIDA DO LUCRO LÍQUIDO.
POSTERGAÇÃO.
O contribuinte excluiu indevidamente do lucro líquido receitas em contrapartida
aos valores registrados na conta CVA nos meses de janeiro a novembro de 2019,
mas reverteu esses ajustes no mês de dezembro do mesmo ano, adicionando ao
lucro líquido o valor total indevidamente excluído.
Fl. 1628
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Caberia à autoridade fiscal ter efetuado lançamento de postergação, o que não
ocorreu, razão pela qual devem ser excluídos esses valores considerados pela
autoridade fiscal na determinação das estimativas a pagar nos meses de janeiro a
novembro.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte

Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou
Recurso Voluntário basicamente requerendo a alteração do julgado pelo seu provimento, nos
seguintes termos, in verbis:

IV. PEDIDOS
386. Diante do exposto, requer-se a esse E. CARF o recebimento, o conhecimento
e o provimento integral do presente recurso voluntário, para que seja reformado
o v. acórdão recorrido, de modo que haja o cancelamento integral das exigências
fiscais, em razão das questões destacadas acima e que serão resumidas abaixo
(naturalmente, sem prejuízo do detalhamento de cada argumento apresentado
nos respectivos tópicos):
Quanto à acusação relacionada às perdas não técnicas (item 2 do Relatório
Fiscal):
(i) Preliminarmente, seja reconhecida a nulidade do lançamento tributário em
virtude da violação ao artigo 142 do CTN e do vício de motivação existente,
considerando a manifesta inaplicabilidade do artigo 47, parágrafo 3o, da Lei no
4.506/1964, uma vez que: (ii.a) as perdas não técnicas não implicam “prejuízo”
para a Recorrente, uma vez que há repasse tarifário de tais perdas;
(ii.b) as perdas não técnicas não decorrem apenas de furtos, de modo que o
dispositivo legal não compreende por completo a situação fática tratada nos
autos; (ii.c) o histórico e a finalidade do dispositivo legal confirmam que não há
sentido exigência de comunicado às autoridades policiais no caso de perdas não
técnicas, uma vez que a própria ANEEL fiscaliza e homologa o repasse tarifário
dessas perdas; e
(ii.d) esse dispositivo legal é aplicável apenas ao IRPJ, sendo que a autoridade
lançadora não apontou qualquer fundamento legal para justificar a exigência da
CSL;
(ii) Ainda preliminarmente, seja reconhecida a nulidade dos lançamentos relativos
à CSL, uma vez que o artigo 47, parágrafo 3o, da Lei no 4.506/1964, utilizado como
base da acusação fiscal, é aplicável apenas ao IRPJ, sendo que a autoridade
lançadora não apontou qualquer fundamento legal para justificar a exigência da
CSL;
Fl. 1629
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(iii) Quanto ao mérito, seja determinado o cancelamento integral do
lançamento tributário, considerando:
(iv.a) a inaplicabilidade do artigo 47, parágrafo 3o, da Lei no 4.506/1964 ao caso,
em linha com o item (ii) acima;
(iv.b) a aplicação do artigo 46, inciso V, da Lei no 4.506/1964 e o cumprimento dos
seus requisitos de dedutibilidade;
(iv.c) o cumprimento dos requisitos gerais de dedutibilidade estabelecidos na
legislação do IRPJ;
(iv.d) ainda que houvesse aplicação do artigo 47, parágrafo 3o, houve
cumprimento do seu requisito de dedutibilidade, qual seja a apresentação válida
de notícia-crime às autoridades policiais sobre a ocorrência das perdas não
técnicas.
Quanto à acusação de indedutibilidade de compensações financeiras (item 4 do
Relatório Fiscal)
(iv) Seja determinado o cancelamento integral do lançamento tributário,
considerando que as compensações exigidas pela ANEEL são dedutíveis na
apuração do IRPJ e da CSL, uma vez que (iii.a) não se trata de multa pelo
descumprimento de obrigação legal, (iii.b) sua natureza é de indenização ao
usuário lesado pela interrupção no fornecimento de energia elétrica ou, quando
muito, de ajuste de preço da energia fornecida (tratado contabilmente, inclusive,
como redutor de receita), (iii.c) ainda que houvesse caráter de penalidade, existe
relação de pertinência e vinculação com a atividade de distribuição de energia
elétrica, havendo cumprimento de todos os requisitos de dedutibilidade
estabelecidos na legislação e (iii.d) especificamente quanto à CSL, não houve
indicação de fundamento legal para a glosa, não sendo possível aplicar, de forma
automática e acrítica, as conclusões apresentadas pela autoridade lançadora em
relação ao IRPJ;
Quanto à acusação de postergação do reconhecimento de receitas (itens 3 e 5
do Relatório Fiscal):
(v) Seja reconhecida a nulidade do lançamento tributário, considerando que a
autoridade lançadora não fundamentou os cálculos adotados em qualquer
previsão legal e não existe clareza quanto à metodologia empregada, implicando
afronta ao artigo 142 do CTN e o requisito de motivação dos atos administrativos;
(vi) Caso não seja reconhecida a nulidade acima, seja determinado o recálculo das
exigências fiscais relacionadas a essa acusação, de forma a afastar a “imputação”
de multa de mora e de juros SELIC realizada pela autoridade lançadora; Quanto à
acusação relacionadas aos reflexos tributários da recuperação de PIS e de COFINS
em decorrência de ação judicial (item 3 do Relatório Fiscal)
Fl. 1630
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(vii) Seja reconhecida a nulidade do lançamento tributário em virtude de vício
material insanável, considerando que a suposta receita tributável apontada pela
autoridade lançadora não compete ao ano-calendário 2019, tal como
(viii) Seja determinado o cancelamento integral do lançamento tributário,
considerando que a Recorrente não auferiu receita em decorrência da decisão
transitada em julgado, na medida em que (ix.a) a acusação fiscal viola a Solução
de Consulta COSIT no 183/2021, (ix.b) a decisão judicial não especificou valor a ser
recuperado, (ix.c) posteriormente, a própria Fazenda Nacional ajuizou ação
rescisória para questionar o valor do PIS e da COFINS a recuperar, atestando que
não houve aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda em 2019,
e, ainda, (ix.d) obrigações regulatórias obrigam a Recorrente a repassar todo o
valor recuperado aos consumidores de energia elétrica, justificando o tratamento
contábil adotado;
(ix) Subsidiariamente, sejam reconhecidos os equívocos de cálculo incorridos pela
autoridade lançadora, especificamente que parte da receita tratada como
tributável compreende valores de atualização monetária dos débitos de PIS e de
COFINS, os quais, segundo a própria autoridade lançadora e em linha com a
jurisprudência do C. STF, não devem se submeter à incidência de IRPJ e de CSL;
Quanto à acusação relacionadas à tributação de receitas decorrentes das
variações da CVA (item 5 do Relatório Fiscal)
(x) Seja cancelado o lançamento tributário, considerando que as receitas
relacionadas às variações da CVA não devem ser tributadas no momento do mero
registro contábil, por não representarem receitas tributáveis da perspectiva
jurídica; Quanto a todas as acusações
(xi) Subsidiariamente, sejam reconhecidos os erros de cálculo das exigências de
IRPJ e de CSL, de modo que haja uma recomposição completa da apuração desses
tributos, considerando os efeitos do aproveitamento do Benefício PAT.
(xii) Ainda subsidiariamente, caso não haja cancelamento integral das exigências
fiscais em razão das questões expostas acima, seja afastada a aplicação de multa
isolada pelas razões abordadas no tópico III.G.
387. Por fim, protesta-se pelo direito de realizar sustentação oral quando do
julgamento do presente recurso voluntário.

A PGFN apresentou CONTRARRAZÕES AO RECURSO VOLUNTÁRIO e RAZÕES AO
RECURSO DE OFÍCIO às e-fls. 1428/1492 requerendo que fosse negado provimento in totum ao
recurso voluntário e requereu seja dado provimento ao recurso de ofício para que o lançamento
fosse mantido na íntegra, nos termos do que fora fundamentado pela autoridade lançadora no
auto de infração e no TVF.

Fl. 1631
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29
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Fellipe Honório Rodrigues da Costa - Relator

ADMISSIBILIDADE
Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário e do Recurso de Ofício.
Demais disso, observo que o Recurso Voluntário é tempestivo e atende os outros
requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço.
No que diz respeito ao Recurso de Ofício este interposto contra acórdão da DRJ em
face da impugnação que foi procedente em parte e exonerou os seguintes créditos tributários,
inclusive descritos já nas contrarrazões ao Recurso Voluntário trazidos pela PGFN:

1. correção no valor de R$ 7.003.960,68 referente ao equívoco no cálculo do
período de apuração 2020, que considerou apenas os lançamentos contábeis
a débito realizados na conta contábil 6110001118 (Penalidades de
Continuidade), ignorando os lançamentos realizados a crédito nessa mesma
conta, que decorrem, por exemplo, da revisão de penalidades;
2. Também foi excluído o valor de R$ 102.468.522,44 da base de cálculo relativa
à infração de exclusão indevida dos valores relativos a CVA, por reconhecer
ter ocorrido reversão em ajustes feitos em 2018 no 2o trimestre de 2020, a
partir do e-Lalur na ECF;
3. A DRJ determinou o recálculo da multa isolada em relação ao ano de 2019,
pois os ajustes de exclusão e adição relativos à conta CVA feitos ao longo
desse ano foram revertidos em dezembro de 2019.
4. Também foram acolhidos argumentos relativos a erros de cálculo relativos a
retenções de IRRF que não teriam sido consideradas pela autoridade autuante
e a erros no valor recolhido a título de estimativa de IRPJ em dezembro de
2019.
5. Foi, ainda, reconhecido o aumento do limite de dedução do benefício fiscal do
PAT em relação aos trimestres em que houve demonstração dos gastos
apresentados pela impugnante.
6. Por fim, determinou o recálculo dos valores pago a título de benefício da
SUDENE, mas sem reconstituir o cálculo do lucro de exploração, o que
Fl. 1632
DF CARF MF
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encontraria óbice na jurisprudência do CARF e na Instrução Normativa SRF n.
267/2002. Determinou-se apenas o recálculo do montante do adicional.
Nesse contexto, a PORTARIA MF No 2, DE 17 DE JANEIRO DE 2023 da RFB
regulamentou a admissibilidade do Recurso de Ofício sempre que a decisão exonerar sujeito
passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 15.000.000,00
(quinze milhões de reais). In verbis:

O MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA, substituto, no uso da atribuição que lhe
confere o inciso II do parágrafo único do art. 87 da Constituição, e tendo em vista
o disposto no inciso I do art. 34 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
resolve:
Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da
Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar
sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total
superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
§ 1o O valor da exoneração deverá ser verificado por processo.
§ 2o Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide,
ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário.

Considerando que, nos termos do enunciado da Súmula CARF no 103, aplica-se o
limite de alçada vigente na data da apreciação do recurso de ofício em segunda instância, é certo
que o exame de admissibilidade do recurso de ofício deve passar pelo exame do valor de alçada
previsto no art. 1o da Portaria MF no 2 de 2023.
Portanto, considerando que o valor do crédito exonerado é superior ao valor de
alçada fixado R$ 15.000.000,00 pela Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 2023, o recurso de
ofício deve ser conhecido.

ANÁLISE DO RECURSO VOLUNTÁRIO
PRELIMINAR DE NULIDADE POR VIOLAÇÃO AO ART. 142 DO CTN E POR VÍCIO DE MOTIVAÇÃO,
DIANTE DA INAPLICABILIDADE DO ART. 47, PARÁGRAFO 3o, DA LEI No 4.506/64

Inicialmente, a recorrente suscita preliminar de nulidade do Auto de Infração
alegando para tanto que houve violação ao art. 142 do CTN e por vício de motivação, diante da
inaplicabilidade do art. 47, parágrafo 3o, da lei no 4.506/64, in verbis:

Fl. 1633
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31
(...) 32. Conforme detalhado na impugnação, a gravidade do equívoco cometido
pela autoridade lançadora acaba por afastar qualquer liquidez ou certeza
quanto ao lançamento tributário, descumprindo os pressupostos estabelecidos
no artigo 142 do Código Tributário Nacional (“CTN”)6 .
(...)34. O v. acórdão, todavia, simplesmente indicou sua vinculação à SCI COSIT no
3/2017, sem conduzir uma análise efetiva dos argumentos deduzidos na
impugnação.
35. Como se não bastasse, a alegação de vinculação ao entendimento firmado na
SCI COSIT no 3/2017 não se sustenta. Afinal, ainda que a DRJ04 esteja vinculada ao
entendimento da COSIT quanto à aplicação do artigo 47, parágrafo 3o, da Lei no
4.506/1964 para as perdas não técnicas de energia, seria esperado melhor
compreensão da solução de consulta. Isso porque o parágrafo 3o do artigo 47 não
prevê indedutibilidade, mas sim requisitos de dedutibilidade.
37. Mesmo aplicando SCI COSIT no 3/2017, a conclusão do acórdão deveria ser no
sentido da dedutibilidade da parcela do custo da energia elétrica objeto de perdas
não técnicas, com o consequente cancelamento das exigências fiscais.
38. Nesse ponto, o acórdão recorrido viola a SCI COSIT no 3/2017 e procura
questionar a validade das notícias-crime apresentadas pela Recorrente, criando
requisitos adicionais para esse documento, sem qualquer amparo legal.
(...)40. Dessa forma, a primeira questão a ser analisada é a seguinte: o artigo 47,
parágrafo 3o, da Lei no 4.506/1964 é aplicável às perdas não técnicas de energia?
A resposta, como se verá em seguida, é negativa, já que será demonstrado o
desacerto da SCI COSIT no 3/2017 e, por consequência, do v. acórdão recorrido.
Independentemente de caracterizar vício de nulidade ou mera improcedência da
acusação fiscal, esta constatação conduz necessariamente ao cancelamento das
exigências fiscais ora combatidas.

No entanto, entendo que a nulidade suscitada deve ser rejeitada.
Ao que parece a irresignação da recorrente reside no fato de que a nulidade
suscitada dos Autos de Infração em decorrência no erro na aplicação da hipótese tributárias que
macularia os requisitos do artigo 142 do CTN defendendo que aplicação do artigo 47, parágrafo 3o,
da Lei no 4.506/1964 não implicaria indedutibilidade, mas sim dedutibilidade mediante
atendimento aos requisitos legais que havia sido observado pela autuante.
A recorrente também pontuou que a autoridade fiscal não poderia ter
desconsiderado a dedutibilidade das perdas não técnicas de energia como despesa em razão de
questionamento infundado da validade das notícias-crime apresentadas pela Recorrente, posto
que estaria criando requisitos adicionais para validade da dedutibilidade sem qualquer amparo
legal (apesar de entender que o correto seria a dedução como sendo custo da operação nos
termos do art. 46, V da Lei no 4.506/1964).
Fl. 1634
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No entanto, não procede a insurgência do recorrente a título de nulidade, uma vez
que as notícias-crime foram devidamente analisadas, porém, aos olhos do fisco e da DRJ, eles
foram considerados insuficientes para atender o requisito da permissão da dedutibilidade no que
se refere as perdas não operacionais por furto na transmissão e distribuição de energia nos termos
do parágrafo 3o do artigo 47 da Lei no 4.506/1964, posto que se afigurariam protocolares,
simplificadas e que não contribuíram em nada para a identificação dos autores, além de terem
sido formalizadas muito após a ocorrência dos fatos e não foram individualizadas, sendo apenas
uma para cada ano- calendário, objeto do presente processo.
Assim, aos olhos deste relator a negativa qualitativa da prova não é motivo para a
configuração da nulidade pretendida, isso porque ao acolher o argumento da então impugnante, a
DRJ promoveu a dialeticidade pretendida no processo administrativo fiscal ao enfrentar
efetivamente a análise da prova, mas entendeu que não restou devidamente comprovada os
requisitos de dedutibilidade das perdas não operacionais.
Vale destaca ainda, que a robustez da prova anexada pelo contribuinte e a sua
validade, bem como a necessidade do atendimento dos requisitos de “imputabilidade da autoria
do empregado ou de terceiros”; e “existência de inquérito nos termos da legislação trabalhista ou
de queixa perante a autoridade policial” que podem eventualmente refletir nos efeitos
modificativos de seu direito são situações que serão analisadas no curso do presente Acórdão
porque são inerentes ao próprio mérito debatido, tudo em prestígio aos princípios da ampla
defesa e do contraditório.
Nesse sentido, entendo que a preliminar deve ser rejeitada.

NULIDADE DO LANÇAMENTO POR FALTA DE INDICAÇÃO DO FUNDAMENTO LEGAL PARA O
CÁLCULO DAS EXIGÊNCIAS FISCAIS DECORRENTES DA ACUSAÇÃO DE POSTERGAÇÃO DO
RECONHECIMENTO DE RECEITAS

Inicialmente, a recorrente suscita preliminar de nulidade do Auto de Infração
alegando para tanto que houve falta de indicação do fundamento legal para o cálculo das
exigências fiscais decorrentes da acusação de postergação do reconhecimento de receitas, nos
seguintes termos:
(...) 250. O objetivo deste subtópico é evidenciar um equívoco preliminar no
cálculo das exigências fiscais relativas a duas acusações fiscais distintas. Em ambos
os casos, o Relatório Fiscal considerou que a Recorrente incorreu em redução
indevida do IRPJ e da CSL por ter considerados determinadas receitas na apuração
das respectivas bases de cálculo apenas em momento posterior àquele que seria
devido. Ou seja, teria havido espécie de inexatidão quanto ao período
competente.
Fl. 1635
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33
251. Na visão da autoridade lançadora, essas receitas dizem respeito (i) ao
reconhecimento, por meio de decisão judicial transitada em julgado em julho de
2019, do direito à recuperação de tributos pagos indevidamente, e (ii) a
variações da CVA registadas na contabilidade entre janeiro e novembro de 2019.
252. Conforme descrito no Relatório Fiscal, a Recorrente teria oferecido essas
receitas a tributação posteriormente ao período competente: no caso das
receitas referentes ao item (i), a tributação teria ocorrido nos anos-calendário
2020 a 2022, enquanto, no caso das receitas relacionadas ao item (ii), a
tributação teria ocorrido em dezembro de 2019.
253. Neste subtópico, não haverá análise detida dessas acusações ou descrição
dos procedimentos adotados pela Recorrente. O foco, aqui, é a forma como a
autoridade lançadora apurou as exigências fiscais diante da constatação de
inexatidão quanto ao período de competência. Em outras palavras,
independentemente da existência de equívocos quanto ao momento que
determinada receita deveria ter sido oferecida à tributação, é certo que as
exigências fiscais calculadas a partir dessa constatação não possuem
fundamento legal e devem, portanto, ser canceladas.
(...)255. A metodologia de cálculo descrita no parágrafo acima parece partir da
premissa
de
que
os
tributos
recolhidos
pela
Recorrente,
embora
correspondessem integralmente ao valor dos tributos que teriam sido apurados
no período competente, foram recolhidos com os acréscimos integral de juros e
multa moratória. Ou seja, a fiscalização sustenta que o pagamento tido por
intempestivo não dizia respeito ao valor principal do IRPJ e da CSL: o pagamento
foi alocado para juros e multa de mora e, apenas parcialmente, para liquidação
do principal.
256. Contudo, é necessário notar que a metodologia descrita acima não possui
qualquer fundamento legal e estampa cálculo manifestamente arbitrário.
257. Ao calcular o suposto “reparo”, a autoridade fiscal, na verdade, exerce uma
cobrança de multa de mora e juros por meio da imputação do pagamento
realizado (a destempo, segundo ela) para essas rubricas, sem, contudo, esclarecer
qual a fundamentação legal para a referida cobrança.
258. Diante disso, o v. acórdão adota postura curiosa: em vez de reconhecer a
falta de clareza para os cálculos adotados pela autoridade lançadora, indica que o
Parecer PGFN/CAT no 74/2013 seria fundamento apto a justificar o expediente
adotado pelo Relatório Fiscal.
259. Todavia, o Parecer PGFN/CAT no 74/2013 nunca foi citado pela autoridade
lançadora. Há, aqui, tentativa de reparar a falta de fundamentação das acusações
fiscais, o que, por certo, não deve ser admitido por este E. CARF.
260. Para além disso, mesmo a técnica de “imputação proporcional” mencionada
pelo v. acórdão carece de fundamento legal.
Fl. 1636
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(...)267. Em outras palavras, diante do pagamento espontâneo dos tributos pela
Recorrente, caberia à fiscalização exigir apenas os acréscimos relativo a juros e
multa de mora, considerando que o principal já fora integralmente pago. A
autoridade fiscal, no entanto, excedeu essa prerrogativa, sem indicação de
dispositivos legais para fundamentar sua exigência.
(...)269. É necessário ressaltar, no entanto, que não cabe correção do auto de
infração no presente momento, uma vez que é manifesta a ocorrência de vício
material insanável em razão da ausência de fundamentação legal para a cobrança,
sendo necessário reconhecer a nulidade da parcela do lançamento tributário
decorrente de acusação de postergação de receita ou inexatidão quanto ao
período de competência.
(...)275. No caso em tela, percebe-se que a fiscalização não esclareceu os
fundamentos legais para a composição dos valores exigidos da Recorrente. Em
outras palavras, a autoridade fiscal, com o máximo respeito, falhou em indicar a
fundamentação adequada para a cobrança.
276. O v. acórdão simplesmente indica que os cálculos da autoridade lançadora
são hígidos e, de forma genérica, que não houve preterição do direito de defesa.
Ainda assim, o próprio v. acórdão reconhece a existência de equívocos e
inconsistências nos cálculos trazidos no Relatório Fiscal, apesar de tratá-los como
meros “erros de fato”.
277. Não é o caso. A ausência de fundamentação legal adequada no auto de
infração ora discutido demonstra a ocorrência de vício material, insanável, sendo
necessário o cancelamento do lançamento.
(...)279. Diante do exposto, portanto, está evidenciada, de forma preliminar, a
necessidade de cancelamento do lançamento tributário relativamente às
acusações decorrentes de suposta “postergação de receitas” ou de inexatidão
quanto ao período de competência.
Após a análise dos fatos também entendo pela rejeição da presente arguição de
nulidade, isso porque o ajuste e aprofundamento das razões decorrentes de suposta “postergação
de receitas” ou de inexatidão quanto ao período de competência, não configura alteração de
motivação ou fundamentação do Auto de Infração a ponto de ensejar a sua nulidade.
Afinal, não se pode perder de vista que é atribuição do contribuinte a prova da
regularidade dos valores utilizados para redução do IRPJ e da CSL por ter considerados
determinadas receitas na apuração das respectivas bases de cálculo apenas em momento
posterior àquele que seria devido, e a autoridade tem a prerrogativa deles discordar, enquanto
não decaído o direito de constituir o crédito tributário em análise, independente de qual período
se necessite recorrer para comprovar tal situação, conforme dispõe o artigo 37 da Lei no
9.430/1996:
"Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que
repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados
Fl. 1637
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até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os
créditos tributários relativos a esses exercícios.”

Sendo assim, não há qualquer questão inerente ao cerceamento do direito de
defesa, uma vez que a recorrente demonstrou compreender plenamente os cálculos utilizados
pela fiscalização o que lhe garantiu recorrer as vias pertinentes para irrestrita observância do seu
direito, bem como não se identificou eventual incompetência da autoridade fiscal que efetuou o
lançamento, hipóteses estas insertas no artigo 59 do Decreto 70235/72, razão pela qual a
presente preliminar deve ser rejeitada.
Destaca-se ainda que os argumentos referentes ao mérito da exigência serão
devidamente apreciados no curso do presente voto.
Assim, pelo exposto, rejeito a preliminar de nulidade por falta de indicação do
fundamento legal para o cálculo das exigências fiscais decorrentes da acusação de postergação do
reconhecimento de receitas

MÉRITO
No que diz respeito ao mérito, o Acórdão recorrido julgou improcedente a
impugnação do contribuinte sob o fundamento de que as perdas técnicas integram o custo na
prestação de serviços de distribuição de energia, nos termos do art. 46, V da Lei no 4.506, de
1964, por serem inerentes à atividade de distribuição de energia elétrica. Já as perdas não
técnicas, que são associadas a furtos de energia, erros de medição, erros no processamento de
faturamento; estas não podem ser consideras como custo das mercadorias vendidas ou dos
serviços prestados, vez que não decorrem de aquisição, produção e venda dos bens e serviços.
Além disso, a decisão de primeira instância manteve a autuação pontuando que a
recorrente não faria jus a dedutibilidade de despesas não técnicas (ou comerciais, decorrentes
de furto ou fraude, como ligação clandestina, desvio de rede, adulteração de medidor etc.) e de
erros de medição e faturamento) porque, em que pese tenha registrado os TOIs (Termos de
Ocorrência de Irregularidades), a fiscalização entendeu que os registros haviam sido
extemporâneos já que os furtos teriam ocorrido entre 2014 e 2017 e o registro apenas foi
realizado em 2018.
Ademais, o decisium trouxe fundamentos que as notícias-crime teriam sido
registradas de forma genéricas e protocolares já que não haveria a individualização de
informações mínimas dos ocorridos e, tampouco identificava os autores do furto, portanto não
estaria atendido o requisito da permissão da dedutibilidade no que se refere as perdas não
operacionais por furto na transmissão e distribuição de energia nos termos do parágrafo 3o do
artigo 47 da Lei no 4.506/1964, nos seguintes termos:

Fl. 1638
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34. É interessante notar o lapso temporal entre os eventos ocorridos em 2018 e
em 2020 e a notificação à polícia (que ocorreu em 2020 e em 2021,
respectivamente), o que de antemão já afasta a subsunção ao disposto no §3o do
art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, pois resta nítido que a queixa apresentada pelo
sujeito passivo teve caráter meramente protocolar para o enquadramento na
exigência legal, representando apenas uma tentativa de escapar a lançamentos
futuros. Está evidente que não houve qualquer intenção do contribuinte no
sentido de serem identificados os autores dos furtos e, pois, de ser ressarcidos
das perdas, até porque, como afirmado por ele próprio, essas perdas (dentro dos
limites regulatórios) eram recuperadas no repasse a tarifas de todos os
consumidores.
35. Por fim, no que concerne à segunda condição, há que se considerar que a
queixa foi feita de forma vaga, imprecisa e genérica, sem conter uma
individualização e detalhamento das práticas que ensejaram o furto de energia
elétrica e, por conseguinte, sem conter qualquer indicação ou indício de quem
seriam os supostos infratores ou grupo de infratores, o que reforça o
entendimento no sentido de que tais notificações, feitas às pressas, tiveram o
único intento de escapar aos lançamentos tributários.
(...)37. Assim, as perdas não técnicas que decorreram de furtos e não foram
repassadas para a tarifa, por estarem acima do limite regulatório da ANEEL,
também não poderiam ser deduzidas a título de despesa por não se enquadrarem
na exceção à regra estabelecida no §3o do art. 47 da Lei no 4.506, de 1964.

O Recurso Voluntário, por sua vez, em apertada síntese, defende que as perdas não
técnicas integram o custo do serviço prestado e compõem a tarifa de energia elétrica, até o limite
regulatório definido pela ANEEL. Logo, as perdas não técnicas seriam dedutíveis da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL.
Sustenta ainda, que as perdas não técnicas que excedem o limite regulatório
também seriam dedutíveis, por se subsumirem a hipótese do art. 47, §3o da Lei no 4.506/1964,
segundo o qual permite a dedução de prejuízos por furto, desde que mediante a apresentação de
queixa perante a autoridade policial. O Recurso também se insurge quanto a possibilidade de
cumulação da multa isolada com a multa de ofício nos termos Súmula CARF no 105, e a cobrança
de juros sobre a multa.
Pois bem, entendo que assiste razão ao recorrente.
Nesse contexto, ao analisar os argumentos e cotejar as provas dos autos, entendo
que as perdas não técnicas findam por se caracterizarem como inevitáveis no contexto da
Concessionária que promove a distribuição da energia, tanto que elas detêm, inclusive, a
autorização para repassarem as perdas não técnicas na tarifa do consumidor final.
Fl. 1639
DF CARF MF
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Sendo assim, aos olhos deste relator as perdas não técnicas decorrem da
exploração da sua atividade, ou seja, é um gasto inerente à consecução de seu objeto social,
portanto, nessa condição, não dependeria do cumprimento dos requisitos do artigo 47, parágrafo
3° da Lei n° 4.506/64, mas atrairia a hipótese do art. 303, I do RIR/2018, in verbis:

Art. 303. O custo será integrado pelo valor (Lei no 4.506, de 1964, art. 46, caput,
incisos V e VI):
I - das quebras e das perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da
atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e no manuseio; e

Assim, não se pode perder de vista que a ANEEL (Agência Nacional de Energia
Elétrica) é responsável por regular a atividade de distribuição de energia elétrica nos termos da Lei
no 9.427/1996, inclusive, a referida agência determina como as Concessionárias devem proceder o
cálculo das perdas de energia (perdas técnicas e perdas não técnicas).
Destaca-se ainda, que por meio dos Procedimentos de Regulação Tarifária
(PRORET), a ANEEL reconhece que as perdas não técnicas, até o limite regulatório, são inerentes à
atividade de distribuição de energia elétrica, autorizando a sua inclusão na tarifa cobrada dos
consumidores. Assim, se a própria ANEEL reconhece a inevitabilidade das perdas não técnicas a
ponto de autorizar o seu repasse na tarifa, não há como negar a sua natureza de custo para a
empresa.
Portanto, a dedutibilidade, na apuração do IRPJ e da CSLL, das perdas não técnicas
de energia elétrica (furtos de energia e erros de medição), de acordo coma ANEEL, até o limite
regulatório, se enquadram no conceito de “perdas razoáveis” e, portanto, são dedutíveis do custo
de produção, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
Nesse víeis, tema idêntico ao objeto da presente demanda foi julgado no Processo
13896.720077/2020-66, Acórdão 1101-001.349, na sessão de 16 de julho de 2024, cujo relator foi
o I. Conselheiro Relator Itamar Artur Magalhães Alves Ruga em que fora dado provimento a
unanimidade de votos ao Recurso do contribuinte, inclusive a autuada do referido processo é uma
Concessionária de Energia Elétrica de São Paulo, no ano-calendário de 2015 e, por concordar
integralmente com os argumentos nele contido, passo a transcrevê-los a fim de que componha
também os fundamentos do presente voto, in verbis:

Da Análise da Dedução
A atividade de distribuição de energia elétrica é um serviço público essencial,
sujeito à regulação da ANEEL, nos termos da Lei no 9.427/1996. A agência
reguladora, no exercício de sua competência, define a metodologia de cálculo das
perdas de energia, classificando-as em perdas técnicas e perdas não técnicas.
Fl. 1640
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A ANEEL, por meio dos Procedimentos de Regulação Tarifária (PRORET),
reconhece que as perdas não técnicas, até o limite regulatório, são inerentes à
atividade de distribuição de energia elétrica, autorizando a sua inclusão na tarifa
cobrada dos consumidores.
Essa metodologia considera a complexa realidade socioeconômica brasileira, com
a presença de áreas de difícil acesso e com altos índices de furtos de energia,
reconhecendo a impossibilidade de eliminar completamente tais perdas.
Ora, se a própria agência reguladora, responsável por definir os custos das
distribuidoras, reconhece a inevitabilidade das perdas não técnicas e autoriza o
seu repasse na tarifa, não há como negar a sua natureza de custo para a empresa.
Nesse sentido, o art. 303, I do RIR/2018 (antigo art. 291, do RIR/99) permite a
dedução, no custo de produção, das “quebras e das perdas razoáveis, de acordo
com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e
no manuseio”.
A recorrente, concessionária de serviço público de energia elétrica, tem a
obrigação legal de adquirir e fornecer energia, disponibilizando-a na rede para
atender a demanda dos consumidores. No exercício regular dessa atividade
empresarial, a distribuidora, mesmo atuando com diligência e dentro dos
parâmetros estabelecidos pela ANEEL, não consegue evitar ou afastar
completamente as perdas não técnicas. Essas perdas, portanto, se revelam como
um elemento intrínseco à própria operação da recorrente, um ônus indissociável
do cumprimento de seu objetivo social. Diante dessa realidade, surge a
indagação: seria possível a recorrente fornecer energia sem que haja as perdas
não técnicas?
Mesmo que seja considerada ineficiência operacional, não cabe ao Fisco adentrar
a esta questão. A eficiência ou ineficiência da empresa não se enquadra nos
critérios a serem avaliados pela Administração Tributária. O que importa é
destacar que a perda decorre da exploração da sua atividade, ou seja, é um gasto
inerente à consecução de seu objeto social.
A matéria controvertida cinge-se à dedutibilidade, na apuração do IRPJ e da CSLL,
das perdas não técnicas de energia elétrica, assim entendidas aquelas decorrentes
de eventos como furtos de energia e erros de medição.
Considerando a regulamentação da ANEEL e a realidade da atividade de
distribuição de energia elétrica no Brasil, entendo que as perdas não técnicas, até
o limite regulatório, se enquadram no conceito de “perdas razoáveis” e, portanto,
são dedutíveis do custo de produção, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
A indedutibilidade defendida pela fiscalização e mantida pelo Acórdão recorrido
resultaria em uma distorção do conceito de renda, pois a recorrente seria
tributada sobre uma receita que já inclui o custo das perdas não técnicas.
Fl. 1641
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Ademais, a negativa da dedução das perdas não técnicas, em um contexto em que
a distribuidora é obrigada a adquirir energia suficiente para atender a demanda
do mercado, inclusive as perdas, sob pena de sanções, configuraria uma
“privatização de custos públicos”, impondo à empresa o ônus de suportar um
problema social que exige a atuação do Estado.
Convém destacar que esta Turma, em sua composição anterior, já se debruçou
sobre essas questões, tendo acompanhado por unanimidade o voto do Eminente
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, conforme Acórdão no 1004-000.155. Abaixo,
transcrevo trechos pertinentes que elucidam as argumentações apresentadas
Apresentado o contexto fático-jurídico, conforme relatado, a Recorrente sustenta
que as perdas não técnicas são normais e usuais às atividades de distribuição de
energia elétrica, sendo intrínsecas a essas atividades, em virtude do cenário
socioeconômico do país. Tanto é assim, que a própria ANEEL autoriza que, até
certo limite, essas perdas sejam repassadas para o preço da tarifa, de modo a
reembolsar a Recorrente.
E mais, o valor da tarifa, inclusive o montante de repasse das perdas, é totalmente
definido pela ANEEL e apenas cobrado pela Recorrente dos consumidores finais.
Ou seja, de tão normais e usuais que são, essas perdas têm um custo mensurável,
que é incorporado na tarifa dos demais usuários, conforme determinado pela
própria ANEEL.
Deste modo, como a Recorrente recupera as perdas não técnicas regulatórias na
tarifa cobrada dos usuários, tributando integralmente esses valores, vedar a
dedução do valor das perdas não técnicas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
implicaria tributar a Recorrente duas vezes, incorrendo em bitributação dos
mesmos valores.
Sobre este ponto especificamente, embora não seja recomendável, não há no
ordenamento jurídico regra que vede expressamente o bis in ibidem,
principalmente caso reste caracterizado o descumprimento do regulamento no
que diz respeito às regras de dedutibilidade de despesas.
No caso, a metodologia do cálculo das perdas não técnicas, bem como a
possibilidade de tal parcela, ainda que limitadamente, compor o preço cobrado do
consumidor, convencem-me que as perdas não técnicas são intrínsecas à
atividade de distribuição de energia elétrica e impossíveis de serem evitadas na
realidade atual do país, razão pela qual devem integrar o custo do serviço
prestado, nos termos do art. 291 do RIR/99 (atualmente o art. 303 do Decreto no.
9.580 - RIR/2018).
Assim, ainda que se busque afastar o reconhecimento da referida despesa como
operacional, nota-se que sob este ponto, peço vênia para transcrever excerto do
“Submódulo 2.6 – Perdas de Energia”, produzido pela ANEEL:
Fl. 1642
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“5. As Perdas Não Técnicas regulatórias são definidas para todo o ciclo tarifário na
forma de uma trajetória decrescente, ou de uma meta fixa, ou combinação das
duas.
6. A abordagem adotada pela ANEEL para a definição dos limites de perdas não
técnicas é o da comparação entre as concessionárias com área de concessão
semelhantes.
7. Tal comparação se dá, essencialmente, a partir da construção de um ranking de
complexidade no combate às perdas não técnicas. Por se tratar de um problema
de natureza socioeconômica, a comparação envolve a identificação dos principais
fatores que diferenciam as empresas. O resultado da comparação, quando
controlada para essas heterogeneidades, é que a eficiência no combate às perdas
passa a ser o principal fator explicativo para as perdas praticadas, tornando-as
comparáveis segundo a eficiência.
8. Os limites regulatórios são definidos a partir de benchmarks de perdas não
técnicas, que se caracterizam por operarem em áreas de concessão tão ou mais
complexas que a da concessionária em análise, porém, praticando um nível de
perdas não técnicas em patamar inferior.
(...)
E mais, como a própria PGFN indica, as perdas não técnicas decorrem de
inúmeros fatos, que são agrupados em “problemas de gestão”, “problemas
socioeconômicos” e “problemas comportamentais”. Neste aspecto, o tratamento
regulatório da matéria, em meu entendimento, autoriza seu tratamento como
despesa operacional.
Entendimento semelhante o da própria Receita Federal na SC 27/2008, em que a
RFB considerou as perdas técnicas e não técnicas como custos intrínsecos à
distribuição da energia elétrica, uma vez que elas compunham a tarifa, conforme
regulamentação da própria ANEEL. Ao entender desta forma, sem diferenciar o
tratamento fiscal das despesas técnicas e não técnicas, ficou referendado o
entendimento das empresas no sentido de que as despesas eram consideradas
como custos da atividade para fins de IRPJ e CSLL.
Com efeito, o E. Conselheiro Jeferson Teodorovicz, ao proferir seu voto, também
se valeu de sólidos argumentos extraídos do voto da Conselheira Junia Roberta
Gouveia Sampaio, no Processo Administrativo n. 16682.721141/2018-13, acórdão
n. 1402-004.517, em que a Conselheira, de forma percuciente, reconheceu a
complexidade da atividade de distribuição de energia elétrica e a impossibilidade
de eliminar totalmente as perdas, mesmo com investimentos em tecnologia e
controle.
A I. Conselheira destacou, ainda, que a própria ANEEL, ao considerar as perdas na
fixação da tarifa de energia elétrica, demonstra o entendimento de que tais
perdas não são totalmente gerenciáveis. Afinal, para garantir o cumprimento do
contrato de concessão e o fornecimento de energia a todos os cidadãos, a
Fl. 1643
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distribuidora não pode se furtar a operar em áreas com maior complexidade
socioeconômica, mesmo que isso implique em níveis mais elevados de perdas não
técnicas.
Quanto às perdas não técnicas que excedem o limite regulatório, a recorrente
alega que são dedutíveis como despesa operacional, com base no art. 47, §3o da
Lei no 4.506/1964, por ter apresentado notícia crime à autoridade policial em
13/09/2018.
A fiscalização considerou a notícia crime intempestiva e genérica, não atendendo
aos requisitos do art. 376 do RIR/2018, que exige a apresentação de queixa
perante a autoridade policial.
Entretanto, a legislação tributária, ao utilizar o termo “queixa”, o fez de forma
inadequada, devendo ser interpretado como “notícia de crime”. A notícia de
crime, diferentemente da queixacrime, não exige a individualização dos autores
do delito, bastando a comunicação do fato à autoridade policial.
A exigência de individualização dos autores dos furtos de energia, em um
contexto de complexa realidade socioeconômica como a brasileira, seria
desarrazoada e, muitas vezes, impossível de ser cumprida. A recorrente, como
concessionária de serviço público, tem a obrigação de fornecer energia elétrica a
toda a população, inclusive em áreas com altos índices de furtos e com presença
de grupos criminosos, onde a identificação precisa dos autores se torna
extremamente difícil.
Diante disso, entendo que a notícia crime apresentada pela recorrente, ainda que
genérica, atende aos requisitos do art. 47, §3o da Lei no 4.506/1964, sendo
suficiente para comprovar a ocorrência dos furtos e permitir a dedução das
perdas não técnicas que excedem o limite regulatório.
Mas não é esse o cerne da questão. Cumpre-nos registrar que as PNT, mesmo as
que excedam o limite regulatório, também devem ser consideradas como “custo”
e não como despesa, conforme explicaremos a seguir.
Ao considerarmos a natureza intrínseca das perdas não técnicas na atividade de
distribuição de energia elétrica, resta evidenciado que tais perdas devem ser
consideradas como custo. A lógica é simples: a energia elétrica adquirida pela
distribuidora é registrada contabilmente como um ativo. No momento do
“fornecimento” da energia, deve ocorrer a baixa desse ativo, com o
correspondente reconhecimento do custo. As perdas não técnicas, sejam elas
reconhecidas pela ANEEL na tarifa ou não, representam uma parcela da energia
adquirida que, embora não tenha sido efetivamente vendida, gera um custo para
a distribuidora no momento da baixa do ativo, pois a distribuidora, para cumprir
com a sua atividade-fim, precisa adquirir energia considerando as perdas.
Corroborando essa análise, o Pronunciamento Contábil CPC 16 (Estoques),
embora não trate especificamente de energia elétrica, estabelece que as perdas
normais inerentes à produção ou prestação de serviços devem ser consideradas
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como parte do custo. As perdas não técnicas, por serem inerentes à atividade de
distribuição de energia elétrica, se enquadram nesse conceito.
Assim, as perdas não técnicas, independentemente de excederem ou não o limite
regulatório, devem ser consideradas como parte integrante do custo da energia
fornecida, refletindo a realidade da operação e a técnica contábil aplicável à
atividade de distribuição de energia elétrica.
Em outras palavras, a energia perdida, por furto ou por outros fatores não
técnicos, não deixa de ter sido adquirida e, portanto, de ter gerado um “custo”
para a distribuidora quando da baixa do ativo (do fornecimento). Ao
classificarmos as perdas não técnicas como custo (e não como despesa), por sua
natureza intrínseca à atividade operacional da empresa, não cabe a análise de
critérios restritivos de dedutibilidade aplicáveis às despesas, conforme previstos
no art. 311 do RIR/18 ou no art. 299 do RIR/99 (necessidade, usualidade e
normalidade). A classificação como custo reconhece que tais perdas são inerentes
e inevitáveis no processo de distribuição de energia elétrica, constituindo parte
integrante da formação do preço do serviço. Portanto, sua dedutibilidade é
automática e integral, prescindindo da análise dos requisitos aplicáveis às
despesas.
Em suma, a atividade de distribuição de energia elétrica no Brasil, dada sua
complexidade
e
as
circunstâncias
socioeconômicas
do
país,
implica
inevitavelmente a ocorrência de perdas não técnicas, sejam elas dentro ou além
do limite regulatório. Negar a dedutibilidade dessas perdas, sob o argumento de
que seriam evitáveis por meio de uma gestão mais eficiente, ignora três aspectos
fundamentais: (1) a realidade operacional das distribuidoras, que enfrentam
desafios como ligações clandestinas e dificuldades de fiscalização em áreas de
risco; (2) o contexto jurídicoinstitucional brasileiro, que impõe às concessionárias
a obrigação de fornecer energia de forma universal, incluindo áreas
economicamente inviáveis ou de alto risco, sem a contrapartida de mecanismos
eficazes de prevenção e punição dos furtos de energia; e (3) o próprio arcabouço
regulatório estabelecido pela ANEEL, que reconhece a inevitabilidade dessas
perdas ao incorporálas, ainda que parcialmente, no cálculo tarifário. Esse
reconhecimento regulatório reforça a natureza de custo operacional das perdas
não técnicas, independentemente de excederem ou não o limite estabelecido.
Portanto, sua dedutibilidade integral para fins tributários não apenas reflete a
realidade econômica da operação, mas também se alinha com os princípios
contábeis e com a lógica regulatória do setor elétrico brasileiro.
Diante desses aspectos, cabe questionar: seria possível então garantir o
fornecimento de energia elétrica a todos os cidadãos sem incorrer em perdas não
técnicas? A resposta é inequivocamente negativa.
Concluo, portanto, que as perdas não técnicas, sejam elas reconhecidas na tarifa
ou não, são custos inerentes à atividade de distribuição de energia elétrica. A
glosa das perdas não técnicas realizada pela fiscalização é indevida, devendo ser
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cancelada, com a consequente extinção do crédito tributário de IRPJ e CSLL. Por
consequência, cancelo também a multa isolada sobre as estimativas não
recolhidas decorrentes das mesmas glosas indevidas.
Conclusão
Desta forma, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário.

Portanto, utilizando-se, pois, das razões de decidir acima expostas, voto por dar
provimento nesse ponto ao recurso por entender tal qual o decisium acima transcrito que as
perdas não técnicas são intrínsecas à atividade de distribuição de energia elétrica e impossíveis de
serem evitadas na realidade brasileira atual cujos problemas socioeconômicos são tão graves que
muitas vezes o próprio poder público e toda a sociedade, mesmo sabendo as áreas onde há furtos
de energia, não tomam as providencias cabíveis para evitá-lo.
Nesse ponto, transferir a responsabilidade estatal para as concessionárias a ponto
de entender que eventuais atitudes proativas tais como registrar uma notícia criminis ou até
mesmo formalizar Termos de Ocorrência de Irregularidades com a necessidade de identificar o
responsável, somado ao fato de que a distribuidora não pode se furtar a operar em áreas com
maior complexidade socioeconômica, mesmo que isso implique em níveis mais elevados de perdas
não técnicas, seria transferir desproporcionalmente o ônus estatal para o setor privado, o que não
é cabível.
Nesse sentido, por entender que as perdas não técnicas se classificam como custo e
não como despesa, não cabe analisar aspectos restritivos inerentes a dedutibilidade de despesas
nos termos do artigo 311 do RIR/2018 (necessidade, usualidade e normalidade). Assim, como
mencionado acima, a classificação como custo reconhece que tais perdas são inerentes e
inevitáveis no processo de distribuição de energia elétrica, constituindo parte integrante da
formação do preço do serviço. Portanto, sua dedutibilidade é automática e integral,
prescindindo da análise dos requisitos aplicáveis às despesas.
Sendo assim, em reconhecendo a natureza do custo operacional das perdas não
técnicas independente de excederem ou não o limite estabelecido, sejam elas reconhecidas na
tarifa ou não, entendo que a glosa das perdas não técnicas realizada é indevida, portanto, deve ser
integralmente cancelada, com a consequente extinção do crédito tributário de IRPJ e CSLL.
Cabe destacar ainda, que a alegação de suposta inaplicabilidade das normas de
dedução do IRPJ à CSLL e suposta ausência de fundamento legal para justificar a exigência de CSLL,
também resta prejudicada a referida análise tendo em vista o acolhimento do entendimento que a
glosa das perdas não técnicas realizada é indevida, portanto, deve ser integralmente cancelada,
com a consequente extinção do crédito tributário tanto de IRPJ, quanto de CSLL, sendo, portanto,
inócuo aprofundar o voto em relação a limitação normativa para a dedução ser aplicável apenas
ao IRPJ.
Fl. 1646
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No entanto, apenas para consignar o Acórdão recorrido se manifestou no sentido
de estender a interpretação aplicável ao IRPJ à CSLL, considerando as perdas não técnicas como
despesas dedutíveis apenas nos casos e condições estritamente previstas na legislação nos termos
do art. 13, caput da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, nos seguintes termos:

43. Quanto a esta questão, novamente não cabe tecer maiores comentários, haja
vista que a SCI Cosit no 3, de 2017, que vincula este colegiado administrativo,
deixou claro que a glosa é aplicável também à CSLL, conforme excerto abaixo
copiado:
38. Com relação à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, a Lei no 7.689, de 15
de dezembro de 1988, que institui a referida contribuição, normatiza:
“Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.” 39. Partindo-se do pressuposto de
que a base de cálculo da CSLL também se baseia no resultado contábil, pode ser
aplicado o mesmo entendimento exposto, em relação ao IRPJ, para as perdas
técnicas, aquelas consideradas como custos necessários ao exercício das
atividades das distribuidoras de energia elétrica.
40. No que diz respeito às perdas não técnicas, a Lei no 9.249, de 26 de dezembro
de 1995, normatiza em seu art. 13, caput, que “Para efeito de apuração do lucro
real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas
as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no
4.506, de 30 de novembro de 1964”. Logo, com base nesse dispositivo legal, pode-
se, novamente, estender a interpretação aplicável ao IRPJ à CSLL, considerando as
perdas não técnicas como despesas dedutíveis apenas nos casos e condições
estritamente previstos na legislação.

E, nesse contexto, cancelo também a multa isolada sobre as estimativas não
recolhidas decorrentes das mesmas glosas indevidas.

DA
ALEGAÇÃO
DE
IMPROCEDÊNCIA
DAS
ACUSAÇÕES
FISCAIS
RELACIONADAS
À
INDEDUTIBILIDADE DE COMPENSAÇÕES FINANCEIRAS EXIGIDAS PELA ANEEL

O contribuinte também se insurge contra a indedutibilidade de compensações
financeiras exigidas pela ANEEL e para tanto em síntese argumenta que

226. Ora, as compensações exigidas pela ANEEL decorrem diretamente do
exercício das atividades prestadas pelas distribuidoras de energia elétrica. A
compensação é decorrência direta de imprevistos verificados durante a
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distribuição de energia, sendo, portanto, indissociável dos objetos sociais da
distribuidora.
227. A regulamentação da ANEEL sobre a questão é extensa e não deixa dúvidas
sobre a necessidade, usualidade e normalidade das compensações para a
atividade de distribuição de energia.
228. Naturalmente, o descumprimento dos indicadores de qualidade não é
desejável e as distribuidoras de energia devem ter como objetivo atendê-los de
forma plena. Apesar disso, falhas de continuidade no fornecimento de energia
elétrica inevitavelmente ocorrerão e, a depender das dinâmicas das atividades da
distribuidora, poderão superar esses indicadores.
229. Os critérios gerais de dedutibilidade não devem ser avaliados sob uma
perspectiva subjetiva. Ainda que não seja desejável para a distribuidora
descumprir os padrões de qualidade exigidos pela ANEEL, eventual
descumprimento e a consequente obrigação de compensar os usuários decorrerá
da dinâmica das suas atividades. Portanto, a compensação caracteriza um gasto
necessário, normal e usual as atividades da Recorrente.
(...)240. Diante de todo o exposto, a acusação fiscal ora combatida é
improcedente, de modo que esta C. Turma Julgadora deve afastar a glosa das
despesas relacionadas às compensações devidas pelo descumprimento dos
indicadores de qualidade da ANEEL (identificados genericamente como
“penalidade”), sendo, assim, preservada sua dedutibilidade integral.

Após analisar os argumentos do recorrente referente as compensações exigidas
pela ANEEL que decorriam diretamente do exercício das atividades prestadas pelas distribuidoras
de energia elétrica e que as compensações seriam decorrência direta de imprevistos verificados
durante a distribuição de energia, sendo, portanto, indissociável dos objetos sociais da
distribuidora e, que, portanto, a regulamentação da ANEEL sobre a questão não deixaria dúvidas
sobre a necessidade, usualidade e normalidade das compensações para a atividade de distribuição
de energia.
No entanto, entendo que o Acórdão recorrido deve ser mantido porque de fato é
inconcebível a ideia de que o descumprimento das normas estabelecidas para o setor elétrico seja
considerado da essência da atividade empresarial, portanto, o pagamento das referidas sanções
não pertence ao contexto de despesas necessárias a atividade da empresa. Além disso, não se
pode conceber a habitualidade da prestação de serviço deficitária, portanto, realmente deve ser
fastada a necessidade do gasto, posto que inobservado as condições de dedutibilidade
estabelecidas no art. 299 do RIR/99 e do art. 311 do RIR/2018.
Pontuou ainda que, andou bem o Acórdão recorrido quando afirma que (...)
independentemente de se adotar a denominação "multa" ou "compensação" aos consumidores,
fato é que a origem da obrigação de pagar (no caso, via crédito na fatura) está em uma conduta
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que revela uma anomalia do serviço, representada por uma descontinuidade do mesmo em limites
acima dos estabelecidos pelo órgão regulador. Quer dizer, independentemente da denominação
dada, não deixa de ser uma sanção imposta pelo ente regulador.
Apenas a título de reforço argumentativo transcrevo a ementa do acórdão
9101-002.196, apreciado pela CSRF,

"MULTAS ADMINISTRATIVAS. INDEDUTIBILIDADE.
Descumprir as normas estabelecidas para o setor elétrico não pode ser
considerado da essência da atividade empresarial, logo, não se pode acatar a idéia
de que o pagamento destas sanções se insere no conceito de despesas
necessárias à atividade da empresa só pelo fato de que o seu eventual não
pagamento desautorizará a continuidade da prestação do serviço.
A dedução das multas administrativas das bases de cálculo dos tributos resultaria
em verdadeiro benefício, eis que a empresa repassaria para a Administração
Pública, ou melhor, para a sociedade brasileira, parte dos custos pela sua desídia,
o que ofenderia o sistema jurídico vigente, na medida em que a pena não pode
passar da pessoa do infrator."

Destaca-se ainda que deve ser mantida a glosa efetuada tanto no lançamento do
IRPJ quanto para a CSLL nos mesmos termos indicados no Acórdão recorrido com base no artigo
28 Lei no 9.430, de 1996, art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, o qual determina que se aplicam à CSLL
as mesmas normas de apuração estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas,
levando em consideração que o artigo 57 não menciona que as normas concernentes à base de
cálculo da CSLL seriam distintas das previstas para o IRPJ, mas apenas que seriam mantidas as
normas referentes à Base de Cálculo já em vigor.
Logo, nada a prouver quanto ao presente tópico.

Da Recuperação judicial do PIS e da Cofins em razão da exclusão do ICMS de suas bases de
cálculo – Tributação no IRPJ e na CSLL

O auto de infração considerou que por força do processo judicial n. 0808269-
79.2017.4.05.8000/AL, cuja sentença transitou em julgado em 17/07/2019, a contribuinte
consolidou a pretensão de excluir o ICMS das bases de cálculo do PIS e da COFINS, com efeitos
retroativos aos 5 anos anteriores ao ajuizamento da ação.
Para tanto, a fiscalização concluiu que com o trânsito em julgado da sentença houve
a disponibilidade econômica e jurídica, estabelecendo os fatos geradores do IRPJ e da CSLL, a
recorrente por sua vez contesta tal hipótese e defende que somente ocorreria a disponibilidade
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econômica e jurídica com a apresentação da PER/DCOMP, o que teria acontecido em 2020, para
tanto se utiliza do entendimento firmado na Solução de Consulta n. 183/2021 que assim
estabelece:

“31. Conclui-se, assim, que, na hipótese de compensação de indébito tributário
decorrente de decisões judiciais transitadas em julgado nas quais em nenhuma
fase do processo foram definidos pelo juízo os valores a serem restituídos, é na
entrega da primeira Declaração de Compensação, na qual se declara sob condição
resolutória o valor integral a ser compensado, que o indébito tributário e os juros
de mora sobre ele incidentes até essa data são oferecidos à tributação do IRPJ e
da CSLL. Isso porque é nesse momento em que o contribuinte exterioriza o
montante do crédito a que tem direito decorrente dessa sentença. Tem-se, então,
um direito certo – elemento que decorre do trânsito em julgado da decisão – e
quantificável – elemento que decorre do montante integral a que tem direito,
declarado na primeira Declaração de Compensação.” (grifado).

Dessa forma, entende a requerente que a Solução de Consulta acima transcrita
determinaria a utilização da compensação como termo inicial para se considerar o
reconhecimento de receita, quando a sentença não definir o valor do indébito e não houver sido
fixado os valores a serem restituídos em nenhuma fase do processo, de modo que o fato gerador
somente ocorreria no período de apuração da entrega da primeira DCOMP, conforme procedido
no presente processo.
O Acórdão, por sua vez, apesar de ter considerado em princípio a possibilidade de
reconhecer que no caso de processos judiciais em que não fora definido pelo juízo os valores a
serem restituídos que o oferecimento a tributação do IRPJ e da CSLL seria na entrega da primeira
Declaração de Compensação, porém sopesa o fato de que a solução de consulta se preocupa em
definir o momento em que o direito se torna líquido por iniciativa do próprio contribuinte, nos
seguintes termos:
“57. Está claro que o entendimento é no sentido de que, na hipótese de ausência
de fixação do valor em juízo, o fato gerador surge quando o contribuinte
exterioriza o montante do crédito a que tem direito em razão da sentença judicial
por meio da Dcomp. Somente neste momento o crédito é quantificado, torna-se
líquido, podendo ser usufruído.
58. Por outro lado, é perceptível que a solução de consulta, para o deslinde da
questão posta, preocupa-se em definir o momento em que o direito se torna
líquido por iniciativa do próprio contribuinte, por isso não ter ocorrido na via
judicial.” (fl. 780)

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Nesse sentido, a autoridade fiscal apesar de entender que na hipótese de ausência
de fixação do valor em juízo, o fato gerador surge quando o contribuinte exterioriza o montante
do crédito a que tem direito em razão da sentença judicial por meio da Dcomp, pelo que
hipoteticamente poderia se considerar o ano da transmissão da DCOMP em 2020, mas estabelece
a ressalva de que se o contribuinte quantificar o valor do indébito, ou seja, tornar o direito líquido
ao realizar o registro contábil antes desse momento, se considera ocorrido o fato gerador e o
indébito deve ser oferecido à tributação, portanto o correto haveria de ser quando do transito em
julgado da sentença ocorrida em 2019.
Entendo que não assiste razão ao recorrente.
A priori, vale ressaltar que ao registrar contabilmente suas receitas no ano
calendário de 2019, a recorrente verteu em linguagem jurídica competente informações
relevantes que por óbvio trazem repercussões contábeis e jurídicas, posto que tais informações
refletem a realidade econômico-contábil da contribuinte com eficácia probatória a partir das
informações contidas nos respectivos registros.
Sendo assim, a partir das informações prestadas pelo contribuinte resta consagrado
que ao registrar a apropriação da receita decorrente da ação judicial, correto afirmar, que fica
demonstrado, no caso concreto, que há a disponibilidade econômica e jurídica da renda.
Nesse sentido, assiste razão a autoridade fiscal ao não plicar a Solução de Consulta
Cosit n. 183 de 2021 ao presente caso, porque a referida consulta se deu em contexto que os fatos
objeto de consulta demonstravam que em momento algum o consulente teve apropriação de
valores antes a sentença transitada em julgado, diferente do caso em apreço em que a recorrente
já havia se apropriado das receitas e as registrado em sua contabilidade antes do trânsito em
julgado da sentença, ainda que no curso do processo judicial não tenha sido definido o valor do
indébito ou fixação dos valores a serem restituídos.
Assim, o contexto da Solução de Consulta é que havia uma sentença ilíquida e que
somente teve apropriação de valores quando da apresentação de PER/DCOMP pelo contribuinte,
no caso dos autos o termo inicial para se considerar o reconhecimento de receita é o trânsito em
julgado da sentença oportunidade em que houve a disponibilidade econômica e jurídica,
estabelecendo os fatos geradores do IRPJ e da CSLL. Para melhor entendimento o excerto da
ementa da solução de consulta:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ LUCRO REAL.
CRÉDITOS DECORRENTES DE DECISÃO JUDICIAL.
INDÉBITO
TRIBUTÁRIO.
UTILIZAÇÃO
NA
COMPENSAÇÃO
DE
DÉBITOS.
RECONHECIMENTO DA RECEITA.
O indébito tributário de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins e os juros de
mora sobre ele incidentes até a data do trânsito em julgado devem ser
oferecidos à tributação do IRPJ no trânsito em julgado da sentença judicial que
já define o valor a ser restituído.
Fl. 1651
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Na hipótese de compensação de indébito decorrente de decisões judiciais
transitadas em julgado nas quais em nenhuma fase do processo foram definidos
pelo juízo os valores a serem restituídos, é na entrega da primeira Declaração de
Compensação, na qual se declara sob condição resolutória o valor integral a ser
compensado, que o indébito e os juros de mora sobre ele incidentes até essa data
devem ser oferecidos à tributação pelo IRPJ.
(...)

Portanto, realmente resta configurado que no caso dos fatos que fundamentaram a
solução de consulta cuja aplicação é defendida pelo contribuinte não havia, até a transmissão do
PER/DCOMP, elementos suficientes para o reconhecimento da liquidez do crédito pretendido pelo
requerente sem que houvesse, portanto, qualquer disponibilidade econômica até então, já no
caso em apreço a recorrente procedeu os devidos registros em sua contabilidade.
Essa interpretação é condizente com a interpretação dada pelo art. 5o, §1o, incisos I
e II, do ADI Cosit no 25, de 2003:
Art. 5o Pelo regime de competência, o indébito passa a ser receita tributável do
IRPJ e da CSLL no trânsito em julgado da sentença judicial que já define o valor a
ser restituído.
§ 1o No caso de a sentença condenatória não definir o valor a ser restituído, o
indébito passa a ser receita tributável pelo IRPJ e pela CSLL:
I - na data do trânsito em julgado da sentença que julgar os embargos à execução,
fundamentados no excesso de execução (art. 741, inciso V, do CPC); ou II - na data
da expedição do precatório, quando a Fazenda Pública deixar de oferecer
embargos à execução.

Desta feita, a lógica da norma se coaduna que é no momento da quantificação do
crédito, portanto, o critério temporal é a oportunidade em que se torna líquido o valor definido na
coisa julgada e, conforme o Acórdão de primeira instância, não significa a inexistência da receita o
fato de não se ter escriturado conta de receita em contrapartida ao crédito registrado em conta
do ativo, mas sim uma conta de passivo, alegando cumprimento a normas regulatórias da ANEEL,
tanto que escriturou os valores em 2019.
Assim, entendo que não assiste razão ao recorrente e o lançamento deve ser
mantido na parte em que considera como ocorrido o fato gerador na oportunidade do trânsito em
julgado da sentença.

DA ALEGAÇÃO SUBSIDIARIA DE QUE O VALOR DA SUPOSTA RECEITA TRIBUTÁVEL COMPREENDE
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DE PIS E DE COFINS
Fl. 1652
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-002.114 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11282.720020/2022-11
50

O recurso Voluntário também defendeu que o valor da suposta receita tributável
compreende atualização monetária de PIS e de COFINS, nos seguintes termos:

332. Para determinar o valor das exigências fiscais, a autoridade lançadora
ponderou que a suposta receita tributável obtida pela Recorrente no momento do
trânsito em julgado corresponderia ao valor do PIS e da COFINS cuja recuperação
foi reconhecida pela decisão judicial. Conforme expressamente consignado no
Relatório Fiscal, essa suposta receita tributável não deveria abranger a parcela
relativa aos juros SELIC incidentes sobre o valor de PIS e de COFINS anteriormente
recolhidos, em virtude do entendimento firmado pelo STF no RE no 1063187/SC.
333. Apesar de adotar a premissa teórica adequada, a autoridade lançadora
equivocou-se quanto ao valor dos juros SELIC envolvidos no caso. O Relatório
Fiscal considerou que a decisão judicial teria permitido recuperação de indébito
cuja atualização monetária corresponderia a R$ 24.294.873,64.21.
334. Todavia, de acordo com informações coletadas e trazidas aos autos pela
própria autoridade lançadora, o valor dos juros SELIC é superior. Conforme o
Despacho Decisório no 1.226/2020 (fl. 94), exarado pela Receita Federal para
deferir o “pedido de habilitação de crédito reconhecido judicialmente” formulado
pela Recorrente, o valor original do crédito pleiteado era de R$ 232.744.566,44.
Por sua vez, o valor atualizado do crédito era de R$ 294.411.961,29. Cabe verificar
transcrição do próprio Despacho Decisório no 1.226/2020:
(...)335. Considerando o valor atualizado dos créditos (R$ 294.411.961,29) e
subtraindo o seu valor original (R$ 232.744.566,44), conclui-se que a atualização
monetária corresponde a R$ 61.667.394,85.
336. Logo, seguindo o próprio critério da autoridade lançadora, deveria ter havido
exclusão exatamente desse valor (R$ 61.667.394,85) na apuração da base de
cálculo do IRPJ e da CSL, e não de R$ 24.294.873,64.21, como descrito no
Relatório Fiscal.
(...)341. Assim, na remota hipótese em que os demais argumentos apresentados
nos subitens acima não sejam acatados, é necessário o reconhecimento do erro
de cálculo da autoridade lançadora, a sua correção e, por consequência, o
cancelamento parcial das exigências fiscais.

Assim, ao analisar o Acórdão recorrido, resta claro que a DRJ utilizou as informações
insertas na Escrituração Contábil Digital (ECD) e ela não teria sido considerada no lançamento pelo
que se transcreve para melhor entendimento:

Acórdão
Fl. 1653
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-002.114 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11282.720020/2022-11
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3.22. Quanto ao valor, o próprio contribuinte reconheceu em sua Escrituração
Contábil Digital (ECD), registro efetuado em 30/09/2019, o total de R$
265.201.303,94, e, em 31/12/2019, lançou a atualização monetária do crédito
(juros Selic), no valor de R$ 24.294.873,64;
3.23. Essa atualização não será considerada no lançamento, haja vista que em
maio de 2022, em sede de repercussão geral, apreciando o RE 1.063.187/SC, o
Tribunal Pleno do STF fixou a seguinte tese para o Tema 962: “É inconstitucional a
incidência do IRPJ e da CSLL sobre os valores atinentes à taxa Selic recebidos em
razão de repetição de indébito tributário”;
3.24. Poder-se-ia questionar que a decisão judicial não continha o valor, portanto
no trânsito em julgado o contribuinte não poderia reconhecer o quantum do
ganho. Mas isso não se sustenta, porque ele próprio, no dia 30/09/2019,
reconheceu o valor em sua escrituração contábil; porém, não no resultado, mas
como um direito (Ativo não Circulante) em contrapartida a uma obrigação
(Passivo não Circulante)

Sendo assim, ao analisar os argumentos contidos no Recurso Voluntário e analisar o
despacho decisório os valores ali utilizados foram transcrições de informações prestadas pelo
contribuinte, reproduzo para melhor entendimento:

Portanto, os montantes acima transcritos de fato não são valores que fazem parte
da autuação de modo que não se tem qualquer parâmetro a ponto de se promover a alteração
dos valores relativos à SELIC, conforme pretendido pelo recorrente, razão pela qual nada a
prouver quanto ao referido pleito.

DAS ACUSAÇÕES FISCAIS RELACIONADAS À TRIBUTAÇÃO DE RECEITAS DECORRENTES DAS
VARIAÇÕES DA CVA: MERO REGISTRO CONTÁBIL NÃO AUTORIZA TRIBUTAÇÃO

A recorrente também requer a improcedência das acusações fiscais relacionadas à
tributação de receitas decorrentes das variações da Conta de Compensação de Variação de
Fl. 1654
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-002.114 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11282.720020/2022-11
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Valores de Itens da “Parcela A” (CVA) afirmando que mero registro contábil não autoriza
tributação, motivo pelo qual devem ser consideradas totalmente improcedentes as acusações
fiscais relacionadas à tributação de receitas decorrentes das variações da CVA.
Alega ainda que o v. acórdão recorrido aceitou os argumentos da Recorrente
quanto à efetiva reversão de exclusões relacionadas à CVA realizadas na apuração do IRPJ e da
CSLL no ano calendário de 2018. Com isso houve cancelamento parcial das exigências fiscais
relativas a este item da autuação.
Portanto, afirma que o Acórdão recorrido teria deixado de se pronunciar a respeito
da inexistência da disponibilidade financeira nos termos do artigo 43 do CTN afirmando que o
mero registro contábil não autoriza tributação por ausência de disponibilidade econômica efetiva,
no presente caso as receitas relacionadas à CVA não deveriam ser consideradas na apuração do
lucro real no período em que registradas contabilmente. Isso porque essa receita contábil não
corresponderia a uma nova relação jurídica que se agregaria ao patrimônio civil da distribuidora
de energia elétrica, ou seja, não implicaria acréscimo patrimonial.
No entanto, entendo que o Acórdão recorrido deve ser mantido em todos os seus
termos, uma vez que assiste razão a autoridade fiscal ao compreender que a disponibilidade
jurídica ou econômica de valores não pode ser entendida como a disponibilidade financeira,
manifestada pela entrada do dinheiro na conta da empresa, pelo pagamento das tarifas
homologadas.
Assim, conforme mencionado na decisão de primeira instância, os valores relativos
variações de CVA que não foram contabilizados, mas foram comprovadamente revertidos para dar
o tratamento contábil com a repercussão tributária devida a esses valores quanto a apuração do
IRPJ e da CSLL ensejaram corretamente o cancelamento da autuação nesse ponto, especialmente
os ajustes feitos em 2018 no 2o trimestre de 2020, no importe de R$ 102.468.522,44, nos termos
da transcrição do Acórdão que passa a integrar a presente decisão:

(...)132. No que se refere à alegação de que teria revertido parte dos ajustes feitos
em 2018 no 2o trimestre de 2020, no importe de R$ 102.468.522,44, a partir do e-
Lalur presente na ECF entregue pelo contribuinte antes do início do procedimento
fiscal (original) é possível confirmar a efetividade da reversão nesse montante.
Vide cópias de excertos da Parte A e da Parte B do e-Lalur:
Fl. 1655
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-002.114 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11282.720020/2022-11
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Em sua argumentação, a autoridade fiscal considerou a conta no 22 do Lalur
(Parte B) para indicar que permanecia saldo não revertido da conta CVA e que tal
fato mostrava que provavelmente não havia ocorrido a reversão alegada, mas,
conforme excerto da Parte B abaixo copiado, a referida conta trata de itens
financeiros relativos aos anos 2016 e 2017, não mantendo qualquer relação com
exclusões feitas a título de CVA em 2018.
Fl. 1656
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-002.114 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11282.720020/2022-11
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134. Assim, relativamente à parcela de R$ 102.468.522,44, que deveria ter sido
tributada em 2018, mas que foi submetida à tributação apenas no 2o trimestre de
2020, caberia à autoridade fiscal ter efetuado lançamento de postergação, o que
não ocorreu.
135. Em vista disso, essa parcela de R$ 102.468.522,44 deve ser excluída do valor
tributável do fato gerador 31/12/2018 (R$ 461.804.247,40), considerado pela
autoridade fiscal na infração imputada de exclusão indevida do lucro líquido na
determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, reduzindo-o para R$
359.335.724,96, e, por conseguinte, devem ser refeitos os cálculos dos tributos
lançados relativamente ao ano-calendário 2018.

Portanto, entendo que o Acórdão recorrido deve ser mantido neste ponto.

DA ALEGAÇÃO DE ERRO NA APLICAÇÃO DO BENEFÍCIO PAT

Afirma a recorrente que v. acórdão se equivocou na aplicação do benefício PAT, ao
analisar a Escrituração Contábil Fiscal (“ECF”), entendeu que a Recorrente teria incorrido em
gastos relacionados ao PAT ou teria incorrido em gastos em valor inferior àquele informado na
impugnação. Portanto, alegou que ao se analisar a ECF poderia ser concluir que a Recorrente
efetivamente incorreu em diversos gastos relacionados à alimentação de seus trabalhadores, os
quais deveriam ser levados em consideração no cálculo de eventuais exigências fiscais.
Sustenta também que com a majoração do IRPJ exigido no período de apuração
decorrente da autuação, o referido benefício do PAT igualmente deveria implicar em acréscimo.
Isso porque, o valor poderia ser reduzido a 4% de acordo com o valor de IRPJ acrescido em
comparação àquele originalmente considerado pela recorrente.
Na oportunidade do julgamento de primeira instância, a DRJ, apesar de considerar
correta a tese arguida pelo contribuinte, concluiu que pelo fato dele não ter declarado a realização
de gastos com alimentação do trabalhador e pela ausência nos autos de qualquer documento
comprobatório para atestar a existência do direito ao benefício fiscal do PAT, não seria possível
Fl. 1657
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11282.720020/2022-11
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validar a elevação da sua dedução nesses anos, e manteve, contudo, o valor declarado e
considerado pela autoridade fiscal no ano 2019, haja vista que tal dedução não ter sido objeto de
glosa no lançamento, não cabendo ao julgador administrativo agravar o lançamento, nos
seguintes termos:

Erro na aplicação do benefício PAT
187. O contribuinte argumenta que o benefício fiscal referente ao PAT é limitado
a 4% do IRPJ apurado no período com base na alíquota de 15% (desconsiderando
o adicional). Assim, em que pese ter efetuado gastos com PAT que autorizariam
um benefício fiscal de R$ 2.121.613,09 em 2019, por exemplo, em razão do
referido limite deduziu apenas R$ 1.504.290,73 em sua ECF no ajuste anual.
188. Mas, com a majoração do IRPJ em razão das infrações imputadas, entende
que o limite de dedução passou a ser de R$ 3.126.72,83, razão pela qual passou a
fazer jus à dedução de R$ 2.121.613,09, o que não foi considerado pela
autoridade fiscal, que manteve o montante declarado.
189. Estende esse argumento para todos os anos-calendário.
190. De fato, a pessoa jurídica que tiver Programas de Alimentação do
Trabalhador (PAT aprovados pelo Ministério do Trabalho, respeitado o limite
estabelecido abaixo comentado, pode deduzir do imposto devido o valor
equivalente a 15% do total das despesas de custeio efetuadas no período de
apuração.
191. A dedução a este título não pode exceder, isoladamente, a 4% do imposto de
renda devido, antes do adicional, com base no lucro real trimestral ou no lucro
real apurado no ajuste anual, conforme a apuração seja trimestral ou anual.
192. Em vista disso, restando comprovado que o contribuinte tinha direito a
deduzir a título de PAT montante maior que o limite estabelecido, e tendo havido
aumento do imposto de renda em razão das imputações de infração, é aceitável,
em tese, o argumento trazido no sentido de que a autoridade fiscal deveria ter
elevado o montante do PAT deduzido, obviamente respeitados o valor a que o
contribuinte fazia jus e o limite apurado com base no novo valor do tributo.
193 Na espécie, a autoridade fiscal não contestou o contestou a dedução pelo
contribuinte do PAT, razão pela qual não cabe aqui exigir a comprovação da
aprovação do programa, bem assim das despesas realizadas, aceitando-se os
valores declarados em ECF.
194. Atentando para os Registros L300 (Demonstração do resultado líquido no
período fiscal) das ECFs transmitidas para os anos-calendário 2018 e 2019, abaixo
copiados nesta ordem, vê se que contribuinte não declarou realização de gastos
com alimentação do trabalhador. Assim, diante da ausência nos autos de
qualquer documento comprobatório para comprovar a existência do direito ao
benefício fiscal do PAT, não é possível aqui validar a elevação da sua dedução
Fl. 1658
DF CARF MF
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PROCESSO 11282.720020/2022-11
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nesses anos, mantendo-se, contudo, o valor declarado e considerado pela
autoridade fiscal no ano 2019, haja vista que tal dedução não foi objeto de glosa
no lançamento, não cabendo ao julgador administrativo agravar o lançamento.

195. Já para o ano-calendário 2020, o Registro L300 da ECF transmitida indica
gastos trimestrais com alimentação de trabalhador nos valores de R$ 756.461,74,
de R$ 712.268,59, de R$ 676.088,27 e de R$ 630.997,92, o que autorizaria o
contribuinte o direito a benefícios fiscais correspondentes a 15% desses
montantes, nos valores de R$ 113.469,26, de R$ 106.840,28, de R$ 101.413,24 e
de R$ 94.649,69, respectivamente em cada trimestre, obviamente dedutíveis
dentro do limite de 4% do imposto apurado (sem adicional).

Fl. 1659
DF CARF MF
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PROCESSO 11282.720020/2022-11
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196. Mas, é devido observar que para os 2o e 3o trimestre o contribuinte já
deduziu montantes acima dos benefícios a que faria jus com base nos gastos,
sempre indicando o valor correspondente ao limite de 4% do imposto (sem
adicional), que é superior (vide Registros N630 da ECF para cada trimestre, abaixo
copiados).

197. Assim, não há que se falar em aumento do valor deduzido para esses
períodos, pois, em realidade, deveria ter ocorrido uma glosa, que não foi efetuada
pela autoridade fiscal, vez que tal matéria não foi objeto do procedimento fiscal
realizado. Uma vez que o julgador administrativo não pode agravar lançamento e
imputar nova infração, cabe manter os valores de PAT considerados pela
autoridade fiscal com base no valor deduzido na ECF.
198. Em relação ao 1o trimestre, após o recálculo dos tributos ao final deste voto,
considerados todos os ajustes a serem realizados no lançamento, será concedida
elevação do valor do PAT deduzido em razão da elevação do imposto apurado
(sem adicional), respeitado o valor máximo a que o contribuinte faria jus.
Fl. 1660
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 11282.720020/2022-11
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199. No que se refere ao 4o trimestre, após o recálculo ao final do voto,
considerados os ajustes a serem realizados no lançamento, não haverá alteração
do imposto, razão pela qual não caberá qualquer elevação do PAT declarado.
Frise-se, inclusive, que o contribuinte deduziu montante muito superior ao valor
máximo a que faria jus (deduziu R$ 735.086,31, quando deveria ser no máximo de
R$ 94.649,49, benefício máximo apurado com base nos gastos feitos), mas não
será feita redução, já que o julgador administrativo não pode agravar lançamento.

No Recurso Voluntário, o contribuinte repisa os argumentos iniciais e exemplifica no
ano calendário de 2019 a necessidade do aumento do valor de dedução em razão dos gastos
incorridos pela recorrente com o PAT superarem o valor do limite até então utilizado (R$
1.504.290,73), defendendo, portanto, a utilização do valor de R$ 2.121.613,09, que não teria
ocorrido simplesmente porque superava 4% do valor IRPJ apurado com base na alíquota de 15%,
nos seguintes termos:

(...) 360. Tomando como exemplo o ano-calendário de 2019, a Recorrente
considerou redução referente ao Benefício PAT no valor de exatamente 4% do
IRPJ apurado com base na alíquota base de 15%. Confira-se:

361. Essa constatação é relevante considerando que os gastos incorridos pela
Recorrente com o PAT, no ano-calendário 2019, superaram o valor de R$
1.504.290,73: considerando o valor total gasto pela Recorrente, haveria
possibilidade de dedução de R$ 2.121.613,09, que não ocorreu simplesmente
porque superava 4% do valor IRPJ apurado com base na alíquota de 15%.
362. Consequentemente, com a majoração do IRPJ exigido nesse período de
apuração em virtude das acusações fiscais, o valor do Benefício PAT também deve
sofrer aumento. Afinal, o valor passível de ser reduzido será 4% de um valor de
IRPJ maior do que originalmente considerado pela Recorrente. Em termos
numéricos, a situação passa a ser a seguinte:
Fl. 1661
DF CARF MF
Original

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(...)365. Todavia, o v. acórdão equivocou-se quanto ao campo da ECF que
efetivamente registra os gastos incorridos pela Recorrente com a alimentação de
trabalhadores. Para afastar qualquer dúvida quanto à efetividade dos gastos e à
possibilidade de a Recorrente fruir do Benefício PAT, apresenta-se cópia da
“Demonstração do Resultado do Exercício”, devidamente extraída da ECF,
contendo a indicação dos gastos incorridos pela Recorrente (doc. 3). Em síntese,
tais gastos foram os seguintes:

366. Para que não haja dúvida, a Recorrente apresenta, ainda, comprovantes de
pagamentos realizados no contexto do PAT (doc. 4).
367. Em síntese: a Recorrente gastou muito mais a título de alimentação de
trabalhadores do que o valor do Benefício PAT utilizado, considerando a sua
limitação a 4% do IRPJ devido. Assim, havendo qualquer majoração da exigência
de IRPJ em virtude do auto de infração, o limite de 4% será – por via reflexa –
igualmente majorado.
Fl. 1662
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 11282.720020/2022-11
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368. Logo, o valor do Benefício PAT deverá ser recalculado na remota hipótese em
que este E. CARF mantenha qualquer parcela da exigência fiscal. Com a
implementação de tais ajustes, deve haver, consequentemente, cancelamento
parcial das exigências fiscais.

Nesse sentido cabe a esta turma analisar os argumentos da recorrente que
sopesam as informações quanto a comprovação efetiva dos gastos título de alimentação de
trabalhadores que influenciarão no montante a ser gozado pelo Benefício PAT face a sua limitação
a 4%, tudo apurado com base na alíquota base de 15% do IRPJ diante do contexto da majoração
da exigência de IRPJ em função do auto de infração aqui analisado que traria efeito reflexo ao
referido benefício.
Assim, por concordar com os termos já decididos, entendo que deve ser mantido o
entendimento de que analisando “os Registros L300 (Demonstração do resultado líquido no
período fiscal) das ECFs transmitidas para os anos-calendário 2018 e 2019, (...), vê se que
contribuinte não declarou realização de gastos com alimentação do trabalhador. Assim, diante da
ausência nos autos de qualquer documento comprobatório para comprovar a existência do direito
ao benefício fiscal do PAT, não é possível aqui validar a elevação da sua dedução nesses anos,
mantendo-se, contudo, o valor declarado e considerado pela autoridade fiscal no ano 2019, haja
vista que tal dedução não foi objeto de glosa no lançamento, não cabendo ao julgador
administrativo agravar o lançamento.”
Assim, apenas como reforço argumentativo, transcrevo ementa do Acórdão 1301-
007.370, sessão de 13 de agosto de 2024 cujo processo tratou da matéria, nos seguintes termos:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
(...)RECÁLCULO DE DESPESAS OU PARCELAS INCENTIVADAS VINCULADAS AO
LUCRO REAL APÓS GLOSA DE DESPESA. AUSÊNCIA DE COMPETÊNCIA DA
AUTORIDADE JULGADORA PARA REFAZER APURAÇÃO SOB ENCARGO DO SUJEITO
PASSIVO.
Incabível pleitear eventuais retificações nos valores originalmente destinados
pela contribuinte a incentivos de natureza fiscal, como o PAT e Lei do Bem, em
razão do lançamento de ofício realizado pelo Fisco que altera o lucro real e a
base de cálculo da CSLL, posto que falece competência à autoridade julgadora
alterar a apuração do tributo, que originalmente deve ser feito de forma
espontânea pelo sujeito passivo na DIPJ ou ECF.
O pleito do sujeito passivo para recálculo de despesas e parcelas incentivadas
após a identificação de infração que aumenta o lucro real e a base de cálculo da
CSLL não pode ser acatado. O direito não prestigia conduta contrária à lei por
Fl. 1663
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 11282.720020/2022-11
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parte daquele que, depois de confrontado por infração por ele praticada, requer
a aplicação de outra norma, que lhe seria favorável em um novo cenário
hipotético. Tal pretensão contraria a boa-fé objetiva.
Portanto, entendo que o Acórdão recorrido deve ser mantido neste ponto.

DA MULTA ISOLADA

No que diz respeito a multa isolada entendo incorreta a aplicação concomitante
da multa de ofício e da multa isolada em vista da falta de pagamento das antecipações mensais e
do IRPJ e CSL considerados devidos ao final do período de apuração anual e me posiciono no
sentido inverso ao Acórdão.
Não há dúvida que com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado
que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa
de ofício.” Em outras palavras, a Súmula aplica-se inquestionavelmente para os fatos
compreendidos até dezembro/2006.
Conforme aduzido no voto vencido pelo Ilustre Conselheiro Luis Henrique Marotti
Toselli, no Processo no 15504.729918/2014-44, Recurso Especial do Contribuinte, Acórdão no
9101-006.618 – CSRF / 1a Turma Sessão de 14 de junho de 2023 que assim se posicionou, in
verbis:
(...) Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial,
na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação
dada pela Lei no 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de
janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para
interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência
de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em
que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta
de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de
recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício
e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do
período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício
sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas
“em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição,
de falta de declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos
autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do
ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir
estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi
reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o
ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram
cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a
infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de
antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para
o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico
tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não
Fl. 1665
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possui qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos
geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre
a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do
tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte
em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e
proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se,
por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro
Humberto Martins1, da 2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.
Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual
de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da
sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).
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E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a
concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a
2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no
sentido de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não
modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96,
apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e
alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da
multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra
imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo
devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
(...)APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
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de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in
idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra2 .
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos
no lançamento de ofício.
Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Fl. 1668
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Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base
está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e
a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para
levar ao cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício
pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Fl. 1669
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Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente
porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também
punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva,
é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já
que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo
também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória
para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação
ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível
(Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que
o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se
perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado
nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua
vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se
uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a
Fl. 1670
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outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor,
de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira
conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de
uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime
progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E
prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos
grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem
obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é
absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria
Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas
penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado
o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n.
105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Fl. 1671
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Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades
e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-
calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei
meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de
2007.

Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais
ora invocados, entendo que as multas isoladas devem ser afastadas.

DO RECURSO DE OFÍCIO

De início, importante consignar que nos termos do art. 114, § 12, I, do RICARF, a
fundamentação da decisão pode ser atendida mediante a declaração da concordância com os
fundamentos da decisão recorrida.
Nesse sentido e considerando que este relator entende como corretas as
conclusões exaradas pelo Acórdão recorrido, adoto a fundamentação per relationem, no que diz
respeito as matérias tratadas pela decisão recorrida, razão pela qual transcrevo os seguintes
trechos que passam a fazer parte do presente julgado, in verbis:

Indedutibilidade de penalidades aplicadas pela ANEEL
(...)111. Ao fim, subsidiariamente, o contribuinte argumenta que há equívoco no
cálculo realizado para a determinação do valor das despesas em questão no
período de apuração de 2020.
Para determinar o valor da glosa, a autoridade lançadora considerou apenas os
lançamentos contábeis a débito realizados na conta contábil 6110001118
(Penalidades de Continuidade), ignorando os lançamentos realizados a crédito
dessa mesma conta durante o período, os quais decorrem, por exemplo, da
revisão de penalidades, cujo efeito prático é diminuir o valor da despesa
contabilizada. O valor total dos lançamentos a crédito é de R$ 7.003.960,68.
Fl. 1672
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112. De fato, a partir do Razão da conta 6110001118 (Penalidades de
Continuidade), juntado pela autoridade fiscal às fls. 124 a 126, e comparando-se
com a planilha presente na fl. 31 do Relatório Fiscal, conforme demonstrativo
abaixo elaborado, é possível verificar que efetivamente a autoridade fiscal não
considerou todos os registros efetuados a crédito nessa conta de despesas,
devendo ser retificados os lançamentos de IRPJ e de CSLL nesta parte, para
considerar os valores corretos de despesas deduzidas indevidamente.

Fl. 1673
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Receita com variações da CVA – Exclusão indevida
113. A autoridade fiscal considerou indevidos os ajustes de exclusão e de adição
relativos à conta CVA (Conta de Compensação das Variações de Itens da Parcela
A) realizados no ano-calendário 2018, que, consolidados, resultaram em uma
exclusão do lucro líquido total no importe de R$ 461.804.247,40, razão pela qual
efetuou lançamentos de ofício para adicionar tal montante às bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
(...)132. No que se refere à alegação de que teria revertido parte dos ajustes feitos
em 2018 no 2o trimestre de 2020, no importe de R$ 102.468.522,44, a partir do e-
Lalur presente na ECF entregue pelo contribuinte antes do início do procedimento
fiscal (original) é possível confirmar a efetividade da reversão nesse montante.
Vide cópias de excertos da Parte A e da Parte B do e-Lalur:

Fl. 1674
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Em sua argumentação, a autoridade fiscal considerou a conta no 22 do Lalur
(Parte B) para indicar que permanecia saldo não revertido da conta CVA e que tal
fato mostrava que provavelmente não havia ocorrido a reversão alegada, mas,
conforme excerto da Parte B abaixo copiado, a referida conta trata de itens
financeiros relativos aos anos 2016 e 2017, não mantendo qualquer relação com
exclusões feitas a título de CVA em 2018.

134. Assim, relativamente à parcela de R$ 102.468.522,44, que deveria ter sido
tributada em 2018, mas que foi submetida à tributação apenas no 2o trimestre de
2020, caberia à autoridade fiscal ter efetuado lançamento de postergação, o que
não ocorreu.
135. Em vista disso, essa parcela de R$ 102.468.522,44 deve ser excluída do valor
tributável do fato gerador 31/12/2018 (R$ 461.804.247,40), considerado pela
autoridade fiscal na infração imputada de exclusão indevida do lucro líquido na
determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, reduzindo-o para R$
Fl. 1675
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359.335.724,96, e, por conseguinte, devem ser refeitos os cálculos dos tributos
lançados relativamente ao ano-calendário 2018.
Multa isolada
(...) 170. Diante do entendimento conclusivo pelo cabimento da multa isolada
quando da falta de recolhimento ou recolhimento a menor de IRPJ e de CSLL
estimados, é devido apreciar o argumento trazido subsidiariamente pelo
contribuinte para este contexto.
171. Segundo ele, há uma particularidade em relação ao período de apuração
anual de 2019 que deve ser considerada. Destaca que, conforme informado
durante o procedimento fiscal, todos os ajustes de exclusão e adição relativos à
conta CVA feitos ao longo desse ano foram revertidos em dezembro de 2019.
Ressalta que, conquanto reconheça ter havido a reversão em dezembro, a
autoridade fiscal aplicou a multa isolada por estimativas não recolhidas em razão
de considerar as exclusões a que a reversão se referiu nas apurações de janeiro a
novembro, silenciando, pois, quanto à disciplina tributária que regula a inexatidão
quanto ao período de competência.
172. Aqui, cabe dar razão ao contribuinte.
173 De fato, durante o procedimento fiscal o contribuinte informou à autoridade
fiscal que revertera em dezembro de 2019 os ajustes indevidamente realizados de
janeiro a dezembro de 2019.
Tal fato não foi questionado pela autoridade fiscal, que se limitou a apontar que
não houve a reversão dos ajustes efetuados em 2018. O fato de não ter levado a
infração de exclusão indevida de receitas relativas à conta CVA para o ajuste anual
de 2019, diferentemente do que havia feito em relação ao ano 2018, corrobora
claramente o fato de que a autoridade fiscal considerou que efetivamente houve
a reversão integral daqueles ajustes em dezembro.
174. Em vista disso, há que se considerar que estamos diante de uma situação de
inexatidão quanto ao período de escrituração da receita, o que caracteriza uma
postergação do pagamento do tributo, nos termos do art. 6o, §5o, alínea “a”, e
§6o do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, base legal do art. 285 do RIR/2018:
(...)175. Como a autoridade fiscal não imputou a ocorrência de postergação e, em
função disso, não foram feitos os cálculos devidos, com imputação proporcional,
para determinar o montante do imposto pago em atraso e abater do imposto
devido no período de competência, é devido afastar a inclusão de tais receitas nos
meses de janeiro a novembro e, por conseguinte, refazer o cálculo da multa
isolada nesta parte relativamente às demais infrações.
Erros de cálculo alegados pelo contribuinte
(...) Retenções sofridas não consideras 177. Segundo alegado, durante o ano-
calendário 2019 o contribuinte sofreu retenções de IRRF incidentes sobre
pagamentos realizados por órgãos públicos e rendimentos de aplicações
Fl. 1676
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financeiras, nos montantes de R$ 1.105.184,64 e de R$ 3.639.786,83,
respectivamente, conforme ECF, mas a autoridade lançadora considerou no ajuste
anual apenas os valores de R$ 1.097.569,02 e de R$ 1.929.958,37,
respectivamente.
178. Em realidade, a autoridade fiscal considerou apenas a retenção de R$
1.097.569,02 (IRFonte Órgãos/Autarquias/Fundações Públicas), pois o valor de R$
1.929.958,37 é, em realidade, referente a estimativa paga por parcelamento,
conforme consignado na planilha elaborada pela autoridade fiscal:
(...)179. Atentando para o Registro N620 da ECF abaixo copiado, vê-se que o
contribuinte deduziu na apuração da estimativa de dezembro os valores de R$
3.639.786,83 (IRRF) e de R$ 1.105.184,64 (IRFonte Órgãos/Autarquias/Fundações
Públicas), totalizando R$ 4.744.971,47:
(...)180. E esta retenção deduzida na apuração da estimativa de dezembro foi
acertadamente considerada como dedução do imposto devido apurado no ajuste
na linha referente à estimativa paga 24, somada à estimativa apurada de R$
2.249.341,14, totalizando R$ 6.994.312,61. Veja-se o Registro N630 da ECF:
(...)181. Assim, uma vez que a autoridade fiscal não questionou a retenção
declarada pelo contribuinte, não tendo havido glosa de IRRF, é devido acatar o
valor informado na ECF e, por conseguinte, retificar a apuração anual efetuada
pela autoridade fiscal para considerar o valor total do IRRF declarado.
182. Também no demonstrativo de apuração das estimativas e das multas
isoladas, a autoridade fiscal deixou de incluir as retenções na fontes declaradas no
Registro N620 da ECF, conforme pode ser visto no excerto da planilha fiscal abaixo
copiado. Assim, também é devido retificar a apuração da estimativa do mês de
dezembro e da correspondente multa isolada por falta de recolhimento.
Erro quanto ao valor recolhido
183 O contribuinte argumenta que, relativamente ao ano-calendário 2019,
observa-se que a autoridade lançadora indicou que o recolhimento de estimativa
de IRPJ de dezembro foi de R$ 1.929.958,37, quitado via parcelamento. No
entanto, além desse valor, realizou pagamento de estimativa de dezembro de
2019, no importe de R$ 319.382,40. Tal recolhimento é indicado no próprio mapa
de apuração elaborado pela autoridade fiscal, mas não foi considerado para
apurar o valor da estimativa a pagar.
184. Conforme demonstrativo abaixo elaborado, verifica-se que de fato a
autoridade fiscal não considerou este pagamento para fins de determinação da
estimativa não recolhida de dezembro de 2019 e, por conseguinte, na
determinação da multa isolada. Basta comparar a planilha elaborada pela
autoridade fiscal, à esquerda, com a planilha por mim elaborada, à direita,
considerando o recolhimento:
Fl. 1677
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(...)185. Além de constar a indicação do recolhimento na planilha elaborada pela
autoridade fiscal, como visto, efetuei consulta ao sistema Documentos de
Arrecadação, cujas tela estão copiadas abaixo, que comprovam o recolhimento
via Darf da parcela de R$ 319.382,37 e sua devida alocação à estimativa declarada
em DCTF para dezembro de 2019:
(...)186. É devido destacar que a autoridade fiscal incorreu no mesmo erro quando
da apuração do ajuste anual, pois, ao indicar imposto de renda mensal pago por
estimativa, considerou apenas a parcela que foi objeto de quitação por
parcelamento, no importe de R$ 1.929.958,37. Assim, é devido retificar também o
cálculo do ajuste anual para considerar o recolhimento de R$ 319.382,37.
Erro na aplicação do benefício PAT
(...) 193 Na espécie, a autoridade fiscal não contestou o contestou a dedução pelo
contribuinte do PAT, razão pela qual não cabe aqui exigir a comprovação da
aprovação do programa, bem assim das despesas realizadas, aceitando-se os
valores declarados em ECF.
194. Atentando para os Registros L300 (Demonstração do resultado líquido no
período fiscal) das ECFs transmitidas para os anos-calendário 2018 e 2019, abaixo
copiados nesta ordem, vêse que contribuinte não declarou realização de gastos
com alimentação do trabalhador. Assim, diante da ausência nos autos de
qualquer documento comprobatório para comprovar a existência do direito ao
benefício fiscal do PAT, não é possível aqui validar a elevação da sua dedução
nesses anos, mantendo-se, contudo, o valor declarado e considerado pela
autoridade fiscal no ano 2019, haja vista que tal dedução não foi objeto de glosa
no lançamento, não cabendo ao julgador administrativo agravar o lançamento.
(...)195. Já para o ano-calendário 2020, o Registro L300 da ECF transmitida indica
gastos trimestrais com alimentação de trabalhador nos valores de R$ 756.461,74,
de R$ 712.268,59, de R$ 676.088,27 e de R$ 630.997,92, o que autorizaria o
contribuinte o direito a benefícios fiscais correspondentes a 15% desses
montantes, nos valores de R$ 113.469,26, de R$ 106.840,28, de R$ 101.413,24 e
de R$ 94.649,69, respectivamente em cada trimestre, obviamente dedutíveis
dentro do limite de 4% do imposto apurado (sem adicional).
(...)196. Mas, é devido observar que para os 2o e 3o trimestre o contribuinte já
deduziu montantes acima dos benefícios a que faria jus com base nos gastos,
sempre indicando o valor correspondente ao limite de 4% do imposto (sem
adicional), que é superior (vide Registros N630 da ECF para cada trimestre, abaixo
copiados).
197. Assim, não há que se falar em aumento do valor deduzido para esses
períodos, pois, em realidade, deveria ter ocorrido uma glosa, que não foi efetuada
pela autoridade fiscal, vez que tal matéria não foi objeto do procedimento fiscal
realizado. Uma vez que o julgador administrativo não pode agravar lançamento e
Fl. 1678
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imputar nova infração, cabe manter os valores de PAT considerados pela
autoridade fiscal com base no valor deduzido na ECF.
198. Em relação ao 1o trimestre, após o recálculo dos tributos ao final deste voto,
considerados todos os ajustes a serem realizados no lançamento, será concedida
elevação do valor do PAT deduzido em razão da elevação do imposto apurado
(sem adicional), respeitado o valor máximo a que o contribuinte faria jus.
199. No que se refere ao 4o trimestre, após o recálculo ao final do voto,
considerados os ajustes a serem realizados no lançamento, não haverá alteração
do imposto, razão pela qual não caberá qualquer elevação do PAT declarado.
Frise-se, inclusive, que o contribuinte deduziu montante muito superior ao valor
máximo a que faria jus (deduziu R$ 735.086,31, quando deveria ser no máximo de
R$ 94.649,49, benefício máximo apurado com base nos gastos feitos), mas não
será feita redução, já que o julgador administrativo não pode agravar lançamento.

Erro na aplicação do benefício da Sudene
200. O contribuinte alega que, uma vez que o auto de infração majorou o valor
do IRPJ a pagar, inclusive o adicional, o benefício Sudene calculado com base no
adicional passou a ser maior.
A título de exemplo apresenta demonstrativos relativos ao ano-calendário 2019,
com a situação antes e a situação depois da autuação, indicando que o valor da
dedução relativa ao incentivo de redução Sudene deveria ser elevado:
(...) 201. Ressalta que não está pleiteando que seja refeito o cálculo do lucro de
exploração, devendo continuar mesmo, mas que seja determinado o novo valor
do benefício em razão do aumento do adicional do imposto.
202. Estende essa alegação de erro para o ano-calendário 2020.
210. Para se determinar o montante do benefício fiscal de redução a que o
contribuinte faz jus, deve-se determinar o montante do imposto relativo ao lucro
de exploração. Este é composto de duas parcelas: (i) a primeira, correspondente à
aplicação da alíquota de 15% sobre a parcela do lucro de exploração relativa ao
benefício que o contribuinte faz jus; e (ii) a segunda, correspondente à aplicação
de um fator sobre o montante do adicional apurado.
211. Este fator que irá multiplicar o adicional é obtido assim: (i) se o lucro real for
superior ao lucro da exploração (total), o fator corresponde à razão entre a
parcela do lucro de exploração relativa ao benefício que o contribuinte faz jus e o
lucro real; e (ii) se o lucro real for inferior ao lucro da exploração (total), o fator
corresponde à razão entre a receita líquida da atividade sujeita ao benefício de
redução e a receita líquida total.
212. Determinado o imposto relativo ao lucro de exploração, aplica-se o
percentual de redução (no caso 75%) para apurar o montante desta que pode
Fl. 1679
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compor a apuração do saldo de imposto a pagar no encerramento do período de
apuração.
213. Considerando essa metodologia de apuração, considerando que o
contribuinte não pretende que sejam refeitos os cálculos do lucro da exploração
e, pois, das receitas líquidas por atividade, e considerando que a autoridade fiscal
também não refez estes cálculos, conclui-se que o único elemento que compõe o
valor da redução que variou em razão do lançamento foi o montante do adicional.
214. Assim, ao serem refeitos os cálculos ao final deste voto, para fins de
considerar os ajustes decorrentes deste, será acrescido o valor da redução do
benefício para os períodos de apuração em que o adicional foi elevado,
respeitando, é claro, o limite legal estabelecido, que determina que o montante
da redução não pode ultrapassar o valor do imposto apurado de 15% mais o
adicional, subtraído dos demais benefícios fiscais.
(...)Conclusão
220. Diante de todo o exposto, voto pela procedência parcial da impugnação para:
(i) manter integralmente as reduções para zero do prejuízo fiscal e da base de
cálculo negativa de CSLL apurados pelo contribuinte em 31/12/2018, nos mesmos
importes de R$ 417.541.204,58 (integralmente absorvidos pelo valor tributável
das infrações mantidas), e (ii) reduzir parcialmente os tributos lançados e as
multas isoladas lançadas, conforme demonstrado abaixo.

(...)
Pelo exposto, conheço do Recurso de Ofício e, no mérito, nego-lhe provimento nos
termos acima reproduzidos.

CONCLUSÃO

Por todo exposto, conheço do Recurso Voluntário, rejeito as preliminares de
nulidade e, no mérito, dou-lhe provimento parcial para:
Fl. 1680
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(i)
Afastar a glosa referente as perdas não técnicas realizadas;
(ii)
Afastar a multa isolada por concordar integralmente com os precedentes
jurisprudenciais invocados.
Por fim, conheço do Recurso de Ofício, e, no mérito, nego-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Fellipe Honório Rodrigues da Costa
Conselheiro Relator

VOTO VENCEDOR
Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiroz, redatora designada:

Os direitos constitucionais fundamentais de propriedade e de livre exercício da
atividade econômica se condicionam reciprocamente e balizam o exercício das competências
tributárias, entre as quais a da tributação da renda: ao tempo em que o núcleo do direito
fundamental à propriedade veda o efeito confiscatório dos tributos, o núcleo do direito de livre
exercício da atividade econômica contempla a abstenção estatal de intervir na esfera de estrita
autonomia e independência da empresa para a tomada das decisões sobre o modo como
desempenhará sua atividade econômica (para o que incorrerá em dispêndios relacionados à
manutenção e ao desenvolvimento da fonte produtiva e dos próprios rendimentos a partir dela
gerados, que devem ficar livres de tributação).
A delimitação do âmbito constitucional de incidência do Imposto sobre a Renda,
portanto, exige a preservação dos núcleos essenciais dos direitos fundamentais, de modo que a
caracterização da renda tributável deve corresponder ao efetivo incremento do patrimônio
líquido, sendo imprescindível considerar os elementos negativos que devem ser subtraídos
(deduzidos) dos rendimentos auferidos pelo contribuinte, em determinado período de tempo,
para adequada determinação da “renda”.
Fl. 1681
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Segundo Luís Eduardo Schoueri1:

[...] O direito à dedutibilidade da despesa baseia-se, portanto, na
acepção de que apenas a renda líquida deve ser tributada. Se houve
custos para obter determinada, devem ser eles dedutíveis. De outro
modo, tributar-se-ia parcela que não constitui renda. É, por isso, que
somente após afastados os ônus suportados para sua aquisição, pode
a renda ser tributada.

Decerto, é insuficiente pensar em renda tributável considerando elementos de efeito
aumentativo somente no patrimônio do contribuinte, como produto ou acréscimo. Para se
alcançar a renda tributável, importa o cálculo de todos os ingressos e saídas apurados em um
determinado período de tempo, para que, então, se possa verificar a ocorrência de um saldo
positivo ou negativo, a ser tomado como referência para a tributação. A determinação da renda
tributável, enseja, assim, que se aparte da renda bruta as despesas que foram necessárias à
obtenção da riqueza.
A respeito das deduções do lucro real, para a estipulação do lucro líquido, leciona
Ricardo Mariz de Oliveira2:

[...] em princípio, todos os custos e despesas são dedutíveis do lucro
real, independentemente de haver expressa disposição legal
declarando a dedutibilidade deste ou daquele encargo. Isto é assim
porque o sistema legal toma o lucro líquido, no qual os custos e
despesas estão debitados ao resultado do período-base, como
ponto de partida para apuração do lucro real, e prossegue
discriminando
apenas
as
exceções,
que
estabelecem
a
indedutibilidade de gastos para serem deduzidos fiscalmente, ou
ainda algum tratamento diferenciado.

1 SCHOUERI, Luís Eduardo. Considerações acerca da Disponibilidade da Renda. Renda Disponível é Renda Líquida.
In: Direito Tributário. Princípio da Realização no Imposto Sobre a Renda. Estudos em homenagem a Ricardo Mariz de
Oliveira. Organização: ZILVETI, Fernando Aurélio; FAJERSZTAJN, Bruno; SILVEIRA, Rodrigo Malto da. São
Paulo: IBDT, 2019, p. 26-27.
2 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. vol. II. São Paulo: IBDT, 2020, p. 28.
Fl. 1682
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É nesse contexto que a construção do significado jurídico de “despesa” passa pela
necessária observância da autonomia organizacional e diretiva da pessoa jurídica. Será essencial à
preservação e ao desenvolvimento da fonte produtiva toda aquela que esteja vinculada ao objeto
empresarial, incluindo as indispensáveis à sua manutenção, bem assim as que viabilizam o
desenvolvimento e continuidade da atividade. Essas despesas, incorridas para a obtenção da
renda, não são renda.
Ainda, importa consignar que as deduções na apuração da base de cálculo para a
tributação da renda permitem a incidência de acordo com a capacidade contributiva, na medida
em que as circunstâncias específicas do contribuinte afetarão a determinação da renda tributável,
qualificando-se (em juízo de valor) a (in)dispensabilidade dos dispêndios à preservação do próprio
núcleo essencial de seus direitos fundamentais.
Reconhecemos que a tarefa de delimitar constitucionalmente uma “liquidez subjetiva”
– que se revela consectária do princípio da capacidade contributiva – pode ser infindável, e que
somente se afigura factível diante de regras impostas pelo legislador que reduzam o campo do
possível. Essas regras conferem praticabilidade ao sistema, na concreção constitucional do âmbito
material de incidência tributária.
Nessa senda, embora seja certa a admissão de hipóteses de dedutibilidade de gastos
(porque concernente à proteção do núcleo essencial de direitos fundamentais) da base de cálculo
do Imposto de Renda – na delimitação da própria materialidade tributável “renda” – a
concretização da dedutibilidade encontra indiscreto dissenso, quando da aplicação da norma
jurídica – como sói acontecer nas instâncias semânticas, contextuais da interpretação jurídica.
Quais fatos compõe a realização desses direitos fundamentais? E em que medida?
A lei tributária fornece parâmetros objetivos, consistentes nas regras de
dedutibilidade. É por meio das regras de deduções que será possível diferenciar os rendimentos
que servem apenas à preservação do conteúdo essencial dos direitos fundamentais, configurando
mera capacidade econômica, daqueles que superam esse limite, indicando verdadeira capacidade
contributiva.
Evidente que o legislador não goza de arbítrio para a determinação do dedutível; as
hipóteses de dedutibilidade, como dito, respeitam à preservação dos direitos fundamentais,
Fl. 1683
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impostos como limites constitucionais ao poder de tributar; cumpre ao órgão legislativo a difícil
deliberação política a respeito de sua materialização.
O Professor Ricardo Mariz de Oliveira sustenta que “o grande desafio que se apresenta
para a doutrina é estabelecer os limites para a lei ordinária fixar as regras sobre as restrições
(impedimentos, limitações e condicionamentos) à dedutibilidade de custos e despesas, seja pela
pessoa física, seja pela pessoa jurídica”, valorando como “anacrônicas” e “antijurídicas” as atuais
regras de dedutibilidade do Imposto sobre a Renda da pessoa jurídica3.
É no Regulamento do Imposto de Renda (RIR), aprovado pelo atual Decreto n. 9.580,
de 22/11/2018 – que veio a regulamentar, dentre outros, os dispositivos da Lei n. 4.506/64 – que
temos previstas as regras gerais de dedutibilidade para fins de apuração do Imposto sobre a
Renda da Pessoa Jurídica.
Cingindo-se a nossa análise aos aspectos da tributação da renda relacionadas à
apuração pelo lucro real, a apuração da base de cálculo (art. 44 do CTN) deve ocorrer mediante a
consideração tanto dos rendimentos auferidos, como das despesas ocorridas na preservação do
conteúdo essencial de seus direitos fundamentais (renda líquida), sendo pertinente trazer à lume
as diferenças entre o lucro contábil e o lucro real – o primeiro, apurado segundo a legislação
comercial, prestante a determinar a movimentação patrimonial do contribuinte; o segundo, com
base na legislação tributária, tendo como ponto de partida o lucro contábil, objetiva apurar a
existência de renda tributável, indicativa da capacidade contributiva.
A apuração do lucro contábil está normatizada no art. 187 da Lei n. 6.404/76:

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os
abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e
serviços vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das
receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas
operacionais;
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não
operacionais e o saldo da conta de correção monetária (artigo 185, § 3o);
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não
operacionais; (Redação dada pela Lei no 9.249, de 1995)

3 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 405.
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IV - o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
(Redação dada pela Medida Provisória no 449, de 2008)
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras
despesas; (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão
para o imposto;
VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência
ou previdência de empregados;
VI – as participações de debêntures, de empregados e administradores,
mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos
de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem
como despesa; (Redação dada pela Lei no 11.638, de 2007)
VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de
instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que
não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Medida Provisória
no 449, de 2008)
VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de
instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que
não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Lei no 11.941, de
2009)
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do
capital social.
§ 1o Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da
sua realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos,
correspondentes a essas receitas e rendimentos.

O lucro tributável, por sua vez, é o resultado de uma operação matemática com
elementos positivos e negativos selecionados pelo legislador ordinário, orientado por critérios
delimitados na Constituição e plasmados pelo legislador complementar na lei que institui o tributo
e espelha a definição da regra-matriz de incidência.
O Decreto-Lei n. 1.598/77 dispõe, no seu art. 6o, que o lucro real é o lucro líquido do
exercício (a que se refere o inciso VII do art. 187), ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
Fl. 1685
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Da inferência de que o lucro real é apurado a partir do lucro líquido do exercício,
extrai-se a regra geral de dedutibilidade de todos os custos e despesas incorridos pelo contribuinte
no exercício, incumbindo-se a legislação do imposto sobre a renda de discriminar as exceções, isto
é, as indedutibilidades, os limites e/ou condicionantes às dedutibilidades.
É dizer, com isso, que a sistemática de deduções, para apuração da base de cálculo do
IRPJ, trata dos casos em que os dispêndios, já abatidos na determinação do lucro líquido, não
sejam adicionados para a apuração do lucro real; ou, caso não tenham sido abatidos do lucro
líquido, sejam incluídos na determinação do lucro real.
A matriz legal que sustenta a diferenciação, no tratamento contábil e fiscal de gastos, é
a Lei n. 4.506/64, notadamente, para o objeto do presente estudo, os seus artigos 46 e 47, em que
delimita o conceito de custos e de despesas operacionais:

Art. 46. São custos as despesas e os encargos relativos à aquisição,
produção e venda dos bens e serviços objeto das transações de conta
própria, tais como:
I - O custo de aquisição dos bens ou serviços revendidos ou empregados
na produção dos bens ou serviços vendidos;
II - Os encargos de depreciação, exaustão e amortização;
IlI - Os rendimentos pagos a terceiros;
IV - Os impostos, taxas e contribuições fiscais ou parafiscais, exceto o
imposto de renda;
V - As quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da
atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio;

Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte
produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo
de transações, operações ou atividades da empresa.
§ 3o Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque,
apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver
inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando
apresentada queixa perante a autoridade policial.

Nos termos do art. 46, os custos correspondem ao emprego de recursos integrantes do
ativo da pessoa jurídica para aquisição de bens ou direitos, são debitados no ativo, em conta
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patrimonial; trata-se de uma permutação patrimonial (de recursos por bens ou direitos),
inexistindo, portanto, qualquer acréscimo ou redução patrimonial tributável; embora relevantes
para a receita, não influenciam no dimensionamento do acréscimo patrimonial do contribuinte.
Doutra parte, configurada a saída do bem ou direito que representa o respectivo custo, a redução
patrimonial será considerada na apuração do lucro real.
A justificativa para a dedutibilidade dos custos é a preservação da fonte produtora dos
rendimentos auferidos; são condição para que o contribuinte produza os acréscimos patrimoniais,
seja de forma direta ou indireta. Nesse sentido, o rol de custos veiculado na Lei n. 4.506/64 é
exemplificativo, de viés interpretativo: todos os dispêndios, direta ou indiretamente relacionados
à aquisição de bens ou serviços ou à sua produção, incluídos gastos complementares ou
acessórios, devem ser considerados na apuração do lucro líquido.
De outro lado, as despesas correspondem aos gastos da empresa destinados a outras
aplicações que não são adicionadas ao seu ativo, gerando imediata repercussão no resultado do
exercício.
Segundo José Luiz Bulhões Pedreira, “despesa dedutível é aquela que gera diminuição
do ativo patrimonial ou aumento do passivo exigível que importa redução no patrimônio líquido e
não tem por contrapartida nem aquisição nem aumento de valor de elemento do ativo.”4
Diferentemente dos custos, as despesas são debitadas no resultado à medida em que são
incorridas, reduzindo o patrimônio do contribuinte.
Sobre a determinação das despesas dedutíveis, a que se referem o art. 47 acima
transcrito, prelecionam Hiromi Higuchi, Fábio Hiroshi Higuchi e Celso H. Higuchi:

[...] a definição de que as despesas necessárias são as usuais e
normais no tipo de transações, operacionais ou da atividade da
empresa, é muito importante para delimitar as despesas dedutíveis
das indedutíveis. [...] o gasto é necessário quando essencial a
qualquer transação ou operação exigida pela exploração das
atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as
fontes produtoras de rendimentos. Despesa normal [...] é aquela que
se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e

4 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto sobre a Renda: pessoas jurídicas. Rio de Janeiro: ADCOAS JUSTEC, 1979,
p. 375.
Fl. 1687
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que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual,
costumeira ou orginária. O requisito de usualidade deve ser
interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio.

Não à toa, a ideia de necessidade – como deveras ocorre pelas dificuldades semânticas
da linguagem –, pelas diversas acepções semânticas que lhe ocorrem, na delimitação do
imprescindível, tem ensejado diversos debates na esfera administrativa do CARF, bem assim nos
Tribunais judiciais do país, para o estabelecimento das despesas dedutíveis na apuração da renda
tributável.
Os critérios de necessidade, usualidade e normalidade são semanticamente elucidados
no Parecer Normativo CST n. 32/81.
Dito isso, passa-se ao contexto de aplicação em debate, em que se controverte a
respeito da glosa das perdas não-técnicas havidas na distribuição de energia elétrica.
A atividade de distribuição de energia elétrica é um serviço público essencial, sujeito à
regulação da ANEEL, nos termos da Lei no 9.427/1996. A agência reguladora, no exercício de sua
competência, define a metodologia de cálculo das perdas de energia, classificando-as em perdas
técnicas e perdas não técnicas.
Com efeito, as concessionárias do serviço público de distribuição de energia elétrica
incorrem em custos de aquisição de energia para fornecimento aos consumidores da área de
concessão; durante o processo de distribuição, ocorrem perdas, seja pela dissipação de energia na
rede, por questões climáticas ou outros fatores físicos, pela conversão da potencio de energia em
cargas menores, etc.; nomeadas “perdas técnicas”.
Outras perdas, contudo, também são registradas. Se referem a furtos, desvios de
fornecimento de energia, ligações clandestinas e erros ou defeitos de medição, por exemplo. São
as chamadas “perdas não-técnicas”.
A perda técnica é identificada a partir das estimativas definidas pela ANEEL. O que dela
sobra, em relação às perdas totais (obtidas pela diferença entre toda energia que a concessionária
adquiriu para revenda, menos a energia faturada em face dos consumidores), corresponde às
perdas não-técnicas.
Fl. 1688
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A Resolução Normativa ANEEL n. 1.058, de 7 de fevereiro de 2023, atualmente vigente,
define as perdas de energia, classificando-as em técnicas e não-técnicas, da seguinte forma:

8. PERDAS DE ENERGIA
131. As perdas de energia são classificadas em perdas técnicas e não
técnicas, e possuem período de apuração anual. A metodologia consiste
em definir limites de perdas regulatórias admissíveis no momento da
revisão tarifária, aplicáveis aos reajustes subsequentes.
132. As Perdas Técnicas correspondem à parcela das perdas na distribuição
inerente ao processo de transporte, transformação de tensão e medição da
energia na rede da concessionária, expressa em megawatt-hora (MWh).
133. As Perdas Não Técnicas representam todas as demais perdas
associadas à distribuição de energia elétrica, tais como furtos de energia,
erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades
consumidoras sem equipamento de medição etc. Corresponde à diferença
entre as Perdas na Distribuição e as Perdas Técnicas, em megawatt-hora
(MWh).
134. O limite de perdas regulatórias admissíveis é um valor fixo definido
para todo o ciclo de revisão tarifária, obtido com base no histórico das
perdas de energia verificadas e na avaliação das perdas de energia da
permissionária. A avaliação das perdas de energia pode ser realizada
através da aplicação de um Procedimento Simplificado ou através da
aplicação da metodologia de Cálculo das Perdas na Distribuição, conforme
estabelecido no Módulo 7 dos Procedimentos de Distribuição de Energia
Elétrica no Sistema Elétrico Nacional – PRODIST, ou o que vier a sucedê-lo.

Ainda, em virtude de a ANEEL atuar na fixação tarifária do serviço concedido de
energia elétrica, a referida Resolução, ao classificar os custos incorridos pela concessionária para a
prestação dos serviços, prevê a “Parcela A”, como compreensiva dos custos relacionados às
atividades de transmissão e geração de energia elétrica, inclusive geração própria, além dos
encargos setoriais definidos na legislação específica; também inclui na dita parcela os limites
regulatórios de perdas elétricas no sistema de distribuição, compreendendo as nomeadas “perdas
técnicas” e “perdas não-técnicas”:

38. O Valor da Parcela A compreende os seguintes itens:
I. Custo de aquisição de energia elétrica comprada (CE) – montante de
energia elétrica comprada para o atendimento ao mercado de referência
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valorado pelo preço de repasse dos contratos vigentes na data da revisão
tarifária periódica ou pelo valor da geração própria, definido conforme
Item 10 – Geração Própria, deste Submódulo. Ao montante de energia
elétrica comprado deverão ser acrescidos os limites regulatórios de perdas
elétricas no sistema de distribuição, os quais se dividem em perdas
técnicas e não técnicas.

Com isso, a ANEEL, por meio dos Procedimentos de Regulação Tarifária (PRORET),
reconhece que as perdas não-técnicas, até o limite regulatório, são inerentes à atividade de
distribuição de energia elétrica, autorizando a sua inclusão na tarifa cobrada dos consumidores; a
metodologia adotada considera a complexa realidade socioeconômica brasileira, com a presença
de áreas de difícil acesso e com altos índices de furtos de energia, reconhecendo a impossibilidade
de eliminar completamente tais perdas.
Para as concessionárias, se a própria agência reguladora, responsável por definir os
custos das distribuidoras, reconhece a inevitabilidade das perdas não-técnicas e autoriza o seu
repasse na tarifa, não há como negar a sua natureza de custo para a empresa, nos termos do art.
303, I, do RIR/2018 (correspondente ao art. 291 do RIR/99); altercam que, mesmo atuando com
diligência e dentro dos parâmetros estabelecidos pela ANEEL, não conseguem evitar ou afastar
completamente as perdas não-técnicas, que se revelam, portanto, elemento intrínseco à própria
operação de distribuição de energia, um ônus indissociável do cumprimento de seu objetivo
social.
A controvérsia entre o fisco federal e as concessionárias de energia gira em torno dos
critérios de dedutibilidade das chamadas perdas não-técnicas, tanto as compreendidas dentro dos
limites regulatórios – considerados pela ANEEL para a estipulação das tarifas de energia por área
de concessão – quanto as que ultrapassam tais limites.
A Receita Federal do Brasil entende que as perdas não-técnicas são “perdas não-
razoáveis” e, portanto, não subsomem à regra do art. 46, inciso V, da Lei n. 4.506/64 (art. 291 do
RIR). Vale mencionar, ainda, a Solução de Consulta Interna n. 3 – Cosit, de 23 de março de 2017,
para a qual as perdas não-técnicas estão ligadas à gerência comercial e operacional da
distribuidora, não sendo inerente ao serviço prestado:

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32. De acordo com a elucidação já feita nesta Solução de Consulta Interna,
as perdas técnicas são inerentes aos processos de transporte e
transformação de tensão de energia elétrica na rede, ou seja, é inevitável e
inquestionável que essas perdas, quando ocasionadas dentro dos limites
aceitáveis, são intrínsecas a própria atividade desenvolvida pelas
distribuidoras de energia elétrica. Por conseguinte, conforme a legislação
do Imposto de Renda, poderá integrar o custo de aquisição as perdas
razoáveis, relacionadas com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na
fabricação, no transporte e no manuseio da energia elétrica.
33. Aplicando-se entendimento análogo, o 1o Conselho de Contribuintes do
CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) decidiu no Acórdão no
107-06.484/01, publicado no Diário Oficial da União no ano de 2002, que
as perdas normalmente verificadas em função da natureza das
mercadorias comercializadas, em decorrência da exposição, transporte e
manuseio, são dedutíveis na apuração do lucro tributável.
34. Por outro lado, as perdas não técnicas não são inerentes às atividades
desenvolvidas pelas distribuidoras de energia. Segundo a Aneel, essas
perdas são decorrentes, por exemplo, de furtos de energia e erros de
medição e estão diretamente relacionadas à gestão comercial da
distribuidora, não se constituindo, portanto, em custo do serviço prestado.

O fisco, então, exige que as concessionárias do serviço público de distribuição de
energia elétrica adicionem ao lucro real os dispêndios incorridos com furtos de energia, erros de
medição, desfalque, dentre outros, de ordem não-técnica, por considerá-los despesas indedutíveis
(art. 47, § 3o, da Lei n. 4.506/64 c/c art. 363 do RIR).
Tecidas essas considerações, permissa venia ao entendimento do d. Relator, entendo
que a recorrente, concessionária de serviço público de energia elétrica, no exercício regular de sua
atividade empresarial, mesmo atuando com diligência e dentro dos parâmetros estabelecidos pela
ANEEL, não consegue evitar ou afastar completamente as perdas não-técnicas; essas perdas que,
pelo limite regulatório, podem ser havidas como “inevitáveis” ou dentro de parâmetros de
“perdas razoáveis”, são dedutíveis do custo de produção, para fins de apuração do IRPJ e da
CSLL.
Com efeito, as perdas inafastáveis seguramente se revelam como um elemento
intrínseco à própria operação da recorrente, um ônus indissociável do cumprimento de seu
objetivo social. Desse modo, a indedutibilidade defendida pela fiscalização – e mantida pelo
Acórdão recorrido – sobre as perdas não-técnicas regulatórias resultaria em uma distorção do
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conceito de renda, pois a recorrente seria tributada sobre uma receita que já inclui o custo dessas
perdas.
Decerto, a negativa da dedução das perdas não-técnicas até o limite regulatório, em
um contexto em que a distribuidora é obrigada a adquirir energia suficiente para atender à
demanda do mercado, inclusive as perdas, sob pena de sanções, configuraria uma “privatização de
custos públicos”, impondo à empresa o ônus de suportar um problema social que exige a atuação
do Estado.
Por fim, o Pronunciamento Contábil CPC 16 (Estoques), embora não trate
especificamente de energia elétrica, estabelece que as perdas normais, inerentes à produção ou
prestação de serviços, devem ser consideradas como parte do custo. As perdas não técnicas até o
limite regulatório – compreendidas, semanticamente, no conceito de “perdas razoáveis” –, por
serem inerentes à atividade de distribuição de energia elétrica, se enquadram nesse conceito:

A classificação como custo reconhece que tais perdas são inerentes e
inevitáveis no processo de distribuição de energia elétrica, constituindo
parte integrante da formação do preço do serviço. Portanto, sua
dedutibilidade é automática e integral, prescindindo da análise dos
requisitos aplicáveis às despesas.

Por esses fundamentos, divirjo do relator para dar parcial provimento ao recurso,
no sentido de restabelecer as glosas havidas sobre as perdas não-técnicas até o limite
regulatório definido pela Aneel para os anos-calendários em referência.
Por fim, no que se refere à concomitância da multa isolada com a multa de ofício,
ressalvando o meu entendimento pessoal, que não diverge do esposado no voto do Relator, lanço
neste voto vencedor, em respeito ao princípio colegiado, as razões que ensejam a manutenção
da multa isolada, nos termos do iterativo voto de qualidade do Presidente deste órgão
Fracionário, Conselheiro Leonardo de Andrade Couto:

O pagamento do imposto por estimativa foi
instituído pela Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Essa
Lei estabeleceu período de apuração trimestral para o IRPJ,
com a opção anual sendo que, nesse último caso, existe a
obrigatoriedade
de
recolher
o
tributo
mensalmente,
determinado sobre uma base de cálculo estimada mediante a
Fl. 1692
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aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais previstos no art. 15 da Lei no 9.249/95.
Entendeu o legislador que, feita a opção pelo
recolhimento por estimativa, a ausência ou insuficiência
desses pagamentos constituiria em sanção passível de
punição via multa de ofício calculada sobre o montante não
recolhido e aplicada isoladamente, nos termos do inciso IV, do
§ 1o , do art. 44 da Lei no 9.430/96, em sua redação original.
A questão de fato é polêmica. Neste Colegiado,
alguns entendem que não se justificaria a aplicação da multa
após o encerramento do período de apuração, quando já
teriam sido realizados os devidos ajustes. Nesse caso bastaria
a cobrança de eventual imposto apurado no ajuste
acompanhado, aí sim, da respectiva multa.
Esse
posicionamento
praticamente
nega
eficácia ao dispositivo legal supra mencionado, pois limitaria
sua aplicabilidade a procedimentos de fiscalização efetuados
durante o período sob exame. Além do mais, ignora a
literalidade do texto legal que determina a aplicação da multa
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal no ajuste, ou
seja, a Lei determina claramente que a multa pode ser
imputada após o encerramento do período e mesmo sem
tributo apurado no ajuste A principal e respeitável linha
argumentativa daqueles que defendem essa tese parte do
próprio texto legal. Na redação original tem-se (destaque
acrescido):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas, calculadas
sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de
falta
de
pagamento
ou
recolhimento,
pagamento
ou
recolhimento
após
o
vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos
de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(....)
Fl. 1693
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§ 1o As multas de que trata este artigo serão
exigidas:
(....)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica
sujeita ao pagamento do imposto de renda e da
contribuição social sobre o lucro líquido, na
forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda
que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
(......)

Com base na redação do caput essa corrente
defende que, mesmo na forma isolada, a multa incidiria sobre
a totalidade ou diferença de tributo. Com a ressalva de que o
valor pago a título de estimativa não tem a natureza de
tributo, a lógica do pagamento de estimativas seria antecipar
para os meses do ano-calendário o recolhimento do tributo
que, de outra forma, seria devido apenas ao final do exercício.
Sob essa ótica, a tese defende que o tributo
apurado no ajuste e a estimativa paga ao longo do período
devem estar intrinsecamente relacionados de forma a que a
provisão para pagamento do tributo deve coincidir com o
montante pago de estimativa ao final do exercício. Assim,
concluem que só há que se falar em multa isolada quando
evidenciada a existência de tributo devido.
A princípio, alinhei-me nessa posição e com ela
votei em alguns julgados. Hoje, após cuidadosa reflexão penso
que essa tese está equivocada porque, apesar de sua
construção lógica ser irrefutável, mistura situações distintas.
O texto original da lei estabelece que a multa
isolada seria calculada sobre a totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição. Entendeu-se assim que o legislador
estabeleceu uma norma de imposição tributária quando na
verdade o não recolhimento das estimativas impõe a
aplicação de uma regra sancionatória.
Fl. 1694
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Aquela avaliação não mais se justifica a partir
da nova redação do dispositivo em comento, estabelecida
pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, onde fica clara a
distinção (destaque acrescido):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas:
(.......)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
(......)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de
ser efetuado, ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
(.....)
Inexiste assim a estreita correlação entre o
tributo correspondente e a estimativa a ser paga no curso do
ano. Registre-se que essa nova redação não impõe nova
penalidade ou faz qualquer ampliação da base de cálculo da
multa, simplesmente torna mais clara a intenção do
legislador.
A inexistência de correlação entre o tributo e a
estimativa fez-me refletir também sobre a questão da
concomitância, ou seja, a aplicação da multa de ofício exigida
junto com o tributo e a multa sobre as estimativas.
Manifestei-me
em
outras
ocasiões
pela
aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual
prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção
determina que em face a um ou mais ilícitos penais
denominados consuntos, que funcionam apenas como fases
de preparação ou de execução de um outro, mais grave que
o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como
Fl. 1695
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condutas,
anteriores
ou
posteriores,
mas
sempre
intimamente interligado ou inerente, dependentemente,
deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado
pelo ilícito mais grave.
Veja-se que a condição básica para aplicação do
princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui
exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário
foi justamente deixar clara a independência entre as
irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para
ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o
presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita
Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo,
situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime
progressivo quando o sujeito, para alcançar um resultado
normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que
produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico
qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente
ofender outro, de menor gravidade — passagem por um
minus em direção a um plus.
Estaríamos diante de uma situação de conflito
aparente de normas. Aparente porque o princípio da
especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a
confusão de efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que
envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade
que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de
recolhimento do tributo devido a título de estimativas,
suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da
progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha
de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da
consunção.
Fl. 1696
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Ainda seguindo a analogia com o direito penal,
a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame
representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas
delituosas causam dois resultados delituosos.
Abstraindo-se
das
questões
conceituais
envolvendo aspectos do direito penal, a Lei no 9.430/96, ao
instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento
do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu
qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade
juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.
Sob essa ótica, a Fiscalização simplesmente
aplicou a norma ao caso concreto, no exercício do poder-
dever legal, motivo pelo qual voto por manter a imputação da
multa isolada em sua integralidade.
Importa ressaltar que a Súmula CARF no 101
NÃO SE APLICA A FATOS GERADORES POSTERIORES À LEI No
11.488/2007, eis que todas as decisões que serviram de base
à edição da Súmula não levaram em consideração a mudança
legislativa.

Pelo exposto, divirjo do relator somente para dar parcial provimento ao recurso, no
sentido de restabelecer as glosas havidas sobre as perdas não-técnicas até o limite regulatório
definido pela Aneel para os anos-calendários em referência; ainda, em homenagem ao princípio
do colegiado, manter a multa isolada aplicada em concomitância com a multa de ofício, sobre as
estimativas não pagas, na parte remanescente das autuações.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Liana Carine Fernandes de Queiroz

Fl. 1697
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