Tribunal: CARF
Processo: 13770.000352/2005-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VINICIUS GUIMARAES
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-06-23
Data de publicação: 2025-10-09

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2005
CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU DA RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, interpretado pelo Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda.
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS. DESPESAS COM COMBUSTÍVEIS. OCORRÊNCIA APÓS O CICLO PRODUTIVO. NÃO SUBSUNÇÃO AO CONCEITO DE INSUMOS.
Despesas com combustíveis para o transporte de produtos acabados não se subsomem ao conceito de insumos para fins de creditamento das contribuições não-cumulativas, uma vez que tais gastos, inconfundíveis com os gastos com frete e armazenagem nas operações de comercialização - para os quais há expressa previsão normativa para seu creditamento -, são atinentes a serviços ocorridos após o fim do ciclo de produção, não gerando, portanto, direito a crédito.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13770.000352/2005-17
ACÓRDÃO
9303-016.814 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
27 de junho de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
ARACRUZ CELULOSE SA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2005
CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA NÃO-
CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU
DA RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR, interpretado pelo Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05/2018, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de
bens destinados à venda.
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS. DESPESAS COM COMBUSTÍVEIS.
OCORRÊNCIA APÓS O CICLO PRODUTIVO. NÃO SUBSUNÇÃO AO CONCEITO
DE INSUMOS.
Despesas com combustíveis para o transporte de produtos acabados não
se subsomem ao conceito de insumos para fins de creditamento das
contribuições não-cumulativas, uma vez que tais gastos, inconfundíveis
com os gastos com frete e armazenagem nas operações de comercialização
- para os quais há expressa previsão normativa para seu creditamento -,
são atinentes a serviços ocorridos após o fim do ciclo de produção, não
gerando, portanto, direito a crédito.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, em negar-lhe provimento. Votou pelas conclusões e apresentou
declaração de voto a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario.
Fl. 1709
DF CARF MF
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(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães – Relator
(documento assinado digitalmente)
Regis Xavier Holanda – Presidente em exercício
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semiramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dionisio Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial de divergência, interposto pelo sujeito passivo, contra
a decisão consubstanciada no Acórdão n° 3401-006.806, de 21/08/2019.
Em seu recurso especial, o sujeito passivo suscitou divergência jurisprudencial
quanto:
i. Nulidade do acórdão recorrido, por carência de fundamentação e vícios de omissão e
contradição não sanados em sede de embargos de declaração – ausência de decisão;
ii. Falta de competência do CARF para a alteração dos pressupostos de fato da decisão
da DRF, com prejuízo ao contribuinte;
iii. A improcedência das glosas relativas aos combustíveis utilizados na alimentação de
veículos e embarcações para o transporte do produto final.
Em exame de admissibilidade, deu-se seguimento parcial ao recurso especial do
sujeito passivo, permitindo a rediscussão da terceira matéria: Glosas relativas aos combustíveis
utilizados na alimentação de veículos e embarcações para o transporte do produto final.
Contra tal decisão, o sujeito passivo apresentou agravos, dos quais resultou
despachos em agravo e, por fim, o despacho de admissibilidade complementar às fls. 1614/1624,
que veio confirmar o seguimento apenas da terceira matéria reconhecida no primeiro despacho
de admissibilidade.
Cientificada das decisões, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões e, ainda,
memoriais, sustentando, apenas no mérito, a negativa de provimento ao recurso.

VOTO
Conselheiro Vinícius Guimarães – Relator
O recurso especial deve ser conhecido, conforme os fundamentos expressos no
despacho de admissibilidade: o segundo paradigma, tratando diretamente de gastos com
combustíveis para o transporte de produtos acabados, revela antagonismo direto com a linha
adotada pelo acórdão recorrido, enquanto que o primeiro paradigma, embora trate
especificamente de frete de produtos acabados, guarda, ainda que reflexamente, divergência com
o aresto vergastado, na medida em que acolhe, como essencial e relevante, gastos incorridos após
o processo produtivo.
Fl. 1710
DF CARF MF
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No mérito, observa-se que, no acordão recorrido, foram mantidas as glosas sobre
créditos de despesas com combustível e lubrificantes para o transporte de produtos acabados,
conforme os fundamentos a seguir transcritos (destaquei alguns trechos):
Quanto aos gastos com combustíveis, as glosas foram assim motivadas pela fiscalização:
2.2.1. Bens utilizados como insumos
Nesta rubrica as exclusões ficaram por conta dos combustíveis e lubrificantes3
utilizados em veículos e embarcações (transporte de papel e celulose), por, nessa
condição, não se qualificarem como insumo, visto sua influência indireta no
processo produtivo; dos insumos agrícolas utilizados na operação florestal, que
tiveram suas alíquotas reduzidas a zero pelos Decretos n ° s 5.195/04 e 5.630/05, e
do carvão mineral utilizado para geração de energia, que também teve sua alíquota
reduzida a zero por força do art. 2o da Lei n° 10.312/01.
3 Óleo MF 180 - marítimo (cód. 201854), óleo diesel combustível (cód. 55533) e
óleo diesel para uso nas máquinas do "cav" (cód. 194393) e óleos lubrificantes
automotivos (códs. 55539, 55543, 127095, 177556,206914,206915,207099 e
207100).
(...)
2.2.2. Serviços utilizados como insumos
(...)
Nesta categoria (serviços) também foram relacionadas aquisições de combustíveis
para utilização em veículos da empresa, redundando em sua glosa, não pelo
equívoco da classificação proposta (insumo - bem x serviço), mas sim, por não
possuir este combustível a natureza de insumo, haja vista sua não utilização direta
no processo produtivo.
(...)
De outra parte, a recorrente indica passagens do Laudo/aplicação do produto na planilha
juntada na diligência (doc. 03) relativamente ao óleo diesel e ao lubrificante nestes
termos:
"Vislumbrando demonstrar a essencialidade da utilização do diesel combustível
para o processo produtivo, faz-se necessário lembrar que os serviços florestais de
cultivo, manutenção e colheita da floresta plantada são realizados a centenas de
quilômetros das unidades fabris, conforme atesta a fl. 75 do laudo técnico
acostado.
Ora, não há sequer um veículo utilizado pela empresa que seja movido por
eletricidade ou energia solar, sendo absolutamente necessário o abastecimento
dos mesmos para que seja possível a realização do plantio, colheita e transporte da
madeira utilizada como insumo, mostrando-se absolutamente imprescindível a
utilização do diesel enquanto combustível para realizar atividade absolutamente
essencial ao processo produtivo em tela.
Ademais, não faria qualquer sentido admitir o combustível utilizado nas máquinas
e equipamentos utilizados na área agrícola (tal como fez a fiscalização), e impedir o
creditamento do combustível utilizado para levar tais máquinas e os trabalhadores
até o distante local de seu funcionamento.
Tem-se que o transporte se faz em sua grande parte por meio de veículos próprios
e de terceiros movidos à gasolina ou álcool ou, na hipótese de ônibus, óleo diesel.
Sem combustível, portanto, não há como se conceber o plantio, os tratos culturais,
a colheita, o transporte e, por fim, a industrialização da celulose Os técnicos da
USP-ESALQ foram categóricos ao destacar como insumos do processo produtivo da
Recorrente tanto o combustível utilizado nas máquinas quanto aqueles utilizados
nos veículos de transporte, conforme atestam os excertos abaixo colacionados:
Fl. 1711
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"5.65 Insumos Adubos, mudas para plantio e replantio, corretivos de solo,
herbicidas, fungicidas, iscas formicidas, gel;
Combustível utilizado nas máquinas e equipamentos de terceiros;
Combustível utilizado por terceiros no transporte de pessoal e transporte de
equipamentos, máquinas e mudas para plantio;" (fl. 81 do laudo)
"6.6 Terceirização Quase todas as atividades de manejo da Fibria são terceirizadas
por empresas prestadoras de serviços florestais. Os equipamentos em principio são
da empresa terceirizada e os insumos são providenciados pela Fibria. Diesel
consumido pelas máquinas e veículos é fornecido pela Fibria. Exemplo de
atividades e equipamentos/máquinas e veículos que utilizam o diesel como
combustivel:
Equipamento Função Harvester Derrubada, desgalhamento, traçamento Forwarder
Baldeio e empilhamento da madeira em toras Tratores agrícolas Subsolagem,
adubação, aplicação de herbicidas, irrigação, plantio, calagem, etc.
Caminhões Transporte de madeira, insumos, mudas, diesel para abastecimento de
equipamentos no campo, óleos lubrificantes e hidráulicos, peças de reposição,
oficinas e escritórios móveis, materiais de consumo no campo, como EPIs, água,
banheiros químicos, etc.
Vans/ônibus Transporte de funcionários, refeições.
Caminhonetes Transporte de gestores e auxiliares das diversas funções
indispensáveis para a produção florestal e controles/monitoramentos.
Carregadeiras Carregamento e descarregamento de madeira em caminhões, trens
e barcaças, e transbordos e ajustes de carga.
(fl. 87 do laudo)
Demonstrado que a utilização do óleo diesel como combustível é essencial para a
concretização do processo produtivo, mostrando-se imprescindível para a
efetivação do plantio, colheita e transporte da madeira (única fonte da celulose
produzida), não resta dúvida de que tal bem deve ser classificado como insumo.
Com relação a “GASOLINA PODIUM (Diretoria/Colegiado)” traz a recorrente em sua
manifestação o seguinte trecho do Laudo:
"Tem-se que o transporte se faz em sua grande parte por meio de veículos próprios
e de terceiros movidos à gasolina ou álcool ou, na hipótese de ônibus, óleo diesel.
Sem combustível, portanto, não há como se conceber o plantio, os tratos culturais,
a colheita, o transporte e, por fim, a industrialização da celulose”.
Em que pese o Laudo Técnico traga várias indicações de uso dos combustíveis em
atividades essenciais para o processo produtivo da empresa, pelos elementos que
constam nos autos, não restou comprovado que as despesas efetivamente glosadas pela
fiscalização no presente processo a título de combustíveis sejam essas referidas no
Laudo. Na planilha apresentada pela recorrente na diligência (doc. 03) não há uma
correspondência inequívoca entre os itens glosados e a fundamentação acerca da sua
essencialidade no Laudo. Essa correlação de código do item e centro de custo com a sua
utilização/aplicação faz-se necessária em face de os mesmos bens e serviços poderem
ser utilizados em diversas partes da atividade empresarial.
Aqui valem as mesmas considerações feitas no Acórdão no 3402002.841 em face dos
mesmos fatos:
No Laudo posteriormente apresentado há a informação de que toda a atividade
silvicultural e fabril depende da movimentação de veículos leves, ônibus, vans,
Fl. 1712
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tratores, caminhões, máquinas leves e pesadas, todos consumidores de
combustível.
Não resta mesmo dúvida de que o combustível seja essencial à atividade
produtiva da recorrente, entretanto, ela não comprovou que as despesas
relativas às aquisições tributadas de combustíveis glosadas seriam, efetivamente,
aplicadas nos veículos, máquinas e equipamentos do seu processo produtivo,
mas não em outras operações que, embora sejam da atividade da empresa como
um todo, não gerariam direito ao crédito das contribuições.
Na hipótese de combustíveis e lubrificantes glosados na rubrica bens utilizados como
insumo”, a fiscalização esclareceu que seriam “combustíveis e lubrificantes utilizados em
veículos e embarcações (transporte de papel e celulose)”, de forma que sua utilização
estava atrelada ao transporte do produto final, após o processo produtivo, e não podem
esses itens ser considerados essenciais ou relevantes no processo produtivo que
resultará a celulose, dentro do conceito abstrato de insumo definido no Voto da
Ministra Regina Helena Costa no REsp no 1.221.170/PR.
Quanto aos gastos de combustíveis glosados sob a rubrica de “Serviços utilizados como
insumo” também não há qualquer indício de que sejam essenciais ou relevantes ao
processo produtivo da celulose ou de que tenham efetivamente as aplicações referidas no
Laudo. As descrições constantes na planilha de glosas estão, pelo contrário, a indicar que
as despesas glosadas de combustíveis (“serviços”) não são as mesmas referidas no Laudo
(“serviços administrativos”, “área administração/apoio” e “(Diretoria/Colegiado)”).
Não se deve olvidar que incumbiria à interessada, por ocasião do recurso voluntário,
apresentar elementos modificativos ou extintivos da decisão recorrida, nos termos do art.
16 do Decreto no 70.235/72 e do art. 36 da Lei no 9.784/99.
Dessa forma, diante da ausência de elementos suficientes para afastar as específicas
despesas glosadas a título de combustíveis e lubrificantes, tais glosas devem ser mantidas.
Como se vê, o acórdão recorrido afasta os créditos sobre as despesas com
combustíveis e lubrificantes empregadas no transporte de produto final do sujeito passivo –
conforme constatação fiscal -, sublinhando que a então recorrente não havia demonstrado que
aquelas despesas se referiam a gastos incorridos durante o ciclo produtivo.
A decisão recorrida é correta ao afastar a possibilidade de créditos sobre despesas
com combustível e lubrificante para o transporte de produtos acabados do sujeito passivo. Tais
dispêndios constituem despesas incorridas após o processo produtivo, não guardando a
fundamental e necessária relação de pertinência com a produção, razão pela qual não se aplica a
eles o conceito de insumos para fins de tomada de créditos de PIS/COFINS não cumulativos.
Raciocínio análogo se aplica às despesas com fretes de produtos acabados, os quais
não podem ser caracterizados como insumos, uma vez que representam gastos incorridos após o
ciclo produtivo.
Diante do exposto, há de se negar provimento ao recurso especial.
Conclusão
Diante do acima exposto, voto por negar provimento ao recurso especial interposto
pelo sujeito passivo.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 1713
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Vinícius Guimarães

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário
A presente Declaração de Voto tem por objetivo externar meu posicionamento
divergente quanto à fundamentação utilizada pelo. D. Relator, muito embora adira à conclusão
firmada.
Trata o feito de discussão acerca da possibilidade de tomada de crédito da
contribuição ao PIS e a Cofins sobre o custo incorrido na aquisição de combustível e lubrificante
utilizado para o frete de produto acabado entre estabelecimentos do contribuinte.
De acordo com o racional desenvolvido pelo d. relator, tais despesas não gerariam
direito ao crédito uma vez que “constituem despesas incorridas após o processo produtivo, não
guardando a fundamental e necessária relação de pertinência com a produção, razão pela qual
não se aplica a eles o conceito de insumos para fins de tomada de créditos de PIS/COFINS não
cumulativos”.
Divirjo de tal posicionamento. O simples fato de a despesa incorrida ter ocorrido
após o encerramento da fase “produtiva” não impede que determinada despesas seja
caracterizada como insumo.
O Superior Tribunal de Justiça, ao fixar a tese 779, assentou de forma clara que a
essencialidade e relevância deve ser aferida diante da “atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”:
“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”
Nos termos do voto vencedor do acórdão recorrido, “atividade econômica” é um
conceito mais abrangente do que a atividade de “produção de bens” ou de “prestação de
serviços” estabelecidas na norma:
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas
contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte, tal como já expressei, no TRF da 3a Região,
no julgamento das Apelações Cíveis em Mandado de Segurança ns. 0012352-
52.2010.4.03.6100/SP e 0005469-26.2009.4.03.6100/SP, respectivamente em
15.12.2011 e 31.05.2012.
Fl. 1714
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Marco Aurélio Greco, ao dissertar sobre a questão, pondera:
De fato, serão as circunstâncias de cada atividade, de cada
empreendimento e, mais, até mesmo de cada produto a ser vendido
que determinarão a dimensão temporal dentro da qual reconhecer
os bens e serviços utilizados como respectivos insumos. [...]
Cumpre, pois, afastar a idéia preconcebida de que só é insumo aquilo
direta e imediatamente utilizado no momento final da obtenção do
bem ou produto a ser vendido, como se não existisse o
empreendimento nem a atividade econômica como um todo,
desempenhada pelo contribuinte.
Por isso, entendo que as regras contidas no § 4o do art. 8o da IN
404/2004 e no § 5o do art. 66 da IN 247/2002 restringem a amplitude
que emana dos incisos II, do artigo 3o das Leis n. 10.637/2002 e n.
10.833/2003 e com elas conflitam. [...].
O critério a ser aplicado, portanto, apóia-se na inerência do bem ou
serviço à atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (por
decisão sua e/ou por delineamento legal) e o grau de relevância que
apresenta para ela. Se o bem adquirido integra o desempenho da
atividade, ainda que em fase anterior à obtenção do produto final a
ser vendido, e assume a importância de algo necessário à sua
existência ou útil para que possua determinada qualidade, então o
bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade (de
produção, fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se
encontra em andamento a atividade econômica que – vista global e
unitariamente – desembocará num produto final a ser vendido.
(Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS, in Revista
Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, n. 34, jul./ago.
2008, p. 6)
(destaques meus)
Ademais, a própria Receita Federal, na regulamentação da matéria, já admite, há
muito, que determinados itens possam ser considerado insumo ainda que sua utilização tenha
ocorrido após encerrado o chamado “processo produtivo”, como se verifica pelos seguintes
dispositivos da IN 2.121/2022:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os
bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de
produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II,
com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
Fl. 1715
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(...)
II - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização
decorrente de imposição legal;
Por esta razão, necessário pontuar minha discordância quanto ao fundamento de
que o fato das despesas terem sido incorridas após o processo produtivo seria suficiente para
afastar o direito ao crédito sobre a aquisição de insumos na apuração não cumulativa do PIS e da
Cofins.
De todo modo, consoante exame de provas realizadas nos autos, os combustíveis e
lubrificantes aqui examinados teriam sido empregados no transporte de produto final não
vinculado a uma operação de venda (hipótese que estaria albergada pelo inciso IX do art. 3o das
leis no 10.637/02 e 10.833/03), pelo que se trataria de um transporte de produto final realizado
entre estabelecimentos da mesma empresa.
Nos termos do art. 851 do Regimento Interno deste CARF, a aplicação de Súmula
aprovada por este CARF é de aplicação obrigatório por parte de seus Conselheiros. E, na hipótese,
entendo que se trata de hipótese de aplicação da Súmula no 217:
Súmula CARF no 217
Aprovada pelo Pleno da 3a Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência
em 04/10/2024
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015.
Desse modo, adiro ao voto do d. Relator pelo não provimento do Recurso Especial
do Contribuinte, contudo, por razões diversas, aqui expostas.
Assinado Digitalmente
Tatiana Josefovicz Belisário

1 Art. 85. Perderá o mandato o conselheiro que:
(...)
VI - deixar de observar enunciado de súmula do CARF ou de resolução do Pleno da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, bem como o disposto nos art. 98 a 100;
Fl. 1716
DF CARF MF
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