Tribunal: CARF
Processo: 16692.720008/2016-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VINICIUS GUIMARAES
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-08-26
Data de publicação: 2025-10-09

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2016 a 30/06/2016
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE DIVERGÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO.
O Recurso Especial não deve ser conhecido, quando, do confronto da decisão recorrida com os paradigmas indicados, não restar configurada divergência interpretativa: para a caracterização de controvérsia jurisprudencial, é necessário que haja similitude fático-normativa entre as situações analisadas pelos paradigmas e aresto recorrido.
RECURSO ESPECIAL. CONTRÁRIO A SÚMULA CARF No 188. NÃO CONHECIMENTO.
O Recurso Especial não deve ser conhecido, quando se opor a entendimento consubstanciado em Súmula enunciada pelo CARF.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2016 a 30/06/2016
CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU DA RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, interpretado pelo Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda.
PIS/COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E MATÉRIAS-PRIMAS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes no transporte de insumos e matérias-primas, dentro dos estabelecimentos do contribuinte, são consideradas insumos do processo produtivo, nos termos do inc. II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
FRETES DE PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF no 217.
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativos.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16692.720008/2016-51
ACÓRDÃO
9303-016.883 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
26 DE AGOSTO DE 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
CARGILL NOVOS HORIZONTES LTDA
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2016 a 30/06/2016
RECURSO
ESPECIAL.
INEXISTÊNCIA
DE
DIVERGÊNCIA.
NÃO
CONHECIMENTO.
O Recurso Especial não deve ser conhecido, quando, do confronto da
decisão recorrida com os paradigmas indicados, não restar configurada
divergência interpretativa: para a caracterização de controvérsia
jurisprudencial, é necessário que haja similitude fático-normativa entre as
situações analisadas pelos paradigmas e aresto recorrido.
RECURSO ESPECIAL. CONTRÁRIO A SÚMULA CARF No 188. NÃO
CONHECIMENTO.
O Recurso Especial não deve ser conhecido, quando se opor a
entendimento consubstanciado em Súmula enunciada pelo CARF.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2016 a 30/06/2016
CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA NÃO-
CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU
DA RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR, interpretado pelo Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05/2018, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de
bens destinados à venda.
PIS/COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E MATÉRIAS-PRIMAS. POSSIBILIDADE.
Fl. 1091
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.883 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 16692.720008/2016-51
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As despesas com fretes no transporte de insumos e matérias-primas,
dentro dos estabelecimentos do contribuinte, são consideradas insumos do
processo produtivo, nos termos do inc. II dos art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.
FRETES DE PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS DO PRÓPRIO
CONTRIBUINTE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF no 217.
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativos.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso especial da Fazenda Nacional, apenas no tocante às seguintes matérias:
créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre (i) despesas com fretes na aquisição de insumos
onerados pelas contribuições, (ii) créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre despesas com
fretes no transporte de produtos acabados entre os estabelecimentos da própria empresa, e (iii)
necessidade de retificação de DACON para o aproveitamento de créditos extemporâneos, para, no
mérito, dar-lhe provimento parcial, por maioria de votos, para reverter a decisão recorrida no que
concerne às seguintes matérias: (i) créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre despesas com
fretes no transporte de produtos acabados entre os estabelecimentos da própria empresa, e (ii)
necessidade de retificação de DACON para o aproveitamento de créditos extemporâneos,
vencidas as Conselheiras Tatiana Josefovicz Belisário e Cynthia Elena Campos, que votaram pelo
provimento parcial, apenas no que se refere a créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre
despesas com fretes no transporte de produtos acabados entre os estabelecimentos da própria
empresa.

Assinado Digitalmente
Vinicius Guimaraes – Relator
Assinado Digitalmente
Fl. 1092
DF CARF MF
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PROCESSO 16692.720008/2016-51
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Regis Xavier Holanda – Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Vinicius
Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa,
Denise Madalena Green, Cynthia Elena de Campos (substituta integral), Regis Xavier Holanda
(Presidente). Ausente A conselheira Semiramis de Oliveira Duro, substituída pela conselheira
Cynthia Elena de Campos.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial de divergência, interposto pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3401-011.038, de 24 de outubro de 2022.
Em seu Recurso Especial, a Fazenda Nacional suscita divergência com relação a
diversas matérias.
Em exame de admissibilidade, deu-se seguimento parcial ao recurso especial,
permitindo-se a rediscussão das seguintes matérias:
a. Créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre custos incorridos antes do início do
processo produtivo. Paradigmas indicados: 9303-006.344, 9303-002.659;
b. Créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre despesas com armazenagem,
transbordo, carga e descarga de soja. Paradigma indicado: 9303-009.719;
c. Créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre despesas com fretes na aquisição de
insumos. Paradigmas indicados: 3401-01.692, 9303-008.215;
d. Créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre despesas com fretes na aquisição de
insumos desonerados. Paradigmas indicados: 9303-005.154, 3301-002.298;
e. Créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre despesas com fretes para o
transporte de produtos acabados entre os estabelecimentos da própria empresa.
Paradigmas indicados: 3302-005.812, 3402-002.361;
f. Aproveitamento de créditos extemporâneos: necessidade de retificação de DACON.
Paradigma indicado: 3301-001.999.
Contra o despacho de admissibilidade, a Fazenda Nacional interpôs Agravo, o qual
foi rejeitado pela Presidência da CSRF.
O sujeito passivo apresentou contrarrazões, sustentando, apenas no mérito, que
deve ser negado provimento ao recurso interposto.
VOTO
Conselheiro Vinícius Guimarães – Relator
Do Conhecimento
O recurso especial da Fazenda Nacional é tempestivo, mas deve ser conhecido
apenas com relação às seguintes matérias, pelos fundamentos expressos no despacho de
admissibilidade:
Fl. 1093
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 9303-016.883 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 16692.720008/2016-51
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c. Créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre despesas com fretes na aquisição de
insumos;
e. Créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre despesas com fretes para o
transporte de produtos acabados entre os estabelecimentos da própria empresa;
f. Aproveitamento de créditos extemporâneos: necessidade de retificação de DACON.

No tocante às demais matérias, o recurso não deve ser conhecido, pelas razões
expostas a seguir.

Créditos sobre custos incorridos antes do início do processo produtivo
No tocante à primeira matéria – custos incorridos antes do processo produtivo,
entendo que o recurso especial da Fazenda Nacional é genérico, deixando de apontar quais as
rubricas ou gastos acolhidos pela decisão recorrida que seriam rechaçados pela tese firmada nos
paradigmas, qual seja, a de impossibilidade de creditamento de “insumos de insumos”: falta ao
recurso especial a demonstração de tensão interpretativa específica quanto a gastos discutidos no
caso concreto.
Em outras palavras, a Fazenda Nacional não demonstra, de forma analítica, a
similitude fática entre os arestos contrastados e, ainda, como os paradigmas indicados julgariam, à
luz da tese que adotam, dispêndios específicos tratados no acórdão recorrido: a argumentação
sustentada no recurso especial é genérica, não entrando na especificidade que a matéria de
insumos requer, sobretudo para a demonstração de controvérsia interpretativa concreta.
Assim, no que tange à primeira matéria, voto pelo não conhecimento do recurso
especial da Fazenda Nacional.
Créditos sobre despesas com armazenagem, transbordo, carga e descarga de soja
Quanto à segunda matéria, entendo que o recurso fazendário não deve ser
conhecido, pois os acórdãos contrastados não tratam do mesmo contexto fático-normativo.
Enquanto a decisão recorrida trata dos gastos com armazenagem, transbordo, carga
e descarga de soja sob o prisma do art. 3o, inciso II das leis básicas de regências das contribuições
sociais não cumulativas, o paradigma indicado versa sobre despesas relativas à logística de
armazenagem e carga nas operações de exportação, analisando-as sob o ângulo do art. 3o, inciso
IX daquelas leis.
Observe-se que, no caso do acórdão recorrido, o colegiado aprecia casos de
armazenagem para além das situações de operações de venda, concluindo que, no caso, houve
demonstração de sua essencialidade e relevância ao processo produtivo:
(...)
2.4.3. Sim, há regra específica sobre a concessão de crédito para os valores gastos com a
ARMAZENAGEM de venda. Não, não existe uma regra que proíba a concessão de crédito à
armazenagem (independentemente de sua vinculação ao insumo) desde que, e somente
se, esta se mostrar essencial ou relevante ao processo produtivo e, no caso há
demonstração.
2.4.4. Veja a soja (como os demais produtos rurais de uma forma geral) é um produto
sazonal, com época própria para a colheita. Desta forma, após a colheita e enquanto
aguarda destinação industrial, a soja colhida (sob pena de perda) deve ser armazenada
(também sob pena de perda), tornando o serviço de armazenagem da soja essencial ao
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DF CARF MF
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processo produtivo, bem como, o serviço de CARGA E DESCARGA E MOVIMENTAÇÃO da
soja nos armazéns.
Como se vê, a decisão recorrida considera que há provas de que os serviços ora
analisados são essenciais e relevantes ao processo produtivo da recorrente.
Diante da dissimilitude entre as decisões contrastadas, voto pelo não conhecimento
do recurso especial no tocante à presente matéria.
Créditos sobre despesas com frete na aquisição de insumos desonerados
Com relação à possibilidade de creditamento de despesas com fretes no transporte
de insumos não onerados, a questão está absolutamente resolvida na esfera administrativa, tendo
a Súmula CARF no 188 afirmado tal possibilidade:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na
aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não
cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos
insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348

Como se vê, é permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com
fretes no transporte de insumos não onerados, desde que referidos serviços, registrados de
forma autônoma em relação aos insumos, tenham sido efetivamente tributados pelo
PIS/COFINS.
Tendo em vista que o recurso especial da Fazenda se opõe, no que toca à presente
matéria, à referida súmula, voto pelo não conhecimento da presente matéria.
Do Mérito
O litígio se restringe, como visto, às seguintes matérias:
c. Créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre despesas com fretes na aquisição de
insumos.
e. Créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre despesas com fretes para o
transporte de produtos acabados entre os estabelecimentos da própria empresa.
f. Aproveitamento de créditos extemporâneos: necessidade de retificação de DACON.
Tendo em vista que o conceito de insumos para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda, nos termos daquilo que foi decidido no
julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, passarei, a seguir, à análise de cada matéria.
Créditos com relação a despesas com fretes na aquisição de insumos onerados
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DF CARF MF
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PROCESSO 16692.720008/2016-51
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Ao discorrer sobre a possibilidade de créditos do PIS/COFINS não cumulativos sobre
as despesas com fretes na aquisição de insumos – sejam eles onerados ou não - o voto condutor
do acórdão recorrido assinala:
(...)
2.4. A fiscalização glosa os créditos de armazenagem (nela incluso, taxa de armazenagem
e expedição de grãos), movimentação de soja a granel, e carga e descarga (recepção,
expedição, pesagem, padronização, classificação, de soja, movimentação, carregamento
rodoviário e conservação) e em parte de fretes – que será tratado em tópico apartado)
por se tratarem de SERVIÇOS VINCULADOS A INSUMOS NÃO TRIBUTADOS.
2.4.1. O tema não é novo nesta Turma. Para parte da Turma (assim como para a
fiscalização) a única hipótese de concessão de crédito de armazenagem e frete é a descrita
no inciso IX do artigo 3° das Leis 10.637/02 e 10.833/03. Todavia, em algumas ocasiões o
valor do frete e da armazenagem (e demais serviços de movimentação de carga)
encontram-se atrelados ao valor do insumo. Em assim sendo, quando é possível a
concessão de crédito para o insumo, o é, por via reflexa, aos serviços acessórios; a
contrariu sensu se não é possível a concessão de crédito para o insumo, não o é para os
acessórios.
2.4.2. No entanto, como constata o Culto Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo
Branco no Acórdão 3401005.234 “há se de considerar que o custo de aquisição é
composto pelo valor da matéria prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de
transporte (frete) contratado para transporte até o estabelecimento industrial da
contribuinte (adquirente). Assim, uma vez que o custo total é composto por uma parte
não tributada (MP) e outra parte integralmente tributada (frete), a parcela tributada
(frete) compõe o custo de aquisição pelo valor líquido das contribuições. Logo, há de se
assentir que o frete enseja direito ao crédito, assim como os demais dispêndios que
integram o custo do produto acabado.”
(...)
2.5. A fiscalização agrupa os FRETES segundo os motivos de glosa, em parte, pelo já acima
descrito (vinculação do frete com insumos não tributados) e, em outra parte, pelos
motivos descritos nos itens 1.5.3.5 a 1.5.3.7.
1.5.3.5. Fretes em que não houve apresentação de NF ou chave do conhecimento
de transporte eletrônico, em que não restou claro o vínculo de pertença ou
pertinência das mercadorias transportadas com o processo produtivo da
Recorrente (inclusive os fretes de transferência de mercadorias para
estabelecimento com atividade não industrial), e de transporte de ativo;
1.5.3.6. “frete na devolução de compra - não dá direito a crédito; pelo contrário: se
a empresa se creditou anteriormente do frete de aquisição do produto, deveria
estornar tal crédito por ocasião da devolução do mesmo”
1.5.3.7. Fretes de revenda de derivados de soja porquanto:
1.5.3.7.1. A quantidade de soja transferida para a Recorrente é menor que a
quantidade de soja por si revendida;
1.5.3.7.2. As filiais de Recorrente vendem derivados de soja;
1.5.3.7.3. Não há provas de que as revendas de derivados de soja sejam
provenientes de anterior transferência de filiais;
2.5.1. A seu turno, a Recorrente contesta a glosa de acordo com o tipo de frete em:
(a) frete de transferência, entre estabelecimentos da própria empresa, de produto
acabado
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(b) frete de transferência entre unidades industriais da empresa, quando não há
comprovação de que a mercadoria transportada é insumo do estabelecimento
destinatário
(c) frete de transferência para estabelecimento com atividade não industrial (no caso,
armazém ou escritório)
(d) frete de transferência, ou seja, entre estabelecimentos da própria empresa, de insumo
ou produto intermediário para unidade industrial da própria empresa;
(e) frete na aquisição de insumo
(f) frete de insumo do insumo
2.5.2. Começando pelo mais fácil, a fiscalização reverteu as glosas de frete de aquisição
insumo, de insumo de insumo e de frete de insumo no curso do processo produtivo,
desde que, em todos os casos tributados e, neste voto, já se discorreu sobre a
possibilidade de creditamento de serviços acessórios de insumos não tributados, ou
seja, é possível a concessão autônoma (independentemente do insumo transportado)
de crédito ao frete de aquisição e no curso do processo produtivo, desde que essencial
ou relevante ao processo produtivo.
2.5.2.1. Ora, a eliminação do transporte da matéria prima até a indústria e no curso do
processo industrial, culminaria mais do que a perda de qualidade do processo produtivo
(o que seria suficiente à concessão do crédito por relevante) mas também com a
eliminação do mesmo. Desta forma, uma vez demonstrado documentalmente que a
Recorrente arcou com os fretes de aquisição (Venda EXW) bem como de transferência
no curso do processo produtivo e que sobre este serviço incidiu integralmente a
contribuição em voga, de rigor a concessão do crédito.
2.5.3. Pelo mesmo motivo descrito acima glosam-se os créditos em que não restou
demonstrado o vínculo do frete com o processo produtivo, a saber, frete de
transferência, entre estabelecimentos da própria empresa, de produto acabado, frete de
transferência entre unidades industriais da empresa, quando não há comprovação de
que a mercadoria transportada é insumo do estabelecimento destinatário e frete de
transferência para estabelecimento com atividade não industrial (no caso, armazém ou
escritório).
2.5.3.1. Os fretes de transferências entre as unidades industriais da Recorrente são
passíveis de creditamento pelo mesmo motivo do frete de aquisição – sem ele, o processo
produtivo encerra-se antecipadamente. De outro lado, este Relator (sem bem que em
posição minoritária) entende não ser possível a concessão de créditos no frete de
transferência de produto acabado, salvo de demonstrada relevância deste frete, o que
não é o caso. Já os fretes de mercadoria que não é insumo e com destinatário filial com
atividade não industrial, não são essenciais ou relevantes ao processo produtivo – se
fosse, o frete seria de insumos, se fosse o frete seria para filial com atividade industrial.
2.5.4. Ainda na questão probatória, além dos fundamentos já enfrentados a fiscalização
glosou os créditos de fretes por não apresentação (ou apresentação incompleta) de Nota
Fiscal e Conhecimento de Transporte Eletrônico, bem como de fretes de revenda de soja.
Todavia, a Recorrente não apresentou impugnação específica sobre o tema, o que leva à
manutenção da glosa.
2.5.5. Ao final, cumpre destacar que frete e transporte não são expressões sinônimas.
Frete é o valor que se paga para que uma mercadoria saia de um lugar e chegue a outro, o
transporte é o deslocamento. É por este motivo que o caput do artigo 5o da Lei 10.893/04
dispõe que a base de cálculo do AFRMM é o frete “que é a remuneração do transporte” e
o § 1° da mesma norma em complemento dispõe que compõe o frete não apenas o
transporte mas “todas as despesas portuárias com a manipulação de carga (...) e outras
despesas de qualquer natureza a ele pertinentes”.
2.5.5.1. Em verdade, nem precisaríamos de Lei para saber a diferença entre frete e
transporte. Imaginemo-nos adquirindo uma mercadoria online em um país estrangeiro.
Ao clicarmos no botão de compra deparamo-nos com a informação de Frete Grátis. Após
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DF CARF MF
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de sete dias a sete meses de espera, o funcionário da transportadora bate em sua porta
dizendo, “cá está a sua mercadoria, mas para eu te entregar você precisa pagar as
despesas portuárias e a capatazia”. Sua resposta ao entregador será:...
Dos excertos transcritos, depreende-se que a decisão recorrida reconhece a
possibilidade de creditamento das despesas com fretes de aquisição de insumos, de “insumos de
insumos” e no transporte de insumos no curso do processo produtivo - sejam relacionados a
insumos onerados ou não pelo PIS/COFINS – desde que os fretes sejam devidamente
comprovados e sofram a incidência das contribuições sociais não cumulativas.
Tal entendimento se harmoniza com o entendimento deste Colegiado.
Com relação aos fretes de insumos onerados, dentro dos estabelecimentos
produtivos do contribuinte, veja-se, por exemplo, o Acórdão no. 9303-012.685, julgado em
8/12/2021, Rel. Jorge Olmiro Lock Freire, e o Acórdão no. 9303-012.996, julgado em 17/03/2022,
Rel. Vanessa Marini Cecconello, os quais reconhecem, por unanimidade, que o frete de produtos
em elaboração ou de insumos, dentro dos estabelecimentos da empresa, subsome-se ao conceito
de insumos no âmbito das contribuições sociais não cumulativas.
No mesmo sentido, veja-se o Acórdão no 9303-014.427, de minha relatoria, julgado,
por unanimidade de votos, em 19/10/2023, cuja ementa segue transcrita:
PIS/COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA MOVIMENTAÇÃO
DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
O frete atinente ao transporte de insumos e produtos em elaboração dentro dos
estabelecimentos do contribuinte são considerados insumos do processo produtivo, nos
termos do inc. II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Cite-se, ainda, na mesma linha, o Acórdão no 9303-016.313, julgado em
10/12/2024, por unanimidade de votos quanto à presente matéria.
É de se negar, portanto, provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional nesta
matéria.
Créditos de despesas com fretes de produtos acabados entre os estabelecimentos da própria
empresa
No que tange à matéria em análise, o voto vencedor do acórdão recorrido
entendeu pela possibilidade de créditos sobre as despesas com fretes de produtos acabados.
É de se assinalar que questão sobre os créditos das despesas com frete de produtos
acabados está absolutamente resolvida na esfera administrativa, tendo a Súmula CARF no 217
afastado a possibilidade de crédito sobre tais despesas:
Súmula CARF no 217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de
Cofins não cumulativas.
Fl. 1098
DF CARF MF
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Veja-se que o pleito da recorrente, buscando afastar o creditamento sobre as
despesas com fretes de produtos acabados, é harmônico com a súmula acima transcrita, de
maneira que o recurso especial fazendário deve ser provido quanto à presente matéria.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso especial nesta matéria.
Aproveitamento de créditos extemporâneos: necessidade de retificação de DACON
A controvérsia restringe-se à questão de saber se é necessária a retificação do
DACON e da DCTF para o aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS não
cumulativos.
A decisão recorrida assinalou que o direito ao creditamento das contribuições não
cumulativas não exige a retificação de Dacon/DCTF, conforme excertos, extraídos de seu voto
condutor, a seguir transcritos:
2.7. A fiscalização afasta da base de cálculo do crédito pleiteado pela Recorrente os
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS DE INSUMOS apurados em períodos anteriores àquele
descrito em DACON. Isto porque, em seu entender, “o §1° do art. 3° das leis das
contribuições determina que os créditos, no regime da não-cumulatividade, devem ser
apurados mediante aplicação da alíquota sobre o valor dos bens e serviços adquiridos no
mês ou sobre o valor das despesas incorridas no mês, ou seja, confina o cálculo e a
utilização de créditos aos respectivos períodos de apuração, para que tanto a existência
quanto a natureza do crédito possam ser devidamente aferidas dentro do período
específico de geração”, logo, “para efetivar qualquer alteração nos créditos informados
em demonstrativos anteriores, seja porque indevido, seja porque não descontado, deve-
se retificar o Dacon e a DCTF do período assinalado pela incorreção”.(...)
2.7.3.2. Não se nega o conteúdo de direito material de algumas normas do artigo 74 da Lei
9.430/96 (a exemplo, §§ 3° e 12). No entanto, ainda que ante proibição expressa da LEI (e
não da legislação) prevaleceria o direito ao creditamento por especialidade (uma vez que
os parágrafos 3° e 12 do artigo 74 da Lei 9.430/96 foram criados uma e justamente pela
Lei 10.833/03).
2.7.4. Anote-se, ainda, que a Recorrente está pleiteando crédito escritural extemporâneo
e não compensação/restituição de crédito registrado em períodos anteriores, isto é, ela
não registrou o crédito em sua escrita fiscal no período correto de apuração, porém, ao
observá-lo apurou-o para compensar créditos das contribuições em sua escrita, o que é
plenamente possível, desde que o crédito não tenha sido fulminado pela decadência e
sem incidência de correções, como determina o artigo 13 da Lei 10.833/03: (...).
A questão atinente à necessidade de retificação de DACON/DCTF, com vistas ao
aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS não cumulativos, tem sido enfrentada
em diversos julgamentos desta Câmara Superior, tendo este colegiado julgado que é necessária a
retificação de DACON/DCTF. Nesse sentido, veja-se, por exemplo, o Acórdão no 9303-014.842, de
14/03/2024, de minha relatoria.
Assinale-se, ainda, o Acórdão no. 9303-014.684, de 22/02/2024, no qual restou
decidido, por voto de qualidade, a impossibilidade de aproveitamento de créditos extemporâneos
sem a retificação dos DACONs respectivos. Nessa linha, trago, como razões de decidir no presente
voto, os fundamentos consignados no voto vencedor – Redator Designado Gilson Macedo
Rosenburg Filho – do mencionado acórdão, abaixo transcritos:
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Essa matéria foi enfrentada com maestria pelo Acórdão no 9303-010.080, de 23 de janeiro
de 2020, e reflete, mutatis mutandis, o posicionamento vencedor do Colegiado, de forma
que trago à baila sua ratio decidendi para fundamentar e decisão, verbis:
“(...) Com todo respeito ao voto da ilustre relatora, mas discordo de suas conclusões
apenas, quanto ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a devia retificação
dos respectivos DACON e DCTF.
O direito de se aproveitar créditos da COFINS sobre os custos/despesas com insumos
utilizados na produção de bens e/ ou na prestação de serviços está previsto no art. 3o da
Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes,
exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica;
(...).
§ 1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art.2o desta Lei sobre o valor:
(...);
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
(...).
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
(...).
Já o art. 74 da Lei no 9.430/1996, assim dispõe quanto ao ressarcimento/compensação
dos créditos:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal,
passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos
próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
(...).
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo, podendo, para
fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de restituição e de
ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor compensado ou a ser
restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.
(...).
Por sua vez a IN SRF no 600, de 28/12/2005, que disciplinou o ressarcimento/
compensação do saldo credor das contribuições do PIS e da COFINS, ambas com
incidência não cumulativa, assim dispõe:
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição e a
compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação de créditos
do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) serão efetuados
conforme o disposto nesta Instrução Normativa.
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada:
(...).
§ 1o A restituição de que trata o inciso I será requerida pelo sujeito passivo mediante
utilização do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e Declaração
de Compensação (PER/DCOMP) ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante o
formulário Pedido de Restituição constante do Anexo I, ao qual deverão ser anexados
documentos comprobatórios do direito creditório.
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Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do
art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 29
de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na dedução de débitos das
respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação de débitos próprios, vencidos
ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de que trata esta Instrução Normativa,
se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de
exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa física ou
jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não-incidência; ou
(...).
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21, acumulados ao
final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de ressarcimento.
(...).
§ 3o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário, líquido das
utilizações por dedução ou compensação.
Ora, segundo essas normas legais, os créditos da COFINS devem ser apurados
mensalmente e deduzidos do valor da contribuição calculada sobre o faturamento mensal.
Já o crédito não aproveitado no mês, poderá sê-lo nos meses seguintes, sendo que o saldo
credor trimestral poderá ser objeto de ressarcimento/compensação, mediante a
transmissão de PER/DCOMP.
O instrumento legal para se apuara os créditos da contribuição é o Dacon mensal que
deve ser preenchido e transmitido a RFB pelo contribuinte. Já a IN SRF no 590, de 22 de
dezembro de 2005, assim dispõe:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão formalizados
por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo demonstrativo
elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o demonstrativo
retificado.
§1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente
apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos,
aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar qualquer alteração
nos créditos informados em demonstrativos anteriores. (...) § 4o A pessoa jurídica que
entregar o Dacon retificador, alterando valores que tenham sido informados em DCTF,
deverá apresentar, também, DCTF retificadora.
(...).
Assim, nos casos em que se deixa de apurar créditos relativos a determinados meses, ou
seja, deixa de apropriá-los, é necessário retificar o Dacon relativo ao período em que o
crédito não foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração. A apuração extemporânea de
créditos só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos
correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon.
O ressarcimento/compensação de créditos extemporâneos da COFINS é possível, desde
que retificados os respectivos Dacon e as DCTF. No presente caso, conforme
demonstrados nos autos, o contribuinte não transmitiu os Dacon retificadores nem as
DCTF.
Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recursos especial da Fazenda, quanto
ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a devida retificação dos Dacon e
DCTF”.
Em resumo, temos que a verificação dos valores a ser apurados se dá por meio dos
DACONs apresentados pelo Contribuinte, conforme definido pela IN SRF 384, de 2004.
Isto porque no regime da não-cumulatividade, a utilização de créditos não aproveitados à
época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da revisão da apuração -
confronto entre créditos e débitos - do período a que pertencem tais créditos. Os créditos
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extemporâneos devem ser utilizados para desconto, compensação ou ressarcimento em
procedimentos referentes aos períodos específicos a que pertencem.
Assim, a utilização do crédito pressupõe primeiro a sua apuração, com o registro
apropriado no DACON, sendo necessário ainda compensar o crédito com débitos do
próprio mês, e havendo saldo remanescente, compensá-lo sucessivamente nos meses
subseqüentes.
Desta forma, não se constatando a prévia apuração do montante a ser aproveitado,
mediante a devida retificação dos DACON (e da DCTF), não se pode ter como certa a
dedução de tais créditos extemporâneos e, portanto, a glosa de tais créditos deve ser
mantida por absoluta falta de liquidez e certeza”.
Acrescento ainda que, os arts. 3o, § 4o, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003,
permitem que um crédito já apurado em um determinado mês, e não utilizado, possa ser
aproveitado em meses posteriores. Porém não permite que se aproveite um crédito não
apurado no mês incorrido seja efetuado diretamente em outro período de apuração.
Portanto para esse aproveitamento seria necessário uma apuração prévia relativa aos
períodos de apuração correspondentes. Situação que demanda no mínimo a retificação
dos DACON dos períodos anteriores. As exigências impostas pelas IN SRF utilizadas pela
Fiscalização têm suporte no art. 92 da Lei no 10.833, de 2003 que delegou a SRF a
regulamentação da operacionalização dos aproveitamentos desses créditos.
Penso que a análise tanto da existência quanto da natureza do crédito possam ser
devidamente aferidas dentro do período específico de geração do crédito. Como os
créditos referem-se a 4 ou 5 anos antes do seu efetivo aproveitamento, há que se
perquirir, se naquela data, eram créditos apropriáveis segundo a legislação de regência da
época. Entendo ser injustificável a negativa do contribuinte de fazer os ajustes relativos a
cada período de apuração, conforme recomendado pela Fiscalização.
Correto o entendimento exarado pelo ilustre ex-conselheiro Waldir Navarro Bezerra, ao
transcrever o seguinte trecho da decisão da DRJ no Acórdão no 3402-003.148, de
20/07/2016:
"(...) É que a razão de ser da necessidade de segregação dos créditos por períodos de
apuração, no âmbito das contribuições sociais apuradas pelo regime não cumulativo, se
deve ao fato de que os créditos, neste regime, são passíveis de utilização segundo
requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. Em outras
palavras, é preciso que, em cada período de apuração, exista uma perfeita definição da
natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de
utilização por qualquer uma das formas previstas (desconto, compensação ou
ressarcimento)”.
Relevante também transcrever trecho do voto proferido pelo ilustre ex-conselheiro e ex-
presidente da 3a Seção de Julgamento do CARF, Henrique Pinheiro Torres, no acórdão no
9303-003.478, de 25/02/2016, acerca do mesmo tema:
(...) É inegável que, como bem apontou o acórdão recorrido, nos termos do § 4o do artigo
3o da Lei no 10.833, de 2003, que disciplina a utilização do crédito, o montante não
aproveitado em um mês poderá sê-lo em períodos superiores, mas tal comando, com o
devido respeito, não possui o alcance defendido.
Em primeiro lugar, há que se ter em mente que o dispositivo, como já antecipado, trata da
utilização do crédito apurado, de modo que sequer se poderia cogitar antinomia entre os
dispositivos.
Em outras palavras, nos termos dos comandos legais, o crédito apurado sob a égide do §
1o (circunstância logicamente antecedente) poderá ser aproveitado nos termos do § 4o.
Admitir que a forma de utilização influencie a de apuração, com a devida licença, é
inverter a lógica estabelecida pelo legislador.
E não se alegue que a aplicação da restrição em comento decorre de mero formalismo.
Trata-se de norma instrumental que visa ao controle do correto emprego dos créditos.
Sem tal distinção, esse controle restaria extremamente dificultado (e porque não dizer
inviabilizado).
Apenas para ilustrar alguma dessas dificuldade, há que relembrar que, dependendo da
destinação dos produtos, os créditos terão aplicação diversa (dedução da contribuição,
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compensação ou ressarcimento), apurados com base em parâmetros diversos (mensal ou
trimestral)”.
Por fim, também registro o raciocínio empreendido pelo ilustre ex-conselheiro José
Fernandes do Nascimento proferido no Acórdão no 3302-004.156, de 22/05/2017:
“(...) Não se pode olvidar, ademais, que o registro extemporâneo de créditos, se permitido
fosse, além do descumprimento do disposto no art. 3o, § 1o, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, impossibilitaria ou dificultaria em muito o controle das operações com
direito a crédito. Se houvesse tal permissão, como saber se as operações registradas
extemporaneamente não foram registradas anteriormente no mês correspondente e nos
seguintes? Somente mediante a realização de auditoria em todos os meses anteriores ao
registro extemporâneo do crédito seria possível confirmar ou não essa informação.
Ademais, tendo em conta que a autoridade fiscal não é autorizada a fiscalizar/auditar os
períodos pretéritos não alcançados pelo procedimento fiscal em curso, o registro de
operações de créditos extemporâneas, por certo, oportunizaria e facilitaria a prática de
fraudes, mediante a apropriação, por mais de uma vez, de crédito de uma mesma
operação”.
Registro que este também é o entendimento prevalente nos últimos julgados desta 3a
Turma da CSRF, como pode ser verificado no Acórdão no 9303-011.780, de 18/08/2021, de
minha relatoria, Acórdão no 9303-009.738, de 11/11/2019 de relatoria do Conselheiro
Jorge Olmiro Lock Freire e Acórdão no 9303-009.660, de 16/10/2019 de relatoria do
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas.
Ressalto, apenas, que no julgamento só se discutiu a obrigatoriedade de retificação do
DACON e não da DCTF.
Forte nestes argumentos, dou provimento ao recurso da Fazenda Nacional.

Diante do exposto, voto pelo provimento no tocante à presente matéria.

Conclusão
Diante do acima exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso especial da
Fazenda Nacional, apenas no tocante às seguintes matérias: créditos de PIS/COFINS não
cumulativos sobre (i) despesas com fretes no transporte de insumos onerados, (ii) créditos de
PIS/COFINS não cumulativos sobre despesas com fretes no transporte de produtos acabados entre
os estabelecimentos da própria empresa e (iii) necessidade de retificação de DACON para o
aproveitamento de créditos extemporâneos. No mérito, voto pelo provimento parcial ao recurso
fazendário, devendo ser revertida a decisão recorrida no que concerne às seguintes matérias: (i)
créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre despesas com fretes no transporte de produtos
acabados entre os estabelecimentos da própria empresa e (ii) necessidade de retificação de
DACON para o aproveitamento de créditos extemporâneos.
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães

Fl. 1103
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