Tribunal: CARF
Processo: 10480.902584/2020-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO GUILHERME DEROULEDE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-14
Data de publicação: 2026-04-16

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2017 a 30/06/2017
ROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO VOLUNTÁRIO. CONHECIMENTO PARCIAL. PRINCÍPIO DA IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA. DIALETICIDADE RECURSAL. MATÉRIAS IMPUGNADAS DE FORMA GENÉRICA. NÃO CONHECIMENTO.
Quando o sujeito passivo, em recurso voluntário, apenas reproduz a impugnação ou apresenta alegações genéricas, sem atacar de forma específica os fundamentos da decisão recorrida, incidem os princípios da impugnação específica e da dialeticidade, impondo-se o não conhecimento do recurso nessas matérias, nos termos do artigo 932, III, do Código de Processo Civil, aplicado subsidiariamente.
PIS E COFINS. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS DIVERSOS. ALEGAÇÕES GENÉRICAS. ÔNUS DA PROVA. MANUTENÇÃO DAS GLOSAS.
A indicação genérica de gastos com manutenção de postos, materiais de uso e consumo, comissões, processamento de dados, serviços de arquitetura, aluguéis de veículos e outros como “insumos” não supre o ônus de demonstrar sua essencialidade ou relevância, rubrica a rubrica. Ausente prova individualizada e impugnação específica, mantêm-se as glosas e não se conhece do recurso no ponto, por violação ao princípio da dialeticidade.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. REVENDA DE COMBUSTÍVEIS.
A atividade do distribuidor de combustíveis é caracterizada como de revenda de combustíveis, não se tratando de atividade de serviço ou de produção.
PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVOS. AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO PARA REVENDA POR DISTRIBUIDOR. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de crédito sobre a aquisição de álcool hidratado para revenda, por distribuidor, nos termos do §13 do artigo 5o da Lei no 9.718/98.
PIS E COFINS. REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA MONOFÁSICA. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. FRETE NAS OPERAÇÕES DE VENDA. VEDAÇÃO AO CRÉDITO. APLICAÇÃO DO TEMA 1.093 DO STJ.Na revenda de combustíveis sujeitos ao regime monofásico, é vedado o crédito de PIS e de COFINS sobre despesas de frete na operação de venda suportadas pelo distribuidor, por se tratar de componente do custo de aquisição de bens monofásicos.
PIS E COFINS. REGIME MONOFÁSICO. DESPESAS DE ARMAZENAGEM DE COMBUSTÍVEIS. DIREITO AO CRÉDITO.
Inexistindo remissão, para armazenagem, às restrições previstas no artigo 3o, I, b, das referidas leis, é admitido o crédito sobre gastos de armazenagem de combustíveis submetidos ao regime monofásico.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.902584/2020-18
ACÓRDÃO
3301-014.623 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FEDERAL ENERGIA S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2017 a 30/06/2017
ROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
CONHECIMENTO PARCIAL. PRINCÍPIO DA IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA.
DIALETICIDADE RECURSAL. MATÉRIAS IMPUGNADAS DE FORMA GENÉRICA.
NÃO CONHECIMENTO.
Quando o sujeito passivo, em recurso voluntário, apenas reproduz a
impugnação ou apresenta alegações genéricas, sem atacar de forma
específica os fundamentos da decisão recorrida, incidem os princípios da
impugnação específica e da dialeticidade, impondo-se o não conhecimento
do recurso nessas matérias, nos termos do artigo 932, III, do Código de
Processo Civil, aplicado subsidiariamente.
PIS E COFINS. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS DIVERSOS. ALEGAÇÕES
GENÉRICAS. ÔNUS DA PROVA. MANUTENÇÃO DAS GLOSAS.
A indicação genérica de gastos com manutenção de postos, materiais de
uso e consumo, comissões, processamento de dados, serviços de
arquitetura, aluguéis de veículos e outros como “insumos” não supre o
ônus de demonstrar sua essencialidade ou relevância, rubrica a rubrica.
Ausente prova individualizada e impugnação específica, mantêm-se as
glosas e não se conhece do recurso no ponto, por violação ao princípio da
dialeticidade.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DISTRIBUIDORA
DE
COMBUSTÍVEIS. REVENDA DE COMBUSTÍVEIS.
A atividade do distribuidor de combustíveis é caracterizada como de
revenda de combustíveis, não se tratando de atividade de serviço ou de
produção.
Fl. 485
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10480.902584/2020-18
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PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVOS. AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO
PARA REVENDA POR DISTRIBUIDOR. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de crédito sobre a aquisição de álcool hidratado
para revenda, por distribuidor, nos termos do §13 do artigo 5o da Lei no
9.718/98.
PIS E COFINS. REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA MONOFÁSICA.
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. FRETE NAS OPERAÇÕES DE VENDA.
VEDAÇÃO AO CRÉDITO. APLICAÇÃO DO
TEMA 1.093 DO STJ.
Na revenda de combustíveis sujeitos ao regime monofásico, é vedado o
crédito de PIS e de COFINS sobre despesas de frete na operação de venda
suportadas pelo distribuidor, por se tratar de componente do custo de
aquisição de bens monofásicos.
PIS E COFINS. REGIME MONOFÁSICO. DESPESAS DE ARMAZENAGEM DE
COMBUSTÍVEIS. DIREITO AO CRÉDITO.
Inexistindo remissão, para armazenagem, às restrições previstas no artigo
3o, I, b, das referidas leis, é admitido o crédito sobre gastos de
armazenagem de combustíveis submetidos ao regime monofásico.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
da matéria 3-bens e serviços como insumos e, na parte conhecida, por maioria de votos, em dar
provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre armazenagem dos
combustíveis, vencidas as Conselheiras Rachel Freixo Chaves e Keli Campos de Lima que davam
provimento aos créditos de aquisição de álcool anidro e biodiesel B-100 e de álcool hidratado para
revenda. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
decidido no Acórdão no 3301-014.620, de 14 de outubro de 2025, prolatado no julgamento do
processo 10480.902585/2020-54, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcio Jose Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Vinicius Guimaraes (substituto[a] integral), Rachel Freixo Chaves, Keli Campos
de Lima, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
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PROCESSO 10480.902584/2020-18
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O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento
apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de COFINS.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2017 a 30/06/2017
MANIFESTAÇÃO. ARGUMENTOS GENÉRICOS. CONFIRMAÇÃO DAS CONCLUSÕES
FISCAIS.
Na presença de uma manifestação genérica, sem apresentação de argumentos
específicos, é de se confirmar as conclusões fiscais, mormente quando essas
encontram-se fundamentadas em procedimento fiscal e com argumentos e
documentações robustos.
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2017 a 30/06/2017
INSUMO. EMPRESA COMERCIAL. NÃO APLICAÇÃO.
Para pessoas jurídicas que pratiquem atividade comercial, custos e despesas não
podem ser configurados como insumos, pois tal termo somente é aplicável nas
atividades de prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos.
NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS DERIVADOS DO
PETRÓLEO. ALÍQUOTAS CONCENTRADAS E INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. CRÉDITOS
NA AQUISIÇÃO PARA REVENDA. IMPOSSIBILIDADE.
A mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina
tipo “C” e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para obtenção de óleo
diesel tipo “B” não se equiparam à produção de combustíveis. Dessa forma, não é
permitida a apuração de créditos da não cumulatividade da contribuição (PIS e
Cofins) com relação às aquisições de combustíveis derivados de petróleo para
mistura e posterior revenda por parte das pessoas jurídicas distribuidoras de
combustíveis.
NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORES DE ÁLCOOL CARBURANTE. CRÉDITOS
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PROCESSO 10480.902584/2020-18
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NA AQUISIÇÃO PARA REVENDA. IMPOSSIBILIDADE
A Medida provisória no 613, de 2013, convertida na Lei no 12.859, de 2013,
através de seu art. 4o (com produção de efeitos a partir de 8 de maio de 2013),
alterou o § 13 da Lei no 9.718, de 1998, para excluir os distribuidores de álcool, os
quais passaram a não mais poder apurar crédito da contribuição (PIS e Cofins)
quando da aquisição de álcool para revenda.
FRETES E ARMAZENAGEM DE PRODUTOS. CREDITAMENTO.
O direito de aproveitamento do crédito decorrente de gastos com armazenagem
de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo
vendedor, está condicionado ao principal, ou seja, os produtos que armazena ou
transporta devem garantir direito ao creditamento.

Irresignada, em partes, com a decisão a quo, a contribuinte apresentou seu recurso
voluntário reiterando os argumentos apresentados em sede de impugnação sobre os seguintes
temas, em síntese:
A)
Da aquisição de etanol e biodiesel adquiridos como insumos;
B)
Do direito ao crédito nas aquisições de etanol hidratado combustível (ehc);
C)
Dos bens adquiridos e serviços utilizados como insumos;
D)
Do frete e armazenagem para efeitos do direito a crédito da contribuição
do pis e da cofins nas operações de venda;

É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que
pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins
regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto ao conhecimento e ao mérito, ressalvado quanto aos créditos sobre aquisição
de álcool anidro e biodiesel como insumos, bem como quanto aos créditos de álcool hidratado para
revenda, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do
acórdão paradigma:
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DO CONHECIMENTO
O recurso voluntário é tempestivo, e dele tomo integral conhecimento, posto que
preenchidos todos os requisitos para tanto.

MÉRITO
Trata-se de recurso voluntário interposto contra acórdão da unidade a quo que
julgou parcialmente procedente a impugnação. Conforme o Relatório Fiscal, os
lançamentos tributários foram constituídos em razão de: (i) desconto de créditos
das contribuições não cumulativas (PIS e COFINS) em desacordo com a legislação
de regência, nos períodos de 07/2017 a 12/2018; e (ii) insuficiência de
recolhimento das contribuições (PIS e COFINS), nos períodos de 01/2017 a
12/2018. Em síntese, no procedimento fiscal instaurado para analisar os pedidos
de ressarcimento referentes aos períodos de apuração de 01/2017 a 12/2018,
concluiu-se que, em vez de créditos a ressarcir, há contribuições a pagar (PIS e
COFINS) em todos os períodos fiscalizados, em razão de infrações à legislação
tributária tanto na apuração dos créditos da não cumulatividade quanto na
determinação das receitas tributáveis.
Conforme detalhado no relatório, a Recorrente, no recurso sob análise, reitera
seus argumentos exclusivamente quanto aos seguintes temas: (1) da aquisição de
etanol e biodiesel como insumos; (2) do direito ao crédito nas aquisições de
etanol hidratado combustível (EHC); (3) dos bens adquiridos e serviços utilizados
como insumos; e (4) do frete e da armazenagem para efeitos do direito ao crédito
de PIS e COFINS nas operações de venda.
Passo, pois, ao exame tópico por tópico.

Dos bens adquiridos e serviços utilizados como insumos:
A DRJ firmou que o creditamento de PIS e COFINS por “insumos” circunscreve-se
às hipóteses de prestação de serviços e de produção ou fabricação de bens, art.
3o, II, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, assentando, à luz do
Parecer Normativo COSIT, RFB, no 05, de 2018, a inaplicabilidade do conceito de
insumo às atividades de mera revenda. A Recorrente, por sua vez, sustenta a
possibilidade de crédito com fundamento direto no art. 3o, II, das Leis de regência,
invoca o próprio Parecer COSIT no 05, de 2018, na parte em que reconhece itens
legalmente qualificados como insumos, e o precedente vinculante do STJ, REsp no
1.221.170, PR, Tema 779, que consagrou os critérios de essencialidade e
relevância e afastou restrições infralegais ao regime da não cumulatividade.
Antes do exame material das rubricas, impõe-se o enfrentamento da dialeticidade
recursal, tal como adequadamente registrado pela DRJ, a Recorrente deixou de
impugnar, ou o fez de modo genérico, as seguintes matérias, 3.1.4, armazenagem
e frete na venda, fretes de lacres, uso e consumo e transferências entre
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estabelecimentos, 3.1.5, energia elétrica e térmica e serviços correlatos, 3.1.6,
aluguéis de prédios e serviço de arquitetura, 3.1.8, depreciação de máquinas e
equipamentos, MI, 3.1.9, amortização e depreciação de edificações e benfeitorias,
3.2, 3.2.1 e 3.2.2, operações de importação e depreciação de ativo importado.
Também permaneceu silente quanto às receitas não oferecidas à tributação,
vendas de fardamento, aluguéis, outras receitas operacionais e receitas
financeiras.
Portanto, tais matérias não foram apreciadas pela DRJ e também não integram o
recurso voluntário, nem esta análise, por força de preclusão.
Sobre as rubricas relativas a manutenção de postos de combustíveis, uso e
consumo na atividade empresarial, comissões sobre vendas, armazenamento de
combustíveis, manutenção de postos, processamento de dados, serviços de
arquitetura, aluguel de veículos, entre outras, expressamente citadas em sede de
impugnação e repisada no recurso voluntário, verifica-se que a Recorrente
novamente se limita a alegações genéricas, em afronta ao princípio da
impugnação específica, dialeticidade, não oferecendo elementos concretos que
permitam ao julgador enfrentar o mérito, rubrica a rubrica.
À míngua de ataque pontual aos fundamentos da decisão recorrida, incide o óbice
do art. 932, III, do CPC, impondo-se o não conhecimento do recurso no ponto,
conforme orientação deste Conselho:
Número do processo: 19679.720502/2019-24
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue May 14 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Jun 24 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2004

PRINCÍPIO
DA IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA. PRINCÍPIO DA
DIALETICIDADE.
FUNDAMENTO PARA NÃO CONHECIMENTO.

Pelo Princípio da Impugnação Específica e pelo Princípio da Dialeticidade, o
Recorrente deve apresentar os argumentos para se contrapor à decisão recorrida,
bem como contestar especificamente cada ponto com o qual tenha discordância,
sendo vedada a simples reiteração do mesmo argumento já analisado em 1a
instância ou negativas genéricas. Nos termos do art. 932, inciso III, do Código de
Processo Civil, o julgador não deve conhecer de recurso que não tenha impugnado
especificamente os fundamentos da decisão recorrida.

De todo modo, ad argumentandum tantum, ainda que superado o óbice de
conhecimento, a própria DRJ registrou que as despesas invocadas, materiais de
uso e consumo, comissões sobre vendas, processamento de dados, despesas
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condominiais, serviços de arquitetura e serviços diversos não especificados, não
se qualificam como insumos nem mesmo para empresas industriais ou
prestadoras de serviços, à luz do Parecer Normativo COSIT, RFB, no 05, de 2018.
Some-se que a natureza híbrida reconhecida no item antecedente limita-se à
etapa de mistura e adição para obtenção de gasolina “C” e diesel “B”, não se
estendendo automaticamente a todas as atividades comerciais da Recorrente, o
que reforça a necessidade de demonstração, rubrica a rubrica, de essencialidade e
relevância, ônus não satisfeito.
Por essas razões, voto pelo não conhecimento do recurso neste tópico, por
violação ao princípio da dialeticidade, e, subsidiariamente, pela manutenção das
glosas e ajustes efetuados.

Do frete e armazenagem para efeitos do direito a crédito da contribuição do PIS
E DA COFINS nas operações de venda;
A DRJ afirma que somente houve insurgência explícita em relação às seguintes
glosas: item 3.1.3 – Aquisição de Serviços Utilizados como Insumo, armazenagens
de gasolina A, álcool etanol anidro, álcool etanol hidratado, biodiesel B100, óleo
diesel “A” S500 e óleo diesel “A” S10”; e item 3.1.4 – Armazenagem de
Mercadoria e Frete na Operação de Venda, armazenagens de combustíveis
carburantes e fretes nas aquisições e vendas de combustíveis carburantes.
A DRJ manteve as glosas post que, segundo a decisão à quo, a Recorrente é mera
comerciante, não industrializa nem presta serviços.
Transcrevo, por oportuno, a ratio decidendi da DRJ sobre o ponto:
2.3 Despesas de Armazenagem e Frete nas Operações de Venda
Em relação a essa rubrica, consoante o exposto acima somente houve insurgência
explícita em relação às seguintes glosas: item 3.1.3 – Aquisição de Serviços
Utilizados como Insumo, armazenagens de gasolina A, álcool etanol anidro, álcool
etanol hidratado, biodiesel B100, óleo diesel “A” S500 e óleo diesel “A” S10”; e
item 3.1.4 – Armazenagem de Mercadoria e Frete na Operação de Venda,
armazenagens de combustíveis carburantes e fretes nas aquisições e vendas de
combustíveis carburantes. A interessada argumenta, em síntese, que a vedação de
crédito que consta do inciso I, art. 3o das Lei no 10.637, de 2002, e no 10.833, de
2003, refere-se especificamente à revenda de mercadorias e produtos e que o
direito ao crédito, para as despesas de armazenagem e frete nas operações de
venda, está garantido no inciso IX, art. 3o de citadas leis, ou seja, sustenta que o
direito ao crédito sobre fretes e armazenagem é totalmente desvinculado do
produto principal. Diz que não existe no ordenamento jurídico qualquer vedação a
referido crédito e que ele se assemelha ao crédito de energia elétrica. Ademais,
menciona acórdãos do CARF que corroboram a sua tese.
Sem razão, novamente, a interessada.
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O direito ao crédito, relativamente às despesas de armazenagem e frete nas
operações
de venda, encontra-se previsto no inciso IX, art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no
10.833, de 2003, conforme reprodução abaixo.
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.”
Pela leitura do dispositivo acima pode se observar que o direito ao crédito (ora
tratado) está obrigatoriamente vinculado para os casos tratados nos incisos I e II do
mesmo art. 3o, ou seja, o direito ao crédito para as despesas de armazenagem e
frete nas operações de vendas somente ocorre em relação aos “Bens Adquiridos
para Revenda" e aos "Bens e Serviços Utilizados como Insumo" e nas condições
estabelecidas nos incisos I e II do art. 3o, respectivamente.
Para o caso da contribuinte, como já visto anteriormente, não existe a aquisição de
bens e serviços utilizados como insumo, posto que se trata de empresa comercial
que não industrializa, não produz e, também, não presta serviços, restando
analisar, tão somente, a possibilidade de crédito para a hipótese de revenda de
mercadorias (inciso I, art. 3o).
E neste caso, observa-se que, também, não existe o direito ao crédito.
Isto porque o inciso I do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003,
trata, como dito, do crédito obtido a partir da aquisição de mercadorias para
revenda. No entanto, o dispositivo em questão expressamente exclui da
possibilidade de créditos as mercadorias e produtos referidos "nos § 1° e 1°-A do
art. 2°", entre os quais se encontram os combustíveis aqui abordados. Ou seja: para
o caso da gasolina e do óleo diesel, porque se tratam de revenda de produtos
sujeitos à incidência concentrada das contribuições sociais para os quais existe
proibição legal de direito ao crédito (Art. 2o, §§ 1o e 1o-A, combinado com o art. 3o,
inciso I, alínea b, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003); e para o caso
do álcool, porque após a edição da MP no 613/2013 (convertida na Lei no
12.859/2013) as aquisições de referido produto restaram sujeitas às previsões do
citado art. 3o, inciso I, alínea “b”, fazendo com que o álcool carburante passasse a
estar sujeito à incidência concentrada das contribuições sociais, o que torna o
direito ao crédito proibido.
Nesse sentido a Solução de Consulta Cosit n° 99.079, de 2017, que dispôs que o inc.
IX do art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003 (bem como da Lei no 10.637, de 2003), que
trata do crédito obtido com custo de armazenagem de mercadoria e frete na
operação de venda, não é aplicável aos revendedores de combustíveis, porquanto
tal previsão normativa apenas se aperfeiçoa "nos casos dos incisos I e II". Note-se
que mencionada solução de consulta é vinculante no âmbito da RFB, consoante o
disposto nos art. 9o e 22 da IN RFB n.o 1.396, de 2013.
Fl. 492
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Corroboram esse entendimento as Soluções de Consulta Cosit n.o 119, de 19, de
maio de 2015, no 265, de 24 de setembro de 2019, e a Solução de Divergência Cosit
no 2, de 13 de janeiro de 2017.

Em sua defesa, a Recorrente argumenta, em síntese, que efetivamente tem
direito a adquirir créditos de PIS e COFINS, advindos da aquisição de álcool anidro
e biodiesel, uma vez que trata-se de insumos e a legislação é extremamente clara
quanto ao creditamento de bens e serviços adquiridos como insumo. E, que,
mesmo que se considerássemos que existe vedação em relação à aquisição de
álcool anidro e biodiesel, o que admite-se apenas por amor ao argumento - a
proibição seria apenas em relação a sua aquisição, não atingindo o seu frete e
armazenagem.
Pois bem.
Quanto às despesas de frete nas operações de venda de combustíveis sujeitos ao
regime de tributação concentrada (monofásica), impõe-se observar a orientação
firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1.093 dos recursos repetitivos,
segundo a qual é vedada a constituição de créditos de PIS e de COFINS sobre
componentes do custo de aquisição, tal como definido no artigo 13 do Decreto-
Lei no 1.598/1977, relativamente a bens submetidos à incidência monofásica
(artigo 3o, inciso I, alínea b, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003). Nessa
linha, o frete na operação de venda, quando vinculado à circulação de
mercadorias monofásicas, não pode gerar crédito na sistemática não cumulativa.
Por essa razão, mantenho as glosas dos créditos de PIS e de COFINS sobre as
despesas de frete nas operações de venda de combustíveis sujeitos ao regime de
tributação concentrada (monofásica).
Diversa, contudo, é a solução quanto às despesas de armazenagem de
combustíveis. O artigo 3o, inciso IX, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003
prevê, expressamente, o direito ao crédito sobre “armazenagem de mercadoria e
frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
suportado pelo vendedor”. A vedação prevista no artigo 3o, inciso I, alínea b, das
mesmas leis, ao remeter aos §§ 1o e 1o-A do artigo 2o, refere-se às mercadorias e
produtos adquiridos para revenda (bem principal), não havendo, contudo, norma
legal que estenda, de modo expresso, essa restrição às despesas de
armazenagem.
A leitura sistemática dos dispositivos conduz à conclusão de que, na hipótese de
distribuidores de combustíveis, as despesas de armazenagem de gasolina e óleo
diesel submetidos ao regime monofásico podem gerar créditos de PIS e de
COFINS, na forma do artigo 3o, inciso IX, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003, por inexistir, para tal despesa, remissão expressa às limitações
aplicáveis aos bens para revenda.
Este também é o entendimento sufragado pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais:
Fl. 493
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REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto
de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda, por
distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada
(monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no
10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao §
1o do art. 2o (Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de desconto de
créditos calculados sobre as despesas com armazenagem de mercadorias, por
distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada
(monofásica), por inexistir para tal despesa a restrição relativa aos incisos I e II do
art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I. (Solução de Consulta Cosit no
66/2021).
Fonte: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, Câmara Superior de
Recursos Fiscais, 3a Turma, Acórdão no 9303-015.967, sessão de 12/09/2024,
Processo no 10469.905326/2009-28.

Assim, em coerência com a jurisprudência administrativa e com a interpretação
estrita das hipóteses de vedação ao crédito, entendo que assiste razão à
Recorrente tão somente quanto às despesas de armazenagem de combustíveis,
devendo ser revertidas as glosas nessa específica rubrica, mantidas, entretanto, as
glosas relativas aos fretes nas operações de venda com produtos sujeitos ao
regime de tributação concentrada (monofásica).
Portanto, dou parcial provimento ao recurso no presente tópico, para
restabelecer os créditos de PIS e de COFINS relativos às despesas de
armazenagem de combustíveis e manter as glosas dos créditos referentes às
despesas de frete nas operações de venda de produtos submetidos ao regime
monofásico.

Diante do exposto, voto por conhecer parcialmente o recurso voluntário, não o
conhecendo quanto às matérias “3-bens e serviços como insumos”, impugnadas
genericamente, por afronta aos princípios da impugnação específica e da
dialeticidade, e, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento para:
(i)
restabelecer os créditos de PIS e de COFINS sobre as despesas de
armazenagem de combustíveis, na forma do art. 3o, IX, das Leis no 10.637/2002 e
no 10.833/2003;
Fl. 494
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(ii)
manter as glosas dos créditos de PIS e de COFINS sobre as despesas de
frete nas operações de venda de combustíveis submetidos à tributação
monofásica, em conformidade com o Tema 1.093 do STJ.

Quanto aos créditos sobre aquisição de álcool anidro e biodiesel como insumos, bem como
quanto aos créditos de álcool hidratado para revenda, transcreve-se o entendimento majoritário da
turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Com as devidas vênias, divirjo da ilustre relatora quanto à possibilidade de
creditamento nas aquisições de etanol e biodiesel adquiridos como insumos e nas
aquisições de etanol hidratado combustível para revenda.

Aquisições de etanol anidro e biodiesel
A lide repousa sobre definir a atividade da recorrente, se de comercialização ou se
de produção.
A situação refere-se à mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para
obtenção de gasolina tipo “C” e à mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para
obtenção de óleo diesel tipo “B”.
Sobre a atividade de distribuição, a Resolução no 40/2013 da ANP estipula em seu
art. 2o:
Art. 2o Para efeitos desta Resolução as gasolinas automotivas classificam-se em:
I - gasolina A: combustível produzido a partir de processos utilizados nas refinarias,
nas centrais de matérias-primas petroquímicas e nos formuladores, destinado aos
veículos automotivos dotados de motores de ignição por centelha, isento de
componentes oxigenados; II - gasolina C: combustível obtido da mistura de gasolina
A e etanol anidro combustível, nas proporções definidas pela legislação em vigor.
Art. 3o Para efeitos desta Resolução define-se:
..............................................................................................
III - Distribuidor: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade de
distribuição de combustíveis líquidos derivados de petróleo, gasolina C, etanol
combustível, biodiesel, óleo diesel B e outros combustíveis automotivos; IV -
Formulador: pessoa jurídica autorizada pela ANP para o exercício da atividade de
formulação
de
combustíveis;
.............................................................................................
VIII – Produtor de gasolina A: refinarias, centrais de matérias-primas petroquímicas
e formuladores. (Grifou-se)Já a Resolução ANP no 58/2014 define:
Art. 2o Para os fins desta Resolução, ficam estabelecidas as seguintes definições:
...................................................................
III - Combustíveis líquidos - gasolina automotiva A ou C, óleo diesel A ou B, óleo
diesel marítimo A ou B, óleo combustível, óleo combustível marítimo, querosene
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iluminante, óleo combustível para turbina elétrica (OCTE), etanol combustível,
biodiesel (B100) ou óleo diesel BX e outros combustíveis líquidos especificados ou
autorizados
pela
ANP,
exceto
combustíveis
de
aviação
...........................................................................
V - Distribuidor de combustíveis líquidos: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao
exercício
da
atividade
de
distribuição
de
combustíveis
líquidos;
...............................................................................
XVII - Produtor de Derivados de Petróleo - pessoa jurídica autorizada pela ANP ao
exercício da atividade de refinação, de formulação, assim como de central
petroquímica; XVIII - Refinaria: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da
atividade de refinação de petróleo, gás natural e seus derivados;

A ANP isolou a cadeia de comercialização e a tributação seguiu a sua
normatização ao estipular alíquotas distintas para a venda de gasolinas por
produtores e distribuidores.
A legislação definiu a tributação para produtores em alíquotas concentradas,
reduzindo a zero nos distribuidores e varejistas, conforme exposto no Acórdão no
9303-012.771, cujos fundamentos, em parte, adoto e transcrevo abaixo:
“No mérito, esta questão já foi enfrentada por esta Turma, conforme Acórdão no
9303-010.327 de 17 de junho de 2020, de minha relatoria:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2007 a
30/09/2007 DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do
artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida,
até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.
Toda a análise passa pelo tratamento diferenciado (sempre) dado pelo legislador
PIS/Cofins à tributação dos combustíveis, em razão da sua representatividade para
a arrecadação tributária (o que não se verifica para o IPI, ao qual são imunes).
Para a gasolina, sempre se procurou a concentração no fabricante, pois o
monopólio do refino é da PETROBRÁS.
Já, no caso do álcool, a produção se dá pelas Usinas/Destilarias – privadas e várias,
o que levou à tributação concentrada nos distribuidores (dos quais, o mais
representativo era da PETROBRÁS), nos fabricantes, depois em ambos ...
E, neste contexto "diferenciado”, estão os distribuidores de Gasolina Tipo "C", que
misturam o álcool anidro (que só existe em razão desta mistura) à Gasolina Tipo
"A", na proporção estabelecida pela ANP, os quais, à vista destas epecificidades,
são tratados pelo legislador como comerciantes.
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Portanto, não desconhece o legislador que o distribuidor de combustíveis mistura a
gasolina ao álcool anidro e, mesmo assim, o trata como simples comerciante – e
não como industrial, o que, por si só, já tira qualquer suporte da alegação da
recorrente. Vejamos o teor do então vigente inciso II do art. 42 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a(...)II - álcool para fins carburantes, quando adicionado à
gasolina, auferida por distribuidores; (Vide Medida Provisória no 413, de 2008)
(Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)
Ora, se o álcool anidro fosse um insumo para industrialização, como ele poderia ser
tributado diferentemente depois da mistura?
Nesse sentido, transcrevo Acórdão (já diversas vezes citado por outros eméritos
julgadores em diversos Processos da Empresa PETROSUL) – no 3301-003.050, de
21/07/2016, de relatoria do Ilustre Conselheiro Luiz Augusto do Couto Chagas, em
julgamento presidido pelo também ilustre Dr. Andrada Márcio Canuto Natal:
[...]
O álcool etílico anidro e consequentemente a gasolina A não são considerados
insumos pela legislação tributária. O inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35, de
2001, na redação vigente no período relativo ao pedido em análise, determinava
que seria igual a zero a alíquota da contribuição para o PIS incidente sobre a receita
bruta auferida por distribuidores decorrentes da venda de álcool para fins
carburantes, quando adicionado à gasolina.
Portanto, o álcool etílico anidro era tratado como um produto vendido pela
distribuidora, sujeito à alíquota zero e não um insumo.
Assim, por lógica, tendo em vista que a distribuidora não podia vender o álcool
etílico anidro separado da gasolina A, esta também não deveria ser tratada como
um insumo, mas sim um produto.
A seguir transcreve-se o inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35, de 2001, vigente à
época ...”
Reforçando este posicionamento e tratando das mudanças legislativas ocorridas
em 2008 a que se refere o Acórdão recorrido, além de retomar – pela sua
relevância para a compreensão de todas estas peculiaridades relativas à tributação
dos combustíveis, logo no início do Voto já aventadas – transcrevo também trechos
da preciosa Solução de Consulta no 328 – SRRF08/Disit, de 19/12/2012:
[...]
24. Pretende a consulente ter reconhecido o seu direito de crédito sobre o valor
das aquisições de álcool anidro para fins carburantes sob a alegação de que a
vedação de aproveitamento de crédito constante dos arts. 3o, inciso I, alínea “a”
das Leis no 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, aplica-se apenas quando de sua
aquisição para revenda, hipótese que não se coadunaria com o seu caso concreto
uma vez que o álcool anidro por ela adquirido seria na verdade insumo a ser
utilizado na industrialização (beneficiamento) da gasolina A para sua transformação
na gasolina C.
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25. Não é possível prosperar a tese defendida pela interessada dentro da lógica
tributária inerente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins incidentes sobre os
produtos com tributação concentrada. As alíquotas, neste caso, são diferenciadas
de acordo com o papel do contribuinte na cadeia de produção e comercialização do
produto. Como visto, no caso da gasolina e suas correntes, a tributação ficou
concentrada no produtor (refinaria) e importador, aplicando-se ao distribuidor e ao
varejista a alíquota zero. Caso viesse a ser acatada a argumentação da consulente,
nas vendas de gasolina tipo C, ela não seria distribuidora, mas fabricante do
produto, o que remeteria à imposição sobre suas receitas das alíquotas de 5,08%
para a Contribuição para o PIS/Pasep e de 23,44% para a Cofins, de acordo com o
art. 4o da Lei n° 9.718, de 1998. No entanto, ao contrário, as receitas estão sujeitas
à alíquota zero. Em nome da maior clareza, reproduz-se tal dispositivo:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade
Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de derivados de petróleo
serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: (Redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004)I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por
cento) e 23,44% (vinte inteiros e quarenta e quatro centésimos por cento),
incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gasolinas e suas correntes,
exceto gasolina de aviação; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)(...)26.
Desta forma, não cabe a transposição para o regime próprio de tributação da
Contribuição para o PIS e da Cofins relativo à gasolina e suas correntes dos
conceitos adotados na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
relativos à industrialização, sob pena de macular toda a sua construção. A adição
de álcool anidro à gasolina A feita pela consulente e por todos os demais
distribuidores, para obtenção da gasolina C, que é por eles vendida e
posteriormente comercializada pelos varejistas (postos de gasolina), não é
considerada, neste contexto e para fins de apuração das contribuições, fabricação
ou produção de bem ou produto, e, portanto, não permite a caracterização como
insumo do álcool anidro a ela agregado. Logo, descabe a aplicação do desconto de
crédito de que trata o inciso II do art. 3o das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833,
de 2003, porquanto tais dispositivos são relativos a insumos.
27. Em linha com tal interpretação, verifica-se que o legislador teve cuidado de
reduzir a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativas ao
álcool anidro para fins carburantes adicionado à gasolina pelo distribuidor,
conforme art. 42, inciso II, da MP 2158-35, de 2001, c/c §1o do art. 11 da IN SRF no
594, de 2005.”

A análise sistemática da legislação denota que a tributação seguiu as definições da
ANP, concentrando a tributação de derivados de petróleo nos produtores e
importadores, conforme os artigos 4o da Lei no 9.718/98 e 42 da Mp 2158-
35/2001:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade
Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de derivados de petróleo
serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: (Redação
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dada pela Lei no 10.865, de 2004)I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por
cento) e 23,44% (vinte inteiros e quarenta e quatro centésimos por cento),
incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gasolinas e suas correntes,
exceto gasolina de aviação; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)Art. 42.
Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS
incidentes sobre a(...)II - álcool para fins carburantes, quando adicionado à
gasolina, auferida por distribuidores; (Vide Medida Provisória no 413, de 2008)
(Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)
Assim, não se desconhece que a mistura de álcool anidro e gasolina A resultam
em gasolina C e que este processo poderia ser considerado como produção.
Contudo, a legislação aplicou as alíquotas concentradas, considerando que os
distribuidores não seriam produtores, reduzindo a zero a incidência sobre a venda
de gasolinas por distribuidores. Trata-se de verdadeira ficção jurídica.
Segundo Maria Rita Ferragut,
“De acordo com José Perez de Ayala, a ficção jurídica constitui-se na valoração
contida num preceito legal, em virtude do qual se atribuem a determinados
supostos fáticos, certos efeitos jurídicos, violentando ou ignorando a natureza real
das coisas. É uma técnica que permite ao legislador atribuir efeitos jurídicos que, na
ausência de ficção, não seriam possíveis a certos fatos ou realidades sociais. No
entanto, não encerra mentira alguma, nem oculta a verdade real; apenas cria uma
verdade jurídica distinta da real.
As ficções jurídicas são regras de direito material que, propositadamente, criam
uma verdade legal contrária à verdade natural, fenomênica. Alteram a
representação da realidade ao criar uma verdade jurídica que não lhe corresponde,
e produzem efeitos jurídicos, prescindindo da existência empírica dos fatos típicos
que originalmente ensejariam tais efeitos.”

A legislação tributária resolveu estabelecer uma ficção jurídica ao reduzir a
tributação da gasolina a zero e do álcool adicionado à mistura, como se
revendesse o álcool anidro.
A caracterização da ficção fica evidente diante da redução a zero prevista no art.
5o, §1o, inciso I:
Art. 5o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita bruta
auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes, serão calculadas com
base nas alíquotas, respectivamente, de: (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no 1.157, de 2023)
[...]
§ 1o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda de álcool, inclusive
para fins carburantes, quando auferida: (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).
(Produção de efeitos)
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I – por distribuidor, no caso de venda de álcool anidro adicionado à gasolina;
(Incluído pela Lei no 11.727, de 2008). (Produção de efeitos) (Revogado pela
Medida Provisória no 1.063, de 2021) (Produção de efeitos)
I - (revogado); (Redação dada pela Lei no 14.292, de 2022)

A revogação da redução a zero deixou mais evidente a ficção, ao estabelecer a
tributação do álcool anidro adicionado à gasolina, nos termos do §4o do art. 5o da
Lei 9718/98, com redação dada pela Lei 14.292/2022:
§ 4o-C Na hipótese de venda de gasolina pelo distribuidor, em relação ao
percentual de álcool anidro a ela adicionado, a incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins ocorrerá, conforme o caso, pela aplicação das alíquotas
previstas: (Incluído pela Lei no 14.292, de 2022)
I - no inciso I do caput deste artigo; ou (Incluído pela Lei no 14.292, de 2022)
II - no inciso I do § 4o, observado o disposto no § 8o deste artigo. (Incluído pela Lei
no 14.292, de 2022)

Deflui-se, portanto, que ao incidir alíquota zero ou positiva sobre o álcool anidro
adicionado à mistura, a legislação estabeleceu a ficção jurídica quanto à atividade
de revenda de álcool anidro pelo distribuidor.
A situação é similar para o biodiesel adicionado ao óleo diesel. O artigo 4o da Lei
no 9.718/98 dispõe:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade
Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de derivados de petróleo
serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: (Redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004) (Vide Lei Complementar no 214, de 2025)
Produção de efeitos
I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e
quarenta e quatro centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;
II – 4,21% (quatro inteiros e vinte e um centésimos por cento) e 19,42% (dezenove
inteiros e quarenta e dois centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de óleo diesel e suas correntes; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004) (Vide Lei no 11.051, de 2004) (Vide Medida Provisória no 1.157, de
2023)

A legislação estabeleceu a tributação concentrada para os produtores e
importadores, ao passo que reduziu a zero, a venda pelos distribuidores:
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Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de: (Vide Lei
Complementar no 214, de 2025) Produção de efeitos
I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas;
II - álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina, auferida por
distribuidores; (Vide Medida Medida Provisória no 413, de 2008) (Revogado pela
Lei no 11.727, de 2008)
III - álcool para fins carburantes, auferida pelos comerciantes varejistas. (Vide
Medida Medida Provisória no 413, de 2008) (Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)

De modo similar, a Lei no 11.116/2005 estabeleceu alíquotas concentradas para o
Biodiesel, uma única vez no produtor e importador:
Art. 3o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Contribuição Social para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins incidirão, uma única vez, sobre a
receita bruta auferida, pelo produtor ou importador, com a venda de biodiesel, às
alíquotas de 6,15% (seis inteiros e quinze centésimos por cento) e 28,32% (vinte e
oito inteiros e trinta e dois centésimos por cento), respectivamente. (Vigência)
(Vide Medida Provisória no 1.157, de 2023) (Vide Lei Complementar no 214, de
2025) Produção de efeitos

No caso, a recorrente é uma distribuidora e vende com sujeição a zero ou não
incidência, por se tratar de uma revenda considerada.
Contudo, a recorrente efetivamente pleiteia que seja considerada produtora para
fins de creditamento de insumos, mas que seja considerada revendedora ao
tributar a saída da venda de gasolina e óleo diesel, o que se revela incompatível
com o desenho tributário do setor.
Deflui-se que a atividade da recorrente deve ser considerada como de
comercialização de gasolina e óleo diesel. Assim, não há que se falar em
creditamento de insumos, nem de bens para revenda, pois a alínea “b” do inciso I
do artigo 3o as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 impedem tal creditamento:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: Produção de efeito (Vide Lei no 11.727, de 2008)
(Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010) (Regulamento)
(Vide Lei Complementar no 214, de 2025) Produção de efeitos
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
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Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á,
sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de
1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento). Produção de efeito
(Vide Medida Provisória no 497, de 2010) (Vide Lei Complementar no 214, de 2025)
Produção de efeitos
§ 1o Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores ou
importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP
derivado de petróleo e de gás natural;
[...]
§ 1o-A. Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida com a
venda de etanol, inclusive para fins carburantes, à qual se aplicam as alíquotas
previstas, conforme o caso, no art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998.
(Redação dada pela Lei Complementar no 214, de 2025) Produção de efeitos

Aquisições de álcool etílico hidratado para revenda
A recorrente alega que a aquisição de álcool hidratado gera crédito da não-
cumulatividade, sustentando que o referido decorre da própria sistemática não-
cumulativa disposta no artigo 195, §12 da Constituição Federal.
Contudo, a alteração promovida no §13 do artigo 5o se trata de silêncio
eloquente. Vejamos.
O §13 mencionado possui a seguinte evolução histórica:
§ 13. O produtor, importador ou distribuidor de álcool, inclusive para fins
carburantes, sujeito ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, pode descontar créditos relativos à aquisição do produto
para revenda de outro produtor, importador ou distribuidor. (Incluído pela Lei no
11.727, de 2008). (Produção de efeitos)
§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeito
ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, pode descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de
outro produtor ou de outro importador. (Redação dada pela Medida Provisória no
613, de 2013)
§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeitos
ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins podem descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de
outro produtor ou de outro importador. (Redação dada pela Lei no 12.859, de
2013)

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Está claro que a retirada do “distribuidor” não significa uma omissão ou descuido,
mas intenção de vedar o crédito pelo distribuidor.
Por outro lado, os incisos I dos artigos 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003
dispõem que:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: Produção de efeito (Vide Lei no 11.727, de 2008)
(Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010) (Regulamento)I -
bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
O§1o-A se refere ao álcool para fins carburantes:
§ 1o-A. Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores, importadores ou distribuidores com a venda de álcool, inclusive para
fins carburantes, à qual se aplicam as alíquotas previstas no caput e no § 4o do art.
5o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998. (Incluído pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)

Assim, a vedação de creditamento da não-cumulatividade disposta na alínea “b”
do inciso I do artigo 3o apenas remete ao produto referido nos §§1o e 1o-A.
Quando a legislação quis afastar esta vedação, o fez de forma expressa, como no
§16 do artigo 5o da Lei no 9.718/98:
§ 16. Observado o disposto nos §§ 14 e 15 deste artigo, não se aplica às aquisições
de que trata o § 13 deste artigo o disposto na alínea b do inciso I do caput do art.
3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e na alínea b do inciso I do caput
do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Incluído pela Lei no
11.727, de 2008). (Produção de efeitos)
§ 16. Observado o disposto nos §§ 14 e 14-A deste artigo, não se aplica às
aquisições de que tratam os §§ 13 e 13-A deste artigo o disposto na alínea “b” do
inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e na
alínea “b” do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de
2003. (Redação dada pela Lei no 14.292, de 2022)

Por fim, a recorrente alega a aplicação do art. 17 da Lei 11.033/2004. Todavia, a
interpretação do artigo 17 já está pacificada pelo STJ, no tema 1093, no
julgamento do RESp 1.894.741/RS, com acórdão publicado 04/05/2022 com
trânsito em julgado em 14/12/2023, com a seguinte ementa:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO
No 3. RECURSO REPETITIVO. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
INAPLICABILIDADE
DO
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PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA AS SITUAÇÕES DE MONOFASIA. RATIO
DECIDENDI DO STF NO TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL N. 844 E NA SÚMULA
VINCULANTE N. 58/STF. VIGÊNCIA DOS ARTS. 3o, I, "B", DAS LEIS N. N. 10.637/2002
E 10.833/2003 (COM A REDAÇÃO DADA PELOS ARTS. 4o E 5o, DA LEI N.
11.787/2008) FRENTE AO ART. 17 DA LEI 11.033/2004 COMPROVADA PELOS
CRITÉRIOS CRONOLÓGICO, DA ESPECIALIDADE E SISTEMÁTICO. ART. 20, DA LINDB.
CONSEQUÊNCIAS PRÁTICAS INDESEJÁVEIS DA CONCESSÃO DO CREDITAMENTO.
1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada e
em sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não cumulatividade
não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla tributação (v.g. casos
de monofasia e substituição tributária), a saber:
Súmula Vinculante n. 58/STF: "Inexiste direito a crédito presumido de IPI
relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não
tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade"; Repercussão
Geral Tema n. 844: "O princípio da não cumulatividade não assegura direito de
crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não
tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero".
2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts. 3o,
§ 2o, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição de
créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei
n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo permite a
manutenção de créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos cuja
constituição não restou obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.
3. Isto porque a vedação para a constituição de créditos sobre o custo de aquisição
de bens sujeitos à tributação monofásica (creditamento), além de ser norma
específica contida em outros dispositivos legais - arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 (critério da especialidade), foi republicada
posteriormente com o advento dos arts. 4o e 5o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
cronológico) e foi referenciada pelo art. 24, §3o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
sistemático).
4. Nesse sentido, inúmeros precedentes da Segunda Turma deste Superior Tribunal
de Justiça que reconhecem a plena vigência dos arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, dada a impossibilidade cronológica de sua
revogação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, a saber: AgInt no REsp. n. 1.772.957
/ PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 07.05.2019;
AgInt no REsp. n. 1.843.428 / RS, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em
18.05.2020; AgInt no REsp. n. 1.830.121 / RN, Rel. Min. Assusete Magalhães,
julgado em 06.05.2020; AgInt no AREsp. n. 1.522.744 / MT, Rel. Min. Francisco
Falcão, julgado em 24.04.2020; REsp. n. 1.806.338 / MG, Rel. Min. Herman
Benjamin, julgado em 01.10.2019; AgRg no REsp. n. 1.218.198 / RS, Rel. Des. conv.
Diva Malerbi, julgado em 10.05.2016; AgRg no AREsp. n. 631.818 / CE, Rel. Min.
Humberto Martins, julgado em 10.03.2015.
5. Também a douta Primeira Turma se manifestava no mesmo sentido, antes da
mudança de orientação ali promovida pelo AgRg no REsp. n. 1.051.634 / CE,
(Primeira Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, Rel. p/acórdão Min. Regina Helena Costa,
julgado em 28.03.2017). Para exemplo, os antigos precedentes da Primeira Turma:
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REsp. n. 1.346.181 / PE, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/acórdão Min.
Benedito Gonçalves, julgado em 16.06.2014; AgRg no REsp. n. 1.227.544 / PR, Rel.
Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 27.11.2012; AgRg no REsp. n.
1.292.146 / PE, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, julgado em 03.05.2012.
6. O tema foi definitivamente pacificado com o julgamento dos EAREsp. n.
1.109.354 / SP e dos EREsp. n. 1.768.224 / RS (Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de
Faria, julgados em 14.04.2021) estabelecendo-se a negativa de constituição de
créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica
(negativa de creditamento).
7. Consoante o art. 20, do Decreto-Lei n. 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas
do Direito Brasileiro - LINDB): "[...] não se decidirá com base em valores jurídicos
abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão". É
preciso compreender que o objetivo da tributação monofásica não é desonerar a
cadeia, mas concentrar em apenas um elo da cadeia a tributação que seria
recolhida de toda ela caso fosse não cumulativa, evitando os pagamentos
fracionados (dupla tributação e plurifasia). Tal se dá exclusivamente por motivos de
política fiscal.
8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico, setor de
autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, além de comprometer a
arrecadação da cadeia, colocaria a Administração Tributária e o fabricante
trabalhando quase que exclusivamente para financiar o revendedor, contrariando o
art. 37, caput, da CF/88 - princípio da eficiência da administração pública - e
também o objetivo de neutralidade econômica que é o componente principal do
princípio da não cumulatividade. Ou seja, é justamente o creditamento que violaria
o princípio da não cumulatividade.
9. No contexto atual de pandemia causada pela COVID - 19, nunca é demais
lembrar que as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS possuem destinação própria
para o financiamento da Seguridade Social (arts. 195, I, "b" e 239, da CF/88),
atendendo ao princípio da solidariedade, recursos estes que em um momento de
crise estariam sendo suprimidos do Sistema Único de Saúde - SUS e do Programa
Seguro Desemprego para serem direcionados a uma redistribuição de renda
individualizada do fabricante para o revendedor, em detrimento de toda a
coletividade. A função social da empresa também se realiza através do pagamento
dos tributos devidos, mormente quando vinculados a uma destinação social.
10. Teses propostas para efeito de repetitivo:
10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe
somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de
tributação denominado REPORTO.
10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos
cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a
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constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o
custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à
tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e
da Lei n. 10.833/2003.
10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento,
visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode
adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em
incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.
10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na
aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam
estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo
de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação
monofásica.
11. Recurso especial não provido.
Depreende-se que o artigo 17 não representou nova hipótese de creditamento,
mas apenas o direito à manutenção de créditos, não vedados pelas normas de
regência, como as do artigo 3o das Leis no 10.637/02 e do artigo 15 da Lei no
10.865/04.
Destarte, a glosa de crédito na aquisição de álcool hidratada para revenda deve
ser mantida.

Diante do exposto, voto para negar provimento aos créditos sobre aquisição de
álcool anidro e biodiesel como insumos, bem como quanto aos créditos de álcool
hidratado para revenda.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer da matéria 3-
bens e serviços como insumos e, na parte conhecida, em dar provimento parcial ao recurso
voluntário para reconhecer o crédito sobre armazenagem dos combustíveis.
Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Redator

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