Tribunal: CARF
Processo: 12585.720243/2011-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-11
Data de publicação: 2026-03-10

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade e relevância, conforme fixado pelo STJ no Tema 779 (REsp no 1.221.170/PR). São considerados insumos os bens e serviços cuja utilização seja imprescindível ou relevante para o desenvolvimento da atividade produtiva, inclusive quando decorrente de imposição legal ou técnica.
LOCAÇÃO DE PALLETS. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
As operações de locação enquadram-se no art. 3o, IV, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, devendo o termo “utilizados nas atividades da empresa” ser interpretado de forma ampla, alcançando todas as etapas do processo produtivo. O frete vinculado à locação não integra o custo de aquisição e não gera crédito.
FRETES DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO VERSUS PRODUTOS ACABADOS.
Os produtos transportados já com a embalagem com a qual serão vendidos para o consumidor final e que não sofrerão mais qualquer processo de industrialização pelo fabricante, não podem ser considerados produtos em elaboração pelo simples fato de ainda não terem sido obtidos os resultados de testes microbiológicos.
Nesse contexto, tais produtos devem ser considerados “produtos acabados”, sendo vedado o creditamento sobre as respectivas despesas com fretes entre estabelecimentos (fretes “intercompany”).
FERRAMENTAS. CREDITAMENTO COMO INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
O STJ, no julgamento do REsp 1.221.170/PR, sob o rito previsto para os recursos repetitivos, já decidiu expressamente pela impossibilidade de creditamento sobre os gastos com a aquisição de ferramentas.
Bens acima de R$ 1.200,00 devem ser obrigatoriamente imobilizados se a vida útil for superior a 1 ano. A tomada de créditos sobre encargos de depreciação, contudo, depende da comprovação de que os bens foram ativados, data de aquisição e valor, elementos sem os quais não é possível reconhecer o direito creditório.
FRETES NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS À ALÍQUOTA ZERO OU REGIME DA LEI No 10.925/2004. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Admissível o crédito decorrente de frete de insumos não tributados, quando o serviço de transporte for efetivamente tributado e registrado de forma autônoma, nos termos da Súmula CARF no 188.
MÃO DE OBRA TERCEIRIZADA. SERVIÇOS DE LIMPEZA E HIGIENIZAÇÃO INDUSTRIAL. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Existindo comprovação de aplicação da mão de obra terceirizada contratada de pessoa jurídica diretamente na produção ou prestação de serviço, deve ser reconhecido o direito ao creditamento.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RETIFICAÇÃO DACON/DCTF. NECESSIDADE.
O creditamento extemporâneo deve ser comprovado por meio de DCTF e DACON retificadores, nos termos da Súmula CARF no 231.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12585.720243/2011-84
ACÓRDÃO
3302-015.285 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
DANONE LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo
do PIS e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade e
relevância, conforme fixado pelo STJ no Tema 779 (REsp no 1.221.170/PR).
São considerados insumos os bens e serviços cuja utilização seja
imprescindível ou relevante para o desenvolvimento da atividade
produtiva, inclusive quando decorrente de imposição legal ou técnica.
LOCAÇÃO DE PALLETS. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
As operações de locação enquadram-se no art. 3o, IV, das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003, devendo o termo “utilizados nas atividades
da empresa” ser interpretado de forma ampla, alcançando todas as etapas
do processo produtivo. O frete vinculado à locação não integra o custo de
aquisição e não gera crédito.
FRETES DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO VERSUS PRODUTOS ACABADOS.
Os produtos transportados já com a embalagem com a qual serão vendidos
para o consumidor final e que não sofrerão mais qualquer processo de
industrialização pelo fabricante, não podem ser considerados produtos em
elaboração pelo simples fato de ainda não terem sido obtidos os resultados
de testes microbiológicos.
Nesse contexto, tais produtos devem ser considerados “produtos
acabados”, sendo vedado o creditamento sobre as respectivas despesas
com fretes entre estabelecimentos (fretes “intercompany”).
FERRAMENTAS. CREDITAMENTO COMO INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 12295
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 12585.720243/2011-84
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O STJ, no julgamento do REsp 1.221.170/PR, sob o rito previsto para os
recursos repetitivos, já decidiu expressamente pela impossibilidade de
creditamento sobre os gastos com a aquisição de ferramentas.
Bens acima de R$ 1.200,00 devem ser obrigatoriamente imobilizados se a
vida útil for superior a 1 ano. A tomada de créditos sobre encargos de
depreciação, contudo, depende da comprovação de que os bens foram
ativados, data de aquisição e valor, elementos sem os quais não é possível
reconhecer o direito creditório.
FRETES NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS À ALÍQUOTA ZERO OU REGIME DA LEI
No 10.925/2004. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Admissível o crédito decorrente de frete de insumos não tributados,
quando o serviço de transporte for efetivamente tributado e registrado de
forma autônoma, nos termos da Súmula CARF no 188.
MÃO DE OBRA TERCEIRIZADA. SERVIÇOS DE LIMPEZA E HIGIENIZAÇÃO
INDUSTRIAL. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Existindo comprovação de aplicação da mão de obra terceirizada
contratada de pessoa jurídica diretamente na produção ou prestação de
serviço, deve ser reconhecido o direito ao creditamento.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RETIFICAÇÃO DACON/DCTF. NECESSIDADE.
O creditamento extemporâneo deve ser comprovado por meio de DCTF e
DACON retificadores, nos termos da Súmula CARF no 231.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para rejeitar as preliminares de
nulidade e decadência e, no mérito, para reverter as glosas relativas a: (i.1) equipamentos de
proteção individual, materiais de teste e de laboratório e materiais de limpeza e higiene; (i.2)
uniformes; (i.3) serviços de montagem industrial, manutenção e conservação de máquinas e
equipamentos diretamente vinculados ao processo produtivo; (i.4) fretes nas aquisições de
insumos sujeitos à alíquota zero e ao regime da Lei no 10.925/2004, desde que o serviço de
transporte tenha sido efetivamente tributado e registrado de forma autônoma (Súmula CARF no
188); e (i.5) aluguéis de máquinas industriais, equipamentos de monitoramento, telecomunicações
e içamento de tanques utilizados nas atividades da empresa; (ii) por maioria de votos, para
reverter a glosa dos créditos referentes a aluguel de pallets, vencidos os conselheiros Lázaro
Antônio Souza Soares e Sérgio Roberto Pereira Araújo; e (iii) por voto de qualidade, para negar
Fl. 12296
DF CARF MF
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PROCESSO 12585.720243/2011-84
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provimento ao pedido de reversão das glosas com (iii.1) fretes de produtos entre
estabelecimentos e (iii.2) ferramentas, vencidas as conselheiras Francisca das Chagas Lemos,
Louise Lerina Fialho e Marina Righi Rodrigues Lara (relatora). Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.

Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente e redator do voto vencedor

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez
Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Sérgio Roberto Pereira Araujo (substituto integral), Louise
Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares.

RELATÓRIO
Trata-se de pedidos de ressarcimento e compensação de créditos de Cofins, no
regime não cumulativo, relativos ao terceiro trimestre de 2009. Conforme consignado no Termo
de Verificação Fiscal, a fiscalização procedeu à glosa de créditos com fundamento na interpretação
restritiva do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, tendo concluído que diversas
rubricas apropriadas pela contribuinte não preenchiam os requisitos legais necessários.
Foram glosadas, em síntese, as seguintes parcelas:
(i)
Aquisições com alíquota zero (tais como leite UHT, leite em pó e iogurtes),
por ausência de direito a crédito, conforme o art. 3o, §2o, II das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003 e o art. 1o da Lei no 10.925/2004, na redação da
Lei no 11.488/2007;
(ii)
Fretes relacionados a aquisições com alíquota zero, sob o mesmo
fundamento legal;
(iii)
Fretes entre estabelecimentos (inclusive centros de distribuição), por não
integrarem o custo de aquisição nem configurarem insumo;
(iv)
Despesas com serviços de pessoa física e terceirização de mão de obra, por
se equipararem a gastos com pessoal;
(v)
Insumos e materiais de apoio (EPIs, produtos de limpeza, higiene, testes
laboratoriais, ferramentas e itens de marketing), por não se enquadrarem
Fl. 12297
DF CARF MF
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no conceito de insumo segundo os critérios de desgaste, contato direto ou
integração ao produto final;
(vi)
Aluguéis e locações de pessoa física, de flats, de vagas em estacionamentos
e de clubes de lazer, bem como comodatos e outras locações acessórias
(cafés, água, PABX, TI, eventos e hospedagem), por não serem bens
diretamente relacionados à produção ou prestação de serviços;
(vii)
Devoluções de vendas referentes ao ano de 2008, por ausência de
segregação entre produtos tributados e sujeitos à alíquota zero;
(viii)
“Outros créditos a descontar” (linha 21 do DACON), por ausência de
documentação comprobatória e impropriedade procedimental na forma de
apropriação;
(ix)
Créditos presumidos – leite in natura, aceitos apenas em parte, após
reclassificação e ajuste de valores e alíquotas;
(x)
Créditos relativos ao ativo imobilizado, reconhecidos parcialmente,
conforme memórias de cálculo e comprovação documental.
Em complemento, a fiscalização promoveu reclassificações de rubricas entre
categorias de crédito, notadamente transferindo determinadas aquisições de mercadorias para
“aluguéis”, “fretes” ou “armazenagem”, conforme a natureza verificada. Os fretes relativos à
aquisição de leite in natura foram reclassificados como crédito presumido, com aplicação das
alíquotas correspondentes.
Inconformada, a Contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade,
alegando:
(i)
Preliminarmente, a nulidade do despacho decisório, por considerar o ato
administrativo precário e desprovido de liquidez, baseado essencialmente
em planilhas de apoio, o que afrontaria o art. 142 do CTN e inverteria o ônus
da prova;
(ii)
alteração de critério jurídico e ocorrência de revisão de ofício, uma vez que a
diligência fiscal teria modificado os fundamentos da decisão original,
violando os arts. 146 e 149 do CTN;
(iii)
decadência do direito de a Fazenda Nacional revisar créditos referentes ao
ano-calendário de 2010, tendo em vista que a ciência do contribuinte
ocorreu apenas em 2015;
(iv)
No mérito, o direito ao crédito nas aquisições com alíquota zero,
sustentando que tal hipótese não se confunde com não incidência e não
suprime o direito de crédito previsto no regime não cumulativo;
Fl. 12298
DF CARF MF
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(v)
A adoção do critério da essencialidade e relevância para caracterização de
insumo, conforme jurisprudência do STJ e precedentes do CARF,
abrangendo EPIs, materiais de limpeza, manutenção, testes laboratoriais e
outros itens indispensáveis à atividade produtiva;
(vi)
A possibilidade de crédito sobre serviços de terceirização, desde que
prestados por pessoa jurídica, pois a vedação legal se limita aos pagamentos
a pessoas físicas;
(vii)
A manutenção do crédito sobre fretes:
a. na aquisição, quando compõem o custo do insumo, ainda que o produto
adquirido tenha alíquota zero, se o serviço de transporte foi tributado;
b. entre estabelecimentos, por integrarem o processo produtivo,
considerando que o transporte e o resfriamento em trânsito fazem parte
da cadeia de industrialização;
c. na venda, quando o ônus do frete é suportado pelo vendedor, nos
termos do art. 3o, IX das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003;
(viii)
A manutenção do crédito presumido sobre leite in natura, discordando
apenas da limitação das alíquotas aplicadas aos fretes;
(ix)
A validade da apropriação extemporânea de créditos dentro do prazo de
cinco anos, sem atualização monetária, e sem necessidade de retificação de
DACON ou DCTF, distinguindo-se da repetição de indébito.
Inicialmente, a 2a Turma da DRJ/REC, converteu o julgamento em diligência, a qual
resultou no reconhecimento de parte adicional dos créditos inicialmente glosados, mediante
saneamento de dados cadastrais e correção de CFOPs. Foram realizadas reclassificações de
créditos, principalmente para a rubrica de crédito presumido – leite in natura, bem como ajustes
pontuais em algumas rubricas mantidas em glosa.
Posteriormente, foi realizada nova diligência, por meio da qual a fiscalização
confirmou a necessidade de glosa parcial das devoluções de vendas (por falta de segregação entre
produtos tributados e sujeitos à alíquota zero), mantendo ainda glosas residuais sobre fretes,
armazenagem, serviços de PF e “outros créditos a descontar”.
Concluídas as diligências, a 2a Turma da DRJ/REC, por meio do Acórdão de no 11-
056.055, julgou procedente em parte a manifestação de inconformidade para reconhecer o
crédito adicional apurado na diligência.
O referido Acórdão restou assim ementado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
Fl. 12299
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 12585.720243/2011-84
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REGIME NÃO CUMULATIVO. AQUISIÇÕES SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO.
INEXISTÊNCIA DE DIREITO A CRÉDITO.
Aquisições de bens submetidos à alíquota zero do PIS e Cofins não dão direito a
crédito, consoante o art. 3o, § 2°, II, das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de
2003.
REGIME NÃO CUMULATIVO. DESPESAS DE MÃO DE OBRA TERCEIRIZADA.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Dispêndios com mão de obra terceirizada, ainda que contratada junto a pessoa
jurídica, não dão direito a crédito do PIS e Cofins, em face da vedação contida no
art. 3o, §2o, I, das Leis no 10.637, de 2002 e no10.833, de 2003.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMOS. NECESSIDADE DE VINCULAÇÃO AOS
BENS E SERVIÇOS PRODUZIDOS.
1. Nos termos do art. 8o, § 4o, I, da Instrução Normativa SRF no 404, para fins da
não cumulatividade do PIS e Cofins são insumos a matéria-prima, o produto
intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto.
2. Não dão direito a créditos do PIS e Cofins não cumulativos as despesas com
aquisição de equipamentos de proteção individual, de ferramentas, de materiais
para testes, para laboratórios, para limpeza e higiene, e com assistência técnica,
transporte e uniformes de funcionários.
3. Não dão direito a créditos do PIS e Cofins não cumulativos os dispêndios com os
serviços relacionados ao reparo de maquinários e instalações do contribuinte.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETES NAS VENDAS. DIREITO AO CRÉDITO.
Nos termos do art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, combinado com o seu art. 15,
armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, dá direito aos créditos de PIS e Cofins não cumulativos.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
FRETE
NAS
TRANSFERÊNCIA
ENTRE
ESTABELECIMENTOS. INEXISTÊNCIA DE DIREITO AO CRÉDITO.
O frete do transporte de insumos, produtos intermediários e mercadorias entre
os estabelecimentos da empresa não dão direito a créditos do PIS e Cofins.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETE NAS AQUISIÇÕES DE INSUMOS. CUSTO
INTEGRADO AO BEM ADQUIRIDO. DIREITO AO CRÉDITO NA PROPORÇÃO DO
CRÉDITO DO INSUMO.
Quando permitido o crédito em relação ao insumo adquirido, o custo do seu
transporte, incluído no valor de aquisição, a ele se incorpora, de modo a servir de
base de cálculo da apuração dos créditos, seja pelas alíquotas básicas do PIS e
Fl. 12300
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Cofins não cumulativos, seja pelas alíquotas do crédito presumido na hipótese do
art. 8o da Lei no 10.925, de 2004.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETE NAS AQUISIÇÕES DE INSUMOS SOB
ALÍQUOTA ZERO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO.
O valor do frete na aquisição de insumo sujeito à alíquota zero não dá direito a
créditos do PIS e Cofins não cumulativos porque, embora seja incorporado ao
custo do insumo transportado, a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento das Contribuições não admite crédito, conforme o art. 3o, § 2o, II, das
Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DESPACHO DECISÓRIO CONTENDO IDENTIFICAÇÃO
DA MATÉRIA DECIDIDA E ENQUADRAMENTO LEGAL CORRELATO. ANÁLISE DA
DOCUMENTAÇÃO POR AMOSTRAGEM. LEGALIDADE.
NULIDADE NÃO CARACTERIZADA.
Não resta caracterizado qualquer vício a suscitar a nulidade da decisão
administrativa contestada, quando esta contém motivação regular, sem qualquer
omissão ou contradição, sendo admissível a análise da documentação
apresentada pelo contribuinte por amostragem.
DESPACHO
DECISÓRIO
SEGUIDO
DE
INCONFORMIDADE
E
DILIGÊNCIA.
MODIFICAÇÃO DOS VALORES DO PEDIDO DE RESSARCIMENTO INICIALMENTE
DEFERIDOS. INEXISTÊNCIA DE ALTERAÇÃO NO CRITÉRIO JURÍDICO. NULIDADE
NÃO CARACTERIZADA.
Não é nula diligência determinada pela Delegacia da Receita de Julgamento tendo
em vista os documentos e alegações apresentados com a manifestação de
inconformidade, cujo resultado incrementa, sem alteração nos critérios jurídicos,
os valores inicialmente deferidos em face da análise de novas informações e
documentação apresentadas pelo contribuinte.
RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE PROVAS.
IMPROCEDÊNCIA DAS ALEGAÇÕES.
Tratando-se de ressarcimento ou restituição o ônus de provar a existência do
direito creditório é do contribuinte, pelo que se mantém indeferimento parcial
contra o qual o contribuinte alega, de forma genérica, crédito da não
cumulatividade do PIS e Cofins relativo a serviços de reparo em máquinas e
equipamentos, sem especificar os serviços e os bens reparados.
ALEGAÇÃO GENÉRICA. AUSÊNCIA DE PROVAS.
IMPROCEDÊNCIA.
Fl. 12301
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Tratando-se de supostos erros cometidos pela fiscalização ou de documentos que
teriam sido desprezados, o ônus de apontá-los com clareza é do contribuinte, pelo
que não se acolhe a alegação genérica, desacompanhada de provas, de que o
trabalho fiscal seria superficial e por isso glosas em créditos da não
cumulatividade do PIS e Cofins deviam ser revertidas.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
RESSARCIMENTO.
NECESSIDADE
DE
PER/DCOMP
CORRESPONDENTE
AO
TRIMESTRE-CALENDÁRIO DE APURAÇÃO DOS CRÉDITOS.
Cada pedido de ressarcimento do saldo credor do PIS e Cofins não cumulativos
deve se referir a único trimestre, correspondente ao de apuração dos créditos,
nos termos da Instrução Normativa SRF 600, de 2005, e seguintes, de modo que
para ressarcimento e compensação de créditos extemporâneos deve ser
retificado o Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) do
trimestre de apuração.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
DECADÊNCIA. PEDIDO DE RESSARCIMENTO E DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
INAPLICABILIDADE. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INEXISTÊNCIA QUANDO DESPACHO
DECISÓRIO É PROLATADO NO PRAZO DE CINCO ANOS.
Descabe cogitar de decadência na hipótese de pedido de ressarcimento e
declaração de compensação, por ser instituto aplicável a lançamento de ofício, e
não ocorre homologação tácita quando o despacho decisório é prolatado antes de
cinco anos contados do protocolo da declaração de compensação, podendo
depois desse prazo o resultado de diligência incrementar os valores inicialmente
deferidos no despacho decisório.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
Devidamente intimada da referida decisão, a Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário, suscitando, preliminarmente, a nulidade do acórdão recorrido, e reiterando as
alegações já trazidas em sua Manifestação de Inconformidade.
Com a finalidade de promover a vinculação dos 24 processos administrativos
relativos aos Despachos Decisórios que indeferiram parcialmente os pedidos de compensação
formulados pela Contribuinte, foi realizada a vinculação dos processos correlatos, nos termos do
art. 47, §§ 2o e 3o, do RICARF.
É o relatório.

Fl. 12302
DF CARF MF
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VOTO VENCIDO
Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido.
1. Das preliminares
a. Da nulidade da decisão recorrida
A Recorrente sustenta a nulidade parcial do acórdão recorrido, sob o argumento de
que a diligência determinada pela DRJ teria extrapolado os limites da mera complementação
probatória, resultando, na prática, em novo lançamento, com alteração de critério jurídico e
revisão de ofício fora das hipóteses legais previstas nos arts. 145, 146 e 149 do CTN.
Alega, ainda, que a homologação do resultado da diligência teria evidenciado a
precariedade e iliquidez do despacho decisório original, o que importaria na nulidade do ato e do
acórdão que o confirmou.
Não assiste razão à Recorrente.
Conforme consignado pela DRJ, a diligência teve por objetivo reanalisar o feito à luz
dos novos documentos apresentados pela própria contribuinte, buscando sanear inconsistências
formais (como a ausência de CNPJ, CFOP ou NCM) e confirmar a validade de créditos
anteriormente glosados. Não houve, portanto, alteração de critério jurídico, tampouco novo
lançamento, mas apenas aprofundamento da análise probatória, dentro dos limites legais do
processo administrativo fiscal.
A diligência é instrumento expressamente previsto para complementar a instrução
processual e esclarecer pontos controvertidos, não se confundindo com revisão de ofício ou
constituição de novo crédito.
Ressalte-se, ademais, que não houve qualquer cerceamento do direito de defesa. O
conjunto dos autos evidencia que a contribuinte entendeu perfeitamente os pontos
controvertidos e pôde se manifestar de forma detalhada sobre cada um deles, inclusive
requerendo diligência e apresentando novas provas, o que afasta qualquer alegação de prejuízo
ou limitação ao contraditório.
Pelo exposto, deve ser rejeitada a preliminar de nulidade da decisão recorrida.
b. Da nulidade do despacho decisório
A Recorrente renova a alegação de que o Despacho Decisório seria nulo, por
ausência dos elementos exigidos pelo art. 142 do CTN, afirmando tratar-se de ato precário,
Fl. 12303
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baseado apenas em planilhas e filtros eletrônicos, sem exame efetivo das notas fiscais ou do
processo produtivo.
O argumento não prospera.
A contribuinte foi intimada em diversas oportunidades a complementar as
informações, sanar inconsistências e apresentar documentação, tendo o feito sido inclusive objeto
de diligência solicitada pela própria Recorrente. Assim, o contraditório e a ampla defesa foram
plenamente assegurados.
Não se identificando, portanto, qualquer vício formal ou material apto a invalidar o
despacho decisório, deve ser rejeitada a preliminar.
c. Da preliminar de decadência
A Recorrente sustenta que a autoridade fiscal, ao promover nova análise dos
créditos em sede de resposta à diligência, teria, na prática, procedido a uma revisão de ofício do
lançamento fora das hipóteses legais e após o decurso do prazo decadencial previsto nos arts.
149, parágrafo único, e 150, §4o, do CTN. Argumenta que a revisão teria representado novo
lançamento referente a fatos geradores do ano-calendário de 2010, o que configuraria
decadência, uma vez que a resposta à diligência foi concluída apenas em 2015.
Não assiste razão à Recorrente.
Conforme antecipado, a diligência foi regularmente determinada no curso do
processo administrativo, com o objetivo de sanear inconsistências formais e verificar a validade de
créditos anteriormente glosados, sem qualquer constituição de novo crédito tributário. Dito de
outro modo, o que ocorreu foi a simples complementação da instrução processual, mediante
análise de documentos e informações adicionais apresentados pela própria contribuinte.
O procedimento encontra amparo no art. 18 do Decreto no 70.235/1972, que
autoriza a realização de diligências para elucidação de fatos e complementação da prova, não se
confundindo com a revisão de ofício prevista no art. 149 do CTN
Portanto, o simples fato de a resposta à diligência ter sido proferida em 2015,
relativa a créditos apurados em 2010, não implica extinção do direito da Fazenda Nacional de
concluir a análise do pedido de ressarcimento, tampouco caracteriza revisão de lançamento.
Dessa forma, deve ser rejeitada a preliminar de decadência.
2. Do mérito
Como relatado anteriormente, a questão de mérito discutida nos presentes autos
diz respeito à apuração de créditos de PIS e Cofins, permanecendo a controvérsia quanto ao
direito creditório da Recorrente em diversas rubricas analisadas pela fiscalização e pela DRJ. Após
o resultado da diligência fiscal, que reconheceu parte dos créditos anteriormente glosados,
remanescem pontos controvertidos nos seguintes temas:
(i)
Bens e serviços utilizados como insumos
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a. equipamentos de proteção individual (EPIs), ferramentas, materiais de
teste, materiais de laboratório, materiais de limpeza e higiene,
uniformes de funcionários;
b. montagem industrial, manutenção e conservação de máquinas e
equipamentos, locação de pallets e embalagens, transporte e
movimentação interna de materiais;
c. materiais de limpeza, higiene e laboratório, e transporte de ferramentas;
(ii)
Despesas com fretes e armazenagem, abrangendo:
a. fretes nas transferências de produtos em elaboração e acabados;
b. fretes nas aquisições e transferências de produtos tributados à alíquota
zero ou submetidos ao regime especial da Lei no 10.925/04;
(iii)
Bens sujeitos à alíquota zero;
(iv)
Despesas com mão de obra contratada junto a empresas de terceirização;
(v)
Apropriação de crédito extemporâneo, em razão da ausência de retificação
de declarações (DACON/DCTF);
(vi)
Créditos relativos a aluguéis (aluguéis de máquinas e equipamentos,
empregados diretamente na produção; aluguéis de prédios e galpões,
vinculados à atividade operacional; e créditos sobre bens do ativo
imobilizado, quanto à forma de apuração e limite de dedução.)
É o que se passa a analisar.
2.1.
Do conceito de insumos
Antes de analisar especificamente cada uma das glosas, é imprescindível
contextualizar o conceito jurídico de insumo para fins de creditamento de PIS e Cofins.
Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE no
841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-
cumulatividade das contribuições sociais estabelecida no art. 195, §12, da Constituição Federal
(CF/88). Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não-
cumulatividade do PIS e da COFINS não deriva de maneira estanque do texto constitucional. Nesse
sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria competência
tanto para negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em outras, de
forma genérica ou restritiva.
Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, à
luz da não cumulatividade. Ou melhor, entendeu que as restrições positivamente expressas nas
leis não seriam por si só inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto.
Especificamente sobre o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e
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10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou o julgamento do REsp no
1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo
contrário, entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o conceito de
insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.)
Em síntese, o STJ fixou orientação definitiva acerca do conceito de insumo,
estabelecendo que este deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade ou relevância.
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Como se sabe, o Relator do citado caso acompanhou as razões sustentadas pela Ministra Regina
Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser entendidos nos seguintes termos:
“Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.”
Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este
próprio CARF, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade de se analisar,
casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado bem ou serviço para o processo
produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Nos termos do art. 98, inciso II, alínea b, da Portaria MF no 1.634, de 21 de
dezembro de 2023, Regimento Interno do CARF (RICARF), o referido julgado é de observância
obrigatória e deve ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito
deste conselho.
Feitas tais considerações, passa-se à análise dos itens específicos.
2.1.1. Equipamentos de proteção individual (EPIs), ferramentas,
materiais de teste, materiais de laboratório, materiais de
limpeza e higiene e uniformes de funcionários
Quanto este ponto, a DRJ manteve as glosas, entendendo que as referidas despesas
possuem caráter administrativo e não se relacionam direta ou indiretamente com os produtos
alimentícios fabricados e comercializados pela Recorrente. Segundo o acórdão recorrido, tais
dispêndios estariam associados à atividade empresarial como um todo, e não à produção de um
bem específico.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que as despesas glosadas são indispensáveis à
atividade industrial desenvolvida, voltada à fabricação de produtos lácteos, submetida a rigoroso
controle sanitário e de segurança do trabalho. Ressalta que todos os bens e serviços glosados
foram corretamente identificados e detalhados em planilhas e documentos fiscais apresentados
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no curso da fiscalização e da diligência, não havendo generalidade ou imprecisão que justificasse a
negativa dos créditos.
Como mencionado, o Tema 779/STJ firmou entendimento vinculante de que o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade e da relevância,
abrangendo bens e serviços cuja utilização decorre de imposição legal ou técnica e cuja ausência
inviabilizaria ou comprometeria a produção.
No caso concreto, como demonstrado pela Recorrente, o uso de equipamentos de
proteção individual (EPIs) e uniformes constitui exigência legal e sanitária, amparada nas Normas
Regulamentadoras nos 6 e 36 do Ministério do Trabalho e Emprego e na RDC no 275/2002 da
ANVISA. Trata-se, portanto, de condição sine qua non para o exercício da atividade fabril no setor
alimentício, em que a higiene e a segurança são pressupostas essenciais da produção. A ausência
desses itens impediria a continuidade da operação industrial e poderia inclusive ensejar a
interdição da planta, evidenciando sua essencialidade ao processo produtivo.
Essa obrigatoriedade foi posteriormente positivada no art. 175, IX, da Instrução
Normativa RFB no 2.121/2022, que reconhece expressamente o direito ao crédito sobre
equipamentos de proteção individual, consolidando entendimento jurisprudencial preexistente
oriundo do Tema 779/STJ.
Os materiais de limpeza, higiene, teste e laboratório igualmente se enquadram no
conceito de insumo definido pelo STJ. Em uma indústria de produtos lácteos, a higienização de
tanques, tubulações, equipamentos e áreas de produção é etapa fundamental da cadeia
produtiva, diretamente vinculada à qualidade e à segurança dos produtos. Assim explica a
Recorrente:
290. É justamente o que ocorre com os “produtos de limpeza” e as despesas
elencadas pela D. Fiscalização sob a denominação “outras glosas”.
291. É claro que em uma empresa do ramo alimentício de produtos lácteos,
produtos estes extremamente perecíveis, todos os gastos com a higiene e
limpeza, são essenciais para o processo produtivo.
292. Os itens produzidos pela Recorrente são perecíveis, exigindo alto grau de
higiene na fabricação, demandando a utilização de produtos para limpeza
constante das máquinas. Em uma indústria do porte da Recorrente, não há a
possibilidade de ter funcionários sem a vestimenta e proteção adequada ou
máquinas que mantenham resíduos de matéria-prima. Todo o processo produtivo
e de comercialização precisa ter altos níveis de limpeza, higiene e segurança.
293. Os produtos de limpeza glosados pela D. Autoridade Fiscal são produtos
utilizados diretamente no maquinário do processo produtivo, o que os enquadra
no conceito de insumos adotado pela própria D. Fiscalização! Assim, ainda que se
afaste o conceito de insumo demonstrado pela Recorrente acima – o que se
admite apenas a título de argumentação – é inegável o direito de crédito sobre
tais bens.
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A essencialidade desses dispêndios foi ainda reforçada pela Instrução Normativa
RFB no 2.121/2022, que em seu art. 176, §1o, XI, prevê expressamente os materiais e serviços de
limpeza e higienização como insumos quando utilizados em qualquer etapa do processo produtivo
ou da prestação de serviços.
Da mesma forma, os materiais de teste e de laboratório são empregados na
verificação de padrões físico-químicos e microbiológicos, indispensáveis à conformidade com as
normas sanitárias e à viabilidade comercial dos bens produzidos. Vejamos:
301. O mesmo ocorre com os “materiais de laboratório”: sendo a Recorrente uma
indústria do setor alimentício, são indispensáveis testes de laboratório para
definir as melhores práticas de fabricação dos produtos e garantir, ainda, o
atendimento de normas de vigilância sanitária. Do contrário, os produtos
fabricados pela Recorrente nem seriam próprios para o consumo humano.
Por fim, no tocante às glosas relacionadas à aquisição de ferramentas e aos
respectivos fretes vinculados à sua aquisição, a Recorrente demonstra que tais bens são
indispensáveis ao desenvolvimento de sua atividade produtiva, uma vez que integram o conjunto
de instrumentos utilizados diretamente na operação e manutenção das máquinas industriais
empregadas na fabricação de produtos lácteos. Afirma que os itens glosados — como as
ferramentas para torno mecânico (ex.: FERRAMENTA P/TORN. CRESPO ISO 9 BIT 200 DP30) — são
utilizados de forma contínua nas etapas de corte, ajuste e conformação de peças e equipamentos
industriais, sem os quais o processo fabril seria inviabilizado.
Assim, não há dúvida de que as ferramentas foram de fato empregadas
diretamente na operação, ajuste ou manutenção de máquinas e equipamentos industriais,
configurando insumos essenciais, pois sua ausência compromete a continuidade e a eficiência do
processo produtivo. Do mesmo modo, o frete na aquisição desses bens deve seguir o mesmo
tratamento tributário, uma vez que constitui etapa necessária para a entrada do insumo no
estabelecimento e, portanto, integra o custo de aquisição para fins de creditamento.
Pelo exposto, devem ser revertidas as glosas mantidas pela DRJ referentes aos
equipamentos de proteção individual, ferramentas, materiais de teste, materiais de laboratório,
materiais de limpeza e higiene e uniformes de funcionários.
2.1.2. Montagem industrial, manutenção e conservação de
máquinas e equipamentos, locação de pallets e embalagens,
transporte e movimentação interna de materiais;
No tocante às glosas referentes aos serviços de remoção e transporte de tanques,
construção e manutenção nos prédios fabris e movimentação de pallets para carregamento das
mercadorias, verifica-se que a DRJ manteve o indeferimento dos créditos sob o argumento de que
não houve detalhamento suficiente que permitisse vincular os serviços prestados a máquinas e
instalações específicas, não sendo, portanto, possível reconhecer o nexo direto com o processo
produtivo.
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A Recorrente, por sua vez, sustenta que tais serviços são indispensáveis à
continuidade e eficiência do processo industrial, pois garantem o funcionamento das máquinas, a
integridade dos produtos e o cumprimento das exigências sanitárias inerentes à atividade de
fabricação de alimentos. Alega que todas as operações foram devidamente documentadas em
planilhas e notas fiscais, sendo excessiva a exigência de discriminação individual de cada
equipamento. Vejamos:
268. Há, por exemplo, na planilha utilizada pela D. Autoridade Fiscal a informação
de glosa de item de montagem industrial, serviço prestado pela empresa DN
PRESTADORA DE SERVIÇOS LTDA, que, inquestionavelmente, é um serviço
utilizado para a própria atividade de produção.
269. As Notas Fiscais que a Recorrente anexa, por amostragem (doc. 04), também
confirmam a premissa de que se trata de serviço de manutenção.
Confira-se, a título ilustrativo, o exemplo abaixo:
(...)
270. Há, ainda, glosa referente a serviços de movimentação e de pallets.
Especificamente com relação aos pallets, não há dúvida quanto ao direito ao
crédito.
Vejamos.
271. Os referidos bens destinam-se a servir de acessório para o transporte de
produtos, na acomodação ou transporte de carga, pois, em razão da fragilidade
dos produtos comercializados, há a necessidade de que seu transporte seja feito
de modo a preservá-los de qualquer dano:
(...)
272. Se os produtos forem transportados sem a adequada proteção, poderão ser
inutilizados antes mesmo de chegar aos clientes. Dessa forma, a fim de que seus
produtos não sofram deterioração durante o transporte, a Recorrente faz locação
dos referidos pallets, para realizar o acondicionamento seguro das mercadorias.
273. Cabe ressaltar que a mesma empresa que presta os serviços de locação de
pallets, realiza outros serviços relacionados a diversos itens pata acessório de
transporte.
274. E é evidente que as referidas despesas com acessórios para transporte estão
atreladas à própria atividade fim da Recorrente, sendo que os bens locados
integram o conceito de insumo.
(...)
277. Para as despesas com serviço de conservação, a essencialidade está na
continuidade das operações das máquinas utilizadas no processo produtivo, e
ainda, na continuidade do próprio processo operacional (com o pleno
funcionamento das suas unidades fabris), uma vez que, sem as máquinas e as
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instalações em plena função, a atividade de produção da empresa ficaria
prejudicada, o que releva a indispensabilidade dos serviços e sua consequente
caracterização como insumo. São exemplo desses itens os dispêndios com a
empresa “CONTRUÇÕES SILVA E FREITAS LTDA.” e “HJR CONTRUÇÕES LTDA.”.
Diante do exposto, verifica-se que os serviços de montagem industrial, manutenção
e conservação de máquinas e equipamentos, bem como a locação de pallets e embalagens,
guardam relação direta com a atividade operacional da Recorrente, na medida em que asseguram
a continuidade e a eficiência do processo produtivo desenvolvido.
A montagem industrial e a manutenção de equipamentos são indispensáveis ao
funcionamento regular das linhas de produção, evitando interrupções e garantindo a integridade
do parque fabril. Dito de outro modo, a essencialidade e relevância dessas despesas são
inequívocas: os serviços de montagem e manutenção asseguram o pleno funcionamento das
linhas de produção e a continuidade das operações fabris, motivo pelo qual tais serviços se
enquadram no conceito de insumo previsto no art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
Nessas circunstâncias, a motivação adotada pela DRJ — fundada na alegada falta de
detalhamento dos serviços — não se mostra suficiente para afastar o direito creditório, uma vez
que a natureza e a destinação das despesas restam comprovadas e estão intrinsecamente ligadas
ao processo produtivo da Recorrente.
Por sua vez, a locação de pallets e embalagens não configura aquisição de bens ou
serviços, mas operação de locação de bens móveis utilizados nas atividades da empresa,
sujeitando-se, portanto, ao tratamento previsto no art. 3o, IV, das mesmas Leis, segundo o qual
geram direito a crédito “os aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa”. Assim, a análise relativa à locação de pallets e
embalagens será examinada em tópico próprio.
De todo modo, no que se refere ao frete relativo à locação de pallets, observa-se
que tais bens não se caracterizam como insumos adquiridos, mas como bens de propriedade de
terceiros utilizados temporariamente nas atividades da empresa, mediante contrato de locação.
Nessa condição, o serviço de transporte não compõe o custo de aquisição do bem, razão pela qual
não há amparo legal para o creditamento das contribuições sobre tais despesas.
Dessa forma, devem ser revertidas as glosas mantidas pela DRJ no que se refere às
despesas com montagem industrial, manutenção e conservação de máquinas e equipamentos,
reconhecendo-se o direito creditório correspondente.
2.2.
Despesas com fretes e armazenagens

2.2.1. Fretes nas transferências de produtos em elaboração
Quanto às glosas referentes a fretes nas transferências de produtos acabados, a
Recorrente alega que tais despesas abrangem, na realidade, o transporte de produtos ainda em
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processo de industrialização. Sustenta que o deslocamento entre unidades produtivas constitui
etapa indispensável do processo fabril, viabilizando operações de resfriamento, envase,
maturação e outras fases intermediárias, razão pela qual deveriam ser reconhecidos como
insumos. Aduz, ainda, que a glosa fiscal foi aplicada de forma indistinta, sem diferenciar as
situações em que os fretes estavam inseridos no ciclo produtivo daquelas em que se tratava de
mera movimentação de produtos prontos.
A DRJ manteve a glosa integralmente, sob o fundamento de que os fretes entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não se enquadrariam no conceito de insumo previsto
na legislação das contribuições não cumulativas, tratando-se apenas de custos logísticos e de
movimentação interna de mercadorias.
De fato, há que se distinguir as duas hipóteses.
Com relação aos produtos acabado, a questão foi pacificada pela Súmula CARF no
217, que firmou entendimento de que “os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas”.
Diversa, contudo, é a conclusão no que tange aos fretes relativos ao transporte de
produtos em elaboração. O art. 176, §1o, inciso VIII, da Instrução Normativa RFB no 2.121/2022,
expressamente dispõe que “consideram-se insumos, inclusive, os serviços de transporte de
insumos e de produtos em elaboração realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa
jurídica”. O dispositivo positivou entendimento já pacificado na jurisprudência, segundo o qual o
conceito de insumo abrange os bens e serviços essenciais ou relevantes ao processo produtivo,
nos termos dos critérios de essencialidade e relevância fixados pelo Superior Tribunal de Justiça no
Tema 779.
Desse modo, os custos com transporte de produtos em elaboração, quando
necessários à continuidade do processo industrial, constituem insumos aptos a gerar crédito de
PIS e Cofins.
No caso concreto, a meu ver, os deslocamentos descritos pela Recorrente se
inserem em etapas intermediárias de produção, como o transporte de produtos semielaborados
entre linhas de envase e unidades de processamento, sendo indispensáveis à conclusão do
processo fabril e à regularidade da atividade industrial. Vejamos os trechos trazidos em seu
Recurso Voluntário:
147. No desempenho de suas atividades, a Recorrente fabrica produtos lácteos
(iogurtes e leite fermentado) em sua fábrica (localizada em Poços de Caldas/MG)
e os transfere para seus diversos Centros de Distribuição espalhados pelo Brasil,
para serem, posteriormente, vendidos aos clientes Danone.
148. Os Centros de Distribuição mantidos pela Recorrente são responsáveis não
só pela venda das mercadorias produzidas em sua fábrica, servindo como
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estabelecimento para armazenagem, mas também como unidades necessárias e
indispensáveis para a venda dos produtos Danone.
149. Melhor explicando. Ao final do processo de fabricação, os produtos
produzidos pela Recorrente ainda não estão liberados para consumo, já que,
embora o processo de fabricação tenha sido finalizado, a especificidade dos
produtos (em especial do iogurte e do leite fermentado) impõe que, após a
fabricação, as mercadorias sejam submetidas a condições de temperatura
extremamente baixas/ para que possam adquirir a viscosidade e a qualidade
ideal, de modo a tornarem-se aptas ao consumo humano23.
150. Assim, tendo em vista que esses itens têm prazo de validade curto
(aproximadamente 40 dias), a Recorrente necessita realizar esse processo de
resfriamento dos produtos (exposição a temperaturas extremamente baixas)
dentro dos próprios caminhões responsáveis pelo transporte das mercadorias
para os centros de Distribuição, local em que as mercadorias são segregadas e
posteriormente vendidas para os clientes Danone.
151. Nestes termos, procedimentalmente, a operação mencionada acima ocorre
da seguinte forma: quando da fabricação dos produtos, é feita uma identificação
eletrônica dos lotes produzidos a partir dessa identificação, considerando a data e
a hora de produção, os lotes aparecem identificados no sistema interno da
Recorrente - denominado "SAP" - como "em quarentena", bem como com a
especificação desse prazo de quarentena.
152. Após tal cadastro, cada um desses produtos é identificado de forma
eletrônica no SAP e fisicamente com uma etiqueta que contém informações
essenciais do produto, tais como nome do produto, data e hora de produção, data
de validade e o prazo de quarentena a que o produto encontra-se sujeito.
153. De posse de todos esses dados, os produtos são repassados ao operador
logístico, o qual, utilizando-se de uma relação entre o tempo previsto para
término do prazo de quarentena e o tempo para o transporte até os diferentes
centros de distribuição da Recorrente, elabora uma planilha de abastecimento
que garanta que a finalização desses prazos de quarentena ocorra durante o
transporte das mercadorias.
154. Faz-se aqui um parêntese para consignar que cenário descrito acima, por si
só, já é capaz de demonstrar a essencialidade e a relevância das despesas
incorridas pela Recorrente com os serviços de frete na transferência de insumos e
produtos acabados entre estabelecimentos de mesmo titular para o
desenvolvimento de sua atividade econômica.
155. Ato contínuo, o setor de transporte distribui as necessidades de
abastecimento em relação aos caminhões e transportadores, emitindo as
respectivas notas fiscais. Ou seja, a partir dessas informações contidas no SAP,
define-se qual produto será carregado em tal viagem, para que se atenda ao
prazo de quarentena, durante o percurso do frete contratado.
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156. posteriormente, o setor de gestão de estoque recebe tais informações e
providencia o carregamento e envio dos produtos em consonância com as
informações repassadas pelo operador logístico e setor de transporte.
157. E o aludido setor de gestão de estoque não providencia o carregamento e
envio desses produtos em quaisquer meios de transporte, mas tão somente em
determinados caminhões com moderníssimo sistema de refrigeração.
158. Isso porque, pelo fato de os produtos em questão ainda não estarem aptos
para consumo humano nesse momento, é necessário que eles sejam
transportados em caminhões com especializado sistema de refrigeração, dentro
dos quais os produtos continuarão seu processo produtivo, já que sujeitos a
condições internas que permitem seu processo de depuração.
159. Veja-se que a situação aqui em tela não se equipara, ao contrário do que quis
dizer a DRJ, com o transporte de condições especiais frigoríficos. O transporte de
carnes, por exemplo, é feito em condições especiais apenas para a conservação
do produto, sendo que desde sempre o produto está apto para consumo, 160. No
caso da Recorrente, como destacado acima, os produtos sequer estão aptos para
consumo, sendo que o transporte nos caminhões de refrigeração de alta
complexidade permite que os produtos sofram a adequada depuração e/
consequentemente, tornem-se aptos à alimentação humana.
161. A função dessa quarentena realizada no transporte é inquestionável,
conforme se observa do laudo do Bureau Veritas, já juntado aos autos, que
aponta a existência a Planilha de Controle de Quarentena para avaliação dos
produtos e descartes. Isto é, o procedimento é tão relevante que, quando não
concluído, implica em descarte do produto.
162. Desta feita, é evidente que/ mesmo ao final do processo de fabricação das
mercadorias, ainda é necessária uma fase adicional de produção, qual seja, o
resfriamento dos produtos a temperaturas extremamente baixas.
163. Em outras palavras, a finalização do processo produtivo das mercadorias
ocorre dentro dos caminhões utilizados para transporte dos produtos até os
centros de distribuição da Requerente, o que confirma a premissa da Recorrente
de que o frete incorrido nesta etapa é um frete ainda na fase produtiva, 164.
Confira-se/ ainda nesse sentido, trechos do Laudo elaborado pelo Instituto
Nacional de Tecnologia ("INT") (Doc. 02 anexo), o qual, dentre outros pontos,
analisou a adequada refrigeração que deve existir nos caminhões-tratores e semi-
reboques do tipo baú para o processo produtivo da Requerente:
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165. Assim, a Recorrente realiza a transferência de suas mercadorias, as quais
ainda não se encontram aptas ao consumo humano (processo produtivo não
finalizado), de sua Fábrica, localizada em Minas Gerais, para seus diversos Centros
de Distribuição, espalhados pelo Brasil, os quais serão responsáveis pela venda
das mercadorias.
A descrição minuciosa do processo produtivo evidencia que, diversamente do que
concluiu a DRJ, não se está diante de simples frete de produtos acabados entre estabelecimentos
da mesma pessoa jurídica, mas de verdadeira etapa intermediária e indispensável do ciclo
industrial. Os produtos lácteos, ao saírem da linha de fabricação, permanecem tecnicamente “em
quarentena”, sem aptidão para consumo humano, dependendo do adequado resfriamento e do
decurso de tempo sob condições controladas para atingirem a viscosidade, estabilidade
microbiológica e qualidade exigidas pelas normas sanitárias e pelos padrões internos da empresa.
Nessa perspectiva, o transporte realizado em caminhões dotados de sistemas
especiais de refrigeração não possui finalidade meramente conservativa ou logística. Ao revés,
constitui meio essencial para a continuidade e conclusão do próprio processo produtivo,
funcionando como verdadeira “extensão” da planta industrial. A finalização da industrialização
ocorre, segundo demonstrado, durante o trajeto, sendo o deslocamento entre estabelecimentos
elemento indissociável da etapa produtiva. A interrupção ou inadequação dessa fase implica,
inclusive, o descarte do produto, o que reforça a sua essencialidade para o processo produtivo:
sem o transporte refrigerado, os produtos não se tornam próprios para consumo, inviabilizando a
própria atividade fim da Recorrente.
Assim, deve ser revertida a glosa quanto aos gastos com fretes de produtos em
elaboração.
2.2.2. Fretes nas aquisições e transferências de produtos tributados
à alíquota zero ou submetidos ao regime especial da Lei no
10.925/04
Quanto aos fretes nas aquisições e transferências de produtos tributados à alíquota
zero ou submetidos ao regime especial da Lei no 10.925/2004, a Recorrente sustenta que a glosa
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fiscal foi indevida, pois as despesas de frete correspondem a serviços autônomos e efetivamente
tributados pelas contribuições ao PIS e à Cofins, ainda que o bem transportado esteja sujeito à
alíquota zero ou ao crédito presumido previsto na legislação específica.
A Delegacia de Julgamento, por sua vez, manteve a glosa, entendendo que, quando
o insumo transportado é tributado à alíquota zero, o frete que compõe seu custo segue o mesmo
tratamento fiscal, não gerando direito ao crédito, e que, nas hipóteses de insumos sujeitos ao
regime da Lei no 10.925/2004, o crédito deve ser limitado às alíquotas reduzidas do benefício, em
vez das alíquotas básicas pleiteadas pelo contribuinte.
Tal raciocínio adotado pela autoridade julgadora não se coaduna, porém, com a
jurisprudência administrativa consolidada. A questão foi pacificada pela Súmula CARF no 188,
segundo a qual:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
Pelo exposto, devem ser revertidas as glosas relativas aos créditos sobre as
despesas de frete incidentes na aquisição e transferência de insumos e produtos tributados à
alíquota zero ou submetidos ao regime especial da Lei no 10.925/2004, desde que o serviço de
transporte tenha sido efetivamente tributado pelas contribuições e registrado de forma autônoma
em relação ao valor do insumo transportado.
2.3.
Bens sujeitos à alíquota zero
A Recorrente sustenta que as aquisições de bens destinados à revenda e insumos
sujeitos à alíquota zero geram direito ao crédito de PIS e Cofins, por entender que tais operações
permanecem dentro do campo de incidência das contribuições, ainda que com alíquota reduzida a
zero. Argumenta que a vedação prevista no art. 3o, §2o, II, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003 aplica-se apenas às hipóteses de não incidência ou isenção, nas quais inexiste
obrigação tributária, e não às situações em que há incidência formal da contribuição. Sustenta,
ainda, que a redução da alíquota a zero não descaracteriza a natureza tributável da operação, mas
apenas suprime o seu aspecto quantitativo, de modo que não haveria fundamento legal para a
negativa de crédito.
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A DRJ, contudo, corretamente entendeu que as aquisições de bens destinados à
revenda e insumos sujeitos à alíquota zero não geram direito ao crédito de PIS e Cofins, em razão
da vedação expressa contida no art. 3o, §2o, II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição; e
O dispositivo reflete a lógica essencial do regime da não cumulatividade, que se
baseia na compensação entre débitos e créditos correspondentes a tributos efetivamente pagos
nas etapas anteriores da cadeia produtiva. Assim, a finalidade da norma é impedir o creditamento
em situações em que não houve recolhimento de PIS e Cofins na operação anterior, seja por força
de isenção, de não incidência ou da aplicação de alíquota zero. Em tais hipóteses, o fornecedor
não suportou ônus tributário a ser compensado pelo adquirente, razão pela qual inexiste base
econômica para a constituição do crédito.
Pelo exposto, deve ser mantida a glosa dos créditos relativos às aquisições de bens
para revenda e insumos sujeitos à alíquota zero.
2.4.
Despesas com mão de obra contratada junto a empresas de terceirização
Quanto a este ponto, entendeu a DRJ que a Recorrente não teria sido demonstrado
em qual serviço específico a mão de obra terceirizada teria sido aplicada, motivo pelo qual
concluiu que não se tratava de insumo vinculado ao processo de produção.
A Recorrente insurge-se contra a glosa, notadamente aquelas contratadas junto à
L&V Terceirização de Mão de Obra Temporária e Locação de Equipamentos Ltda., sustentando que
os serviços prestados foram efetivamente aplicados em atividades essenciais ao processo
produtivo, especialmente na limpeza e higienização das áreas fabris e de armazenagem,
indispensáveis à continuidade da produção e à observância das normas sanitárias aplicáveis à
indústria alimentícia.
Afirma que as contratações não se limitaram à mera cessão de trabalhadores, mas
compreenderam a execução de serviços de limpeza industrial com fornecimento de materiais e
equipamentos, constituindo verdadeira prestação de serviços especializada voltada ao resultado
— a manutenção das condições de assepsia e operação das linhas de produção — e não ao
simples fornecimento de força de trabalho.
Pois bem.
Diversamente do afirmado pela decisão recorrida, restou comprovado nos autos
que os serviços prestados pela L&V Terceirização foram efetivamente executados nas áreas
industriais e de centros de distribuição da Recorrente, tendo por objeto a limpeza e higienização
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industrial, atividades essenciais e diretamente relacionadas ao processo produtivo. A natureza
contratual dos serviços é clara, voltada à execução de tarefas de caráter contínuo e técnico, e não
à mera locação de mão de obra, o que afasta o fundamento de que se trataria de simples cessão
de trabalhadores:

Dos documentos apresentados verifica-se que a mão de obra terceirizada foi
diretamente empregada na limpeza e higienização das áreas produtivas e de armazenagem,
serviços imprescindíveis à fabricação de produtos alimentícios e à manutenção das condições
sanitárias exigidas pela RDC no 275/2002 da ANVISA, sob pena de inviabilizar a própria atividade
industrial. Trata-se, portanto, de serviço essencial e relevante, nos termos fixados pelo Superior
Tribunal de Justiça no Tema 779 (REsp 1.221.170/PR), integrando o conceito de insumo previsto
no art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Ademais, como já mencionado, a IN RFB no 2.121/2022, em seu art. 176, §1o, XI,
reconhece expressamente o direito ao crédito sobre materiais e serviços de limpeza, desinfecção e
dedetização de ativos utilizados em qualquer etapa da produção de bens ou da prestação de
serviços.
Dessa forma, devem ser revertidas as glosas relativas às despesas com a L&V
Terceirização de Mão de Obra Temporária e Locação de Equipamentos Ltda.

2.5.
Da apropriação de crédito extemporâneo
A Recorrente defende a legitimidade da apropriação de créditos extemporâneos de
PIS e Cofins, alegando que, nos termos do art. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003,
“o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”, sem
necessidade de retificação das declarações originais (DACON e DCTF). Sustenta, ainda, que o
aproveitamento foi realizado dentro do prazo de cinco anos contados da origem do crédito e sem
qualquer atualização monetária, em conformidade com a legislação e com o entendimento do
Superior Tribunal de Justiça.
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A DRJ, contudo, manteve a glosa sob o fundamento de que a apropriação de
créditos extemporâneos somente seria possível mediante a apresentação de DCTF e DACON
retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.
Fundamentou-se no art. 22, § 3o, I, da IN SRF no 600/2005, e no art. 32, § 2o, I, da IN RFB no
1.300/2012, que exigem que cada pedido de ressarcimento se refira a um único trimestre-
calendário.
De fato, o entendimento atualmente consolidado no âmbito do CARF, por meio da
Súmula CARF no 231, é no sentido de que:
O aproveitamento de créditos extemporâneos da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os
créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.
Assim, ainda que o art. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 assegure
ao contribuinte o direito de aproveitar créditos não utilizados em períodos subsequentes, a sua
efetiva apropriação contábil e fiscal deve observar os procedimentos formais de retificação das
declarações em que tais créditos se originaram, a fim de garantir a correta correspondência entre
a escrituração e o controle dos saldos de créditos.
Portanto, em consonância com o entendimento sumulado e vinculante no âmbito
do Conselho, não é possível a reversão de tais glosas.
2.6.
Créditos relativos a aluguéis (aluguéis de máquinas e equipamentos,
empregados diretamente na produção; aluguéis de prédios e galpões,
vinculados à atividade operacional; e créditos sobre bens do ativo
imobilizado, quanto à forma de apuração e limite de dedução.)
A DRJ manteve a glosa dos créditos relativos aos aluguéis de máquinas,
equipamentos e bens do ativo imobilizado, sob o fundamento de que a Recorrente não
comprovou a utilização direta desses bens na atividade-fim da empresa, restringindo o direito ao
crédito apenas àqueles empregados no processo industrial de fabricação de bens. Segundo o
entendimento adotado, o aproveitamento dos créditos previstos nos incisos III e IV do art. 3o das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 dependeria da demonstração de que as máquinas e
equipamentos locados contribuíram diretamente para a formação das receitas de industrialização,
não sendo admitido o creditamento de despesas de natureza operacional ou administrativa.
Quanto aos bens do ativo imobilizado, a DRJ reconheceu apenas a apropriação na
forma parcelada, à razão de 1/48 avos mensais, nos termos do §1o, III, do art. 3o das referidas leis,
mantendo os ajustes efetuados pela fiscalização.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que tal interpretação é excessivamente
restritiva e contrária ao texto expresso da lei, pois o inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637/2002
autoriza o desconto de créditos sobre “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a
pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”, sem limitar o alcance dessa expressão ao
processo industrial em sentido estrito. Defende que o termo “atividades da empresa” deve ser
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interpretado de forma abrangente, alcançando todo o conjunto de atividades voltadas à produção
e comercialização dos bens, incluindo as etapas de armazenagem, controle, movimentação e
manutenção dos equipamentos produtivos. Assim, despesas com locação de máquinas industriais,
pallets, equipamentos de monitoramento, telecomunicações e içamento de tanques, empregados
na estrutura operacional da empresa, guardam relação direta com a atividade produtiva e,
portanto, geram direito ao crédito.
Antes de adentrar especificamente ao tema, cumpre destacar que o entendimento
firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 779 (REsp no 1.221.170/PR), que consagrou os
critérios de essencialidade e relevância para definição de insumos, aplica-se exclusivamente ao
inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, que trata dos bens e serviços
utilizados como insumos. Os incisos que tratam especificamente de outras hipóteses de
creditamento — notadamente o inciso IV (aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos
utilizados nas atividades da empresa) e o inciso VI (máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços) — possuem
regramento próprio, não devendo ser analisados à luz dos critérios de essencialidade e relevância
definidos pelo STJ.
De fato, a expressão “utilizados nas atividades da empresa” constante do inciso IV
deve ser compreendida como abrangendo toda a atividade de produção e operação da pessoa
jurídica, não se restringindo apenas à fase de transformação física dos bens. A legislação não limita
o direito ao crédito à etapa fabril, mas o estende a todas as etapas que compõem o ciclo produtivo
e operacional, desde que os bens e equipamentos locados sejam efetivamente empregados no
exercício das atividades da empresa. O mesmo raciocínio se aplica aos créditos relativos aos bens
do ativo imobilizado, previstos no inciso VI, cujo aproveitamento deve observar a forma de
apuração e o limite de dedução estabelecidos em lei, mas não comporta restrição quanto à
natureza do uso, desde que voltado à produção ou à prestação de serviços.
Dessa forma, embora o entendimento da DRJ quanto à exigência de comprovação
da vinculação dos bens à atividade empresarial esteja correto em sua essência, a interpretação
restritiva que limita o termo “atividades da empresa” ao processo industrial em sentido estrito
não encontra respaldo na legislação.
No caso concreto, conforme demonstra a DRJ, as despesas glosadas sob a rubrica
de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos não guardam relação com as atividades
empresariais da Recorrente. Constatou-se que os valores impugnados correspondem, em grande
parte, a aluguéis de vagas de estacionamento para funcionários, locações de apartamentos tipo
flat contratados de pessoas físicas, imóveis utilizados como clube de lazer e outras locações de
natureza administrativa, sem vinculação direta ou indireta com o processo produtivo ou com a
geração de receitas operacionais.
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A DRJ observou, ainda, que a autoridade fiscal detalhou minuciosamente as razões
de cada glosa, indicando os fundamentos legais pertinentes — especialmente o disposto no art.
3o, inciso IV, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, que limita o direito ao crédito aos aluguéis
pagos a pessoa jurídica e utilizados nas atividades da empresa — e discriminando as situações em
que os pagamentos foram realizados a pessoas físicas, hipótese expressamente vedada pela
legislação.
Ressalte-se que a Recorrente não impugnou especificamente tais rubricas,
limitando-se a alegações genéricas quanto à suposta ausência de análise dos documentos fiscais,
sem indicar quais operações teriam sido desconsideradas ou apresentar comprovação de que as
locações se destinavam ao uso produtivo. Ausente, portanto, a demonstração de que os bens
locados foram efetivamente empregados nas atividades da empresa, nos termos exigidos pelo
inciso IV do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Por outro lado, restou comprovado nos autos que determinadas despesas de
locação — notadamente aquelas contratadas com a empresa Loc Bem Ltda., referentes à locação
de máquinas e equipamentos empregados diretamente na atividade produtiva, bem como os
equipamentos de monitoramento eletrônico e telecomunicação utilizados no controle de cargas e
produtos — se relacionam de forma direta e necessária às atividades operacionais da Recorrente.
Tais bens e serviços integram a estrutura funcional da empresa, sendo essenciais ao adequado
desempenho de suas operações industriais e logísticas.
No mesmo sentido, os pallets locados para movimentação e armazenamento de
mercadorias, conforme comprovado por documentos fiscais e contratos juntados aos autos,
também se enquadram no conceito de bens locados e utilizados nas atividades da empresa,
atraindo igualmente a aplicação do art. 3o, inciso IV, das referidas Leis. A destinação operacional
desses bens, voltada à logística e ao fluxo produtivo, afasta qualquer dúvida quanto à sua
utilização empresarial.
Em relação aos bens do ativo imobilizado, verifica-se que os valores reconhecidos
pela fiscalização foram ajustados conforme o limite legal de dedução previsto no §1o, inciso III, do
art. 3o das mesmas Leis, de modo que o crédito deve ser apropriado na razão de 1/48 avos
mensais, observando-se o regime de depreciação.
Diante disso, conclui-se que, embora correta a glosa das despesas desvinculadas das
atividades empresariais, deve ser reconhecido o direito ao crédito em relação às locações de
máquinas, equipamentos e pallets comprovadamente utilizados nas atividades da empresa, em
conformidade com o art. 3o, inciso IV, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
3. Dispositivo
Diante de todo o exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade e, no
mérito, por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas relativas a:
(i)equipamentos de proteção individual, ferramentas, materiais de teste e de laboratório,
materiais de limpeza e higiene e uniformes; (ii) serviços de montagem industrial, manutenção e
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conservação de máquinas e equipamentos diretamente vinculados ao processo produtivo; (iii)
fretes de produtos em elaboração entre estabelecimentos; (iv) fretes nas aquisições de insumos
sujeitos à alíquota zero e regime da Lei no 10.925/2004, desde que o serviço de transporte tenha
sido efetivamente tributado e registrado de forma autônoma (Súmula CARF no 188); e (v) aluguéis
de máquinas, pallets e equipamentos de monitoramento, telecomunicações e içamento de
tanques utilizados nas atividades da empresa.

Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, redator designado.
Com as vênias de estilo, em que pese o voto muito bem fundamentado da
Conselheira Relatora Marina Righi Rodrigues Lara, ouso dela discordar quanto à sua decisão de (i)
considerar que os fretes glosados se referem a produtos intermediários, e não a produtos
acabados; e (ii) reverter a glosa de créditos com a aquisição de ferramentas. Explico.
Sobre a questão dos fretes, a Relatora se manifestou nos seguintes termos:
2.2. Despesas com fretes e armazenagens
2.2.1. Fretes nas transferências de produtos em elaboração
Quanto às glosas referentes a fretes nas transferências de produtos acabados, a
Recorrente alega que tais despesas abrangem, na realidade, o transporte de
produtos ainda em processo de industrialização. Sustenta que o deslocamento
entre unidades produtivas constitui etapa indispensável do processo fabril,
viabilizando operações de resfriamento, envase, maturação e outras fases
intermediárias, razão pela qual deveriam ser reconhecidos como insumos. Aduz,
ainda, que a glosa fiscal foi aplicada de forma indistinta, sem diferenciar as
situações em que os fretes estavam inseridos no ciclo produtivo daquelas em que
se tratava de mera movimentação de produtos prontos.
(...)
No caso concreto, a meu ver, os deslocamentos descritos pela Recorrente se
inserem em etapas intermediárias de produção, como o transporte de produtos
semielaborados entre linhas de envase e unidades de processamento, sendo
indispensáveis à conclusão do processo fabril e à regularidade da atividade
industrial. Vejamos os trechos trazidos em seu Recurso Voluntário:
147. No desempenho de suas atividades, a Recorrente fabrica produtos lácteos
(iogurtes e leite fermentado) em sua fábrica (localizada em Poços de Caldas/MG)
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e os transfere para seus diversos Centros de Distribuição espalhados pelo Brasil,
para serem, posteriormente, vendidos aos clientes Danone.
148. Os Centros de Distribuição mantidos pela Recorrente são responsáveis não
só pela venda das mercadorias produzidas em sua fábrica, servindo como
estabelecimento para armazenagem, mas também como unidades necessárias e
indispensáveis para a venda dos produtos Danone.
149. Melhor explicando. Ao final do processo de fabricação, os produtos
produzidos pela Recorrente ainda não estão liberados para consumo, já que,
embora o processo de fabricação tenha sido finalizado, a especificidade dos
produtos (em especial do iogurte e do leite fermentado) impõe que, após a
fabricação, as mercadorias sejam submetidas a condições de temperatura
extremamente baixas/ para que possam adquirir a viscosidade e a qualidade
ideal, de modo a tornarem-se aptas ao consumo humano23.
150. Assim, tendo em vista que esses itens têm prazo de validade curto
(aproximadamente 40 dias), a Recorrente necessita realizar esse processo de
resfriamento dos produtos (exposição a temperaturas extremamente baixas)
dentro dos próprios caminhões responsáveis pelo transporte das mercadorias
para os centros de Distribuição, local em que as mercadorias são segregadas e
posteriormente vendidas para os clientes Danone.
151. Nestes termos, procedimentalmente, a operação mencionada acima ocorre
da seguinte forma: quando da fabricação dos produtos, é feita uma identificação
eletrônica dos lotes produzidos a partir dessa identificação, considerando a data e
a hora de produção, os lotes aparecem identificados no sistema interno da
Recorrente - denominado "SAP" - como "em quarentena", bem como com a
especificação desse prazo de quarentena.
152. Após tal cadastro, cada um desses produtos é identificado de forma
eletrônica no SAP e fisicamente com uma etiqueta que contém informações
essenciais do produto, tais como nome do produto, data e hora de produção, data
de validade e o prazo de quarentena a que o produto encontra-se sujeito.
153. De posse de todos esses dados, os produtos são repassados ao operador
logístico, o qual, utilizando-se de uma relação entre o tempo previsto para
término do prazo de quarentena e o tempo para o transporte até os diferentes
centros de distribuição da Recorrente, elabora uma planilha de abastecimento
que garanta que a finalização desses prazos de quarentena ocorra durante o
transporte das mercadorias.
154. Faz-se aqui um parêntese para consignar que cenário descrito acima, por si
só, já é capaz de demonstrar a essencialidade e a relevância das despesas
incorridas pela Recorrente com os serviços de frete na transferência de insumos e
produtos acabados entre estabelecimentos de mesmo titular para o
desenvolvimento de sua atividade econômica.
Fl. 12323
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155. Ato contínuo, o setor de transporte distribui as necessidades de
abastecimento em relação aos caminhões e transportadores, emitindo as
respectivas notas fiscais. Ou seja, a partir dessas informações contidas no SAP,
define-se qual produto será carregado em tal viagem, para que se atenda ao
prazo de quarentena, durante o percurso do frete contratado.
156. Posteriormente, o setor de gestão de estoque recebe tais informações e
providencia o carregamento e envio dos produtos em consonância com as
informações repassadas pelo operador logístico e setor de transporte.
157. E o aludido setor de gestão de estoque não providencia o carregamento e
envio desses produtos em quaisquer meios de transporte, mas tão somente em
determinados caminhões com moderníssimo sistema de refrigeração.
158. Isso porque, pelo fato de os produtos em questão ainda não estarem aptos
para consumo humano nesse momento, é necessário que eles sejam
transportados em caminhões com especializado sistema de refrigeração, dentro
dos quais os produtos continuarão seu processo produtivo, já que sujeitos a
condições internas que permitem seu processo de depuração.
159. Veja-se que a situação aqui em tela não se equipara, ao contrário do que quis
dizer a DRJ, com o transporte de condições especiais frigoríficos. O transporte de
carnes, por exemplo, é feito em condições especiais apenas para a conservação
do produto, sendo que desde sempre o produto está apto para consumo.
160. No caso da Recorrente, como destacado acima, os produtos sequer estão
aptos para consumo, sendo que o transporte nos caminhões de refrigeração de
alta complexidade permite que os produtos sofram a adequada depuração e/
consequentemente, tornem-se aptos à alimentação humana.
161. A função dessa quarentena realizada no transporte é inquestionável,
conforme se observa do laudo do Bureau Veritas, já juntado aos autos, que
aponta a existência a Planilha de Controle de Quarentena para avaliação dos
produtos e descartes. Isto é, o procedimento é tão relevante que, quando não
concluído, implica em descarte do produto.
162. Desta feita, é evidente que/ mesmo ao final do processo de fabricação das
mercadorias, ainda é necessária uma fase adicional de produção, qual seja, o
resfriamento dos produtos a temperaturas extremamente baixas.
163. Em outras palavras, a finalização do processo produtivo das mercadorias
ocorre dentro dos caminhões utilizados para transporte dos produtos até os
centros de distribuição da Requerente, o que confirma a premissa da Recorrente
de que o frete incorrido nesta etapa é um frete ainda na fase produtiva, 164.
Confira-se/ ainda nesse sentido, trechos do Laudo elaborado pelo Instituto
Nacional de Tecnologia ("INT") (Doc. 02 anexo), o qual, dentre outros pontos,
analisou a adequada refrigeração que deve existir nos caminhões-tratores e semi-
reboques do tipo baú para o processo produtivo da Requerente:
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A descrição minuciosa do processo produtivo evidencia que, diversamente do que
concluiu a DRJ, não se está diante de simples frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, mas de verdadeira etapa
intermediária e indispensável do ciclo industrial. Os produtos lácteos, ao saírem
da linha de fabricação, permanecem tecnicamente “em quarentena”, sem aptidão
para consumo humano, dependendo do adequado resfriamento e do decurso de
tempo sob condições controladas para atingirem a viscosidade, estabilidade
microbiológica e qualidade exigidas pelas normas sanitárias e pelos padrões
internos da empresa.
Nessa perspectiva, o transporte realizado em caminhões dotados de sistemas
especiais de refrigeração não possui finalidade meramente conservativa ou
logística. Ao revés, constitui meio essencial para a continuidade e conclusão do
próprio processo produtivo, funcionando como verdadeira “extensão” da planta
industrial. A finalização da industrialização ocorre, segundo demonstrado,
durante o trajeto, sendo o deslocamento entre estabelecimentos elemento
indissociável da etapa produtiva. A interrupção ou inadequação dessa fase
implica, inclusive, o descarte do produto, o que reforça a sua essencialidade para
o processo produtivo: sem o transporte refrigerado, os produtos não se tornam
próprios para consumo, inviabilizando a própria atividade fim da Recorrente.
Apesar dos esforços do recorrente para tentar enquadrar uma mera atividade de
transporte de produtos sob condições especiais de refrigeração em um insumo do processo
produtivo, visando a obter o creditamento sobre um tipo de serviço que sabidamente não tem
sido concedido por este Conselho (existe súmula nesse sentido), a verdade é que o argumento de
que haveria um processo de industrialização em curso no caminho entre a fábrica e o centro de
distribuição não se mostra minimamente factível.
Durante esse transporte, o produto já se encontra embalado na forma com a qual
é disponibilizado para venda ao consumidor final. Nenhuma ação física ou química é exercida
sobre o produto, a caracterizar um “processo produtivo ocorrendo dentro do caminhão no
trajeto até o centro de distribuição da empresa”. Não foi esclarecido o que ocorre com o
produto: ele começa a viagem como produto em elaboração e, ao chegar ao seu destino, pelo
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simples transcorrer do tempo e da refrigeração (necessária para conservação do produto), se
encontra pronto para consumo? Seria o caminhão uma unidade móvel de produção? Seria outro
estabelecimento da empresa, com CNPJ próprio?
Não há qualquer explicação sobre essas questões. Se o produto chega no centro de
distribuição ainda como produto em elaboração, esse estabelecimento é industrial (transforma
produto em elaboração em produto acabado) e deve recolher IPI, bem como cumprir com todas
as obrigações acessórias determinadas pela Receita Federal, possuir Livro Registro de IPI, etc.
Se o processo produtivo ocorre dentro do caminhão, este também se torna “um
estabelecimento industrial móvel”, incorrendo nas mesmas circunstâncias descritas acima,
possuir CNPJ, etc. Como se verifica com extrema facilidade, a tese do contribuinte não é crível.
Em relação ao laudo técnico, consta somente que o produto precisa passar por uma
quarentena para esperar o resultado dos testes microbiológicos básicos que garantem a segurança
dos produtos para o consumo alimentar. Ora, isso não é um processo produtivo. Nenhuma ação
física ou química está sendo exercida para modificar o produto. O produto que sai da unidade
fabril é o mesmo produto que chega ao centro de distribuição, mesmo porque ele já se encontra
embalado e pronto para ser vendido ao consumidor final.
O laudo técnico também afirma que esta espera, como é bastante óbvio, pode
ocorrer tanto na unidade fabril, em uma câmara fria, quanto no trajeto dos caminhões. Logo, o
frete não é um serviço essencial e relevante para o “processo produtivo”. Mesmo sem o frete, o
resultado do teste microbiológico será revelado e a empresa terá conhecimento se aquele lote do
produto está apto para consumo.
Pelo teste da subtração (critério estabelecido pelo STJ, em sede de repetitivo, para
avaliar a essencialidade e relevância de um bem ou serviço), mesmo sem a despesa do frete, o
teste seria realizado e os resultados seriam obtidos. O frete é essencial para a logística de venda
da empresa, sendo despesa meramente administrativa; mas não é essencial para o processo
produtivo.
Além disso, os testes de qualidade não fazem parte do processo produtivo;
mesmo sem esses testes, o bem será produzido (teste da subtração). Os gastos com esses testes
são admitidos para fins de creditamento não por fazerem parte do processo de
produção/industrialização, mas por serem determinações legais de segurança alimentar, assim
como no caso dos EPIs, que a legislação trabalhista impõe a sua utilização.
Por questões de logística, o fabricante pode optar por enviar os produtos para o
centro de distribuição sem a necessidade de ficar esperando, dentro da unidade fabril, pelo
resultado dos testes. O objetivo, portanto, seria ganhar tempo, e não realizar um processo
produtivo em pleno deslocamento. O frete não é essencial e nem relevante para a produção do
bem transportado.
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E nem se diga do resfriamento realizado dentro do caminhão, pois isso se trata
apenas de uma condição especial de armazenamento e conservação, como o próprio recorrente
reconhece que ocorre no exemplo das carnes, citado no Recurso Voluntário. Esse gasto seria
realizado de qualquer forma, para viabilizar o transporte, assim como é realizado na própria
unidade fabril, em câmaras frias, como dito no laudo técnico.
O contribuinte estaria economizando recursos ao transferir o bem produzido de
imediato para o centro de distribuição pois, quanto mais rápido ocorrer a venda, menor será o
fasto com energia nas câmaras frias para conservação do bem, o qual, inclusive, tem prazo de
validade muito curto. Trata-se, portanto, de estratégia comercial, e não de gasto essencial e
relevante ao processo produtivo.
Por fim, cito a Súmula CARF no 217, com vigência a partir de 04/10/2024, que
consolidou a jurisprudência amplamente dominante neste Conselho sobre a impossibilidade de
creditamento nessa matéria:
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Sobre a questão referente às ferramentas, a Relatora se manifestou nos seguintes
termos:
Por fim, no tocante às glosas relacionadas à aquisição de ferramentas e aos
respectivos fretes vinculados à sua aquisição, a Recorrente demonstra que tais
bens são indispensáveis ao desenvolvimento de sua atividade produtiva, uma vez
que integram o conjunto de instrumentos utilizados diretamente na operação e
manutenção das máquinas industriais empregadas na fabricação de produtos
lácteos. Afirma que os itens glosados — como as ferramentas para torno
mecânico (ex.: FERRAMENTA P/TORN. CRESPO ISO 9 BIT 200 DP30) — são
utilizados de forma contínua nas etapas de corte, ajuste e conformação de peças
e equipamentos industriais, sem os quais o processo fabril seria inviabilizado.
Assim, não há dúvida de que as ferramentas foram de fato empregadas
diretamente na operação, ajuste ou manutenção de máquinas e equipamentos
industriais, configurando insumos essenciais, pois sua ausência compromete a
continuidade e a eficiência do processo produtivo. Do mesmo modo, o frete na
aquisição desses bens deve seguir o mesmo tratamento tributário, uma vez que
constitui etapa necessária para a entrada do insumo no estabelecimento e,
portanto, integra o custo de aquisição para fins de creditamento.
O Recurso Voluntário, por sua vez, apresenta sua argumentação sobre essa matéria
em um único parágrafo:
298. Ainda, no item “outras glosas” a D. Autoridade Fiscal glosou a aquisição de
diversos bens que são essenciais à atividade da Recorrente e seu processo
produtivo e, portanto, também dão direito ao crédito, uma vez que deve
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prevalecer o conceito de insumo demonstrado acima. É o caso de diversas
transações com ferramentas listadas na planilha de glosa: FERRAMENTA
P/TORN.CRESPO ISO 9 BIT 200 DP30, FERRAMENTA P/TORN.CRESPO ISO-8 BIT
200D P30.
As leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabelecem a possibilidade de creditamento
nos seguintes termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
Em seu Recurso Voluntário, o pleito do contribuinte é que seja reconhecido o
direito creditório dos gastos com a aquisição de ferramentas, com base no conceito de insumo.
Contudo, o STJ, no julgamento do REsp 1.221.170/PR, sob o rito previsto para os recursos
repetitivos, já decidiu pela impossibilidade de creditamento para estes bens:
Ementa
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
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DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
(...)
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
(...)
VOTO-VISTA
MINISTRA ASSUSETE MAGALHÃES: Trata-se de Recurso Especial, interposto por
ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, com fundamento no art. 105, III, a, da Constituição
Federal, contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4a Região, que, ao negar
provimento à Apelação, assim manteve a sentença denegatória do Mandado de
Segurança:
(...)
No Recurso Especial, a recorrente indica contrariedade aos arts. 110 do CTN, 11, I,
a, da Lei Complementar 95/98, 3o, II, da Lei 10.637/2002, 3o, II, da Lei
10.833/2003 e 24 e 25 da Lei 11.898/2009, e apresenta as seguintes razões
recursais:
(...)
f) "A Recorrente atua no segmento de alimentos, utilizando-se de insumos
diretos e indiretos para a produção de seus produtos (além daqueles aceitos pela
RFB para fins de creditamento), classificados em 'Custos Gerais de Fabricação'
(água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais,
materiais de proteção EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e
conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais' (combustíveis, comissão de vendas a
representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões). Assim, em
entendimento lógico, partindo do real significado do termo 'insumo', utilizado em
todas as ciências, bem como na indústria, comércio e prestação de serviços,
entende a Recorrente possuir o legítimo direito a creditar-se dos créditos de PIS e
COFINS" (fl. 244e).
(...)
Ante todo o exposto, conheço parcialmente do Recurso Especial, e, nessa parte –
pedindo vênia aos Ministros OG FERNANDES e BENEDITO GONÇALVES –,
acompanho o voto da Ministra REGINA HELENA COSTA e os votos realinhados
Fl. 12329
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dos Ministros MAURO CAMPBELL MARQUES e NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO,
para dar-lhe parcial provimento, para determinar o retorno dos autos ao Tribunal
de origem, a fim de que, observados os critérios da essencialidade ou da
relevância, seja analisada, em cotejo com o objeto social da empresa e à vista da
prova documental produzida nestes autos de Mandado de Segurança, a
possibilidade de creditamento dos dispêndios mencionados na petição inicial.
É como voto.
ADITAMENTO AO VOTO
O EXMO. SR. MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES: Em voto proferido no
presente processo, fiz registrar que:
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção
de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas,
telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a
exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial
da qualidade do serviço ou produto.
Quanto aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais e materiais de limpeza, penso que é o caso de devolver os autos ao
Tribunal de origem para que seja analisada, à luz do conceito de insumos aqui
adotado, a possibilidade de dedução de créditos desses itens conforme se
verifique sua pertinência e essencialidade ao processo produtivo, ainda que por
aplicação indireta. Em assim sendo, deverão ser considerados insumos na forma
do art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Contudo, após ouvir atentamente ao voto da Min. Regina Helena, sensibilizei-me
com a tese de que a essencialidade e a pertinência ao processo produtivo não
abarcariam as situações em que há imposição legal para a aquisição dos insumos
(v.g., aquisição de equipamentos de proteção individual - EPI). Nesse sentido,
considero que deve aqui ser adicionado o critério da relevância para abarcar tais
situações, isto porque se a empresa não adquirir determinados insumos, incidirá
em infração à lei. Desse modo, incorporo ao meu as observações feitas no voto
da Min. Regina Helena especificamente quanto ao ponto, realinhando o meu voto
ao por ela proposto.
(...)
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu
voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em
relação aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
Fl. 12330
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laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI.
Ficaram de fora os gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens,
conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica,
promoções e propagandas, telefone e comissões.
Portanto, não há como dar provimento ao pedido para reconhecer que bens
classificados como “ferramentas” sejam insumos do processo produtivo.
Há uma outra possibilidade, não ventilada no Recurso Voluntário, que seria o
creditamento destes bens por meio de crédito sobre os encargos de depreciação, caso eles
tivessem sido ativados. Contudo, não há qualquer indicação do recorrente nesse sentido.
Sobre o tema, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis emitiu o Pronunciamento
Técnico CPC 27:
8. Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso
interno são classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-
los por mais de um período. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente
em conexão com itens do ativo imobilizado, também são contabilizados como
ativo imobilizado.
9. Este Pronunciamento não prescreve a unidade de medida para o
reconhecimento, ou seja, aquilo que constitui um item do ativo imobilizado.
Assim, é necessário exercer julgamento ao aplicar os critérios de reconhecimento
às circunstâncias específicas da entidade. Pode ser apropriado agregar itens
individualmente insignificantes, tais como moldes, ferramentas e bases, e
aplicar os critérios ao valor do conjunto.
Além dessa regra contábil, existe uma regra fiscal, positivada no Decreto-Lei no
1.598/77, com a alteração promovida pela Lei no 12.973, de 2014:
Art. 15. O custo de aquisição de bens do ativo não circulante imobilizado e
intangível não poderá ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem
adquirido tiver valor unitário não superior a R$ 1.200,00 (mil e duzentos reais) ou
prazo de vida útil não superior a 1 (um) ano. (Redação dada pela Lei no 12.973, de
2014)
Nesse contexto, a Secretaria da Receita Federal editou o Parecer Normativo no 5, de
17/12/2018, cujo trecho a seguir trata do tema:
7.2. BENS DE PEQUENO VALOR OU DE VIDA ÚTIL INFERIOR A UM ANO
90. Uma questão próxima da manutenção de ativos tratada na seção anterior,
mas distinta desta, diz respeito a alguns itens que por motivos diversos não são
incorporados ao ativo imobilizado da pessoa jurídica, mas são utilizados em seu
dia a dia.
Fl. 12331
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91. A esse respeito, interessa salientar as disposições do art. 15 do Decreto-Lei no
1.598, de 1977: "Art. 15. O custo de aquisição de bens do ativo não circulante
imobilizado e intangível não poderá ser deduzido como despesa operacional, salvo
se o bem adquirido tiver valor unitário não superior a R$ 1.200,00 (mil e duzentos
reais) ou prazo de vida útil não superior a 1 (um) ano. (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014)".
92. Portanto, para fins da legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas
Jurídicas (e, consequentemente, também para a legislação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins) podem ser diretamente deduzidos como despesa (não
precisam ser imobilizados) os bens que apresentarem "valor unitário não superior
a R$ 1.200,00 (mil e duzentos reais) ou prazo de vida útil não superior a 1 (um)
ano".
93. São exemplos de bens que geralmente se enquadram na presente seção: a)
moldes ou modelos; b) ferramentas e utensílios; c) itens consumidos em
ferramentas, como brocas, bicos, pontas, rebolos, pastilhas, discos de corte e de
desbaste, materiais para soldadura, oxigênio, acetileno, dióxido de carbono, etc.
94. Quanto aos moldes ou modelos utilizados para dar a forma desejada ao
produto produzido, é inegável sua essencialidade ao processo produtivo,
constituindo insumo gerador de crédito das contribuições, desde que não estejam
contabilizados no ativo imobilizado da pessoa jurídica, conforme regras
apresentadas nesta seção.
95. Quanto às ferramentas, restou decidido na decisão da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça em testilha que não se amoldam ao conceito de
insumos para fins da legislação das contribuições, podendo-se razoavelmente
estender a mesma negativa aos itens consumidos no funcionamento das
ferramentas.
96. Acerca da subsunção de outros itens de pequeno valor e de vida útil inferior a
um ano ao conceito de insumos, não há como fugir de relegar a questão à análise
casuística, com base nos detalhes do caso concreto.
Bens acima de R$ 1.200,00 devem ser obrigatoriamente imobilizados se a vida útil
for superior a 1 ano; entretanto, como já mencionado, o recorrente nada afirma sobre essa
questão, limitando-se a pedir o crédito com base no conceito de insumo. Não se sabe o custo das
ferramentas glosadas, pois o recurso trata a questão apenas superficialmente, em um parágrafo,
dando o exemplo de uma “ferramenta para torno”.
Pelo exposto, voto por negar provimento a estes dois pedidos.

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares

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